DIRITTO TRIBUTARIO PIETRO BORIA CAPITOLO 1: IL POTERE TRIBUTARIO 1La funzione fiscale e il potere tributario
Nelle collettività organizzate, la funzione fiscale è molto importante, dato che la capacità di realizzare attività pubbliche a vantaggio dei membri della comunità dipende proprio dalla quantità e dalla tempestività delle risorse finanziarie occorrenti per svolgerle. L’esercizio del potere tributario, assolve fondamentali funzioni nello stato moderno, e cioè: a) acquisizione di un flusso di entrate stabili, da mettere al servizio delle varie esigenze di spesa collettiva; b) ripartizione del carico fiscale secondo una logica di solidarietà sociale e di equità distributiva, per garantire una redistribuzione redistribuzione delle risorse risorse comuni a favore favore dei soggetti più bisognosi; c) condizionamento del sistema economico e produttivo, e raggiungimento di obiettivi macroeconomici, infatti l’imposizione di un tributo può disincentivare l’esercizio di un’attività e al tempo stesso le agevolazioni tributarie possono invece promuovere le attività produttive e i comportamenti economicamente rilevanti. Analizzando le funzioni del potere tributario, non può che emergere che esso costituisce uno degli attributi più intimi della sovranità, contribuendo alla caratterizzazione della stessa sotto un profilo ideologico, dato che le scelte normative in tema di fiscalità sono proprio il riflesso dell’idea di sovranità accolta in una determinata comunità. Il nodo cruciale però è l’esigenza di bilanciare l’interesse collettivo (di acquisire tributi al fine di garantire la vitalità e lo sviluppo della comunità), e i valori individuali (riconducibili all’area delle libertà personali e alla capacità contributiva). È proprio questa relazione a costituire la dialettica di base della fiscalità. 2Evoluzione storica del potere tributario
Il peso della funzione fiscale nello stato moderno, è facilmente comprensibile dall’analisi evolutiva del potere tributario, che si è trasformato da mero strumento di dominio delle classi dominanti rispetto alla massa dei governati (come avvenuto in epoca antica), a elemento fondamentale di funzionamento della comunità organizzata (come avvenuto nello stato moderno). Il potere tributario nella prima fase storica
Nell’antichità possiamo riscontrare la presenza di un ristretto numero di tributi indiretti e il fatto che il prelievo fiscale avveniva senza bisogno di ricorrere a dispendiosi apparati amministrativi. Le principali imposte indirette consistevano in dazi sulle importazioni o esportazioni, imposte sui mercati, imposte sugli atti di vendita realizzati di fronte a funzionari statali, tasse per l’esercizio di professioni che erano vigilate dall’autorità pubblica (oracoli, giocolieri, prostitute). Accanto alle imposte indirette si ponevano le imposte dirette, richieste però sporadicamente e solo in situazioni di emergenza nazionale, come le guerre. In questo contesto il potere di imporre tributi era ricollegato alla sfera patrimoniale del sovrano, come se si trattasse di risorse spettanti alla sua persona, e non si teneva per nulla conto degli eccessi impositivi, poiché non c’erano garanzie normative o giurisdizionali dirette a proteggere i contribuenti. La cosa importante è che nel cittadino dell’epoca, non risiedeva il concetto di sopportare una contribuzione ordinaria per sostenere i bisogni normali dello stato, poiché il contributo appunto, veniva essenzialmente richiesto ai popoli vinti o comunque soggiogati politicamente, e allora il tributo, in quanto espressione di una soggezione politica, portava impresso il marchio di servitù, che inibiva qualsiasi teoria che ponesse in evidenza i profili partecipativi o solidaristici connessi alla contribuzione fiscale. Importante poi è il contributo del sistema fiscale dell’impero romano, che è stato ripreso dalle popolazioni germaniche invaditrici. La situazione però muta con i re carolingi, ossia con l’instaurarsi del vassallaggio e dei rapporti di fedeltà, con i quali si è fatta viva una delocalizzazione dei centri politici decisionali che ha portato alla regressione del sistema di finanza pubblica. Molte attività di interesse collettivo sono realizzate in sede periferica periferica a carico dei dei singoli feudatari feudatari per cui si disgregano i poteri poteri pubblici in favore dei poteri privati, e ciò porta ad una sostanziale abdicazione dello stato rispetto all’applicazione dei tributi. Ci troviamo allora, nell’alto medioevo di fronte ad un sistema di finanza pubblica che si articola attorno a due tipologie di rapporti: a) relazione re1
feudatari, nell’ambito della quale, le contribuzioni di quest’ultimi vanno a vantaggio del primo in occasioni speciali (nozze, ricorrenze, occasioni di festa) o straordinarie (guerre, carestie, terremoti), e assumono i tratti delle liberalità, a riprova di una sostanziale parità di posizioni; b) relazioni feudatari-sudditi, fondata su arbitrio e forza, in cui l’imposizione di contributi avviene in modo disomogeneo e irregolare, secondo valutazioni di opportunità del feudatario, il quale poteva imporre prestazioni personali personali e dazioni di prodotti in natura, chiedere corrispettivi per la fruizione dei territori. Siamo allora di fronte ad una disgregazione dell’unità statale a favore di una dislocazione della sovranità in numerosi centri di potere sparsi nel territorio, con conseguente attribuzione agli stessi anche delle funzioni tributarie, in precedenza riconosciute esclusivamente allo stato. Ciò riduce ulteriormente le garanzie dei sudditi contribuenti, poiché si insinua il potere assoluto dei feudatari sui feudi e sui soggetti ad esso riconducibili, e non a caso in questo periodo storico si afferma una nuova nozione di libertà, intesa come affrancamento dal carico fiscale, e dunque quasi come privilegio a sottrarsi all’imposizione tributaria eccessiva. Contestualmente a questa situazione si registra il formarsi di interessi diffusi che si combinano intorno al fenomeno fiscale, e ciò perché spontaneamente si vanno aggregando gruppi gruppi di soggetti aventi aventi fini comuni di di difesa e di tutela rispetto rispetto all’esercizio all’esercizio del potere tributario. I rappresentanti delle comunità territoriali che si andavano formando iniziarono a negoziare con gli agenti delle imposte e ciò ha sollecitato la nascita di relazioni solidaristiche tra classi di soggetti dalle quali inizia a intravedersi e a diffondersi l’idea di una protezione del potere tributario anche sul piano concettuale. Qui è importante il contributo della scolastica che qualifica il tributo come un elemento strumentale al perseguimento del bene comune, e riconosce il potere impositivo come attributo attributo del sovrano in quanto quanto depositario terreno delle funzioni di utilità collettiva. Viene così evidenziato il rapporto tra tributo e interesse collettivo, e viene allora ribaltata la tradizionale impostazione che inquadrava l’imposizione fiscale nell’ambito dei vantaggi patrimoniali del sovrano, e l’imposta finalmente comincia ad essere non più uno strumento di discriminazione e oppressione dei popoli, ma un fattore importante per la vita della comunità. Notiamo bene, che nonostante l’evoluzione storica, nell’età antica e nel medioevo il sottofondo è lo stesso, infatti sussistono: la concezione della incontrastata preminenza del potere esercitato dal sovrano; la mancanza di una dialettica tra tra valori individuali individuali e valori valori statuali. Il tributo si presentava come espressione di uno stato di soggezione politica e sociale del contribuente rispetto al soggetto impositore, per cui è ovvio che in questo contesto non riesce a svilupparsi nessuna idea di dovere tributario, da ascrivere alla categoria dei doveri di solidarietà e di appartenenza ad una comunità: il potere tributario è un attributo naturale del sovrano al pari di altri poteri, rispetto rispetto ai quali la collettività collettività non pone questioni circa la legittimità e la correttezza dei modi di esercizio. esercizio. Si delinea delinea dunque dunque una posizione di dominio assoluto e incontrastato del titolare del potere sovrano rispetto alla collettività dei sudditi, in ordine all’eventuale esercizio della potestà di imporre tributi nell’antichità e nel medio evo. Questa posizione si può denominare come dominio fiscale, ad indicare l’attribuzione di un potere giuridico incontrastato nella attuazione degli obblighi tributari a carico della comunità. Il potere tributario si presenta pertanto come un potere individualizzato, riconosciuto cioè ad un individuo, con una funzione di comando rispetto alla collettività 3Il potere tributario nello stato moderno
Con la formazione dello stato moderno, nel XV secolo, i sovrani delle maggiori potenze europee, nel procedere alla fondazione giuridica e istituzionale dello stato moderno, superarono i localismi medievali, e diedero vita ad un recupero in capo allo stato delle funzioni tributarie precedentemente precedentemente dislocate. dislocate. I tributi tributi cominciarono cominciarono infatti ad essere essere considerati come una risorsa strategica dello stato, in quanto strumento essenziale per la raccolta dei mezzi finanziari da destinare ai processi di sviluppo della collettività CAP 2 I PRINCIPI COSTITUZIONALI DELLA MATERIA FISCALE
Nella Costituzione italiana vi sono norme che regolano il rapporto fiscale e le modalità di esercizio del potere tributario : 1) Il dovere dovere generale generale di solidariet solidarietàà che impone impone di concorrere concorrere alle spese spese pubblich pubblichee 2) La capaci capacità tà contri contribut butiva iva 3) La progr progressiv essività ità del concorso concorso tribu tributario tario 2
4) L'ammissib L'ammissibilità ilità di altri altri valori sociali sociali che legittiman legittimanoo il ricorso alla riduzion riduzionee del carico fiscale ordinario con casi di agevolazione fiscale. La fissazione dei principi generali nella Costituzione indica l’elevato valore riconosciuto al rapporto tributario come elemento fondante il patto sociale. Le norme costituzionali tributarie seguono i principi dell’art 2 cost.( Solidarietà) e dell’art 3 (Eguaglianza sostanziale). I principi hanno una funzione duale nell’ordinamento giuridico: -Una funzione programmatica indicano al legislatore le direttrici di sviluppo della legislazione. -Un’alta funzione precettiva contengono parametri e vincoli che devono essere rispettati dalla legislazione ordinaria. I principi costituzionali sono fondamentali anche per interpretare/attuare leggi fiscali (importante nelle singole fattispecie). -
Quadro generale
L’art.53 cost. recita: “Tutti “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. c ontributiva. il sistema tributario è informato a criteri di progressività” Al comma 1 ci sono: 1) Il dovere generale di di concorrere concorrere alle spese pubbliche pubbliche (C'è un interesse interesse generale generale dello Stato c.d. interesse fiscale) 2) Il criterio criterio del del concorso concorso è basato basato sulla sulla capacità capacità contribu contributiva tiva Al comma 2 c’è: Il principio della Progressività Progressività . Inoltre la prestazione tributaria può essere modulata e ridotta con agevolazioni fiscali per valori tutelati da norme costituzionali come promozione della famiglia, tutela del diritto alla salute, ecc. Il fine religioso o di culto non può essere elemento giustificativo di “speciali gravami fiscali”. -
Passaggi evolutivi del moderno costituzionalismo con riguardo alla materia tributaria
In Inghilterra nel XVII sec. l'antitesi tra interesse pubblico alla riscossione dei tributi e interesse dei singoli alla difesa dei diritti individuali di proprietà e libertà mostra tensione dialettica tra valori pubblici e individuali. In Francia (sulla base di teorie illuministiche) Il tributo non era più il diritto del sovrano poiché comproprietario della terra… C'è una nuova concezione” il pagamento del tributo è uno dei più alti doveri del cittadino, tutti i cittadini sono uguali avanti al tributo l'imposizione è il mezzo necessario perché lo Stato possa offrire i pubblici servizi”. Nel XIX sec. c’è la teoria del diritto pubblico tedesco che vede la subordinazione dei valori individuali ai valori della collettività ( lo stato è portatore di tutti gli interessi individuali) L'obbligazione d’imposta diventa di natura pubblicistica e la contribuzione fiscale è un valore fondamentale dell'ordinamento statuale. -
Bilanciamento tra interesse fiscale e tutela delle libertà individuali nella formazione degli ordinamenti tributari moderni
Vi sono due direttrici contrapposte: 1) Vede la prevalenza prevalenza dei diritti individuali individuali sul potere potere d’imposta ( è prefigurata prefigurata da Locke ed appartiene al mondo anglosassone) Qui la potestà di imposizione è vista come una declinazione della clausola che riconosce e garantisce la libertà e proprietà dell'individuo Dunque è in posizione subordinata rispetto ai diritti individuali. 2) pone in subordinazione la sfera individuale a vantaggio del potere pubblico e interesse fiscale. I poteri pubblici prevalgono sui diritti dell’individuo perchè perseguono interessi fondamentali della collettività. -
I precedenti della costituzione Italiana art 25 dello statuto albertino
E’ nel XIX secolo che iniziarono ad esserci spunti nelle Costituzione in materia tributaria.L'articolo 25 dello Statuto Albertino disponeva che i cittadini “contribuiscono, indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dallo Stato” Da ciò si denota sia l'esistenza dell'obbligo di contribuire alle spese pubbliche sia la proporzionalità ma non c'era richiamo alla progressività … 3
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Assetto nei lavori preparatori all’assemblea costituente
Il quadro dell'ordinamento fiscale è stato sensibilmente modificato. Si voleva inserire nella cost. un gruppo di norme tributarie data l'importanza, Tuttavia alla fine vennero allocate in varie parti della Cost. art 23 e art 53 . Nell'Assemblea Costituente si optò per principi di ordine programmatico ( direttive generali a cui conformare il sistema tributario). Ciò era da coordinare con tre diversi ordini di norme : I principi generali; il sistema formale dell'amministrazione tributaria; Regole sostanziali dei singoli tributi. In questo contesto la funzione programmatica delle norme costituzionali è prefigurato come un riscontro in un sistema ove il ruolo precettivo era affidato a regole intermedie a livello legislativo. -
La deviazione del modello prefigurato in sede di assemblea costituente
L'impostazione presa in sede di assemblea si scontrò con l'inerzia del legislatore ordinario, vi fu una revisione generale del sistema procedimentale di attuazione delle imposte dirette ma non ci fu una legge cost. che contenesse regole di carattere generale della materia tributaria.Ci fu un disagio per inadeguatezza dell'ordinamento tributario rispetto al modello prefigurato allora la Corte Costituzionale in primis ridusse la differenza tra norme programmatiche e precettive; poi elaborò un diverso sistema tributario : -Ai principi costituzionali diede una precettività maggiore così fu ammissibile il sindacato di legittimità sui singoli tributi dunque si passò ad un sistema a due livelli in cui il macrosistema era individuato dai principi costituzionali, giova sottolineare il ruolo della Corte cost. che deve attribuire concretezza e specificità. -
Interesse fiscale come diritto sociale
L'interesse fiscale è diretto a tutelare e difendere l'obiettivo di acquisizione delle risorse finanziarie fondamentali per garantire vita e sviluppo della collettività interessata. Pur nelle diverse esperienze costituzionali in europa è visto come strumento per realizzare istanze e aspirazioni della comunità contrapposta agli interessi dei singoli. L’interesse Fiscale si riferisce all'intera Società e non a sue porzioni. Può essere affiancato( per strumentalità) sia ai diritti inviolabili sia ai diritti sociali è un elemento di base per la realizzazione dell'assetto sociale (è condizione fondamentale per l'effettiva tutela dei valori costituzionali).L'interesse fiscale è una condizione trascendentale della vita in comune, ogni individuo ne trae beneficio e perciò ne partecipa. -
Collegamento con il principio di eguaglianza sostanziale
Poiché la materia economica è connotata dalla preminenza di interessi sociali identificati dall'art. 3 cost. Dunque anche l'interesse fiscale è da coordinare con tale art. cost. l’attuazione di un sistema tributario efficiente assolve una funzione cruciale anche rispetto all'assetto sociale infatti il linea con l'art. 3 cost. si ha un sistema tendente alle Pari Opportunità, Inoltre il pagamento di tutti i consociati consente una distribuzione di risorse tra ineguali diretto a ridurre le differenze economiche. l’interesse fiscale così inteso si allontana da schemi distributivi e sacrifici tra i membri di una collettività determinati da un'imponente sovranità nazionale ( modelli tradizionali continentale) e si allontana dal modello anglosassone ove distribuzione di benefici e oneri tra i consociati è affidata alla spontanea composizione di interessi presenti sul mercato. -
I caratteri di fondo
Per assicurare l'efficacia e il buon funzionamento delle norme impositive, il carattere fondamentale dell’interesse va ricercato nella predisposizione di meccanismi normativi di contenimento dell'evasione/elusione per garantire effettività della pretesa tributaria. - un primo carattere può essere la definizione di assetti normativi ispirati a criteri di SEMPLIFICAZIONE e CERTEZZA dell’adempimento tributario...che assicurano l’efficienza complessiva del sistema tributario. - in secondo luogo servono meccanismi normativi diretti al CONTROLLO e VIGILANZA dei comportamenti dei contribuenti. - In terzo luogo può essere la ricerca di modelli formativi destinati a promuovere adempimento spontaneo. 4
queste tre esigenze trovano uno strumento di attuazione comune nella predeterminazione normativa spesso usata nella tecnica impositiva. -
Principio della capacità contributiva
Nella formulazione esplicita questo principio indica un criterio di riparto delle spese pubbliche. Tale principio può essere considerato come criterio di protezione della sfera individuale in contrasto con l’interesse fiscale… Ha una funzione complessa: - indica l’esigenza di ripartire le spese pubbliche tra i consociati -È un limite all'interesse fiscale. sia per la giurisprudenza costituzionale che per la dottrina la capacità contributiva è connessa alla SOLIDARIETA’ dell’art 2 cost … dunque diviene un corollario necessario dei doveri inderogabili di solidarietà. -
Funzione della capacità contributiva quale limite della discrezionalità del legislatore
La dottrina ha definito diversamente la capacità contributiva: -In un'accezione è intesa come potenzialità economica dunque limite assoluto e considerata come un dato preesistente e idoneo a vincolare incondizionatamente la legislazione ordinaria. (c’è una delimitazione in senso oggettivo delle fattispecie tributarie) È una ricostruzione che valorizza la funzione di garanzia del principio rispetto ai diritti di proprietà e alla libertà di iniziativa economica dell’individuo . -Un'altra prospettiva( riporta la capacità contributiva al principio di eguaglianza ) Vede il limite espresso come relativo, infatti può comprimere la discrezionalità del legislatore non oltre il punto in cui è ammesso il bilanciamento dei valori. I parametri di giudizio per la limitazione del potere discrezionale del legislatore sono rinvenuti nella congruità funzionale e sistematica delle singole norme e nella coerenza normativa di volta in volta operata. l'ultima è quella preferita nel sindacato di legittimità adottato dalla giurisprudenza della corte costituzionale. Il principio della capacità contributiva esprime una funzione da realizzare con ponderazione di altre norme costituzionali. -
Caratteri di fondo del principio della capacità
vi sono dei caratteri di fondo - la capacità contributiva impone che il fondamento dei tributi sia da rinvenire nella sussistenza di eventi suscettibili di esprimere “forza economica”. L'impostazione tradizionale prevede che la misurazione del concorso alle spese pubbliche sia effettuata in ragione delle posizioni economiche dei singoli consociati, quantificate in termini di denaro, vengono inclusi elementi idonei ad indicare componenti patrimoniali ( nel presupposto dei tributi) come flusso/reddito sia consistenza statica/patrimonio sia oggetto di scambio/spesa/produzione. - Altra concezione comprende nella potenzialità economica( che sta alla base della capacità contributiva) anche situazioni che esprimono una idoneità ad influire sull’acquisto/scambio di beni/servizi o comunque una capacità di comando dei fattori produttivi e che sembrano qualificabili come assetti funzionali a realizzare interessi economici e a soddisfare esigenze ed obiettivi valutabili in termini economici. Il criterio distributivo dei carichi fiscali viene così riportato ad un ambito concettuale intriso del valore dell'eguaglianza sostanziale: la capacità di concorrere alle spese pubbliche non è individuata secondo criteri formali ,ma è ricostruita in relazione ad aspetti sostanziali del circuito economico che esprimono la “forza” effettiva di un soggetto sul mercato. In secondo luogo il principio della capacità contributiva assume una connotazione tipicamente soggettiva, in quanto è riferita alla posizione di ciascuna persona della comunità. La capacità contributiva è un attributo del soggetto e non del bene economico dunque Il soggetto chiamato al pagamento sostanziale del tributo deve essere quello che ha realizzato il fatto indice di capacità contributiva. La connotazione soggettiva del principio di capacità contributiva determina in ogni caso l'intangibilità, ai fini fiscali, della parte di ricchezza destinata al soddisfacimento dei bisogni essenziali dell’individuo e dei suoi familiari c.d.”minimo vitale”. La nozione del minimo vitale è una formula elastica e relativa determinabile in relazione al momento storico e all'andamento complessivo dei conti pubblici secondo una logica di bilanciamento dell'interesse individuale con 5
l'interesse dello Stato-comunità. Il minimo vitale ha trovato applicazioni sporadiche e spesso giudicate insoddisfacenti nell'ambito delle imposte dirette, non trova applicazione per le imposte indirette. Per l’ambito territoriale di applicazione del principio della capacità contributiva : tenuti al concorso sono tutti gli appartenenti alla comunità statale ( residenti ed anche i soggetti non residenti purché gli atti o le attività da essi svolte presentino un collegamento oggettivo con il territorio)...più discusso è l’ambito oggettivo di applicazione del principio Per l'impostazione tradizionale la capacità contributiva trova applicazione alle sole imposte in quanto criterio di ripartizione usato per le spese pubbliche indivisibili, con conseguente esclusione delle tasse. La dottrina più recente ritiene che l'esigenza di individuazione dei criteri di ripartizione dei carichi pubblici debba essere estesa ad ogni manifestazione del prelievo fiscale. è pacifica l’esclusione delle sanzioni tributarie. -
l’effettività e attualità del principio di capacità contributiva
Il principio di capacità contributiva deve avere due requisiti di fondo: L’effettività e l’attualità della forza economica . L’EFFETTIVITA’ della capacità contributiva va individuata nella definizione di elementi di fatto che consentano di ricostruire in maniera analitica e puntuale l’incremento patrimoniale o l’ indice di potenzialità economica assunto a presupposto di imposta. Sono ammissibili le presunzioni che si fondano su un adeguato schema probabilistico o che trovano un ancoraggio sulla comune esperienza. In ogni caso c'è la possibilità per il contribuente di una prova contraria rispetto alle previsioni legali al fine di consentire una ricostruzione dell'effettiva potenzialità economica espresso dal fatto indice di capacità contributiva(sono escluse le presunzioni legali assolute). L’ATTUALITA’ Il Fatto indice della capacità contributiva deve essere collegato nel tempo con la potenzialità economica del contribuente. le principali questioni sull’applicazione sono rinvenibili in riferimento a due temi normativi: -La legittimità di presupposti d'imposta avvenuti prima dell'entrata in vigore della norma impositrice c.d. tributi retroattivi -L'ammissibilità di prelievi fiscali anticipati rispetto al verificarsi del presupposto di imposta. In entrambi i casi la giurisprudenza della Corte Costituzionale ha chiarito che deroghe o attenuazione del requisito di attualità non possono essere giustificate solo dall'interesse fiscale ma devono fondarsi su adeguati elementi di ragionevolezza e coerenza. la definizione di un presupposto di imposta secondo i parametri dell’effettività è funzionale a perseguire l’obiettivo di misurare le prestazioni tributarie in relazione al patrimonio reale e quindi ad evitare eventuali forzature fiscali. -
Bilanciamento dell’interesse fiscale con il principio di capacità contributiva nella dialettica costituzionale della materia tributaria
Nell’art 53 cost. c’è una norma bisemantica ( ove c’è un interesse della comunità ad un efficace ed efficiente sistema tributario e un interesse garantistico in funzione tutelatoria della sfera individuale)...qui ci interessa la coesistenza di una dualità nella stessa norma costituzionale.La classificazione dell'interesse fiscale come diritto sociale, funzionale a favorire un processo evolutivo dell’intera comunità fa notare come in tale interesse collettivo vi sia un momento fondamentale di sviluppo e realizzazione della personalità individuale. Il contrasto frontale tra interesse fiscale e capacità contributiva si attenua divenendo più un compromesso delle possibilità, anche per la giurisprudenza costituzionale che ha attribuito al principio della capacità contributiva, il carattere di limiti coessenziale in riferimento alla protezione costituzionale riconosciuta all’interesse fiscale. Occorre esaminare quale relazione si crei tra i due principi in sede di definizione della fattispecie impositiva, cioè si deve individuare l'area di oscillazione normativa compatibile con il quadro dei valori costituzionali nel confronto tra ragioni di efficienza e massimizzazione gli obiettivi della collettività e ragioni di equità e tutela dei valori individuali. -
L’andamento oscillante della giurisprudenza della corte costituzionale in ordine al bilanciamento di interessi fiscali e di capacità contributiva 6
Inizialmente la Corte riconobbe che le esigenze della collettività di acquisire le risorse tributarie in modo effettivo, sicuro era un parametro idoneo a giudicare la legittimità di disposizioni fiscali volte ad accentuare i poteri pubblici o almeno a ridurre le aree di protezione individuale. Conseguentemente l’interesse fiscale (come interesse generale della comunità divenne una sorta di spartiacque per verificare la congruità delle deviazioni tributarie rispetto alle regole ordinarie. Dall'altro lato le corte emanò giudizi di incostituzionalità riguardo a regole volte a rispondere alla cautela fiscale ma che andavano a confliggere con altri interessi di rilievo costituzionale ( vennero sindacati istituti diretti a privilegiare la posizione dell’amministrazione finanziaria che collidevano con esigenze del contribuente, si precisò che la salvaguardia dell’interesse generale alla riscossione dei tributi deve essere bilanciata con il principio di capacità contributiva riconoscendo il diritto del contribuente alla prova dell’effettività del presupposto d’imposta.In una seconda fase della Corte Costituzionale è cambiato. La solidità finanziaria venne accantonata per dare più spazio alle esigenze di garanzia dei diritti di base dell’individuo (il baricentro si sposta verso la capacità contributiva) venne preservata l’idea di un confronto tra interesse fiscale e capacità contributiva come espressione dialettica di base del diritto tributario. Per ciò si riconosceva l'esistenza di un'ampia discrezionalità del legislatore ordinario che era legittimamente considerato il titolare della facoltà di identificare il punto di incontro tra le esigenze a seconda dell'evoluzione economica e sociale della collettività nazionale. In questo momento la giurisprudenza costituzionale riporta il pendolo della bilancia verso gli interessi della collettività più che per la tutela dell’individuo, Infatti l'obiettivo di fronteggiare e reprimere gli illeciti tributari è un interesse primario della comunità in quanto l'evasione fiscale rappresenta la rottura del vincolo minimale che lega tra loro i cittadini.Viene accentuata la discrezionalità del legislatore infatti pur ove c’è l’esigenza di rintracciare una causa giustificatrice dei tributi indici concretamente rilevatori della capacità contributiva è accentuata la necessità di una verifica di congruenza e razionalità delle norme tributarie rispetto ai valori presenti nell'ordinamento tributario. La valorizzazione del principio di uguaglianza è tale che autorevole dottrina ha usato la formula “dell'interpretazione abrogante” per indicare lo svuotamento sostanziale della funzione di limite rigoroso della capacità contributiva. -
Una conferma alla coesistenza di interesse fiscale e capacità contributiva si rintraccia nella giurisprudenza Costituzionale in ordine alle presuzioni legali
È costante la tesi della giurisprudenza costituzionale secondo cui tali meccanismi normativi sono da considerare funzionali al perseguimento di obiettivi riconducibili all'interesse fiscale, in particolare la Corte ha richiamato le esigenze di semplificazione dei meccanismi impositivi, di efficienza nella dimostrazione dei fatti rilevanti ai fini della tassazione, di attenuazione dei fenomeni evasivi, evidenziando come la finalità delle presunzioni legali sia quella di procedere ad una predeterminazione della fattispecie impositiva e consenta di stabilizzare la pretesa tributaria in linea con l'interesse generale della connettività ad acquisire risorse. Questo orientamento trova conferma in merito alla disciplina delle presunzioni sulla continuità del reddito. La deroga al requisito dell’attualità della capacità contributiva, fondata su meccanismi presuntivi, è ritenuta non arbitraria ove rispondente a regole della comune esperienza. Analogamente la sussistenza di un reddito nell'anno precedente è ritenuta indice razionale della presenza di una ricchezza reddituale anche nell'anno successivo, così da rendere la fattispecie presuntiva coerente anche rispetto alle esigenze della capacità contributiva. Esistono però decisioni della corte che evidenziano un carattere recessivo delle regole presuntive. Tale orientamento della giurisprudenza costituzionale induce a due considerazioni: - È ribadita l'esigenza di ricercare un contemperamento tra i due contrapposti principi della capacità contributiva e dell'interesse fiscale. - Si afferma l'idea che la composizione tra l'interesse fiscale e la capacità contributiva sia da ricercare con riferimento alla razionalità del meccanismo presuntivo dunque secondo tecniche di ragionevolezza che consentano di mediare/attenuare le conflittualità tra i due valori normativi. Il bilanciamento dei valori viene concretamente ricercato in un contesto condizionato dal principio di eguaglianza e altri valori costituzionali. -
La disciplina relativa alle preclusioni probatorie ed al diritto alla prova contraria spettante all’contribuente evidenzia un generale favore verso l'interesse fiscale 7
Ma che posizione è riconosciuta al contribuente rispetto al meccanismo presuntivo? E’ evidente che la predisposizione di presunzione a carattere relativo consente un adeguato bilanciamento dei due valori costituzionali in quanto da un lato è funzionale a favorire il perseguimento dell’interesse collettivo ad una definizione semplificata ed efficiente; per altro verso però permette di salvaguardare una ricostruzione della fattispecie impositiva compatibile con l’effettiva attitudine del contribuente a concorrere alle spese pubbliche.Sembra la Corte Costituzionale incline a favorire l'interesse fiscale rispetto alla capacità contributiva nella configurazione delle presunzioni legali relative che pare indicare come il bilanciamento sia realizzato assumendo la preminenza assiologica del valore riconducibile ad un interesse dello stato comunità.È da menzionare la prospettazione teorica che denota il bilanciamento dell'interesse fiscale con il diritto alla difesa in termini variabili a seconda del contesto normativo, sulla premessa che il diritto alla difesa non ha un carattere autoreferenziale ma si connette strumentalmente con la protezione della capacità contributiva, viene posta la distinzione tra presunzioni sull'esistenza del presupposto d'imposta (in cui la limitazione del diritto alla difesa appare più rilevante poiché coinvolge la stessa esistenza del fatto economico) e presunzioni concernenti la mera qualificazione della base imponibile (nelle quali la compressione delle istanze difensive del contribuente è più tollerabile). -
La coesistenza dei due valori nell'ambito del tema della riferibilità soggettiva degli obblighi fiscali
Altra questione che pone il problema della convivenza dei due principi costituzionali dell’interesse fiscale e della capacità contributiva è costituita dal coinvolgimento di soggetti estranei rispetto alla manifestazione del fatto sintomatico di forza economica nel pagamento dei tributi (come accade con il sostituto d’imposta e con la solidarietà tributaria). In un quadro di fiscalità di massa l'esigenza di ridurre la quantità di soggetti chiamati ad effettuare le prestazioni tributarie e di introdurre meccanismi di conflitto di interesse che depotenzino l’attitudine individuale a sottrarsi al pagamento dei tributi è essenziale ad assicurare il flusso costante e stabile di entrate fiscali per il perseguimento dei propri scopi generali. Il meccanismo a tal fine previsto dalla disciplina tributaria è la rivalsa che consente di reintegrare la decurtazione patrimoniale subita dal terzo soggetto coinvolto nel pagamento del tributo e trasferire il tributo sul titolare della capacità contributiva.La rivalsa assicura un ragionevole contemperamento delle reciproche esigenze dei contrapposti valori costituzionali. La posizione della Corte valorizza l'esistenza di elementi della comune esperienza e della logica di mercato come criteri di legittimità della scelta legislativa. la composizione dei due principi confliggenti viene dunque realizzata con l’uso di un criterio di razionalità e coerenza(rimandano al principio di razionalità) -
I problemi di bilanciamento in ordine alla retroattività
Fin dall'inizio della propria attività la Corte costituzionale ha sindacato la retroattività di norme tributarie alla stregua del parametro della capacità contributiva. un norma retroattiva non comporta necessariamente (può comportare una violazione della art. 53 cost. comma 1 Poiché quando “la legge assume a presupposto un fatto o una situazione passati ovvero innovi, estendendo i suoi effetti al passato, gli elementi dai quali la prestazione trae i suoi caratteri essenziali, il rapporto tra imposizione e capacità contributiva può risultare spezzato”. La Corte usò ripetutamente tale criterio per sindacare l'introduzione retroattiva di fattispecie impositive. In tempi più recenti la Corte ha reso più rigoroso il proprio approccio sulla retroattività apprezzando ulteriori elementi di valutazione ai fini del sindacato di legittimità.In alcune decisioni la norma tributaria retroattiva è stata considerata legittima in quanto coerente con “la prevedibilità” dell'introduzione dell'imposta rispetto alla sensibilità del contribuente medio. La prevedibilità richiama fenomeni di normalità che possono essere accostati sotto un profilo concettuale al criterio sotteso alle presunzioni legali data la valorizzazione del meccanismo congetturale in ragione dell’interesse della collettività alla riscossione di un tributo. Per altro verso la prevedibilità rappresenta un’indicazione metodologica che confronta la discrezionalità legislativa. Sembra in questo ambito che vi sia un bilanciamento tra i due valori che tende più per l’interesse fiscale. -
Alcuni spunti sul collegamento tra interesse fiscale e capacità contributiva in riferimento all'inflazione 8
Il tema dell'inflazione monetaria ha costituito un passaggio importante per verificare la logica di bilanciamento dei confliggenti valori, poiché nelle imposte che assumono a presupposto il decorso del tempo la svalutazione appare come un evento idoneo ad incrementare la misura della prestazione tributaria pur in assenza di un effettivo aumento della capacità del contribuente. la Corte costituzionale ha affermato che non esiste nessun obbligo di depurare tale incremento dagli effetti della svalutazione in quanto l’eliminazione o l’attenuazione dell’onerosità inflattiva è da rimettere alla discrezione del legislatore. La corte ha anche precisato che “ se la parte rivalutata dei redditi fosse sottratta alla capacità contributiva... l'importo valutario delle spese pubbliche dovrebbe essere compromesso in proporzione di un coefficiente di segno negativo pari al coefficiente di rivalutazione dei redditi dei contribuenti, altrimenti i conti su cui l’art. 53 si adagia non tornerebbero”. -
Il bilanciamento di capacità contributiva e interesse fiscale nella disciplina degli Studi di settore
A seguito dell’introduzione degli studi di settore è stata raggiunta nella disciplina normativa un’originale forma di bilanciamento attraverso la coesistenza di due differenti moduli di imposizione reddituale, costituiti rispettivamente dal reddito effettivo( determinato secondo le regole generali del reddito di impresa) e dal reddito normale( determinato da regole dettate dagli studi di settore). Nella disciplina attuale tutti e due hanno efficacia precettiva infatti possono essere applicati entrambi per la determinazione del presupposto e della base imponibile. Sono due differenti metodologie di determinazione del reddito riferite ad una stessa fattispecie, cossicchè in astratto è Ipotizzabile la definizione di più redditi in riferimento ad una stessa fonte reddituale, non è possibile applicarli entrambi e dunque tra loro sussiste un’alternanza. Le due metodologie non hanno posizione paritetica, infatti il reddito effettivo è il criterio ordinario imposizione dei redditi d'impresa e di lavoro autonomo ma sul piano concreto ha un ruolo residuale in quanto lo studio di settore si impone come meccanismo destinato ad operare in maniera più frequente data l’immediata applicabilità in base a valutazioni automatiche e la doverosa utilizzazione degli uffici in sede di verifica dei contribuenti. in tale ambito si ha la prevalenza dell’interesse fiscale e dunque dei valori della collettività su quelli individuali. -
Considerazioni di sintesi
Bilanciamento tra i due valori costituzionali deve essere ricercato con la mediazione operata in base al criterio della coerenza interna e della razionalità del sistema normativo. Il rapporto tra interesse fiscale e capacità contributiva è orientato verso il modello di bilanciamento “casistico”(dunque la preminenza varia da caso a caso).Risulta recessivo il bilanciamento c.d. “definitorio” (che esprime un ordine stabile e ripetitivo). La valorizzazione del principio di coerenza e ragionevolezza è in linea con l'impostazione dottrinale che riduce il principio di capacità contributiva ad una specificazione del principio di ragionevolezza ex art. 3 cost. Dunque i principi di ordine costituzionale relativi al sistema tributario devono essere ponderati nell'azione di bilanciamento operato dal legislatore ordinario. Anche secondo l'opposta concezione dottrinale che, collegando il principio di capacità contributiva alla funzione solidaristica, ne accentua la portata di limite oggettivo rilevabile in rerum natura, la ponderazione con l’interesse fiscale deve costituirsi secondo il criterio della ragionevolezza,infatti benché il principio di capacità contributiva venga considerato come criterio avente una valenza autonoma si sottolinea in siffatta concezione dottrinale come funga da elemento utile per un giudizio di ponderazione in correlazione con altri valori costituzionali ( il principio della capacità contributiva deve essere correlata con il principio dell’interesse fiscale poichè sono interessi che richiedono una pari tutela costituzionale. Il punto di convergenza fra interesse fiscale e capacità contributiva è proprio il comma 1 dell’art. 53 cost. Dove viene posta l’affinità funzionale dei due principi (diretti a dettare regole di funzionamento del sistema tributario nell’interesse della collettività). Nella prospettiva accolta trovano soluzioni anche le questioni relative al rapporto tra il principio di capacità contributiva e il principio di eguaglianza. I due principi si collegano a funzioni diverse : la capacità contributiva dà indicazione in ordine al riparto dei carichi fiscali tra i consociati in collegamento a fatti che denotino una forza economica; il principio di eguaglianza costituisce il criterio che orienta il bilanciamento dei vari principi costituzionali coinvolti nella materia tributaria ( tra cui della capacità contributiva e dell’interesse fiscale). 9
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Il principio di progressività fiscale
È importante sul piano degli effetti redistributivi dei carichi fiscali: l’Imposta tradizionale tende ad allinearsi ad un concetto di eguaglianza formale, che determina una distribuzione omogenea e lineare delle prestazioni tributarie( è indipendente dalle situazioni personali);l’ Imposta progressiva produce un riparto dei carichi fiscali tendente alla redistribuzione del reddito nazionale (dipende dalla situazione dei singoli consociati è più che proporzionale per i più abbienti è meno che proporzionale per i più poveri)...Dunque la progressività è diretta a favorire l'eguaglianza sostanziale dell’art. 3 cost. è consonante con l’interesse fiscale dello stato comunità e diretto al conseguimento delle pari opportunità. La progressività è un principio alla portata programmatica( Indica una linea del sistema tributario). Non è una regola precettiva e pertanto l’art.53 comma 2 cost. non impone una regola obbligatoria per tutti i tributi in ordine alla scelta dell’imposta progressiva ( si possono ammettere tributi proporzionali e anche regressivi) purchè la struttura sia caratterizzata dalla progressività. -
Linee evolutive del principio di progressività
La progressività si esprime con forme innovative. Non c'è più l'idea di una accentuata progressività delle aliquote, a favore di scelte normative che incoraggiano la “personalità dell'imposta”, collegate alla base imponibile e comunque dipendenti da indici patrimoniali e familiare o di handicap o di sottoprotezione sociale).Il meccanismo redistributivo del reddito (che opera anche sotto forma della progressività) viene ripensato in una logica sociale e sviluppato sulla sussistenza di ostacoli che impediscono il pieno sviluppo della personalità individuale. La trasformazione della politica tributaria si basa sulla trasformazione complessiva del quadro sociale infatti il fattore reddito assume nella società odierna un carattere solo parzialmente qualificante della forza sociale ed economica di un individuo, dovendosi ricercare in più complessi elementi le differenze sociali (questa è una delle differenze tra società industriale e welfare state moderno ove il corredo di diritti fondamentali dell’individuo è assicurato direttamente dallo stato e la differenza sociale tra individui dipende da elementi diversi).Al posto di una redistribuzione incentrata sull' apprezzamento del solo dato reddituale appare preferibile introdurre altri elementi discriminanti collegati alla situazione personale e familiare del contribuente. -
I valori costituzionali coinvolti nelle agevolazioni tributarie e l'emersione di interessi di categoria
Il perno concettuale del sistema giuridico è indicato nei principi promozionali ( Nei valori riconosciuti meritevoli di una particolare tutela da parte dell'ordinamento)Tali da risultare idoneo a legittimare un depotenziamento del prelievo tributario. Sembra che vengano messi a livello primario di protezione rispetto ai bisogni della collettività pubblica. Tra questi possono esserci i principi di volti a favorire lo sviluppo dell'individuo come: Regole di vantaggio per la famiglia, la tutela della salute, per la formazione culturale, l'istruzione,ecc. regole volte a favorire una particolare protezione alle varie forme di lavoro o per la promozione o sviluppo di una determinata area “depressa” … vi sono poi norme dirette a promuovere i fenomeni associativi e cooperativi.Nella Costituzione è espressamente previsto che il carattere ecclesiastico e religioso non possa essere assunto ad elemento di discriminazione mediante speciali gravami fiscali relativi alla costituzione dell'Ente, alla capacità giuridica o ad ogni forma di attività (non autorizza però il ricorso a trattamenti di maggior favore). -
Gli interessi di categoria quale fondamento dei valori promozionali
Si può sostenere che i principi promozionali adoperati nell'ambito delle agevolazioni tributarie determinano l’emersione di interessi di categoria, attribuendo rilievo ai bisogni di un gruppo circoscritto di consociati che non possono identificarsi con gli interessi ed i bisogni della collettività intera. Sono interessi speciali volti al perseguimento di obiettivi circoscritti, sono anche interessi frazionali hanno un carattere superindividuale e riconducibile alle aspettative ed ai bisogni di una frazione della comunità. Emerge l’esigenza di ricercare forme di mediazione normativa che consentano di ponderare l’interesse generale con gli interessi frazionali, Con una progressiva opera di avvicinamento degli obiettivi della comunità rispetto alle sfere dei gruppi 10
sociali eventualmente anche con meccanismi di contrattazione degli interessi. Dunque l'interesse generale viene ricostruito ed articolato tenendo conto delle preferenze ed esigenze anche dei gruppi dotati di maggiore autorevolezza e forza rappresentativa. Gli interessi frazionali sono in Posizione differenziata rispetto agli interessi generali della collettività e ai valori del singolo individuo… ne consegue che I valori promozionali costituiscono un tertium genus rispetto all’interesse fiscale ed alla capacità contributiva. I valori promozionali da un lato possono allinearsi alla finalità principale dell'interesse fiscale ( cioè lo sviluppo progressista della comunità generale funzionale al superamento di ostacoli materiali che inibiscono una promozione degli individui)Tale da garantire un'effettiva parità di opportunità (con le agevolazioni fiscali si attenuano le differenze sociali),Dall'altro lato la speciale tutela tributaria data dai valori promozionali è idonea a scardinare lo stesso principio dell'interesse fiscale infatti un uso esteso del meccanismo delle agevolazioni fiscali entra in conflitto con il bisogno della comunità ad un flusso costante di risorse. vi è un rapporto ambivalente rispetto alla capacità contributiva con i valori promozionali - da un lato le agevolazioni fiscali possono sembrare una configurazione speciale della capacità contributiva - dall’altro possono generare un conflitto con la capacità contributiva, infatti, producendo una riduzione del prelievo tributario per una categoria di soggetti, le norme agevolative si riflettono in danno della generalità dei contribuenti che dovrà partecipare in maniera superiore alla ripartizione dei carichi fiscali. -
Il bilanciamento dei valori come stato qualificante del sistema costituzionale delle agevolazioni fiscali
I principi promozionali non sono sufficienti a costituire il fondamento unico della disciplina agevolativa dovendosi collegare con i principi propri del sistema impositivo ( sia con la capacità contributiva che con l’interesse fiscale) è dal rapporto tra questi valori che si delinea la ratio della regola agevolativa. Elementi decisivi di valutazione emergono dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale in particolare ha affermato che la misura agevolativa “va concretata e commisurata dal legislatore ordinario secondo un criterio che concili le esigenze finanziarie dello stato con quelle del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva”...”Il punto d'incontro e contemperamento di tali esigenze varia a seconda dell'evoluzione economicofinanziaria e sociale del paese spetta al legislatore determinarlo, tenendo conto di tutti i dati del problema”. La corte pone come criterio di fondo per la risoluzione di possibili conflitti tra interessi di rilievo costituzionale e agevolazioni fiscale quello della ragionevolezza.Uno dei motivi di illegittimità spesso richiamati in sede di impugnazione delle leggi di agevolazioni riguarda la violazione dell'art. 3 cost. per discriminazione di situazioni omogenee con conseguente necessità di parificare le fattispecie eliminando l’agevolazione fiscale o con l’estensione alla stessa situazione non prevista dalla legge. A tal fine la corte si sofferma sui caratteri oggettivi delle fattispecie messe a confronto e sulla ratio legis delle norme tributarie per affermare la non compatibilità delle situazioni di cui si lamenta la discriminazione. Inoltre è affermata la sussistenza di un’area di discrezionalità del legislatore in merito alla definizione delle fattispecie di agevolazione tributaria sindacabile in sede di giudizio di legittimità solo per macroscopiche deviazioni rispetto al parametro della ragionevolezza. In presenza della contrapposizione tra interessi individuali e collettivi la mediazione spetta al legislatore che deve pronunciarsi tenendo conto delle coordinate storiche e sociali del momento. La discrezionalità riconosciuta al legislatore è un corollario della logica del bilanciamento di valori assunti dalla Corte Costituzionale per dirimere i conflitti di interessi sottostanti alla disciplina delle agevolazioni tributarie. -
Le prospettive di sviluppo dei principi costituzionali del processo evolutivo dello Stato pluralista e sociale del XXI sec.
La tensione dialettica che si realizza tra diversi valori equipollenti è una delle caratteristiche dei sistemi costituzionali moderni, infatti in una forma di stato ispirata al principio del pluralismo(ove vi sono una molteplicità di valori fondanti l’ordinamento costituzionale)è inevitabile che vi siano situazioni di conflitto. La soluzione del conflitto di valori risente del condizionamento derivante dall’ impostazione dialogica assunta nella ricostruzione dei valori costituzionali:
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l’opzione a favore di modelli formalisti ci porta a privilegiare l'affermazione dei testi normativi espressione di un sistema aprioristicamente definito. Tale impostazione favorisce l'accoglimento di uno schema giuridico imperniato su una contrapposizione rigida tra valori costituzionali, in cui l’interesse fiscale si confronta con la capacità contributiva, e con gli interessi frazionali sottesi alle agevolazioni tributarie secondo una logica deduttiva. - nell’orientamento antiformalista trovano spazio ragionamenti problematici e soluzioni aperte, conduce alla ricerca di varie forme di composizione del conflitto di valori, secondo l’attitudine degli interessi in gioco a confrontarsi nel contesto storico e sociale. Induce alla ricerca di soluzioni di compromesso in cui i valori confliggenti vengono mediati nelle normative secondo modelli combinatori mutevoli a seconda delle circostanze storiche e congiunturali. Sembra preferibile la tesi che riconosce nei principi costituzionali norme a fattispecie aperta, dalle quali non è possibile ricavare per via deduttiva regole che fungono da premesse del sillogismo giuridico ma che piuttosto si interrelano secondo combinazioni variabili con altri valori di rango costituzionale… dunque La portata precettiva del principio costituzionale è definibile solo in riferimento alle condizioni storiche e attuali che inducono criteri di prevalenza assiologica e di ponderazione dei diversi interessi in gioco. Il problema della giusta Imposta viene così ricondotto ad un tema di bilanciamento/ponderazione di interessi confliggenti, occorre procedere alla valutazione dei carichi fiscali da imporre ai consociati in base ad un processo di mediazione assiologica tra interesse fiscale dello stato comunità, libertà capacità contributiva dei singoli membri della comunità stessa, interessi di categoria riferiti alle agevolazioni fiscali. La “giusta imposizione” è una suggestione che richiama in realtà la correttezza metodologica e la ragionevolezza del bilanciamento dei valori costituzionali coinvolti. -
Il cortocircuito fiscale del modello classico di welfare sta te
La crisi del modello classico del Welfare State si è avvertita proprio sul piano fiscale. L'affermazione dello Stato Sociale implica l'esigenza di acquisire le risorse finanziarie per effettuare le spese pubbliche destinate al perseguimento dei fini generali della comunità. Per garantire livelli minimi di libertà e dignità di sicurezza e di sviluppo secondo il programma di eguaglianza sostanziale è necessaria una articolata organizzazione dotata di risorse che vanno raccolte con il prelievo fiscale. È stato formulato il giudizio secondo cui i diritti sociali sono condizionati concretamente dalle risorse finaziarie raccolte con il prelievo tributario(libertà ed eguaglianza dipendono dal livello della qualità e della quantità dell’imposizione fiscale). A ciò si aggiunga che il prelievo fiscale nelle società moderne è ispirato a logiche di redistribuzione del reddito tra consociati. Questo circuito solidaristico ha subito negli ultimi decenni lesioni sia sul piano dei principi che dell’attuazione concreta. A seguito della accresciuta mobilità dei fattori produttivi e della concorrenza fiscale tra stati,Il modello di imposta unica sul reddito personale è stato abbandonato a favore di un sistema di imposte cedolari( volte alla tassazione della singola fattispecie di attività economica/ricchezza). Ne è derivato Un sistema fiscale che ha attenuato la connotazione di progressività e che ha addirittura abbandonato la fondamentale idea di eguale trattamento dei redditi;Si è perso quasi completamente la finalità di una giusta imposizione per optare verso gli obiettivi del “fare cassa” e della comodità gestionale dei tributi. Sul piano dell’attuazione concreta del prelievo tributario è ancora più visibile il corto circuito del sistema fiscale. Nel contesto di fiscalità di massa la diffusione di condotte ispirate all'evasione fiscale o all'elusione degli obblighi tributari ha compromesso gravemente il regolare svolgimento della vita finanziarie, infatti viene pregiudicata la logica di pari opportunità e di redistribuzione sottesa al prelievo tributario. Poiché l'evasione e l'elusione vengono posti in essere dalle categorie forti con conseguente ricaduta del peso del prelievo fiscale per le spese pubbliche scaricato sui lavoratori e pensionati, attivando cosi un circuito distorto di redistribuzione c.d. al contrario i ricchi si arricchiscono e i poveri si impoveriscono. -
Il processo di affermazione dell'eguaglianza in senso sostanziale come direttiva fondamentale dell'ordinamento tributario
L'impianto di base dell'ordinamento tributario è consolidato così: l’articolazione nei tre raggruppamenti tributari principali ( imposte dirette,imposte sui consumi e imposte sugli affari).
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Sembra impensabile una risoluzione fiscale tuttavia è utile trovare spazio per un ripensamento di fattispecie tributarie nello stesso impianto strutturale. Punto importante è il tema dell'eguaglianza tributaria infatti il principio dell'art. 3 cost. non costituisce solo il punto di riferimento assiologico dell'interesse fiscale e del principio di progressività ma rappresenta il nucleo giuridico del programma costituzionale dell'intero ordinamento. L’esigenza di contemperare valori confliggenti sembra cosi doversi realizzare con forme di bilanciamento normativo ispirate all’attuazione dei programmi di eguaglianza tributaria e di giustizia sociale. CAP.3 LA RISERVA DI LEGGE E IL SISTEMA DELLE FONTI DEI TRIBUTI STATALI -
Le origini della riserva di legge in materia tributaria
Superata la fase remota del dominio fiscale si è passati ad un aspetto pluralistico in cui il fenomeno tributario veniva regolato sulla base di una contrapposizione sociale ed ideologica, È emerso il bisogno di introdurre una disciplina costituzionale della fase normogenetica ove fosse disciplinata la fase dell’introduzione delle norme tributarie nell'ordinamento giuridico. In Inghilterra nel XVI sec. la contrapposizione tra il potere del Sovrano e la borghesia trova, in tema tributario, un confronto politico-istituzionale esemplare. Si delineò il convincimento che l'esercizio del potere tributario da parte del sovrano fosse legittimo solo se previamente autorizzato dal Parlamento (organo elettivo che garantiva una rappresentanza borghese).Si definì Così il principio, per cui il potere di introdurre imposizione sui cittadini da parte dell'organo esecutivo( sovrano) fosse ammissibile se autorizzato dal consenso popolare ( parlamento),c.d. No taxation without representation...Ciò limitava che il prelievo fiscale fosse disposto in maniera arbitraria dal sovrano. Tale principio costituiva una regola di compartecipazione del Parlamento alla fase normativa(non era ancora una regola di riserva di legge ma valeva ad introdurre una forma di partecipazione del consenso popolare sul potere tributario).La competenza parlamentare di autorizzare le proposte di tassazione formulate dall'esecutivo esprimeva una regola di distribuzione dei poteri istituzionali. -
La competenza parlamentare nella tradizione illuministica francese
In Francia, a seguito della formazione delle tesi illuministiche, il baricentro del potere normativo si sposta dal monarca e dall’oligarchia aristocratica in favore del popolo...Dunque anche la funzione normativa viene riportata ad un ambito collettivistico e sottratta alla discrezione dell'esecutivo (anche nell’ambito tributario). La preminenza del Parlamento rispetto all'esercizio del potere tributario venne formalizzata nella Costituzione che stabiliva espressamente l'adozione della riserva di legge in materia tributaria. L’art 48 della cost. del 1814 affermava: “ nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dal parlamento” Dunque qui non si tratta più di una compartecipazione ma di competenza normativa tributaria esclusiva del parlamento (con conseguente svuotamento dei poteri normativi in capo al sovrano ed all’esecutivo). La legge venne considerata lo strumento adeguato per far emergere il valore normativo da sottendere alla disciplina fiscale, nella convinzione che la procedura parlamentare fosse sia idonea per la valutazione ponderale degli interessi coinvolti sia fosse tale da tutelare la sfera di libertà e proprietà dei singoli. Anche qui l’adozione della legge per la disciplina della materia tributaria si ricollega ad un'esigenza tutelatoria dei valori della proprietà e della libertà che costituiscono l’impianto qualificante della cultura borghese dell’epoca. -
L'art. 30 dello Statuto Albertino
Art. 30 dello Statuto Albertino recitava “ Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle camere e sanzionato dal re”.Anche qui vi è l'istituzione di una riserva di legge che attribuiva la competenza normativa tributaria esclusivamente al Parlamento limitando il ruolo dell'esecutivo al solo recepimento formale del provvedimento… tale riserva di legge mostrava una vocazione garantista in funzione della protezione della parte privata rispetto all’azione dello stato . -
La funzione storica della riserva di legge come “garanzia di parte” 13
La riserva di legge originariamente ha assolto la funzione “di garanzia di parte” in quanto strumento giuridico istituzionale rispetto agli arbitri che potessero essere realizzati dal detentore del potere sovrano. Tale funzione veniva attribuita al Parlamento qualche organo rappresentativo con modalità di intervento differenti a seconda del contesto istituzionale. La riserva di legge valeva in ogni caso ad assolvere una funzione di protezione e garanzia di una parte dello stato, priva della capacità di determinare il tributo, rispetto ai poteri forti espressi nell’esecutivo che continuavano a mantenere un potere sovrano rispetto alla formazione dell’ordinamento fiscale. La funzione attuale della riserva di legge L'art. 23 della Costituzione italiana -
Nell’art. 23 cost. è stabilito che “nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge” con ciò si è fissato il principio della riserva di legge per la regolazione del sistema delle fonti normative. gli elementi fondamentali sono: a) la materia tributaria è coperta dalla riserva di legge. b) “in base alla legge” indica il carattere relativo della riserva di legge, è ammesso che la disciplina tributaria sia regolata anche da fonti secondarie, purchè coerenti e coordinate nella base essenziale dalla fonte primaria. c) l’ambito di applicazione della riserva è riferito alle prestazioni patrimoniali e personali(non solo per i tributi ma per tutte le prestazioni obbligatorie). -
La funzione della riserva di legge stabilita dall'art. 23 cost.
Nell'attuale assetto la riserva di legge assolve una funzione diversa rispetto a quella originaria.. Nello Stato moderno è venuta meno la contrapposizione tra sovranità ed un'altra parte politica e sociale in posizione subordinata all’esercizio del potere sovrano; Nelle Costituzioni democratiche la sovranità è unitaria riferita alla comunità dei cittadini,Il potere tributario è un corollario della sovranità Unitaria e puo' essere esercitato nell'interesse complessivo della comunità statale. sfuma l'esigenza di disciplinare l'esercizio del potere tributario come garanzia di parte. La riserva di legge indica una scelta di distribuzione di competenze istituzionali tra i vari organi dello Stato con preferenza per il Parlamento rispetto all’esecutivo. Le ragioni di tale scelta possono essere spiegate in una serie di elementi propri del funzionamento di un assetto democratico e pluralista: a) Il Parlamento è il luogo istituzionale ove si esprime confronto tra le varie componenti della comunità nazionale; il confronto parlamentare sembra idoneo a rappresentare l'insieme delle voci e la pluralità delle istanze emergenti nell’intera comunità, garantendo a ciascuna parte sociale il “diritto di espressione” . b) Il Parlamento garantisce una piena trasparenza al dibattito politico ed alle ragioni che vengono assunte nel processo di formazione delle leggi c) La procedura di approvazione delle leggi nel Parlamento richiede una durata prolungata che esclude scelte estemporanee ed anzi impone una progressiva metabolizzazione delle norme e degli effetti. se viceversa si fosse attribuito tale potere direttamente all’esecutivo si sarebbero prodotti effetti diversi cioè : a) Unilaterale applicazione delle tesi della maggioranza senza confronto con le opinioni di minoranza. b) opacità del processo decisionale c) immediatezza delle norme data la velocità della procedura decisionale del governo L'opzione a favore della riserva di legge è da considerare come una scelta della procedura istituzionale più garantista rispetto all'interesse pubblico generale. La riserva di legge assume dunque la funzione di una “garanzia di procedura” in quanto destinata ad indicare il riparto delle competenze tra i vari organi dello Stato in ragione della preferibilità di una procedura normativa(parlamentare) rispetto ad un'altra procedura. -
La riserva di legge in senso relativo
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Il sintagma “in base alla legge” indica che la legge deve contenere la base della disciplina fiscale permettendo che la parte non essenziale della disciplina del tributo sia regolata con le fonti secondarie. La riserva di legge dell'art. 23 cost. viene pertanto qualificata come “riserva relativa” destinata a regolare solo una parte della fase normogenetica venendo così distinta dalla riserva assoluta con cui l'intera disciplina di una determinata materia è affidata esclusivamente alla fonte primaria. La scelta di una riserva di legge relativa è intesa come una soluzione di mediazione infatti cosi facendo non si affida solo al parlamento la competenza a regolare la materia tributaria, infatti la riserva relativa consente la coesistenza ed il coinvolgimento di entrambi gli organi dello stato nella regolazione della funzione fiscale. Il Parlamento interviene per la definizione della parte essenziale l'esecutivo interviene per la fase di dettaglio e per la regolamentazione della fase attuativa. La coesistenza di entrambi i poteri permette di garantire una flessibilità alle norme tributarie: la base del tributo può essere stabilita agevolmente nell'ambito della procedura parlamentare, senza bloccarsi per esigenze di approfondimento sui dettagli esecutivi o attuativi, al contrario la parte non essenziale può essere disciplinata dall'esecutivo con il ricorso alle fonti secondarie. In questa ottica la riserva relativa è una forma di bilanciamento dei poteri dello stato al fine di garantire il perseguimento dell’interesse pubblico della comunità nazionale. Per la giurisprudenza costituzionale la base del tributo va individuata nel: a) presupposto d’imposta (incluse regole di esclusione/esenzione/agevolazione) b) base imponibile c) soggetti passivi d) l’aliquota di imposta (criteri generali dell’aliquota d’imposta) Sempre per la Corte Cost. la normazione secondaria può essere usata per definire le norme di valutazione o estimazione delle grandezze economiche assunte nel presupposto o nella base imponibile, le regole di specificazione della base imponibile, per dichiarare la fase di attuazione dei tributi e i procedimenti della liquidazione, dell’accertamento e della riscossione dei tributi. -
La categoria delle prestazioni patrimoniali imposte
Nella tradizione giuridica italiana era diffuso il convincimento che quando lo Stato interveniva con provvedimenti ablatori (destinati ad alterare l’equilibrio del mercato) occorresse stabilire misure a protezione della sfera di libertà patrimoniale dei privati. Qui la riserva di legge aveva lo scopo di tutela delle libertà individuali.In questa prospettiva venne identificata una categoria unitaria di prestazioni patrimoniali dovute dai consociati in ragione dell’esercizio del potere di supremazia da parte dello stato c.d. prestazioni imposte da contrapporre a quelle patrimoniali(derivanti dalle attività di libero scambio). La regola sulla riserva di legge dell'art. 23 cost. riguarda sia le prestazioni patrimoniali sia quelle personali imposte dallo Stato e cittadini: Le prestazioni personali si risolvono in attività o atti il cui svolgimento è stabilito obbligatoriamente dallo Stato per ragioni di interesse pubblico generale (come il servizio militare) Le prestazioni patrimoniali imposte dallo Stato o da altri enti pubblici sono un genus comprensivo di tutte le decurtazioni patrimoniali a seguito di una previsione di legge. tra le species vi sono il tributo, le ablazioni obbligatorie e i prezzi pubblici (ciò che distingue le varie species è il profilo funzionale… Il tributo si connota per la funzione fiscale perseguita dalla prestazione patrimoniale imposta al contribuente. Sono escluse dalle prestazioni patrimoniali imposte quelle che pur producendo effetti ablatori del patrimonio individuale non hanno un fine di depauperamento ma finalizzate a sostituire beni o diritti con altri beni (espropriazione per pubblica utilità in cui il bene espropriato viene sostituito con un indennizzo pubblico). La giurisprudenza cost. e la dottrina hanno ravvisato una discriminante tra le prestazioni imposte e le prestazioni a contenuto negoziale (escluse da tale categoria)nell’esistenza di una coattività volta a produrre un depauperamento sostanziale del patrimonio. Si è così definita “l'imposizione di fatto” per indicare ogni prestazione patrimoniale in cui prevale l’elemento dell’autoritatività rispetto alla libera determinazione del contenuto della prestazione. È l'autoritatività a ricondurre le decurtazioni patrimoniali imposte dallo stato ai privati alla categoria delle prestazioni patrimoniali imposte.Sono escluse dalle prestazioni patrimoniali 15
imposte le decurtazioni disciplinate da altre regole costituzionali...come sanzioni(art.25 cost.) e le limitazioni dell’iniziativa economica privata (art 41 cost.) Altri principi costituzionali in materia di formazione dell'ordinamento tributario Il divieto di referendum abrogativo: è inammissibile il referendum abrogativo per le leggi -
tributarie e quelle di bilancio art. 75 comma 2 cost. il tema del riparto dei tributi nella comunità statuale non può essere affidato un procedimento referendario poiché rimetterebbe la decisione alla maggioranza dei cittadini. Sottese alla riserva di legge vi sono ragioni di garanzia di procedura si deve affidare al Parlamento la competenza a formulare atti normativi idonei a introdurre norme in materia tributaria. Il divieto del referendum abrogativo scongiura l'accoglimento di iniziative demagogiche che potrebbero essere accolte dall'elettorato a scapito dell'efficacia del funzionamento del sistema dei tributi. Nel divieto rientrano anche le norme procedimentali in ragione della connessione funzionale con le norme sostanziali ed anche istituti procedimentali perché potrebbero compromettere l'interesse fiscale. Il sistema delle fonti dei tributi statali: leggi statali e fonti primarie equipollenti: la fonte primaria delle norme tributarie è la legge e
atti ad essa equipollenti. Questi intervengono sulle materie tributarie di competenza dello Stato secondo l'ordinazione delle funzioni normative stabilite nel titolo V della cost. L’ art. 117 comma 2 “la legge dello Stato ha competenza esclusiva a regolare: il sistema tributario dello Stato,e le dogane”. Lo stato ha competenza concorrente in materia di coordinamento del sistema tributario 117 comma 3 quindi insieme alle leggi regionali. Atti equipollenti sono il decreto legislativo ed il decreto legge con il primo i principi generali sono stabiliti nella legge delega emanata dal Parlamento, mentre la disciplina normativa è stabilita nel decreto legislativo approvato dall'esecutivo.L'uso di questo è frequente perché permette di attuare una forma di bilanciamento tra i poteri dello Stato; il Parlamento non entra nel dettaglio crea la cornice, l'esecutivo avvalendosi del ministero dell'economia e delle finanze stabilisce il contenuto prescrittivo. E’ discusso il tema dell'abuso del decreto legislativo ossia la delega in bianco cioè quando i principi contenuti nella legge delega sono troppo generici e privi di riferimenti sistematici o qualora i termini per l'esercizio della delega sono lunghi o consentono un esercizio plurimo del potere delegato in forza di decreti correttivi modificativi che possono essere emanati successivamente al decreto legislativo originario. L'abuso del decreto-legge relativo non è un fenomeno sindacato nel nostro ordinamento. Mentre il decreto-legge utilizzato dall'esecutivo per introdurre norme in caso di urgenza e necessità, con efficacia limitata 60 giorni in attesa che il Parlamento lo converta in legge anche con modifiche( è frequente l'uso per le modifiche di aliquote o criteri di determinazione della base imponibile) è invece delicato l'utilizzo nell'introduzione di regimi ordinari dei tributi o per la modifica di assetti generali dell'imposizione la corte costituzionale ha adottato un orientamento rigoroso che tende ad esprimere un sindacato diffuso e pervasivo sull'utilizzo dei decreti legge in mancanza di ragioni di urgenza necessità è censurato infatti ricorso alla reiterazione dei decreti legge con conseguente declaratoria di incostituzionalità proprio per difetto del presupposto dell'urgenza della necessità l'art. 4 dello statuto del contribuente vieta l’instaurazione di nuovi tributi o l'estensione soggettiva di tributi esistenti mediante ricorso al decreto-legge. I regolamenti: sono fonti secondarie riguardanti i tributi statali sanati non aventi forza di legge
emanati dall'esecutivo che dispongono in via generale ed astratta, possono essere adottati dal governo, dal capo dello Stato, d'autorità amministrative nell'ambito delle materie di competenza esclusiva. Sono invalidi i regolamenti governativi o di organi dello Stato. In ambito tributario i regolamenti statali possono essere adottati per la disciplina dei tributi dello Stato e delle dogane. La modalità di esercizio del potere regolamentare è stabilita in via generale dall'art. 17 della l. 400/1988 che stabilisce la procedura da rispettare per l'emanazione di un regolamento, vi sono diverse tipologie di regolamento: quelli esecutivi che contengono disposizioni di dettaglio o necessari all'attuazione della legge,quelli integrativi che disciplinano spazi non regolati dalla legge e integrano i contenuti della disciplina legale,i regolamenti autonomi, i regolamenti di organizzazione che disciplinano la modalità di organizzazione dell'attività amministrativa, i regolamenti ministeriali per i quali è richiesto il conferimento del potere regolamentare dalla legge. Alcune materie possono essere oggetto di delegificazione in
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quanto il regolamento governativo può intervenire in maniera esclusiva su tale materie in funzione abrogante rispetto a precedenti leggi tale regolamento delegato dalla legge che stabilisce i criteri generali in base ai quali deve essere determinata la normativa secondaria. Il giudice ordinario fa un controllo di legittimità sui regolamenti e non la corte costituzionale. Un punto discusso è l'identificazione del regolamento poiché in assenza di un corrispondente nomen iuris; l'atto che dispone in generale ed in astratto su una materia assume i connotati sostanziali di un regolamento. Nell'ordinamento tributario è frequente la collocazione di atti amministrativi generali nella categoria dei regolamenti quando le disposizioni hanno regole generali ed astratte valide per tutti i contribuenti su aspetti che non rientrano nel contenuto minimo della legge. Irrilevanza di altre fonti secondarie:
L'esistenza della riserva di legge art. 23 cost. limita la capacità di regolazione normativa della materia tributaria essenzialmente alle leggi e ai regolamenti. Quindi non trovano spazio fonti secondarie diverse dai regolamenti, non si possono applicare alla materia tributaria usi e consuetudine,l'unica eccezione sono le norme di diritto tributario internazionale di carattere consuetudinario introdotte in base al rinvio dell'art. 10 cost. inoltre neanche agli atti amministrativi generali sono fonti del diritto, perché privi di effettivo contenuto normativo ma si limitano a provvedere in concreto. Le circolari dell'amministrazione finanziaria con riguarda l'ambito fiscale non hanno una funzione normativa ma indicano comportamenti che i singoli uffici debbono tenere per l'attuazione all'interpretazione di norme tributarie. Parimenti i provvedimenti direttoriali dell'agenzia delle entrate pur se rivolte alla generalità dei contribuenti si riferiscono ad elementi attuativi, organizzativi della disciplina fiscale quindi sono un atto amministrativo generale. -
Le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione.
Altra fonte normativa riconducibile ad un potere dello Stato da cui può discendere l'emanazione di norme tributarie è costituita dalle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione; cioè accordi bilaterali che lo Stato italiano stipula con altri paesi per evitare che possa prodursi una doppia imposizione di una medesima fattispecie, tale strumento esclude che un unico presupposto possa essere assoggettato ad imposizione in entrambi gli Stati così ad esempio il reddito di un contribuente residente in uno Stato e prodotto in un altro Stato potrebbe essere sottoposto ad imposizione sia nel primo sia nel secondo. La norma convenzionale stabilisce in quale dei due Stati debba effettuarsi in via esclusiva. E’ discusso se la norma di fonte convenzionale sia sovraordinata rispetto alla norma di fonte interna, a sostegno di tale tesi si richiama l'art. 10 mentre la posizione maggioritaria di dottrina e giurisprudenza attribuisce alla norma convenzionale la forza ed il livello della legge di recepimento nell'ordinamento ordinario consolidato il convincimento che la norma convenzionale prevale sulla norma statale perché è una norma a carattere speciale che deroga rispetto alla norma di carattere generale. Le sentenze della corte costituzionale:
le norme di rango primario possono essere sottoposte al sindacato di legittimità della corte costituzionale, a seguito di tale giudizio incidentale una norma di rango ordinario può essere considerata illegittima per violazione di un precetto costituzionale. La sentenza della corte può anche intervenire per indicare una specifica interpretazione della norma che rende legittima la norma medesima sul piano costituzionale( sentenza interpretativa di rigetto). In entrambi i casi la sentenza della corte è una fonte di diritto poichjè interviene erga omnes sull'efficacia o sull'interpretazione della norma. In materia tributaria la corte ha esercitato una funzione primaria nella formazione dell'ordinamento giuridico, grazie all'intervento del giudice costituzionale che la dialettica dei principi costituzionali rilevanti nella materia tributaria è stata articolata e sviluppata per garantire coerenza e razionalità al sistema di tributi. CAP. 4. IL FEDERALISMO FISCALE 1. Il federalismo fiscale in Italia
Il federalismo fiscale consiste nella attribuzione di un potere fiscale, differentemente graduato, ad una serie di enti territoriali diversi e subordinati rispetto allo Stato secondo la logica espressa dal principio di sussidarietà. Il federalismo è un assetto di poteri la cui elaborazione riposa 17
principalmente su valutazioni di ordine costituzionale. Il punto principale messo in discussione in ordine alla questione federalista è quello dell'autonomia finanziaria, venendo formulati ragionamenti intorno alla capacità degli enti territoriali di acquisire risorse finanziarie secondo criteri autonomamente determinati.L'acquisizione di risorse finanziarie secondo i criteri che ciascun ente è in grado di elaborare autonomamente rappresenta la chiave del federalismo. -Nell'ordinamento statale l'esigenza cui risponde la funzione fiscale è costituita dall'acquisizione di risorse da mettere al servizio di programmi generali di sviluppo della comunità nazionale. Gli obiettivi primari sono rappresentati dallo svolgimento delle prestazioni pubbliche proprie del Welfare state in materia di salute, istruzione, giustizia ecc.Il primo valore di riferimento dell'ordinamento tributario statale va ricercato nell'interesse fiscale, inteso come interesse collettivo al ritrovamento di risorse finanziarie necessarie per sostenere il processo di sviluppo della società. Ad esso si contrappone la capacità contributiva, inteso quale criterio di riparto dei carichi fiscali tra i membri della comunità nazionale.Questi valori non ricorrono negli ordinamenti degli enti locali, comuni, province e città metropolitane,essi svolgono funzioni di interesse pubblico di carattere circoscritto e limitato, orientate alla gestione del territorio locale, con l'obiettivo di garantire una crescita equilibrata delle infrastrutture locali e dei servizi amministrativi alla cittadinanza. Questi enti non sono in grado di assumersi gli oneri di importanti opere pubbliche nè tantomeno si possono fare carico delle prestazioni proprie dello Stato.La funzione fiscale assume una portata minore rispetto all'ordinamento statale.Le risorse tributarie assolvono alla esigenza di assicurare la copertura finanziaria delle spese dell'ente locale, senza che ad esse possa essere attribuita nessuna funzione redistributiva del reddito nazionale.Cambia il criterio di riparto dei carichi fiscali tra i membri della comunità ( principio del beneficio invece del principio della capacità contributiva ), ma si attenua la tensione dialettica tra l'interesse fiscale della Comunità e l'interesse individuale del contribuente.In una posizione intermedia si collocano le Regioni, in quanto enti esponenziali con compiti e funzioni di ordine superiore rispetto agli enti locali.Il macro-sistema espresso da ciascun ordinamento locale sia da considerare come un complesso autonomo di principi e valori, distinto rispetto agli altri macro-sistemi, idoneo a determinare una logica relazionale autonoma ed un grado di condizionamento dei medio-sistemi rispondente a criteri peculiari. -Il modello di relazioni tra gli ordinamenti fiscali delineato nella versione originaria della Costiruzione era costruito secondo una logica verticale e discendente.La regolazione dei rapporti tra l'ordinamento fiscale dello Stato e gli ordinamenti fiscali degli enti territoriali minori era individuata sulla base di una relazione verticale che vedeva primeggiare la potestà normativa statale rispetto alla potestà normativa di Regioni ed enti locali.
-Con la riforma del titolo V della Costituzione effettuata con la legge cost. 18 ottobre 2001,n.3 è stato ridisegnato il quadro dei rapporti tra Stato Regioni ed enti locali.La riforma costituzionale ha cambiato l'impostazione risalente ad una tradizione ispirata alla centralità dello Stato ed alla residualità del ruolo normativo ed istituzionale di regioni ed enti locali, andando ad affermare la sostanziale equipollenza di tutti gli enti territoriali.L'art.117, comma 1 dispone che tra le competenze esclusive dello Stato rientra la definizione dei sistema tributario dello Stato stesso; l'art 117 comma 4 stabilisce l'ambito generale e residuale delle competenze normative della Regione, individuando in ogni materia non espressamente attribuita alla competenza esclusiva dello Stato. La materia <> non è menzionata tra quelle rimesse alla competenza esclusiva dello Stato, nè tra quelle che rientrano nella potestà concorrente, quindi si desume che si tratta di una competenza residuale della Regione e degli enti locali.Tale potestà normativa va esercitata nel rispetto dei vincoli normativi stabiliti dall'ordinamento comunitario.Il nuovo testo dell'art119 cost. comma1 stabilisce che Comuni, Province, città metropolitane e regioni dispongono di una autonomia finanziaria piena, riguardante sia la funzione di entrata che la funzione di spesa.Nell'art 120 cost. comma 1 è stabilito che la regione non può istituire dazi di importazione e di esportazione tra le regioni così da confermare implicitamente la sussistenza di una potestà legislativa regionale in materia tributaria.L'impianto costituzionale vale a definire l'esistenza di una pluralità di sistemi tributari e precisamente due sistemi primari (statale e regionale) , individuati in ragione di una fonte normativa di rango primario quale la legge, ed un sistema secondario, la cui fonte di riferimento è costituita dai regolamenti degli enti territoriali.In questo nuovo assetto costituzionale viene prevista anche una diversa ripartizione delle funzioni amministrative: l'art 118 cost. stabilisce che il comune esercita tutte le attività amministrative riguardanti le 18
competenze proprie. -Uno degli obiettivi di fondo della riforma costituzionale riguarda la previsione di meccanismi solidaristici delle risorse fiscali tra i diversi enti territoriali.Così nell'art119,comma3 è prevista l'istituzione di un fondo perequativo senza vincoli di destinazione per territori con minore capacità fiscale per abitante.La mancanza di un vincolo di destinazione delle risorse perequative comporta che gli enti beneficiari possono utilizzare tali entrate secondo valutazioni discrezionali in ragione di esigenze di sviluppo determinate a livello locale. -Non è possibile individuare una figura tipica del federalismo fiscale dovendo individuarsi nei vari ordinamenti tributari una pluralità di forme di riparto dei poteri impositivi tra i diversi livelli di governo.L'esame delle principali forme di federalismo fiscale, consentono di cogliere alcuni tratti caratterizzanti del riparto dei poteri fiscali. Il primo elemento riguardo l'attribuzione al potere centrale della competenza a disciplinare il settore delle imposte dirette. Non solo negli stati regionali ma anche negli stati orientati verso modelli costituzionali di pronunciato federalismo le imposte sul reddito delle persone fisiche e le imposte sul reddito delle società sono regolate attraverso atti normativi di pertinenza dello Stato; alle regione e agli enti locali viene attribuito un potere concorrente di intervenire sulla disciplina di tali imposte.I poteri tributari riconosciuti alle regioni variano a seconda del contesto storico e sociale del proprio paese.Il sistema dei tributi locali pur presentando forme di autonomia rispetto al sistema dei tributi statali, non sia in grado di esprimere una capacità contributiva di caratterizzazione dell'ordinamento fiscale nel suo complesso.Per un verso i tributi locali riguardano le imposte indirette quindi un'area tributaria che influisce in misura ridotta rispetto al gettito tributario complessivo; per un altro verso, la determinazione dei tributi locali appare riconducibile ai bisogni di una classe di soggetti territorialmente circoscritta.Diciamo che una gran parte dei tributi locali vengono distribuiti tra i vari soggetti appartenenti alla comunità. 2.L'autonomia tributaria degli enti minori
La fissazione di una sfera di autonomia impositiva in capo agli enti territoriali minori costituisce uno dei tratti del federalismo fiscale, in quanto elemento che vale ad attribuire un potere di stabilire ed attenuare i tributi a carattere locale secondo una logica di indipendenza rispetto al potere statuale.L'Autonomia decisionale in ambito tributario emerge come il vero elemento discriminante di un assetto federalista, perchè permette di staccare la funzione ordinatrice da un unico centro regolatore (stato)favorendo una de-localizzazione nei vari centri regolatori in sede periferica.L'autonomia è un concetto relazionale perchè indica la condizione giuridica in cui si viene a trovare un ente rispetto ad un altro ente.L'autonomia viene riconosciuta per qualificare i rapporti tra enti sotto-ordinati, non originari rispetto ad un ente sovra-ordinato e originario: quindi l'autonomia vale a qualificare l'antagonismo del potere degli enti territoriali minori rispetto al potere dello Stato.L'autonomia si esprime attraverso il riconoscimento di una sfera di competenza di un ente rispetto ad un altro.In sostanza l'autonomia consiste nella capacità di definire su base normativa le situazioni giuridiche nella propria sfera di competetnza e si realizza attraverso l'esercizio di un potere normativo.In generale l'autonomia degli enti sotto-ordinati rispetto allo Stato presenta gli stessi tratti con riferimento alla funzione tributaria ossia: -indica una relazione di indipendenza degli enti territoriali minori rispetto al potere tributario dello stato; -implica il riconoscimento di una sfera di competenza fiscale esclusiva a favore dell'ente sottoordinato; -attiene all'esercizio del potere normativo in materia tributaria da parte degli enti territoriali minori. -Con la riforma del Titolo V della Costituzione è stata affermata l'esistenza di un interesse degli enti territoriali minori a regolare la finanza locale in forma autonoma.L'autonomia finanziaria degli enti territoriali minori costituisce una vera e propria garanzia di sistema che vale cioè ad esprimere l'esigenza di proteggere e consolidare l'interesse fiscale degli enti stessi. -L'autonomia tributaria degli enti territoriali minori consiste nella capacità di regolare le fattispecie sostanziali e le sequenze procedimentali dei tributi locali nell'ambito della 19
competenza attribuita in base al disegno federalista.Esiste un collegamento tra l'autonomia tributaria e il potere normativo riconosciuto agli enti territoriali minori. Con riferimento alle Regioni possiamo dire che l'autonomia normativa si esprime con diverse
modalità: per le regioni a statuto speciale la disciplina tributaria può essere contenuta in norme dello Statuto, per tutte le altre regioni può essere utilizzato lo strumento della legge regionale.
Con riferimento agli enti locali l'esercizio del potere normativo si esprime attraverso lo strumento del regolamento, cioè attraverso l'utilizzo di fonti secondarie.
-Nel nuovo assetto costituzionale è previsto all'art 119 cost.che le regioni e gli enti locali dispongono del potere di stabilire ed applicare i tributi locali e sono destinatari di una competenza normativa da esercitarsi sia pure nel limite dei principi di coordinamento del sistema tributario prefigurati dalla legge statale. E' il principio di competenza a costituire il criterio regolatore della autonomia normativa in tema di tributi locali:alla legge dello stato ed alla legge regionale spetta la definizione dei principi generali di coordinamento.Va sottolineato che il tema della potestà normativa degli enti territoriali minori assume profili differenti a seconda che si tratti di regioni o enti locali. Per gli enti locali la riserva di legge esclude che i tratti identificativi della prestazione tributaria possano essere determinati attraverso l'impiego di una fonte secondaria.Per quanto riguarda i requisiti oggettivi e soggettivi la riserva di legge impone un legiferare “per tipo” e non “per specie” , che si esplica in sostanza nella
identificazione di ampie categorie di fattispecie omogenee e non richiede la definizione di fattispecie puntuali. La riserva di legge regionale mostra un grado di flessibilità superiore a quella prevista per la riserva di legge statale.
3. Le fonti normative degli enti territoriali minori. Gli statuti delle Regioni a statuto speciale sono approvati con legge costituzionale ed assumono
il grado di una norma costituzionale, destinata a prevalere nel rapporto gerarchico con le norme di fonte primaria.
Gli statuti delle Regioni a statuto ordinario sono approvati con la procedura legislativa rinforzata. In ragione della prevalenza gerarchica dello statuto regionale ne deriva l'invalidità della norma legislativa in caso di contrasto con la norma statutaria. La legge regionale presenta gli stessi caratteri della legge dello stato, inoltre in materia tributaria è tenuta al rispetto delle leggi dello stato. -I regolamenti delle Regioni possono essere emanati con riguardo a tutte le materie diverse da quelle di legislazione esclusiva dello Stato e anche nelle materie concorrenti.In materia tributaria, i regolamenti regionali possono intervenire su qualunque materia diversa rispetto al “sistema tributario dello Stato” -Con la riforma federalista legge delegan.44/2011pur ampliando gli spazi di autonomia tributaria degli enti locali ha mantenuto gli stessi strumenti normativi di esercizio dell'autonomia stessa.Infatti l'autonomia tributaria degli enti locali viene esercitata attraverso lo strumento del regolamento con i caratteri ed alle condizioni previste da una norma del regolamento.L'art 52 delD.Lgs n446/1997 si pone come norma di riferimento del sistema ordinamentale delle autonomie locali in quanto vale a stabile la potestà regolamentare generale. La potestà regolamentare degli enti locali in materia di tributi locali viene realizzata attraverso una fonte normativa sub-primaria.Inoltre l'art 52 comma 2 disciplina che il potere regolamentare degli enti locali in materia triburaria viene esercitato attraverso lo strumento normativo rappresentato dalla delibera del Consiglio comunale o provinciale. Al fine di assicurare la piena conoscibilità delle norme è previsto l'obbligo della comunicazione della delibera comunale o provinciale al Ministero dell'economia e delle finanze entro 30gg dalla data in cui tale delibera è divenuta esecutiva, l'obbligo della pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale.Il
mancato assolvimento rende l'atto normativo affetto da un vizio grave che ne rende possibile l'annullamento in sede giudiziaria. L'amministrazione centrale è il titolare di una funzione di controllo della sola legittimità delle delibere comunali o provinciali, essa non può sindare il merito e dunque i contenuti, ma si deve limitare a controllare il rispetto della procedura normativa.In caso di accertamento di violazione da parte dell'ente locale rispetto alla sfera di
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competenza il Ministro deve ricorrere al TARper richiedere l'annullamento della delibera illegittima. -La potestà regolamentare degli enti locali si esprime nella definizione delle aliquote all'interno dell'area definita dalla legge statale o regionale, oppure nella idoneità ad incidere sul regime di esenzioni e agevolazioni.Il riconoscimento di un ampia forma di autonomia organizzatoria e procedimentale,diretta a consentire alle Amministrazioni locali di predisporre
i moduli di gestione delle fasi di liquidazione, riscossione ed accertamento secondo valutazioni auto-determinate.Si tratta di un attribuzione necessaria per interrompere il rapporto di dipendenza tra le Amministrazioni periferiche e centrali. La potestà regolamentare degli enti locali si esprime con riguardo alla fase procedimentale, senza incontrare limiti nelle fonti legali.
-Il potere regolamentare degli enti minori incontra una serie di limiti derivanti dall'assetto ordinamentale della funzione impositiva in Italia. Il regolamento deve rispettare l'ambito di competenza assegnato all'ente territoriale, inoltre va rispettato il limite costituito dalla riserva di legge. Per le imposte di competenza degli enti locali occore che il regolamento rispetti le norme costituzionali riguardanti la materia tributaria.Un rilevante limite è svolto dai principi dell'ordinamento comunitario rilevanti nella materia tributaria.In caso di violazione di obblighi comunitari l'obbligo di restituzione del versamento indebito del tributo è posto a carico degli enti locali che hanno incassato il gettito del tributo, inoltre può sorgere anche l'obbligo del risarcimento del danno da illecito comunitario.Nel caso di mancato rispetto di norme comunitarie il Governo può sostituirsi con propri atti agli organi dei Comuni, Città metropolitane e Province.In ogni caso i poteri sostitutivi del Governo dovranno essere esercitati nel rispetto del principio di sussidarietà e leale collaborazione. 4.Il sistema dei tributi locali
Per lungo tempo in Italia vi fu la convinzione che le attribuzioni di potestà impositiva a Stato ed enti locali dovessero essere effettuate in base al principio di separazione delle fonti assegando cioè a ciascun singolo sistema tributario cespiti imponibili propri e distinti da quelli di ogni altro concorrente sistema.Con la ristrutturazione dell'ordinamento tributario legge delega n. 825/1971viene affermato il principio della finanza derivata quale regola generale di conformazione del sistema dei tributi locali:i tributi propri vennero ridotti con una incidenza minima sul complesso delle entrate degli enti locali.Con la riforma del titolo V si è sviluppato il programma del federalismo fiscale locale portando all'accoglimento di un sistema di finanza mista.Sono stati ridotti i trasferimenti erariali in favore degli enti territoriali minori, anche a seguito dell'introduzione di meccanismi di compartecipazione a tributi erariali. -Il sistema della fiscalità locale mostra una sostanziale bipartizione nella finanza regionale, da una parte,e nella finanza degli enti locali minori, dall'altra parte. La fiscalità regionale si concentra intorno
a due strumenti fiscali: L'IRAP colpisce le attività economiche tipiche, mentre L'IRPEF viene riferita alla ricchezza delle famiglie.La Regione può operare attraverso 2 strumenti, agendo su una base imponibile complessiva molto ampia; Comuni e Province invece sono in grado di utilizzare una pluralità di strumenti fiscali, la cui base imponibile è ristretta e limitata dal numero ridotto degli appartenenti alla collettività locale. CAP.5 ORDINAMENTO EUROPEO DEI TRIBUTI 1 LA FUNZIONE NEUTRALE DELLA FISCALITA’ NELL’ORDINAMENTO DELL’UE
L'architrave dell'UE va ricercato nella costituzione economica europea cioè nell'ordine di principi destinati a regolare il mercato e le attività economiche. I valori fondanti dell'UE sono il principio di unità del mercato e le quattro libertà fondamentali( libertà di circolazione delle persone delle merci dei servizi e dei capitali). L'unità di mercato indica il bisogno di garantire un livellamento dei soggetti che si confrontano sul mercato, vi è la convinzione che la parità di condizioni di partenza è l'unica accettabile premessa del gioco di mercato per una libera concorrenza. La libertà di circolazione persegue l'obiettivo dell'integrazione comunitaria, vi è l'esigenza di promuovere un abbattimento delle barriere fiscali e delle restrizioni giuridiche che dividono gli Stati nazionali per favorire un’integrazione economica e commerciale. La disciplina tributaria comunitaria è atipica rispetto al fenomeno impositivo in generale, la fiscalità non è inquadrata come strumento di raccolta di risorse finanziarie essenziali per la sussistenza e lo sviluppo di una 21
collettività,(con la conseguente necessità di identificare criteri equi e ragionevoli di riparto tra i consociati come avviene negli assetti costituzionali degli Stati nazionali) ma è valutata in una prospettiva negativa come fattore distorsivo del gioco della concorrenza che deve essere limitato o eliminato. La regolazione comunitaria del potere impositivo si correla al perseguimento di obiettivi di non discriminazione della concorrenza e pareggiamento delle condizioni di tutti gli operatori presenti sul mercato secondo la definizione propria di una fiscalità negativa. -La regolazione della politica fiscale in sede comunitaria mancanza di una fiscalità propria dell'unione: caratteristica dell'UE è che il sistema di finanziamento si colloca in una zona
mediana tra il meccanismo di contribuzione a carico degli Stati membri e il meccanismo di raccolta di risorse proprie, in origine i trattati istitutivi della CEE e dell'Euratom stabilivano che il bilancio di funzionamento fosse coperto da contributi finanziari distribuiti tra i singoli Stati secondo criteri politici; nel 1969 sulla base di proposte formulate dalla commissione gli Stati avviarono e conclusero all'Aja un negoziato diretto, per fissare le linee guida del regime di finanziamento autonomo della comunità europea; nel 70 è firmato a Lussemburgo un trattato che modificava le regole sulla formazione del bilancio comunitario e stabiliva il ricorso a risorse proprie, successivamente il sistema finanziario è stato revisionato allargando le tipologie e i meccanismi di calcolo dei proventi, spettanti in via diretta alla comunità: attualmente l'unione dispone di risorse finanziarie proprie ossia diritti di dogana, prelevamenti e contribuzioni dalla attività agricole, quote di compartecipazione al gettito dell'Iva, contributo generale rapportato alla ricchezza interna prodotta (imposto annualmente dall'unione agli Stati membri) tali risorse sono definite annualmente sulla base delle risultanze del bilancio preventivo e ripartite tra gli Stati membri in relazione a dati economici e di bilancio pubblico, la compartecipazione al gettito dell'Iva è fissata in riferimento ad una valutazione astratta dei dati generali della contabilità nazionale per determinare la base imponibile complessiva dell'Iva con criteri uniformi. Sono quindi risorse fiscali che non sono riconducibili ad un esercizio diretto di potestà impositiva ma sono entrate che sono trasferite all'unione dai singoli Stati quindi inquadrabili nei termini di una fiscalità derivata, anche se sono risorse definite dopo un processo decisionale autonomo dell'unione, non consistono nell'applicazione di criteri impositivi sulla generalità dei contribuenti ma sono indici di contribuzione applicate ai singoli Stati. Il sistema di finanziamento dell'UE ha dimensioni marginali rispetto agli obiettivi e alle finalità perseguite dagli Stati nazionali, è un sistema di tipo primordiale e non commisurabile ai sistemi di finanza pubblica dello Stato moderno. Inoltre manca nell'unione un potere amministrativo sulla gestione dei flussi tributari in quanto l'esazione dei proventi tributari è affidata alle amministrazioni finanziarie dei singoli Stati membri che poi le versano su un conto che l'UE possiede in ciascuno Stato. La mancanza di una fiscalità propria, incide sulla definizione costituzionale del potere tributario ,vi è una chiara distanza della fiscalità europea rispetto la fiscalità nazionale. in sede di costituzione europea si è sviluppato un dibattito sull'opportunità di inserire esplicitamente la previsione di una regola che consentisse all'UE di dotarsi di tributi propri tuttavia l'intransigenza della posizione britannica ha indotto la presidenza a ricercare una soluzione di compromesso, la modifica normativa non è stata approvata ma nei lavori della convenzione è formulato il convincimento che la base giuridica attuale consente la creazione di nuove risorse finanziarie proprie dell'unione incluse le entrate di natura fiscale ed i tributi propri. -La presenza di competenze concorrenti dell'UE in materia di fiscalità e l'attuazione del principio di sussidiarietà:
Nei Trattati mancano regole che chiariscono il disegno complessivo dei rapporti tra Unione e Stati membri attinente al potere Tributario. Sono fissati principi di fondo sulle competenze fiscali dell'Unione tuttavia sono assenti norme che tendano a preservare un nucleo di poteri tributari degli Stati membri, la carenza di una fiscalità propria rende evidente che l'UE non può vantare competenza esclusiva in materia tributaria, assume un ruolo di coordinamento e regolazione delle politiche fiscali attuate dagli Stati membri. trova applicazione al fenomeno Tributario il principio di sussidiarietà: il potere normativo intorno a determinate materie è assicurato a livello di governo perché può valutare ed assecondare gli interessi della collettività. Il nesso tributi-spese pubbliche riporta il baricentro del potere Tributario al livello nazionale, l'UE si interessa del fenomeno Tributario per evitare che le norme stabilite negli ordinamenti fiscali nazionali, possano essere ostacoli alla libertà di concorrenza, interferendo con il processo 22
di integrazione economica,quindi la competenza dell'UE in materia fiscale è una competenza concorrente rispetto agli Stati nazionali, le istituzioni comunitarie hanno l'onere di dimostrare che, un determinato intervento normativo in materia fiscale risulti a livello comunitario più efficiente. La fiscalità comunitaria ha i tratti tipici di una sovrastruttura rivolta a definire la cornice entro cui si può sviluppare la fiscalità positiva, ordinata dagli Stati nazionali, quindi hai il potere di regolare il potere Tributario delle autorità nazionali or dunque il fenomeno Tributario è regolato nell'ordinamento comunitario non in termini positivi ma negativi ossia il potere degli Stati nazionali è da contenere e circoscrivere quando interferisce con le libertà fondamentali del mercato europeo. -I modelli di imposizione europea tributi armonizzati e non:
La disciplina tributaria elaborata dall'Unione è definita sulla base di principi espressi nel Trattato, norme delle direttive comunitarie e raramente in regolamenti in ragione dell'azione interpretativa della CDG. Per la disciplina dei tributi si usano preferibilmente le direttive e meccanismi di soft law (un sistema di fonti che presuppone la dialettica con le fonti degli ordinamenti nazionali per tradursi in norme cogenti). Gli istituti e le norme tributarie elaborati in ambito comunitario salvo i regolamenti richiedono il recepimento a livello nazionale ,ciò rileva come l'ordinamento comunitario tende a definire dei modelli astratti d’imposizione che dovranno essere poi acquisiti nella disciplina normativa in sede nazionale quindi tracciano il quadro generale mentre gli Stati regolano in maniera concreta e specifica. Vi è uno jus commune di portata europea riguardante la materia tributaria suscettibile di imporsi in tutti gli ordinamenti fiscali nazionali come un diritto speciale dotato d’idoneità a prevalere nel confronto assiologico col diritto tributario nazionale di portata generale vi sono due modelli di imposizione: 1)tributi armonizzati (Iva, accise e imposte sul consumo) propensione dell'ordinamento comunitario ad un approccio globale nella definizione della disciplina normativa del tributo, viene definito a livello europeo lo schema generale del tributo quindi definite le regole sostanziali e le procedure di attuazione mentre spazi marginali di intervento sono affidati al legislatore nazionale. 2)tributi statali con intervento europeo (non armonizzati:imposte dirette ,imposte sugli affari etc.) Vi è un approccio parziale dell'ordinamento comunitario, esso da rilievo solo ad alcuni segmenti della disciplina del tributo con rinuncia ad un inquadramento generale e ad una definizione dei principi di fondo del tributo cioè interviene sui profili che possono incidere sul funzionamento del mercato comune delle libertà senza mettere in discussione il potere dello Stato di definire il tributo secondo valutazioni autonome. 2 I PRINCIPI DELL’ORDINAMENTO TRIBUTARIO EUROPEO
Alcuni principi generali sono enunciati nelle norme del trattato dell'UE sono principi ordinamentali definiscono l'architettura dell'ordinamento comunitario, concorrono a definire le competenze e i rapporti tra unione e Stati membri, contribuiscono al processo d’integrazione comunitaria, possono assumere la qualifica di principi generali e assumono il carattere di norme generali dell'ordinamento comunitario sono regole di orientamento e limitazione del potere normativo. Hanno una duplice funzione giuridica: a)sono un parametro di valutazione di legittimità dell'esercizio del potere normativo in ambito comunitario e quindi un limite sopra legislativo rispetto alla validità ed efficacia delle norme contenute in regolamenti direttive nonché un limite rispetto agli atti legislativi nazionali che riguardano materie comunitarie b) assolvono una funzione d’indirizzo in sede di interpretazione particolarmente rispetto all'attività decisoria della CDG ma anche rispetto ai giudici nazionali che intervengono su materie comunitarie. I principi sono serviti a salvaguardare e definire la dinamica dei rapporti tra sistemi giuridici dell'unione e degli Stati membri contribuendo a costituire un ordine giuridico sempre più omogeneo si può sostenere che i principi dell'ordinamento europeo hanno sollecitato un'interpretazione delle norme interne orientata in senso comunitario. Si discute se tali principi pur essendo dotati di effetto diretto, in quanto vincolanti per gli Stati membri, possano ritenersi direttamente applicabili fondando la pretesa individuale da parte di cittadini europei, è preferibile effettuare una valutazione caso per caso tenendo presente che in linea di massima l'attuazione del principio richiede una disciplina interna quindi hanno effetto 23
diretto ma non anche diretta applicabilità. Con riferimento alla materia tributaria, vi è una pluralità di principi dell'ordinamento comunitario che definiscono i rapporti tra unione e Stati: il divieto di dazi fiscali, unione doganale comune, non discriminazione tributaria, divieto di aiuti di Stato, contenimento dei monopoli pubblici, armonizzazione fiscale, principio dell'efficienza e preservazione dei sistemi tributari nazionali. - Abbattimento dei dazi di frontiera e la costituzione dell’unione doganale:
Il divieto di istituire dazi doganali o tassa d'effetto equivalente per le merci in entrata ed in uscita dello Stato art.3a TUE questa norma, stabilisce una regola fondamentale per l'istituzione di un mercato comune, l'abbattimento delle frontiere doganali serve per la libera circolazione di beni o servizi nell'ambito commerciale comunitario, il nucleo di questo principio è il nesso strumentale con la libertà di circolazione delle merci(convincimento teorico che tale regola costituisca un passaggio ineludibile del processo di integrazione comunitaria) l'abbattimento delle barriere doganali e la creazione di una zona di libero scambio delle merci, sono il primo intervento di carattere normativo da intraprendere per la costituzione di un mercato comune sopranazionale. L'abbattimento delle barriere doganali , è un corollario della fiscalità negativa comunitaria quindi per eliminare un fattore idoneo a disincentivare o alterare la neutralità delle scelte di allocazione delle risorse produttive nei vari Stati nazionali. Collegato a questo valore è il criterio dell'unione doganale che prevede la fissazione di un'unica tabella doganale da applicare a tutte le merci provenienti da paesi esterni alla comunità economica, è un passaggio che indica un livello più elevato di integrazione degli Stati membri nei rapporti commerciali con paesi esteri, tale criterio non è recepito a livello della normativa primaria comunitaria, il principale obiettivo è l'eliminazione degli ostacoli interni in accordo con la fiscalità negativa e non anche nella definizione di una regolazione comune. -Il principio di non discriminazione tributaria del commercio fra stati:
secondo principio generale è desunto dalle disposizioni degli articoli 110 111 112 TFUE: 110: divieto per gli Stati membri di applicare imposizioni domestiche ai prodotti di altri Stati membri in misura superiore alle imposizioni applicate ai prodotti nazionali similari e di ricorrere ad imposte interne che proteggono prodotti nazionali rispetto ai prodotti esteri. 111: preclude il ricorso a ristorni di imposizione interne in misura superiore alle imposte effettivamente applicate per i beni esportati nell'unione, per evitare forme di protezione fiscale che favoriscono le esportazioni in altri Stati. 112:per le imposte differenti da quelle indirette possono operare esoneri e rimborsi all'esportazione nonché introdurre tasse di compensazione a condizione che vi sia l'approvazione degli organi comunitari e che riguardino un periodo limitato nel tempo. Tali disposizioni esprimono l'esigenza di assicurare un trattamento concorrenziale neutro alle transazioni commerciali all'interno del mercato comune, evitando che gli Stati assumano posizioni protezionistiche che favoriscono o proteggono la produzione nazionale o contribuiscono all'elevazione di barriere fiscali equivalenti a quelle doganali, quindi tutto ciò che contrasta con la libera circolazione dei capitali delle merci e dei servizi. Non è fissato alcun obbligo di assicurare la parità fiscale tra prodotti nazionali e stranieri ma è vietato il trattamento fiscale meno favorevole dei prodotti stranieri. Tale principio si chiama principio di non discriminazione fiscale ossia si vuole escludere la formazione di ostacoli tributari che possano mettere in discussione il primario obiettivo della libera circolazione dei fattori produttivi e dei prodotti economici. -la disciplina degli aiuti di Stato:
Uno dei temi rispetto ai quali è maggiormente rilevante il problema della composizione dei conflitti tra ordinamento nazionale e comunitario è costituito dalla previsione di trattamenti finanziari differenziati ed agevolati a favore di alcune categorie di imprese nazionali, l'instaurazione di un mercato comune presuppone la costituzione e il funzionamento di uno spazio economico unificato, ove scambi di prodotti e servizi e transazioni commerciali avvengono alle medesime condizioni di quelle vigenti nel mercato nazionale. La concorrenza tra imprese residenti nel territorio comunitario non deve essere falsata da misure finanziarie assunte dal singolo Stato membro che si risolvano in un beneficio economico circoscritto ad una ristretta platea di soggetti nazionali, l'art. 107 sancisce il divieto di erogazione degli aiuti di 24
Stato che favorendo taluni prodotti o alcune imprese incidono sugli scambi falsando o minacciando di falsare il regime di libera concorrenza. Il beneficio deve essere selettivo ossia idoneo ad avvantaggiare talune imprese o settori produttivi non la generalità delle imprese perché in tal caso vi è una misura di sostegno ad imprese nazionali (sindacabile sotto il profilo comunitario,) ma non si avrebbe un aiuto di Stato. È una norma che è stata riportata all'area della riserva di competenza a favore degli organi comunitari,la commissione avvia un’indagine formale a carattere preventivo sulla compatibilità con l'ordinamento comunitario della misura di sostegno per emettere l'autorizzazione. Non vi è un principio di assoluta e automatica inammissibilità degli aiuti di Stato ma un controllo di compatibilità delle norme nazionali rispetto ai principi e norme dell'ordinamento comunitario le agevolazioni tributarie determinano un trattamento di favore nei confronti dei beneficiari (suscettibili di ridurre i costi della produzione recando pregiudizio alla concorrenza comunitaria) quindi queste sono aiuti di Stato invece peri tributi di scopo o le entrate parafiscali serve un eventuale giudizio di compatibilità con l'ordinamento comunitario che riguarda non tanto l'Istituto fiscale quanto il vincolo di destinazione e dunque l'intervento di spesa effettuato in conseguenza delle entrate fiscali. -Il contenimento dei monopoli pubblici
l'art. 37 TFUE introduce limitazioni sui monopoli fiscali impone di avviare un progressivo ravvicinamento dei monopoli esistenti e di astenersi dall'istituire di nuovi (clausola di stand still) gli organi comunitari emetteranno raccomandazioni ai singoli Stati dirette a promuovere l'abolizione progressiva delle situazioni di monopolio pubblico vi è il convincimento che monopoli fiscali sono un’innaturale limitazione dell'assetto concorrenziale. -L'armonizzazione fiscale:
l'art. 113 definisce l'obiettivo dell’armonizzazione delle legislazioni dei singoli Stati membri riguardo alla disciplina dell’imposta sulla cifra di affari, delle imposte di consumo e delle altre imposte indirette, nella misura in cui l'armonizzazione sia necessaria per instaurare e far funzionare il mercato comune. Il fine è un assetto normativo omogeneo dei sistemi fiscali dei vari Stati membri, il principio di armonizzazione prospetta una configurazione delle discipline fiscali dei vari Stati compatibile rispetto a modelli unitari ed integrati definiti in ambito comunitario, è un criterio direttivo a contenuto positivo cioè fissa una regola di integrazione progressiva dei sistemi tributari nazionali,è previsto il ricorso al metodo della preventiva consultazione del Parlamento obbligatoria ma non vincolante per il consiglio poiché l'armonizzazione fiscale è una fase importante del processo di integrazione e quindi non può essere affidata al giudizio di un organo esecutivo ma deve passare attraverso il dibattito parlamentare. La portata del principio dell'armonizzazione come prefigurata dal trattato è insoddisfacente poiché è esclusa l'adozione del criterio della maggioranza qualificata essendo richiesta l'unanimità in sede di deliberazione del consiglio. Per il settore dell'imposizione indiretta l'armonizzazione è un valore primario del processo di unificazione comunitaria perché influisce in modo determinante sul grado di funzionamento del mercato interno. È evidente come una disparità delle imposte sulle transazioni commerciali e sugli affari tra i vari Stati incide su un assetto regolamentare ove maggiormente acuta è la sensibilità economica, pertanto può determinare una concorrenza fiscale dannosa. L'attenzione comunitaria si è focalizzata sul settore delle imposte indirette stante l’idoneità di queste a modificare il prezzo di un bene o di un servizio per il consumatore. Per le imposte dirette non si applica più il 293 secondo cui devono essere avviati negoziati tra Stati diretti a garantire l'eliminazione della doppia imposizione fiscale all'interno dell'unione; il processo di armonizzazione delle imposte dirette non è fissato esplicitamente dalle norme comunitarie né è affidato all’attuazione negoziale attraverso accordi bilaterali, è un processo decisionale da attuare secondo l'ordinaria procedura normativa attraverso il criterio dell'unanimità. Resta applicabile all'armonizzazione delle imposte dirette la regola del 115 ossia è possibile procedere all'avvicinamento delle legislazioni nazionali nella misura in cui sia necessario rispetto al processo d’instaurazione del mercato comune. Tale regola è il fondamento assiologico della utilizzazione di raccomandazioni e di meccanismi di soft law, è un livello di avvicinamento inferiore rispetto all'armonizzazione delle imposte indirette. L'armonizzazione è altresì un meccanismo di ricerca di un modello fiscale omogeneo per i tributi comuni è inapplicabile ai tributi speciali o atipici di ciascuno Stato. -Il principio dell’efficienza e preservazione dei sistemi tributari nazionali: 25
Un sicuro rilievo assume l'interesse generale, perseguito dall'Unione, alla corretta applicazione dei vari sistemi tributari tale principio trova chiara affermazione nell'art. 119 comma 3 del TFUE gli obiettivi di politica monetaria ed econimica dell'Unione richiedono finanze pubbliche sane ,inoltre si desume sia dalle regole enunciate nell'art. 121 del TFUE secondo cui gli Stati membri devono considerare le proprie politiche economiche alla stregua di una questione di interesse comune, sia nell' art. 126 del TFUE dove è previsto che gli Stati devono evitare disavanzi pubblici sulla base di parametri di giudizio predeterminati. Corollario di tale principio è che l'Unione deve assicurare la predisposizione di meccanismi normativi idonei a consentire ai singoli Stati la ricerca dell'obiettivo di una finanza pubblica efficiente, anche sotto il profilo del buon funzionamento del sistema tributario. Il principio dell'efficienza della finanza pubblica nazionale va in conflitto con i valori d’ispirazione comunitaria. La protezione delle finanze pubbliche nazionali non va intesa in senso conservativo come un anelito dello Stato nazionale a resistere rispetto ai processi d’integrazione comunitaria ma come la necessaria tutela di fondamentali meccanismi di funzionamento del Mercato Comune(contenere la crisi fiscale del singolo Stato incrementa il grado di efficienza del mercato comune). L'UE deve garantire il concreto perseguimento dell'interesse fiscale dello Stato nazionale fattore importante a raggiungere il flusso di entrate fiscali occorrenti per ottimizzare il bilancio pubblico. Vi è il riconoscimento della legittimità di norme nazionali poste a presidio dell'obbligo impositivo limitando fenomeni quali l'evasione e l'elusione fiscale anche ove contrastino con altre regole d’ispirazione comunitaria. Il valore della coerenza e integrità dei sistemi fiscali nazionali può collidere con le esigenze di non discriminazione tributaria e di abbattimento delle frontiere fiscali qualora determini obblighi a carico dei contribuenti non residenti identificati come fiscalmente pericolosi. Vi deve essere un bilanciamento di valori stabilendo la preminenza del principio liberistico di apertura delle frontiere a seguito dell'eliminazione dei fattori di discriminazione fiscale = principio dell'integrità delle finanze pubbliche nazionali . Bisogna garantire una piena assistenza delle amministrazioni fiscali degli Stati membri con scambi d’informazioni e meccanismi cooperativi per un monitoraggio costante e per un maggior grado di efficienza in sede di vigilanza e controllo delle condotte fiscali dei contribuenti, la cooperazione degli Stati membri sotto il profilo amministrativo assicura efficacia concreta agli obblighi fiscali nazionali e garantisce una maggiore funzionalità dei sistemi tributari. Non è affermato nel trattato il principio del pericolo di evasione fiscale come possibile limite da eccepire al rilievo generale delle libertà fondamentali unica eccezione è la norma sulla libertà di circolazione dei capitali art. 65 “gli Stati hanno la facoltà di applicare le disposizioni tributarie nazionali che distinguono i contribuenti a seconda del luogo di residenza o di allocazione del capitale investito e hanno diritto di adottare misure necessarie per impedire violazioni della legislazione fiscale nazionale”. 3- FONTI DELL’ORDINAMENTO COMUNITARIO:
due tipologie: a)Diritto primario: stabilito nel trattato UE b)diritto derivato definito negli atti normativi delle istituzioni comunitarie quindi regolamenti, direttive e strumenti di soft Law. Il TUE e il TFUE stipulati a Lisbona 2011 sono una carta costituzionale della Comunità Europea che fissa principi e valori fondamentali del processo di integrazione degli Stati aderenti, accanto alle norme di diritto tributario primario la materia tributaria è regolata da norme formulate nei provvedimenti emanati dagli organi comunitari (regolamenti direttive regole di comportamento raccomandazioni) il diritto tributario derivato, indica la natura di norme derivate dalle scelte operate dagli organi comunitari l'attuazione del principio unanimistico in materia fiscale porta al necessario coinvolgimento di ogni singolo paese dell’UE nei processi decisionali comunitari. La qualcosa se per un verso genera difficoltà di carattere procedurale, per altro verso implica un elevato valore simbolico da attribuire ad ogni norma emanata perché frutto di un ponderato processo di definizione della scelta sottesa alla disposizione normativa. -I regolamenti comunitari in materia tributaria sono lo strumento normativo che ha maggiore intensità prescrittiva,ha portata generale ed astratta, è obbligatorio e direttamente applicabile, i destinatari sono tutti i soggetti facenti parte dell'ordinamento giuridico comunitario l'astrattezza esprime l'applicabilità a tutte le fattispecie riconducibili alla previsione normativa vi è subordinazione dei singoli Stati rispetto alla fonte comunitaria il regolamento non è 26
derogabile né opponibile dalla disciplina interna produce automaticamente le modificazioni dell'ordinamento giuridico nazionale senza bisogno di alcun atto normativo di recepimento self executing. La Corte di Giustizia(CDG) ha stigmatizzato la prassi di alcuni Stati di riprodurre il contenuto normativo dei regolamenti in atti legislativi perché così facendo compromette l'uniforme e simultanea applicazione nell'intera comunità. Gli Stati Possono procedere all'emanazione di norme di attuazione quando autorizzati dalla disciplina comunitaria stessa. Ci sono sia i regolamenti concernenti la materia doganale hanno definito aspetti sostanziali e procedurali della disciplina doganale sono l'unico esempio di utilizzazione di tale fonte normativa per la disciplina di un intero settore tributario sia quelli che riguardano altri settori della disciplina fiscale(disciplina dei profili procedurali dei tributi non armonizzati) -Le direttive comunitarie in materia fiscale:
strumento normativo principale ,realizzano la formazione dell'ordinamento comunitario in materia fiscale, le direttive del Consiglio sono atti con effetto obbligatorio per gli Stati membri , con essi si fissano obiettivi generali e dettagliati da raggiungere in un determinato tempo, gli stati sono liberi di scegliere forme/ mezzi più idonei per la concreta attuazione, non hanno portata generale né diretta applicabilità lo stato è vincolato al raggiungimento del risultato fissato in sede comunitaria, vi è l’ obbligo in buona fede di evitare la produzione di norme interne che risultano contrastanti con le regole della direttiva (clausola di standstill) successivamente con il recepimento della direttiva in un atto legislativo statale, la norma comunitaria assume efficacia generale ed astratta rispetto ai soggetti appartenenti alla Comunità Nazionale.Le direttive che hanno contenuto normativo dettagliato ed incondizionato se scaduto il termine per l'attuazione possono produrre effetti diretti immediati ed obbligatori self-executing, in tal caso gli individui assumono diritti che possono essere fatti valere di fronte ai giudici nazionali nei confronti degli Stati inadempienti non anche nei confronti di altri cittadini europei. Direttive riguardanti settori dell'imposizione indiretta:- imposta a valore aggiunto( iva), tributo che disciplina l'imposizione degli scambi a livello nazionale e comunitario -settore delle accise, particolarmente le imposte di fabbricazione e di consumo - tassazione della raccolta di capitali. Le direttive introducono una regolazione completa della fattispecie e della attuazione del tributo indiretto ai fini dell'attuazione del mercato unico nella prospettiva della armonizzazione comunitaria. Diversamente dall’ imposizione indiretta lo strumento delle direttive è stato adottato sporadicamente per la disciplina delle imposte dirette l'utilizzo delle direttive in tale materia ha carattere marginale è circoscritto ad una disciplina settoriale limitata senza sostanziali influenze su aspetti strutturali del sistema impositivo di fondo. -Adozione di strumenti di soft law per regolare il fenomeno Tributario:
molto frequente è il ricorso ad atti da parte della Commission,e che esprimono raccomandazioni ,note interpretative,guidelines, comunicazioni ,inviti e suggerimenti agli organi legislativi dei singoli Stati membri affinché assumano una posizione comune sulla regolamentazione del diritto interno. Sono una sorta di stimolo e di indirizzo della politica normativa per elaborare modelli comuni; gli atti di soft law, non sono privi di effetti giuridici le raccomandazioni contenenti l'invito ad uniformarsi ad un determinato comportamento sono un parametro interpretativo di regole comunitarie e criterio di valutazione della legalità dei comportamenti adottati dagli Stati membri; le guide lines formulate dalla Commissione in alcuni ambiti giuridici sulle procedure e modalità di controllo dell'operato degli Stati sono idonei a produrre effetti giuridici sui terzi quindi impugnabili di fronte alla CDG. la soft law realizza il coordinamento/ravvicinamento dei sistemi fiscali nazionali verso modelli di tassazione europei. Distinzione di fondo tra imposizione indiretta e diretta : la disciplina dell'imposizione indiretta è tenuta in considerazione ai fini della soft law elaborata dalla Commissione in materia tributaria invece per l'imposizione diretta vi è un gran numero di atti a contenuto programmatico con cui si enunciano obiettivi generali del processo di integrazione europea; emerge l'esigenza di determinare progressivamente l'eliminazione delle disparità fiscali sulla tassazione delle imprese e delle società avvicinando le legislazioni nazionali . - il ruolo della giurisprudenza della CDG nel sistema delle fonti del diritto tributario comunitario:
il rinvio pregiudiziale 267 TFUE è lo strumento giurisdizionale principale per garantire la corretta ed uniforme applicazione del diritto comunitario nel territorio degli Stati membri, è attivato da
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un giudice nazionale presso il quale è incardinata una controversia per la cui soluzione è necessario risolvere una questione di interpretazione e validità di una norma comunitaria. La CDG non è chiamata a formulare una decisione nel merito, ma a formulare un giudizio di diritto in ordine all’ interpretazione del diritto comunitario tale decisione interpretativa è comunicata al giudice nazionale affinché la assuma quale argomento di diritto nella motivazione della sentenza che emetterà. Le sentenze interpretative pronunciate dalla CDG a seguito del rinvio hanno natura dichiarativa, hanno effetto vincolante per il giudice nazionale, sono destinate ad espandere i loro effetti oltre il giudizio cui si riferiscono perché relative a questioni giuridiche di portata generale(precedenti per altri giudici che non rimettono). Assumono dunque un carattere impegnativo rispetto alle giurisdizioni ed amministrazioni pubbliche nazionali, non sono idonei a produrre un effetto erga omnes di carattere normativo perché sono strumenti di interpretazione delle disposizioni comunitarie e non di fonti del diritto in senso stretto.Il rinvio interpretativo determina una cooperazione giudiziaria tra ordinamenti separati ma coordinati con l'obiettivo di realizzare uniformità e corretta applicazione del diritto comunitario. La funzione creativa della CDG è ravvisata nella creazione autonoma di norme giuridiche e nell'integrazione del diritto comunitario primario e derivato e nella continua ricerca di principi generali. La giurisprudenza della CDG ha contribuito allo sviluppo del diritto comunitario, influenza l'attività normativa delle istituzioni europee con l'indicazione di linee generali emergenti dall'ordinamento vigente e dal confronto con i fondamentali scopi di integrazione sovranazionale, la CDG ha un ruolo primario nel definire il sistema delle fonti dei vari comparti del diritto comunitario . per il settore della fiscalità, essa è costantemente sollecitata ad intervenire in sede interpretativa per dirimere questioni o colmare lacune ed insufficienze del diritto comunitario, il maggior numero di decisioni riguarda l'imposta sul valore aggiunto stante il carattere europeo del tributo, è significativo che la corte in questo settore dell'ordinamento fiscale mostra una tendenza ricognitiva delle norme esistenti, rinunciando a sviluppare principi di ordine generale a rilevanza trasversale validi per altri tributi. Sull'argomento delle accise , dei dazi e dei diritti doganali la giurisprudenza della CDG ha un impostazione orientata al "caso per caso". A differenza di quanto visto per l’IVA e le imposte indirette la giurisprudenza della Corte ha un approccio decisamente creativo alla ricostruzione della normativa comunitaria applicabile alla materia delle imposte dirette, ha definito la portata del principio di non discriminazione fiscale per puntualizzare i caratteri e l'ambito di applicazione ,ha individuato interessi pubblici dei singoli Stati membri che possono portare a deroghe delle regole comunitarie in quanto considerate come cause di giustificazione obiettiva ha identificato 3 motivi imperativi di interesse generale suscettibili di confrontarsi con i principi fondamentali espressi dal trattato in materia di fiscalità precisamente sono: la coerenza del sistema fiscale interno, l'esigenza di contenere le frodi e l'elusione fiscale, la effettività dei controlli e degli accertamenti tributari. È stato individuato un test di giudizio, volto a valutare l'idoneità degli interessi nazionali a legittimare una deroga rispetto ai principi di non discriminazione e non restrizione delle libertà fondamentali del trattato.C’è una valutazione obiettiva, il giudice comunitario compara i rischi e i potenziali svantaggi subiti dall'ordinamento interno con i benefici ritraibili in termini di protezione delle libertà comunitarie secondo una valutazione di ragionevolezza e proporzionalità. 4- L’ANTISOVRANO
Il quadro assiologico della fiscalità emergente dal trattato istitutivo sembra essere imperniato intorno due principi di fondo: 1) divieto di discriminazione fiscale: valore fondamentale dell'ordinamento comunitario, connota la fiscalità nel senso della neutralità, l'esercizio del potere tributario da parte dei singoli Stati non deve assumere nessuna caratterizzazione ostruttiva atta ad ostacolare il regime di concorrenza ed alterare il funzionamento del Mercato Comune si correlano a tale principio le regole sugli aiuti di Stato, sui monopoli fiscali e la stessa previsione del divieto di istituire dazi / barriere fiscali nel commercio interno tra Stati è una regola diretta ad evitare forme di discriminazione. 2)armonizzazione delle legislazioni nazionali: ha un ruolo più ridotto è un valore programmatico a minor portata cogente rispetto al primo può essere ricondotto ad un ambito normativo ristretto identificabile con i tributi indiretti e non riguardante l'imposizione diretta, per l'attuazione di tale valore è richiesto il rispetto del principio di unanimità. Mentre il primo esclude politiche distorsive e segna confini rispetto al piano delle scelte operabili in sede nazionale il secondo prospetta una configurazione delle discipline fiscali dei vari Stati che sia 28
compatibile rispetto a modelli unitari ed integrati definiti in ambito comunitario. Vi è l'obiettivo di favorire la definizione di programmi di tassazione dei fattori produttivi più mobili in linea con le prospettive segnate dalla globalizzazione. Il grado recessivo del principio di armonizzazione e la primazia del principio di non discriminazione confermano la sussistenza di una fiscalità negativa carente di una connotazione direttiva a carattere positivo. -L'evaporazione del potere tributario nell'ambito dell'ordinamento comunitario:
nell'ordinamento tributario europeo la sovranità fiscale cioè il complesso di poteri rispondenti alle esigenze di regolazione del fenomeno tributario è rimasta di stretta competenza degli Stati membri. Il sistema delle fonti comunitarie è improntato al principio della fiscalità negativa, i valori assunti nelle norme del trattato e le regole delle direttive indicano che l'obiettivo primario è l'individuazione di vincoli e condizioni per l'esercizio del potere normativo degli Stati. Vi è l'esigenza di contenere e limitare il potere tributario de-localizzato a livello periferico degli Stati membri e di non assumere tale potere normativo a livello centrale ossia dell'UE. La fiscalità negativa esprime la finalità di limitazione dell'altrui sovranità fiscale pur sempre riconosciuta agli Stati membri, escludendo però un processo di fiscalità positiva attraverso cui l'ente sovrannazionale (l'unione) definisca autonomamente un piano di valori e realizza un trasferimento di sovranità fiscale dagli Stati nazionali. Lo strumento normativo più utilizzato per regolare la materia fiscale in sede comunitaria sono le direttive, il settore delle imposte dirette è perlopiù definito attraverso strumenti di soft law, l'unione si figura come ente d’indirizzo che promuove l'adesione verso determinate linee ma inidonea a raggiungere e regolare direttamente con effetti stringenti e rigorosi la materia tributaria;Il principio dell'unanimità che occorre per le delibere del consiglio, in ordine alle decisioni in materia fiscale è un indizio dell'inidoneità dell'unione a intervenire prontamente per la definizione delle norme tributarie esprimendo un ruolo circoscritto all'individuazione di principi generali. La giurisprudenza della CDG coerentemente con un quadro di fiscalità negativa è incline alla trattazione specifica delle peculiarità della fattispecie concreta. Con riguardo alle imposte indirette, i giudici comunitari mostrano di collocarsi su un piano ricognitivo rispetto alle norme del diritto primario e derivato, rinunciando a un'interpretazione evolutiva. Per quanto riguarda le imposte dirette, la giurisprudenza della corte si sofferma sull'individuazione di principi generali prendendo atto della mancanza di un'adeguata regolazione normativa della materia. La struttura dei poteri fiscali come disciplinati nell'ordinamento comunitario è capovolta rispetto alla distribuzione dei poteri negli ordinamenti costituzionali ispirati ad una logica federalista: gli organi dell'unione sono titolari di un potere normativo con particolare riguardo al settore delle imposte indirette per quelle dirette sono riconosciute di esclusiva competenza degli Stati membri salvo il ruolo d’indirizzo degli organi comunitari. al contrario negli ordinamenti federali gli organi centrali hanno il potere di regolare la materia delle imposte dirette e hanno una qualche competenza in ordine alle imposte indirette, dei tributi minori. La fiscalità negativa denota l'assunzione di una funzione delimitativa delle regole comunitarie rispetto all'esercizio dei poteri tributari da parte degli Stati nazionali, il potere tributario diviene nel quadro comunitario in un mero meccanismo normativo da contenere e circoscrivere. -La strumentalità del potere tributario al “mercato” nell'ordinamento comunitario: la fiscalità neutrale
La fiscalità negativa si riconnette all'impianto assiologico liberistico che ha denotato lo sviluppo dell'ordinamento comunitario. Il principio di non discriminazione è uno dei corollari significativi delle quattro libertà esprime una delle garanzie per la tutela di un assetto concorrenziale del mercato, la promozione della libertà economica è il motore di sviluppo dell'aggregazione comunitaria, caratterizza le norme del trattato e le regole del diritto derivato. Con l'approvazione del trattato dell'unione sono emersi ulteriori valori non a carattere economico che esprimano un allargamento degli obiettivi dell'unione. Sembra però giacere in fase primordiale la concreta attuazione normativa e operativa di tali valori. L’idea dominante dell'ordinamento comunitario è ancora da identificare nella tutela e nella promozione della concorrenza e delle libertà connesse. Il punto cardine del quadro ordinamentale in ambito comunitario è costituito dal mercato ossia dalla convinzione che la tutela del mercato è l'obiettivo primario del processo d’integrazione europea. Il mercato è un meccanismo regolatore degli equilibri sociali ed economici, funge da parametro di giudizio dell'efficienza delle soluzioni
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allocative sulla base delle sole capacità individuali non in virtù di valutazioni predeterminate formulate a monte dallo Stato. Pertanto anche il fenomeno tributario è regolato di conseguenza: si tratta di ridurre il peso delle misure fiscali, evitare che le imposte possano risolversi in impedimenti che alterano la capacità di naturale funzionamento del mercato e la fiscalità negativa è il corollario della fiscalità neutrale che assume a sua volta la dimensione teorica del postulato di fondo intorno a cui è sviluppato l'ordinamento giuridico. Sono recepite in ambito comunitario le teorie economiche che prospettano modelli di fiscalità neutrale per la configurazione di sistemi di finanza pubblica nelle unioni sopranazionali. L'assunzione del mercato, come valore di riferimento, contrasta con le scelte diffuse nelle costituzioni degli Stati ove la fiscalità ha una funzione propulsiva rispetto ai processi di trasformazione sociale. Il coinvolgimento dei consociati nel pagamento dei tributi consente di operare una distribuzione di risorse tra ineguali, riducendo le differenze economiche ed elevando le classi sociali più deboli, la regolazione della fiscalità è connessa alla protezione di valori e non alla neutralità del mercato la linea di demarcazione tra l'ordinamento comunitario e le costituzioni nazionali è da ricondurre ad una differente prospettazione del criterio dell'eguaglianza quale principio fondante dell'imposizione fiscale. Nell'ordinamento comunitario si è imposta la logica correlata al principio di eguaglianza formale in virtù del quale la posizione dei contribuenti è valutata in ragione di una parità di trattamento di tipo orizzontale: l'imposizione non deve alterare l'opportunità di accedere al mercato così da garantire un livellamento del prelievo tributario per categorie omogenee di soggetti, indipendentemente dal peso timoracratico o dalla forza produttiva, i soggetti vengono parificati quanto alle prestazioni tributarie in relazione al dato formale della produzione di un singolo evento economicamente apprezzabile e non ulteriormente discriminati con riferimento alla posizione soggettiva complessiva. Invece nelle carte costituzionali è accolto un criterio d’imposizione conforme alle esigenze di redistribuzione del reddito nazionale a fini sociali il recepimento del principio di eguaglianza sostanziale secondo cui, l'imposizione fiscale va raccordata all'obiettivo di promuovere una parità di chance tra i consociati e superare le differenze di partenza, ricreare una parità di trattamento di tipo verticale, in tale ottica il livellamento fiscale è individuato con riguardo non al singolo evento economico ma alla situazione complessiva dei contribuenti e dunque con riferimento al dato sostanziale della forza economica del soggetto. Il principio di non discriminazione e di non restrizione delle libertà previste dal trattato sono la naturale applicazione del principio di eguaglianza formale in ambito comunitario all'opposto interesse fiscale e la capacità contribuitiva sono i corollari dell'eguaglianza sostanziale propagata nelle carte costituzionali. Nel contesto normativo comunitario, non trovano spazio regole ormai metabolizzate negli ordinamenti nazionali come la progressività delle imposte o il ricorso ad agevolazioni fiscali, che sono riconducibili ad una configurazione sociale progressista del prelievo tributario, o la tutela dall'evasione fiscale o il ricorso a meccanismi di semplificazione e la promozione di misure di efficienza tributaria che sono collegate all'interesse fiscale perché garantiscono la raccolta effettiva delle entrate fiscali da impiegare per perseguire gli obiettivi di utilità collettiva. La finanza neutrale verso cui si orienta l'ordinamento comunitario appare difforme sotto il profilo assiologico e sotto quello normativo dagli ordinamenti fiscali nazionali che s’ispirano modelli di finanza funzionale. -La relazione tra sovranità e potere tributario nell’UE L’antisovrano:
La fiscalità negativa indica come l'ordinamento comunitario propenda per una regolazione sottrattiva e non sostitutiva del potere tributario esercitato dai singoli Stati membri, l’UE richiama a se alcune scelte in materia fiscale sottraendole agli Stati nazionali esercitando un trasferimento di potere fiscale che sottrae sovranità nazionale, scelte che non determinano una regolazione positiva della materia fiscale e una sostituzione di un nuovo potere fiscale al potere originario ma producono una limitazione al potere tributario nazionale per impedire che esso possa essere rivolto in determinate direzioni che ostruiscono le libertà di mercato. La fiscalità negativa segna la limitazione della sovranità nazionale in materia tributaria senza comportare una sostituzione della stessa con una sovranità fiscale comunitaria . L’UE si atteggia ad antisovrano contrapponendosi al potere nazionale non per introdurre una nuova sovranità ma per contenere ed escludere quella degli Stati nazionali, ha alcuni tratti istituzionali che la rendono non conciliabile con l'idea moderna di sovranità; manca ad essa la concezione ascendente del potere, la connessione con una nazione ed è dubbia l'unicità di un soggetto politico. Il processo di erosione della sovranità non risponde alla creazione di un nuovo ordine di valori regolato 30
secondo valutazioni di un diverso e superiore titolare del potere sovrano, ma è la premessa della diffusione di un ordine auto referenziale e auto regolato proveniente dal basso formato a seguito di transazioni commerciali e dall'incontro di domanda ed offerta, non imposto dall'autorità democratica e rappresentativa degli interessi della collettività un ordine rispondente alla logica concorrenziale del mercato e della società globale, ove non vi sono valori collettivi e dove si auto tutela la libertà di agire per il perseguimento di obiettivi economici. Cambia anche la correlazione tradizionale tra libertà e potere pubblico, negli ordinamenti democratici l'ambito della libertà individuale andava rapportato e ponderato con gli interessi generali della collettività quali risultavano tutelati dall'ordinamento giuridico e raccolti dal potere sovrano; nell'ordinamento comunitario la libertà di agire è una libertà di fatto, il cui ambito attuativo è uno spazio non regolato dal diritto o perlomeno sottratto al controllo ordinamentale del potere pubblico, essendo affidata a se stessa e scollegata da ogni relazione rispetto ad interessi generali e obiettivi sociali; s’inserisce in questo scenario la fiscalità negativa come complesso di regole che elidono una sovranità nazionale e riportano al mercato la capacità di autoregolazione dei fenomeni economici, il potere tributario perde ogni elemento sociale è ridimensionato a strumento di raccolta di risorse finanziarie per lo svolgimento di compiti pubblici da effettuare senza ulteriori connotazioni sociali e nel modo più neutro possibile rispetto alle ambizioni degli agenti economici. -I pericoli dell'anti-sovrano i rischi dell'assunzione dell'idea di mercato a paradigma della regolazione del potere tributario:
nella prospettiva dell'anti-sovrano cresce l'attenzione dei rapporti tra ordinamento comunitario e ordinamenti nazionali si rimarca un'antitesi tra la decisione del sistema europeo, riconducibile al mercato, ed il complesso di valori a connotazione sociale, delle carte costituzionali. La globalizzazione dell'economia, lo sviluppo di realtà produttive a carattere multinazionale non riconducibili ad un ambito spaziale circoscritto hanno messo in crisi la logica nazionale di regolazione dei fenomeni economici. Lo spazio dell'economia globalizzata è segnato dalla rete degli scambi e dall’estensione dei rapporti negoziali spesso virtuali e telematici (deterritorializzazione). L'abbandono del riferimento al territorio indica lo scadimento del potere politico nazionale inadeguato per regolare fenomeni che si sviluppano oltre l'area spaziale di competenza, la scissione tra spazio politico e spazio economico è registrata nei trattati europei attraverso l'abbandono della sovranità nazionale, si fissa un ordine di libertà che riconosce la capacità di autoregolazione del mercato globalizzato. Si è sostenuto che il diritto comunitario si presenta a-politico sganciato dal tessuto dei valori sociali ricondotto piuttosto alla spontaneità degli interessi presenti sul mercato, come una sorta di regola neutrale e neutrale in ordine alla produzione e allo scambio. Vi è un'inversione logica rispetto al tradizionale rapporto tra Stato e mercato, gli Stati diventano funzionali ai mercati conformandosi alle decisioni ed ai nessi emergenti dal confronto tra gli interessi economici ed allontanandosi dalle ragioni sociali della sovranità. C’è un rovesciamento tra potere economico e potere politico: il piano delle scelte delle decisioni operate dagli Stati è subordinato al controllo della finanza internazionale e dall'economia sovra-statale. lo Stato nazionale in questo contesto diviene un centro regolatore del mercato, titolare di un potere di mediazione delle relazioni economiche e di contrattazione delle risorse tra le parti sociali e le forze produttive, emerge una funzione amministrativa dello Stato, al posto della funzione sociale, il grave pericolo che si profila con un depotenziamento della sovranità nazionale è quello di riportare le decisioni di interesse generale alla naturale composizione della domanda e dell'offerta, affidarsi alla capacità di autoregolazione del mercato significa rimettere il potere di definire l'assetto degli interessi confliggenti alla comunità economica internazionale in cui non esiste una gerarchia stabile dei poteri e manca un'organizzazione istituzionale ove dominano forze economiche delle grandi società multinazionali dei sindacati e delle organizzazioni di categoria. Il mercato appare nella veste più selvaggia ove i forti s’impongono anche spietatamente sui deboli. La marginalizzazione del potere politico e il ridimensionamento della sovranità nazionale comportano l'emersione di una classe indeterminata e indefinibile di soggetti titolari anche per caso, del nuovo potere sovrano che scelgono l'allocazione delle risorse e dei flussi di ricchezza. Il pericolo dell’antisovrano è nell'abbandono della funzione sociale e dell'idea conseguente di istituire un ordine del mercato delle attività economiche rispondente all'equilibrio dei vari interessi della collettività, secondo un disegno di trasformazione della società favorito e promosso da valori assunti nelle carte costituzionali, determinando al contrario un assetto di rapporti economici generato in modo
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incontrollabile dalle forze presenti sul mercato, correlato alla composizione ingovernabile e casuale degli interessi negoziali. La democrazia del mercato che si sostituisce alla democrazia delle costituzioni, è iniqua e disarmonica, partecipano al gioco concorrenziale solo pochi soggetti, l'assunzione della fiscalità negativa a paradigma del potere tributario accentua i rischi dell'anti sovrano perché l'abbandono di connotazioni sociali e ridistributive del prelievo fiscale, riportato a un mero strumento finanziario di copertura del debito pubblico, promuove la primazia del mercato rispetto a ogni funzione conformativa del potere pubblico. vengono meno gli interessi generali della collettività, decadono i valori fissati dalle costituzioni democratiche, la fiscalità negativa fornisce un impulso ulteriore all'ordine spontaneo del mercato al cosmos delle forze economiche ove la composizione degli interessi avviene secondo logiche acausali ed indeterminate a deperimento delle parti meno protette e dunque più bisognevoli di protezioni sociali. CAP 6 LA COESISTENZA DELLA PLURALITA’ DI ORDINAMENTI FISCALI 1. Pluralità di ordinamenti giuridici e la coesistenza di diverse forme di potere tributario
L’evoluzione giuridico istituzionale del XX secolo ha portato alla trasformazione dei rapporti giuridici e a superare il sistema unitario normativo. Si è giunti ad una frammentazione in una pluralità di sistemi normativi, in cui ogni sistema corrisponde ai valori di diverse comunità. Il convivere di una pluralità di poteri e fonti normative, ha portato ad un modello ordinamentali aperto, in cui si cerca di far convivere ordinamenti e regolamenti giuridici diversi. 1.2.
La pluralità delle appartenenze:
1.3.
La frammentazione della funzione fiscale in una pluralità di sistemi tributari:
Un medesimo individuo si trova ad appartenere a una pluralità di enti a base territoriale: StatoNazione, Enti minori (regioni, province, comuni), Unione Europea. E’ perciò sottoposto contemporaneamente alle regole espresse da una pluralità di ordinamenti giuridici. Emerge l’esigenza di ricercare forme di mediazione che consentano di ponderare i vari interessi attraverso una progressiva opera di conciliazione e riavvicinamento degli obiettivi collettivi rispetto alle sfere di utilità dei raggruppamenti sociali. Anche il sistema tributario appare frammentato in una pluralità di sistemi, ciascuno rispondente al piano di valori espressi dai vari ordinamenti giuridici. L’individuo che vive immerso in una pluralità di comunità territoriali produce la moltiplicazione delle identità sociale. Tutto ciò porta al conflitto delle lealtà, ovvero a dover formulare una preferenza in ordine al valore preminente; allo stesso tempo si deve creare un sistema che permetta di mediare tra i vari interessi con opere di conciliazione e di riavvicinamento degli obiettivi collettivi. Ogni ordinamento infatti si caratterizza per una propria tavola di valori assunta e condivisa dalla comunità, che costituisce il macrosistema di riferimento. Nella costituzione ad esempio si ravvisa la dialettica tra i valori dell’interesse fiscale e della capacità contributiva; nella finanza locale invece, le Regioni perseguono obiettivi di ampio respiro che sono comunque riferibili ai bisogni primari della comunità ( salute, ambiente ecc ) secondo logiche affini rispetto a quelle proprie dello Stato, mentre gli enti esponenziali minori riportano le funzioni di spesa prevalentemente a interventi di ordine infrastrutturale o comunque a bisogni localistici di carattere specifico, secondo criteri di ripartizione del carico fiscale imperniati introno al principio commutativo dello scambio, del beneficio; nell’UE invece emerge la fiscalità negativa. In questo contesto ampio e variegato, i principi elaborati in Costituzione risultano dunque essere riferibili esclusivamente al patto fiscale definito nella comunità nazionale, e non anche ad ambiti diversi. 2. Il coordinamento dei diversi ordinamenti fiscali 2.1. L’equi-ordinazione degli ordinamenti giuridici riferibili agli enti territoriali impedisce l’utilizzabilità di criteri gerarchici di soluzione delle antinomie
Nel sistema attuale si impone un criterio di parificazione dei valori espressi da ciascuna comunità organizzativa. L’equiparazione degli ordinamenti giuridici è espressa nell’impianto costituzionale, nel nostro ordinamento con l’art.114 Cost.
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L’art 114 Cost stabilisce espressamente l’equiordinazione di tutti gli ordinamenti vigenti (Stato,
Regioni Comuni, Città metropolitane, Province ecc.). Ciò porta ad accantonare un sistema gerarchico di valori, per optare alla equi-ordinazione ovvero ad una distribuzione degli ordinamenti giuridici sul piano orizzontale ed una parificazione assiologica degli stessi. La coesistenza di più ordinamenti dotati di eguale forza giuridica può ben produrre situazioni in cui più ordinamenti rivendicano la titolarità a disciplinare una fattispecie, cioè antinomie. Si deve individuare una norma che sia in grado di regolare il contrasto tra norme appartenenti a diversi ordinamenti, ma questo determinerebbe inevitabilmente un sistema gerarchico, basato sul principio di norma superiore che si impone su quella inferiore. 2.2.
La rilevanza del principio di competenza quale criterio di coordinamento della pluralità degli ordinamenti giuridici: Per risolvere tali conflitti, occorre far riferimento a un criterio di coordinamento orizzontale,
individuabile nel principio di competenza, in virtù del quale ogni ordinamento dispone di un’area di pertinenza da disciplinare in forma esclusiva. Il potere di regolare gli interessi va infatti attribuito al livello di governo territoriale che maggiormente si avvicina agli interessi stessi in gioco: è questo quindi un corollario del principio di sussidiarietà (riconosciuto nell’art 5 comma 3 del TUE). Quando il principio di competenza non è in grado di rimediare alla sovraopposizione delle potestà normative, creando “zone grigie” regolamentari. La soluzione dei conflitti si deve ricercare nella dialettica dei valori e degli interessi, secondo un modello di coesistenza tipico degli assetti normativi ispirati al pluralismo. In una società pluralista, in cui è venuto meno la sovranità dominante di un centro politico e giuridico unico, interessi e volari esprimono la instabilità sociale secondo il gioco delle forze politiche ed economiche. Per questo è importante ricercare soluzioni a tali conflitti, per favorire la concordia degli ordinamenti attraverso composizioni e combinazioni delle norme confliggenti al fine di trovare un punto di equilibrio, forse mutevole e instabile, ma che comunque consenta la salvaguardia di ogni ordinamento. Si deve operare cioè un adeguato bilanciamento. 2.3.
La rilevanza della giurisprudenza nella applicazione del principio di competenza in funzione di coordinamento della pluralità di ordinamenti giuridici:
La soluzione a risolvere il conflitto tra norme è rimessa agli interpreti e operatori del diritto. C’è il bisogno di affidarsi ad una destrutturazione del pensiero giuridico classico che lasci lo spazio a soluzioni aperte per individuare i compromessi normativi. Si adotta la logica del “Possibile”, del “Probabile” per far sì che possa emergere la MEDIAZIONE e il BILANCIAMENTO come forme di soluzione al conflitto tra ordinamento di eguale dignità e rilevanza giuridica. 2.4.
Il coordinamento dei diversi sistemi tributari:
Nel sistema tributario in particolare, il principio di sussidiarietà si esprime nel seguente modo: - i tributi che incidono sulla formazione del mercato comune (imposte sul consumo, accise e altri tributi indiretti) sono rimessi alla competenza dell’Unione Europea in concorrenza con gli stati membri - la fiscalità diretta rientra nella competenza degli Stati - i tributi locali sono di competenza degli enti territoriali minori. Il principio di sussidiarietà è richiamato dalla giurisprudenza comunitaria, per individuare la logica del funzionamento dell’ordinamento comunitario rispetto agli ordinamenti nazionali e definire i vari spazi di attribuzione del potere normativo. 3. Il primato dell’ordinamento europeo e i conflitti con gli ordinamenti nazionali 3.1. Il primato dell’ordinamento europeo rispetto agli ordinamenti nazionali:
Vi è una prevalenza del diritto comunitario che emerge nei rapporti tra diritto interno e diritto europeo. Le norme comunitarie hanno efficacia diretta nell’ordinamento nazionale quando: -si tratti di regolamenti, che hanno diretta applicabilità ( cioè producono un vero e proprio effetto di sostituzione alle norme nazionali ) 33
-si tratti di principi generali o direttive self executing, che hanno effetto diretto e possono produrre un effetto di opposizione ( cioè possono impedire l’applicazione della norma nazionale ). I due moduli hanno diversa attitudine a innestarsi nell’ordinamento nazionale. La norma comunitaria produce un effetto giuridico rispetto all’ordinamento nazionale, ovvero disapplica (per l’operatore giuridico è un obbligo disapplicare) la norma interna contrastante. La prevalenza dell’ordinamento europeo è così garantita dalla disapplicazione della norma interna contrastante. La disapplicazione è una tecnica normativa di risoluzione dei conflitti tra ordinamenti che produce la selezione della norma di riferimento per la fattispecie concreta. La disapplicazione individua la norma comunitaria che si deve adottare per la regolamentazione positiva dei rapporti giuridici. DISAPPLICAZIONE= corollario del principio di competenza, evidenzia la superiorità del diritto europeo sulle norme interne. 3.2.
Il conflitto tra i valori generali dell’ordinamento comunitario ed i valori costituzionali nazionali concernenti il sistema fiscale: la teoria dei controlimiti:
nel contesto liberistico che si colloca nei valori tutelati dall’ordinamento comunitario, non c’è spazio per i valori: -capacità contributiva -interesse fiscale dello stato comunità C’è il contrasto tra valori costituzionali e valori comunitari assume consistenza concreta, risultando una collisione tra fonti comunitarie ispirate. Come si risolve il conflitto tra i valori comunitario e valori dell’ordinamento tributario nazionale? Tale conflitto si risolve con la teoria dei controlimiti. Con questa teoria si cerca di risolvere il contrasto con i principi fondamentali della comunità espressi dalla costituzione nazionale. È opinione comune che la capacità contributiva e l’interesse fiscale siano parte integrante dei principi fondamentali costituzionalmente garantiti, perché esprimono la capacità della collettività. Resta comunque inverosimile pensare che i principi di capacità contributiva, inseriti in costituzioni, possano limitare l’adesione al Trattato europeo. Perciò si ritiene (opinione largamente condivisa) che i due valori non possa costituire controlimiti al potere normativo espletato in sede comunitaria. Solo il valore di eguaglianza tributaria è inserito tra i principi fondamentali, perché ha in sé il principio della giustizia contributiva. 4. Il Coordinamento Della Fiscalita’ Locale
4.1. Il coordinamento della finanza locale nel disegno costituzionale: L’art.117 c.3 fa rientrare tra le materie di legislazione concorrente il “ coordinamento della
finanza pubblica e del sistema tributario, e precisa poi che “ nelle materie di legislazione concorrente spetta alla Regione la potestà legislativa, salvo che per la determinazione dei principi fondamentali riservati alla legge dello Stato” . Ne consegue che i principi generali del coordinamento del sistema tributario sono attribuiti alla Legge Statale, mentre a quella regionale è affidata la disciplina dei tributi regionali e locali. La funzione di coordinamento si realizza dunque in due fasi: una prima in cui si enunciano principi generali in una legge dello Stato, e una seconda che consiste nella declinazione di quei principi generali nella disciplina dei tributi regionali o locali attraverso la legge regionale. La Corte costituzionale dopo la riforma del titolo V ha fornito alcune importanti indicazioni in tema di coordinamento della finanza pubblica ( con riguardo alle regioni a statuto ordinario e agli enti locali ): appartengono alla competenza statale non soltanto i tributi il cui gettito è destinato allo Stato, ma anche i tributi destinati a fornire fonti di finanziamento delle Regioni o di enti territoriali minori qualora siano istituiti e disciplinati da legge statale; le Regioni non possono istituire tributi che si sovrappongono a quelli erariali ( se non nei limiti stabiliti dalle leggi statali ) poiché altrimenti si violerebbe l’attribuzione della competenza costituzionale in favore dello Stato; la potestà regionale va esercitata attraverso la riferibilità del gtributo proprio a presupposti che risultino collegati al territorio ovvero alle funzioni degli enti substatali sempre in base al disegno costituzionale contenuto nell’art 117. In tal modo si è riconosciuto che lo stato è titolare di un potere generale di coordinamento delle Regioni ( e degli enti locali ),
34
restringendo lo spazio dell’autonomia legislativa regionale prevista dall’art 117 c.4. Invece sulla necessità di una legge di coordinamento la Corte si è espressa in maniera oscillante: dapprima ha affermato che costituisce una necessaria premessa l’intervento del legislatore statale… al fine di coordinare l’insieme della finanza pubblica… il quale dovrà non solo fissare i principi cui i legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche determinare le grandi linee dell’intero sistema tributario e definire gli spazi e i limiti entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva rispettivamente di Stato e Regioni ed enti locali. (37/2004). Nel 2008 invece ha riconosciuto il potere di stabilire tributi propri anche in mancanza di una apposita legge statale di coordinamento, a condizione però che essi, oltre a essere in armonia con la Costituzione, rispettino ugualmente i principi dell’ordinamento tributario, ancorchè solo incorporati, per così dire, in un sistema di tributi sostanzialmente governati dallo Stato (102/2008). Perciò i principi generali del coordinamento non dovrebbero per forza essere espressi in una apposita legge statale, ma possono anche desumersi dal sistema dei tributi vigenti. 4.2.
La fissazione dei principi fondamentali del coordinamento nella legge generale sulla finanza pubblica:
A distanza di alcuni anni dalla riforma del titolo V i principi del coordinamento della finanza pubblica sono stati definiti in una legge generale, in particolare nella legge delega 42/2009 e nel d.lgs 68/2011 in materia di fiscalità regionale. Nell’attuale ordinamento tributario i principi generali del coordinamento sono: divieto di doppia imposizione ( regioni non possono istituire tributi con lo stesso presupposto di tributi statali ) -
principio di territorialità, i tributi regionali vanno ricondotti a un presupposto che mostri un collegamento col territorio regionale
principio di continenza, i tributi regionali devono riferirsi alle funzioni assegnate alla regione, l’interesse perseguito attraverso il prelievo fiscale deve quindi essere contenuto tra quelli compresi nell’elencazione delle materie attribuite alla competenza regionale nel disegno costituzionale. Tali principi mostrano il sostanziale recepimento del principio di sussidiarietà come criterio guida del coordinamento. -
4.3.
Il coordinamento di secondo livello della finanza locale:
I tributi degli enti locali (comuni province ecc.) devono coordinarsi col sistema tributario statale e regionale, dunque sono sottoposti a un duplice livello di coordinamento. Quanto al primo, trovano applicazione gli stessi principi di divieto di doppia imposizione, territorialità e continenza espressi nella L. 42/2009 e declinati nelle leggi sul federalismo municipale e provinciale (23/2011 e 68/2011). Con la regione invece il coordinamento avviene sulla base di una legge regionale che può stabilire i principi generali. Ma la Corte ha specificato che il doppio coordinamento regionale e statale non è una premessa necessaria per l’esercizio dell’autonomia tributaria degli enti locali, in quanto può bastare anche un solo livello di coordinamento (dunque anche solo una legge, statale o regionale che sia). 5. Effetti Generali Della Coesistenza Di Una Pluralita’ Di Ordinamenti 5.1. La crisi della concezione etica del tributo
Nei modelli giuspubblicistici meno recenti, la coincidenza del sistema tributario con lo stato comporta che la funzione fiscale sia asservita al perseguimento degli interessi generali assunti a base di riferimento per lo sviluppo della comunità statuale. Lo stato è il centro dei valori e dello sviluppo della società, è il luogo in cui si valorizzano le forze per raggiungere il bene comune. Il tributo è considerato come un corollario del generale stato di soggezione del cittadino rispetto allo stato-collettivo, fondato sul rapporto etico e giuridico di appartenenza alla comunità statuale. Anche il semplice pagare i tributi è considerato un obbligo di cittadinanza necessario per far sopravvivere la collettività. La concezione di TRIBUTO è mutata con il passaggio da stato unitario a stato inteso come entità territoriali. Nel sistema moderno si assiste ad una neutralizzazione della funzione etica del sistema tributario, c’è una apertura verso forme di compromesso e mediazione politica. 35
5.2.
Il mercato delle imposte
5.3.
L’incertezza del diritto da applicare rispetto alla coesistenza di una pluralità di ordinamenti
la diffusione dei processi di globalizzazione e riavvicinamento dei mercati hanno portato a dei riflessi sui meccanismi di scelte tributarie da parte degli stati. L’imposta non è più solo lo strumento per permettere lo sviluppo della collettività ma anche per allocare investimenti esteri. C’è un MERCATO DELLE IMPOSTE, in cui l’offerta di un prelievo tributario ridotto costituisce la merce di scambio dell’insediamento imprenditoriale nel territorio nazionale. Non esistendo un meccanismo che regoli i processi di globalizzazione, questo fa sorgere il rischio che nel mercato globale ci sia una guerra di imposte, per ciò a livello europeo si è maturata la convinzione che sia necessario avere un coordinamento di politiche tributarie per evitare l’erosione della base imponibile di altri stati.
L’esistenza di più ordinamenti genera un sottoprodotto in ordine alla capacità di attuare il diritto, e cioè l’incertezza circa la norma da applicare per regolare la fattispecie concreta. In presenza due o più ordinamenti giuridici eleggibili per regolamentare una determinata fattispecie si pone il problema di stabilire quale sia la norma di riferimento da preferire. La equiordinazione degli ordinamenti esclude che le controversie di competenza possano essere risolte in base ad un criterio gerarchico e contempla la possibilità che si possano determinare sovrapposizione normative dovute alla contemporanea affermazione del potere normativo circa una determinata fattispecie da parte di due ordinamenti. CAP.7 I VINCOLI DI FINANZA PUBBLICA AL POTERE TRIBUTARIO
1. Il debito pubblico come vincolo strutturale al potere tributario rispetto al progetto del Welfare State:
La crisi del Welfare State ha interessato anche l’Italia, ma la situazione italiana, rispetto gli altri paesi, ha delle caratteristiche in più, tra le quali rientra anche il DEBITO PUBBLICO. Il debito pubblico, elemento tipico della finanza pubblica, rappresenta il 120%del PIL. Ciò vuol dire che i Governi che si sono succeduti, hanno dedicato buona parte del proprio programma al “contenimento degli effetti negativi” del debito pubblico (pagare interessi passivi e collocare sul mercato titoli del debito pubblico) per evitare il collasso finanziario. Se lo stock di titoli del debito pubblico non è venduto, questo porta lo stato e le PA a non avere risorse finanziarie, lo Stato sarebbe insolvente e quindi si creerebbe una situazione fallimentare. 2.
Il patto sociale sotteso all’utilizzo del debito pubblico come finanziamento dello sviluppo del Welfare State:
Lo strumento tipico di finanziamento dello sviluppo del Welfare state è il debito pubblico. Dal momento che lo stato non ha entrate sufficienti a ripagare le prestazioni pubbliche, si crea indebitamento per finanziare capacità di erogazione dei servizi pubblici. Nei paesi UE l’indebitamento è coperto da emissioni di titoli. Il deficit di esercizio (è il disavanzo della gestione annuale delle attività dello stato e deriva
dalla preponderanza delle spese pubbliche rispetto alle entrate) si risolve nel debito dello stato verso gli investitori che allocano il proprio risparmio.
Il ricorso all’indebitamento amplifica la capacità dello stato sociale di erogare prestazioni
pubbliche ai propri consociati ben oltre lo spazio di manovra che verrebbe riconosciuto con il flusso di entrate che derivano da ogni esercizio annuale dalla gestione tipica delle attività dello stato.
L’uso del debito pubblico consiste in un patto tra le generazioni dei consociati: ci si indebita per aumentare il benessere, trasferendo oneri di finanziamento in avanti nel tempo a carico dei cittadini futuri. L’opzione per il debito pubblico è ammissibile solo se i cittadini saranno disponibili ad accollarsi tale debito. L’indebitamento deve essere, quindi, sostenuto da un patto 36
sociale tra i membri maturi e quelli giovani della comunità: la crescita del Welfare state produce incremento della protezione sociale e potenzia lo sviluppo individuale che porta un vantaggio sociale (in termini di infrastrutture e mezzi) sia per i consociati maturi che per quelli giovani. !il
debito pubblico è restituito dai giovani, si ripaga così l’investimento passato per ampliare il benessere collettivo e individuale determinato dal Welfare state. Due connotati del debito pubblico: 1= è strumento di finanziamento dello stato sociale, si utilizza per ampliare capacità di erogare prestazioni pubbliche a favore della comunità. 2= è un meccanismo di finanziamento affidato ad un patto sociale tra generazioni di cittadini. Le generazioni future sostengono i costi degli investimenti passati.
3.
Le finalità del ricorso al debito:
-
Per ripianare lo squilibrio strutturale del bilancio pubblico: è una deviazione rispetto al
Il ricorso all’indebitamento ha finalità: Di sostenere lo stato sociale rispetto a finalità di investimento : è la fase dell’investimento del Welfare state, destinata a realizzare grandi infrastrutture (porti, aeroporti, ospedali, scuole ecc). La capacità di investimento è assicurata da programmi pluriannuali, che tengono conto anche di emergenze (calamità) che necessitano di un sostegno finanziario, senza intaccare i conti pubblici. modello di efficienza e buon funzionamento dello stato sociale. Se l’indebitamento è usato per ripianare il disavanzo annuale dei conti pubblici, costituendo uno strumento per garantire l’acquisizione di entrate necessarie a pareggiare le spese annualmente sostenute, ne segue uno squilibrio strutturale nel processo di funzionamento del Welfare state.
Le spese pubbliche sono superiori alle entrate dello stato, il livello di benessere è così superiore alle capacità finanziarie (la comunità vive sopra le proprie capacità e mezzi). Nel primo caso i cittadini futuri non dovrebbero fare resistenza all’indebitamento, proprio perché garantisce una crescita salutare del Welfare state. Nel secondo caso, l’indebitamento appesantisce il bilancio pubblico a cui non segue un beneficio futuro. L’analisi del debito pubblico è svolta nella prospettiva di sostenibilità finanziaria. Il debito pubblico di uno stato è ammissibile se non supera una determinata soglia del PIL. 4.
Il debito pubblico italiano: un male che viene da lontano:
Nella storia italiana, si è sempre registrato un disavanzo di gestione, ad eccezione di due annualità (gli anni del 1875 e 1925) in cui si è riportato il pareggio di bilancio. Si sono registrate 4 crisi del debito pubblico che si sono risolte in modi differenti: 1) Dopo l’unificazione nazionale vennero elevate le entrate tributarie dalla Destra storica 2) Nel 1906, in una fase economica espansiva il pesante indebitamento (che si avvicinava al 120% del PIL) venne contrastato da Giolitti con una intensa opera di risanamento finanziario, sostenuta dalla conversione dei titoli del debito pubblico 3) Alla fine della I Guerra Mondiale, il pesante indebitamento (superava il 150% del PIL) venne ridimensionato con l’introduzione dell’imposta patrimoniale nel 19290, la riduzione della spesa pubblica e l’utilizzo della leva monetaria imposti dal ministro De Stefani, nonché con il ricorso al consolidamento forzoso dei titoli del debito pubblico del 1926 (prestito del littorio) 4) L’esplosione del debito pubblico alla fine della II Guerra Mondiale venne limitata attraverso la tassa da inflazione. Fino agli anni ’70 il debito è stato contenuto rispetto alla ricchezza nazionale, con un rapporto debito pubblico/PIL intorno al 30%. 37
Negli anni a seguire il debito pubblico ha avuto dimensioni sempre più ampie, specie in alcuni periodi storici negli anni ’80-90 e ultimi anni (specie nel 2010). Si possono creare delle considerazioni: 1) Il debito pubblico si è formato in tempi lunghi, ssume oggi una dimensione enorme, superando il livello di sostenibilità finanziaria 2) Il debito pubblico rappresenta una anomalia, collocando l’Italia al vertice dei principali paesi industrializzati per l’ammontare dell0indebitamentoraggiunto dallo stato. 3) Il livello di indebitamento nel sistema economico italiano, identificato: debito pubblico + debito privato si colloca in una posizione intermedia nel ranking europeo. 5.
Le ragioni principali della formazione del debito pubblico italiano vanno ricercate nel malfunzionamento del Welfare state:
L’analisi dei dati di finanza pubblica fornisce diversi spunti: 1) L’indebitamento complessivo dell’italia è da considerarsi nella media dell’indebitamento italiano complessivo dei principali paesi industrializzati. 2) La netta preponderanza del debito pubblico vale ad indicare che il costo stato sociale non è stato equamente ripartito tra stato e privati come è avvenuto con altri paesi 3) I privati hanno potuto sostenere un tenore di vita e beneficiare delle prestazioni dello stato sociale, senza sostenere il costo in misura adeguata. 4) I privati hanno avviato un processo di capitalizzazione che ha determinato l’incremento dei patrimoni appartenenti a famiglie e imprese. L’Italia è uno dei paesi con maggior livello di ricchezza netta pari a 8,7 volte il reddito annuo disponibile. Ciò è dovuto alle proprietà immobiliari che hanno potuto mantenere consolidato il patrimonio anche in momenti di crisi. Da un’analisi di livelli di ricchezza tra i vari paesi industrializzati, l’Italia ha incrementato il tenore di vita e il patrimonio dei privati grazie all’indebitamento. Il debito pubblico è stato lo strumento di politica sociale ed economica dell’Italia, ha favorito la crescita del benessere, supplendo lì dove c’erano entrate insufficenti. Di fatto nella nostra storia, l’indebitamento è stato anche un fattore politico: Dopo la II Guerra Mondiale, l’indebitamento ha favorito la ricostruzione di opere e infrastrutture. Negli anni ’70 e ’80, l’indebitamento è stato il risultato di una politca del consenso, ha stimolato la crescita della spesa pubblica come strumento per favorire voti in sede di elezioni. Nell’ultimo ventennio, la società e la politica hanno reso impossibile agire sullo stato sociale, quindi il debito pubblico è cresciuto per inerzia. La formazione del debito pubblico è un funzionamento dello stato sociale; lo strumento dell’indebitamento non è servito a finanziare investimenti infrastrutturali ma a ripianare lo squilibrio strutturale tra entrate e uscite in dipendenza di un tenore del benessere individuale e collettivo sproporzionato rispetto ai propri mezzi. Il sovra-indebitamento ha portato un assistenzialismo, alimentando il mantenimento di uno stile di vita superiore ai propri mezzi. Da stato del benessere si è trasformato in stato assistenziale. 2.
Le regole dell’ordinamento comunitario ed in specie le previsioni Fiscal Compact circa i vincoli di finanza pubblica. 2.1. La procedura di monitoraggio contro il disavanzo pubblico eccessivo degli stati membri:
L’ordinamento comunitario da sempre vuole contrastare l’indebitamento pubblico, prevedendo delle sanzioni agli stati che violano il tetto massimo di deficit. L’art 104 del trattato UE: 1. Gli Stati membri devono evitare disavanzi pubblici eccessivi. 2. La Commissione sorveglia l'evoluzione della situazione di bilancio e dell'entità del debito pubblico negli Stati membri, al fine di individuare errori rilevanti. In particolare esamina la conformità alla disciplina di bilancio sulla base dei due criteri seguenti : a) se il rapporto tra il disavanzo pubblico, previsto o effettivo, e il prodotto interno lordo superi un valore di riferimento, a meno che — il rapporto non sia diminuito in modo sostanziale e continuo e abbia raggiunto un livello che si avvicina al valore di riferimento ; — oppure, in alternativa, il superamento del valore di riferimento sia solo eccezionale e temporaneo e il rapporto resti vicino al valore di riferimento ;
38
b)
3.
4. 5. 6. 7.
8.
se il rapporto tra debito pubblico e prodotto interno lordo superi un valore di riferimento, a meno che detto rapporto non si stia riducendo in misura sufficiente e non si avvicini al valore di riferimento con ritmo adeguato. I valori di riferimento sono specificati nel protocollo sulla procedura per i disavanzi eccessivi allegato al presente trattato. Se uno Stato membro non rispetta i requisiti previsti da uno o entrambi i criteri menzionati, la Commissione prepara una relazione. La relazione della Commissione tiene conto anche dell'eventuale differenza tra il disavanzo pubblico e la spesa pubblica per gli investimenti e tiene conto di tutti gli altri fattori significativi, compresa la posizione economica e di bilancio a medio termine dello Stato membro. La Commissione può inoltre preparare una relazione se ritiene che in un determinato Stato membro, malgrado i criteri siano rispettati, sussista il rischio di un disavanzo eccessivo. Il Comitato previsto dall'articolo 109 C formula un parere in merito alla relazione della Commissione. La Commissione, se ritiene che in uno Stato membro esista o possa determinarsi in futuro un disavanzo eccessivo, trasmette un parere al Consiglio. Il Consiglio, deliberando a maggioranza qualificata su raccomandazione della Commissione e considerate le osservazioni che lo Stato membro interessato ritenga di formulare, decide, dopo una valutazione globale, se esiste un disavanzo eccessivo. Se, ai sensi del paragrafo 6, viene deciso che esiste un disavanzo eccessivo, il Consiglio formula raccomandazioni allo Stato membro in questione al fine di far cessare tale situazione entro un determinato periodo. Fatto salvo il disposto del paragrafo 8, dette raccomandazioni non sono rese pubbliche. Il Consiglio, qualora determini che nel periodo prestabilito non sia stato dato seguito effettivo alle sue raccomandazioni, può rendere pubbliche dette raccomandazioni.
Si vuole quindi evitare che la c risi fiscale di uno stato si ripercuoti sul mercato, rendendo meno affidabile l’economia. Il valore di riferimento entro cui rientrare è il 3% PIL, è un valore fissato nel c.d. “Patto di stabilità e crescita”. 2. I vincoli del fiscal compact:
Con il Trattato di stabilità fiscale (fiscal compact) stipulato il 9 dicembre 2011, si sono irrigiditi i parametri del rapporto debito pubblico /PIL, imponendo delle sanzioni automatiche per lo stato che eccede tali parametri. Il fiscal compact prevede le seguenti regole: Il deficit strutturale non deve superare lo 0,5% del PIL; per i paesi il cui debito pubblico è inferiore al 60% del PIL il rapporto è elevato all’1%. Il deficit pubblico deve essere mantenuto in una soglia del 3% rispetto al PIL. Superati tasli soglie si applicano sanzioni automatiche. Gli stati con un debito pubblico superiore al 60% del PIL hanno l’obblio di rientrare entro tale sogli in un arco di 20 anni. Ogni stato deve garantire le correzioni automatiche di finanza pubblica se non si raggiungono gli obiettivi di bilancio concordanti. Le regole del pareggio di bilancio devono essere inserite in norme di tipo costituzionale. Il fiscal compact è stato approvato il 30 gennaio 2012 ed entra in vigore dall’1 gennaio 2016 se ratificato da almeno 12 paesi. Gli effetti di tale politica saranno i seguenti: a partire dal 2016 il debito dovrà essere ridotto entro il 60% rispetto al PIL l’italia dovrà ridurre della metà il proprio debito nei prossimi 20 anni l’italia dovrà ridurre del 3% ogni anno il debito pubblico 3. Pareggio di bilancio e la riforma dell’art 81 cost:
Il 17 aprile 2012 il Senato, con magg. dei 2/3 ha approvato il nuovo testo cost dell’art 81. Comma 1: Lo Stato assicura l'equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo
conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico.
39
Comma 2: Il ricorso all'indebitamento è consentito solo al fine di considerare gli effetti del ciclo
economico e, previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali.
Nei commi 1 e 2 si nota come si impone il rispetto del pareggio di bilancio, si vuole raggiungere l’equilibrio tra entrate e spese. Il divieto di indebitamento impone che nessuna legge di approvazione del bilancio possa essere approvata se vi è un deficit gestionale, salvo vi siano eccezioni. Comma 3: Ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Comma 4: Le Camere ogni anno approvano con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo
presentati dal Governo.
Comma 5: L'esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per
periodi non superiori complessivamente a quattro mesi.
Comma 6: Il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad
assicurare l'equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei princìpi definiti con legge costituzionale. I commi 3, 4 e 5 rimette alla legge generale di bilancio la formazione dei bilanci annuali dello stato. La legge deve contenere i criteri di formazione del bilancio, le modalità per ridurre l’indebitamento.
3.1. Il pareggio di bilancio come obiettivo di finanza pubblica anche per le PA e enti territoriali minori: Oltre all’art.81 cost, anche nell’art.97 si ribadisce l’equilibrio entrate e spese.
“Le pubbliche amministrazioni, in coerenza con l'ordinamento dell'Unione europea, assicurano l'equilibrio dei bilanci e la sostenibilità del debito pubblico. I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione. Nell'ordinamento degli uffici sono determinate le sfere di competenza, le attribuzioni e le responsabilità proprie dei funzionari. Agli impieghi nelle pubbliche amministrazioni si accede mediante concorso, salvo i casi stabiliti dalla legge”. La norma fa riferimento al potere esecutivo, responsabile dell’agire amministrativo. Viene considerata una norma manifesto che vuole enfatizzare dell’azione amministrativa verso un responsabile collaborazione al perseguimento di una finanza pubblica sana. Art 117 cost, comma 2 lett.E : Lo Stato ha legislazione esclusiva nelle seguenti materie: e) moneta, tutela del risparmio e mercati finanziari; tutela della concorrenza; sistema valutario; sistema tributario e contabile dello Stato; armonizzazione dei bilanci pubblici; perequazione delle risorse finanziarie; Art 119 modificato dalla legge cost. 243/2012 specifica l’autonomia finanziaria degli enti
territoriali, assicurando equilibrio dei relativi bilanci e si costituzionalizza il principio del concorso all’osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall’ordinamento dell’UE. Comma 1: I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, nel rispetto dell'equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall'ordinamento dell'Unione europea. Comma 2: I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i princìpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Comma 3: Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio. Comma 4: La legge dello Stato istituisce un fondo perequativo, senza vincoli di destinazione, per i territori con minore capacità fiscale per abitante.
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Comma 5: Le risorse derivanti dalle fonti di cui ai commi precedenti consentono ai Comuni, alle
Province, alle Città metropolitane e alle Regioni di finanziare integralmente le funzioni pubbliche loro attribuite. Comma 6: Per promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidarietà sociale, per rimuovere gli squilibri economici e sociali, per favorire l'effettivo esercizio dei diritti della persona, o per provvedere a scopi diversi dal normale esercizio delle loro funzioni, lo Stato destina risorse aggiuntive ed effettua interventi speciali in favore di determinati Comuni, Province, Province, Città metropolitane e Regioni. Comma 7: I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno un proprio patrimonio, attribuito secondo i princìpi generali determinati dalla legge dello Stato. Possono Possono ricorrere all'indebitamento solo per finanziare spese di investimento, con la contestuale definizione di piani di ammortamento e a condizione che per il complesso degli enti di ciascuna Regione Regione sia rispettato l'equilibrio di bilancio. Comma 8: E' esclusa ogni garanzia dello Stato sui prestiti dagli stessi contratti. Il comma 6 art 119 , precisa che il ricorso all’indebitamento è subordinato alla contestuale
definizione di piani di ammortamento e alla condizione che per il complesso degli enti di ciascuna regione sia rispettato l’equilibrio di bilancio. L’art 119 riprende all’art.81, è una norma dal contenuto precettivo, destinata a definire i vicoli all’esercizio del potere normativo da parte degli enti territoriali minori.
3.2.
Prime decisioni della giurisprudenza costituzionale in ordine all’applicazione dell’art. 81 con riguardo al potere tributario:
La corte cost si è espressa dicendo: “nell’ordinamento finanziario i principi del pareggio e dell’equilibrio tendenziale si realizzano due regole, una statica ed una dinamica: la prima consiste nella parificazione delle previsioni di entrata e spesa; la seconda, fondata sul carattere autorizzatorio del bilancio preventivo, non consente di superare in corso di esercizio gli stanziamenti da esso consentiti. La loro combinazione protegge l’equilibrio tendenzialmente in corso di esercizio a condizione che le pertinenti risorse correlate siano effettive e congruenti”. C’è la consapevolezza della rilevanza primaria dei principi dell’equilibrio dei conti pubblici e del contenimento dell’indebitamento dell’indebitamento quali regole dell’ordinamento finanziario nazionale. Si creano così principi costituzionali in materia di impatto sui conti pubblici delle norme vigenti, che possono portare a incostituzionalità delle leggi tributarie che cagionano un effetto negativo sul bilancio pubblico. La corte costituzionale ha deciso di applicare l’incostituzionalità solo alle leggi future per evitare che si creino pregiudizi per la tenuta della finanza pubblica. CAP.8 CAP.8 IL SISTEMA SISTEM A TRIBUTARIO 1.1.2 Il sistema giuridico antecedentemente era concepito come una nozione onnicomprensiva
di portata generica, tanto da ricomprendere la totalità dei fenomeni giuridici. Ad oggi invece viene preferita una nozione più limitata e che concepisce tale sistema come il risultato delle relazioni tra principi, istituti e norme; il suo comun denominatore è l’assetto di interessi da tutelare e il suo fine ultimo è l’attuazione dei tributi. Il sistema può suddividersi in: il macro-sistema: formato da norme costituzionali e principi generali del diritto tributario •
•
il medio-sistemi di primo livello: regole, istituti e norme di ciascun tributo
(regole di attuazione dei tributi) •
il medio-sistemi di secondo livello: l’insieme normativo riguardante la categoria
complessiva del tributo (categorie di reddito IRPEF) •
i micro-sistemi: fattispecie impositive e obblighi tributari
Tra queste categorie sorgono delle relazioni che possono essere di due tipologie: •
relazioni verticali tra il macro-sistema e i medi-sistemi e tra i medi-sistema di primo e secondo livello: perché l’interpretazione di una norma crea un
condizionamento nell’intero sistema di appartenenza
41
•
relazioni orizzontali tra i medio-sistemi di primo livello dipendentemente dalla finalità:
i.
relazioni di sostituzione: come avviene con le imposte sostitutive
ii. ii.
rela relazi zion onii di comp comple leme menta ntari riet età: à: come le sovraimposte
iii. relazioni di surrogazioni: come tributi surrogatori iv. iv.
relazioni di alternatività: come il rapporto tra IVA e imposta di registro
Il sistema di relazioni tributarie è in costante mutamento, perché a modificarsi è la politica tributaria. 1.3 Il sistema giuridico tributario è considerato autonomo e particolare in base alle specificità
della funzione tributaria. Quindi: Autonomia: il sistema tributario è autonomo perché i suoi principi generali in materia fiscale garantiscono una struttura talmente unificata da poterla sottoporre a confronto con altri settori normativi •
•
Particolarismo: rappresenta la tendenza delle norme fiscali a sovrapporsi a regole
formulate da norme giuridiche di altri settori; ciò vuol dire che le norme e gli istituti, ad esempio di derivazione privatistica, vengono ripresi, rielaborati ed infine adattati alla materia fiscale. (successione, obbligazione)
1.4 il sintagma “sistema tributario” è adottato per indicare un complesso di tributi che sono
sottoposti ad una determinata regola e cioè la progressività, intesa come sottoposizione ad un regime normativo. Il sintagma è menzionato in alcune norme come: Articolo 117: esso delinea la presenza di una pluralità di sistemi, quello tributario dello stato e quello dei sistemi regionali o locali; da qui la frammentazione territoriale. •
•
Articolo 53: enuncia il principio di progressività, ma non specifica se essa deve essere
intesa come programma solo in riferimento al sistema fiscale statale oppure se possa estendersi anche agli enti locali e territoriali. Alla stregua di questo sembrerebbe che in base al diritto vivente, tale sintagma venga applicato solo al sistema tributario dello stato.
1.5 La funzione monopolistica dello stato sulla decisione politica si è fortemente attenuata;
questo ha messo in crisi la stessa funzione fiscale ed ha comportato la frammentazione del sistema tributario in una pluralità. Da qui un assetto pluralista in cui coesistono più sistemi tributari: Da un lato abbiamo ordinamenti sovranazionali, come quello dell’UE •
•
Dall’altro ordinamenti localistici come espressione di enti territoriali minori
Ognuno di questi ha il proprio macro-sistema di riferimento, cioè un nucleo di norme assestanti ed accentrate, l’uno diverso dall’altro. Tale diversità determina l’impossibilita di utilizzare procedimenti analogici ed interpretativi per esportare principi ed istituti da un sistema all’altro. Occorre perciò utilizzare delle soluzioni combinatorie e delle relazioni giuridiche che permettano la convivenza tra queste diversità. L’INTERPRETAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE 2.1 L’interpretazione è definibile come un’operazione intellettuale con cui si attribuisce un
significato ad elementi che compongono il complesso normativo. Infatti interpretare una norma, non significa tanto ricercarne il significato, quanto ricostruire la portata del complesso normativo e della serie di relazioni giuridiche che si sviluppano al suo interno. Tale opera progetta di individuare dei nessi relazionali tra il macro-medio-micro-sistema al fine di giungere ad una soluzione giuridica da applicare al caso concreto. Ci sono varie tipologie di interpretazione: Storica: indica una logica evolutiva dei rapporti tra le parti del sistema •
42
•
Letterale: rivolta allo studio letterale del testo
•
Sistematica: rivolta a coordinare la singola disposizione di legge con le altre norme
Ognuna di queste ha una metodologia di azione e ciò esclude una preferibilità perché la ricostruzione del diritto avviene in maniera libera. Se dovessi discostarci per un attimo da questo assunto, per logica potremmo dire che l’interpretazione più adeguata sarebbe quella sistematica poiché funzionale al riconoscimento del diritto in ordine a fattispecie concrete. 2. L’interpretazione ’interpretazione tributaria parte dalla ricostruzione dei principi principi fondanti l’ordinamento tributario, sul piano costituzionale e di macro-sistema, in seguito verrà evidenziato il quadro del medio-sistema che rappresenta la disciplina del tributo applicabile al caso concreto ed infine si individuerà il micro-sistema pertinente per giungere alla soluzione normativa. Se prima l’interpretazione del diritto tributario era basata sulla applicazione di canoni che favorivano il contribuente o che favorivano lo stato, ora la suddetta interpretazione è il risultato di un’operazione ermeneutica finalizzata ad individuare la portata del sistema del diritto e le relazioni che si innestano tra le sue parti. 3. Durante Durante l’interpre l’interpretazio tazione ne può capitare capitare di trovarsi trovarsi di fronte a antinomie antinomie e lacune. 1) Antinomie: Le antinomie normative sono contrasti tra norme; sono disposizioni che esprimono significati tra loro incompatibili oppure che qualificano lo stesso comportamento in modi contrastanti. In tal caso il legislatore dovendo scegliere la norma da applicare al caso concreto è tenuto a risolvere le antinomie. A volte è sufficiente un’interpretazione sistematica, in altri casi tale operazione impossibile quindi si ricorre: i.
Criterio gerarchico: criterio cronologico. viene ritenuta prevalente la norma
ii.
Criterio logico: se entrambe le norme sono di grado equivalente
appartenente alla fonte primaria rispetto a quella secondaria
2) Lacune: ossia dei vuoti normativi, ossia mancanza di prescrizioni giuridiche per determinate fattispecie concrete. Tale situazione, al pari di ogni altro settore giuridico, può essere risolta attraverso l’analogia, come forma di interpretazione funzionale all’individuazione della regola prescrittiva per le fattispecie prive di una disposizione legislativa specifica. l'interprete non potendo fare uso di disposizioni normative da applicare ricorre al procedimento analogico, applicando una norma, che pur non disciplinando l'ipotesi specifica, abbia una ratio simile ad essa. La legge conosce: i.
Analogia legis: colma la mancanza normativa utilizzando un'altra norma
ii.
Analogia iuris: invece tende a colmare l'assenza normativa di una
appartenenti alla stessa branca del diritto o branche simili
determinata materia giuridica, non completamente disciplinata, utilizzando principi generali del sistema giuridico
Inizialmente la tradizione riteneva che l'analogia non fosse applicabile alla specialità della materia tributaria; ciò è stato superato perciò nell'ordinamento fiscale l'analogia è una tecnica di ricostruzione dalla portata prescrittiva EFFICACIA DEL SISTEMA TRIBUTARIO NEL TEMPO 3.1 L’efficacia delle norme giuridiche può essere temporale o spaziale. Sul piano temporale le
norme acquisiscono efficacia dalla data in cui vengono pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale. La vigenza dell’atto normativo si conclude con la sua abrogazione che può essere esplicita, cioè espressamente indicata da un successivo atto di equivalente forza giuridica o implicita, cioè che si realizza per incompatibilità tra la vecchia e la nuova disciplina. La cessazione dell’efficacia può dipendere anche da una dichiarazione di incostituzionalità, formulata dalla corte 43
costituzionale, o di incompatibilità comunitaria, a seguito di una pronuncia della corte di giustizia. 3.2 Esistono alcune fattispecie particolari, cosiddette a cavallo che non corrispondono alla
vigenza di un unico atto normativo, ma sono riferibili a una pluralità di atti. In questo caso bisogna procedere con i principi del diritto intertemporale. •
Norme sostanziali, ossia quelle riguardanti le fattispecie impositive, nel caso in cui
abbiano cessato la loro efficacia, esse si mantengono vigenti ed efficace per gli atti o i fatti compiuti, per cui, la teoria dei “diritti quesiti” è stata ritenuta applicabile anche in materia tributaria, essa è finalizzata a riconoscere la validità delle situazioni giuridiche soggettive sorte durante il periodo di vigenza di norme sostanziali. •
Norme procedimentali: si applica solo il criterio del tempus regit actum, in virtù del
quale la disciplina procedimentale o processuale è applicata con riferimento al momento in cui l’atto amministrativo o giudiziario viene posto in essere. In alcuni settori disciplinari, come le sanzioni, trova applicazione il principio del favor rei, con conseguente applicazione della disciplina più favorevole al contribuente.
In alcuni casi la fonte successiva introduce regole per gli effetti giuridici conseguenti alla cessazione di efficacia delle norme riconducibili alla fonte anteriore: queste sono disposizioni transitorie, molto frequenti nell’ordinamento tributario. 3.3 In tema di efficacia temporale la retroattività rappresenta una forma derogatoria al principio stabilito nell'articolo 3 comma 1 dello Statuto del contribuente, cioè che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Essa è ammessa solo quando non entra in contrasto con i principi fondamentali della materia tributaria. Vediamo quindi: •
•
Retroattività impropria, nella quale retroagiscono elementi come i soggetti passivi o la
base imponibile; essa non produce una lesione della coerenza logica del tributo ed è ammissibile purché permanga la forza economica impressa dalla legge. La corte costituzionale ha valutato la relazione tra tale tipologia di retroattività e la capacità contributiva affermando che deve sussistere un nesso tra il presupposto (fatto o situazione passata) e la capacità contributiva in questione. Quindi la corte costituzionale giudica legittima la norma tributaria retroattivamente impropria in quanto coerente con la prevedibilità dell’introduzione dell’imposta rispetto alla sensibilità del contribuente medio. Retroattività propria: è da ritenere illegittima poiché produce un’inaccettabile compressione dei diritti del contribuente, perché si andrebbe infatti ad imporre un obbligo tributario irragionevole, poiché i contribuenti non avrebbero potuto pagare la prestazione tributaria in quanto ignari di tale obbligo.
EFFICACIA NELLO SPAZIO 4.1 L'efficacia nello spazio ha un carattere strettamente territoriale; essa cioè esplica i suoi
effetti nell'occupazione di un territorio, il quale diventa elemento costitutivo del potere tributario. Il potere si serve di mezzi tributari a disposizione di un territorio che sono espressione dei bisogni della comunità, e che hanno il fine di far rispettare coattivamente le norme. il territorio del sistema tributario statale è rappresentato dalla Repubblica italiana mentre il territorio di riferimento degli enti territoriali minori coincide invece con Regione, Provincia, Comune o città metropolitana. L’efficacia della norma tributaria, è collegata con il territorio, legame che può essere individuato con riferimento a criteri oggettivi e criteri soggettivi: •
criterio oggettivo riguarda il luogo nel quale viene posto in essere l’atto o l’attività
assunto nel presupposto del tributo, per la fonte di ricchezza assunta a fondamento del tributo; •
criterio soggettivo consiste nella permanenza del contribuente all’interno del territorio
di riferimento per un periodo prolungato, per cui la residenza del contribuente nel territorio.
44
Se un unico presupposto è riconducibile a più territori, si rischia la doppia imposizione, come ad esempio il caso in cui un contribuente realizza un reddito in uno Stato diverso rispetto a quello in cui risiede, è possibile che tale reddito sia assoggettato ad imposta sia nello stato della fonte reddituale, sia nello Stato di residenza. Per evitare il rischio di tale aspetto di doppia imposizione viene adottato lo strumento delle convenzioni internazionali CAP 9 IL TRIBUTO 1 LA NOZIONE DI TRIBUTO
La nozione di tributo dopo essere stata oggetto di dibattito prolungato è andata consolidandosi negli ultimi decenni grazie all'intervento della Corte Costituzionale. Il tributo viene identificato come caratteristico di elementi qualificanti: •
Impoverimento patrimoniale del consociato : esiste una prestazione patrimoniale che
essendo concessa a favore della collettività a causa l'impoverimento del patrimonio privato del consociato •
La coattività del tributo: riguarda la fonte della prestazione da ricercare essenzialmente
nella legge ed altri atti normativi equipollenti che sanciscono la doverosità e la coattività della prestazione tributaria motivo per cui autoritatività è l'elemento fondamentale per riconoscere il tributo •
La destinazione del gettito ad enti pubblici: il gettito proveniente dalle prestazioni
richieste consociati deve essere finalizzato principalmente ad enti pubblici territoriali come lo Stato, Regioni, enti locali, comuni e province; in via residuale tale gettito è destinato ad enti pubblici non territoriali •
La funzione pubblica della prestazione patrimoniale: la funzione tributaria è utile allo
stato per soddisfare un interesse generale della comunità, detto interesse fiscale.
Alla luce di questo si può dire che il tributo è una prestazione patrimoniale imposta al consociato in base ad una fonte autoritativa, il cui gettito è destinato ad enti pubblici ed è funzionale a favorire in via solidaristica le finalità collettive. Il tributo in questione assume una rilevanza normativa in base all'ordinamento di riferimento: •
•
•
Articolo 75 comma 2 vieta l'utilizzo del referendum per le leggi tributarie Articolo 81 comma 3 stabilisce il divieto di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio dello Stato Particolare è l'applicazione dell'articolo 53, il dibattito ha come oggetto la tendenza a capire a quali tipologie di tributi può essere correlata la capacità contributiva; secondo alcuni tale capacità deve essere correlata a qualsiasi tipologia di prestazione tributaria data la sua funzione fiscale; secondo altri, invece, a fronte della distinzione tra servizi divisibili e servizi indivisibili, tale capacità può essere riferita solo ed esclusivamente ai servizi indivisibili. La Corte Costituzionale è pregnante riguardo la tesi secondo cui il principio della capacità contributiva è limitato alle sole imposte.
1.2 Il tributo deve essere considerato come un obbligazione tributaria riconducibile ad una
struttura giuridica caratteristica di alcuni elementi essenziali: •
Presupposto: detto fatto generatore è formato dall'evento economico espressivo di
capacità contributiva collegato allo al sorgere dell'obbligazione tributaria •
Base imponibile: è il parametro di grandezza economica a cui si applica l'aliquota
tributaria e viene individuata in base al presupposto del tributo •
Soggetto passivo: e il soggetto tenuto al pagamento del tributo, il cosiddetto
contribuente •
Aliquota del tributo: rappresenta la misura della prestazione fiscale e può essere fissa o
variabile
45
1.3 Nessun sistema tributario ricorre ad una fiscalità a attributo unico, ma possiamo dire che il
sistema di finanza statale e locale si articolano in una pluralità di tributi che colpiscono diversi indici di capacità contributiva; quindi si ha una classificazione dei tributi nella finanza statale: •
Imposte dirette: tributi che rintracciano manifestamente ed immediatamente la
capacità contributiva colpendo il reddito o il patrimonio; come ad esempio Irpef ed IRES Imposte sul consumo: tutti i tributi che colpiscono il consumatore indipendentemente dall'imposizione adottata; ad esempio l'IVA Imposte sugli affari: tributi che sono il presupposto di un atto giuridico finalizzato a concludere un affare o a produrre un trasferimento patrimoniale; ad esempio imposta di bollo, di registro, di successioni e donazioni Tributi atipici: sono dei tributi atipici perché si differenziano dai gruppi precedenti rispetto al meccanismo tradizionale ricostruzione della prestazione tributaria; ad esempio ci sono i contributi obbligatori, tributi speciali, tributi che riguardano la realizzazione di opere pubbliche che producono utilità ai consociati, contributi previdenziali, di assistenza e monopoli fiscali Per quel che riguarda la classificazione dei tributi nella finanza locale essa si articola in subsistemi che si identificano in base alla comunità territoriale a cui si riferiscono: •
•
•
•
Finanza regionale: ci sono tributi propri come l'imposta sulle discariche e l'attribuzione
del gettito di tributi erariali come l'Irap per cui è prevista la facoltà di operare con addizionali rispetto all'aliquota base Finanza degli enti locali: è caratterizzata da tributi propri come IMU, TARSU, TOSAP, addizionali di tributi erariali come Irpef Se guardiamo ancora qui a fondo il tributo potremo operare una classificazione interna allo stesso, per cui i tributi possono assumere diverse forme: •
Imposta Tassa Contributo Monopolio Il tributo rientra nella categoria delle entrate dello stato di diritto e sono ricondotte ad una duplice fonte: •
•
•
•
•
Entrate pubbliche di diritto privato: che derivano dallo svolgimento di attività
economiche finalizzate alla gestione di beni pubblici perché provengono dallo Stato o dagli enti territoriali in forza dei rapporti contrattuali o modelli privatistici ad esempio ci sono i proventi dell'amministrazione dei beni pubblici gli utili prodotti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa •
Entrate pubbliche: conseguenti all'esercizio del potere di supremazia nei confronti dei
consociati, essendo entrate di tipo coattivo si riferiscono all'esercizio del potere di supremazia; vi rientrano le sanzioni a contenuto patrimoniale, i prestiti forzosi, i tributi e le ablazioni 2. L’IMPOSTA
L’Imposta è definita come una prestazione patrimoniale coattiva dovuta da un soggetto passivo nei confronti dello Stato allo scopo di finanziare le cosiddette spese indivisibili cioè quelle spese per le quali non è possibile stabilire l'effettivo utilizzo da parte di ciascuno come ad esempio la sicurezza e la difesa nazionale. E quindi un tributo a causale riconducibile alla sovranità fiscale dello Stato, il cui tratto distintivo è l'assenza di un collegamento tra il gettito del tributo e le spese pubbliche finanziate dal medesimo. Ci sono varie tipologie di imposte:
Distinzione in merito alla capacità contributiva
46
•
Imposte dirette: in merito alla manifestazione della capacità contributiva le imposte
dirette sono quelle che esprimono direttamente la forza economica del soggetto passivo e quindi quelle che vertono sul patrimonio e sul reddito Imposte indirette: sono quelle che esprimono indirettamente la capacità contributiva del soggetto e sono relative al consumo ai trasferimenti ai dazi doganali Distinzione in merito all'oggetto del tributo •
•
Imposte personali: sono quelle imposte che incidono sugli elementi che si riferiscono alla
persona del contribuente quindi vicende familiari stato giuridico condizioni sociali Imposte reali: il cui presupposto assume elementi oggettivi di fatto detti reali Distinzioni in merito al calcolo della prestazione tributaria Imposte progressive: prevedono un onere tributario la cui l’aliquota varia misura più che proporzionale, e quindi progressivamente rispetto alla base imponibile Imposte personali: presenza invece un'aliquota costante l'aveva reazione è coerente rispetto alla base imponibile Imposte fisse: sono stabilite in misura invariabile sono determinate riferimento a parametri prestabiliti Distinzione in merito al tempo •
•
•
•
•
Imposte istantanee: il cui presupposto si realizza con il compimento di un solo atto fatto
vedere per le imposte sui trasferimenti Imposte periodiche: il cui presupposto si riferisce ad un periodo prolungato durante il quale si determina una serie di elementi patrimoniali rilevanti per le imposta come IVA Irap Distinzione in base al territorio •
•
Imposte eriali: quelle che spettano allo stato
•
Imposte locali: quelle che spettano agli enti territoriali (Comune, Regione)
Imposte destinate ad un ente diverso rispetto a quello che ha introdotto l'imposta principale •
Imposte addizionali: dove l'addizionale consiste nell'applicazione di un'aliquota
incrementale dell'imposta già esistente •
Sovraimposte: è un tributo sovrapposto all'imposta esistente con carattere di autonomia
disciplinare
Le imposte surrogatoria e sostitutive si riscontrano quando viene applicata una disciplina impositiva diversa rispetto a quella applicata ordinariamente per finalità di diverso tipo come politiche, agevolative e finanziarie •
Imposta surrogatoria: si sostituisce ad una serie di tributi quando essi si riferiscono ad un
atto con capacità contributiva unitaria (imposta sui contratti di borsa che surroga le imposte di bollo e registro) •
Imposta sostitutiva: sono oggi particolarmente utilizzate nella tassazione dei redditi da
capitale, nell’ambito del sistema IRPEF 3. LA TASSA
La tassa è una prestazione tributaria, il cui presupposto include un attività della pubblica amministrazione non necessariamente favorevole, riconducibile al contribuente e prelevata in occasione dell'erogazione del servizio pubblico. In merito al ruolo della volontà del cittadino rispetto alla contribuzione della tassa vediamo che: una parte minoritaria della dottrina sostiene che la componente volitiva del privato sia talmente rilevante da escludere il concetto di obbligatorietà del tributo; la parte maggioritaria della dottrina invece sostiene che la tassa è 47
una prestazione tributaria obbligatoria che rimane tale poiché godimento del servizio esercitato dallo Stato non incide sulla contribuzione. Partendo dal presupposto che la tassa è destinata a finanziare le spese divisibili cioè quelle spese specifiche relative a servizi rivolti ai cittadini, l'elemento della commutatività ha fatto riflettere in quanto ha influenzato la corte costituzionale in merito al principio di capacità contributiva previsto dall'articolo 53; secondo la giurisprudenza minoritaria tale principio può trovare applicazione solo per le spese indivisibili escludendo quindi le tasse; quella maggioritaria però critica questo orientamento giurisprudenziale ritenendo che il principio di capacità contributiva indica un criterio solidaristico di ripartizione delle spese pubbliche che deve essere applicabile a tutti i tributi indipendentemente dalla commutatività con un'attività. E’ proprio in questa prospettiva di applicabilità del principio della capacità contributiva che la dottrina tende ad escludere la distinzione tra tassa e imposta. Nell’attuale ordinamento tributario infatti il concetto di tassa appare declinante e si manifesta sempre di più la tendenza a sostituire le tasse con tariffe e prezzi pubblici. 4. I CONTRIBUTI
Il contributo la figura giuridica polisemantica che si presenta in modo generico e alquanto equivoco relativamente al quale la dottrina ha cercato di inserire tale tributo nell’ambito della “parafiscalità”. Da un punto di vista economico con il sintagma parafiscalità si fa riferimento alla finanza e agli enti pubblici non territoriali a quel sistema di entrata e di spesa che pur avendo cateti e pubbliche è pur dotato di un proprio bilancio non dispongono di un territorio da amministrare. In Italia negli anni Trenta si inizia ad intravedere la necessità di introdurre nuovi strumenti di finanziamento per fronteggiare costi, senza però gravare sulla fiscalità generale. Si afferma il principio secondo cui alcuni servizi offerti da enti pubblici devono essere finanziati in base a prestazioni patrimoniali imposte a titolo di contributo ai cittadini che traevano beneficio dai servizi stessi. Si stava quindi affermando la relazione tra la prestazione patrimoniale obbligatoria per legge e il beneficio acquisito dall'individuo per effetto del servizio pubblico. Da qui il concetto di contributo. Dal momento però che le finanza parafiscali hanno delle peculiarità comuni ossia: •
•
•
•
L'esistenza di un ente pubblico indipendente con un bilancio proprio La previsione di entrate obbligatorie prelevate dai beneficiari del servizio La previsione di servizi da erogare a favore di categorie ben determinate La mancanza di una natura territoriale per l'ente che eroga il servizio
Tali elementi autonomi ci fanno capire che la parafiscalità non essendo dotata di un regime normativo proprio, con può attribuire valore giuridico alle entrate fiscali, limitandosi solo a svolgere una funzione classificatoria e descrittiva. 4.2 I contributi sono quelle prelievi eseguiti da parte dell'ente con imperio che è con la sua
opera arreca un vantaggio al singolo contribuente senza che questi lo avesse richiesto. Il caso tipico è quello della bonifica pubblica per la quale viene richiesto un contributo obbligatorio ai proprietari di fondi confinanti con il terreno bonificato, ciò in quanto essi beneficiano involontariamente dei vantaggi economici derivanti dalla opera pubblica realizzata. 4.3 Il fondamento e il presupposto del contributo sono riconducibili al beneficio particolare che
l'attività amministrativa specifica reca a favore di soggetti individuati, i quali si trovano ad essere avvantaggiati per lo svolgimento dei servizi pubblici. In virtù di questo i membri attraverso i contributi sono invitati a partecipare alla spesa dell'ente pubblico in duplice qualità: •
In primo luogo in base all'articolo 53 e il principio della capacità contributiva
•
In secondo luogo sulla base del vantaggio individuale tratto dell'attività pubblica.
Possiamo quindi affermare che il contributo si distingue dalla tassa: •
Elementi comuni: entrambi costituiscono un corrispettivo di un servizio pubblico
•
Elementi diversi: mentre la tassa è collegata ad una prestazione amministrativa, i
contributi sono posti in assenza di singole prestazioni amministrative
48
4.4 Abbiamo una classificazione per quel che riguarda i contributi: •
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•
Contributi con presupposto reale: sono caratterizzati dal beneficio che i proprietari o i
possessori di beni ricavano da un'attività di spesa pubblica. Es. contributi di miglioria, di bonifica, di fognatura ecc. Prelievi obbligatori che hanno fondamento nell'attività di spesa pubblica in settori diversi rispetto a quelli costituiti da opere o interventi su beni immobili. Come contributi relativi ad attività produttive e a consumi come ad esempio contributi sulla circolazione degli autoveicoli, navigazione, acque pubbliche. Contributi che riguardano servizi sociali: come la previdenza e l'assistenza sanitaria, sono riconducibili ad un'altra categoria molto discussa in dottrina: il contributo previdenziale. Esso deve essere inteso come una prestazione patrimoniale obbligatoria ex legge, imposta agli individui per finalità di interesse generale, elementi questi che ci consentono di classificare il contributo previdenziale nell'ambito dei tributi il cui fondamento sta nella solidarietà generale
5. MONOPOLI FISCALI
Il monopolio fiscale ma è stato giuridico mediante il quale lo Stato riserva se stesso la produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi vietando terzi l'esercizio di tale attività, quindi lo Stato è titolare del potere di produrre, imporre e vendere beni servizi in regime di esclusività del mercato con conseguente incasso da parte del singolo di un sovraprofitto, ossia di un tributo che il singolo paga nell'acquisto del bene monopolizzato. Il monopolio è caratterizzato dalla combinazione di due elementi normativi: Il divieto imposto per via autoritativa a tutti i cittadini di svolgere un'attività economica specifica La riserva di attività in favore dell'ente pubblico o dell'amministrazione dello stato, limitando quindi La libertà di impresa dei cittadini. Tale Istituto però crea problemi di compatibilità: •
•
•
Con l'articolo 41 della Costituzione: che stabilisce che l'iniziativa privata l'impresa è
libera e può essere indirizzata e coordinata solo in presenza di finalità sociali. Tale norma non si ritiene violata se non sopprima definitivamente l'attività dei privati in meritò ad un settore specifico Con l'articolo 46 della Costituzione: che sancisce la possibilità di costituire riserve di attività a favore dello Stato in presenza di Monopoli che rivestano carattere di interesse generale. Ciò è argomentato con il fatto che la stessa finalità tributaria rappresenta un interesse generale affidato allo stato Si può dire però che il monopolio pubblico non costituisce un istituto necessariamente tributario, perché può essere introdotto senza nessuna ragione fiscale ma per il perseguimento di altre finalità di interesse collettivo. Qualora producono effetto in positivo e quindi sul piano tributario, il monopolio andrà a costituire un meccanismo giuridico finalizzato a consentire l'acquisizione di entrata fiscale. 5.2 Secondo le linee direttrici dell'ordinamento comunitario i monopoli fiscali rappresentano una limitazione dell'assetto concorrenziale tra gli Stati, una violazione del principio di non discriminazione tributo nel commercio e assicurando una posizione di protezione dello Stato con la riserva esclusiva dell'attività, tende a protegge la produzione nazionale ma al tempo stesso compromette le imprese comunitarie. Coerentemente con questo i monopoli fiscali originariamente previsti nell'ordinamento sono stati progressivamente eliminati: •
•
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Monopolio delle pietrine focaie stato abrogato il 20 maggio 1971 con il decreto legislativo 163 Monopolio delle cartine e dei pezzi per le sigarette è stato abolito con il decreto legislativo 18 dicembre 1972 Monopolio del sale è stato abrogato con la disposizione contenuta nell'articolo 4 del decreto legislativo del 18 dicembre 1972 49
Attualmente permangono solo il monopolio dei tabacchi lavorati e delle sigarette e il monopolio fiscale del settore di giochi delle scommesse. 6. IL SISTEMA DEI TRIBUTI STATALI
La valutazione del ruolo dei tributi in riferimento al sistema tributario va operato sotto il profilo quantitativo e ricercato nella pressione fiscale, cioè il rapporto tra le entrate tributarie la ricchezza complessiva del paese misurata in PIL. La pressione fiscale italiana è soggetta a forte mutevolezza temporale a causa dell'andamento non lineare dell'economia e dei conti pubblici. Quest’ultima insieme a quelle degli altri paesi ci portano a capire che: Il periodo considerato il totale delle entrate tributarie è rimasto stabile Sì rileva un bilanciamento tra le imposte dirette e indirette rispetto al totale delle entrate tributarie In base al gettito fiscale nei vari tributi si rileva che: •
•
Il tributo più importante da un punto di vista quantitativo che l'Irpef che da solo garantisce un apporto pari a un terzo dell'intero gettito fiscale Poi abbiamo l'IVA che fornisce un apporto minore ma comunque consistente A notevole distanza abbiamo lRES L’andamento dei vari tributi è molto disomogeneo rispetto alla pressione tributaria, questo perché ogni tributo risente dell'andamento peculiare registrato in un determinato periodo storico con condizioni economiche diverse. Dal momento che i contribuenti non sono in grado di percepire la destinazione dei tributi e delle spese pubbliche, vige il principio dell'unicità del bilancio secondo cui gli impieghi di spesa devono trovare una copertura complessiva nell'insieme delle entrate considerate. •
•
•
6.2 L’IMPOSTA SULLE PERSONE FISICHE (IRPEF)
L'Irpef è l'acronimo tradizionale dal 1971 dell'imposta del reddito delle persone fisiche tributo di massima importanza nel panorama fiscale. Irpef quindi è un'imposta: Generale: perché colpisce tutti i redditi della persona Personale: perché tiene in considerazione tutta la situazione economica del contribuente, attribuisce rilievo anche ai bisogni alle spese primarie sostenute dalla persona fisica e dal suo nucleo familiare ad esempio spese mediche, assicurazione sulla vita, contributi previdenziali obbligatori Progressiva: in quanto sono previste aliquote crescenti all'ammontare della base imponibile Gli elementi da valutare sono: 1. Il presupposto del tributo rappresentava il "possesso di redditi" in denaro o in natura appartenenti a ciascuna delle categorie reddituali individuate dalla legge. Il concetto di possesso non deve essere inteso con un'accezione civilistica o come disponibilità materiale della ricchezza ma come il risultato di una metodologia di valorizzazione di una serie di eventi economicamente apprezzabili che deve ricomprendere diversi criteri stabiliti all'interno della disciplina dei singoli redditi; infatti nell'articolo 6 TUIR sono enunciate 6 categorie di reddito: •
•
•
•
redditi fondiari: inerenti ai terreni e ai fabbricati
•
redditi di capitale: redditi o proventi derivati da mutui, depositi, conti corrente ecc.
•
redditi di lavoro dipendente: quello che deriva dalla prestazione lavorativa
•
redditi lavoro autonomo: ciò che deriva dall’esercizio di arti e professioni
•
redditi di d'impresa: quello che deriva dall’esercizio professionale di una attività
commerciale •
redditi diversi: non appartengono a nessuna categoria sopraindicata
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Sono stati esclusi dall'ambito di applicazione del tributo le fattispecie reddituali tassativamente indicate dall'articolo 3 comma 3 del TUIR come i redditi esenti, assegni periodici destinati al mantenimento dei figli, assegni familiari, somme corrisposte a titolo di borsa di studio del governo italiano ecc. 2. Il periodo d'imposta presa in esame ai fini degli Irpef è l'anno solare, quindi ad ogni anno corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma 3. I soggetti passivi del tributo sono le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello stato: •
per i residenti si applica il principio del reddito mondiale con conseguente impossibilità di tutti i redditi ovunque prodotti
per i non residenti si applica invece il principio di territorialità con imponibilità preso diversi realizzati nel territorio italiano Possiamo perciò dedurre che non è la cittadinanza determinare la sfera di applicazione dell’imposta ma la residenza. 4. Base imponibile, che viene determinata mediante la somma algebrica di tutti i redditi di categoria imputati nel periodo di imposta ad un determinato contribuente. Il meccanismo di calcolo comporta l'addizione di tutti i redditi derivanti da ciascuna fonte reddituale tipica. Avremo il reddito complessivo lordo. •
5. Oneri deducibili: dopo aver determinato il reddito complessivo lordo si procede a
dedurre da tale base imponibile la serie di oneri deducibili riconosciuti dalla legge a favore del contribuente, come spese sostenute nell'ambito personale o familiare che esulano dalle attività, spese mediche, assegni periodici corrisposti al coniuge ecc. Avremo infine il reddito complessivo netto.
6. Aliquota progressiva: calcolata sul principio degli scaglioni di imposta cosicché fino ad un
determinato importo si applica una aliquota e a partire dall’importo successivo si applica l’aliquota seguente. Da qui si ottiene l’imposta complessiva lorda.
7. Detrazioni d’imposta: all’imposta complessiva lorda vanno applicate le detrazioni
d'imposta previste dalla legge, tra questi rientrano quelle prodotte dal processo di trasformazione di alcuni oneri deducibili in oneri detraibili, le detrazioni stabilite per carichi di famiglia e quelle relative a redditi di lavoro dipendente. Si ottiene così l'imposta netta dovuta dal contribuente.
Si procede alla sottrazione di crediti imposta e delle ritenute alla fonte applicata a titolo di acconto non crede versamenti in acconto effettuati dal contribuente. Si ottiene così il versamento imposta che va effettuato a conguaglio dell'imposta dovuta, ovvero in caso di importo negativo, il credito maturato dal contribuente. A tale riguardo è prevista l'operazione di rimborso delle eccedenze a credito o riporto a nuovo. 6.3 IMPOSTA SULLE SOCIETA’ (IRES)
L’ires è l’acronimo dell’imposta sulle società istituita con il decreto legislativo del 2003. I suoi elementi sono: 1.Presupposto dell’imposta è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate dall'articolo 6. •
Diretta: è un’imposta diretta
•
Personale: dato il fatto che il suo presupposto è riconducibile ad elementi
facenti capo al soggetto •
Proporzionale: e non progressiva è l’aliquota fissata al 27,5%
2. Il periodo d'imposta è possibile all'esercizio o periodo di gestione della società o dell'ente come risulta per legge o se non è determinata dalla legge il periodo si intende costituito dall'anno solare 51
3. I soggetti passivi sono sanciti nell’articolo 73 e sono: •
•
•
società per azioni e in accomandita per azioni società a responsabilità limitata, società cooperative, società di mutua assicurazione, residenti nel territorio nazionale enti pubblici o privati diversi dalle società, nonché i trust residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (cosiddetti enti commerciali) enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali così detti anche (enti non commerciali)
società di enti di ogni tipo compresi trust con o senza personalità giuridica non residenti nel territorio dello Stato 4. Base imponibile: i soggetti passivi influenzano notevolmente la base imponibile che è differenziata dipendentemente dalla categoria di soggetti. Si suddividono due tipologie di metodologie che determinano il reddito: •
•
Reddito onnicomprensivo: reddito d’impresa, previsto per le società e gli
enti commerciali •
Reddito atomisticamente considerato: frazionato nella pluralità di
categorie reddituali, distinte a seconda della fonte produttiva, relativo ad enti non commerciali •
Per le società e gli enti commerciali non residenti si applica una metodologia di determinazione del reddito in ragione della sussistenza o meno dell’organizzazione stabile
6.4 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (IVA)
L'Iva è l'imposta sul valore aggiunto, introdotta nel nostro ordinamento con il D.P.R nel 1972 ed è sicuramente il tributo più rilevante nel settore delle imposte indirette. Fu introdotta essenzialmente per due motivi: Per adeguare il nostro sistema tributario a quello degli altri paesi membri della Comunità Europea Per la particolare attitudine a favorire lo sviluppo delle imprese Colpisce il valore aggiunto di un bene o di un servizio dato dalla differenza tra il prezzo di vendita al consumatore finale il costo dei fattori impiegati nella produzione esso si forma gradualmente attraverso gli incrementi di valore che via via si verificano nei vari passaggi che i beni subiscono nell'ambito del circuito distributivo che collega il produttore al consumatore. l'IVA ha delle caratteristiche: •
•
•
Imposta proporzionale con aliquote differenziate a seconda dei beni e dei servizi che
sono oggetto di scambio •
•
•
Imposta a riscossione frazionata in quanto viene corrisposta gradualmente nei vari stadi
del percorso distributivo Imposta neutra perché, a parità di prezzo finale, incide sul consumatore in misura indipendente dal numero dei passaggi che i beni compiono per arrivare fino a lui Imposta trasparente perché in ogni fase del processo distributivo è possibile distinguere l'imposta del valore del bene o del servizio scambiato
Vediamo che ha degli elementi da valutare:
1. Il presupposto dell'imposta sul valore aggiunto è costituito dalle cessioni di beni o dalle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato, nell'esercizio di imprese di arti professionali. Possono individuarsi nella struttura degli elementi: 52
•
elemento oggettivo, versioni di beni o prestazioni servizi
•
elemento soggettivo esercizio di impresa, lavoro autonomo
•
elemento territoriale svolgimento nel territorio dello Stato
2. Ai fini della applicazione dell'IVA si devono distinguere diverse tipologie di: •
operazioni imponibili, sono rappresentati da atti negoziali che presentano i requisiti
previsti dal presupposto di imposta in particolare l'elemento oggettivo, soggettivo e territorialità •
•
•
operazioni non imponibili, sono invece costituite da atti negoziali che mancano
dell’elemento della territorialità in quanto perfezionate al di fuori del territorio dello Stato, come esportazioni e servizi internazionali operazioni esenti, si caratterizzano per la presenza di tutti gli elementi propri del presupposto di imposta, ricorrenza dell'elemento oggettivo, soggettivo e della territorialità e al contempo caratterizzati dalla sottrazione all'obbligo di pagamento del tributo andando ciò a costituire una fattispecie di esenzione fondata su valutazione di opportunità
operazioni fuori campo IVA, compongono una categoria residuale di atti negoziali che
vengono esclusi dalla applicazione del tributo perché mancano degli elementi caratterizzanti 3. I soggetti passivi sono: •
coloro che effettuano cessioni di beni nell'esercizio di un'impresa
•
coloro che effettuano prestazioni di servizi nell'esercizio di un'impresa
•
•
•
coloro che eseguono prestazioni di servizi e cessioni di beni nell'esercizio di un’arte o di una professione chiunque effettui importazioni extra Comunità Europea anche senza esercitare una attività imprenditoriale coloro che effettuano acquisti intracomunitari di beni
4. base imponibile su cui deve essere applicata l'aliquota per determinare l'imposta relativa a ciascuna operazione è costituita dall'ammontare dei corrispettivi dei rispettivi previsti contrattualmente compresi gli oneri accessori 5. Aliquota con la quale deve essere calcolata l'IVA è quella stabilita dalla legge alla data dell'effettuazione dell'operazione: o
l'aliquota ordinaria dell'Iva è stabilita nella misura del 22% della base imponibile
o
è prevista una aliquota ridotta del 10%
o
un'aliquota ridotta del 4%
o
aliquota ridotta del 5%
Il meccanismo di attuazione dell'Iva è frammentato in una serie di medio-sistemi e micro-sistemi dipendentemente dalle esigenze peculiari da cui si deduce l'esistenza di una quantità di insiemi normativi nell'ambito della disciplina dell'IVA che sono caratterizzati da modelli di funzionamento peculiari e divergenti in base allo schema tradizionale del tributo. Questo ci fa capire la complessità concettuale di questa imposta. 5. IMPOSTA SUL REGISTRO E LE ALTRE IMPOSTE SUGLI AFFARI 53
L’imposta di registro trae la sua origine dall’obbligo o dalla volontà, da parte dei cittadini, di annotare ogni atto scritto (contratti, scritture private, costituzione di enti o di società, sentenze, decreti, ecc.) presso un registro pubblico, allo scopo di non poterne più modificare la data e il contenuto. Questo registro, tenuto dall’ apposito Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, riporta in ordine cronologico tutti gli atti sottoposti a registrazione. L’oggetto dell'imposta verte sugli atti giuridici riferiti alla circolazione dei beni. Il tributo si applica nella misura della tariffa prevista dalla legge, sia agli atti soggetti a registrazione obbligatoria e a quelli volontariamente presentati per la registrazione. Per quel che riguarda i primi è la formulazione dell’atto a determinarne l’obbligo di registrazione, mentre per quelli volontari si assimilano ai primi facendo sì che sorga l’obbligo in capo agli uffici. IMPOSTA DI BOLLO E’ una imposta indiretta che colpisce i consumi, è dovuta in misura fissa o proporzionale e ha come presupposto l’esistenza di un atto, documento o registro, redatto in forma scritta. Anche
qui occorre distinguere come viene per imposta di registro •
•
se l'imposta dovuta alla formazione dell'atto l'imposta è dovuta solo in caso d'uso e quando gli atti i documenti sono presentati all'ufficio del registro per la registrazione
L'attività giuridica documentale è da ritenere assoggettata a bollo fin dall'origine gli atti assoggettati ad imposta di bollo sono: atti rogati, ricevuti, autenticati da notai o altri pubblici ufficiali, certificati, copie dichiarate conformi all'originale, qualunque documento rilasciato ed autorizzato per legge. Tale imposta va pagata tramite intermediario convenzionato con l'Agenzia delle Entrate che rilascia con modalità telematiche l'apposito contrassegno virtuale. Il documento pe cui non si è perfezionata l’imposta di bollo non incide sull'efficacia giuridica dell'atto mantenendo efficacia e validità.
IMPOSTE IPOTECRIE E CATASTALI
Le imposte ipotecaria e catastale sono sorte come tributi autonomi collegate allo svolgimento delle formalità relative alla attuazione della pubblicità immobiliare ed esecuzione di elementi catastali; sono quasi del tutto similari all'imposta di registro e l'unica differenziazione di rilievo concerne la previsione di un'aliquota non proporzionale, ma stabilità in misura fissa per gli atti già soggetti ad IVA. •
imposta ipotecaria è collegata allo svolgimento di attività relative all'attuazione della
pubblicità immobiliare quindi l'oggetto del tributo sono le formalità di trascrizione iscrizione e rinnovazione cancellazione e annotazione di ipoteche da eseguirsi presso i pubblici registri immobiliari i soggetti passivi sono coloro che richiedono le formalità oggetto dell'imposta non che i pubblici ufficiali che hanno ricevuto l'atto soggetto a trascrizione le imposte catastali riguardano la stipula di un atto o un tra per un trasferimento mortis causa da cui consegue la necessità di eseguire una formalità catastale. Consistono entrambi nel versamento di un'imposta proporzionale calcolata sul valore dei diritti trasferiti •
6. IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI
Le imposte di successioni e donazioni hanno origini molto antiche e si riferiscono ad imposte indirette che sono finalizzate al trasferimento della ricchezza; la nota principale è il fatto che la prestazione riguardi solo gli atti a titolo liberale. Tra le due tipologie di imposte vi è una correlazione talmente forte che ciò giustifica la scelta del legislatore di disciplinare queste ultime in un unico testo normativo e ciò è avvenuto principalmente per motivazioni sistematiche di affinità tra l'istituto della donazione e della materia successoria. Infatti: 1.
Imposta sulle successioni ha come oggetto i trasferimenti di beni e diritti per
successione a causa di morte; ha finalità redistributive poiché tende al riequilibrio delle posizioni di partenza tra i consociati ed è indiretta perché colpisce il trasferimento di ricchezza e non direttamente un reddito il patrimonio
54
o
o
o
o
o
presupposto di tale tributo è relativo ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte cioè quelli che avvengono in base alla legge il testamento in seguito alla morte del titolare i soggetti passivi dell'imposta sono gli eredi e i legatari per le successioni le aliquote del tributo in esame vengono differenziati a seconda che i successori siano coniuge e parente in linea retta: l'aliquota del 4% fratelli e sorelle l'aliquota è del 6% altri parenti fino al quarto grado affini in linea retta e affini in linea collaterale fino al terzo grado aliquota 6%
altri soggetti diversi aliquota del 8% In merito alla territorialità: o
•
•
2.
se la successione per causa di morte si è aperta in Italia l'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni diritti trasferiti ovunque esistenti sono al contrario soggetti a luogo di apertura della successione dipendentemente dal luogo di apertura L'imposta di donazione riguarda i trasferimenti di beni o diritti a titolo gratuito e
colpisce donazioni formali, liberalità indirette, atti di trasferimento a titolo liberale di beni. La disciplina applicativa dell'imposta di donazione coincide con quella dell'imposta di successione sia di riferimento alla base imponibile sia in riferimento al presupposto
7.1.IL SISTEMA DEI TRIBUTI DEGLI ENTI TERRITORIALI La regione è un ente molto importante che assume funzione rilevanti in merito alla tutela e sviluppo della salute, dell'ambiente, della formazione professionale; dall'altra parte però ci sono competenze residuali di carattere amministrativo relative alla gestione del territorio, come avviene per infrastrutture regionale, trasporti. Il sistema dei tributi regionali si articola in base a: addizionale regionale Irpef •
•
imposta regionale sulle attività produttive (Irap)
•
imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile
•
tassa sulle concessioni regionali
•
tassa regionale per il diritto allo studio universitario
•
compartecipazioni al gettito dell'Iva
•
Imposta regionale sulla benzina
•
addizionale regionale all'imposta di consumo sul gas metano
7.2 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO DELLA PRODUZIONE (IRAP)
L'IRAP è un tributo a carattere reale il cui gettito garantisce l'autonomia finanziaria delle regioni. E’ stato introdotto dal decreto legislativo del 1997. Si può parlare di un'imposta regionale sulle attività produttive, che colpisce il valore della produzione realizzato dalle aziende. Nonostante ciò le regioni non possono intervenire per modificare le basi imponibili, ma sono abilitate a disciplinare le aliquote, le detrazioni, le deduzioni ed introdurre agevolazioni ed esenzioni. •
il presupposto dell'imposta è costituito dall'esercizio di un'attività organizzata in modo autonomo per la produzione di beni e servizi nel territorio della Regione 55
•
•
•
soggetti passivi sono gli imprenditori individuali, gli esercenti arti e professioni, società,
enti non commerciali, enti non residenti ed amministrazioni pubbliche la base imponibile è costituita dal valore aggiunto della produzione, realizzato nel territorio regionale identificato come la differenza tra il valore della produzione e il valore dei costi, oneri ed ammortamenti l'aliquota dell'imposta è equivalente a 3,9%; le regioni possono introdurre variazioni in aumento o diminuzione fino ad un massimo del 1%
Introduzione dell'Irap ha comportato l'introduzione di un dibattito giuridico riguardo la legittimità di tale tributo che termina però con l’intervento della corte costituzionale sulla fondatezza del tributo. Questa afferma che il valore aggiunto prodotto dell'attività organizzata autonomamente costituisce un indice della capacità contributiva perché rappresenta “un fatto economico, diverso dal reddito, espressivo di contribuzione in capo a chi, in quanto all’organizzazione dell’attività, è autore delle scelte da qui deriva la ripartizione della ricchezza dovuta tra diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione” 7.3 L’ADDIZIONALE REGIONALE IRPEF
E’ una quota tributaria aggiuntiva all'Irpef, introdotta dall'art. 50 del d.lgs.15 dicembre 1997 n. 446 dovuta alla Regione. Si calcola sulla base imponibile costituita dal reddito complessivo determinato ai fini Irpef, al netto degli oneri deducibili riconosciuti ai fini di tale imposta Essa è determinata applicando l'aliquota fissata dalla regione (una percentuale che varia da un minimo dello 0,9% ad un massimo del 1,4%, limiti fissati dalla legge) in cui il contribuente ha residenza, al reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, al netto degli oneri deducibili riconosciuti ai fini di tale imposta. Essa varia da Regione a Regione. Esso è caratterizzato da una autonomia impositiva contenuta perché per quel che riguarda il presupposto e la base imponibile, tale strumento è condizionato dalla disciplina dell'imposta di riferimento in questo caso l'Irpef; solo nella possibilità di determinare le aliquote esiste un margine di autonomia decisionale in capo alla Regione la sua conseguente possibilità di operare delle modificazioni. 7.4 SISTEMA DEI TRIBUTI COMUNALI E PROVINCIALI
Il sistema tributario comunale e provinciale antecedentemente era improntato solo ed esclusivamente su trasferimenti provenienti dallo Stato in misura molto ridotta riguardo gli strumenti tributari propri. Solo successivamente gli enti locali iniziano a disporre di una autonomia tributaria che consente l'istituzione di tributi propri mediante strumenti normativi a carattere regolamentare Entrate a carattere extra tributario. La finanza dei comuni delle provincie è caratterizzata da una pluralità di entrate che provengono per la maggior parte dei casi da trasferimenti erariali ed in parte minoritaria la tributi locali. Il quadro delle entrate degli enti locali si articola in una pluralità di strumenti finanziari differenziati tra di loro: •
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imposta unica comunale essenzialmente imperniata sulla tassazione degli immobili (IUC) Imposta Municipale secondaria tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani addizionale comunale all'IRPEF Imposta provinciale di trascrizione iscrizione e annotazione dei veicoli quote dell'imposta erariale sulle assicurazioni per la responsabilità civile degli autoveicoli eventuali tributi propri di istituzione dell'ente territoriale imposta di scopo
7.5 IMPOSTA UNICA COMUNALE (ICU)
E’ il tributo di maggior rilievo nella finanza comunale. Riguarda la titolarità di immobili che sono presenti sul territorio comunale. 56
•
•
il presupposto di imposta è costituito dal possesso di fabbricati o porzioni di fabbricato, aree fabbricabili e terreni agricoli situati nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla attitudine dei medesimi beni a produrre reddito. Resta perciò l'unico tributo di carattere patrimoniale presente nell'ordinamento fiscale italiano base imponibile è data dal valore dell'immobile come determinato sulla base della
rendita catastale aggiornata •
aliquota in misura fissa è stabile da ciascun comune con delibera; per la prima casa è
ammessa la detrazione fissa volte ad agevolare •
soggetti passivi sono il proprietario dell'immobile oppure il titolare del diritto di
usufrutto, uso, abitazione e superficie punto e virgola se l'immobile è stato concesso in locazione finanziaria il soggetto passivo è il conduttore. L’esenzione spetta solamente se c’è coincidenza tra possessore e utilizzatore dell’immobile 7.6 IMPOSTA MUNICIPALE SECONDARIA (IMU2)
Imposta municipale secondaria detta IMU 2; è un tributo nel quale confluiscono tutte le discipline tributarie che venivano antecedentemente applicati dai comuni ai vari servizi nell'interesse della comunità locale. Due sono le tipologie: •
•
imposta per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche : contributo a contenuto
commutativo, dovuto da soggetti che fruiscono usufruiscono del utilizzo di aree e spazi appartenenti al patrimonio pubblico, aree pubbliche, aree sopra e sotto il suolo stradale, aree private dove ci sia un pubblico passaggio; le tariffe per l'occupazione devono essere approvate con regolamento emanato con delibera della Giunta imposta comunale sulla pubblicità : riguarda la pubblicità commerciale diffusa nei luoghi aperti al pubblico, oggetto di forme di comunicazioni visive e acustiche, infatti l'imposta si riferisce solo alla pubblicità che ha finalità commerciali o rilevanza economica perché vengono considerati imponibili solo i messaggi finalizzati a promuovere la domanda di beni o servizi e quindi migliorare l'immagine del soggetto pubblicizzato
7.7 TASSA PER LO SMALTIMENTO DEI RIFIUTI SOLIDI URBANI (TARI)
E’ una tassa finalizzata alla raccolta e lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani che si applica con l'attivazione del servizio da parte del Comune indipendentemente dalla fruizione materiale del singolo contribuente, attraverso un regolamento comunale che stabilisca le modalità dello smaltimento dei rifiuti e i limiti del territorio di raccolta, fissando la capacità minima di raccolta da garantire. Il presupposto dell'imposta è costituito dalla detenzione, occupazione di locali e di aree scoperte nel territorio comunale in cui è attivo il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti solidi urbani. Da essi sono esclusi territori improduttivi di rifiuti. La tassa è determinata in base ad una tariffa stabilita annualmente; le tariffe sono fisate per categorie omogenee di locali e aree. Il gettito complessivo non può superare il costo del servizio di smaltimento. In caso ci fosse un’interruzione temporanea del servizio di raccolta per motivi sindacali o altri impedimenti organizzativi non comporta l'esonero o la riduzione del tributo; solo qualora il servizio non s'è effettuato continuamente è possibile che il cittadino richieda la restituzione della quota della tassa versata. CAP.10 FATTISPECIE TRIBUTARIA 1 Il presupposto del tributo detto anche fatto generatore è l’evento a contenuto economico,
espressivo di capacità contributiva a cui viene ricollegato il sorgere dell’obbligazione tributaria. In particolare, viene in rilievo ai fini dell’individuazione del presupposto il singolo atto o fatto, o meglio ancora la serie di atti e/o fatti, al cui compimento si produce l’effetto giuridico consistente nell’obbligo di pagare il tributo. Il presupposto è identificato attraverso un procedimento ermeneutico che porta alla ricostruzione degli elementi di fatto, economicamente apprezzabili, che fondano l’obbligazione tributaria. La diversa tipologia di atto o fatto consente 57
di formulare le varie classificazioni del tributo: pertanto laddove il presupposto consiste in un indice diretto di capacità contributiva (reddito o patrimonio) si definisce la categoria delle imposte dirette ed all’inverso in presenza di un indice indiretto di capacità contributiva (imposte sul consumo, sulla fabbricazione, sugli affari, etc.) si individua la categoria delle imposte indirette; la riconducibilità al reddito produce la categoria delle imposte sul reddito, al consumo delle imposte sul consumo e così via. 1.2 L’impostazione è casistica, in quanto si realizza attraverso la definizione di una pluralità di
fattispecie specifiche. Viene dapprima individuata la fattispecie che esprime il modo di produzione paradigmatico del presupposto del tributo, e quindi l’atto o l’attività economica assunti nel presupposto. Poi, attraverso la tecnica della esemplificazione ovvero dell’assimilazione, viene enunciata una serie di fattispecie ulteriori che sono riportate alla medesima fattispecie. In qualche caso si rinuncia perfino all’utilizzo di una nozione generale del presupposto e si adotta esclusivamente un orientamento casistico, venendo previsto solamente un elenco di fattispecie reddituali specifiche (ad es. in alcune categorie reddituali ai fini delle imposte sui redditi). L’obiettivo evidentemente perseguito dal legislatore è quello di ridurre le aree di incertezza attraverso la copertura normativa in forma esplicita di un numero crescente di situazioni concrete. La costruzione della norma tributaria secondo il modello casistico appare così in linea con le esigenze dell’interesse fiscale dello Stato comunità in quanto consente di escludere o comunque attenuare l’ampiezza dei margini di approssimazione definitoria a tutto scapito dell’efficienza e funzionalità dei meccanismi fiscali. È infatti evidente che le finalità di contenimento dell’evasione e dell’elusione tributaria sono correlatecon la certezza delle regole fiscali, poiché l’inadempimento degli obblighi da parte del contribuente è senz’altro ridotto. L’opzione verso modelli casistici può peraltro produrre una sorta di effetto di riflusso che si volge contro lo stesso interesse fiscale, qualora la descrizione delle fattispecie impositive manchi di una compiuta definizione in termini generali, infatti una elencazione delle fattispecie tipiche, individuate secondo criteri meramente empirici, che non si accompagna ad una regola generale appare inidonea a svolgere una funzione di vincolo. In questo caso l’attitudine casistica sembra rispondere ad una “strategia della rincorsa” nell’ambito della quale il legislatore procede a regolare espressamente le fattispecie non appena ne abbia accertato la pericolosità fiscale e quindi soltanto in una fase successiva alla relativa apparizione sul mercato. 1.3 l’utilizzabilità degli usuali meccanismi di risoluzione delle lacune di diritto (e cioè l’analogia
legis e l’analogia juris) appare, se non compromessa comunque fortemente attenuata in presenza di un metodo casistico, stante la difficoltà di rinvenire ragioni di somiglianza tra la fattispecie regolamentata e quella lacunosa. Infatti, in un contesto normativo di tipo orizzontale le fattispecie regolamentate diventano sostanzialmente autoreferenziali, atteggiandosi a microsistemi giuridici innervati da una logica propria e da un assetto di interessi non facilmente replicabile. Applicando tali considerazioni alla disciplina del presupposto del tributo, ne consegue che la nozione formulata convenzionalmente dal legislatore tributario e determinata sulla base di una metodologia casistica appare destinata a fare emergere una serie di lacune regolamentari. alcune fattispecie non sono oggetto di una specifica regolamentazione normativa sulla base di precise considerazioni di politica tributaria che portano ad escludere il prelievo tributario. Altre fattispecie mancano di una regolamentazione esplicita e sono da considerare poste al di fuori dell’area del presupposto del tributo senza che sia riscontrabile una ragione ben precisa di politica tributaria. È anche ipotizzabile che talora emergano fattispecie giudicate non imponibili per mancanza di esplicito riferimento normativo quale conseguenza di una mera dimenticanza legislativa ovvero per distrazione del legislatore. l’apparizione di formule contrattuali innovative e di transazioni di mercato ispirate a logiche atipiche può produrre l’inapplicabilità degli schemi normativi esistenti con conseguente emersione di un vuoto normativo, almeno fino al momento in cui non viene emanata una norma fiscale che dispone esplicitamente l’imponibilità della fattispecie innovativa. 1.4 Funzione fiscale e funzione sanzionatoria sono nettamente distinte nell’ordinamento
Giuridico. l’esistenza di un illecito non preclude automaticamente l’esistenza di un’obbligazione tributaria; in altri termini non esiste un conflitto logico tra la nozione di illecito e il presupposto del tributo. Va osservato che il tema della relazione tra illecito e presupposto del tributo è stata analizzata con particolare riguardo alle imposte sul reddito. Il trattamento tributario dei 58
proventi da attività illecita, impone di confrontarsi con l’illecito che si esprime attraverso una pluralità di fattispecie che vanno oltre le tradizionali categorie dell’illecito civile, amministrativo o penale. Il criterio seguito dalla dottrina tradizionale, sia pure con posizioni diversificate, è stato quello di considerare gli illeciti in generale (civile, amministrativo o penale) alla stregua di una fonte unitaria di produzione del reddito. Tale assunto sembra ormai superato, stante la generale convinzione che l’illiceità non rappresenta in nessun caso una fonte peculiare di produzione del reddito, ma semmai una modalità di realizzazione dell’atto o dell’attività in contrasto con le prescrizioni normative. Si tratta pertanto di verificare quale sia la disciplina normativa applicabile alla imposizione dei redditi che derivano da atti o attività di natura illecita. A tal riguardo, è da rilevare come non sia rinvenibile alcun principio di ordine generale che valga ad escludere la tassabilità delle attività illecite. La discriminante rispetto alla tassazione dei proventi da attività illecita non è costituita tanto dalla esistenza di un illecito, quanto piuttosto dalla configurabilità di una fattispecie imponibile secondo la casistica normativa adottata nei medio-sistemi delle imposte dirette. Si può così rilevare una sorta di parallelismo contenutistico tra l’universo del lecito e quello dell’illecito: le attività o gli atti a carattere illecito, in quanto contrastanti con disposizioni normative di varia natura, che si sostanziano in cessioni di beni o in prestazioni di servizi possono essere agevolmente ricondotte ad attività od atti di analogo contenuto, benché svolti in modo pienamente lecito. All’inverso, gli atti privi di un assetto negoziale commutativo, ma riconducibili a mere spoliazioni patrimoniali (come ad es. il furto, la rapina, l’estorsione, etc.) non sono assimilabili a fattispecie imponibili, ma semmai possono accostarsi concettualmente ad atti con cui si trasferiscono patrimoni da un soggetto ad un altro senza contropartita, i quali pacificamente non rientrano nel campo di applicazione dell’imposta sul reddito. art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 in cui è espressamente stabilito che “i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale” sono da considerare imponibili purché comunque classificabili nell’ambito delle categorie reddituali indicate dall’art. 6 TUIR. I criteri di determinazione della base imponibile sono ovviamente quelli previsti dalla disciplina propria di ciascuna categoria di reddito. La suddetta norma costituisce pertanto una conferma esplicita dalla tassabilità dei proventi da attività illecita in ragione della qualificazione tributaria della fonte produttiva. Resta piuttosto aperto il problema della incompatibilità tra confisca o sequestro del provento e tassazione reddituale. È da ritenere a tal riguardo che sia stata accolta nella norma speciale una impostazione che tende a valorizzare la disponibilità materiale del provento quale presupposto dell’ imposta sul reddito secondo una prospettiva teorica peraltro confliggente con la natura convenzionale della nozione di “possesso di reddito”. Per le imposte d’atto, destinate cioè a colpire il compimento di uno specifico atto giuridicamente rilevante (imposte sugli affari, tributi doganali, imposte di fabbricazione) è peraltro considerato pacifico che l’atto illecito rientra nell’ambito di applicazione del tributo e che pertanto l’illecito concorre ad integrare la fattispecie imponibile. Per le imposte sul consumo, l’esistenza dell’illecito non vale ad escludere l’applicabilità del tributo; talora anzi sono previste particolari regole che valgono a introdurre misure sanzionatorie che aumentano l’effetto di depauperamento riconducibile alla applicazione del tributo (come avviene ad es. con l’indetraibilità dell’imposta sugli acquisti nell’IVA in caso di falsa fatturazione). 1.5 Rispetto al presupposto del tributo vanno tenuti distinti gli altri atti o fatti che costituiscono
i presupposti dei molteplici obblighi, obbligazioni, diritti che sorgono nell’ambito del complesso rapporto tributario. Possono registrarsi molteplici situazioni giuridiche che coinvolgono i soggetti del rapporto tributario. In queste situazioni giuridiche l’atto o il fatto assunto dalla norma si pone quale elemento causale della relazione giuridica che sfocia nell’effetto giuridico richiesto dalla norma tributaria; può dunque farsi ricorso alla formula del “presupposto” a condizione di chiarire che esso non costituisce “il presupposto del tributo”, bensì il mero elemento causale delle situazioni giuridiche diverse dal tributo previste nel rapporto tributario. 1.6 La base imponibile configura l’elemento della fattispecie che vale ad indicare il parametro
di commisurazione della prestazione tributaria e cioè la grandezza economica a cui si applica l’aliquota tributaria e che viene individuata e definita perlopiù in relazione al presupposto del tributo. Talora il collegamento tra presupposto e base imponibile è così intenso che i due elementi finiscono per coincidere. In altre occasioni i due elementi presentano una diversità 59
evidente, assumendo la base imponibile il riferimento ad una grandezza economica concettualmente distinta rispetto al presupposto del tributo. 1.7 La determinazione della base imponibile dipende dalla scelta operata dal legislatore per
ciascun singolo tributo. È comunque possibile individuare un dato generale, e cioè che la base imponibile costituisce essenzialmente il risultato di una scelta metodologica. Essa rappresenta un giudizio che misura la grandezza economica in base all’ applicazione di una serie di criteri stabiliti dalla legge e, talora, rimessi all’apprezzamento discrezionale del contribuente stesso. In particolare, ai fini della individuazione della base imponibile, si fronteggiano in linea di massima due linee metodologiche ben distinte: quella che richiama la ricchezza “effettiva” e quella che richiama il valore “normale”. Il concetto di ricchezza “effettiva” indica un metodo analitico di determinazione della base imponibile, attraverso il quale si verifica la grandezza economica riconducibile al presupposto del tributo. La base imponibile è misurata mediante criteri analitici di individuazione delle singole componenti economiche ed è oggetto di una ricostruzione tendenzialmente orientata verso l’effettiva portata della ricchezza economica È il caso di rilevare che tale metodologia non garantisce una veridicità di alcun tipo in quanto il valore che ne risulta non è congetturale né reale, bensì un mero valore risultante da “atti” seppure qualificati. Il concetto di valore “normale” identifica un metodo di determinazione dell’imponibile che si compone di criteri perlopiù comparativi: sulla base di indici statistico empirici desunti dal confronto tra una pluralità di atti od attività posti in essere da soggetti in condizioni analoghe viene formulato un giudizio sul risultato economico prodotto nel periodo di imposta ovvero sul valore di mercato delle singole operazioni. Si tratta di un metodo con una evidente connotazione induttiva, poiché trae il suo fondamento logico dall’esame dei risultati effettuali ed empirici. La designazione dei metodi dovrebbe essere effettuata con riguardo agli strumenti giuridici utilizzati: così nel caso del valore normale si dovrebbe fare riferimento alla previsione di indici che consentano una determinazione sostanzialmente automatica e dunque preventiva della base imponibile; al contrario, nel caso della ricchezza effettiva dovrebbe darsi rilievo ai processi di analisi e di verifica della situazione specifica del contribuente con determinazione successiva della base imponibile. In questa prospettiva perciò sembrerebbe più corretto parlare di base imponibile determinata ex ante oppure determinata ex post. 2- SISTEMA DELLE AGEVOLAZIONI 2.1 Nell’ordinamento tributario sono previste norme che stabiliscono una determinazione della
prestazione tributaria in misura inferiore rispetto alla regola ordinaria o che escludono l’applicazione del tributo. Si tratta di fattispecie eterogenee. Tali fattispecie vengono genericamente riportate all’ambito delle agevolazioni tributarie. Tradizionalmente nella categoria delle agevolazioni fiscali si distinguono due distinte fattispecie: le esenzioni e le esclusioni. L’esenzione consiste in una regola che stabilisce in via derogatoria l’inefficacia della norma impositiva ordinaria, sulla base di valutazioni contrastanti con la ratio del tributo; l’esclusione, invece, rappresenta una regola che delimita il perimetro del presupposto del tributo, in piena adesione con la ratio del tributo. 2.2 la dottrina tributaria ha mostrato di concentrare la propria attenzione sulla figura della
esenzione. L’esenzione era definita come una fattispecie di agevolazione che produceva l’eliminazione dell’efficacia tipica del presupposto di imposta. In particolare, i caratteri distintivi dell’esenzione potevano individuarsi essenzialmente nella misura dell’efficacia della fattispecie agevolativa, che escludeva il sorgere di un qualsiasi obbligo tributario principale. Ciò induceva ad escludere dal novero delle esenzioni tributarie in senso stretto non solo tutte le statuizioni legislative che non facevano venir meno totalmente l’obbligo tributario, ma anche quelle che a tale risultato pervenivano attraverso la disciplina della determinazione dell’imponibile. Non rientravano nella categoria delle esenzioni le fattispecie che non erano assoggettate ad imposta non per effetto di specifiche enunciazioni legislative, bensì perché non riconducibili alla portata tipica del presupposto di imposta. Dalla dottrina le esenzioni erano così definite secondo il rapporto di “eccezione alla regola”, come deroghe a carattere eccezionale rispetto alla disciplina normale del tributo: deroghe in quanto sottraevano alla tassazione determinate situazioni che, in assenza delle disposizioni di esonero, sarebbero state sottoposte alla disciplina della fattispecie tipica; eccezioni in quanto la deroga, rispetto alla norma generale di imposizione, era espressione di una ragione in conflitto con la ratio del tributo. Le 60
esenzioni venivano distinte dalle esclusioni anche sotto quest’ultimo profilo: mentre le esclusioni, pur delimitando in via negativa l’ambito di applicazione del tributo, ne specificavano i principi ispiratori adattandoli alle diverse situazioni di fatto, le esenzioni, invece, si contrapponevano alle ragioni del tributo, esprimendo una valutazione di opportunità riconducibile a motivi sociali e politici la quale, per quanto ammissibile sotto il profilo costituzionale, restava fondamentalmente estranea al diritto tributario. La dottrina ricollegava a questa definizione una serie di conseguenze: in primo luogo, i fatti che giustificavano l’esenzione venivano a qualificarsi, data la natura meramente negativa dell’efficacia della norma di esenzione, come fatti impeditivi in senso proprio, come fatti, cioè, il cui verificarsi impediva il prodursi degli effetti di diversi e distinti fatti giuridici; in secondo luogo, ammessa la sussistenza di due norme le cui fattispecie si trovavano in un rapporto di genere a specie e ammesso altresì che le discipline delle due norme erano tra loro confliggenti, appariva logico qualificare la norma di esenzione come norma eccezionale. L’analisi del fenomeno agevolativo è stata pertanto riguardata dalla dottrina in una dimensione minimalistica, assumendosi a punto di riferimento la figura delle esenzioni, definite quali istituti eccezionali rispetto alla disciplina ordinaria. Il nucleo concettuale può rintracciarsi in sostanza nella convinzione che la caratteristica tipica del sistema tributario debba rintracciarsi nel reperimento delle risorse finanziarie necessarie allo svolgimento dei compiti istituzionali dello Stato, mantenendosi neutrale rispetto ad altri interessi e valori dell’ordinamento. Ora, per un verso si acclara l’esigenza che lo Stato operi per il raggiungimento di un’ampia serie di finalità economiche e sociali, la cui dignità trova una consacrazione anche nella carta costituzionale; per altro verso matura il convincimento che i tributi rappresentino strumenti tra i più funzionali per il perseguimento delle finalità di utilità generale. Ciò comporta che, oltre alla funzione ordinaria del prelievo impositivo, e dunque del reperimento delle risorse finanziarie essenziali per la vitalità della collettività, si devono individuare anche altre funzioni di carattere promozionale o tutelatorio di interessi diversi rispetto a quello finanziario. È questo il passaggio che con formula casitica può definirsi come transizione “dalla finanza neutrale alla finanza funzionale”. Ne è derivato un diverso modo di intendere il fenomeno agevolativo, non più come una atipica e sospetta deviazione dalle regole ordinarie, bensì come un modo di essere dell’ordinamento tributario. 2.3 Il passaggio dalla finanza neutrale alla finanza funzionale, l’accentuata differenziazione ed
articolazione dei trattamenti tributari, il diffondersi dell’idea che l’ordinamento tributario, in concomitanza con il riconoscimento dei diritti sociali e con l’espansione dei compiti dello Stato, è tenuto al raggiungimento di una pluralità di fini in campo economico e sociale hanno stimolato un ripensamento dell’inquadramento “classico” delle fattispecie di agevolazione fiscale sia sotto il profilo strutturale che sotto il profilo funzionale. Un primo profilo ricostruttivo della fattispecie di agevolazione fiscale che è stato messo in discussione riguarda la qualificazione delle esenzioni secondo il rapporto di “eccezione alla regola” ed il conseguente divieto di interpretazione analogica. Così, quando la statuizione normativa esplica la propria efficacia concorrendo alla determinazione della fattispecie impositiva, e dunque definisce il presupposto del tributo collegando gli effetti tributari tipici al verificarsi del fatto generatore, essa può essere considerata come una mera delimitazione del presupposto. Si tratta di una ipotesi in cui ad una pluralità di statuizioni corrisponde un’unica norma, la cui fattispecie è definita mediante una enunciazione legislativa più ampia, a carattere positivo, ed una successiva delimitazione, in forma negativa, della portata dell’enunciazione stessa. Può individuarsi, una esenzione di imposta quando alla statuizione ulteriore, rispetto a quella che stabilisce il presupposto di imposta, corrisponde una seconda e distinta norma che, al verificarsi di certi eventi, elimina gli effetti che la norma impositiva generale ricollega al verificarsi del presupposto del tributo. D’altronde, viene criticata la definizione di esenzione comunemente adottata apparendo non convincente l’utilizzazione del concetto di norma autonoma, a carattere meramente negativo. Se è indubbio che la disposizione di esenzione abbia un carattere derogatorio, neutralizzando l’efficacia della norma impositiva cui si riferisce ed impedendo la nascita dell’obbligazione tributaria, essa non costituisce una norma autonoma, con fattispecie ed effetti propri, in quanto l’effetto, non può derivare dal precetto risultante dalla limitazione stessa, in quanto la funzione della statuizionelimite consiste nella riduzione dell’efficacia della disposizione di più ampia portata. In presenza 61
di statuizioni tra cui vige un rapporto di genere a specie e contenuti normativi confliggenti appare preferibile configurare una norma unica, la cui fattispecie è data dalla ipotesi desumibile dalla statuizione di più ampia portata ridotta conformemente al disposto della statuizione-limite. Stante la negazione, viene meno la possibilità di configurare l’esenzione come fattispecie autonoma ad efficacia impeditiva. Proprio questa definizione, svela le ragioni della difficoltà di rinvenire un criterio di identificazione delle esenzioni rispetto alle esclusioni sul piano strutturale. Entrambe le figure si traducono, in una non tassazione e dunque impediscono una innovazione delle situazioni soggettive dei contribuenti. In questa prospettiva viene giudicata superata la tesi della eccezionalità delle norme di esenzione. Ed invero, nella formulazione di tale criterio della eccezionalità appare implicito un vizio logico, consistente nella previa soluzione del problema dell’eccezionalità della norma subordinata. Così, appaiono poco fondate le definizioni formulate dalla dottrina tradizionale, risultando preferibile la tesi della equivalenza delle fattispecie di agevolazione, in quanto entrambe le figure (esclusione ed esenzione), escludendo l’applicazione del tributo per determinate fattispecie, rappresentano delimitazioni in negativo dell’ambito di applicazione della norma impositiva e vanno ricondotte tra gli elementi che integrano, per negazione, la fattispecie impositiva tipica. Ad ogni modo, la distinzione tra esenzioni ed esclusioni può essere utilmente effettuata non in ragione di elementi strutturali, piuttosto a seguito del processo interpretativo svolto in ordine ai principi giustificativi delle diverse disposizioni relative al presupposto del tributo. l’identificazione delle esenzioni non può essere il frutto di un semplice criterio logico, ma deve essere effettuata caso per caso dall’interprete tenendo conto del complesso sistema delle norme che regolano il tributo. L’individuazione all’interno delle agevolazioni della categoria delle esenzioni è giustificata dal rilievo della riconducibilità di talune disposizioni che escludono l’applicazione del tributo a principi diversi rispetto a quelli ispiratori del tributo. Numerose esenzioni possono essere ricondotte, a principi di carattere generale, esplicanti la loro efficacia in relazione a più tributi. L’esenzione non sarebbe altro che l’attuazione di un principio sopra ordinato così come le stesse norme che disciplinano il presupposto del tributo. 2.4 Altra autorevole dottrina riprende il convincimento che i criteri distintivi delle agevolazioni
fiscali debbano fondarsi caratteri funzionali, così da spostare l’analisi sul terreno dei fini e delle funzioni della norma agevolativa. In tale prospettiva, appare poco convincente fondare la distinzione tra i due istituti in base alle modifiche che le disposizioni di esenzione ed esclusione inducono in ordine alle situazioni giuridiche soggettive, in quanto in entrambi i casi viene escluso il sorgere dell’obbligazione tributaria. Così, i caratteri comuni alle agevolazioni fiscali sono individuabili nei seguenti elementi: • la discendenza da disposizioni aventi carattere derogatorio rispetto alla generale disciplina dei singoli tributi, perché dettate da esigenze e finalità (solitamente di natura extrafiscale) esterne ed estranee alla struttura-base dei prelievi; • l’idoneità a generare vantaggi fiscali astrattamente censurabili dal punto di vista del principio della capacità contributiva o, comunque, con questo conciliabili laddove equivalenti a vere e proprie sovvenzioni in denaro. La qualifica di agevolazioni può essere attribuita alle fattispecie in cui viene introdotta una cosiddetta “spesa fiscale”, usando strumentalmente la disciplina del prelievo tributario per concedere, in forma indiretta, sovvenzioni che sarebbe del tutto indifferente disporre mediante forme non tributarie. Così definito il concetto generale di agevolazione fiscale, viene riconosciuto che la fattispecie agevolativa possa assumere diverse forme, potendo consistere nell’esonero, totale o parziale, dal pagamento di un tributo o di più tributi, ovvero nella riduzione dell’imponibile o dell’imposta, ovvero ancora nell’assoggettamento ad aliquote di favore, oppure nel rinvio temporale della tassazione, nonché in regimi sostitutivi di favore. Tra le diverse forme di agevolazioni possono distinguersi le “esenzioni vere e proprie” dalle “mere esclusioni d’imposta”. Si ha “esenzione fiscale” quando una norma di diritto singolare sottrae all’imposizione situazioni e soggetti che, altrimenti, ricadrebbero nell’ambito della previsione della norma impositiva, e dunque quando ad una norma impositiva generale si contrappone una norma particolare, la quale esclude l’applicazione del tributo con riferimento a situazioni comprese nella fattispecie della norma generale. Le “esenzioni vere e proprie” ricorrono, invece, nel caso in cui il sorgere dell’obbligazione tributaria è escluso per situazioni nelle quali si verifica il fenomeno economico colpito dalla norma impositiva. Le “mere esclusioni d’imposta”, infine, si riferiscono a situazioni sostanzialmente estranee alla norma impositiva, 62
per l’assenza del presupposto ovvero perché esso è già assoggettato ad altro tributo, avente funzioni sostitutive di quello rispetto al quale è concessa l’esenzione. In pratica, la distinzione tra esclusioni ed esenzioni d’imposta si impernia sulla ricostruzione normativa della fattispecie agevolativa. L’interesse tutelato nelle esclusioni costituisce soltanto un riflesso dei limiti in cui gli interessi del fisco sono assunti a valori giuridici; all’inverso, nel caso delle esenzioni può individuarsi un autonomo valore giuridico, rappresentato dall’interesse alla conservazione della ricchezza presso il contribuente, meritevole di una protezione positiva, anche se indiretta come conseguenza dell’incidenza di interessi estranei rispetto a quelli ordinariamente assunti dalle norme tributarie. 2.5 In una posizione critica rispetto alla ricostruzione formulata in precedenza, si pone
l’articolata impostazione dottrinale che contesta il ruolo primario attribuito all’elemento funzionale ai fini della individuazione delle agevolazioni tributarie. Si sostiene che il trattamento tributario ordinario è individuabile in una combinazione di istituti additivi e sottrattivi, mentre le fattispecie di agevolazione sono costituite solamente da istituti sottrattivi, che si concretano in situazioni di vantaggio per il contribuente e generano situazioni sostanziali attive. Ciò significa che, al fine di definire le agevolazioni fiscali, occorre procedere alla individuazione delle discipline sottrattive che concorrono al trattamento ordinario rispetto a quelle che invece costituiscono trattamenti di favore. Soffermandosi così sugli istituti sottrattivi, si osserva che gli stessi si traducono in operazioni di segno negativo in riferimento ai diversi elementi della struttura del tributo posti in sequenza, determinando pertanto un passaggio sottrattivo nella successione che dalla determinazione del presupposto porta alla prestazione fiscale. In specie, possono distinguersi due tipologie di fondo: 1 discipline sottrattive che comprimono l’ambito della fattispecie impositiva ordinaria producendo una non tassazione, una minore tassazione o un differimento della tassazione; 2 i trattamenti sottrattivi che contengono una disciplina sostitutiva, nei quali accanto alla operazione sottrattiva è presente la previsione di un sistema regolamentare diverso rispetto a quello ordinario. Nel primo caso, si instaura una relazione ed un confronto tra la situazione-base (consistente nel trattamento fiscale ordinario) ed il trattamento sottrattivo: dalla comparazione tra le due situazioni si ritrae sempre una differenza negativa idonea a generare un beneficio per il contribuente. Nel secondo caso, invece, la relazione ed il confronto si istituisce tra la situazione base e la disciplina sostitutiva: anche in questa ipotesi, al fine di riscontrare una agevolazione fiscale, occorre che il saldo tra istituti additivi e sottrattivi introdotti dalla nuova disciplina sia comunque di segno negativo e produca un vantaggio a favore del contribuente. Se ne trae pertanto il convincimento che le esenzioni, insieme alle esclusioni ed ai regimi fiscali sostitutivi, rappresentano trattamenti sottrattivi e servono a circoscrivere l’ambito di applicabilità del tributo attraverso determinazioni sia positive che negative. Nell’ambito dei trattamenti sottrattivi relativi al presupposto possono individuarsi fattispecie di agevolazioni tributarie e fattispecie diverse. Ciò induce a sostenere che non vi sono, in definitiva, tipi agevolativi: tutti i trattamenti sottrattivi sono, infatti, neutri rispetto alla qualificazione agevolativa, potendo assolvere ad una pluralità di funzioni. Così ragionando occorre spostarsi su un altro livello di analisi e distinguere le discipline sottrattive idonee ad assolvere una funzione agevolativa rispetto a quelle che concorrono al trattamento ordinario. Il carattere proprio della fattispecie delle agevolazioni fiscali è individuato nella sussistenza di trattamenti sottrattivi derogatori rispetto al trattamento ordinario, più favorevoli per determinate fattispecie, che siano ispirati a principi riconducibili ad una funzione promozionale. Pertanto, accanto al dato strutturale dell’istituto sottrattivo, l’elemento discretivo delle agevolazioni tributarie è identificabile nella funzione promozionale cui si collega strumentalmente la fattispecie sottrattive. È dunque il connotato funzionale combinato con il dato strutturale a caratterizzare in modo necessario la norma di agevolazione tributaria. Ne consegue, che il trattamento ordinario può considerarsi come una risultante e non come un postulato: risultando ex post sulla base della qualificazione dei trattamenti sottrattivi e della relativa concorrenza alla definizione della disciplina ordinaria. In questa prospettiva, il trattamento ordinario coincide con la serie di trattamenti tributari additivi e sottrattivi che residuano, una volta distinte rispettivamente le penalizzazioni e le agevolazioni fiscali.
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2.6 Uno dei tratti caratteristici delle agevolazioni fiscali, è rappresentato dall’automatismo,
ossia dalla operatività immediata del beneficio a prescindere dall’emanazione di un provvedimento amministrativo di concessione, che presupponga la valutazione di sussistenza, dei requisiti previsti dalla legge. In specie, la disciplina delle agevolazioni non assume una propria autonomia rispetto alle procedure applicative dei singoli tributi, cosicché la responsabilità dell’applicazione del trattamento agevolativo incombe essenzialmente sul contribuente o sull’ente impositore, a seconda che si tratti, o meno, di tributo al quale si applichi l’adempimento volontario del contribuente e la cosiddetta autoliquidazione. Con riguardo alla misura dell’imposta, non è facile distinguere l’esistenza di una aliquota ordinaria rispetto alle aliquote ridotte o maggiorate, e, al contempo, nell’ambito delle aliquote ridotte stabilire se il minor prelievo abbia carattere strutturale o agevolativo. In tema di detrazioni, in linea generale esse possono considerarsi espressione di principi che informano la stessa configurazione del tributo, pur se talora mostrano un carattere agevolativo in ragione di interessi peculiari. Nell’ambito delle imposte sui redditi, le regole di determinazione del reddito di alcune categorie non sembrano potere essere concepite come agevolative, così come può dubitarsi della natura agevolativa di regimi (quale la tassazione separata o le imposte sostitutive), che hanno funzione perequativa e correttiva delle incongruenze cui darebbe luogo la rigida applicazione del modello base. In definitiva assume un rilievo preminente la qualificazione operata nel sistema normativo ed il rapporto tra le fattispecie ordinarie e quelle sottoposte al trattamento derogatorio: l’agevolazione tributaria è così rinvenibile nelle fattispecie sottratte al regime comune e sottoposte ad una regola di favore, per ragioni estranee a quelle recepite nella definizione strutturale del prelievo fiscale, al fine di determinare una attenuazione della tassazione e/o degli oneri formali. Pertanto, a numerose detrazioni e diversi crediti di imposta non potrà essere riconosciuta una natura agevolativa, in quanto destinati a completare la disciplina del tributo realizzandone l’assetto e la natura. Resta dubbio se effettivamente possano essere considerate agevolazioni fiscali in senso proprio quelle sovvenzioni che vengono concesse ai contribuenti sotto forma di crediti d’imposta, derivanti dal verificarsi di fattispecie estranee alla disciplina del tributo (si pensi ai benefici per la varie forme di rottamazione di beni usati, agli incentivi per l’occupazione, etc.): in questo caso, la determinazione dell’imposta non soffre di alcuna deroga, e la sovvenzione al contribuente scatta solo nel momento solutorio, quando il credito d’imposta potrà essere compensato con i debiti del contribuente. Secondo una ulteriore posizione teorica, la disciplina delle agevolazioni fiscali non si concreta in un mero giudizio negativo rispetto ad una ipotetica forma d’imposizione, ma implica una valutazione più complessa. L’esenzione non può essere qualificata come un “non-essere” dell’imposizione, che si esprime attraverso la nozione di indebito, in quanto rappresenta una modalità, della complessa fenomenologia tributaria. Quanto al rapporto tra norme di imposizione e norme di esenzione, prevarrebbero sulle norme impositive aventi un carattere generale, si sostiene che entrambe le norme, pur rispondendo ad esigenze diverse, si collocano sullo stesso piano nella gerarchia delle fonti del diritto. Ne consegue che entrambe sono da considerare compatibili (e non contrastanti) con il principio di eguaglianza. Viene altresì contestata la classica distinzione delle agevolazioni tributarie in soggettive, oggettive e miste, a seconda che esse siano giustificate da esigenze e finalità inerenti ai soggetti o al presupposto ovvero contemporaneamente agli uni e all’altro. Appare infondata la qualificazione di agevolazione soggettiva in quanto nessun soggetto gode del privilegio dell’esenzione assoluta: l’agevolazione riguarda, singole manifestazioni di capacità contributiva e non anche la posizione del soggetto rispetto ad un tributo. 2. 7 La regola agevolativa può assumere diversi caratteri incidendo su vari profili della norma
impositiva, ma in ogni caso determina un trattamento fiscale di favore per il contribuente. Sotto questo profilo si può sostenere che la norma di agevolazione tributaria produce un regime sottrattivo, che vale cioè a “sottrarre qualcosa” in termini di prelievo rispetto alla disciplina fiscale ordinaria. La logica sottesa alla agevolazione tributaria appare diversa rispetto a quella espressa dalla disciplina ordinaria, in quanto è determinata dalla dialettica tra valori propri dell’ordinamento tributario ed altri valori costituzionali. In questa prospettiva la norma si ricollega all’ordinamento tributario, pur risultando espressione di valori di provenienza extrafiscale: l’ibridismo delle agevolazioni tributarie vale pertanto a rendere ragione delle varie prospettazioni teoriche che riportano la ratio juris ad ambiti fiscali o extrafiscali. Indipendentemente dalle diverse ricostruzioni teoriche, si può rilevare come le peculiarità della 64
struttura normativa e della logica dei valori valgono ad esprimere l’autonomia del complesso normativo riconducibile alle agevolazioni tributarie rispetto agli altri sistemi di cui si compone l’ordinamento fiscale. Si può così sostenere che le regole di agevolazione tributaria compongono, volta per volta, un sistema di diritto proprio e distinto rispetto al tributo nel quale si vanno ad inserire, contrapponendosi al sistema derivante dalle regole di imposizione ordinaria. Emergono così relazioni verticali tra i principi promozionali ed i valori costituzionali della materia tributaria, da un lato, e le singole statuizioni normative. E sono altresì individuabili relazioni orizzontali, particolarmente tra la disciplina del tributo oggetto di agevolazione e la disciplina settoriale cui spesso si ricollega la norma promozionale. Si tratta peraltro di un sub-sistema che può assumere i connotati propri del medio-sistema o del microsistema a seconda della dimensione qualitativa e quantitativa delle regole di agevolazione. 2.8 Tradizionalmente la dottrina escludeva che la norma di agevolazione potesse essere oggetto
di una interpretazione analogica in quanto considerata quale norma eccezionale. L’attribuzione di una autonomia normativa al complesso normativo comporta il riconoscimento di una autoreferenzialità in sede di interpretazione. Manca la relazione di subordinazione logica rispetto al complesso di principi che informano la disciplina ordinaria del tributo. L’interpretazione e l’analogia sono liberamente espletate per il riconoscimento dell’ambito normativo cui trova applicazione l’agevolazione tributaria. Va semmai evidenziato che l’ambivalenza concettuale della norma di agevolazione, tra valori promozionali e principi tributari. Per un verso infatti, l’apertura verso il valore promozionale che impone il depotenziamento del prelievo tributario vale quale sollecitazione verso una estensione della portata della regola di agevolazione con lo scopo di ampliare la capacità applicativa della misura agevolativa. Per altro verso, il rischio di una utilizzazione indebita o comunque esuberante della norma di agevolazione induce ad una restrizione dell’ambito applicativo al fine di contenere possibili elusioni o addirittura evasioni di imposta. Tale ambivalenza concettuale spiega l’approccio casistico e spesso disomogeneo assunto in sede giurisprudenziale. 3 PATOLOGIA DELLA FATTISPECIE TRIBUTARIA 3.1 Il mancato assolvimento dell’obbligazione tributaria da parte del contribuente genera
l’evasione del tributo. Si tratta di un fenomeno che può esprimersi con modalità differenti: • il tributo può essere oggetto di dichiarazione regolare e di mancato assolvimento al momento del pagamento evasione da riscossione ordinaria; • il mancato pagamento del tributo consegue alla mancata indicazione dello stesso nella dichiarazione evasione semplice; • qualora il tributo non sia stato dichiarato, a seguito di artifizi e raggiri (perlopiù documentali) ovvero di assetti simulati, il mancato pagamento dell’obbligazione tributaria si atteggia quale risultato di un comportamento fraudolento evasione da frode; • il tributo non viene pagato a seguito delle azioni di riscossione coattiva poste in essere dall’esattore evasione da riscossione coattiva. In ogni caso il tributo non viene pagato dal contribuente, generando un inadempimento rispetto all’obbligazione tributaria. 3.2 Le dichiarazioni negoziali e gli assetti contrattuali che prospettano relazioni giuridiche
differenti rispetto a quelle realmente volute dalle parti non sono in linea di massima opponibili alle autorità fiscali e comunque non rilevano rispetto alla corretta rappresentazione del presupposto del tributo. Ed invero l’esigenza di una effettiva ricostruzione della forza economica espressa dagli atti negoziali impone di attribuire rilievo essenzialmente agli assetti realmente voluti e vincolanti tra le parti. Va pertanto negata la rilevanza della apparenza giuridica in materia tributaria con conseguente esclusione di ogni efficacia fiscale degli atti simulati. Ne consegue che il contribuente è tenuto a dare esecuzione all’obbligazione tributaria generata dagli atti realmente voluti e non anche a quella prodotta dagli atti simulati; qualora invece il contribuente conformi il proprio operato ai fini fiscali all’assetto simulatorio egli porrà in essere un’evasione fiscale. La simulazione di un atto negoziale può essere realizzata sia sul piano oggettivo sia sul piano soggettivo. Nel primo caso la simulazione riguarda la forma ovvero il contenuto dei rapporti negoziali, in quanto le parti rappresentano con gli strumenti negoziali una relazione giuridica differente rispetto a quella realmente voluta. La simulazione soggettiva riguarda le 65
fattispecie in cui la relazione giuridica viene presentata come un rapporto che intercorre tra soggetti diversi rispetto a quelli che effettivamente si vincolano agli effetti negoziali espressi dalla relazione giuridica medesima. In particolare, in materia tributaria viene ricondotto a tale assetto simulatorio la c.d. “interposizione fittizia”, attraverso la quale il presupposto del tributo viene imputato ad un soggetto diverso rispetto a quello che effettivamente ha realizzato il presupposto medesimo. In specie, tale fenomeno è regolato nelle imposte dirette laddove è prevista una procedura di accertamento dell’effettivo titolare del reddito che esclude il ricorso al previo esperimento dell’azione di simulazione di fronte al giudice ordinario. L’accertamento della simulazione oggettiva non è agevole in sede processuale; ne deriva la propensione degli uffici tributari a riportare il confronto sugli assetti simulatori nell’area dell’elusione fiscale (e dunque non dell’evasione vera e propria) al fine di beneficiare dei meccanismi presuntivi e delle regole procedimentali posti a supporto dell’azione di accertamento tributario. 3.3 L’elusione fiscale è una fattispecie in cui il contribuente pone in essere atti a contenuto
negoziale al fine di ridurre l’ordinario carico tributario secondo uno schema giuridico diverso rispetto a quello assunto a paradigma dalla disciplina normativa. In tal modo egli non viola, l’obbligazione tributaria in quanto si conforma al rispetto delle regole applicative del tributo, pur ottenendo il risultato di ridurre il pagamento del tributo. L’elusione fiscale si differenzia pertanto in maniera sensibile rispetto all’evasione fiscale, poiché non contempla un inadempimento certo e conclamato dell’obbligazione tributaria, bensì un “aggiramento” delle norme al fine di ridurre l’obbligazione. Gli elementi qualificatori dell’elusione fiscale sono stati individuati in alcuni caratteri degli atti negoziali realizzati dal contribuente: • l’elusione consiste nella adozione di atti che si pongono come uno sviamento rispetto ai meccanismi tipici realizzati dalle parti per il perseguimento degli obiettivi negoziali; • la finalità perseguita essenzialmente con il compimento degli atti elusivi è individuabile nel risparmio di imposta, e dunque nella riduzione (o talora nella esclusione) dell’obbligazione tributaria ordinariamente riferibile agli obiettivi negoziali delle parti; • gli atti elusivi presentano pertanto la mancanza di valide ragioni economiche, che si pongano a specifico fondamento dei comportamenti delle parti. L’ordinamento tributario reagisce di fronte ai fenomeni di elusione tributaria. Le modalità di tale reazione sono però diverse. Innanzitutto è stato prospettato il ricorso allo schema degli atti in frode alla legge, secondo la norma contenuta nell’art. 1344 c.c.. Tale ricostruzione ha ottenuto peraltro un riscontro non omogeneo nella concreta applicazione. Altra impostazione che è stata seguita riguarda l’adozione dello schema della simulazione, assoluta o relativa, degli atti negoziali a contenuto elusivo. In questo caso l’Amministrazione finanziaria fa valere l’inopponibilità dell’atto simulato nei propri confronti al fine di far prevalere l’effettività degli atti ricostruiti secondo la disciplina fiscale ordinaria. Tale impostazione teorica viene peraltro spesso disattesa in concreto per la difficoltà di provare gli atti simulati, soprattutto laddove il contribuente riesce a dimostrare che l’effettivo intento delle parti consiste proprio nella esecuzione degli atti a contenuto elusivo. 3.4 Nell’ordinamento tributario italiano, a differenza di quanto avviene in altri ordinamenti, non
sono previste norme generali contro l’elusione fiscale, che attribuiscano all’Amministrazione finanziaria il potere di disconoscere gli effetti tributari degli atti negoziali a contenuto elusivo. Il contrasto legislativo dell’elusione fiscale è infatti affidato tipicamente alla adozione di norme di carattere specifico che sono rivolte a qualificare gli atti potenzialmente elusivi in modo rispondente alle finalità perseguite dall’ordinamento tributario. Nella disciplina dei singoli tributi sono così previste regole destinate a fronteggiare quei comportamenti dei contribuenti che presentano apprezzabili rischi di elusione fiscale: ad es. nelle imposte dirette sono stabiliti limiti alla deducibilità dei costi per i quali non è agevole individuare l’inerenza alle attività economiche (di impresa o di lavoro autonomo) che generano i redditi imponibili. L’inesistenza di clausole generali antielusione non esclude che all’interno della disciplina di singoli tributi siano previste regole di carattere generale destinate a stabilire meccanismi di contrasto dell’elusione applicabili per una pluralità di fattispecie. Va segnalato a tal riguardo che nella disciplina dell’accertamento delle imposte dirette è prevista una regola a carattere generale, si intende fare riferimento all’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 nel quale è previsto che l’Amministrazione
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finanziaria può disconoscere, ai soli fini tributari, gli effetti degli atti negoziali compiuti senza valide ragioni economiche. Con riguardo a tale regola si può osservare: • l’ambito di applicazione della norma si riferisce alle operazioni straordinarie di impresa (fusioni, scissioni, conferimenti societari, cessioni o affitti di aziende, cessioni o scambi di partecipazioni) nonché alle operazioni più sensibili sul piano dello spostamento di componenti reddituali (cessione di crediti); • il riconoscimento di un atto elusivo è rimesso essenzialmente ai due elementi della mancanza di valide ragioni economiche e della finalità di conseguire un risparmio di imposta; vengono così tipizzati gli elementi qualificanti dell’elusione fiscale secondo la tradizionale impostazione dottrinale; peraltro la mancanza di valide ragioni economiche va giudicata in base agli usuali comportamenti del mercato e secondo valutazioni di normalità da riferire al caso concreto; • il disconoscimento degli effetti degli atti elusivi ai soli fini tributari comporta che l’atto rimane pienamente valido sul piano civilistico, risultando però inidoneo a produrre conseguenze giuridiche rispetto alla disciplina tributaria; una volta disconosciuti gli effetti degli atti elusivi, l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione delle fattispecie concrete secondo la ricostruzione normativa che riterrà più adeguata. 3.5 gli atti del contribuente finalizzati al conseguimento di un beneficio tributario, e privi di
valide ragioni economiche, sono contestabili al contribuente in quanto connotati da “abuso del diritto” e quindi contrastanti con un fondamentale principio di correttezza giuridica. Tale principio è stato dapprima enucleato nell’ordinamento comunitario. Nella giurisprudenza comunitaria l’abuso del diritto si qualifica per il ricorrere di due elementi caratterizzanti: • le circostanze oggettive che indicano la mancanza di una concreta motivazione economica per l’attività se non quella di ottenere un vantaggio indebito; • lo scopo abusivo che consiste nella finalità di ottenere un vantaggio non previsto dalla normativa comunitaria. La Corte di Giustizia la quale ha elaborato una nozione autonoma di abuso del diritto fiscale dapprima con riferimento alla disciplina dell’IVA, precisandosi che il soggetto passivo non ha diritto di detrarre l’IVA assolta a monte se “le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo” e successivamente con riguardo alla materia delle imposte dirette, sostenendo che l’effetto fiscale restrittivo rispetto alla libertà di stabilimento dell’impresa non è ammesso “a meno che non riguardi costruzioni di puro artificio destinate ad eludere l’imposta nazionale normalmente dovuta”. In entrambe le fattispecie la Corte di Giustizia ha sostenuto che le operazioni poste in essere da soggetti residenti nell’UE, pur realmente volute e immuni da rilievi di validità formale, le quali siano costruite artificiosamente e mostrino “essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale” contrastano con gli obiettivi e con le libertà perseguite dal Trattato e vanno quindi qualificate alla stregua di un abuso del diritto. In specie il comportamento può qualificarsi come espressione di abuso del diritto qualora le operazioni controverse presentino i seguenti elementi qualificanti: • nonostante l’applicazione formale delle regole e delle condizioni previste dalla disciplina comunitaria e dalla legislazione nazionale di recepimento, tali operazioni hanno quale “scopo essenziale” di procurare un vantaggio fiscale la cui concessione è contraria all’obiettivo perseguito dalle norme comunitarie; • lo scopo essenziale di ottenere un vantaggio fiscale deve risultare da un insieme di elementi obiettivi. La Corte di Giustizia ripropone anche in ambito fiscale i medesimi concetti espressi in generale nella elaborazione del principio generale stabilendo che l’operazione abusiva va riconosciuta in ragione di un elemento soggettivo (lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale) da individuarsi sulla base di una serie di circostanze oggettive. Viene precisato che l’individuazione del vantaggio fiscale quale “scopo essenziale” delle operazioni non vale a formulare una condizione generale per il riconoscimento della pratica abusiva, bensì serve per individuare una soglia minima di inammissibilità dell’abuso del diritto. Quanto poi alla identificazione concreta del comportamento abusivo, fermo rimanendo che l’imprenditore o il contribuente ha il diritto di scegliere la forma di conduzione dei propri affari, va considerata la deviazione artificiale rispetto agli standard del mercato quale indice decisivo per il riconoscimento dell’abuso del diritto. In ogni caso la valutazione circa la sussistenza di una costruzione fittizia e artificiale deve essere effettuata caso per caso sulla base delle circostanze dell’attività concretamente posta in essere. La stessa Corte di Giustizia puntualizza inoltre l’effetto di riqualificazione 67
normativa dell’operazione abusiva: ed invero, se viene accertato un comportamento abusivo, è stabilito che “le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato”. Ne consegue, il disconoscimento ai fini fiscali degli effetti prodotti dall’operazione abusiva con conseguente riqualificazione dell’operazione medesima secondo gli standard di comportamento normalmente applicabili. 3.6 la Corte di Cassazione considera il principio dell’abuso del diritto emergente
dall’ordinamento comunitario “quale canone interpretativo regolatore dell’ordinamento giuridico”. Successivamente, la Suprema Corte afferma la piena operatività del principio dell’abuso del diritto in via generale in tutti i settori dell’imposizione fiscale, osservando che “pur non esistendo nell’ordinamento fiscale italiano una clausola generale antielusiva, non può negarsi l’emergenza di un principio tendenziale, desumibile dalle fonti comunitarie e dal concetto di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria, secondo cui non possono trarsi benefici da operazioni intraprese ed eseguite al solo scopo di procurarsi un risparmio fiscale”. Infine la Corte di Cassazione giunge a sostenere che, pur non essendo formalizzata l’esistenza del principio dell’abuso del diritto nelle fonti normative nazionali, “la sua applicazione…s’impone per essere la stessa di formazione comunitaria”. Le SU della Corte di Cass, dopo aver ribadito di “di dover aderire all’indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria”, hanno individuato la fonte del divieto di abuso del diritto non tanto nei principi del diritto comunitario, quanto nel diritto interno, ed in specie nell’art. 53 Cost. La Suprema Corte in tal modo mostra di avere introiettato nel sistema tributario nazionale un principio di chiara derivazione comunitaria, al fine di sancirne l’applicabilità generale ad ogni tributo, indipendentemente dalla rilevanza comunitaria del medesimo. La Corte di Cass ha ripreso il percorso argomentativo seguito dalla Corte di Giustizia, valorizzando l’essenzialità dello scopo di ottenere un vantaggio fiscale quale indice decisivo per il riconoscimento del comportamento abusivo. La Suprema Corte ha pertanto affermato il principio secondo cui, in forza del diritto comunitario, “non hanno efficacia nei confronti della amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscano ‘abuso di diritto’, cioè che si traducano in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente fornire la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico”. CONCETTI FONDAMENTALI Il presupposto esprime il fatto indice di capacità contributiva al verificarsi del quale si produce l’obbligazione tributaria. Il presupposto è individuato in base ad una legislazione casistica. Anche le attività illecite possono essere individuate come elementi costitutivi di un presupposto tributario. La base imponibile costituisce la grandezza economica su cui si calcola l’obbligazione tributaria. La metodologia applicabile è distinta tra determinazione effettiva ed analitica e applicazione del valore normale. Le agevolazioni tributarie presentano una struttura peculiare della fattispecie. L’elemento qualificante è la definizione di un regime di maggior favore, che in via derogatoria sottrae la fattispecie alla disciplina fiscale ordinaria e genera vantaggi tributari per il contribuente. Le agevolazioni tributarie si qualificano essenzialmente per la funzione promozionale, in quanto riconducibili al perseguimento di altri valori, costituzionalmente rilevanti,ulteriori rispetto alla funzione fiscale. Le agevolazioni fiscali costituiscono un sub-sistema, soggetto a interpretazione giuridica secondo una ricostruzione autonoma della logica espressa dalle norme. L’evasione fiscale è costituita dall’inadempimento al pagamento dell’obbligazione tributaria, anche attraverso il ricorso a meccanismi fraudolenti. L’elusione fiscale rappresenta invece un aggiramento degli obblighi tributari pur attraverso il rispetto apparente delle norme tributarie. Gli elementi che consentono di riconoscere una elusione fiscale sono tradizionalmente individuati nei seguenti: 1 utilizzo di schemi negoziali deviati (o comunque non ordinariamente applicati); 2 mancanza di valide ragioni economiche; 3 unicità del fine di ottenere un risparmio fiscale. L’assenza di una norma generale contro l’elusione fiscale nell’ordinamento italiano e a difficoltà di riconoscere tale comportamento in concreto ha determinato un processo di contrasto ad opera della legge attraverso la definizione di fattispecie normative puntuali attraverso le quali si definiscono discipline specifiche anti-elusive. La giurisprudenza, prima comunitaria poi nazionale, ha individuato la nozione di abuso del diritto proprio per contrastare fenomeni di elusione fiscale ispirati al rispetto formale della disciplina fiscale ed aventi l’obiettivo di eludere le obbligazioni tributarie. 68
CAP 11 I SOGGETTI 1- SOGGETTI ATTIVI 1.1 Nell’ambito del rapporto tributario l’ente impositore assume la posizione di soggetto attivo,
e cioè di soggetto titolare di una situazione giuridica attiva, consistente per la precisione nel diritto di credito relativo al pagamento dell’obbligazione tributaria. L’ente impositore si affida ad una serie di soggetti per la gestione e per la tutela del proprio credito tributario, riconducibili agli organi dell’ente medesimo e talora a soggetti esterni, pubblici o privati. Tale insieme di soggetti va a comporre la categoria dei soggetti attivi del rapporto tributario. Lo Stato cura la propria attività di gestione della funzione fiscale attraverso l’Amministrazione finanziaria centrale, che si articola in una struttura composita riconducibile al Ministero dell’economia e delle finanze. Si è dunque affermato un indirizzo amministrativo che prevede la separazione delle attività di ordine generale (indirizzo, programmazione, controllo e vigilanza) dalle attività di ordine specifico, mirate alla gestione del singolo rapporto tributario e dunque la fase di istruttoria, di accertamento, di definizione delle eventuali pendenze, di assistenza al contenzioso. Le attribuzioni ministeriali sono esercitate da due strutture centrali: il Dipartimento delle politiche fiscali, che svolge l’attività di controllo e di vigilanza rispetto all’operato delle Agenzie e che formula la pianificazione dell’attività di controllo e di tutela della funzione fiscale, anche attraverso studi e documenti di ordine generale; l’Anagrafe tributaria, che assolve alla funzione di raccogliere ed ordinare le informazioni, i dati e le notizie rilevanti ai fini tributari attraverso potenti strumenti informatici. Gli enti territoriali minori – e cioè Regioni, Province, Comuni e Città metropolitane – sono dotate a loro volta di una propria Amministrazione finanziaria locale che opera per la gestione e la tutela della funzione fiscale. Le Amministrazioni locali spesso ricorrono agli strumenti ed alle conoscenze dell’Amministrazione finanziaria centrale per lo svolgimento dei propri compiti, realizzando così forme di collaborazione tra vari livelli amministrativi. 1.2 La fase di attuazione dei tributi può essere delegata dall’Amministrazione finanziaria a
soggetti esterni, di natura pubblica o privata, al fine di favorire un incremento della capacità di funzionamento. Con riguardo ai tributi erariali la fase della gestione dei rapporti con i contribuenti e dell’accertamento tributario è delegata a tre soggetti e precisamente: all’Agenzia delle Entrate per i principali tributi erariali, all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli per i dazi doganali e per i monopoli fiscali (con particolare riguardo al settore dei giochi); all’Agenzia del Territorio per la gestione del catasto e delle attività riguardanti beni immobili dello Stato. Le Agenzie hanno la natura di enti pubblici non economici e presentano una ampia autonomia regolamentare ed organizzativa, che consente di utilizzare schemi di funzionamento impostati secondo valutazioni auto-determinate, così da rendere l’operatività più flessibile ed efficace rispetto ai modi ordinari di funzionamento della Pubblica Amministrazione. Le Agenzie dispongono anche di una autonomia patrimoniale, amministrativa e contabile, pur essendo sottoposte al controllo della Corte dei Conti. Ciascuna Agenzia ha la sede principale a Roma e presenta una struttura articolata in una pluralità di uffici periferici. l’Agenzia delle Entrate prevede che a livello regionale il coordinamento delle attività sia effettuato dalla Direzione Regionale delle Entrate, mentre a livello provinciale operano le Direzioni Provinciali. Anche per i modelli di gestione e di organizzazione della fase di attuazione dei tributi locali è ammesso il coinvolgimento di soggetti privati. Sono prefigurate diverse modalità di coinvolgimento di terzi soggetti nelle attività di liquidazione, riscossione ed accertamento. In particolare è stabilito che l’affidamento a terzi debba essere effettuato a favore di aziende speciali, di società “miste” per azioni o a responsabilità limitata a prevalente capitale pubblico, ovvero ai soggetti iscritti all’albo dei concessionari di servizi fiscali previsto dall’art. 53 del D.Lgs. n. 446/1997. La facoltà di coinvolgere soggetti privati per lo svolgimento delle attività di riscossione ed accertamento costituisce il presupposto normativo per la costituzione di agenzie tributarie a carattere locale. Resta possibile, l’accorpamento delle attività di riscossione con i servizi di istruttoria e di controllo tributario, al fine di realizzare una unitarietà di funzioni in capo ad un medesimo soggetto. Va da se che la procedura di affidamento della concessione a terzi soggetti debba essere effettuata con le regole della procedura ad evidenza pubblica. Per il funzionamento delle agenzie tributarie è prospettabile sul piano teorico un duplice schema giuridico. In primo luogo è infatti utilizzabile lo schema della delega di funzione pubblica, che determina l’affidamento al terzo soggetto di tutti i poteri strumentali alla attuazione del tributo. Ed invero, fatte salve le 69
regole di ordine procedurale e di legittimazione soggettiva, non sembrano sussistere limitazioni nella configurazione dei poteri di accertamento e di gestione dei rapporti tributari. Ne consegue che l’intera funzione amministrativa può essere affidata in concessione al soggetto delegatario il quale, pertanto, può essere legittimato ad agire tanto nella fase dei controlli e dell’istruttoria amministrativa, quanto nella emissione dell’atto di accertamento e nella cura della eventuale fase contenziosa. In via alternativa si può adottare lo schema della delega di servizi pubblici, limitando l’oggetto della concessione a singoli segmenti del procedimento di accertamento e/o di gestione dei rapporti tributari. In questo caso l’attività delegata al concessionario riguarda le attività di controllo e di verifica delle condotte fiscali tenute dai contribuenti, mentre gli uffici mantengono il potere di emettere l’atto di accertamento ed in generale la responsabilità della funzione di accertamento. La sostituzione del soggetto privato all’Amministrazione finanziaria riguarda, l’esecuzione materiale dell’attività istruttoria e della fase propedeutica ai provvedimenti amministrativi idonei a produrre effetti impegnativi, la cui competenza resterebbe affidata all’organo pubblico. Per i tributi erariali viene adottato lo schema della delega di funzione pubblica, in quanto le Agenzie agiscono in totale sostituzione dell’Amministrazione finanziaria e quindi con la pienezza dei poteri riguardanti l’agire pubblico. Al contrario, per i tributi locali la scelta del delegatario può riguardare tanto soggetti di natura pubblicistica quanto soggetti di natura privata; ne deriva una tendenziale preferibilità per lo schema della delega dei servizi pubblici. Appare difficile che la capacità di incidere in maniera così penetrante nella sfera dei contribuenti, al punto di determinare la conformazione stessa della base imponibile e dunque definire il carico fiscale, possa essere affidata a soggetti estranei alla Pubblica Amministrazione; inoltre la compresenza di una molteplicità di interessi pubblici nella fase di accertamento e l’esigenza di procedere ad una spesso non agevole ponderazione di tali interessi con le posizioni giuridiche individuali della persona-contribuente rendono ulteriormente problematica l’attribuzione della funzione integrale dell’accertamento ad un privato, poiché rischierebbe di esporre i destinatari dell’attività amministrativa a carenze di tutela e di garanzie adeguate. Ed invero l’attribuzione ad un privato del potere di procedere ad una valutazione discrezionale del grado di compressione dei diritti fondamentali dell’individuo sembra essere non compatibile rispetto al piano dei valori tutelati, considerando che l’agire del privato si ispira a logiche aziendalistiche e di ricerca del profitto e non anche al rispetto dell’interesse pubblico. È appena il caso di osservare poi che le implicazioni sanzionatorie dei provvedimenti tributari sembrano costituire un ostacolo forse insormontabile alla attribuzione integrale del potere di accertamento ad un soggetto privato. Si può così sostenere che la delega di servizio appare preferibile sul piano della opportunità rispetto allo schema della delega di funzione pubblica: pertanto l’Amministrazione locale può procedere all’affidamento a terzi soggetti di singole sezioni procedimentali della complessiva funzione di accertamento, così da innestare attività private ad alto coefficiente di professionalità e qualità all’interno di una procedura che resterebbe pubblica nelle sue fasi essenziali e soprattutto nella titolarità del potere di emettere l’atto di accertamento. 1.3 Per lo svolgimento della funzione fiscale l’Amministrazione finanziaria, centrale o locale,
può ricorrere al supporto di alcuni soggetti che assumono una delega relativa a singoli atti o attività del procedimento di attuazione dei tributi. Si tratta di soggetti ausiliari, la cui attività serve a sostenere l’agire amministrativo per il migliore perseguimento degli obiettivi di efficienza ed efficacia della funzione fiscale. A tale categoria può ascriversi innanzitutto la Guardia di Finanza, corpo militare dell’Esercito dedicato tipicamente al contrasto degli illeciti in materia fiscale e finanziaria. Essa opera soprattutto nella fase dei controlli e dell’istruttoria tributaria, al fine di assumere informazioni ed acquisire elementi di prova rispetto al comportamento dei contribuenti; tale soggetto non è abilitato ad emettere provvedimenti amministrativi nei confronti del contribuente bensì rappresenta l’attività svolta ed i risultati conoscitivi acquisiti in appositi processi verbali di constatazione; questi documenti vengono poi utilizzati dall’Agenzia per la ricostruzione del quadro giuridico e di fatto che si assume negli atti di accertamento. La riscossione coattiva dei tributi erariali e dei contributi previdenziali è affidata ad un gruppo di società per azioni Equitalia controllate da una società (Equitalia Holding) a sua volta partecipata dall’Agenzia delle Entrate (51%) e INPS (49%). Tale gruppo di società cura su base territoriale la riscossione dei tributi per i quali non è avvenuto il pagamento da parte dei contribuenti; in specie tali società svolgono la funzione propria dell’esattore di imposte, prendendo in carico gli avvisi di accertamento esecutivi ed agendo per il recupero 70
coattivo dei crediti tributari. La riscossione coattiva dei tributi locali può essere affidata a soggetti pubblici o privati, purché iscritti in apposito albo (art. 53 del D.Lgs. n. 446/1997). Il Garante del contribuente è un organo collegiale istituito presso ciascuna Direzione regionale delle entrate (ai sensi dell’art. 13 dello Statuto del contribuente), autonomo ed indipendente rispetto all’Amministrazione finanziaria, con funzione di garanzia rispetto ai diritti del contribuente. Il Garante, sulla base di segnalazioni inoltrate dal contribuente ovvero di elementi conoscitivi acquisiti d’ufficio, rivolge richieste di chiarimenti o di documentazione agli uffici competenti i quali devono fornire una risposta entro 30 giorni. Terminata la fase istruttoria il Garante formula segnalazioni alla Direzione regionale delle entrate ovvero al comando di zona della Guardia di Finanza che possono produrre iniziative di autotutela dell’Amministrazione finanziaria o comunque di ripristino dei diritti del contribuente. Il Garante manca dunque di effettivi poteri coercitivi rispetto all’agire amministrativo, ed esercita un ruolo essenzialmente di persuasione morale rispetto al corretto esercizio dell’azione amministrativa. 2- SOGGETTI PASSIVI 2.1 Uno degli elementi fondamentali di definizione della fattispecie imponibile è costituito dalla
individuazione del soggetto passivo e cioè dal soggetto cui viene riferito il presupposto di imposta. La controparte dell’ente impositore è il soggetto che si trova ad essere tipicamente titolare di situazioni giuridiche soggettive passive, e che quindi è centro di riferibilità di obblighi e doveri nascenti dal rapporto tributario. Tale figura soggettiva viene definita come soggetto passivo del rapporto tributario ad indicare per l’appunto la titolarità tipica di situazioni giuridiche passive. È possibile che tale soggetto assuma situazioni giuridiche attive tale posizione assume peraltro un carattere marginale rispetto al rapporto tributario e dunque non incide sulla denominazione tradizionale delle figure soggettive. Va detto che nell’ordinamento fiscale italiano sono previste diverse figure di soggetto passivo e precisamente: i) il contribuente, e cioè colui che pone in essere il presupposto di imposta e che dunque esprime il fatto indice di capacità contributiva; è questi il soggetto che è tenuto al pagamento effettivo del tributo; ii) il sostituto di imposta, e cioè il soggetto che si sostituisce al contribuente e che pertanto paga il tributo, totalmente o parzialmente, al posto del contribuente; iii) il coobbligato solidale dipendente ovvero il responsabile di imposta, entrambi soggetti che vengono chiamati eventualmente al pagamento del tributo insieme al contribuente. In tutti questi casi l’obbligo tributario è riferito ad un soggetto passivo che è tenuto ad effettuare il pagamento del tributo. Soltanto il contribuente rimane però come effettivo centro di titolarità del tributo medesimoper le altre figure soggettive si tratta di un coinvolgimento strumentale alla attuazione del tributo, e dunque nell’interesse del fisco, per le quali sono previsti alcuni meccanismi di recupero del tributo pagato direttamente nei confronti del contribuente. Ne deriva pertanto che la qualifica di soggetto passivo è diversa e più ampia rispetto a quella del contribuente, presentandosi come un genere rispetto alla specie. 2.2 Il contribuente è il soggetto che pone in essere il presupposto di imposta e che dunque
esprime il fatto indice di capacità contributiva; come tale il contribuente è il soggetto che è tenuto al pagamento effettivo e sostanziale del tributo; laddove siano intervenuti altri soggetti passivi per il pagamento del tributo, per ragioni di garanzia dell’interesse del fisco, il contribuente sarà tenuto a restituire il tributo pagato da tali soggetti. Nella disciplina di alcuni tributi è previsto che l’obbligazione tributaria sia dovuta da un soggetto passivo che non realizza il presupposto del tributo; in tal caso il fatto indice di capacità contributiva con il soggetto tenuto al pagamento del tributo. Si impone a tal riguardo la distinzione tra contribuente di fatto e contribuente di diritto: a) contribuente di diritto è il soggetto che è tenuto ad adempiere l’obbligazione tributaria e quindi a pagare il tributo; b) contribuente di fatto è il soggetto che pone in essere il fatto indice di capacità contributiva (ad es. il consumo del bene o del servizio) e che dunque deve subire l’effetto finale di depauperamento patrimoniale conseguente all’applicazione del tributo. Lo strumento attraverso il quale si realizza lo spostamento dell’effetto di depauperamento conseguente all’applicazione del tributo dal contribuente di diritto al contribuente di fatto è rappresentato dalla traslazione economica del tributo. In sostanza il contribuente di diritto è ammesso ad includere nel corrispettivo per la cessione del bene o del servizio l’onere 71
patrimoniale subito a seguito del pagamento del tributo; in questo modo egli trasferisce l’effetto di depauperamento derivante dal tributo sul proprio cliente, e cioè sul contribuente di fatto. la capacità di effettuare la traslazione del tributo sulla controparte negoziale dipende essenzialmente dal potere contrattuale che il soggetto “percosso” può esercitare rispetto al soggetto “inciso”. La traslazione è quindi uno strumento riconducibile ai mezzi del mercato per il riequilibrio patrimoniale delle posizioni soggettive e come tale estraneo alla regolazione giuridica dei rapporti tra le parti. In questa prospettiva si può sostenere che la traslazione è un fenomeno non regolato dal diritto tributario. l’estraneità rispetto alla regolazione giuridica, rende difficile la conoscenza e, conseguentemente, la prova della traslazione del tributo; ne discende la difficoltà di verificare se il soggetto “percosso” sia riuscito a trasferire integralmente l’onere patrimoniale del tributo sul soggetto “inciso” e quindi a recuperare il tributo pagato; così come è difficile verificare se la traslazione non sia avvenuta in eccesso rispetto al tributo, consentendo al contribuente di fatto di speculare addirittura sul tributo rispetto al prezzo applicato alla propria clientela. Va sottolineato che in ambito comunitario si è andata configurando l’esigenza di procedere ad una ricognizione della traslazione del tributo per individuare il soggetto effettivamente legittimato a richiedere la ripetizione di un tributo indebito; ed invero è stata più volte sollevata l’eccezione di traslazione di fronte alla Corte di Giustizia per individuare il contribuente di fatto quale soggetto effettivamente legittimato alla richiesta di ripetizione del tributo. In tal caso la ricostruzione della traslazione economica è affidata a mezzi probatori che siano in grado di indicare la composizione del prezzo e l’incidenza del tributo. 2.3 Lo strumento che consente di realizzare il riequilibrio patrimoniale tra il contribuente ed i
soggetti passivi che hanno sostenuto il depauperamento patrimoniale conseguente al pagamento del tributo è la rivalsa. La rivalsa è il diritto di credito spettante al terzo coinvolto nell’adempimento dell’obbligazione tributaria rispetto al contribuente per trasferire a quest’ultimo l’effetto di depauperamento patrimoniale voluto dal tributo. La funzione dell’istituto è così quella di permettere il concorso dei tributi a ciascun contribuente, senza alterare la logica redistributiva prefigurata dal legislatore in relazione al principio di capacità contributiva: il soggetto che subisce la rivalsa rappresenta così il contribuente del tributo. Sotto tale profilo si può sostenere che la rivalsa costituisca un principio di ordine pubblico economico, in quanto diretta a consentire il ripristino dell’ordine redistributivo stabilito dalla legge tributaria secondo la configurazione del presupposto di imposta. la rivalsa è un istituto previsto dalla legge. Sotto tale profilo si può ritenere che lo strumento civilistico (il diritto di credito) costituisce un elemento qualificante della disciplina tributaria e quindi si connota come istituto tributario. Proprio per questo, la rivalsa assume una rilevanza autonoma rispetto al pagamento del tributo; pertanto può essere esercitata anche soltanto in ragione della posizione giuridica esistente tra il contribuente e il soggetto passivo, perfino se il tributo non è stato ancora pagato dal soggetto passivo terzo. La rivalsa è in linea di principio obbligatoria proprio per la funzione solidaristica e redistributiva esercitata dall’istituto tributario nella realizzazione del concorso tributario. Talora essa è qualificata come facoltativa, in quanto è prevista la disponibilità del diritto credito nei rapporti privatistici tra le parti. In tal caso la rivalsa viene riportata sostanzialmente all’area privatistica del riequilibrio patrimoniale tra due soggetti (il contribuente e il terzo coinvolto nell’adempimento dell’obbligazione tributaria) e quindi sottratta alla prevalenza dell’interesse pubblico al concorso individuale al pagamento dei tributi. Il titolare del diritto di rivalsa subentra all’ente impositore nei diritti esistenti rispetto al contribuente in forza della surrogazione (così come previsto dall’art. 1203 c.c.).La rivalsa può essere esercitata con diverse modalità: • attraverso la ritenzione di somme dovute al contribuente (e quindi mediante la ritenuta su debiti da pagare) come avviene con il sostituto di imposta; • con addebito al contribuente del credito da rivalsa, in aggiunta ai corrispettivi contrattualmente dovuti (come avviene nell’IVA); • mediante richiesta di pagamento autonoma (come avviene con il responsabile di imposta o con il coobbligato solidale dipendente). la previsione di differenti regole per il funzionamento della rivalsa ha lasciato intendere che non esista un paradigma unitario della rivalsa tributaria, dovendosi invece optare per una serie di micro-sistemi distinti che andrebbero a comporre l’eterogeneità delle rivalse tributarie. 72
2.4 Il tema delle pattuizioni tra privati in ordine al riparto convenzionale del carico tributario
previste ex lege è stato lungamente dibattuto in dottrina. È evidente che l’accordo tra soggetti che abbia ad oggetto una distribuzione della prestazione tributaria secondo criteri diversi rispetto a quelli previsti dalla legge pone un problema di concorso soggettivo al riparto delle pubbliche spese: in altre parole, il patto sull’imposta produce uno slittamento dell’obbligazione tributaria su un soggetto diverso rispetto a quello determinato dalla legge fiscale, rivelandosi così un mezzo di alterazione della capacità contributiva individuata dal legislatore tributario. In questa prospettiva è da ritenere che i patti di imposta siano vietati dalla norma costituzionale della capacità contributiva, e quindi da considerare nulli per violazione di una norma inderogabile (l’art. 53 Cost.). Si intende in tal modo evitare che il contribuente possa negoziare, magari in ragione di una posizione di forza contrattuale, accordi che producano una modulazione del concorso alle pubbliche spese differente rispetto a quella predeterminata dal legislatore. Ne deriva il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria da parte del contribuente, conformemente alla logica di ordine pubblico economico che attribuisce carattere primario ed inderogabile al principio del concorso individuale alle pubbliche spese secondo la capacità contributiva di ciascuno. Resta peraltro possibile che i privati trovino un accordo di carattere privatistico che vale ad integrare il patrimonio del contribuente rispetto alla decurtazione subita con l’applicazione del tributo; in questo caso il patto riguarda tipicamente il corrispettivo contrattuale che viene integrato fino alla concorrenza dell’onere tributaria. Va osservato che per talune fattispecie il legislatore ammette la pattuizione tra le parti di un contratto in ordine alla ripartizione della prestazione tributaria: ciò avviene qualora entrambe le parti partecipano all’atto che costituisce il presupposto di imposta e quindi si trovano entrambe ad esprimere il fatto indice di capacità contributiva ovvero nel caso di rivalsa facoltativa (ad es. per il responsabile di imposta) in quanto il legislatore ha previsto che il riequilibrio patrimoniale tra il contribuente e il terzo coinvolto possa essere demandato a schemi privatistici e intese negoziali tra le parti. In questa prospettiva si inserisce la norma dello Statuto del contribuente che ammette l’accollo di un debito tributario da parte di un terzo soggetto rispetto al contribuente però “senza liberazione del contribuente originario”. L’accollo vale dunque a regolare il rapporto interno tra il contribuente ed il terzo, definito in base a schemi privatistici e secondo la logica negoziale che essi intendono perseguire; esso però non produce una modifica del rapporto tributario né una alterazione del soggetto passivo; dell’obbligazione tributaria continua a rispondere tipicamente il contribuente, salvo ammettere che il pagamento possa essere effettuato da un terzo che poi definirà il suo intervento secondo un rapporto contrattuale privatistico con il contribuente. L’accollo di un debito tributario ha quindi una efficacia meramente interna tra i privati (terzo accollante e contribuente) e non impegna in alcun modo l’Amministrazione finanziaria (creditore) a rinunciare al proprio credito nei confronti del debitore principale (contribuente). 2.5 L’esigenza di un ordinato funzionamento dei sistemi tributari, impone che il contribuente sia
agevolmente riconoscibile da parte dell’Amministrazione finanziaria. Ciascun contribuente viene dotato ab origine di un codice fiscale Si tratta di un insieme alfanumerico di cifre e lettere che identificano il contribuente in maniera univoca. Attraverso il riconoscimento del codice fiscale gli atti compiuti dal contribuente vengono classificati ed ordinati nella Anagrafe tributaria e permettono all’Amministrazione finanziaria un monitoraggio costante della posizione fiscale e della coerenza dei comportamenti tributari del contribuente stesso. I contribuenti che operano come titolari di attività economica sono tenuti anche ad assumere un secondo elemento identificativo, specificamente rilevante ai fini dell’IVA: si tratta della partita IVA, costituita da un insieme di numeri assegnato su base casuale che vale ad individuare imprenditori e lavoratori autonomi in maniera univoca. Tale codice rileva nelle operazioni nazionali quale elemento necessario per gli adempimenti IVA ed anche nelle operazioni intracomunitarie per consentire la riconoscibilità dei comportamenti dei soggetti passivi dell’IVA. Al fine di favorire l’identificazione del contribuente su base territoriale il contribuente è titolare di un domicilio fiscale che viene individuato: • per le persone fisiche nella residenza anagrafica • per i soggetti collettivi nel luogo in cui è stabilita la sede legale (o in mancanza la sede amministrativa o la sede secondaria);
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• per i soggetti non residenti nel luogo in cui è stabilita la stabile organizzazione ovvero nel luogo in cui è prodotto il reddito (o nel caso in cui sia prodotto in più Comuni, nel Comune in cui è prodotto il reddito più elevato). L’individuazione del domicilio fiscale rileva per la determinazione della competenza territoriale dell’ufficio tributario. Si può dunque sostenere che il domicilio fiscale è una nozione con rilevanza essenzialmente strumentale poiché vale ad identificare la competenza territoriale dell’ufficio tributario rispetto alla fase di attuazione del tributo. Appena il caso di precisare che la nozione di domicilio fiscale non va confusa con la nozione di residenza tributaria del contribuente che costituisce un criterio di riconoscimento del soggetto passivo sul piano sostanziale in quanto rilevante per la determinazione del presupposto e della base imponibile. 2.6 Il contribuente può farsi rappresentare da un terzo potendo ricorrere ad un rappresentante,
legale o negoziale, che si sostituisce al contribuente nel rapporto tributario con l’Amministrazione finanziaria; in tal caso il rappresentante del contribuente provvederà a sottoscrivere le dichiarazioni tributarie, ad effettuare la liquidazione ed il pagamento dei tributi, a rapportarsi agli uffici fiscali per la fase istruttoria o di accertamento tributario. Per le persone giuridiche, per le società e gli enti collettivi la capacità di agire in nome e per conto del contribuente è riconosciuta in base alla rappresentanza organica, e dunque al soggetto che viene dotato dei poteri di rappresentanza legale. Per i soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione è prevista l’istituzione di un rappresentante fiscale, e cioè di una persona fisica che è tenuta a curare i rapporti con l’Amministrazione finanziaria al fine di agevolare l’esecuzione degli adempimenti e degli obblighi fiscali. È peraltro discussa la natura di tale figura soggettiva: secondo parte della dottrina il rappresentante fiscale costituirebbe un mero domiciliatario degli atti amministrativi e delle notifiche; secondo altra parte della dottrina tale rappresentante avrebbe anche poteri di rappresentanza del soggetto non residente nella fase procedimentale e processuale, e dunque sarebbe ammesso ad agire impegnando la sfera giuridica di quest’ultimo in ogni atto rilevante rispetto alla attuazione del tributo. Con particolare riguardo alla disciplina dell’IVA è peraltro previsto che il rappresentante fiscale risponda in solido con il soggetto non residente della corretta applicazione degli obblighi fiscali. 2.7 Anche con riferimento alle obbligazioni tributarie trova applicazione il principio generale di
carattere civilistico secondo cui si realizza il trasferimento di tutti i rapporti attivi e passivi del patrimonio del de cuius in capo all’erede. In caso di pluralità di eredi i rapporti attivi e passivi sono divisi pro quota (secondo la regola generale dell’art. 752 c.c.). Con riguardo alle imposte sui redditi è peraltro introdotta una deroga a tale principio di responsabilità pro quota, essendo previsto che gli eredi rispondono in solido tra loro delle obbligazioni tributarie il cui presupposto è sorto precedentemente alla morte del de cuius (art. 65 del D.P.R. n. 600/1973). In caso di mancata accettazione da parte dei chiamati all’eredità, qualora lo stato di giacenza dell’eredità medesima si protragga oltre il periodo di imposta in corso al momento di apertura della successione, si procede alla determinazione provvisoria del reddito proveniente dai cespiti rientranti nell’asse ereditario avendo riguardo alla posizione del chiamato all’eredità (art. 187 TUIR – D.P.R. n. 917/1986). Dopo l’accettazione dell’eredità si procede alla liquidazione definitiva delle imposte sui redditi in capo all’erede per ciascuno dei periodi di imposta di eredità giacente. Tale disciplina si applica anche nei casi di eredità sottoposta a condizione sospensiva ovvero disposta in favore di nascituro non ancora concepito.Come conseguenza del subentro nella posizione del contribuente deceduto gli eredi sono tenuti ad effettuare tutti gli adempimenti fiscali richiesti a quest’ultimo. Ai fini delle imposte dirette è prevista una proroga di 6 mesi di tutti i termini che scadono nei 4 mesi successivi al decesso del contribuente, compresi i termini per la presentazione della dichiarazione o per l’impugnazione di atti di accertamento. Ai fini dell’IVA è stabilita una proroga di 6 mesi per gli atti scaduti non oltre 4 mesi prima della data della morte del contribuente (art. 35 bis del D.P.R. n. 633/1972). Si tratta di uno slittamento temporale evidentemente destinato a favorire il subentro degli eredi nella conoscenza dei fatti fiscalmente rilevanti compiuti dal contribuente deceduto. Gli eredi possono comunicare all’ufficio fiscale del domicilio del de cuius le proprie generalità ed il proprio domicilio fiscale allo scopo di ricevere le comunicazioni e le notificazioni degli atti che riguardano il de cuius stesso. In mancanza di tale adempimento comunicazioni e notificazioni relative al de cuius vengono effettuate a tutti gli eredi presso l’ultimo domicilio fiscale del contribuente deceduto. 74
3 SOGGETTIVITA’ TRIBUTARIA 3.1 il fenomeno della soggettività può essere ricondotto alla utilizzazione di un meccanismo di
imputazione, mediante il quale si realizza il collegamento di una fattispecie normativa con un determinato centro che si atteggi come “fattore di unificazione”. Nel caso della persona fisica è l’unita biologica “uomo” a fungere agevolmente da fattore di unificazione. Nel caso di un soggetto collettivo l’identificazione di un fattore di unificazione appare più complessa in quanto sono rinvenibili almeno due termini astrattamente eligibili a centro di imputazione normativa, ovverosia gli individui e l’organizzazione complessiva in cui si sostanzia il soggetto collettivo. La soggettività passiva dei tributi può così essere distinta in due categorie principali: le persone fisiche e le società e gli enti. la tematica della soggettività passiva si incentra essenzialmente sulla logica di riferibilità delle fattispecie e degli effetti giuridici in capo ai soggetti collettivi, stante l’ambivalenza dei termini dell’imputazione normativa, mentre nessun problema si pone per l’individuazione dei soggetti – persone fisiche. È dunque a questa tipologia di soggetti (e cioè ai soggetti collettivi) che viene usualmente dedicata particolare attenzione in sede di analisi della soggettività tributaria. 3.2 Il tema della soggettività degli enti collettivi costituisce uno dei profili di diritto
maggiormente dibattuti dalla dottrina. la questione di fondo intorno a cui ruota tradizionalmente l’intero dibattito giuridico è rappresentata dalla riconoscibilità della natura del soggetto collettivo, ponendosi fondamentalmente a tal riguardo una alternativa concettuale secca: per un verso, si può ritenere che l’ente presenti una dimensione ontologica propria, separata e distinta rispetto agli individui che lo compongono, e dunque sia riconoscibile come portatore di una realtà obiettiva; per altro verso, si può ricondurre la soggettività dell’ente ad una finzione di diritto, attraverso la quale il fenomeno associativo viene riportato alle persone fisiche degli associati. Nella prospettazione ricostruttiva formulata dalla teoria realista il dato che appare determinante è costituito dalla capacità dell’ente collettivo di essere presente sul mercato delle transazioni giuridiche come un soggetto del tutto autonomo ed indipendente, in grado di agire ed operare alla stessa stregua di ogni persona fisica. Anzi, è stato sovente riscontrato come la forza economica e la capacità negoziale di una società di capitali o di un ente pubblico abbiano una potenzialità enormemente superiore a quelle di ogni persona fisica, dando al soggetto collettivo un ruolo primario nella dimensione storica e sociale di una collettività. La tendenza ingenuamente personificante ed antropomorfa del senso comune e l’inclinazione a vedere sempre un qualcosa di sostanziale dietro i nomi ed i simboli produce una deformazione della dimensione ontologica: l’idea dell’ente astratto non è considerata come una mera rappresentazione simbolica, bensì per l’appunto come una realtà storica ed obiettiva. Si identificano le due fattispecie, quella dell’ente collettivo e quella della persona fisica, secondo lo schema logico dell’argomentum a simili. Questa impostazione è stata peraltro facilmente superata in quanto lo stesso concetto di soggetto collettivo è stato qualificato come una sorta di non-senso sul piano logico: partendo infatti dalla premessa che gli unici agenti effettivamente riconoscibili sul piano ontologico sono le persone fisiche se ne è tratta la conclusione che la persona giuridica non è altro che una creazione artificiosa del linguaggio giuridico, la quale sta ad indicare in forma abbreviata un gruppo di individui e di beni che agisce secondo un processo decisionale ed attuativo essenzialmente unitario. Ed è a questo punto che entra in gioco la c.d. teoria finzionista: si avverte che la costituzione del soggetto collettivo pone in essere effetti identici a quelli che si originano per la nascita di un soggetto di diritto come la persona fisica; il che vale a dire che “è come se” fosse creata una persona fisica; non si intende con ciò affermare che l’ente esiste nel mondo reale, ma solo che viene assimilata una fattispecie ad un’altra diversa sulla base della coincidenza degli effetti giuridici. Anche la teoria finzionista, peraltro, mostra una debolezza di fondo laddove non riesce a fornire adeguate spiegazioni delle peculiarità della capacità giuridica che l’ordinamento riconosce ai soggetti collettivi, essendo semplicemente scolastica l’idea che ogni fattispecie imputata ad enti o società possa/debba essere scomposta in una pluralità di fattispecie riconducibili alle singole persone fisiche. Nella moderna teoria generale del diritto il concetto di soggettività giuridica è stato così sottoposto ad una accurata revisione critica che ha portato a prendere le distanze rispetto all’annoso dibattito derivante dalla contrapposizione tra realisti e finzionisti. In sostanza il problema della soggettività è stato affrontato secondo una diversa impostazione: non si tratta tanto di capire se l’ente collettivo esista effettivamente nella dimensione storica ovvero costituisca una mera 75
finzione di diritto; è piuttosto rilevante procedere al riconoscimento del criterio normativo di imputazione di una fattispecie ad un centro soggettivo idoneo ad essere titolare di situazioni giuridiche soggettive. In altre parole non si tratta di verificare la corrispondenza della disciplina sulle persone giuridiche ad una realtà pre-normativa, bensì di analizzare le “condizioni d’uso” di tale disciplina. Il concetto di soggettività giuridica è stato così ridimensionato ad un fenomeno prettamente normativo, attraverso una separazione decisa dalla soggettività reale: soggetto di diritto viene pertanto inteso il centro di riferibilità delle fattispecie giuridiche indipendentemente dalla sussistenza di una determinata qualità soggettiva. 3.3 il soggetto collettivo si caratterizza per la coesistenza di un duplice livello decisionale.
Innanzitutto, la pluralità di interessi/bisogni degli individui. In secondo luogo, è possibile attribuire un rilievo autonomo a ciascuno degli individui che partecipano alla vita sociale, assumendo la priorità dell’interesse individuale rispetto a quello comune e collettivo. Il fattore di unificazione richiesto per la definizione dei meccanismi di imputazione giuridica può così ricondursi ad una soluzione unitaria, qualora si ponga l’attenzione essenzialmente sulla unitarietà del centro decisionale identificabile nella “organizzazione sociale”, oppure ad una soluzione atomistica, qualora si attribuisca rilievo direttamente alla facoltà di disposizione dei singoli membri dell’ente. A ben guardare, pertanto, si può ritenere che il legislatore nello stabilire la disciplina degli enti collettivi non è da considerare vincolato alla adozione di una figura unica di imputazione delle fattispecie: il bipolarismo intrinseco di tali enti consente infatti di eleggere a centro di imputazione tanto l’organizzazione quanto i singoli individui. Il problema della soggettività delle società e degli enti collettivi in genere sta tutto qui, nella opzione tra i due termini di una alternativa; occorre, cioè, individuare il centro di riferibilità delle fattispecie giuridiche verificando se sia stato accolto un meccanismo di imputazione agli individui (vale a dire ai soci o associati) oppure un meccanismo di imputazione all’organizzazione (ovverossia alla società o all’ente). Non si tratta tanto di verificare l’esistenza di un soggetto quanto piuttosto di operare una scelta all’interno di una struttura bipolare. Si ripropone così, quella contrapposizione tra logica individuale e logica collettiva, perlopiù espressa dall’antitesi contratto/organizzazione, che per lungo tempo è stata assunta dalla dottrina a fondamento delle ricostruzioni del fenomeno societario. 3.4 il fulcro della questione è la scelta di un peculiare meccanismo di imputazione nella
disciplina legislativa, occorre soffermarsi sui due termini dell’alternativa sopra individuata. Cominciando con il fenomeno denominato appunto della “soggettività degli enti collettivi” si è già avuto modo di rilevare che esso consiste in una imputazione di fattispecie giuridiche ad un complesso di individui e beni organizzato funzionalmente e, dunque in modo più sintetico, ad una “organizzazione sociale”. Il termine “organizzazione” viene richiamato a proposito degli enti collettivi dalla dottrina amministrativistica e civilistica, senza peraltro che vi sia una visione unitaria del concetto. Sul piano oggettivo si può notare che esistono vari profili sotto cui assume rilevanza il fenomeno organizzativo: sono infatti ipotizzabili una organizzazione di beni, una organizzazione di rapporti interni tra soggetti, ed anche una organizzazione di attività. Il più delle volte questi diversi profili dell’organizzazione tendono ad intrecciarsi tra di loro. L’elemento determinante ai fini della imputazione di fattispecie normative è piuttosto rappresentato dalla organizzazione dell’attività, dalla costituzione cioè di una struttura finalizzata al compimento di una determinata attività in modo autonomo ed indipendente rispetto agli individui che ne fanno parte. In questo caso, la struttura organizzativa non risponde soltanto ad esigenze ordinative di un patrimonio o di rapporti negoziali, ma assume le funzioni che spettano normalmente ai soggetti riconosciuti dall’ordinamento giuridico, vale a dire il compimento di un’attività. D’altronde il concetto stesso di autonomia ha subito uno slittamento logico in direzione della “autodeterminazione” ovvero della “autoregolazione di attività e di comportamenti” che ha fatto emergere la centralità del potere di impostare la propria attività secondo criteri autonomamente determinati. Nel regolamentare i “ritmi” della produzione dell’attività comune l’organizzazione sociale si presenta come una figura unitaria di produttore di diritto che appare naturalmente predisposta a ricevere gli effetti dell’attività medesima e dunque a fungere da centro di imputazione giuridica. Non bisogna confondere i profili oggettivi dell’organizzazione con quelli soggettivi: soltanto ad uno di quelli, all’organizzazione di attività, è attribuito il particolare “valore” dell’idoneità all’imputazione. Resta da vedere quando ricorre in concreto una organizzazione dell’attività che presenti connotati tali da configurare un centro 76
di imputazione: si può rilevare a questo proposito che gli elementi fondamentali della organizzazione di attività sono rappresentati dall’esistenza di una comunità di individui, di un fine comune e di un complesso di regole per l’attribuzione di funzioni agli individui così da unificare il gruppo e renderlo diverso da una mera unione di individui; decisiva è poi la sussistenza di una autonomia decisionale e di una autonomia programmatica nell’ambito del potere di indirizzo dell’attività. quando l’ente presenta una struttura che è obiettivamente idonea ad assumere decisioni relative all’andamento generale dell’attività collettiva indipendentemente da altri soggetti, allora si può ritenere che ricorra il requisito dell’organizzazione di attività, e che pertanto sussistano le caratteristiche di una astratta idoneità ad essere centro di riferibilità delle fattispecie. la soggettività degli enti collettivi può essere descritta in una dimensione analitica secondo lo schema imputazione/organizzazione, vale a dire come un rapporto di imputazione di fattispecie giuridiche in capo ad una organizzazione. Lo schema “imputazione/ organizzazione” può essere così tradotto nello schema “imputazione/ modo di produzione di attività”. Si tratta di un processo di imputazione complesso poiché le norme vengono riferite in primo luogo all’ente, ma sono comunque destinate a risolversi in capo a persone fisiche La dottrina “normativo-nominalistica” in particolare ha spiegato questo processo con il concetto di imputazione in due tempi: le norme che si indirizzano all’ente sono norme incomplete che stabiliscono solo l’elemento materiale del comportamento imposto o vietato; è in base all’ordinamento interno dell’ente medesimo che viene poi determinato l’elemento personale. L’imputazione al gruppo costituisce dunque una imputazione indiretta. Si può quindi affermare che le regole dell’organizzazione collettiva hanno un ruolo nel processo di imputazione che non si esaurisce nel trasportare di peso le predicazioni riferite al soggetto collettivo in capo alle persone fisiche, ma opera anche sul contenuto delle predicazioni medesime, elaborandolo e frammentandolo prima di procedere alla relativa distribuzione tra i singoli individui. È stato peraltro precisato che le imputazioni riferite all’ente collettivo rimangono comunque distinte da quelle che vengono successivamente riferite agli individui, a dimostrazione della separatezza che sussiste tra soggetto collettivo e persone fisiche: si tratta del noto principio della distinzione, in base al quale si ritiene che le predicazioni relative alla universitas abbiano una loro specificità e non possano essere trasferite automaticamente in capo agli individui (“universitas distat a singulis”). Ciò comporta che il fenomeno della soggettività degli enti collettivi non riguarda l’ambito delle tecniche di imputazione, bensì quello della individuazione dei centri di imputazione; non si tratta cioè di un particolare meccanismo di imputazione di norme ed effetti giuridici agli individui, ma di una imputazione ad un ben determinato soggetto giuridico. 3.5 il legislatore può optare per un diverso meccanismo di imputazione volto ad attribuire
rilevanza agli individui quale centro di riferibilità delle fattispecie. Assumendo, infatti, la priorità della facoltà di disposizione riconosciuta ai singoli soci/ associati, il fattore di unificazione essenziale per procedere alla imputazione delle fattispecie giuridiche viene eletto negli individui. L’organizzazione sociale viene così superata a favore di un criterio atomistico di riferibilità delle fattispecie. Questo meccanismo di imputazione può essere definito come principio della trasparenza ad esprimere appunto la mancata imputazione alla organizzazione delle fattispecie giuridiche relative a fatti od atti compiuti dal soggetto collettivo. Il criterio di imputazione per trasparenza esprime un assetto di interessi tipicamente individuale nel quale viene ridimensionato il ruolo dell’organizzazione rispetto a quanto visto per lo schema imputazione/organizzazione: le fattispecie sono riferite direttamente agli individui senza passare attraverso il termine medio dell’organizzazione; di conseguenza l’ordinamento interno dell’ente collettivo assolve a funzioni negoziali meramente interne, inidonee ad assumere un rilievo effettivo nel sistema giuridico; in particolare l’attività svolta dalla società è considerata come se fosse posta in essere direttamente dagli individui. Si può dunque rilevare che, conformemente alla antitesi individui/organizzazione, l’imputazione per “trasparenza” si pone quale alternativa logica dello schema imputazione/ organizzazione, determinando una configurazione diametralmente opposta della disciplina del soggetto collettivo. 3.6 la soggettività degli enti collettivi può essere sciolta in una serie di meccanismi di
imputazione. A questo proposito si è osservato che il legislatore è posto in sostanza di fronte alla scelta tra i due termini di una alternativa logica, potendo procedere alla imputazione della 77
fattispecie tanto all’organizzazione sociale quanto agli individui che partecipano alla vita associativa in ragione del bipolarismo intrinseco che si è visto essere connaturato ai soggetti collettivi. L’opzione legislativa costituisce un giudizio di valore elaborato di volta in volta e rimesso alle valutazioni di opportunità riconducibili all’assetto di interessi tutelato in un dato contesto normativo. Si può così escludere che esista un pre-condizionamento della realtà storica rispetto alla soggettività di diritto. va detto che la discrezionalità legislativa nella scelta del centro di imputazione è da considerare sostanzialmente libera ed incondizionata anche con riferimento ai vari settori del diritto ed ai vari profili dell’ordinamento; è infatti possibile che con riguardo alla medesima fattispecie il legislatore adotti una opzione soggettiva per un determinato contesto giuridico (ad es. per il diritto del lavoro) ed una opzione diversa per un altro contesto (ad es. per il diritto societario); oppure che nel medesimo settore disciplinare effettui una scelta di imputazione a favore degli individui per alcune fattispecie e, al contrario, una scelta di imputazione a favore dell’organizzazione sociale per altre fattispecie. Appare infatti naturale che il piano degli interessi e le esigenze specifiche di un determinato contesto giuridico possono indurre ad una valutazione della riferibilità soggettiva delle fattispecie giuridiche autonoma e distinta rispetto a quella che si è riscontrata in altri contesti giuridici, pur finitimi ed assonanti. D’altro canto, si è avuto modo di osservare che l’assetto organizzativo di un ente collettivo non costituisce un elemento concettualmente univoco, quasi fosse un blocco unico da prendere in considerazione nella sua interezza. In realtà, esistono vari profili sotto cui è possibile apprezzare il fenomeno organizzativo: l’attività comune, il complesso di beni, il risultato dell’attività. Per poter analiticamente ricostruire la soggettività degli enti collettivi occorre procedere ad un esame dei meccanismi di imputazione adottati distintamente per ciascuno dei suddetti profili, soffermando l’attenzione progressivamente sui tre elementi summenzionati (l’attività, i beni ed il risultato dell’attività) al fine di verificare se il legislatore nella scelta del meccanismo di imputazione) abbia optato univocamente per l’uno o per l’altro termine dell’alternativa individui/organizzazione oppure abbia accolto una soluzione mista. In questa prospettiva la soggettività degli enti collettivi perde i caratteri della ipostasi normativa o del monolite concettuale per trasformarsi in una sorta di “costellazione” di soluzioni normative, variabili e mutevoli, in ragione del giudizio di diritto formulato dal legislatore nel quadro di riferimento. La soggettività diventa in sostanza una formula nominalistica idonea a ricomprendere le varie scelte di imputazione di fattispecie ad un centro di riferibilità. Non si tratta più di un assioma giuridico da spiegare, perlopiù attraverso convincimenti ideologici, bensì di un tema da indagare in via analitica al fine di verificarne l’effettiva portata e consistenza normativa. La soggettività diventa così un punto di partenza, e non un punto di arrivo, del ragionamento giuridico intorno alla disciplina normativa dei soggetti collettivi. 3.7 La dottrina tributaria tradizionale si è posta la questione della c.d. “soggettività tributaria”
e cioè della ammissibilità di una scelta nella disciplina fiscale in senso difforme rispetto alla disciplina civilistica, vale a dire della riferibilità delle norme tributarie all’organizzazione sociale quando le norme civilistiche si riferiscono agli individui. Secondo l’opinione più risalente erano da ritenere ammessi quali soggetti autonomi del tributo anche soggetti non forniti di un riconoscimento ai fini civilistici. In particolare si affermava l’esistenza di una soggettività settoriale, vale a dire di una capacità giuridica tributaria diversa rispetto a quella riconosciuta dal diritto civile; quest’ultima dovrebbe essere di spettanza esclusiva delle persone fisiche o delle persone giuridiche, mentre la soggettività tributaria potrebbe riguardare anche le società personali, nonché le “organizzazioni di beni e persone nei cui confronti il presupposto d’imposta si verifica in modo unitario ed autonomo” e quindi soggetti che erano considerati sforniti di capacità giuridica di diritto comune. Poche erano le voci contrastanti, che affermavano la non distinzione tra soggettività tributaria e soggettività di diritto privato. Successivamente, risolto l’equivoco sulla coincidenza tra la soggettività e la personalità giuridica, si è osservato che le obbligazioni di imposta non riguardano altri che i titolari delle entità economiche colpite dal tributo oppure coloro cui sono riferiti atti o attività assunti a presupposto impositivo, vale a dire soggetti che già di per sé dispongono della capacità giuridica di diritto civile; è stata pertanto affermata la coincidenza tra soggettività tributaria e soggettività di diritto civile, la quale soltanto è in grado di consentire al soggetto di avere una disponibilità dei mezzi finanziari con cui adempiere l’obbligazione tributaria. la questione della “soggettività tributaria” sembra avere perso di una effettiva consistenza problematica, trattandosi di un tema che trova una soluzione del tutto coerente con l’impostazione teorica di fondo. Essendo stata “dissolta” la 78
soggettività in figure di imputazione normativa rimesse alla discrezionalità del legislatore, può considerarsi infatti pacifico che nell’ordinamento tributario vengano effettuate imputazioni di fattispecie rispondenti ad una logica esclusivamente fiscale e come tali autonome ed indipendenti rispetto a quelle effettuate in altri settori ordinamentali. A ben guardare, pertanto, nulla osta, almeno in linea teorica, a che il legislatore civile assuma a centro di riferibilità delle fattispecie l’organizzazione sociale, mentre il legislatore fiscale faccia riferimento ai singoli individui. Può a tal proposito notarsi che nella struttura delle fattispecie impositive il dato soggettivo non acquisisce una rilevanza centrale, venendo piuttosto privilegiato il dato oggettivo, il compimento del fatto ed in specie la realizzazione del presupposto di imposta. In altri termini, si può sostenere che il legislatore fiscale abbia come obiettivo primario l’individuazione del presupposto inteso come accadimento storico, cioè come fatto, e solo in via secondaria l’identificazione del centro di imputazione delle fattispecie giuridiche, vale a dire del soggetto cui collegare il presupposto. Ne consegue che la soggettività rilevante per il diritto tributario ha una funzione prettamente strumentale rispetto al prelievo fiscale. Proprio il carattere strumentale della soggettività sembra accentuare la facoltà del legislatore tributario di procedere con una certa fluidità nella individuazione dei centri soggettivi in base a valutazioni di opportunità e di tecnica fiscale e che ben possono cambiare in relazione alle finalità specifiche dei singoli tributi. Appare così consolidato il convincimento che la soggettività di diritto tributario non rappresenti “un mito”, costituendo piuttosto una “tecnica legislativa” idonea a produrre effetti variabili da tributo a tributo. Si può dunque ritenere che, rientri nella discrezionalità del legislatore considerare gli enti collettivi, e soprattutto quelli non personificati, in modo unitario o in modo frazionato, ponderando le varie esigenze fiscali, ed in primo luogo quella di una più “certa” esazione dei tributi. Può pertanto concludersi che la scelta di imputare le fattispecie tributarie ai centri di riferibilità è indipendente dalla disciplina civilistica e dalla ricostruzione dogmatica della soggettività: così come è possibile allargare i centri soggettivi di riferimento delle norme tributarie, allo stesso modo è possibile riportare i fenomeni associativi ai singoli individui anche qualora le norme civili consentirebbero di riferirli all’ente collettivo; parimenti è possibile individuare soggetti di diritto ai fini fiscali che non assumono rilevanza alcuna ai fini del diritto civile. Il problema della soggettività tributaria in questi termini non è dunque tanto da riconnettere alla mancanza di un soggetto passivo, quanto alla necessità di effettuare una scelta di uno tra due o più soggetti astrattamente idonei a subire l’imposizione. L’espressione soggettività tributaria può avere allora un senso ove serva ad indicare determinate fattispecie soggettive individuate in relazione a singole norme di settore aventi per obiettivo la modifica dei normali centri di imputazione degli effetti giuridici oppure, più genericamente, ad indicare una sorta di “contenitore” in cui sono accomunate ipotesi di per sé eterogenee, le quali hanno quale minimo comune denominatore l’incertezza del legislatore circa il soggetto cui riferire gli obblighi tributari. 4 SOSTITUTO D’IMPOSTA 4.1 Il sostituto di imposta è un soggetto terzo che viene chiamato ad effettuare il pagamento
del tributo “in luogo di altri” (e cioè del contribuente) attraverso la trattenuta di una parte dei corrispettivi dovuti a quest’ultimo (art. 64 del D.P.R. n. 600/1973). In tal modo l’utilizzo della sostituzione di imposta assicura che la prestazione tributaria sia effettuata da un soggetto (il sostituto) diverso da quello che realizza il presupposto di imposta e soprattutto che subisce l’effetto di depauperamento patrimoniale conseguente all’applicazione del tributo (il sostituito). Ne deriva un evidente vantaggio per il Fisco, poiché chi è chiamato al pagamento del tributo (il sostituto) è un soggetto che non ha un interesse specifico all’incremento del proprio patrimonio, poiché egli si limita a canalizzare all’Amministrazione finanziaria una parte del corrispettivo dovuto al contribuente. Si realizza pertanto un conflitto di interessi tra il sostituto e il sostituito che si risolve in un beneficio tributario per l’ente impositore. Il sostituto paga il tributo con soldi non appartenenti alla propria sfera patrimoniale, e non ha quindi un interesse personale e specifico a violare l’obbligo tributario; al contrario il contribuente, che potrebbe avere un interesse personale ad incrementare il proprio patrimonio sottraendosi all’adempimento dell’obbligazione tributaria, non è in condizione di evitare il pagamento del tributo, poiché questo è effettuato da un terzo soggetto. È evidente pertanto che l’istituto della sostituzione di imposta è funzionale alla tutela dell’interesse fiscale dello Stato comunità, in 79
quanto destinato a garantire il perseguimento di una serie di obiettivi della comunità nazionale e precisamente: • la maggiore sicurezza dell’incasso dei flussi di imposta, stante il conflitto di interessi sopra menzionato tra sostituto e sostituito; • la tempestività dei pagamenti, atteso che il pagamento da parte del sostituto avviene con regolare periodicità man mano che si produce l’evento assunto a presupposto di imposta senza attendere la dichiarazione tributaria (ad es. il pagamento del sostituto con riguardo ai propri lavoratori dipendenti è effettuato mensilmente); • il coinvolgimento di un terzo soggetto (e cioè il sostituto), spesso dotato di un rilevante patrimonio personale, che si aggiunge al patrimonio del contribuente a garanzia del corretto adempimento dell’obbligazione tributaria; • la maggiore facilità di gestione dei rapporti tributari, in ragione della concentrazione di una pluralità di rapporti (quelli con i contribuenti sostituiti) su un unico centro soggettivo (il sostituto), perlopiù dotato di organizzazione amministrativa adeguata a curare efficacemente i rapporti con gli uffici fiscali. Il coinvolgimento di soggetti terzi nel procedimento di attuazione del tributo nel ruolo di sostituti di imposta costituisce così un elemento fondamentale dell’ordinamento tributario, poiché assicura la tutela dell’interesse della comunità ad un efficace funzionamento del sistema dei tributi. 4.2 In relazione alla funzione assunta dal sostituto di imposta ed agli schemi giuridici di
funzionamento la dottrina ha prospettato diverse ricostruzioni della natura giuridica di tale istituto. In particolare: • la tesi tradizionale (ed ormai remota) individuava nel sostituto un intermediario dell’Amministrazione finanziaria chiamato a curare la riscossione del tributo, assimilabile per alcuni profili all’esattore; in questa ricostruzione veniva esaltata la funzione pubblica di tutela del credito tributario e quindi si riportava l’agire del sostituto all’interesse fiscale dello Stato; • alternativamente, sempre nelle tesi tradizionali, si prospettava una ricostruzione della sostituzione secondo schemi civilistici, richiamando la successione nel debito di imposta, ovvero la rappresentanza del debitore ex lege, ovvero ancora la surrogazione o la delegazione passiva del pagamento di imposta o la cessione del credito; in queste ricostruzioni il sostituto veniva considerato dal lato passivo del debitore, come una figura che si poneva a fianco del contribuente per favorire l’assolvimento del debito tributario; • l’impostazione che si è andata progressivamente affermando qualifica la sostituzione di imposta come una peculiare fattispecie impositiva in cui si produce la deviazione dal normale processo di imputazione dell’obbligo tributario, mediante la sostituzione di un soggetto passivo (il sostituto) al soggetto passivo ordinario (e cioè il contribuente); tale fattispecie peculiare risulta pertanto come la combinazione di due norme: la norma base definisce il presupposto dell’obbligo del sostituto; la norma secondaria stabilisce lo sviamento dell’obbligo di pagare il tributo, riportandolo dal sostituto al sostituito. il sostituto di imposta può essere considerato come un istituto posto effettivamente a presidio e garanzia dell’interesse fiscale e, pertanto, come un soggetto che opera prevalentemente in relazione ed in funzione dell’Amministrazione finanziaria. È dunque da ritenere che tale figura soggettiva possa essere qualificata come un intermediario dell’Amministrazione finanziaria, chiamato a svolgere una funzione di interesse pubblico e non certo come un incaricato/delegato/rappresentante del contribuente. D’altro lato, proprio lo strutturale conflitto di interessi tra le due figure – sostituto e sostituito – vale a costituire uno degli elementi di forza del funzionamento di tale istituto. 4.3 Il sostituto di imposta è tenuto alla esecuzione di una serie di obblighi, La complessità degli
atti da compiere qualifica pertanto l’attività del sostituto di imposta come una prestazione personale imposta. Ne discende che la funzione di sostituto di imposta può essere riferita soltanto ai soggetti che sono in grado di svolgere i suddetti adempimenti. Pertanto rientrano nella figura del sostituto di imposta gli imprenditori, i lavoratori autonomi nonché gli enti, pubblici e privati, non aventi carattere commerciale; tutti questi soggetti infatti sono tenuti ad assolvere ad obblighi contabili, di natura civilistica, per lo svolgimento delle proprie attività economiche e/o istituzionali. Al contrario, sono escluse dalla categoria dei sostituti di imposta le persone fisiche 80
che non svolgono attività economiche, proprio per l’assenza di una organizzazione amministrativa e contabile. 4.4 La ritenuta può assumere due diverse qualificazioni:
a) ritenuta a titolo di imposta (anche qualificata come sostituzione propria), attraverso la quale viene estinto il rapporto tributario; pertanto con il pagamento della ritenuta l’ente impositore non può rivolgersi in alcun modo al sostituito poiché il rapporto tributario si è esaurito definitivamente; b) ritenuta a titolo di acconto (anche qualificata come sostituzione impropria), mediante la quale non si esaurisce il rapporto tributario ed il sostituito è tenuto a presentare una dichiarazione tributaria che contempli la fattispecie oggetto di ritenuta; la ritenuta subita costituisce un mero acconto del debito dovuto dal contribuente, con conseguente obbligo di conguaglio (ovvero di rimborso) in relazione all’obbligazione finale di imposta che risulterà dalla dichiarazione tributaria. La ritenuta a titolo di imposta si configura come una disciplina assimilabile alle imposte sostitutive, attraverso la quale si stabilisce un’aliquota fissa dell’imposta, evidentemente rinunciandosi in tal modo all’applicazione di meccanismi progressivi di tassazione. Tale disciplina riveste dunque una portata sostanziale, in quanto interviene sugli stessi criteri di determinazione del tributo. La ritenuta a titolo di acconto costituisce uno strumento valido essenzialmente per acquisire in modo certo ed anticipato l’imposta, escludendo possibili renitenze od evasioni da parte del contribuente. Tale meccanismo non modifica la struttura di fondo del tributo, lasciando inalterati i criteri di calcolo dell’imposta finale. Si tratta dunque disciplina che attiene essenzialmente al profilo procedimentale ed applicativo del tributo. Appare peraltro problematica la fase di attuazione delle due diverse tipologie di ritenuta con riguardo alla fase patologica. Nel caso della ritenuta a titolo di imposta: • qualora il sostituto non versa la ritenuta correttamente operata nei confronti del sostituito, sarà soltanto il sostituto il soggetto nei cui confronti si potrà rivalere l’ente impositore; il sostituito infatti ha pagato il tributo subendo la ritenuta ed il rapporto tributario si è esaurito totalmente per quanto lo riguarda; • qualora il sostituto non opera la ritenuta, la questione è più complessa: entrambi i soggetti non hanno subito un depauperamento patrimoniale, però il rapporto tributario riguarda essenzialmente il sostituto e l’ente impositore; è previsto a tal riguardo il coinvolgimento del sostituito mediante una forma di solidarietà del sostituito con il sostituto pertanto l’ente impositore può agire nei confronti di entrambi i soggetti, fermo rimanendo che il sostituto avrà sempre la facoltà di esercitare un’azione di regresso per recuperare quanto abbia dovuto pagare per conto del sostituito. Nel caso della ritenuta a titolo di acconto: • qualora il sostituto non versa la ritenuta correttamente operata nei confronti del sostituito, l’ente impositore potrà agire nei confronti soltanto del sostituto; il sostituito infatti ha sostenuto la prestazione tributaria subendo la ritenuta e quindi ha adempiuto il suo obbligo di anticipazione; il sostituito dovrà limitarsi a certificare o comunque a provare di avere subito la ritenuta per essere estromesso dalla richiesta di un ulteriore pagamento da parte dell’ente impositore; • qualora il sostituto non abbia operato la ritenuta, l’ente impositore potrà rivalersi nei confronti tanto del sostituto quanto del sostituito: entrambi i soggetti non hanno subito il depauperamento patrimoniale richiesto per il pagamento dell’anticipazione tributaria (e cioè della ritenuta a titolo di acconto); l’ente è legittimato pertanto ad agire nei confronti di entrambi i soggetti, fermo rimanendo che il sostituto avrà la facoltà di esercitare un’azione di regresso per recuperare quanto abbia dovuto pagare per conto del sostituito. Con riguardo a tale ultima ipotesi, va menzionato il rischio di una duplicazione di imposta qualora l’azione del fisco sia rivolta ad entrambi i soggetti. 4.5 Il sostituto di imposta è tenuto a svolgere numerosi obblighi ed adempimenti; in particolare
egli deve procedere a: 1. determinare e liquidare la misura della ritenuta da operare sui compensi dovuti al sostituito; 2. operare la ritenuta sui compensi dovuti al sostituto; 3. versare periodicamente nelle casse del fisco l’importo oggetto di ritenuta; 4. attestare periodicamente le ritenute operate al sostituito;
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5. certificare su base annuale in apposita modulo il totale delle ritenute operate al sostituto nel periodo di imposta (c.d. modulo CUD); 6. presentare annualmente la dichiarazione dei sostituti di imposta per tutte le ritenute operate complessivamente nel periodo di imposta (e dunque riferite a tutti i sostituiti); 7. tenere le scritture contabili del sostituto di imposta. Tali obblighi sono puntualmente definiti nella disciplina legale che fissa modalità e scadenze per il relativo adempimento. In caso di violazione degli obblighi il sostituto è sottoposto a specifiche sanzioni. 4.6 Il sostituto ed il sostituito ben possono generare controversie in ordine all’applicazione della
ritenuta ed in genere alla determinazione della disciplina della sostituzione di imposta. Il conflitto di interessi che strutturalmente contrappone le posizioni dei due soggetti può produrre diversità di ricostruzione in ordine alla disciplina fiscale da applicare: in tal caso, il sostituto verosimilmente sceglierà la soluzione più prudente nell’interesse dell’ente impositore, mentre il sostituito dovrebbe ragionevolmente optare per la soluzione giuridica più confacente ai propri interessi patrimoniali. Tali controversie hanno un carattere privatistico, poiché riguardano fondamentalmente la misura del corrispettivo che il sostituito ritiene di dover percepire al netto della ritenuta fiscale. Ne discende che la giurisdizione naturale di tali controversie dovrebbe essere quella del giudice ordinario riferibile alle varie tipologie di azioni privatistiche. Ne è derivato così il convincimento che la giurisdizione per tale controversie debba essere individuata nelle commissioni tributarie; in specie dovrebbe adottarsi il seguente procedimento processuale: • il sostituito presenta una istanza di rimborso per la ritenuta che secondo lui è stata erroneamente applicata ed agisce contro l’ente impositore presso la Commissione tributaria; • nel processo tributario instaurato il sostituito richiede di estendere il giudizio anche al sostituto, attraverso l’istituto della chiamata in causa, al fine di accertare eventuali danni subiti a seguito dell’erronea applicazione della ritenuta nei suoi confronti; • il processo tributario si svolge così nei confronti di tre soggetti: ente impositore per il rimborso al sostituito; sostituto per il rimborso di eventuali danni (ad es. interessi moratori e rivalutazione monetaria) nei confronti del sostituito. 5 LA SOLIDARITA’ TRIBUTARIA 5.1 La solidarietà tributaria consiste nella istituzione di un vincolo solidale tra più coobbligati al
fine di permettere all’ente impositore di richiedere l’integrale adempimento a ciascun condebitore; tale adempimento integrale libera gli altri condebitori rispetto all’obbligazione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria (art. 1 del D.P.R. n. 600/1973), salvo il diritto di chi ha pagato alla ripetizione della quota non dovuta mediante azione di regresso nei confronti degli altri coobbligati. Tale nozione di solidarietà tributaria appare sostanzialmente coincidente con la nozione civilistica di obbligazione solidale sul lato passivo (stabilita nell’art. 1292 c.c.). Proprio questa affinità concettuale ha indotto la giurisprudenza a richiamare ripetutamente gli istituti civilistici per la ricostruzione giuridica del funzionamento della solidarietà tributaria. La solidarietà tributaria viene usualmente distinta in due categorie: • la solidarietà paritetica, che si verifica quando gli effetti di un’unica fattispecie imponibile sono riferibili contemporaneamente a più soggetti; è quanto avviene quando il presupposto è realizzato nella sua unicità da una pluralità di soggetti (ad es. allorché una comunione cede il diritto reale a terzi); • la solidarietà dipendente, che riguarda il coinvolgimento di soggetti estranei rispetto al presupposto di imposta nel pagamento del tributo; in tal caso gli effetti tipici del tributo sono estesi a soggetti terzi per effetto della norma che istituisce il vincolo solidale; la posizione del terzo coobbligato è dunque “dipendente” rispetto alla posizione dell’obbligato principale in virtù del nesso di solidarietà stabilito dalla disciplina fiscale. Il coinvolgimento di una pluralità di soggetti impone peraltro di determinare la misura del concorso di ciascuno dei coobbligati alla capacità contributiva espressa dal presupposto di imposta; pertanto qualora un soggetto sia chiamato a pagare un tributo in ragione del vincolo di solidarietà occorre stabilire quale sia l’entità del pagamento a lui effettivamente riferibile; la quota del tributo non dovuta dal soggetto che ha effettuato il pagamento va richiesta agli altri coobbligati nella misura a ciascuno spettante. Lo strumento attraverso il quale vengono regolati i rapporti interni tra coobbligati solidali al fine di realizzare il concorso alla capacità contributiva è costituito dalla rivalsa; tale strumento permetterà infatti al coobbligato che ha effettuato il pagamento del tributo di far 82
valere il proprio credito nei confronti degli altri coobbligati in ragione della quota a ciascuno di essi riferibile. È appena il caso di osservare che nella solidarietà paritetica la rivalsa è effettuata pro quota, e cioè proporzionalmente alla quota di riferibilità dell’obbligazione tributaria, mentre nella solidarietà dipendente la rivalsa del coobbligato dipendente è esercitata in misura integrale, stante l’imputazione dell’obbligazione tributaria per intero all’obbligato principale. 5.2 Una tipica espressione della solidarietà dipendente può essere ravvisata nella figura del
responsabile di imposta, che è costituito dal soggetto che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi” (art. 64, comma 3, D.P.R. n. 600/1973). Il vincolo solidale è dunque esteso al responsabile di imposta per “fatti o situazioni” a lui non riferibili; egli è così estraneo al presupposto di imposta e viene coinvolto nel pagamento del tributo in dipendenza della posizione dell’obbligato principale. La posizione del responsabile di imposta è pertanto condizionata e dipendente dalla posizione dell’obbligato principale; ne deriva che qualora tale posizione sia oggetto di contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria il responsabile sarà tenuto a subire gli effetti delle contestazioni formulate in ordine al comportamento ed al rispetto degli obblighi dell’obbligato principale. La dottrina ha chiarito che non vi è differenza di struttura tra la fattispecie del responsabile e la fattispecie dell’obbligato principale, avendo queste la medesima connotazione giuridica rispetto al fatto indice di capacità contributiva; nel caso del responsabile è previsto un elemento aggiuntivo che produce l’istituzione del vincolo solidale in capo ad un soggetto estraneo al fatto indice di capacità contributiva. Così la responsabilità per l’obbligazione tributaria viene imputata al responsabile in ragione di un fatto compiuto da un altro soggetto. Il ripristino dell’equilibrio patrimoniale nei rapporti interni tra il responsabile di imposta e l’obbligato principale è affidato alla rivalsa. Va peraltro osservato che il responsabile, in relazione alla posizione economica ovvero al ruolo istituzionale che ricopre, è frequentemente in condizione di ottenere una provvista anticipata dall’obbligato principale al fine di poter effettuare egli stesso il pagamento del tributo. Proprio tale aspetto ha indotto la Corte costituzionale a considerare legittima l’istituzione del responsabile di imposta, poiché la posizione rivestita consente di attenuare ragionevolmente il rischio di subire in via definitiva il pagamento del tributo, e quindi alterare la logica distributiva del concorso alle spese pubbliche secondo il principio di capacità contributiva. Non è peraltro prevista una responsabilità sussidiaria del responsabile di imposta; pertanto l’Amministrazione finanziaria potrà agire liberamente nei confronti dell’obbligato principale ovvero del responsabile di imposta, senza onere di preventiva escussione del debitore principale. Nell’attuale disciplina tributaria possono ascriversi alla figura del responsabile di imposta le seguenti fattispecie: • il cessionario di azienda rispetto ai debiti tributari del cedente (art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997); • i rappresentanti delle società di assicurazione rispetto all’imposta sulle assicurazioni (art. 21, comma 1, legge n. 1216/1961); • lo spedizioniere rispetto alle imposte doganali; • il pubblico ufficiale rispetto alle imposte indirette sugli atti da questi autenticati (art. 57 del D.P.R. n. 131/1986); • gli agenti immobiliari relativamente alle imposte indirette per le scritture private non autenticate di natura negoziale (come le locazioni immobiliari) stipulate a seguito della loro attività (art. 57 del D.P.R. n. 131/1986). 5.3 Nella solidarietà tributaria, si pone il dubbio circa l’esistenza di un unico rapporto
plurisoggettivo inscindibile ovvero di una pluralità di rapporti distinti e autonomi pur se collegati dal nesso solidale. Gli effetti giuridici SONO DIFFERENTI: 1) in presenza di un unico rapporto plurisoggettivo inscindibile gli atti compiuti dagli uffici tributari nei confronti di un coobbligato solidale producono effetti nei confronti anche degli altri coobbligati 2) in presenza di una pluralità di rapporti distinti e autonomi gli atti effettuati dagli uffici tributari nei confronti di un coobbligato producono effetti soltanto nei confronti di tale soggetto, restando esclusa ogni efficacia di tali atti rispetto agli altri coobbligati. Evidentemente l’adozione della prima teoria è destinata produrre gravi conseguenze in termini di tutela delle posizioni soggettive dei coobbligati che non sono stati destinatari di atti di accertamento; infatti ben può verificarsi, secondo tale impostazione, che un coobbligato non riceva la notifica di un atto di accertamento e dunque non possa espletare alcuna attività difensiva, per poi subire la decisione presa nei 83
confronti di un altro soggetto; in tal caso il coobbligato escluso dalla notifica dell’atto di accertamento subirebbe gli effetti della definitività dell’atto di accertamento o comunque del giudicato prodotto nella vicenda giudiziaria relativa al medesimo atto di accertamento senza essersi in alcun modo difeso. Si tratta della c.d. “supersolidarietà tributaria”, in base alla quale l’atto di accertamento divenuto definitivo verso uno dei coobbligati solidali è suscettibile di produrre effetti anche verso gli altri coobbligati, pur se estranei al procedimenti di formazione/ tutela dell’atto medesimo. La Corte costituzionale, investita della questione (sentenze n. 48 e n. 139/1968), si è espressa in senso decisamente contrario alla teoria della supersolidarietà tributaria, ritenendo altrimenti violato il fondamentale principio della difesa del contribuente sancito dall’art. 24 Cost.. Ne discende pertanto la necessità logica di optare per la seconda ricostruzione teorica sopra prospettata, e dunque qualificare la solidarietà tributaria come un vincolo che collega una pluralità di rapporti distinti ed autonomi. Pertanto gli atti di accertamento ed i conseguenti atti della riscossione possono essere effettuati solo con riguardo alla posizione del coobbligato che sia stato oggetto di una notifica e che sia stato ammesso a difendersi rispetto all’azione amministrativa. si è costantemente suggerito da parte della dottrina di considerare le vicende dell’accertamento plurisoggettivo nella solidarietà tributaria come presupposto di un litisconsorzio necessario, poiché soltanto la configurazione litisconsortile delle relazioni che si instaurano tra i soggetti coinvolti nel nesso solidale sembra poter consentire una soluzione univoca e coerente del rapporto tributario. Tale impostazione comincia a trovare peraltro un accoglimento frequente anche nella giurisprudenza della Suprema Corte. 5.4 il mandato nell’interesse del fisco, che si determina automaticamente per effetto della
legge al momento della richiesta del contribuente di avvalersi di una determinata figura soggettiva: in particolare il contribuente-mandante programma il compimento di un atto giuridico che comporta l’adempimento di un’obbligazione tributaria per il tramite dell’intervento di un soggetto terzo-mandatario; quest’ultimo assume il corrispondente obbligo di adempiere l’obbligazione tributaria ed eseguire altri obblighi formali nei modi e nei limiti stabiliti dalla legge. Pertanto il mandatario-terzo assolve un ruolo decisivo rispetto all’adempimento delle obbligazioni tributarie, nonché all’attuazione degli obblighi di procedura, provvedendo alla autoliquidazione e alla dichiarazione del tributo; egli opera sia nell’interesse del contribuente- mandante, sia nell’interesse del creditore-ente impositore al fine di consentire la corretta esecuzione del rapporto tributario. Conseguentemente tale mandatario è stato qualificato come un adiectus solutionis causa, proprio ad indicare la funzione di interesse pubblico assolta nell’espletamento del proprio incarico. Tale mandato nell’interesse del fisco ricorre in particolare nel caso del notaio rispetto alla registrazione telematica degli atti ai fini delle imposte indirette. In conseguenza di questa struttura del rapporto tra contribuente e mandatario non è prevista una rivalsa nei rapporti interni, prefigurandosi invece un rapporto di provvista: il contribuente provvederà infatti a consegnare al mandatario la provvista finanziaria occorrente affinché quest’ultimo proceda con l’adempimento dell’obbligazione tributaria; d’altro lato qualora il contribuente non fornisca la provvista finanziaria necessaria, il mandatario ha la possibilità di rifiutare il compimento della propria prestazione. D’altro lato, il pagamento del contribuente della provvista finanziaria occorrente per l’adempimento dell’obbligazione tributaria nelle mani del mandatario produce un effetto liberatorio per il contribuente stesso (ai sensi dell’art. 1188 c.c.); ne deriva che l’unico responsabile per il pagamento del tributo resterà il mandatario. CONCETTI FONDAMENTALI
I soggetti attivi del rapporto tributario contemplano essenzialmente gli uffici dell’Amministrazione finanziaria. Con riguardo ai tributi erariali la gestione dei rapporti con i contribuenti è delegata alle Agenzie, enti pubblici non economici chiamati a svolgere la funzione dell’accertamento; in particolare rilevano a tal proposito l’Agenzia delle Entrate per i principali tributi erariali, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli per i dazi doganali e per i monopoli fiscali; l’Agenzia del Territorio per la gestione del catasto e delle attività riguardanti beni immobili dello Stato. Sono altresì coinvolti soggetti ausiliari per lo svolgimento della funzione fiscale (tra i quali la Guardia di Finanza ed Equitalia). La soggettività passiva riguarda essenzialmente il contribuente (e cioè il soggetto che realizza il presupposto di imposta). Talora sono chiamati al pagamento soggetti estranei alla realizzazione del presupposto; in tal caso il riequilibrio 84
patrimoniale tra la posizione del soggetto estraneo ed il contribuente avviene attraverso l’esercizio del diritto di rivalsa. In linea di principio non sono ammessi patti sull’imposta tra il contribuente ed altri soggetti, in base al fondamentale principio della capacità contributiva. L’accollo del debito tributario riguarda solo i rapporti interni e non ha effetto liberatorio. L’obbligazione tributaria rientra nell’eredità ed è pertanto oggetto di successione mortis causa. La soggettività passiva degli enti collettivi si esprime attraverso forme di imputazione di norme tributarie alla organizzazione collettiva dell’attività (secondo lo schema imputazione/ organizzazione). In alternativa alla soggettività degli enti collettivi è utilizzabile lo schema dell’imputazione per trasparenza. Nel diritto tributario sono ammissibili figure di imputazione soggettiva differenti rispetto agli ordinari schemi civilistici; emerge a tal proposito la nozione di soggettività tributaria.Il sostituto di imposta è un soggetto terzo che viene chiamato ad effettuare il pagamento del tributo “in luogo di altri” (e cioè del contribuente-sostituito) attraverso la trattenuta di una parte dei corrispettivi dovuti a quest’ultimo. Il ricorso a tale figura soggettiva è riconducibile a ragioni di tutela dell’interesse fiscale. Lo strumento attraverso il quale il sostituto esercita la rivalsa è costituito dalla ritenuta; sono previste due tipologie di ritenuta: i) a titolo di acconto; ii) a titolo di imposta. Il sostituto è tenuto a svolgere una serie di adempimenti obbligatori al fine di permettere agli uffici tributari la riconoscibilità del versamento della ritenuta operata. La solidarietà tributaria consiste nella istituzione di un vincolo solidale tra più coobbligati al fine di permettere all’ente impositore di richiedere l’integrale adempimento a ciascun condebitore. Si distinguono due tipologie di solidarietà: la solidarietà paritetica e la solidarietà dipendente. I rapporti interni tra condebitori solidali vengono regolati attraverso l’esercizio della rivalsa. Il responsabile di imposta è il soggetto che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”. Si tratta dunque di una figura di coobbligato solidale dipendente. L’attuazione della prestazione tributaria in presenza di un vincolo solidale impone di considerare le posizioni dei coobbligati come obbligazioni autonome in ragione dell’esigenza di tutela del diritto di difesa di ciascun coobbligato. Viene così respinta la teoria della c.d. supersolidarietà tributaria. Il mandato nell’interesse del fisco implica il coinvolgimento di un soggetto estraneo al presupposto di imposta rispetto all’adempimento delle obbligazioni tributarie, nonché all’attuazione degli obblighi di procedura, provvedendo alla autoliquidazione e alla dichiarazione del tributo come il notaio. CAPITOLO 12 LE SITUAZIONI GIURIDICE SOGGETTIVE 1. La pluralità di situazioni giuridiche soggettive ! La pluralità di situazioni giuridiche soggettive nell’attuazione del tributo
L’attuazione del tributo secondo gli schemi previsti dalla legge tributaria determina effetti giuridici nei confronti di entrambe le parti del rapporto d’imposta, che sono idonei a produrre la formazione di situazioni giuridiche soggettive, e dunque a generare trasformazioni del corredo di diritti ed obblighi in capo al contribuente ed all’amministrazione finanziaria. La situazione soggettiva principale espressa dalla fattispecie tributaria riguarda tipicamente la costituzione di un’obbligazione tributaria in capo al contribuente con conseguente diritto di credito in favore dell’amministrazione finanziaria. La realizzazione del presupposto di imposta genera una situazione soggettiva nei confronti del soggetto passivo il cui adempimento realizza l’attuazione del tributo. Siffatta relazione soggettiva può essere qualificata con la classica definizione di rapporto d’imposta, nell’ambito del quale possono distinguersi le due situazioni soggettive dell’obbligazione tributaria e del credito d’imposta. Tuttavia se è vero che al verificarsi del presupposto, nascono le due situazioni giuridiche soggettive suddette, è altrettanto vero che, ancor prima di tale evento, il soggetto passivo è gravato da una pluralità di obblighi formali e sostanziali finalizzati all’attuazione del tributo. Quindi, dal lato passivo. Ricorrono una pluralità di situazioni giuridiche soggettive, che contribuiscono a delineare un procedimento complesso di attuazione della norma tributaria variabile da tributo e tributo. Le situazioni soggettive possono distinguersi in attive e passive, a seconda dell’effetto giuridico prodotto; in specie le situazioni soggettive attive sono quelle che producono un effetto favorevole che si contraddistingue per il contenuto di vantaggio (patrimoniale e non) a beneficio del titolare ed in questa categoria si collocano i poteri ed i diritti soggettivi; invece, le situazioni 85
giuridiche passive, determinano una situazione sfavorevole o di svantaggio rispetto al titolare e comprendono l’obbligazione, l’obbligo e il dovere. !
La potestà di imposizione e le situazioni giuridiche attive dell’ente impositore
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Le situazioni soggettive attive del contribuente: il credito d’imposta
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La cessione del credito d’imposta
I poteri riconosciuti all’ente impositore sono rigidamente fissati dalla legge allo scopo di tutelare l’’interesse pubblico alla coperture delle spese pubbliche. Agli uffici non è riconosciuta la potestà di applicare il tributo nella misura massima possibile, bensì nell’ammontare corrispondente alla capacità contributiva espressa dal presupposto. Alcuni margini di discrezionalità sussistono nella fase di riscossione, mentre in quella dell’accertamento, essendo l’attività dell’amministrazione, non è ammessa una ponderazione di interessi con altri valori. Coerentemente all’assenza di discrezionalità nella materia tributaria viene usualmente riconosciuta l’applicazione del principio di indisponibilità della potestà di imposizione, il cui fondamento normativo è individuato nell’art 49 del D.L. 827/24, ove è previsto che nei contratti con la stato “non si può convenire esenzione da qualsiasi specie di imposte o tasse vigenti all’epoca della loro stipulazione”, ovvero agli enti impositori è precluso il potere di rinunciare all’esercizio della potestà d’imposizione se non nei rari casi previsti dalla legge. D’altro lato, gli atti emessi dall’amministrazione finanziaria, nell’esercizio della propria potestà,possono essere ratificati o annullati, in tutto o in parte, qualora non risultino conformi alla capacità contributiva espressa dal presupposto medesimo o comunque mostrino profili di illegittimità. La principale situazione soggettiva attiva del contribuente è costituita dal credito d’imposta. Il credito d’imposta può essere generato da situazioni di indebito che producono un obbligo di restituzione in capo all’ente impositore ed un conseguente diritto al rimborso del tributo in favore del contribuente. Il credito d’imposta può essere fatto valere dal contribuente con differenti modalità che prevedono il rimborso ovvero la compensazione con il debito di imposta. Al termine di un lungo percorso legislativo è oggi pacificamente ammessa la facoltà di cedere il credito d’imposta. La cessione del credito è stata progressivamente considerata un principio di carattere generale. In generale, nel settore delle imposte sui redditi, è regolata espressamente la possibilità di cedere a terzi i crediti esposti nelle dichiarazioni annuali per le persone fisiche, le società di persone ed i soggetti passivi dell’IRES. A differenza dell’art 1264 cc, che subordina gli effetti della cessione nei confronti del debitore ceduto alla notifica o alla sua accettazione, non è richiesta alcuna manifestazione di volontà da parte dell’amministrazione finanziaria, essendo sufficiente la mera notifica dell’atto. Anche a seguito della cessione restano impregiudicati i poteri dell’amministrazione finanziaria relativi al controllo delle dichiarazione dei redditi, all’accertamento ed all’irrogazione delle sanzioni nei confronti del contribuente che ha perfezionato la cessione. Tra società appartenenti al medesimo gruppo, la cessione, anche parziale, delle eccedenze IRES può avvenire senza l’osservanza di particolari formalità; affinché la cessione sia efficace è sufficiente che i crediti risultino dalla dichiarazione dei redditi ed il cedente indichi gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi; il cessionario, a sua volta, può fruire del credito acquistato a partire dal periodo d’imposta successivo a quello nel quale l’eccedenza sarebbe stata utilizzabile dal cedente e risponde in solido per l’eventuale recupero del rimborso indebito. In materia di IVA, è ammessa la cessione dei crediti IVA risultanti dalla dichiarazione annuale. Possono essere oggetto di cessione a terzi esclusivamente i crediti IVA risultanti dalla dichiarazione annuale chiesti a rimborso. La cessione del credito IVA nell’ambito del medesimo gruppo societario è previsto nell’ambito liquidazione dell’IVA di gruppo; a tal fine le società controllate possono trasferire alla controllante anche i crediti d’imposta risultanti dalle liquidazioni periodiche, ferma restando la possibilità di chiedere il rimborso. In ogni caso, la controllata perde la disponibilità delle proprie eccedenze per effetto dell’adesione alla liquidazione IVA di gruppo, dovendo trasferire l’intero saldo attivo alla controllante. La società controllante deve esercitare un’opzione con la 86
presentazione di un modello, da inviare ogni anno entro il 16 febbraio, all’agenzia delle entrate competente per territorio. Due ulteriori ipotesi di cessione dei crediti d’imposta sono state recentemente previste: la facoltà del curatore di cedere i crediti tributari (anche se oggetto di contestazione) e la possibilità riservata al giudice delegato di assegnare ai creditori consenzienti, in sede di riparto, i crediti d’imposta non ancora rimborsati. 2. Le vicende dell’obbligazione tributaria !
La pluralità delle obbligazioni tributarie nella attuazione del tributo
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I modi di estinzione dell’obbligazione tributaria L’ADEMPIMENTO
La situazione soggettiva passiva tipica del rapporto tributario è individuata nell’obbligazione tributaria, quale obbligo di effettuare una prestazione suscettibile di valutazione economica. Si tratta di una obbligazione legale, ne consegue che alla obbligazione tributaria si applica la disciplina delle obbligazioni pecuniarie, salve le deroghe dettate dalla specifiche regole previste dalle leggi tributarie.
È il modo tipico, mediante versamento a mezzo delega bancaria in favore dell’ente impositore. La disciplina di ogni tributo prevede la modalità dei pagamenti e ciò rende tipici i mezzi di prova: l’eventuale inosservanza può determinare l’inefficacia del pagamento. I termini di pagamento sono disposti dalle leggi tributarie con congruo anticipo. LA COMPENSAZIONE CON IL DEBITO D’IMPOSTA
Espressamente prevista dall’art 8 comma1 dallo statuto dei diritti del contribuente, nonché dall’art 17 d.lgs. 241/97 che prevede la possibilità di estinguere debiti tributari con crediti vantati nei confronti di un altro soggetto. È vietata la compensazione di debiti iscritti a ruolo di importo maggiore a 1.500 euro. ALTRI MODI SATISFATTORI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Sebbene la disciplina tributaria non preveda l’estinzione dell’obbligazione a seguito di CONFUSIONE, in linea di principio, l’applicazione di detto istituto dovrebbe essere ammessa. Mentre si possono escludere la REMISSIONE, la MERA RINUNCIA (totale o parziale) alla riscossione del tributo, che deve ritenersi inammissibile alla luce del principio di indisponibilità. Parimenti è da escludere che l’obbligazione tributaria possa estinguersi per NOVAZIONE anche se la dottrina riconosce un contenuto lato sensu novativo a talune forme di condono nelle quali il contribuente sostituisce l’obbligazione tributaria con una nuova, di minore ammontare, determinata in base alle regole del condono. LA TRANSAZIONE FISCALE
Prevista dall’art 182 ter della legge fallimentare, consente all’impresa di proporre un piano che prevede il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie a fronte dell’integrale soddisfazione dei debiti che costituiscono risorse proprie dell’UE e della sola dilazione dei debiti per IVA e ritenute fiscali operate ma non versate. PRESCRIZIONE E DECADENZA
Anche il decorso del tempo può comportare l’estinzione dell’obbligazione tributaria. - PRESCRIZIONE: essa produce l’estinzione di un diritto e nel diritto tributario presenta le stesse caratteristiche di quelle ex art 2934 cc: l’effetto estintivo del diritto di credito rappresenta la conseguenza dell’inerzia nell’esercizio del diritto medesimo da parte del titolare protratta per un determinato periodo di tempo. Tranne nei casi i cui la legge tributaria dispone diversamente o è incompatibile con quella di diritto comune, sono applicabili le disposizioni del cc riguardo l’interruzione, sospensione, decorrenza dies a quo e termine ordinatorio decennale. I termini di prescrizione stabiliti dalle singole leggi di imposta decorrono dalla notifica della cartella di pagamento o dall’avviso di accertamento esecutivo. In assenza di specifiche disposizioni, il diritto alla riscossione di prescrive secondo la disciplina del cc (in tal senso art 8 comma3 della legge 212/00). 87
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Nella disciplina delle sanzioni amministrative è espressamente stabilito che il diritto alla riscossione della sanzione si prescrive in 5 anni. DECADENZA: i termini a pena di decadenza sono stati previsti dal legislatore e sono diversi da tributo a tributo. Il vizio dell’atto per intervenuta decadenza è insanabile. Anche in tema di decadenza trova applicazione, in via residuale, la disciplina di cui agli artt 2964 e ss cc. I principali termini di decadenza sono: ! Avviso di accertamento, sia ai fini delle imposte dirette che dell’IVA, deve essere notificato entro i 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione oppure del quinto anno successivo in ipotesi di dichiarazione omessa; ! Il termine di decadenza si allunga, di una durata pari al doppio del termine ordinario, in caso di violazione tributaria che comporta obbligo di denuncia per uno dei reati tributari previsti dal d.lgs. 74/00. La proroga del termine di decadenza è giustificata dall’esigenza degli uffici di accertare l’effettiva situazione fiscale del soggetto passivo in presenza di una denuncia penale Va infine osservato che, secondo una norma di carattere generale (art 3 comma 3 statuto dei diritti del contribuente) i termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti non possono essere prorogati dalla legge al fine di assicurare certezza giuridica alla durata del procedimento e garantire il contribuente da proroghe sopravvenute in pendenza del decorso dei termini.
3. Le garanzie del credito d’imposta ! Il sistema delle garanzie del credito tributario
A tutela del soddisfacimento del diritto di credito dell’ente impositore sono orevisti diversi strumenti di garanzia come: - Diritti reali di garanzia (ipoteca); - Diritti personali di garanzia (fideiussione); - Privilegi generali e speciali; - Sequestro conservativo; - Fermo amministrativo. !
La fideiussione
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I privilegi
È uno strumento di tutela dell’interesse dell’ente impositore in situazioni di rimborso dei tributi. Art 8 comma 4 della legge 212/00 prevede che l’amministrazione finanziaria abbia obbligo di rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento, o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. La fideiussione è richiesta da: Art 38 bis DPR 633/72 che subordina l’esecuzione dei rimborsi IVA, anticipati o accelerati, alla prestazione di una cauzione o di una fideiussione; - Art 22 d.lgs.472/97 che permette al contribuente di opporsi alla richiesta di ipoteca o di sequestro conservativo nel corso del giudizio prestando cauzione o fideiussione, bancaria o assicurativa; - Art 47 comma 5 d.lgs. 546/92 che deve essere prestata, su richiesta del giudice, ai fini della sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato in pendenza di giudizio. È causa legittima legittima di prelazione (art 2741 cc) che attribuisce al titolare un titolo preferenziale nella soddisfazione del credito. L’effetto principale del privilegio è quello di derogare al principio generale della par condicio creditorum ed all’uguaglianza dei diritti dei creditori di essere soddisfatti sui beni del debitore. Anche nel diritto tributario, tal effetto si realizza al momento dell’esecuzione coattiva dell’interesse dedotto con l’obbligazione e, cioè, nel momento in cui uno o più beni del debitore sono colpiti da misure espropriative allo scopo di soddisfare il credito con il ricavato ottenuto dalla vendita forzata. Ai sensi dell’art 2746 cc, i privilegi si distinguono in relazione all’oggetto su cui cada la prelazione: 88
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Privilegi generali che si esercitano su tutti i beni mobili del debitore; Privilegi speciali che colpiscono determinati beni, mobili e immobili, vincolandogli agli interessi del creditore. Questi ultimi sono assistiti da diritti di seguito, per cui se il debitore cede il bene a terzi, la prelazione permane comunque. I crediti dello stato per IRPEF, IRPEG, IRES, IRAP nonché per le relative sanzioni sono assistiti da privilegio generale sui beni mobili dei debitori. Lo stesso privilegio per i medesimi beni è esteso ai crediti per IVA e relative sanzioni. !
Le misure cautelari di natura provvisoria: l’ipoteca, il sequestro conservativo e il diritto di ritenzione
Tra gli strumenti che si caratterizzano per essere provvisori e funzionali all’adozione di provvedimenti volti a soddisfare in maniera compiuta la pretesa erariale si distinguono: l’ipoteca sui beni immobili ed il sequestro conservativo. Un istituto di antica tradizione, connotato da una chiara finalità cautelare, consiste nella facoltà dell’ente impositore di chiedere l’iscrizione di ipoteca sui beni immobili o il sequestro su qualsiasi bene (compresa l’azienda) del debitore e dei coobbligati con istanza rivolta al giudice tributario nell’ambito di un procedimento speciale ed autonomo rispetto al giudizio di merito rivolto originariamente alla tutela del credito per le sanzioni tributarie. Il sequestro ha natura tipicamente conservativo-cautelare, mentre l’ipoteca presenta anche l’ulteriore funzione di assicurare una garanzia reale e determina la nascita di un diritto di prelazione. La richiesta va formulata al presidente della commissione tributaria provinciale (CTP)e deve fondarsi su un atto di contestazione, un provvedimento di irrogazione della sanzione,oppure un processo verbale di contestazione notificato al debitore e deve sussistere il fondato timore di perdere la garanzia del credito (periculum in mora). !
La sospensione dei pagamenti in favore del debitore d’imposta
Tra le misure cautelari si collocano anche gli istituti di sospensione dei pagamenti delle pubbliche amministrazioni in favore del debitore d’imposta allo scopo di garantire la soddisfazione del credito dell’ente impositore. Si tratta di misure cautelari di carattere conservativo, in funzione di garanzia poiché dirette a precludere l’incasso dei crediti da parte del debitore d’imposta; la finalità cautelare è strettamente funzionale e propedeutica alla realizzazione del credito erariale mediante compensazione oppure pignoramento presso terzi. Il primo istituto per tradizione legislativa è il fermo amministrativo dei pagamenti. Attraverso tale strumento l’amministrazione dello stato che abbia ragioni di credito, a qualsiasi titolo, può richiedere la sospensione del pagamento nell’attesa del provvedimento definitivo. Si tratta di un generico fermo temporaneo nell’esecuzione del pagamento di un debito, liquido ed esigibile, dello stato. Una seconda misura riguarda la sospensione dei rimborsi fiscali. In entrambi gli istituti ricorre la discrezionalità dell’esercizio del potere di sospensione, con conseguente esigenza di motivare il provvedimento. Altro istituto cautelare è rappresentato dalla sospensione dei pagamenti delle pubbliche amministrazioni, il quale a differenza dei due istituti esaminati in precedenza è privo di qualsiasi elemento di discrezionalità. Sul piano strutturale, sussistono rilevanti diversità rispetto al fermo amministrativo in quanto è presupposta: - L’iniziativa dell’amministrazione debitrice in luogo di quella creditrice; - L’esistenza di un titolo esecutivo piuttosto che una generica “ragione di credito”; - La sussistenza di crediti verso l’amministrazione anche non statali. Infine, una misura cautelare che non attiene ai pagamenti delle pubbliche amministrazioni è rappresentata dal fermo dei beni mobili iscritti nei pubblici registri del debitore d’iposta.
CAPITOLO 13 GLI SCHEMI TEORICI DELLA FASE DI ATTUAZIONE DEL TRIBUTO !
L’attuazione del tributo 89
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L’attuazione del tributo come elemento centrale della funzione fiscale
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Le fasi dell’attuazione del tributo
L’esercizio della funzione fiscale si esprime essenzialmente attraverso l’attuazione dei tributi, e dunque mediante il complesso di atti e attività posti in essere dall’amministrazione finanziaria e dal contribuente al fine di procedere alla ricostruzione giuridica del presupposto di imposta ed alla conseguente liquidazione del tributo. L’attuazione dei tributi vale pertanto a trasformare il sistema normativo in comportamenti concreti che generano il flusso di entrate tributarie occorrenti al sostentamento ed allo sviluppo della comunità. L’attuazione dei tributi va così costituendo l’ambito di osservazione privilegiato per l’inquadramento generale del rapporto tributario e per la ricostruzione teorica dei nessi logici che collegano gli atti e le attività attraverso i quali si esercita la funzione fiscale. L’attuazione del tributo si realizza attraverso una pluralità di fasi, logicamente distinte, che valgono a perseguire obiettivi autonomi del procedimento che conduce a trasformare la regola astratta contenuta nella disposizione normativa in un comportamento concreto idoneo a trasferire ricchezza dalla sfera individuale del contribuente alla sfera collettiva dell’ente impositore. Nell’attuale sistema di fiscalità di massa, l’elevato numero di operazioni fiscalmente rilevanti, impone la definizione di meccanismi idonei a consentire l’effettiva percezione delle prestazioni. Nelle varie fasi di cui si compone il procedimento di attuazione del tributo (dichiarazionecontrolli-accertamenti-riscossione-rimborso-sanzione-contenzioso) si pone il problema di ricostruire le situazioni giuridiche spettanti al contribuente ed all’amministrazione. L’attuazione dei tributi si realizza mediante una pluralità di fasi distinte dal procedimento. Tali fasi sono: - L’accertamento del tributo: che comprende le attività volte alla ricostruzione del presupposto e della base imponibile e, quindi, alla liquidazione del tributo. Essa a sua volta si articola in: ! Dichiarazione del contribuente; ! Controlli degli uffici fiscali; ! Accertamento in senso stretto delle violazioni. - La riscossione dei tributi: con la quale il contribuente adempie al pagamento della prestazione. Si distingue in: ! Spontanea; ! Coattiva, in cui l’amministrazione esercita poteri coercitivi per assicurare l’incasso della prestazione. - Le sanzioni tributarie: irrogata in presenza di violazioni e che assicura l’esercizio della funzione punitiva ed afflittiva in una logica di deterrente. - La tutela dei diritti: sia in fase stragiudiziale (mediante accordi), sia in fase giudiziale. !
L’inquadramento teorico dell’attuazione del tributo ! La centralità dell’obbligazione nel dibattito teorico tradizionale; il confronto tra teorie dichiarative e teorie costitutive
Per l’inquadramento teorico del fenomeno tributario, la dottrina per lungo tempo si è concentrata sulla obbligazione tributaria. Inizialmente questa era ricondotta al verificarsi del presupposto determinato dalla fonte legale e si è attribuita all’accertamento la funzione di dichiarare l’obbligazione, attraverso il riscontro di elementi di fatto e di diritto previsti dalla legge. La teoria dichiarativa poneva, pertanto, la fase dell’accertamento in un ruolo subalterno rispetto alla determinazione del presupposto di imposta. In un’altra ottica è stata, invece, valorizzata la fase pubblicistica dei poteri di accertamento; così si è sostenuto che il verificarsi del presupposto d’imposta stabilito dalla legge, attiva la funzione di imposizione e dunque il potere dell’ente impositore di determinare la sussistenza e l’entità dell’obbligazione tributaria al quale corrisponde una situazione di soggezione da parte del contribuente. La teoria costitutiva valeva, così, ad attribuire all’atto di accertamento il carattere di atto di imposizione, idoneo a “costruire” l’obbligazione tributaria. !
Il riconoscimento della funzione fiscale; la teoria del procedimento 90
Con lo sviluppo della fiscalità di massa, sono emerse diverse situazioni che hanno fatto recedere l’obbligazione tributaria. Si è cominciato a porre la funzione fiscale a fondamento delle varie attività che contribuente e amministrazione finanziaria svolgono per la determinazione della prestazione. In tale contesto è stata avanzata la teoria del procedimento come prospettiva teorica di ricostruzione del rapporto tributario. La nozione di procedimento viene usata per evidenziare gli interessi pubblicistici correlati alla funzione fiscale. Va osservato, al riguardo, che in ambito tributario, non è utilizzabile la nozione di procedimento amministrativo perché quello tributario non consta di una sequenza prestabilita di atti, manca l’esercizio di discrezionalità amministrativa e manca un atto finale necessario. In questo senso, si è inteso recepire la nozione di procedimento in senso atecnico, per indicare il modulo organizzativo. !
Linee guida attuali della attuazione del tributo ! L’emersione di nuovi criteri di ricostruzione dell’attuazione del tributo
Nell’epoca attuale la ricostruzione teorica della attuazione del tributo si va orientando verso modelli differenti rispetto alla impostazione teorica tradizionale. Sono così emersi nuovi criteri di inquadramento del rapporto tributario e delle fasi dell’attuazione del tributo che tendono a valorizzare alcuni passaggi cruciali dell’ordinamento in un assetto di fiscalità di massa. In particolare sembrano emergere alcune linee guida che valgono come fattori conformativi dell’attuazione del tributo: - La normalizzazione del presupposto e della base imponibile nella fase di accertamento del tributo; - L’automatizzazione dell’attuazione dei tributi, mediante la diffusione di meccanismi dell’accertamento che favoriscono la determinazione automatica del presupposto e della base imponibile; - L’accelerazione dei tempi per la definizione dei procedimenti di attuazione dei tributi; - Il ricorso a forme di premialità per favorire la determinazione concordata del presupposto e della base imponibile attraverso intese amministrative tra contribuente e ufficio tributario. !
La normalizzazione della pretesa impositiva nella fase dell’accertamento
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La diffusione dei meccanismi di automatizzazione dell’attuazione dei tributi
Si è inteso avviare un percorso normativo indirizzato verso la normalizzazione della pretesa impositiva, così da superare le istanze di una determinazione analitica ed effettiva ed optare per le risultanze derivanti dall’applicazione di criteri presuntivi o di meccanismi parametrici. Sono previsti metodi di accertamento che promuovono il ricorso a meccanismi presuntivi su larga scala con riguardo a: - Imprenditori e lavoratori autonomi nell’esercizio delle proprie attività economiche, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, in base ad una valutazione della combinazione dei fattori produttivi che produce un risultato medio ed ordinario riferibile alla categoria di riferimento secondo le indicazioni proveniente dagli studi di settore; - Persone fisiche con riferimento al reddito complessivo rilevante ai fini delle imposte dirette, in base ad una valutazione degli indici oggettivi del tenero di vita come risultante dai parametri assunti nel c.d. “redditometro”; - Titolari di diritti reali su beni immobili, in relazione al reddito fondiario maturato sui beni medesimi, ai fini delle imposte dirette, in base al rendimento medio ordinario determinato secondo le risultanze del catasto immobiliare; - Soggetti che realizzano cessioni di beni immobili, ai fini delle imposte indirette, con riguardo al valore della base imponibile, determinata secondo un criterio di medietà che attribuisce rilievo alle risultanze del catasto immobiliare. Nell’attuale sistema di fiscalità di massa si assiste ad un incremento dei processi di automatizzazione della attuazione dei tributi. Tale automatizzazione viene realizzata attraverso una pluralità di strumenti: - La dichiarazione tributaria; 91
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Controllo formale della dichiarazione; I risultati economici delle attività di impresa e di lavoro autonomo sono pre-determinati e possono essere verificati in forma automatica mediante riscontro con il dato indicato nella dichiarazione tributaria; - Attraverso l’incrocio dei dati; - L’accertamento sintetico del reddito complessivo del contribuente. Quale naturale conseguenza dell’automatizzazione dell’accertamento viene utilizzato lo strumento,dell’avviso di accertamento parziale, e cioè di un atto impositivo limitato alla specifica contestazione emergente dalla procedura automatica. Una volta verificata la violazione elle regole tributarie sulla base delle procedure automatizzate di controllo e verifica, l’atto di accertamento può essere emesso anche esso in forme automatizzata. Tale attività di verifica è pertanto compiuta direttamente dalla “macchina”. La “macchina” tende così a sostituire l’agire del singolo funzionario attraverso una procedura automatica che consente di guadagnare velocità e precisione, riducendo sensibilmente i margini di errore nella fase di controllo. !
L’accelerazione dei tempi per le attività di accertamento e riscossione dei tributi
Un’ulteriore criterio ricostruttivo della disciplina dell’attuazione dei tributi riguarda la accelerazione delle procedure normative finalizzate a garantire la conclusione dell’attività di determinazione e liquidazione del tributo. In proposito possono segnalarsi alcuni passaggi della disciplina vigente: - Sono diffuse le forme di anticipazione della riscossione del tributo prima del verificarsi del presupposto di imposta; - La dichiarazione tributaria viene presentata in forma elettronica attraverso la spedizione telematica con forte accelerazione dei tempi di acquisizione e verifica dei dati ivi contenuti; - I tempi di decadenza dell’accertamento sono stati ridotti rispetto alla tradizione legislativa in coerenza con la velocizzazione della fase della dichiarazione; - L’accertamento ha acquisito il carattere della esecutorietà, comprimendo i tempi della riscossione coattiva; - Sono sviluppate forme premiali di collaborazione tra contribuente e amministrazione finanziaria in ordine alla definizione della pretesa impositiva, in virtù delle quali sono previste sensibili riduzioni delle sanzioni pur di accelerare il momento dell’incasso0 delle prestazioni tributarie. Tale accelerazione innanzitutto ha l’obiettivo di consentire all’ente impositore di acquisire più rapidamente le entrate corrispondenti alle prestazioni tributarie, così da favorire l’esigenza di “cassa”. In secondo luogo, la riduzione del tempo risponde ad una logica di civiltà del diritto, volta a favorire la stabilità e prevedibilità dei rapporti giuridici tra cittadini e amministrazioni pubbliche, in una prospettiva che tende a comprimere lo spazio temporale nel quale sia possibile mettere in discussione i rapporti stessi. !
La promozione di strumenti premiali e di forme di collaborazione tra contribuente e amministrazione finanziaria
L’esigenza di velocizzare e stabilizzare i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria hanno favorito l’emersione di una serie di istituti giuridici diretti a favorire la formazione di intese in ordine alla definizione della pretesa impositiva. Negli ultimi tempi si è così fatto ricorso in modo progressivamente crescente ad una pluralità di strumenti volti a perseguire le intese tra contribuente e ufficio tributario:L - L’accertamento con adesione; - L’accertamento con PVC (o all’invito a comparire); - La conciliazione giudiziale; - La mediazione tributaria. !
La molteplicità degli atti nella fase di accertamento e della riscossione
Nella attuazione del tributo possono individuarsi alcune sequenze principali in base alle quali si realizzano le fasi dell’accertamento ed ella riscossione: - dichiarazione del contribuente-adempimento spontaneo; - dichiarazione-controllo formale della dichiarazione; 92
- dichiarazione-controllo parametrico-accertamento parziale; - dichiarazione-controllo “sul campo”-accertamento globale. Si tratta di una pluralità di sequenze in cui il contribuente è sempre responsabilizzato al compimento di atti di collaborazione spontanea, ma rispetto alle quali è variabile il ruolo dell’amministrazione finanziaria e soprattutto sono diversi gli atti dell’accertamento e della riscossione. Le principali sequenze sopra menzionate non esauriscono peraltro gli atti ed i procedimenti dell’accertamento, poiché possono verificarsi peculiari sequenze procedimentali per talune tipologie di tributi, ovvero peculiari metodi di accertamento, ovvero ancora peculiari atti che si aggiungono a quelli summenzionati. Ne deriva evidentemente l’impressione di una proliferazione delle tecniche di accertamento e riscossione dei contribuenti in relazione alla formazione della pretesa impositiva. !
La partecipazione del contribuente
L’elemento che sembra peraltro accumunare le varie sequenze procedimentali attraverso le quali si snoda la funzione fiscale nelle fasi dell’accertamento e della riscossione riguarda la partecipazione del contribuente. In particolare possono individuarsi due tipologie di partecipazione del contribuente: - Il contraddittorio difensivo, funzionale a mettere in condizione il contribuente di difendere e tutelare i propri diritti rispetto all’esercizio dell’azione amministrativa riconducibile alla fase dell’accertamento (ma talora anche della riscossione); - Il contraddittorio collaborativo, attraverso il quale il contribuente collabora con l’ufficio fiscale per la determinazione del presupposto e della base imponibile anche al fine di definire un’intesa amministrativa che valga a stabilire la pretesa impositiva. Lo sviluppo delle forme di partecipazione del contribuente all’esercizio della funzione fiscale vale a promuovere una democrazia amministrativa, nella quale l’amministrazione finanziaria perde il connotato risalente di “centro di dominio”, per assumere quella più moderna di “centro di servizio”, orientata a fornire una prestazione efficace, trasparente e di buona amministrazione per assicurare il miglior perseguimento dell’interesse generale espresso dalla funzione fiscale. CAP 14 IL POTERE DI INDIRIZZO DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA 1) LA POTESTà DI INDIRIZZO DELL’ATTIVITà DI ACCERTAMENTO 1..1 L’ATTIVITà DI INDIRIZZO DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
L’amministrazione finanziaria svolge un’attività di indirizzo , rivolta agli uffici amministrativi , attraverso la quale definisce il criterio operativo che questi devono seguire nello svolgimento delle funzioni di controllo e accertamento delle condotte fiscalmente rilevanti dei consociati. L’attività di indirizzo si manifesta tramite direttive con cui gli uffici gerarchicamente superiori orientano l’agire di quelli sotto ordinati e periferici. L’attività di indirizzo, nel perseguire quanto enunciato nell’art.97 della costituzione, in tema di agire amministrativo, si prefigge come obiettivo l’omogeneità dell’operato degli uffici periferici sul territorio nazionale, permettendo il rispetto dei principi di buona amministrazione, trasparenza, economicità. Il potere di indirizzo si manifesta tramite una pluralità di atti a carattere generale: 3. 4. 5. 6.
fonti normative secondarie circolari interpretative note e risoluzioni Interpelli
1.2 REGOLAMENTI DI INDIRIZZO:
Gli atti di indirizzo, possono realizzarsi tramite fonti normative secondarie, ovvero tramite regolamenti di indirizzo. Si tratta di regolamenti che assumono la forma del decreto ministeriale o governativo con i quali predispongono norme , volte a disciplinare le modalità organizzative di svolgimento delle attività amministrative secondo i canoni di buona amministrazione, trasparenza ed economicità. 93
Rientrano in questa categoria i decreti ministeriali e i decreti governativi. I decreti ministeriali stabiliscono i criteri selettivi dei contribuenti da sottoporre a controllo fiscale. I decreti governativi stabiliscono l’istituzione, chiusura degli uffici amministrativi o le condizioni di svolgimento dell’attività pubblica. 1.3 CIRCOLARI INTERPRETATIVE DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Le circolari interpretative sono atti amministrativi di carattere generale, attraverso i quali il
ministero o la direzione generale delle agenzie formulano una ricostruzione ermeneutica della disciplina fiscale, destinata agli uffici periferici, al fine di garantire un’interpretazione uniforme nell’intero paese delle norme tributarie. Giurisprudenza e dottrina sono concordi nel ritenere che le circolari non costituiscono fonti del diritto, poiché l’indirizzo interpretativo di cui sono portatrici è rivolto non alle generalità dei contribuenti ed operatori del del diritto, ma esclusivamente agli uffici dell’amministrazione finanziaria, perciò tanto il contribuente quanto il giudice tributario possono ritenere inadeguata la circolare, disattenderla e fornire la giusta interpretazione. (circolari con efficacia non erga omnes) Le circolari dal momento che non vincolano tutti, costituiscono fonte di interpretazione privilegiata. Per quanto attiene il rapporto tra funzione vincolante della circolare interpretativa e uffici periferici: 7. da un lato si riconosce l’effetto vincolare del contenuto interpretativo contenuto nella circolare, cosicchè i funzionari non possono discostarsi nel momento di applicazione della norma da tale ricostruzione ermeneutica. 8. dall’altro verso l’insussistenza del carattere di fonte normativa impedisce che la circolare possa assumere un effetto vincolante rispetto ai comportamenti assunti dai singoli funzionari. Perciò si ritiene che l’ufficio periferico può discostarsi rispetto all’interpretazione contenuta nella circolare interpretativa nel momento di emanazione dei pro atti amministrativi. Gli atti, seppur emanati difformemente dalla circolare, devono considerarsi VALIDI ED EFFICACI, e non viziati per violazione della circolare. Di contro, qualora l’attoamministrativo, non sia motivato correttamente, il funzionario può essere considerato responsabile nei confronti dell’amministrazione finanziaria per danno erariale e per violazione dato il mancato adeguamento ai conferimenti descritti nella circolare. 1.4 LE ALTRE CIRCOLARI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
Le circolari dell’amministrazione finanziaria, oltre ad assolvere una funzione interpretativa, possono assumere una pluralità di contenuti, si tratta sempre di atti di carattere generale con funzione di indirizzo generale dell’attività degli uffici periferici assumendo un carattere orientativo dell’agire amministrativo per i funzionari dislocati.In particolar modo , le circolari in materia fiscale possono riguardare: 9. Le modalità di esercizio delle funzioni di controllo dei contribuenti 10. L’esercizio dei poteri di accertamento tributario 11. L’esercizio della funzione di riscossione 12. Le modalità di organizzazione delle attività amministrative 1.5 NOTE E RISOLUZIONI:
Le note e risoluzioni sono atti amministrativi emanati dall’amministrazione finanziaria e diretti a vincolare i singoli uffici periferici. Attraverso tali atti, gli uffici centrali favoriscono la giusta portata interpretativa circa uno specifico caso giuridico al fine di dirimerne i dubbi. Tali atti si distinguono rispetto alle circolari ministeriali per la mancanza di un’efficacia generale,si limitano infatti al caso in questione e vincolano il solo ufficio periferico destinatario, configurando manifestazioni di interpretazione privilegiata espressa dall’amministrazione finanziaria e assunte dalla prassi amministrativa come parametro di riferimento per la ricostruzione della portata interpretativa della norma. 1.6 L’ADEGUAMENTO DEL CONTRIBUENTE ALLE INTERPRETAZ IONI FORNITE DALL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E LA TUTELA DELLA BUONA FEDE: 94
Anche se gli atti di indirizzo non presentano carattere vincolante per la pubblica amministrazione, vanno ad esprimere l’orientamento dell’attività amministrativa rispetto alle questioni giuridiche affrontate. Nel momento in cui gli atti di indirizzo (circolazioni,note,risoluzioni) forniscono un’interpretazione di norme tributarie, possono determinare l’affidamento dei contribuenti circa l’attuazione della disciplina tributaria in senso conforme. I singoli uffici fiscali non sono tenuti però al rispetto dell’interpretazione contenute in tali atti di indirizzo, potendo disattenderli tanto per convinzioni personali, tanto per intervenute modificazioni nello stesso indirizzo amministrativo a seguito ad esempio di nuove circolari. L’adeguamento del contribuente o di altro soggetto passivo all’interpretazione fornita dall’atto di indirizzo, non esclude l’emissione di un atto impositivo con una diversa interpretazione giuridica, in tal caso però l’esigenza di tutelare la buona fede e l’affidamento del contribuente prevalgono,perciò in mancanza dell’elemento soggettivo della trasgressione (dolo o colpa), si deve escludere l’applicazione di sanzioni amministrative a loro carico,applicando l’esimente delle condizioni di obiettiva incertezza. 2. GLI INTERPELLI DEL CONTRIBUENTE 2.1 L’INTERPELLO DEL CONTRIBUENTE COME RICHIESTA DI UN’INTERPRETAZIONE NORMATIVA DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA CHE INDIRIZZI I COMPORTAMENTI FISCALMENTE RILEVANTI
L’interpello è una richiesta formulata dal contribuente in riferimento ad un caso specifico e circoscritto che riguarda la sua attività economica e per il quale appare dubbia l’interpretazione della norma tributaria da applicare. Attraverso tale richiesta, il contribuente conosce ex ante, la disciplina fiscale da applicare al suo caso e orientare le proprie scelte. Tale istituto è diretto a favorire un dialogo tra amministrazione finanziaria e contribuenti, in quanto quest’ultima rispondendo all’istanza promossa, sarà tenuta ad indicare la condotta fiscale da assumere nel caso ad hoc, indirizzando a tal fine i comportamenti del contribuente o altri soggetti passivi in senso conforme alla disciplina tributaria, il tutto contribuisce ad aumentare l’efficacia e il buon funzionamento dell’ordine fiscale. Con un recente intervento normativo (D. Lgs. N. 156/2015) il legislatore ha apportato modifiche per procedere ad una revisione sistematica della disciplina degli interpelli. Possono perciò individuarsi due tipologie di interpelli: l’interpello ordinario e l’interpello disapplicativo . 2.2 L’INTERPELLO ORDINARIO
In base ad una norma generale dello Statuto del contribuente art 11, il contribuente ha diritto di sottoporre all’amministrazione finanziaria istanze di interpello aventi un contenuto specifico e circostanziato, per richiedere l’interpretazione di una disposizione tributaria in ordine ad una fattispecie concreta (c.d. interpello ordinario). L’interpello ordinario può essere presentato in riferimento a qualunque norma tributaria, sostanziale o procedimentale, in particolare l’art 11 dello statuto prevede che l’interpello può essere richiesto dal contribuente con riguardo a “FATTISPECIE CONCRETE E PERSONALI” che si riferiscono a : 1. Applicazione di disposizioni tributarie in presenza di condizioni di obiettiva incertezza circa la corretta interpretazione; 2. La corretta qualificazione di fattispecie alla luce della normativa tributaria,in presenza di condizioni di obiettiva incertezza 3. La sussistenza delle condizioni e la valutazione dell’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali 4. Applicazione della disciplina sull’abuso di diritto L’istanza di interpello può essere presentata SOLO con riferimento a interpretazioni normative che sono DUBBIE, e non anche per disposizioni la cui interpretazione è consolidata nell’amministrazione finanziaria. Non è ammesso interpello qualora l’amministrazione in altri atti di indirizzo(circolari, note, risoluzioni) si sia precedentemente espressa sulla stessa questione in modo compiuto. 95
L’interpello deve riguardare una fattispecie specifica , relativa all’attività economica del richiedente, deve esserci perciò un interesse specifico all‘interpello che va ad escludere istanze generiche o non inerenti il caso in questione. Nella disciplina tradizionale dell’interpello era stabilito che tale istituto avesse caratter preventivo, in quanto riferibile ad attività da realizzare e non già svolte dal contribuente, valeva ad indirizzare le scelte del contribuente prima che queste fossero disposte. A seguito della modifica dell’art 11 con il D.Lgs 156/2015 ,nella disciplina attuale, si è precisato che l’istanza di interpello deve essere presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o di altri adempimenti fiscali, senza che assumano rilievo i termini concessi all’amministrazione per rendere la propria risposta. Il carattere della “preventività” riguarda la dichiarazione altri adempimenti fiscali e non l’inizio delle attività ,perciò l’interpelo può essere presentato anche dopo l’inizio delle attività economiche da parte del contribuente. 2.3 GLI INTERPELLI SPECIALI DI CARATTERE DISAPPLICATIVO
Accanto all’interpello ordinario, erano previste altre forme di interpello a carattere speciale con finalità peculiari. Vi rientrano : L’interpello disapplicativo volto ad ottenere un provvedimento che autorizza la disapplicazione delle norme di carattere antielusivo rivolte a limitare deduzioni,detrazioni, crediti di imposta o altri benefici per il contribuente allo scopo di contrastare comportamenti elusivi. Una serie di forme di interpello disapplicativo ,rivolto alla disapplicazione di regole a contenuto anti-elusivo prevista da una pluralità di norme tributarie specifiche. Si trattava di procedimenti speciali che differivano dal procedimento applicato per l’interpello ordinario, in particola modo, l’interpello disapplicativo era presentato alla Direzione generale dell’agenzia delle entrate, in caso di esito negativo ( ad es. mancata risposta ovvero risposta dal contenuto contrario a quello prospettato dal contribuente) il richiedente poteva adire successivamente il comitato consultivo per l’applicazione di norme antielusive. La mancata risposta del Comitato entro 60 gg alla presentazione dell’istanza di interpello e dopo 60 gg dall’invito di un’ulteriore diffida ,era considerata alla stregua di silenzio-assenso. •
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La riforma dell’art 11 (D. Lgs 156/2015) ha radicalmente trasformato la disciplina dell’interpello disapplicativo:
viene stabilito che il contribuente può interpellare l’amministrazione finanziaria per la disapplicazione di norme tributarie antielusive, dimostrando che non sussistono nel caso concreto le ragioni di cautela fiscale; il procedimento di attuazione del diritto di interpello è lo stesso previsto per l’interpello ordinario, sono abrogate le disposizioni relative ai vari interpelli speciali. E’ stata istituita perciò la categoria unitaria dell’interpello disapplicativo, la cui disciplina procedimentale è stata omologata all’interpello ordinario. •
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2.4 IL PROCEDIMENTO E GLI EFFETTI DELL’INTERPELLO
Legittimato a presentare l’interpello è un contribuente, anche non residente, ovvero un soggetto che in base alla legge è obbligato a porre in essere adempimenti per conto del contribuente. L’istanza di interpello, sottoscritta regolarmente dal contribuente, (o dal soggetto richiedente) va inoltrata alla DIREZIONE REGIONALE DELL’AGENZIA competente con riferimento al domicilio fiscale del richiedente (ed in specie dell’agenzia delle entrate, del territorio,o delle dogane a seconda della materia tributaria) . L’istanza deve contenere: una serie di dati identificativi del contribuente , gli elementi circostanziati e specifici della fattispecie concreta le norme tributarie per cui si richiede l’interpello La documentazione rilevante ai fini della risposta non in possesso dell’amministrazione precedente o di altre amministrazioni pubbliche E’ onere del richiedente formulare un’interpretazione preferenziale della norma tributaria applicabile al caso concreto, la presentazione delle istanze non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla decorrenza dei termini di decadenza o prescrizione. • • • •
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La risposta all’interpello va formulata per iscritto dall’ufficio entro 90giorni dalla data di presentazione ( prima della modifica dell’art 11 il termine era di 120 gg); la data di decorrenza di tal termine può essere differita in caso di istruttoria incompleta, ove l’ufficio richiede ulteriori documenti ed integrazioni del materiale allegato all’istanza ,da regolarizzare entro 30 giorni; la decorrenza del termine di 90 giorni per fornire la risposta parte dalla data di consegna dell’ultimo documento all’ Agenzia delle entrate. Quando non è possibile fornire una risposta sulla base dei documenti allegati, l’amministrazione può richiedere, per una volta soltanto, di integrare la documentazione presentata. In tal caso la risposta viene resa : 1. Entro 60 gg per gli interpelli relativi all’applicazione di norme tributarie ea questioni dubbie 2. Entro 90 gg per gli interpelli relativi all’utilizzabilità dei regimi fiscali e all’abuso di diritto. La mancata integrazione della documentazione, entro un anno dalla richiesta, comporta la rinuncia all’istanza di interpelo. La risposta all’istanza di interpello deve essere motivata e contenere l’interpretazione della norma tributaria applicabile alla fattispecie concreta segnalata dal contribuente. In caso di istanze di interpello prive dei requisiti di validità, ( mancata sottoscrizione, presentazione ad ufficio incompetente,mancata riferibilità ad un caso circoscritto e concreto) , l’amministrazione finanziaria non è tenuta a rispondere essendo espressamente prevista l’inammissibilità delle istanze ( art 5 D.Lgs n.156/2015). In caso di INERZIA PROLUNGATA OLTRE IL TERMINE DI 90 GG, VALE LA REGOLA DEL SILENZIOASSENSO; perciò la mancata risposta dell’ufficio nei termini richiesti ,viene considerata come interpretazione adesiva alla soluzione ermeneutica prospettata dal contribuente, è una sorta di regola dal carattere para-sanzionatorio nei confronti dell’amministrazione finanziaria, volta a promuovere la responsabilizzazione degli uffici nel dialogo con il contribuente. Il contribuente non è vincolato alla risposta dell’Amministrazione finanziaria, ma nel caso in cui si adegui alla stessa, ne deriva un obbligo di conformità da parte degli uffici fiscali; gli atti impositivi o sanzionatori relativi al caso, oggetto di interpello, che si discostano dalla risposta espressa o tacita fornita dall’amministrazione finanziaria sono considerati NULLI. Per ciò che riguarda l’interpello disapplicativo, nel caso di risposta non favorevole da parte dell’amministrazione , il contribuente è ammesso a fornire la dimostrazione della mancanza di un effetto elusivo nella fattispecie concreta. La risposta resa dall’amministrazione finanziaria all’istanza di interpello, produce un’ efficacia limitata al caso concreto prospettato dal richiedente, NON GENERA PERCIò UN EFFETTO ERGA OMNES. Le risposte alle istanze di interpello ordinario, formulate dall’amministrazione, NON SONO IMPUGNABILI; anche le risposte alle istanze di interpello disapplicativo NON SONO IMPUGNABILI AUTONOMAMENTE, ma possono essere impugnate insieme all’atto impositivo emesso nei confronti del contribuente. (con ciò si messo fine ad una controversia dottrinale e giurisprudenziale, relativamente alla non autonoma impugnabilità delle risposte agli interpelli dinanzi il giudice tributario). 2.5. L’INTERPELLO SUI NUOVI INVESTIMENTI
Con un provvedimento legislativo recente ( art 2 del D.Lgs. N. 147/2015 ) è stata introdotta una forma speciale di interpello che va ad aggiungersi alle varie tipologie esaminate (interpello ordinario e disapplicativo). Si tratta di un interpello in merito al trattamento fiscale del piano di investimenti e delle eventuali operazioni straordinarie da parte di un’impresa che intende effettuare investimenti in Italia. Tale interpello può essere presentato da imprese che intendono effettuare investimenti sul territorio italiano per un importo non inferiore a euro 30milioni. Tale interpello permette di combinare elementi propri dell’interpello ordinario con quelli tipici del disapplicativo, ovvero tramite tal strumento può essere richiesta all’amministrazione: Una risposta in merito a questioni fiscali di carattere generale La valutazione preventiva circa l’assenza dell’abuso del diritto La sussistenza delle condizioni per la disapplicazione di disposizioni antielusive La DOMANDA va inoltrata all’Agenzia delle entrate e , in base al decreto del Direttore dell’Agenzia delle entrate vengono determinate le modalità di presentazione e l’individuazione dell’ufficio competente. Per i tributi che non rientrano nella competenza dell’Agenzia delle entrate questa inoltrerà la domanda dell’impresa agli enti di competenza che renderanno la risposta in forma automatica. • • •
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La RISPOSTA dell’agenzia deve essere effettuata in forma scritta e motiva, entro 120 gg dalla presentazione da parte dell’investitore, termine che può essere PROROGATO di ulteriori 90gg qualora si renda necessaria un’integrazione di informazioni e/o documenti al piano di investimento. Se la risposta non perviene nei termini richiesti, si intende che l’Amministrazione finanziaria concorda con l’interpretazione prospettata dall’investitore. Nel formulare la risposta, l’amministrazione deve tener conto del piano di investimento ed eventuali elementi informativi forniti dall’investitore, qualora occorra,l’ufficio competente al fine di prendere diretta cognizione di elementi informativi può previo accordo con l’investitore accedere direttamente presso le sedi dell’attività d’impresa. La risposta, espressa o tacita, produce un effetto vincolante per l’amministrazione finanziaria che resta invariata nel corso del tempo, purchè restino invariate le condizioni di fatto e di diritto, sulla base delle quali è stata formulata,perciò gli atti impositivi che si pongono in contrasto col contenuto della risposta sono da considerarsi NULLI. L’ amministrazione finanziaria può anche svolgere poteri di controllo esclusivamente in relazione a questioni diverse da quelle oggetto della risposta di interpello. CAP. 15 GLI OBBLIGHI STRUMENTALI E LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA Gli obblighi strumentali del contribuente La funzione degli obblighi formali del contribuente nel sistema di fiscalità di massa: Nei moderni sistemi di fiscalità di massa, in ragione della quantità elevatissima delle operazioni -
rilevanti ai fini tributari, del numero milionario di contribuenti e della relativa esiguità degli uffici tributari, l’attuazione delle norme tributarie è affidata in prima battuta alla condotta spontanea del contribuente medesimo, lasciando all’Amministrazione finanziaria un ruolo di controllo ed eventualmente di penalizzazione del comportamento dei contribuenti attraverso l’irrogazione delle sanzioni.Il contribuente pone in essere una serie di atti di collaborazione funzionali a consentire all’Amministrazione finanziaria di acquisire informazioni preliminari in ordine alla entità del debito di imposta. La finalità perseguita consiste essenzialmente nella documentazione e registrazione delle fattispecie economiche rilevanti ai fini tributari per permettere un adeguato controllo del livello di adesione spontanea alle norme fiscali. Si tratta pertanto di atti aventi una funzione propedeutica (o strumentale) alla attuazione della norma tributaria, che consentono di ricostruire i singoli elementi dell’attività realizzata nel periodo di imposta al fine di assicurare il riscontro della correttezza della condotta fiscale del contribuente. Ne discende la ricorrente qualificazione come “obblighi propedeutici” (ovvero “obblighi strumentali”) del contribuente. Tali obblighi mostrano il carattere tipico delle “ prestazioni personali imposte”, in quanto privi di un contenuto patrimoniale e consistenti essenzialmente nella doverosità di comportamenti collaborativi. Ne consegue, pertanto, che essi devono essere stabiliti necessariamente “in base alla legge” ai sensi dell’art. 23 Cost. Gli obblighi propedeutici principali sono stabiliti tipicamente per i contribuenti che esercitano attività di impresa o di lavoro autonomo e consistono contabilizzare le componenti positive e negative della propria attività economica. -
La fattura
Al fine di consentire una corretta rappresentazione documentale delle operazioni rilevanti ai fini IVA è stabilito che i soggetti passivi debbano emettere una fattura per ciascuna operazione imponibile, non imponibile o esente (art. 21, commi 1 e 6, D.P.R. n. 633/1972). La fattura va emessa distintamente e singolarmente per ciascuna operazione per fornire una rappresentazione analitica degli atti aventi rilevanza ai fini della applicazione della disciplina del tributo. La fattura è un documento a forma libera che può assumere i caratteri della nota, conto, parcella o simili, purché contenga gli elementi descrittivi del rapporto negoziale indicati dalla norma. Può anche essere predisposta in formato elettronico e non cartaceo, purché rispetti gli elementi prescritti. 98
La predisposizione di un documento che contiene i dati qualificanti dell’operazione (incluso imponibile ed imposta), ma che viene inviata al destinatario soltanto in funzione riepilogativa non è da intendere quale fattura in senso stretto. Si tratta di un mero documento a fini riepilogativi (c.d. notula pro forma) che non produce gli effetti propri della fattura (in particolare non determina l’obbligo della registrazione). La fattura deve essere datata e numerata in ordine progressivo per anno solare. Deve contenere alcuni elementi essenziali: • dati identificativi dei soggetti che partecipano alla operazione; • natura qualità e quantità dei beni o servizi; • corrispettivo (ovvero valore normale dei beni ceduti); • aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile. La fattura va emessa al momento di effettuazione delle operazioni in duplice copia, essendo destinata una copia al cliente ed un’altra copia a rimanere nella contabilità del soggetto passivo. Per le cessioni di beni la cui consegna risulta da un documento di trasporto (o da altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione) la fattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo alla consegna o alla spedizione e deve contenere anche la data ed il numero del documento di trasporto (c.d. fattura differita). Per le cessioni di beni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente, il termine di emissione della fattura si allunga alla fine del mese successivo alla consegna o alla spedizione. La fattura costituisce un documento recettizio, deve quindi essere portata a conoscenza della controparte negoziale. Si considera emessa con la consegna o la spedizione del documento al cliente ovvero con la trasmissione per via elettronica. Per fattura elettronica si intende una fattura predisposta in forma elettronica, redatta con modalità tali da garantire l’integrità dei dati contenuti e l’attribuzione univoca al soggetto emittente. La fattura elettronica si considera emessa all’atto della trasmissione per via elettronica mediante l’utilizzo di procedure informatizzate. Qualora sia emessa una fattura per operazioni inesistenti oppure l’ammontare dell’imponibile o dell’imposta sia indicato in misura superiore a quella reale l’imposta è dovuta per l’intero ammontare riportato nella fattura. Non si tratta peraltro di una norma parasanzionatoria, bensì di una regola coerente con il meccanismo applicativo dell’IVA in quanto funzionale ad evitare salti di imposta considerando che il cessionario o il committente vanta comunque un diritto di credito nei confronti dell’Erario. -
L’autofattura
L’autofattura è un documento che presenta gli stessi requisiti e le medesime caratteristiche della fattura. Vi si differenzia solamente perché il soggetto tenuto alla emissione è colui che costituisce il naturale destinatario del documento medesimo (per questo viene adottata l’espressione “autofattura”). Tale obbligo è previsto per una serie di fattispecie in cui emergono esigenze di cautela fiscale stante la difficoltà di controllare l’operato del contribuente . L’obbligo di emissione di una autofattura è previsto anche per le situazioni in cui la fattura non sia emessa in modo regolare o con tempestività dal cedente o dal prestatore (c.d. auto-regolarizzazione). Il cessionario o il committente è tenuto ad emettere autofattura ed a versare la relativa imposta qualora non abbia ricevuto la fattura dal cedente o dal prestatore entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione; va presentata in duplice esemplare all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente entro 30 giorni dalla scadenza sopra indicata. In caso di emissione di fattura irregolare, il cessionario o il committente è tenuto ad emettere autofattura, contenente i dati mancanti, entro 30 giorni dalla registrazione della fattura ed a presentarla in duplice copia all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente. -
Natura giuridica ed efficacia probatoria della fattura
La fattura costituisce un atto giuridico in senso stretto, a formazione unilaterale da parte del cedente o del prestatore, che consiste nella dichiarazione indirizzata alla controparte negoziale 99
di fatti concernenti un rapporto costituito. La sua funzione consiste nella rappresentazione documentale di elementi relativi all’esecuzione di un contratto. In quanto atto meramente unilaterale, non produce efficacia probatoria in ordine al rapporto giuridico, ma al più può essere qualificata alla stregua di un mero indizio: lascia intendere l’esistenza di un rapporto giuridico e l’esecuzione degli obblighi contrattuali imposti al soggetto che la ha emessa, ma non fornisce nessun argomento probatorio conclusivo in quanto atto prodotto esclusivamente dalla parte che intende farlo valere . Le fatture, pur costituendo prove scritte idonee ai fini dell’emissione del decreto ingiuntivo, hanno tale valore esclusivamente nella fase monitoria del procedimento, mentre nel giudizio di opposizione all’ingiunzione, come in ogni altro giudizio di cognizione, non integrano, di per sé, la piena prova del credito indicato e non comportano neppure l’inversione dell’onere della prova in caso di contestazione sull’an o sul quantum del credito vantato in giudizio. D’altro lato, in relazione al comportamento tenuto dal soggetto che la riceve (come ad es. l’accettazione o la quietanza apposta sulla fattura ovvero lettere di conferma del contenuto riportato nella fattura) la fattura può assumere un rilievo probatorio maggiore rispetto ai fatti rappresentati. -
Gli obblighi di fatturazione per il commercio al minuto. Scontrini e ricevute fiscali
L’emissione della fattura non è obbligatoria per una serie di operazioni, salvo che non venga richiesta dal cliente al momento di effettuazione dell’operazione, quali le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti pubblici (ovvero mediante apparecchi automatizzati, per corrispondenza, a domicilio ovvero in forma ambulante), le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande in pubblici esercizi, le prestazioni di trasporto di persone, le prestazioni di servizi rese in locali aperti al pubblico, le prestazioni di custodia e amministrazione di titoli e altri servizi resi da aziende di credito e istituti finanziari. Si tratta di operazioni per le quali sarebbe antieconomico emettere un documento per ogni singola operazione stante il ridotto valore del corrispettivo unitario e la moltitudine di operazioni compiute giornalmente a favore di consumatori privati. Qualora peraltro il cliente richieda per esigenze personali l’emissione della fattura il soggetto passivo è tenuto a predisporla nei termini ordinari. L’obbligo di richiedere la fattura ai commercianti al minuto sussiste solo se il bene acquistato rientra nell’oggetto proprio dell’attività dell’impresa. Inoltre l’esonero dalla emissione della fattura può essere esteso, mediante decreto ministeriale, ad altre categorie di contribuenti che prestino servizi al pubblico con caratteri di uniformità frequenza ed importo limitato che siano tali da rendere particolarmente onerosa l’osservanza dell’obbligo di fatturazione e degli adempimenti connessi. E’ comunque stabilito per i commercianti al minuto l’obbligo di emettere documenti fiscalmente rilevanti che contengano informazioni semplificate in ordine alle operazioni effettuate: ricevute e scontrini fiscali, da rilasciarsi all’atto della cessione del bene, del pagamento del corrispettivo o dell’ultimazione del servizio. La ricevuta fiscale è un documento che contiene informazioni sul cedente o prestatore e sulla qualità dei beni o servizi, nonché sul corrispettivo, ma che non fornisce dati in ordine al soggetto che riceve la cessione di beni o la prestazione di servizi. Essa consiste in un documento di agevole compilazione in quanto perlopiù formato da bollettari “a madre e figlia” a campi predeterminati, identificati in base a numeri progressivi. Lo scontrino fiscale è un documento che fornisce indicazioni assai sintetiche sul cedente o prestatore, sui beni e servizi e sul corrispettivo. Esso viene rilasciato attraverso uno speciale registratore di cassa, nella cui memoria rimane traccia indelebile delle relative operazioni. Possono essere esonerate da tale rilascio categorie di contribuenti o di prestazioni che presentano un carattere di ripetitività e scarsa rilevanza fiscale individuate con apposito decreto del Ministero delle finanze. I due documenti fiscali sono stati peraltro equiparati venendo attribuita ai contribuenti interessati la facoltà di scegliere rispetto all’emissione dell’uno o dell’altro. È ammesso che nell’ambito della stessa attività per alcune operazioni si faccia ricorso ad un documento e per altre operazioni all’altro documento. -
Il documento di trasporto
Attualmente è prevista l’emissione di un documento di trasporto o di altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione che comporta la spedizione o il 100
trasporto di beni. Possono dunque essere equiparati al documento di trasporto, purché contengano gli elementi essenziali richiesti dalla disciplina IVA, le note di consegna, le lettere di vettura, le polizze di carico. Va emesso prima del trasporto o della spedizione del bene e deve contenere: - data -
generalità del cedente e del cessionario e dell’eventuale incaricato del trasporto
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descrizione della natura, della quantità e della qualità dei beni ceduti.
Non è prevista una forma particolare per il documento di trasporto, che dunque può essere emesso anche in carta libera. Esso deve essere numerato progressivamente. La funzione del documento di trasporto può anche essere assolta dallo scontrino fiscale o dalla ricevuta fiscale: lo scontrino deve essere integrato con l’indicazione della natura, qualità e quantità dei beni ceduti e con il codice fiscale del cessionario; la ricevuta va integrata con i dati identificativi del cliente. -
La registrazione delle operazioni
Le imprese sono tenute a predisporre e compilare le scritture contabili richieste dalle norme civilistiche anche ai fini tributari. Si tratta di: - libro giornale, in cui vengono annotati gli eventi a rilevanza reddituale o patrimoniale -
distinti in base alla data in cui sono avvenuti;
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libro mastro, in cui sono riportati i partitari della contabilità generale che contengono le
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libro degli inventari, in cui è indicata la composizione del patrimonio aziendale e sono
schede contabili relative ai diversi conti (fornitori, clienti, banca, cassa, etc.);
specificate le vicende che portano alla entrata ovvero alla dismissione dei cespiti aziendali dal circuito di impresa.
Eventuali ulteriori scritture ausiliarie richieste dalla disciplina civilistica non sono imposte ai fini tributari. La relazione di dipendenza della disciplina tributaria rispetto a quella civilistica è di tipo parziale, in quanto soltanto i conti di contabilità generale assolvono contestualmente le esigenze di rappresentazione analitica del risultato di esercizio per entrambi i settori di diritto. In aggiunta alla contabilità ordinaria prescritta ai fini civilistici è richiesta dalla disciplina tributaria la tenuta di ulteriori scritture contabili: - libro dei cespiti ammortizzabili , riepiloga le vicende dei beni di impresa e ad dà rilievo alle operazioni contabili che determinano il valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi (quali ad es. ammortamenti, rivalutazioni, etc.). Le annotazioni sono effettuate singolarmente per ciascun bene iscritto in pubblici registri (immobili, autovetture, navi, etc.) ovvero per masse per gli altri beni (macchinari, arredi, impianti) distinti perlopiù secondo le categorie tipiche dei beni ammortizzabili. E’ omissibile se le relative informazioni sono comunque messe a disposizione dell’Amministrazione finanziaria in sede di controllo tributario. -
scritture ausiliarie di magazzino, previste per le imprese che abbiano superato per due
esercizi consecutivi il volume annuo di ricavi di 5.164.568,99 e un ammontare di rimanenze finali pari a 1.032.913,80. Hanno ad oggetto la rappresentazione della consistenza e delle variazioni delle merci e delle materie prime contenute nel magazzino mediante un vero e proprio inventario contabile. Sono esclusi dalle scritture di magazzino i beni di modesto valore ed i beni destinati al commercio al dettaglio.
- La registrazione delle operazioni attive e passive ai fini IVA La fase della registrazione consente di trasferire i dati contenuti da un documento a sé stante (quale è la fattura) nella contabilità aziendale e dunque permettere la rilevazione esterna da parte degli uffici tributari. 101
La contabilizzazione delle operazioni attive viene effettuata ai fini IVA nel registro delle vendite (o registro delle fatture attive). La registrazione delle fatture attive deve avvenire entro 15 giorni rispettando l’ordine progressivo di numerazione e con riferimento alla data di emissione. In sede di registrazione devono essere indicati: - il numero progressivo e la data di emissione, -
la base imponibile e l’ammontare dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicata,
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la denominazione sociale o la ditta del cessionario o del committente (ovvero il nome o cognome se persona fisica).
Per le fatture riguardanti operazioni esenti o non imponibili va indicato il titolo in base al quale non è dovuta l’imposta. Qualora il contribuente adotti due sistemi diversi di fatturazione (immediata e differita) devono essere numerate e registrate distintamente le fatture emesse al fine di consentire il rispetto della registrazione nell’ordine della numerazione. I commercianti al minuto annotano i corrispettivi giornalieri delle operazioni imponibili e delle relative imposte in luogo della registrazione delle fatture con riferimento al giorno in cui le operazioni sono effettuate ed entro il termine del giorno non festivo successivo. Vanno inclusi anche i corrispettivi riguardanti le operazioni per cui sono state emesse fatture su richiesta dei clienti. I commercianti che tengono il registro degli acquisti in luogo diverso rispetto a quello in cui si svolge l’attività di vendita devono eseguire le registrazioni anche in un registro di prima nota tenuto e conservato nel luogo di svolgimento dell’attività di vendita. Le operazioni passive sono contabilizzate nel registro degli acquisti (o registro delle fatture passive), nel quale sono registrate le fatture passive e le bollette doganali relative ai beni ed ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa o del lavoro autonomo entro il termine della liquidazione periodica ovvero della dichiarazione annuale in cui è esercitato il diritto alla detrazione. Devono essere registrate anche le fatture elettroniche, sia attive che passive. I soggetti passivi possono registrare nei registri informatici le fatture elettroniche attive nel termine più ampio di 60 giorni. -
La contabilità semplificata delle imprese minori. Le scritture contabili richieste per peculiari categorie di soggetti
Gli obblighi contabili vengono ridotti nei confronti delle imprese di ridotte dimensioni onde realizzare un contemperamento delle esigenze di rappresentazione documentale del risultato di esercizio con le istanze di semplificazione delle attività economiche minori. - Le imprese minori possono tenere i soli registri IVA, rinunciando così alle scritture della contabilità generale. A fine esercizio procedono alla indicazione nei medesimi registri IVA delle operazioni che pur non risultando imponibili ai fini dell’IVA sono comunque assoggettate alle imposte sui redditi (in specie per il ricorrere della competenza economica). Tale disciplina semplificata della contabilità si applica: • alle imprese individuali • alle società di persone (e non anche alle società di capitali) "
con un volume di affari annuo inferiore a euro 516.000, se l’attività principale consiste in cessioni beni,
"
con un volume di affari annuo inferiore a euro 309.000, se l’attività prevalente è rappresentata dalle prestazioni di servizi.
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per gli esercenti arti e professioni , è fatto obbligo di annotare in un apposito registro le somme percepite sotto qualsiasi denominazione e i costi sostenuti nell’esercizio dell’attività professionale o artistica
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per gli enti non commerciali, sono previsti due distinti obblighi contabili: • l’ente che non esercita alcuna attività commerciale non è obbligato alla tenuta della contabilità fiscale; 102
• qualora sia esercitata attività commerciale (in forma non prevalente) l’ente deve istituire una contabilità separata in cui siano indicati i componenti positivi e negativi prodotti dall’attività medesima. -
per le ONLUS, la disciplina degli obblighi contabili funzionale a fornire una rappresentazione sistematica e cronologica delle operazioni poste in essere in ogni periodo di imposta.
Per le scritture contabili dei sostituti imposta è fatto obbligo di indicare per ciascun dipendente nel libro matricola (o negli altri libri previsti dalla legislazione sul lavoro) le retribuzioni erogate e le ritenute operate, nonché le detrazioni dal reddito imponibile operate in base alla richiesta del lavoratore medesimo. - Le formalità richieste per la tenuta della contabilità Ai fini tributari vengono formulate alcune prescrizioni in ordine alla tenuta formale della contabilità che ricalcano in sostanza le analoghe disposizioni contenute nella disciplina civilistica. E’ previsto che: - le scritture contabili siano tenute secondo le regole di una ordinata contabilità, mediante una rilevazione progressiva degli eventi in ordine cronologico, senza abrasioni o cancellature illeggibili (è invece ammessa la cancellazione mediante interlineatura). -
I registri possano essere tenuti in forma libera, anche in forma elettronica. È perfino ammessa l’omissione della versione cartacea dei registri contabili salva la comunicazione della c.d. marca temporale dei registri informatici al fine di consentire all’Amministrazione finanziaria la conoscenza tempestiva dei supporti informatici in cui sono conservate le scritture contabili.
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le registrazioni vadano effettuate entro 60 giorni dal momento in cui l’operazione è effettuata ovvero dalla data in cui è acquisito il documento probatorio (e cioè la fattura o la ricevuta fiscale). Per il libro degli inventari ed il libro dei cespiti ammortizzabili le registrazioni vanno effettuate entro il termine previsto per la dichiarazione dei redditi.
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I documenti e le scritture contabili vanno conservati dall’impresa per un periodo minimo corrispondente alla scadenza dei termini prescritti per l’accertamento del tributo da parte degli uffici tributari.
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In caso di emissione delle fatture elettroniche, esse possono essere conservate nello stesso formato elettronico. Il processo di conservazione delle fatture elettroniche è effettuato con cadenza almeno quindicinale dalla data di emissione per le fatture attive e dalla data di ricevimento per le fatture passive. Nel caso in cui siano in corso controlli e ispezioni da parte degli organi competenti prima che siano scaduti i 15 giorni, il processo di conservazione deve essere anticipato.
- La dichiarazione tributaria Funzione e natura della dichiarazione tributaria La dichiarazione tributaria è un atto fondamentale di collaborazione del cittadino nei confronti dello Stato. Nell’ordinamento tributario non esiste, singolarmente, una disciplina generale della dichiarazione tributaria, in quanto la relativa regolamentazione è distribuita nelle varie normative settoriali. La dottrina ha però individuato alcuni tratti ricorrenti che rendono la dichiarazione tributaria un istituto giuridico tendenzialmente unitario nell’ambito dell’ordinamento fiscale. La dichiarazione è un atto dal contenuto complesso destinato ad assolvere a numerose funzioni. Essa contiene: - dati ed elementi relativi al presupposto del tributo ed alla misurazione delle grandezze imponibili -
informazioni dirette a consentire la individuazione del contribuente e della sua attività economica. 103
In ordine alla individuazione del presupposto il contribuente enuncia in forma sintetica i fatti rilevanti ai fini dell’applicazione del tributo, indicando in modo aggregato le operazioni attive e passive (ove rilevanti) compiute nel periodo di imposta. Egli qualifica i suddetti fatti, classificando gli atti economici entro le categorie normative previste dalle leggi di imposta, nonché talora individuando la classe di operazioni in riferimento alla aliquota di imposta applicabile (come avviene ad es. nell’IVA). Questo consente una efficace attività di controllo del corretto adempimento degli obblighi fiscali perché l’Amministrazione finanziaria, ricevendo la dichiarazione: - ottiene un quadro sintetico dei comportamenti fiscali del contribuente, -
acquisisce informazioni in ordine alle dimensioni quantitative dell’attività economica
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identifica la natura tributaria delle operazioni poste in essere così da formarsi una idea (di prima approssimazione) circa le premesse giuridiche del comportamento del contribuente.
In ordine alle informazioni riguardanti gli adempimenti periodici compiuti dal soggetto passivo ed in specie le liquidazioni ed i versamenti dell’imposta (le ritenute subite, i versamenti a titolo di acconto per le imposte dirette, i versamenti periodici dell’IVA), si tratta di elementi diretti a consentire un controllo in merito alla tempestività nella acquisizione delle risorse finanziarie per l’Erario. La dichiarazione non rappresenta un “veicolo della partecipazione del contribuente all’attività dell’Amministrazione finanziaria”, ma costituisce l’oggetto del controllo degli uffici tributari. Nell’attuale ordinamento tributario il contribuente identifica autonomamente l’imposta dovuta, applicando le regole di legge secondo proprie valutazioni, consentendo così all’Amministrazione finanziaria di essere informata sui comportamenti tenuti dall’intera platea dei contribuenti. La dichiarazione tributaria consente inoltre di rettificare le liquidazioni periodiche compiute nell’anno solare ed effettuare versamenti di conguaglio o piuttosto identificare somme dovute a credito. Se l’ammontare dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale è superiore rispetto alle somme versate periodicamente (in base alle liquidazioni periodiche dell’IVA ovvero agli acconti delle imposte dirette ovvero ancora alle ritenute versate dai sostituti di imposta) la differenza deve essere versata entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale medesima, previa maggiorazione degli interessi dovuti (con riferimento ad ogni mese o frazione di mese successivo alla data in cui doveva effettuarsi il pagamento). Se invece dalla dichiarazione annuale emerge che l’ammontare dei versamenti periodici ovvero dei crediti di imposta è superiore all’imposta dovuta viene riconosciuto il credito del contribuente da realizzarsi attraverso una detrazione nell’anno successivo oppure mediante richiesta di rimborso. Il contribuente nel procedere a rettifica dei comportamenti precedenti non sempre si limita a registrare meri errori di calcolo o errori di fatto compiuti nelle liquidazioni periodiche; egli può anche compiere diverse qualificazioni di fatti storici rispetto alla qualificazione cui ha improntato il comportamento precedente (in particolare ai fini dell’IVA), considerando ad esempio non imponibile una operazione inizialmente qualificata come esente). La rettifica ha effetti soltanto sul piano qualificatorio e non anche sul piano liquidatorio, ma è comunque doverosa per il contribuente per presentare una qualificazione corretta dei propri comportamenti all’Amministrazione finanziaria e, conseguentemente, escludere l’applicazione di ogni sanzione amministrativa per dichiarazione non veritiera. - La dichiarazione quale atto recettizio La dichiarazione è un atto recettizio: è efficace soltanto se giunge nella sfera di conoscibilità dell’ufficio tributario destinatario. Non è prevista alcuna formalità per la presentazione (o notifica) della dichiarazione, che viene pertanto definita un atto “a forma libera”. Legittimato a ricevere la dichiarazione è in linea di massima l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente territorialmente (nella cui circoscrizione si trova cioè il domicilio fiscale del contribuente). L’ufficio tributario competente è tenuto a documentare la consegna della dichiarazione con una apposita ricevuta; tale ricevuta telematica (o la ricevuta della raccomandata in caso di spedizione postale) costituiscono le uniche prove documentali che il contribuente può esibire 104
per provare la presentazione della dichiarazione, qualora questa non risulti nei protocolli o registri degli uffici tributari. La presentazione della dichiarazione può essere giudicata pertanto un fatto sottoposto ad un regime di prova legale. Le dichiarazioni presentate ad un ufficio diverso da quello competente si considerano presentate nel giorno in cui sono pervenute effettivamente all’ufficio competente. - La dichiarazione mostra il contenuto prevalente della manifestazione d i scienza La dichiarazione tributaria rappresenta un atto avente natura di una manifestazione di scienza e non anche di manifestazione di volontà. Il contenuto principale della dichiarazione tributaria consiste nella esposizione e nella qualificazione giuridica di fatti ai quali si ricollegano gli effetti previsti dalla legge. Il soggetto tenuto a presentare la dichiarazione si limita pertanto a “volere” la redazione dell’atto (e dunque la predisposizione dello strumento informativo), ma in nessun modo è in grado di influire con la propria volontà sulla realizzazione di effetti giuridici che sono invece pre-determinati dalla legge. Consegue a tale ricostruzione la qualificazione della dichiarazione tributaria in primo luogo come mero atto, e non anche come atto di natura negoziale, ed in secondo luogo quale dichiarazione di scienza. Nell’ambito della categoria “dichiarazioni di scienza” si distingue tra: - dichiarazioni cui non corrisponde un interesse alla relativa emissione, vincolate soltanto al divieto di falsità; -
Dichiarazioni per cui esiste l’obbligo di presentazione in riferimento ad un interesse pubblico o comunque di terzi ad acquisire determinate informazioni, per le quali ricorre un interesse specifico alla emissione dell’atto ed alla acquisizione di informazioni rispondenti alla verità.
La dichiarazione tributaria evidentemente si inquadra nella seconda tipologia di atti trattandosi di una dichiarazione la cui funzione primaria è stata per l’appunto individuata nella comunicazione di dati e qualificazioni all’Amministrazione finanziaria che si richiede siano rispondenti al vero. - L’idoneità probatoria delle informazioni fornite dal contribuente Quanto alla portata probatoria della dichiarazione tributaria, l’efficacia preclusiva riconosciuta alla confessione ed in generale alle dichiarazioni di scienza nelle quali la componente volontaristica è determinante, non si estende invece alla dichiarazione tributaria, anche alla luce del fatto che in essa l’elemento della volontà è posto al servizio dell’interesse specifico dell’Amministrazione finanziaria alla conoscenza della verità e non anche (come invece avviene per la confessione) a fornire affermazioni a sé sfavorevoli cui corrisponde il solo interesse negativo alla verità. D’altro lato è consolidata l’idea che il dichiarante sia vincolato rispetto al contenuto della dichiarazione e che gli uffici tributari possano porre i fatti dichiarati a base dei propri accertamenti. Tale effetto è riconducibile al fatto che la dichiarazione tributaria ha un contenuto che il dichiarante presenta come conforme al vero. Il contribuente con la dichiarazione tiene un comportamento socialmente impegnativo nella direzione della rappresentazione di eventi corrispondenti alla verità e pertanto l’efficacia della dichiarazione tributaria è quella di una “impegnativa di veridicità del fatto affermato”. -
Gli effetti della dichiarazione nella fase dell’accertamento e nella fase della riscossione
La dichiarazione tributaria produce effetti sia con riferimento alla fase dell’accertamento sia con riguardo alla fase della riscossione. L’omissione della dichiarazione consente l’accertamento d’ufficio basato su elementi comunque raccolti e su presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza. Con riguardo alla riscossione la dichiarazione, per espressa statuizione legislativa, costituisce titolo per l’iscrizione a ruolo dell’imposta dovuta, legittimando pertanto l’azione esecutiva di recupero del credito tributario laddove si registri un omesso versamento da parte del contribuente. Gli effetti della dichiarazione, sia sul piano dell’accertamento che su quello della riscossione, discendono esclusivamente dalla legge e derivano dalla conformità o meno della fattispecie reale a quella legale: tali effetti non discendono pertanto dalla volontà del dichiarante. In 105
presenza, così, di più dichiarazioni presentate nel termine di decadenza, non varrà la regola applicabile per la pluralità di manifestazioni successive di volontà; l’Amministrazione finanziaria potrà liberamente trarre informazioni ed elementi conoscitivi da tutte le varie dichiarazioni presentate dal contribuente: esse pertanto concorrono tutte alla determinazione dell’unico presupposto e possono essere utilizzate dall’Amministrazione per determinarlo nella maniera più verosimile. -
Sussistenza di elementi della dichiarazione tributaria che richiamano le manifestazioni di volontà
La dichiarazione tributaria può presentare alcuni elementi connotati da manifestazioni di volontà del dichiarante. Assumono rilevanza sotto tale profilo: - le opzioni che il contribuente può formulare nella dichiarazione in ordine a regimi di determinazione del reddito (ad es. attraverso meccanismi forfettari) ovvero a forme di tassazione sostitutive (ad es. imposta sostitutiva) ovvero ancora a sistemi di rilevazione contabile della base imponibile (ad es. contabilità semplificata ovvero contabilità ordinaria); -
le scelte del contribuente in ordine al rimborso ovvero al riporto a nuovo negli anni successivi delle eccedenze a credito risultanti dalla dichiarazione;
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l’opzione per la destinazione di una quota dell’imposta personale sul reddito (pari all’8 per mille dell’imposta) alle diverse confessioni religiose o allo Stato.
Più complesso invece è il ragionamento riguardante la dichiarazione doganale: tale atto presenta invero alcuni elementi che possono configurarla complessivamente come una dichiarazione di volontà. Infatti, la dichiarazione doganale deve indicare, oltre agli altri elementi per l’identificazione dei soggetti e delle merci, la destinazione doganale delle stesse funzionale alla determinazione del regime doganale della merce. Considerato che la destinazione al consumo dentro il territorio dello Stato costituisce il presupposto dei tributi doganali, con la dichiarazione doganale il dichiarante manifesta la propria intenzione di realizzare o meno il presupposto d’imposta. L’effetto giuridico è quindi condizionato dalla manifestazione di volontà espressa nell’atto dichiarativo. - Le opzioni del contribuente in ordine a regimi facoltativi La dichiarazione costituisce la sede ove il contribuente è chiamato talora ad esprimere scelte di carattere dispositivo in ordine all’applicazione del tributo. La disciplina delle opzioni è stata disciplinata con un regolamento (D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442): in particolare ai fini della identificazione della scelta dispositiva si attribuisce rilievo non tanto alla manifestazione palese e formale in sede di dichiarazione, quanto piuttosto alla tenuta di un comportamento concludente da parte del contribuente. Viene così enucleato il principio che la manifestazione di volontà dipende dalla condotta concreta del contribuente, desumibile in specie dagli adempimenti contabili e dagli obblighi strumentali. A conferma di tale impostazione è la regola che la mancata comunicazione nella dichiarazione delle opzioni effettuate nel periodo di imposta non comporta la perdita del regime prescelto, ma soltanto l’applicazione di una modesta sanzione pecuniaria (ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 471/1997). Solo in casi marginali la dichiarazione rimane il documento nel quale soltanto possono essere effettuate scelte dispositive a valere per il futuro. In ordine alla disciplina temporale di durata della scelta dispositiva è stabilita una differenziazione tra due tipologie di opzioni (art. 3 del D.P.R. n. 442/1997): le manifestazioni di volontà producono effetti - per un triennio per i regimi di determinazione dell’imposta -
per un anno per i regimi contabili.
Decorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto mediante l’esercizio dell’opzione, la scelta dispositiva continua a rimanere valida di anno in anno fintantoché resta invariata la condotta tenuta dal contribuente. Nel caso di fusioni o scissioni di società è stabilito che l’effetto di una opzione esercitata da una delle società si mantiene invariato fino alla scadenza prevista originariamente. 106
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Le tipologie della dichiarazione tributaria La dichiarazione dei redditi
Nell’ordinamento fiscale attuale è prevista una pluralità di dichiarazioni tributarie dalle varie leggi di imposta. La dichiarazione dei redditi è un obbligo a cui è assoggettato annualmente il contribuente con riguardo ai redditi posseduti anche in assenza di un debito d’imposta. L’obbligo di dichiarazione sorge di regola con la realizzazione del presupposto di imposta. Ne discendono pertanto i caratteri dell’annualità, dell’unicità e della generalità della dichiarazione. Talora tale obbligo viene ricollegato anche a fattispecie diverse dal presupposto, come nel caso dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili (e cioè imprenditori e professionisti), i quali devono presentare le dichiarazioni anche in mancanza di redditi. Sono invece esonerati dall’obbligo di dichiarazione una serie di soggetti, non obbligati alla tenuta delle scritture contabili, che non possiedono redditi ovvero che presentano requisiti reddituali sostanzialmente non apprezzabili. Se più soggetti sono obbligati alla stessa dichiarazione, la dichiarazione presentata da uno libera gli altri. Le società di persone ed i soggetti equiparati devono presentare una dichiarazione contenente: - i dati rappresentativi del reddito complessivo prodotto unitariamente dalla società -
i soci e la relativa quota sociale, a cui deve essere imputato il reddito prodotto dalla società in base al principio di trasparenza.
La dichiarazione dei soggetti all’IRES è anch’essa unica, riguardando tutti i redditi del soggetto. Una tipologia peculiare di dichiarazione è prevista in presenza di eventi straordinari riguardanti l’attività di impresa. In caso di liquidazione di società o enti soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ovvero di società di persone o associazioni professionali il liquidatore, o in mancanza il rappresentante legale, deve presentare: - la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione; -
la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione;
-
qualora la liquidazione si prolunga oltre il periodo di imposta in cui è cominciata, una dichiarazione per ogni periodo di imposta (inclusa la frazione del primo periodo).
In caso di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa la dichiarazione è presentata dal curatore o dal commissario straordinario unicamente all’inizio ed al termine della procedura concorsuale per esporre i dati rilevanti ai fini delle imposte sul reddito. Soltanto ai fini dell’IRAP è prevista la presentazione di una dichiarazione tributaria per ciascun esercizio provvisorio. Nel caso di trasformazione, fusione e scissione di società (o di enti diversi dalle società) deve essere presentata una dichiarazione avente ad oggetto i redditi prodotti nella frazione di esercizio compresa tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui hanno effetto le suindicate operazioni straordinarie. La dichiarazione prevista per le imposte sui redditi delle persone fisiche deve contenere una seria assai articolata di informazioni prescritte dalla legge; la mancata indicazione degli elementi necessari alla determinazione dei redditi comporta che questi si considerino non dichiarati ai fini dell’accertamento e delle sanzioni. Tali informazioni sono ripartite in una pluralità di sezioni (o quadri). La dichiarazione dei redditi delle persone fisiche deve contenere gli elementi identificativi del contribuente ed una serie di informazioni in ordine al reddito prodotto e/o posseduto. In particolare nella dichiarazione sono espressi dati relativi a: redditi di categoria (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro autonomo o dipendente, redditi di impresa, redditi diversi) con indicazione delle componenti attive e, ove rilevanti, delle componenti negative; •
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coacervo dei vari redditi di categoria che compone il reddito complessivo;
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oneri deducibili e oneri detraibili previsti dalla legge;
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crediti di imposte e ritenute subite; 107
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imposta dovuta.
Nella dichiarazione devono essere anche indicate specificamente le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da operazioni di cessioni di partecipazioni societarie o comunque da strumenti finanziari (c.d. capital gains) e realizzati nel periodo d’imposta da parte di contribuenti che abbiano esercitato l’opzione per ’imposizione sostitutiva. Per verificare la congruità dei dati forniti in ordine ai redditi derivanti dalle attività di impresa e di lavoro autonomo sono richieste numerose informazioni riguardanti l’utilizzo dei fattori della produzione e la dimensione dell’attività economica che vengono adoperate nell’ambito della disciplina degli studi di settore. Nella dichiarazione dei redditi presentata dalle persone fisiche devono essere fornite informazioni in ordine agli investimenti ed alle attività finanziarie detenute all’estero, nonché ai trasferimenti finanziari a carattere internazionale, effettuati in corso di anno dall’estero verso l’Italia e, viceversa, dall’Italia verso l’estero. La dichiarazione del sostituto di imposta
La dichiarazione dei sostituti d’imposta riguarda l’obbligo di effettuazione delle ritenute da parte dei soggetti chiamati a versare le imposte in luogo del contribuente-sostituito. Tale atto dichiarativo deve essere presentato da tutti i soggetti che corrispondono somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte, sia a titolo di imposta sia a titolo di acconto. La dichiarazione è unica e deve riguardare tutti i percipienti, ad eccezione di coloro che hanno ricevuto compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato. Deve essere presentata separatamente rispetto alle altre dichiarazioni del contribuente. Sono previste due tipologie di dichiarazione del sostituto di imposta: - il modello ordinario -
il modello semplificato.
Entrambi i modelli vanno presentati esclusivamente con modalità telematica. In relazione ai redditi oggetto di ritenuta: - è previsto che nella dichiarazione sia fornita una indicazione cumulativa dell’ammontare complessivo degli interessi maturati o dei dividendi distribuiti e delle relative ritenute, per le ritenute relative a redditi di capitale -
presentare una dichiarazione unica, rilevante anche ai fini degli enti previdenziali (INPS, INAIL), nella quale sono invece fornite indicazioni di carattere analitico e nominativo per ciascun percipiente
La dichiarazione IVA
Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto la dichiarazione risponde invece ad un unico modello normativo indipendentemente dal carattere soggettivo del contribuente. L’obbligo di presentazione della dichiarazione riguarda tutti i soggetti passivi dell’IVA, anche se nell’anno non siano state compiute operazioni imponibili. Il presupposto è rappresentato semplicemente dalla identificazione formale di un contribuente come soggetto passivo dell’imposta (e dunque dalla attribuzione del c.d. numero di partita IVA). Esonerati dall’obbligo di dichiarazione sono una serie di soggetti in base a specifiche disposizioni di legge. Norme specifiche regolano le fattispecie particolari. - Per i gruppi di società la dichiarazione delle società controllate può essere presentata dall’ente o società controllante presso l’ufficio IVA del proprio domicilio fiscale al fine di beneficiare del meccanismo di liquidazione della c.d. IVA di gruppo. -
Nel caso di morte di un soggetto passivo gli eredi subentrano nell’obbligo di presentazione della dichiarazione fino ai sei mesi successivi alla data del decesso del de cuius purché il termine finale di presentazione della dichiarazione sia scaduto non oltre i quattro mesi prima della data del decesso.
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Nelle situazioni di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa l’obbligo di redazione e presentazione della dichiarazione deve essere assolto dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore. 108
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Nell’ipotesi di cessione o di conferimento di azienda, laddove la totalità dei rapporti giuridici attivi e passivi facenti capo alla cedente sia trasferita alla cessionaria, l’obbligo di presentazione della dichiarazione spetta esclusivamente alla società cessionaria o conferitaria.
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Nella fusione di società resta fermo l’obbligo di presentare un unico modello di dichiarazione;
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Per le società di persone è prevista la presentazione di una unica dichiarazione da parte della società medesima (e non anche di una pluralità di dichiarazioni da parte dei soci). In caso di trasformazione o fusione di società non sorge nessun obbligo specifico di presentazione di dichiarazioni infrannuali.
I soggetti passivi dell’IVA sono tenuti a presentare ciascun anno una dichiarazione riguardante l’anno solare precedente, nella quale devono essere indicati: - l’ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte, -
l’ammontare degli acquisti e delle detrazioni di imposta conseguenti,
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l’ammontare delle somme versate periodicamente
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il saldo finale (credito o debito di imposta)
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I dati necessari per l’individuazione del contribuente
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ulteriori elementi che possano risultare utili per l’effettuazione dei controlli e delle verifiche.
La dichiarazione IVA ha quindi due funzioni: 1. portare alla conoscenza dell’Amministrazione finanziaria i comportamenti e le valutazioni che sono sottesi alla determinazione del tributo dovuto 2. dare facoltà al contribuente di sottoporre a revisione retrospettiva i comportamenti fiscali tenuti nel periodo di imposta e rettificare eventuali errori compiuti in precedenza. La dichiarazione IRAP
La disciplina della dichiarazione IRAP è sostanzialmente modellata sulla dichiarazione delle imposte sui redditi. E’ unica per ciascun contribuente; pertanto, anche in presenza di una pluralità di attività produttive, riconducibili al medesimo soggetto, andrà presentato un unico atto dichiarativo. Va presentata dal soggetto passivo dell’IRAP per ciascun periodo di imposta, indipendentemente dalla sussistenza di un debito di imposta. Nella dichiarazione vanno indicati le componenti del “valore aggiunto della produzione”. I requisiti formali e le modalità di presentazione sono coincidenti con la dichiarazione dei redditi. -
Forma, modalità e termini delle dichiarazioni tributarie La dichiarazione telematica
La dichiarazione è un atto a forma vincolata: va redatta a pena di nullità su documenti conformi ai modelli approvati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, resi disponibili dall’Amministrazione in via telematica gratuita ciascun anno. La dichiarazione tributaria deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal contribuente e da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale, nonché – per i soggetti diversi dalle persone fisiche – da chi ne ha l’Amministrazione (anche di fatto). La nullità è sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento del relativo invito da parte dell’ufficio delle entrate territorialmente competente. La dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche, presso i quali esiste un organo di controllo, deve essere sottoscritta anche dai soggetti che sottoscrivono la relazione della revisione contabile. La dichiarazione priva di tale sottoscrizione è valida salva l’applicazione di una sanzione residuale. Le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi all’IRAP ed all’IVA, agli obblighi contributivi e previdenziali sono state unificate in un unico documento ed è stato stabilito l’obbligo di 109
procedere alla relativa presentazione utilizzando strumenti di comunicazione telematica al fine di: - comprimere i tempi di acquisizione delle informazioni contenute nelle dichiarazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria -
evitare divergenze tra i dati rilevanti ai fini dei vari tributi.
La dichiarazione unificata non costituisce un atto dichiarativo a contenuto differente rispetto a quelli tradizionali, bensì piuttosto un diverso modello. Le condizioni essenziali per l’applicazione di tale regime sono: - la contemporanea soggezione alle imposte sui redditi ed all’IVA; -
il periodo di imposta deve coincidere con l’anno solare.
La dichiarazione dei sostituti d’imposta può essere inclusa nella dichiarazione unificata. Sono obbligati a presentare la dichiarazione in via telematica i contribuenti tenuti a presentare la dichiarazione IVA, le società di capitali e gli enti commerciali, e comunque i soggetti tenuti a presentare il modello informativo relativo ai dati utili per l’applicazione degli studi di settore. La presentazione della dichiarazione può essere affidata ad un soggetto dotato di determinati requisiti professionali ed organizzativi, il quale è a sua volta obbligato a procedere alla trasmissione in via telematica della dichiarazione di cui ha ricevuto l’incarico; in tale ambito sono annoverati i professionisti (dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro) e le strutture di assistenza (CAAF, associazioni di categoria). Gli intermediari abilitati trasmettono alla Agenzia delle Entrate la dichiarazione ricevuta con gli strumenti della comunicazione telematica entro 30 giorni dalla data di emissione dell’impegno summenzionato; l’Amministrazione rilascia una ricevuta cartacea con funzione probatoria. Fino a quando l’intermediario abilitato non consegnerà la ricevuta al contribuente, questi non deterrà nessun documento in grado di dimostrare il corretto adempimento dell’obbligo di dichiarazione. I contribuenti che non intendono avvalersi di professionisti o delle strutture abilitate potranno fare ricorso agli istituti di credito convenzionati ed agli uffici postali i quali sono tenuti ad assumere l’incarico di trasmissione telematica della dichiarazione. Per i soggetti non obbligati a presentare la dichiarazione in via telematica, la dichiarazione può essere presentata all’Agenzia delle Entrate anche mediante spedizione effettuata dall’estero, attraverso una raccomandata o altro mezzo equivalente da cui risulti con certezza la data di spedizione, oppure avvalendosi del servizio telematico internet. In ogni caso la dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui è consegnata dal contribuente alla banca o all’ufficio postale oppure è trasmessa all’Agenzia delle Entrate attraverso le procedure telematiche suindicate. - I CAAF e il visto di conformità I centri di assistenza fiscale (denominati CAAF), costituiti nella forma di società per azioni previa autorizzazione del Ministero dell’Economia e delle Finanze, supportano i lavoratori dipendenti e i piccoli imprenditori nell’adempimento degli obblighi di dichiarazione. I CAAF possono essere istituiti da organizzazioni sindacali ed associazioni di categoria, nonché dai datori di lavoro che riuniscono almeno cinquantamila aderenti o dipendenti. I CAAF, dopo avere raccolto le informazioni occorrenti per la predisposizione della dichiarazione, consegnano al dipendente in duplice copia la dichiarazione tributaria ed il prospetto di liquidazione delle imposte, oppure comunicano al sostituto (che come detto si sia convenzionato) il risultato della liquidazione delle imposte. Per tali attività di assistenza fiscale i CAAF ricevono un compenso a carico dell’Erario; le prestazioni fornite dal CAAF ai contribuenti sono gratuite per previsione di legge. I CAAF, nonché i professionisti con particolari requisiti di esperienza professionale, sono autorizzati ad apporre un visto di conformità alla dichiarazione tributaria, giudizio di correttezza formale dei dati esposti in dichiarazione rispetto alle risultanze contabili del contribuente ed alla documentazione allegata. Questo comporta un allentamento dell’attività di verifica e controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, i cui sforzi possono indirizzarsi verso altri contribuenti. Il visto di conformità può considerarsi un meccanismo di cooperazione tra 110
apparato finanziario e professionisti teso ad incrementare l’efficacia complessiva del sistema tributario. Qualora, peraltro, in sede di accertamento da parte degli uffici tributari emergano irregolarità in ordine a dati o informazioni della dichiarazione per i quali è stato formulato il visto di conformità, le sanzioni tributarie vengono irrogate esclusivamente a carico del CAAF o del professionista che ha apposto il visto. -
L’ufficio competente a ricevere la dichiarazione. I termini di presentazione delle dichiarazioni
La competenza a ricevere la dichiarazione annuale è incardinata nell’ufficio provinciale dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione si trova il domicilio del contribuente oppure nell’ufficio di Roma per i soggetti stranieri privi di stabile organizzazione o di rappresentante legale. Le dichiarazioni presentate ad ufficio incompetente si considerano presentate nel giorno in cui siano pervenute all’ufficio competente. I termini di presentazione delle dichiarazioni tributarie relative ai fini delle imposte dirette, dell’IVA e dell’IRAP sono stati omologati con la dichiarazione unificata: - nel caso delle persone fisiche e delle società di persone •
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la trasmissione per via telematica va è effettuata entro il 30 settembre dell’anno successivo al verificarsi del presupposto. Se la dichiarazione è presentata agli uffici postali, il termine di presentazione è stabilito nel periodo compreso tra l’1 maggio e il 30 giugno dell’anno successivo a quello cui si riferisce il presupposto di imposta.
i soggetti IRES presentano la dichiarazione unificata: •
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entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo alla chiusura dell’esercizio, se viene fatto ricorso a banche o uffici postali entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo alla chiusura dell’esercizio, se la presentazione avviene in via telematica.
Entro i medesimi termini suindicati devono essere presentate le dichiarazioni ai soli fini IRAP da parte dei soggetti che non sono tenuti a presentare la dichiarazione dei redditi. La dichiarazione dei sostituti d’imposta va effettuata all’Agenzia delle Entrate, in via telematica, entro il 31 ottobre dell’anno successivo a quello di erogazione dei compensi e redditi soggetti a ritenuta d’imposta. Gli incaricati professionali (CAAF e professionisti) trasmettono la dichiarazione ricevuta dal contribuente entro un mese dalla data contenuta nell’impegno alla trasmissione rilasciato al contribuente medesimo. Per banche e poste è previsto dalla legge un differimento di cinque mesi rispetto alla data di scadenza dei termini di presentazione. Sono ammesse le dichiarazioni tardive: le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine sono considerate valide, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Nel termine della dichiarazione tardiva è ammissibile anche la rettifica della dichiarazione, sempre salva l’applicazione delle sanzioni previste. Le dichiarazioni presentate oltre tale termine si considerano omesse, ai fini delle sanzioni amministrative e penali, pur costituendo titolo per la riscossione dovuta in base agli imponibili indicati ed alle ritenute riportate. L’omissione legittima inoltre l’ufficio a procedere ad accertamento induttivo. - La privacy dei contribuenti e la dichiarazione tributaria L’attuale disciplina della dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’IVA prevede la pubblicità di una serie di elementi: pubblicazione degli elenchi dei contribuenti il cui reddito è stato accertato dagli uffici; •
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indicazione degli evasori totali; formazione di un elenco nominativo dei contribuenti residenti in ciascun comune (da inviare agli uffici territorialmente competenti), avente ad oggetto i contribuenti che 111
hanno presentato la dichiarazione ed i soggetti esercenti attività di impresa e di lavoro autonomo. Gli elenchi dei contribuenti sono resi pubblici mediante deposito per un anno presso gli uffici tributari e i comuni interessati e possono essere consultati da chiunque vi abbia interesse. “La pubblicazione ed ogni informazione relativa alle dichiarazioni tributarie … deve sempre comprendere l’indicazione del reddito anche al netto delle relative imposte”. Tale pubblicazione pone il problema della eventuale lesione della privacy del contribuente. Gli intermediari abilitati sono da considerare autonomi titolari del trattamento dei dati personali e devono garantire la riservatezza e sicurezza delle informazioni trattate secondo la nota disciplina generale della privacy (legge n. 675/1996) sia in fase di trasmissione sia, successivamente, in fase di conservazione dei dati stessi. Sul punto è poi intervenuta ripetutamente l’Autorità garante della privacy: dapprima riconoscendo la legittimità della pubblicazione degli elenchi nominativi dei contribuenti; in seguito stigmatizzando l’eccessiva diffusione dei dati delle dichiarazioni tributarie, ritenendo illegittima la circolazione su internet e la stessa libera accessibilità ai dati fiscali dei contribuenti. Con norma successiva (art. 42 del D.L. n. 112/2008, convertito nella legge n. 133/2008) si è previsto che la visione degli elenchi dei contribuenti e l’estrazione dei contenuti deve avvenire “nei modi e nei limiti” della disciplina dell’accesso agli atti amministrativi. Inoltre è stata sanzionata la comunicazione o la diffusione, totale o parziale, con qualsiasi mezzo, degli elenchi o dei dati personali dei contribuenti, al di fuori delle ipotesi previste dalla legge. -
Le rettifiche della dichiarazione tributaria La rettifica dell’atto dichiarativo e le dichiarazioni integrative
Che il contribuente abbia facoltà di modificare e/o rettificare l’atto dichiarativo già presentato all’Amministrazione finanziaria sembra potersi trarre dalla funzione informativa e dalla natura della dichiarazione come manifestazione di scienza. . In linea con tale impostazione pare anche essere la ricostruzione consolidata nella dottrina civilistica in ordine alle dichiarazioni di scienza, secondo la quale l’efficacia di tali atti è subordinata alla rispondenza tra fatto dichiarato e fatto reale: così, laddove non vi sia convergenza tra la situazione giuridica dichiarata e la situazione giuridica esistente, è sempre possibile procedere alla rettifica dell’atto dichiarativo. L’integrazione/rettifica è ammessa in qualunque momento prima della scadenza del termine di presentazione, in ragione dell’esigenza di assicurare stabilità e prevedibilità dei rapporti tributari, ma non è idoneo a porre preclusioni rispetto alla modificabilità del contenuto oggetto della dichiarazione. La Corte di Cassazione a Sezioni unite ha sancito inequivocabilmente la rettificabilità della dichiarazione riconoscendo il principio della modificabilità della dichiarazione tributaria da parte del contribuente, assecondando la posizione consolidata della dottrina che sosteneva questa tesi sulla base di argomenti fondati sulla natura della dichiarazione e sulla necessità di improntare il rapporto contribuente – fisco al paradigma della correttezza e buona fede. D’altro lato va segnalato che la rettificabilità della dichiarazione pone problemi alla stabilità e certezza giuridica dei rapporti tributari. Proprio in relazione a tale problematica è stata introdotta un’articolata disciplina dei limiti temporali all’esercizio della facoltà di rettificare. Si ammette – in via generale – la possibilità di rettificare la dichiarazione entro i termini previsti per l’accertamento tributario e salva l’applicazione delle sanzioni, ove ne ricorrano i presupposti. La rettifica della dichiarazione può essere effettuata: - in aumento, la presentazione della dichiarazione rettificativa comporta l’applicazione delle sanzioni -
in diminuzione, è necessaria la presentazione di un’istanza di rimborso per il recupero delle somme versate in eccedenza
Ai fini del rimborso dell’imposta, allo spirare dei termini per la presentazione della dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8 bis e fino a 48 mesi, il recupero del credito potrà essere effettuato esclusivamente attraverso l’istanza di rimborso. Va considerata sempre ammissibile la presentazione di una idonea istanza di rimborso dell’imposta indebitamente versata, anche senza presentazione di una dichiarazione rettificata. 112
Limiti esterni al potere modificativo della dichiarazione sono invece posti da norme sostanziali o processuali che precludono l’esercizio di diritti al contribuente in ragione di esigenze di definizione rapida dei rapporti giuridici. In particolare nella disciplina IVA sono previsti due limiti di rilevante contenuto: a. la perdita del diritto alla detrazione del tributo addebitato in via di rivalsa con riferimento ai beni o servizi acquistati od importati nell’esercizio dell’impresa o professione il quale non sia stato indicato in dichiarazione; b. la decadenza dal diritto di ottenere il rimborso dell’IVA versata in eccedenza laddove non sia stata presentata specifica richiesta in sede di dichiarazione annuale. La dichiarazione integrativa deve essere completa in tutte le sue parti e va inviata con modalità telematiche. - La rettifica delle manifestazioni di volontà Con riguardo alla rettifica degli elementi della dichiarazione che contengono manifestazioni di volontà si può ritenere, in linea di massima, che le scelte dispositive effettuate dal contribuente in sede di dichiarazione non siano modificabili, né tantomeno sostituibili una volta scaduto il termine per la relativa effettuazione. In questa prospettiva il potere del contribuente di esprimere una ulteriore manifestazione di volontà rettificativa della precedente viene meno laddove sia decorso il termine fissato dalla legge. In ordine alle scelte dispositive operate in base a comportamento concludente, la modifica della manifestazione di volontà è possibile senz’altro decorso il termine di validità dell’opzione. In tal caso si parla di effettuazione di una manifestazione di volontà innovativa. La modifica della scelta dispositiva può essere effettuata dal contribuente laddove la stessa disciplina delle opzioni sia stata modificata in conseguenza di nuove disposizioni normative. In presenza di vizi della volontà (errore, violenza o dolo) trova applicazione il generale principio enunciato nell’art. 1427 c.c. per gli atti a contenuto negoziale e dunque sia ammissibile la revoca della scelta dispositiva antecedente alla scadenza del termine. Le condizioni poste a fondamento delle cause di annullabilità dell’atto negoziale (riconoscibilità dell’errore, effettiva conoscenza del dolo del terzo da parte del soggetto che ne ha tratto beneficio) rendono di fatto estremamente improbabile l’applicazione della norma sulla annullabilità dell’opzione espressa in sede di dichiarazione. Le opzioni effettuate in sede di dichiarazione sono modificabili prima della scadenza del termine di presentazione attraverso la trasmissione di una seconda dichiarazione: in presenza di una pluralità di atti negoziali si deve attribuire rilevanza all’ultima manifestazione di volontà. A tale ultimo proposito l’Amministrazione ha espresso un parere di segno sostanzialmente contrario, sostenendo che la scelta effettuata in sede di dichiarazione deve considerarsi irrevocabile. - Il ravvedimento operoso del contribuente Qualora il contribuente si renda conto in un tempo ragionevolmente breve di avere commesso errori nella redazione della dichiarazione tributaria egli può fare ricorso all’istituto del “ravvedimento operoso” per modificare l’atto dichiarativo. Il contribuente (eccettuati i sostituti d’imposta) è ammesso a correggere eventuali errori e/o omissioni contenuti nella dichiarazione presentando una dichiarazione successiva, sempre che nel frattempo non siano stati iniziati accessi, ispezioni o verifiche e la violazione non sia stata comunque constatata, al fine di escludere che il ravvedimento operoso possa essere utilizzato come strumento per sanare violazioni già individuate o in procinto di essere individuate dagli uffici. La sanatoria opera sul presupposto di una dichiarazione tempestivamente presentata, anche se infedele; non è quindi possibile giovarsi del ravvedimento operoso nell’ipotesi in cui la dichiarazione sia stata omessa. - L’invalidità della dichiarazione La natura volontaria, ma non negoziale, della dichiarazione esclude che i vizi della volontà possano inficiarla alla stregua di quanto avviene per i contratti. Tuttavia la mancanza di alcuni requisiti previsti per legge produce conseguenze gravi in ordine alla validità della dichiarazione. Determinano la nullità della dichiarazione: - la mancata sottoscrizione (salva l’ipotesi della sanatoria nei successivi 30 giorni) 113
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la redazione su formati difformi da quelli stabiliti con decreto ministeriale
Per quanto attiene l’obbligo degli uffici tributari di procedere ad accertamento d’ufficio, la fattispecie “dichiarazione nulla” viene equiparata alla fattispecie “dichiarazione omessa”. La nullità della dichiarazione tributaria si riflette essenzialmente sulla procedura di accertamento e dunque sul piano dell’esercizio di un potere amministrativo. Rientrano nella unitaria categoria delle dichiarazioni invalide: - le ipotesi della nullità -
le dichiarazioni ultratardive o mancanti della prescritta analiticità (che si considerano omesse)
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le dichiarazioni provenienti da soggetto privo di legittimazione la dichiarazione di un soggetto del tutto privo di volontà (come avviene ad es. nei casi di violenza fisica o di totale mancanza di coscienza). CAP 16.I POTERI ISTRUTTORI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA.
1.AUTORITA’ E LIBERTA’ NELL’ATTIVITA’ ISTRUTTORIA TRIBUTARIA.
L’amministrazione finanziaria gode di poteri autoritativi di tipo ISTRUTTORIO finalizzati alla conoscenza dei comportamenti dei contribuenti, fondamentale per un esercizio corretto della funzione fiscale. Infatti, l’attività istruttoria è un momento rilevante della fase di attuazione del tributo. Questi poteri spettano agli uffici fiscali affinchè possano penetrare nella sfera di azione e di libertà del contribuente, acquisendo le informazioni utili per svolgere un controllo relativo all’adempimento degli obblighi tributari. L’obiettivo primario è quello di garantire un funzionamento del sistema tributario efficace, per un interesse generale della comunità. Infatti, i poteri istruttori permettono di ottenere dati, informazioni, documenti concernenti i comportamenti fiscali, le attività e le operazione economiche svolte dal contribuente. Ciò determina una limitazione della libertà del cittadino, quindi è necessario un bilanciamento con i valori costituzionali fondamentali(inviolabilità della persona e della sua dignità; autodeterminazione dell’individuo). L’opposizione tra l’interesse fiscale ed i diritti di libertà sottolinea il confronto tra gli interessi della comunità e quelli individuali. L’unica soluzione plausibile vede la COESISTENZA di ambedue i concetti. Infatti gli artt. 13 e 14 della Costituzione permettono la limitazione della libertà personale e di domicilio in caso di esigenze perseguite dalle leggi tributarie. E’ necessario un contemperamento per ottenere l’equilibrio tra i due valori; la legge deve garantire che il perseguimento dell’interesse fiscale non comprima in modo eccessivo i diritti individuali. L’equilibrio tra questi valori si ricava dalla distribuzione del potere pubblico tra diversi organi amministrativi e giudiziari, volto a ridurre atti ingiustificati della lesione della libertà personale. 2.LA FASE ISTRUTTORIA.
L’attività istruttoria è esercitata mediante l’uso di molteplici poteri, in particolar modo attraverso: -le indagini ed i controlli dei comportamenti del contribuente; -le attività conoscitive finalizzate all’acquisizione di conoscenze generali. Nonostante questa distinzione vi è un’unitarietà della categoria dei poteri istruttori. La disciplina della fase di indagine usufruisce delle norme previste per le imposte dirette e per l’IVA, con l’integrazione di poteri specifici, stabiliti in base alla peculiarità dei singoli tributi. L’esercizio dei poteri istruttori volti al controllo dei contribuenti è riconosciuto solo ai soggetti legittimati dalla legge, cioè gli UFFICI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA o gli ENTI TERRITORIALI dotati di potestà impositiva ed alla GUARDIA DI FINANZA. Solo gli uffici dell’amministrazione finanziaria possono esercitare possono esercitare il potere di accertamento dei tributi e di irrogazione delle sanzioni, attraverso atti impositivi o sanzionatori. La POLIZIA TRIBUTARIA può esercitare, esclusivamente, un potere di indagine, per il quale è previsto un coordinamento con gli uffici dell’amministrazione finanziaria, per evitare duplicazioni di attività investigativa o conoscitiva. L’inosservanza delle norme tributarie da parte dei contribuenti determina delle violazioni di tipo amministrativo o dei reati. Le VIOLAZIONI AMMINISTRATIVE sono accertate dagli uffici dell’Amministrazione finanziaria o dalla Guardia di finanza, mentre quelle PENALI sono rilevate dalla polizia giudiziaria coordinata al giudice penale. La Guardia di finanza può agire sia come organo di polizia tributaria sia come polizia giudiziaria. In 114
quest’ultimo caso, essa è controllata dalla polizia giudiziaria ed esercita poteri di indagine. Se durante le verifiche emergono fatti che possono integrare la fattispecie di reato, sia l’ufficio amministrativo che la guardia di finanza sono obbligati a presentare denuncia all’autorità giudiziaria. La denuncia va presentata immediatamente e per iscritto, indicando fatti, prove e persone. Da questo momento, la competenza passerà alla polizia giudiziaria. Invece, i documenti acquisiti durante le indagini della polizia giudiziaria sono soggetti al SEGRETO ISTRUTTORIO, ma possono essere trasmessi agli uffici finanziari, previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria. La fase istruttoria TRIBUTARIA è l’insieme delle attività di ritrovamento dei dati concernenti i singoli contribuenti. I singoli poteri istruttori sono connessi tra loro e ciascuno di essi serve per ottenere notizie specifiche. L’insieme dei risultati prodotti determina il CORREDO PROBATORIO, in funzione del quale saranno emessi gli atti impositivi e sanzionatori. I singoli poteri istruttori sono attuati attraverso procedimenti autonomi e la funzione del procedimento di accertamento è quella di collegare atti e fatti per determinare il presupposto del tributo relativo ad una determinata situazione impositiva. Il potere istruttorio è attuato mediante AUTONOMI PROCEDIMENTI AMMINISTRATIVI, collegati in senso logico e funzionale dalla fase istruttoria. Per la fase istruttoria tributaria, è complicato immaginare l’applicazione automatica dei principi del procedimento amministrativo, poiché non possiede gli elementi tipici dello stesso. Quindi, è necessario un adattamento logico e giuridico. 3.I PRINCIPI GENERALI DELL’ATTIVITA’ ISTRUTTORIA TRIBUTARIA.
I poteri istruttori sono soggetti a RISERVA DI LEGGE poiché limitano la libertà di agire dei contribuenti. Questi poteri devono essere previsti e regolati dalla legge o da un atto avente forza di legge e sono soggetti ad una riserva assoluta o relativa in base alla libertà che devono comprimere. La maggior parte di questi poteri richiama una riserva relativa: la legge regola gli aspetti essenziali della disciplina e sono ammesse integrazioni da parte di fonti di 2 grado. Invece, i poteri istruttori che comprimono i diritti inviolabili dell’uomo(libertà personale, domicilio, riservatezza della corrispondenza… )richiamano una riserva di legge assoluta: limitazione nei casi e modi stabiliti dalla legge. Per ottenere il contemperamento tra i poteri autoritativi e le libertà costituzionali si richiede un’AUTORIZZAZIONE per approvare un determinato potere pubblico. Ci sono autorizzazioni di tipo AMMINISTRATIVO da richiedere al capo ufficio o ad organi superiori ed autorizzazioni di tipo GIUDIZIARIO da richiedere al giudice. L’amministrazione deve assicurare l’effettiva conoscenza di questi atti amministrativi al contribuente, attraverso una comunicazione al suo domicilio, con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal destinatario. In base all’art.7 dello Statuto del contribuente, tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria, che producono effetti nella sfera giuridica del contribuente,devono essere MOTIVATI, indicando le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione. A differenza delle altre fasi di attuazione del tributo, quella istruttoria gode di momenti di DISCREZIONALITA’. I poteri conoscitivi sono rivolti ad una generalità indistinta di contribuenti, così come i controlli automatizzati(ai fini delle imposte dirette e dell’IVA). Invece, i controlli formali e le verifiche fiscali sono rivolti a determinati contribuenti. Questi ultimi vengono definiti attraverso CRITERI SELETTIVI, cioè criteri stabiliti annualmente con decreti ministeriali. Per la verifica fiscale, si richiede una scelta motivata del soggetto da sottoporre alla stessa. Si tratta di un controllo eventuale e non generalizzato. Per le imposte dirette e l’IVA, tutti coloro che presentano la dichiarazione sono destinatari della verifica fiscale, la quale richiede un procedimento di controllo D’UFFICIO. Gli organi investigativi possono selezionare discrezionalmente i destinatari della verifica; si tratta di una scelta non sindacabile dal giudice e la violazione dei criteri selettivi può determinare una responsabilità amministrativa o disciplinare dei funzionari verso lo Stato. Inoltre, l’art.12 dello Statuto del contribuente ha affermato che le verifiche presso la sede in cui si svolge l’attività del contribuente devono essere giustificate da “EFFETTIVE ESIGENZE DI INDAGINE E CONTROLLO SUL LUOGO” e secondo ragionevolezza, proporzionalità ed adeguatezza del potere esercitato. L’amministrazione finanziaria ha piena discrezionalità, anche, in merito alla valutazione dei risultati ottenuti. La fase istruttoria può concludersi con un atto interno di ARCHIVIAZIONE, se non emergono elementi che possano richiedere un atto impositivo, oppure può perfezionarsi attraverso un atto di accertamento o di irrogazione della sanzione. Durante la verifica presso il contribuente viene redatto un VERBALE GIORNALIERO, mentre alla fine della verifica stessa viene redatto il 115
PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE, cioè un atto dichiarativo sottoscritto dagli organi investigativi e dal contribuente. Esso riassume tutte le operazioni svolte, i dati acquisiti e le dichiarazioni rese dal contribuente o da soggetti terzi. Esso è considerato un atto ENDOPROCEDIMENTALE, non impugnabile autonomamente davanti alle Commissioni tributarie. E’ fondamentale la PARTECIPAZIONE del contribuente alla fase istruttoria. Distinguiamo: -PARTECIPAZIONE DIFENSIVA: il contribuente può intervenire durante la fase istruttoria, prima dell’emissione di un atto impositivo. In base alla legge 241 del ’90 questa partecipazione si esprime attraverso tre differenti istituti: 1)comunicazione di avvio del procedimento ai destinatari del procedimento stesso; 2)previsione di una fase di partecipazione difensiva nell’ambito della quale il destinatario del procedimento può presentare memorie o documenti per sostenere la sua propria posizione(esaminati dall’ufficio); 3)diritto di accesso agli atti endo-procedimentali. La legge 241 ha escluso dal Titolo III la materia tributaria, stabilendo la differenza tra la disciplina del procedimento amministrativo e quella del procedimento tributario di indagine. I tre istituti hanno subito differenti evoluzioni ed ognuno ha una diversa importanza. Il contraddittorio endo-procedimentale permette al contribuente di presentare memorie e documenti a sua difesa alla fine dell’istruttoria e prima dell’atto finale. Il contribuente potrà difendersi o potrà decidere di non partecipare. Nel 1 caso, l’ufficio deve considerare le difese promosse dal contribuente prima di emettere l’atto finale e motivare lo stesso; nel 2 caso non ci saranno conseguenze sulla posizione procedimentale e processuale del contribuente. Il contribuente ha DIRITTO ALLA CONVOCAZIONE da parte dell’Amministrazione finanziaria. Inoltre, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare osservazioni e richieste entro 60 giorni; l’avviso di accertamento non può essere disposto prima di questo termine, tranne in casi di urgenza. Non esiste un diritto generale del contribuente a partecipare alle indagini tributarie, tranne nei casi espressamente previsti dalla legge. Questa mancanza è considerata una vera e propria lacuna, così come la mancata previsione della comunicazione al contribuente dell’avvio del procedimento. A tal proposito, l’unica disposizione è quella prevista dall’art.12, 2 comma dello Statuto concernente l’avviso al contribuente in caso di verifica presso il luogo in cui si svolge la sua attività. Anche il DIRITTO DI ACCESSO AGLI ATTI non è stato riconosciuto, tranne quello previsto dall’art.22, 7 comma relativo alla cura ed alla tutela degli interessi giuridici del privato. Sono fortemente richiesti interventi normativi per colmare queste lacune. -I momenti di legame tra l’amministrazione ed i contribuenti sono definiti FATTISPECIE DI PARTECIPAZIONE COLLABORATIVA. Essa nasce grazie agli obblighi del contribuente di fornire dati, notizie e documenti. In caso di inadempimento subirà sanzioni dirette ed indirette. Ad esempio, i documenti, i libri ed i registri non presentati, nonostante la richiesta dell’ufficio, non potranno essere considerati a favore del contribuente, né in sede amministrativa, né in sede di contenzioso. Questa partecipazione è detta “servente”, poiché è funzionale rispetto all’attività di indagine dell’Amministrazione finanziaria. I principi dell’ordinamento comunitario in tema di giusto procedimento, hanno un impatto in materia tributaria in riferimento al: -riconoscimento del diritto alla difesa del contribuente nella fase di indagine; -principio di buona amministrazione. E’ chiara l’assoluta importanza della fase del contraddittorio difensivo del procedimento di indagine. Infatti, la Corte di Strasburgo ha affermato che durante le verifiche fiscali deve essere garantita la piena difesa del contribuente, permettendogli di presentare documenti o memorie difensive in ogni momento. La Corte di Giustizia ha confermato questa posizione, stabilendo che il principio della tutela del diritto di difesa durante il procedimento amministrativo tributario rappresenta un principio generale del diritto comunitario, che deve essere applicato quando l’amministrazione decide di adottare un atto amministrativo verso un soggetto. Il DIRITTO DI DIFESA è evidente poiché il contribuente può essere ascoltato o può presentare le proprie osservazioni prima che l’atto sia emanato, entro un congruo termine volto a garantire l’efficacia della difesa. Tutto ciò è anche stato ratificato dalla Cassazione. Il diritto di difesa è un principio generale del diritto internazionale( contenuto nella CEDU) e totalmente recepito dall’ordinamento comunitario. Esso dovrebbe riferirsi a tutte le verifiche tributarie. Inoltre, nell’ordinamento comunitario è stato elaborato il PRINCIPIO GENERALE DI BUONA AMMINISTRAZIONE in cui sono racchiusi tutti i principi generali dell’attività amministrativa, che 116
rappresentano gli standard europei di un’efficiente amministrazione. Possiamo distinguere i principi concernenti il rapporto AMMINISTRAZIONE-CITTADINO, contenenti i principi di certezza del diritto, buona fede, imparzialità, di efficacia ed efficienza dell’attività, di responsabilità amministrativa e di rappresentanza, da quelli relativi alla DECISIONE AMMINISTRATIVA, relativi al contraddittorio, motivazione e proporzionalità. Questi principi sono tutti obbligatori dal momento dell’attuazione del diritto comunitario nello Stato. L’adeguamento al diritto tributario deve concernere tutta la materia della istruttoria tributaria, determinando un adeguamento a tutti i principi di buona amministrazione. 4.I POTERI ISTRUTTORI: CLASSIFICAZIONE E TIPI.
I poteri istruttori sono definiti in modo tassativo; distinguiamo: 1)poteri istruttori esercitati presso il contribuente; 2)poteri istruttori esercitati in ufficio; 3)poteri istruttori esercitati verso terzi. In realtà, le indagini creditizie e finanziarie prevedono diversi poteri e rappresentano un settore autonomo insito nella disciplina generale. Inoltre, l’integrazione economica comunitaria ha determinato l’introduzione di poteri di scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie. I poteri istruttori esercitati presso il contribuente sono quelli di ACCESSO, ISPEZIONE e VERIFICA al domicilio o al luogo in cui egli svolge la sua attività. Questi si utilizzano soprattutto nelle verifiche specifiche e permettono agli uffici investigativi di entrare(potere di accesso) e di permanere presso il domicilio o il luogo in cui si svolge l’attività, per cercare dati, notizie ed elementi contabili(potere di ispezione) e verificare la loro correttezza(potere di verifica). Il potere di accesso è strumentale ai successivi. L’accesso richiede una AUTORIZZAZIONE del Procuratore della Repubblica. Però, in riferimento all’accesso esclusivo all’ABITAZIONE, oltre all’autorizzazione si richiede la presenza di gravi indizi di violazione e la strumentalità dell’accesso stesso per ottenere libri, documenti o notizie varie per provare le violazioni. L’accesso presso i locali adibiti ad ATTIVITA’ ECONOMICA richiede l’autorizzazione del capo d’ufficio per i dipendenti dell’Amministrazione finanziaria e del comandante per i soggetti appartenenti alla Guardia di finanza. Nel caso di perquisizione personale o di apposizione di sigilli sono richieste ulteriori autorizzazioni da parte del Procuratore della Repubblica. Per quanto concerne l’accesso a luoghi adibiti all’attività economica si rispettano le regole del buon senso; i controlli si svolgono durante i normali orari di svolgimento dell’attività medesima ed i documenti possono essere analizzati presso l’ufficio dei verificatori. Gli organi verificatori non possono rimanere nel luogo di riferimento per un periodo superiore a 30 giorni, prorogabili di altri 30 solo in caso di complessità dell’indagine, motivata dal dirigente dell’ufficio. Superato il termine prestabilito, gli operatori potranno tornare solo 1 volta nella sede del contribuente per analizzare le sue osservazioni o per ragioni specifiche. Questa permanenza non potrà durare più di 15 giorni. Durante l’attività istruttoria, gli organi investigativi potranno richiedere l’aiuto del contribuente per acquisire elementi utili all’indagine, esercitando poteri discrezionali di RICHIESTA DI DATI E NOTIZIE. Tra questi menzioniamo: a)INVITO A COMPARIRE: per rispondere all’interrogatorio formale che sarà riportato in un verbale sottoscritto dal contribuente o dal suo rappresentante. In caso di non sottoscrizione, essi dovranno motivare la medesima; b)RICHIESTA DI DOCUMENTI: l’ufficio può farne una copia o trattenerli per un periodo non superiore a 60 giorni; c)INVIO DEL QUESTIONARIO: il questionario può riguardare dati o notizie relativi al contribuente o a soggetti aventi rapporti con lo stesso. Le richieste e gli inviti devono essere notificati al contribuente, il quale potrà adempiere entro 15 giorni, prorogabile di 20 giorni su istanza dell’interessato. In caso contrario, il contribuente sarà soggetto a conseguenze pregiudizievoli, durante l’interrogatorio. Esistono molti poteri istruttori esercitati presso i soggetti TERZI, tra cui i poteri di richiesta di informazioni, collaborazione e di accesso. Ad esempio, nell’ambito delle imposte sul reddito ed IVA, è possibile chiedere alle Amministrazioni dello Stato, agli Enti pubblici non economici, alle società ed agli enti di assicurazione, notizie riguardanti i soggetti indicati. E’ possibile richiedere ai notai, ai Procuratori del registro, ai conservatori dei registri immobiliari o ad altri pubblici ufficiali, le copie o gli estratti di atti e documenti; è possibile chiedere agli amministratori di condominio dati e documenti relativi alla gestione condominiale. Gli uffici procedenti hanno 117
poteri generali di richiesta di informazioni verso tutti i soggetti tenuti alle scritture contabili, relativamente ai loro clienti e verso tutti i soggetti terzi aventi un rapporto specifico con il contribuente. Le INDAGINI CREDITIZIE E FINANZIARIE permettono di ottenere delle informazioni relative ai rapporti tra il contribuente e gli istituti di raccolta di risparmio e di investimento. E’ stato molto importante in materia il superamento del SEGRETO BANCARIO, precedentemente sancito dalla legge del ’71, che permetteva di conoscere i conti bancari del contribuente solo in casi di particolare gravità. Questi poteri possono essere esercitati verso tutti gli organismi che svolgono un’ATTIVITA’ DI RISPARMIO E DI INVESTIMENTO( banche, poste, intermediari finanziari, etc). Possono essere acquisiti tutti i dati relativi ai rapporti intrattenuti, compresi i servizi prestati e le garanzie prestate dai terzi. L’esercizio di questi poteri deve essere autorizzato dal direttore centrale dell’accertamento o dal direttore regionale dell’agenzia delle entrate per i funzionari amministrativi o dal comandante regionale per la guardia di finanza. Questi poteri sono: a)CONSULTAZIONE DELL’ANAGRAFE DEI RAPPORTI FINANZIARI: attuabile in ogni momento durante le indagini; essa permette all’ufficio investigativo di ricevere preventivamente informazioni relative ai rapporti bancari del contribuente e di usare altri poteri istruttori più incisivi. L’anagrafe dei rapporti finanziari è una specifica sezione dell’anagrafe tributaria, contenente l’elenco dei rapporti esistenti tra i contribuenti ed enti creditizi e finanziari e la natura del rapporto(non il contenuto); b)RICHIESTE DI INFORMAZIONI: la richiesta deve essere rivolta al responsabile della struttura e la risposta deve essere inviata al titolare dell’ufficio procedente. Inoltre, l’ufficio può richiedere le stesse informazioni direttamente al contribuente. Se l’ente non risponde alla richiesta o se trasmette copie di conti che generano sospetti, è possibile disporre l’ACCESSO presso l’ente medesimo; si richiede l’autorizzazione amministrativa all’Ispettorato; l’accesso può essere eseguito solo da soggetti particolarmente competenti nell’ambito della polizia tributaria. Deve essere presente un responsabile della sede o dell’ufficio presso il quale avvengono le rilevazioni e l’accesso deve essere comunicato immediatamente al contribuente. In questo ambito vi è la PRESUNZIONE DI RICAVI E PRELEVAMENTI, che permette di ricavare in modo automatico l’esistenza di ricavi o compensi in capo all’imprenditore, non dichiarati. Però, la Corte costituzionale ha stabilito l’illegittimità della presunzione legale sui prelevamenti ristretta alla categoria dei lavoratori autonomi, sostenendo la mancanza di ragionevolezza e coerenza logica. Quindi, è necessaria una partecipazione difensiva nelle indagini creditizie e finanziarie. Il contribuente deve poter dimostrare la natura o la destinazione delle somme presenti nei conti. Attualmente manca un principio generale di partecipazione del contribuente alle indagini, perciò si nega il principio del contraddittorio nelle indagini finanziarie. l’evoluzione storica ha reso necessaria una COOPERAZIONE TRA GLI STATI per ottenere informazioni volte al controllo dei comportamenti fiscali dei contribuenti. In questa disciplina rientra lo SCAMBIO DI INFORMAZIONI(oggi anche applicabile all’IVA). Sono presenti tre forme diverse di scambio: a)SU RICHIESTA: richiesta specifica di dati o notizie da parte dell’autorità amministrativa di uno Stato a quella di un altro Stato. Le informazioni non possono essere trasmesse in caso di segreto commerciale, industriale o professionale che potrebbe ledere l’ordine pubblico. Se tale scambio è ammesso, l’autorità ricevente deve rispondere con “sollecitazione” indicando tutte le informazioni chieste. b)AUTOMATICO: invio regolare di determinate informazioni tra gli Stati per permettere la corretta attuazione delle disposizioni comunitarie. Questo scambio non richiede “sollecitazione”. c)SPONTANEO: richiede la trasmissione di informazioni per iniziativa dell’autorità di uno Stato, che ritiene importanti delle informazioni per la corretta applicazione dei tributi. Sono possibili delle VERIFICHE SIMULTANEE con le amministrazioni fiscali di più stati membri. Esse sono eseguite contemporaneamente nei diversi Stati coinvolti, per acquisire informazioni e poi scambiarle ed ottenere un controllo più efficace. E’ necessaria la proposta da parte dell’autorità di uno Stato membro: egli individua i soggetti sui quali effettuare la verifica e fa una proposta di controlla ad un altro Stato che può aderire o rifiutare. In caso di adesione, nomina il soggetto competente per il coordinamento dell’attività. 5.LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE RISPETTO ALL’ESERCIZIO DEI POTERI ISTRUTTORI. 118
La violazione delle norme che regolano l’esercizio di questi poteri determina un ILLEGITTIMITA’ ISTRUTTORIA. Essa può sorgere per accessi senza autorizzazioni, inviti a comparire non motivati, indagini svolte da soggetti non competenti o per l’acquisizione di materiale probatorio al di fuori di una verifica. Quest’ultima fattispecie può essere sanata se il contribuente ha agito liberamente ed in caso di assenza di autorizzazioni o requisiti per l’esercizio del potere. Si è cercato di attribuire importanza alle illegittimità istruttorie mediante l’uso della TEORIA AMMINISTRATIVA DELL’INVALIDITA’ DERIVATA, secondo la quale la nullità di un atto è capace di viziare l’atto successivo e di incidere sulla validità del provvedimento finale. Questa teoria fa leva sulla fondamentale consequenzialità degli atti del procedimento amministrativo che permette al vizio dell’atto intermedio di influenzare il provvedimento finale. Si tratta di una teoria difficilmente applicabile alla disciplina tributaria delle indagini, dove ci sono solo nessi logici-funzionali tra i vari poteri ed atti. Invece, questa teoria può essere applicata in presenza di nessi procedimentali. Se l’amministrazione non convoca il contribuente o omette di valutare quanto ha egli stesso esposto, l’atto di accertamento è nullo. Però, ogni atto o prova istruttoria che non rispetta le disposizioni normative è sanzionato mediante la NON UTILIZZABILITA’: l’atto è valido ma la pretesa impositiva è fondata solo nei limiti in cui è dimostrata da prove acquisite legittimamente. L’inutilizzabilità è ammessa per le ipotesi di illegittimità istruttorie gravi incidenti sui diritti della persona. Infatti è possibile distinguere i VIZI INVALIDANTI, in grado di determinare l’inutilizzabilità del materiale probatorio o la nullità dell’atto istruttorio dai VIZI NON INVALIDANTI, cioè di scarsa importanza. Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione alle norme sul procedimento o sulla forma degli atti, se dalla natura del provvedimento emerge palesemente che il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello concretamente adottato! I poteri istruttori limitano diritti ed interessi costituzionali, quindi è richiesta una tutela dell’individuo che può essere: a)IMMEDIATA: l’individuo può ottenere un provvedimento che inibisca il comportamento “contra legem” dell’Amministrazione finanziaria che crea un pregiudizio che potrebbe aggravarsi senza l’inibizione del soggetto interessato. Esempio: accesso senza autorizzazione che interferisce con l’attività economica del contribuente. Non è prevista una tutela immediata dei diritti e delle libertà individuali violate dall’esercizio dei poteri istruttori(in questo caso è ammessa solo quella differita) b)DIFFERITA: si tratta di una tutela RISARCITORIA, utile ad esempio in caso di verifica condotta in modo illegittimo che ha determinato il fallimento dell’attività economica del contribuente. In entrambi i casi, l’interessato potrà agire davanti al giudice ordinario o amministrativo, a seconda che la posizione giuridica pregiudicata sia un diritto soggettivo o un interesse legittimo. Se la lesione è determinata senza un atto amministrativo, la giurisdizione spetterà al giudice ordinario. Le azioni esperibili sono: RICORSO CAUTELARE finalizzato alla cessazione del comportamento illegittimo o RISARCIMENTO DEI DANNI volto alla reintegrazione del danno subito. Se la lesione è determinata in presenza di un atto amministrativo, la giurisdizione spetterà al giudice amministrativo; le azioni esperibili sono: PROVVEDIMENTI CAUTELARI o IMPUGNAZIONE DELL’ATTO AMMINISTRATIVO finalizzato a richiedere l’annullamento dell’atto e la tutela dei danni patrimoniali. In base allo Statuto del contribuente possiamo affermare che se il contribuente stesso sostiene che si stia agendo con modalità non conformi alla legge, sarà legittimato a rivolgersi al GARANTE DEL CONTRIBUENTE, il quale potrà richiamare gli uffici al rispetto della legge o attivare delle procedure di autotutela verso gli atti amministrativi(anche verso atti endo-procedimentali di indagine). In caso di violazione della normativa sullo scambio di informazioni si deve ricorrere ai PRINCIPI GENERALI EUROPEI. Si richiede una tutela “equivalente” a quella prevista a livello nazionale in ambito di illegittimità istruttorie. La tutela deve essere EFFETTIVA ed idonea a garantire il riconoscimento della posizione giuridica protetta dal diritto comunitario. CAP 17 I METODI DELL'ACCERTAMENTO TRIBUTARIO 1.1Le metodologie della ricostruzione della fattispecie tributaria nella fa se di accertamento.
A seguito della fase di controllo e vigilanza dei compo rtamenti dei contribuenti,l'amministrazione finanziaria opera una ricostruzione della fattispecie tributaria (presupposto e base imponibile) allo scopo di verificare la correttezza della dichiarazione e della 119
liquidazione dell'obbligazione tributaria dal contribuente attraverso l'auto-tassazione. Questa ricostruzione del presupposto presupposto e della della base imponibile viene effettuata effettuata dagli uffici uffici fiscali secondo varie metodologie.I metodi di accertamento costituiscono perciò un fattore primario del percorso logico-giuridico attraverso il quale l'amministrazione finanziaria valuta la correttezza del comportamento fiscalmente rilevante assunto dal contribuente. 1.2L'evoluzione storica dei metodi di accertamento
La tematica dei metodi di accertamento si è andata originariamente definendo con riguardo in particolare alla fiscalità delle imposte dirette.Per la maggior parte dei contribuenti il presupposto veniva determinato in base a criteri predeterminati e para-catastali es.( indici statistici) si trattava dunque di una metodologia orientata verso il "reddito normale" caratterizzato per la staticità delle forme di manifestazione della ricchezza,di modo da consentire il ricorso a metodi standard a scapito della misurazione analitica della ricchezza effettiva "metodo della determinazione analitica",quest'ultimo metodo ricostruiva in modo specifico dunque il reddito prodotto dall'attività economica;in particolare tale metodologia era adottata per i soggetti che per la propria dimensione organizzativa,erano organizzativa,erano tassati sulla base delle risultanze di bilancio.La tendenza alla "normalizzazione"'dei redditi imponibili appartenenti alla stessa categoria economica rimase invariata fino alla riforma degli anni '50 VANONITREMELLONI.Con la summenzionata,vennero previste riforme del funzionamento del sistema di imposizione reddituale es.( l'obbligo di presentazione annuale della dichiarazione ) che determinarono la codificazione della teoria dei metodi di accertamento a livello legislativo.Perciò,nei casi di regolare presentazione della dichiarazione,il reddito dei contribuenti doveva essere prima accertato su base analitica ovvero attraverso il controllo delle risultanze del conto profitti e perdite o del rendiconto;ovvero sinteticamente.La riforma venne però annullata sul piano della concreta attuazione,in quanto intendeva fornire una garanzia ai contribuenti rispetto ad accertamenti arbitrari.Con la riforma degli anni'70 venne fissato il principio dell'accertamento basato sul controllo contabile quale metodologia ordinaria dell'attività di accertamento,mentre l'accertamento su base presuntiva era l'eccezione cui gli uffici facevano ricorso in caso di es.( omessa dichiarazione,omessa sottoscrizione) ovvero nei vasi di inattendibilità complessiva delle scritture e dei registri obbligatori.Ai fini delle imposte dirette,per i contribuenti non tenuti alle scritture contabili venne previsto l'accertamento analitico e l'accertamento sintetico.Per imprenditori e professionisti venne stabilito il ricorso al metodo dell'accertamento analitico-contabile e dell'accertamento induttivo. 1.3Le linee guida dell'evoluzione più recente in ordine alle metodologie dell'accertamento tributario
Più recentemente l'ordinamento fiscale ha mostrato una evidente apertura verso le metodologie di carattere induttivo.Successivamente alla riforma degli anni '70 si adottò la determinazione su base analitica e in particolare la tassazione fondata sulle risultanze delle scritture contabili.Impostazione contrastante con l'incapacità dell'amministrazione finanziaria di penetrare lo schermo della contabilità predisposta dal contribuente,cioè gli uffici non erano fisiologicamente in grado di effettuare controlli capillari ma si limitavano al mero riscontro di eventuali violazioni nelle singole poste contabili senza poter contestare eventuali scollamenti tra le caratteristiche dimensionali dell'attività e i risultati (modesti) espressi nella dichiarazione. Per ovviare alla problematica e' stato il criterio regolatore della fase di accertamento e' stato individuato nella valorizzazione di indici extra-contabili idonei ad indicare la consistenza dimensionale e l'impiego dei fattori produttivi nello svolgimento delle attività economiche.Anche per le persone fisiche si è andata valorizzando la metodologia a carattere induttivo mediante un ampio ricorso al redditometro come verificazione della congruità dei consumi e delle spese rispetto al reddito complessivo indicato in dichiarazione.
2- L'ACCERTAMENTO ANALITICO E L'ACCERTAMENTO SINTETICO PER I SOGGETTI NON TENUTI ALLE SCRITTURE CONTABILI CONTABILI 2.1L'accertamento analitico delle persone fisiche non tenute a lle scritture contabili
Le persone fisiche che non sono obbligate alla tenuta delle :scritture contabili,=ossia le rappresentazioni dei movimenti economici/finanziari di un'azienda che ne evidenziano la gestione,sono soggette ad una attività di valutazione e ricostruzione della fattispecie tributaria operata secondo il criterio generale dell'accertamento analitico. La determinazione
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analitica,presuppone la conoscenza da parte dell'ufficio della fonte del reddito indicato dal contribuente,percorrendo contribuente,percorrendo queste fasi: A l'ufficio ripercorre la ricostruzione operata dal contribuente in sede di dichiarazione B ricostruisce e misura qualitativamente e quantitativamente le singole componenti reddituali rifacendosi a documenti C verifica la correttezza del risultato reddituale riportato dal contribuente. L'accertamento analitico offre la possibilità di riscontare la correttezza della dichiarazione eventualmente integrandola. L'incompletezza,la falsità o l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione tributaria dal contribuente possono essere desunte oltre che dalla stessa dichiarazione,da dichiarazioni precedenti.Secondo precedenti.Secondo quanto dispone l'art.2729 l'art.2729 cc è riconosciuta agli uffici la facoltà di fare ricorso anche a presunzioni semplici,purché assistite dai requisiti requisiti di gravità,precisione gravità,precisione e concordanza. 2.2 L'accertamento catastale
L'accertamento catastale è svolto mediante l'applicazione della rendita catastale stabilita in astratto alla specifica unità immobiliare posseduta dal contribuente.Esso costituisce una metodologia di ricostruzione analitica di una specifica categoria reddituale del contribuente e quindi dei redditi fondiari.L'accertamento dell'ufficio consiste: A nell'individuazione della particella catastale per verificare la corrispondenza tra la dichiarazione del contribuente,i dati catastali e quindi il redddito imponibile dichiarato =in caso di dichiarazione dei redditi fondiari. B determinazione del reddito fondiario in misura pari a quella risultante dall'accatastamemto dell'unità immobiliare=in caso di mancata dichiarazione 2.3 L'accertamento sintetico delle persone fisiche
L'accertamento sintetico è un metodo di determinazione del reddito che si fonda sul presupposto del sostenimento di una spesa da cui e' ragionevole desumere,fino a prova contraria,l'esistenza di un reddito idoneo a permettere la spesa stessa. Dunque il reddito complessivo delle persone fisiche si può determinare senza necessità di una previa identificazione delle singole fonti produttive. Gli elementi e le circostanze posti a base delle ricostruzione sintetica sono distinti in due categorie: A le spese di consumo destinate a sostenere l'utilizzo o il mantenimento di determinati beni o servizi. B le spese per investimenti dirette ad incrementare stabilmente il patrimonio del contribuente. La tipologia di spese rilevanti ai fini del l'attivazione del metodo dell'accertamento sintetico comprende spese di qualsiasi genere,che superano la bipartizione tra spese di consumo e spese di incremento ad oggi eliminate ed assumendoli come parametro di riferimento l'esborso monetario. 2.4 Il redditometro e l'accertamento standardizzato In mancanza di criteri oggettivi cui collegare la misura della spesa ragionevolmente connessa alla disponibilità dei beni appartenenti alla categoria delle spese di consumo,nonché per evitare differenze operative tra i vari uffici, e quindi,discriminazioni tra contribuenti,il ministero dell'economia e delle finanze è legittimato ad emanare un decreto denominato REDDITOMETRO REDDITOMETRO il quale consente di quantificare a priori l'ammontare della spesa legata alla disponibilità di tali beni e servizi,e quindi a desumere,attraverso un meccanismo di automatica applicazione il presumibile reddito attribuibile al contribuente. 3- L'ACCERTAMENTO DEI REDDITI DETERMINATI IN BASE A SCRITTURE CONTABILI 3.1L'accertamento analitico-contabile
Per ciò che riguarda i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili,tanto ai fini delle imposte dirette quanto indirette,il metodo ordinario di accertamento è quello analitico basato sulle risultanze della contabilità. Metodo che si definisce di accertamento analitico-contabile in quanto presuppone una contabilità nel complesso attendibile,alle cui risultanze sono apportate rettifiche che riguardano singole componenti positive o negative di reddito ovvero,ai fini IVA,singole IVA,singole componenti dell'imponibile/imposta. dell'imponibile/imposta. Nell'accertamento contabile,la normativa prevede un doppio tipo di riscontri che giustifica l'avvio di una rettifica analitica dei redditi determinati in base alle scritture contabili: 121
A di diritto = volto ad accertare la corretta applicazione delle norme in materia di reddito di impresa o di IVA IVA B di fatto = volto ad individuare i componenti reddituali che siano stati sottratti alla tassazione e la determinazione della loro effettiva dimensione economica. 3.2 L'accertamento analitico-induttivo
Questo metodo,si avvale di elementi inferenziali esterni alla contabilità ( documenti extracontabili) es. ( brogliacci,appunti in agenda) ECC... solo per ricalcolare singoli elementi attivi o passivi. Essi sono stati considerati elementi indiziari forniti di gravità,precisione e concordanza e come tali utilizzabili per escludere la veridicità delle singole poste contabili. 3.3 L'accertamento induttivo extra-contabile
Questo accertamento può essere attivato,ricorrendo tali presupposti individuati dalla legge: 1-omessa indicazione del reddito d'impresa nella dichiarazione 2-mancata tenuta o esibizione,risultante dal verbale di ispezione,di una o più scritture contabili obbligatorie ovvero dall'indisponibilità dall'indisponibilità delle stesse per causa di forza maggiore 3-inattendibilità complessiva delle scritture e dei registri registri obbligatori obbligatori per gravità,numero gravità,numero e ripetizione di omissioni,false o inesatte indicazioni ovvero per irregolarità formali delle scritture stesse rilevate in sede di ispezione. 4-mancato seguito agli inviti a esibire o trasmettere atti e documenti ovvero a compilare e restituire questionari 5-omessa prestazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore o del l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità rivelatesi insussistenti,nonché insussistenti,nonché dall'infedele compilazione c ompilazione dei predetti modelli. Qualora si verifichino una di queste situazioni sopra descritte,l'ufficio è autorizzato a procedere alla riscossione extracontabile globale del reddito senza passare attraverso la necessaria modificazione/integrazione delle rappresentazioni contabili eventualmente esistenti. Il ricorso al metodo induttivo non rende tuttavia,l'ufficio arbitro assoluto dell'esistenza e quantificazione del reddito bensì dovrà comunque c omunque procedere alla ricostruzione motivata del reddito complessivo del contribuente nella massima analiticita'. 4- L’accertamento sulla base di coefficienti presuntivi, parametri e studi di settore del reddito d’impresa e di lavoro autonomo 4.1. I metodi di normalizzazione del reddito di impresa nel trattamento delle piccole e medie imprese
La principale forma di discriminazione nella tassazione delle imprese è stata realizzata attraverso una Metodologia reddituale reddituale ispirata al “reddito normale”. La “normalizzazione” del reddito è stata adottata tradizionalmente per la ricostruzione induttiva del risultato di esercizio delle piccole e medie imprese, attraverso una valorizzazione di indici e parametri dell’attività economica che consentivano di prescindere dall’utilizzo delle scritture contabili. La scelta di un criterio forfettario di ricostruzione del presupposto e della base imponibile è ricollegatA alla finalità di introdurre una forma di imposizione differenziata in ragione delle caratteristiche dimensionali assunte dall’attività di impresa, soluzione corrispondente a diverse esigenze .Innanzitutto questi metodi presuntivi di ricostruzione del reddito di impresa,indirizzano impresa,indirizzano l’attività di accertamento su elementi esterni dell’attività dell’attività imprenditoriale, imprenditoriale, oggettivamente misurabili e facilmente riconoscibili (quali sono i fattori della produzione). In secondo luogo, le tecniche forfettarie di determinazione del reddito abbattono il carico di adempimenti ed obblighi strumentali posti a carico delle piccole imprese, riducendo notevolmente il costo della c.d. compliance tributaria. Il metodo del reddito normale può essere ricondotto al valore dell’interesse fiscale dello Stato comunità in quanto regola conformativa c onformativa del sistema di imposizione reddituale secondo le istanze di semplificazione e di contenimento dell’evasione fiscale. La tecnica presuntiva solleva dei dubbi in ordine alla affidabilità delle forfettizzazioni dei risultati economici riferibili alla realtà imprenditoriale .Difficilmente si potrebbe ritenere pensare che la scelta di formule impositive (ispirate al metodo del del reddito normale) normale) possa soppiantare il criterio del reddito effettivo. effettivo. Si va consolidando l’idea che non è prospettabile una alternativa radicale tra le diverse metodologie di determinazione del reddito,apparendo preferibile una soluzione che comporti una coesistenza del reddito effettivo e del reddito normale.
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4.2. L’evoluzione normativa in tema di coefficienti presuntivi, minimum tax e parametri per l’accertamento di imprenditori e professionisti
La disciplina dell’accertamento extracontabile è apparsa inefficace o eccessivamente garantista nei confronti di talune fasce di contribuenti (ad es. imprenditori e esercenti arti e professioni in regime di contabilità semplificata) i cui ricavi e/o compensi dichiarati risultavano scarsamente congrui rispetto alle caratteristiche esteriori dell’attività ed in relazione alle quali la contabilità semplificata difficilmente consentiva di rilevare quelle incongruenze da cui l’ufficio potesse poi desumere la loro inaffidabilità complessiva. Dal 1985, per le c.d. imprese minori è stata prevista la possibilità di procedere ad accertamenti extracontabili pur mancando i tassativi presupposti legali. Con la legge 17 febbraio 1985, n. 17 (c.d. Visentini ter) è stata prevista la possibilità per gli uffici,( previa richiesta di chiarimenti da inviare per iscritto entro 45 giorni) , di rettificare induttivamente l’ammontare dei ricavi e dei compensi sulla base di presunzioni desunte (ed elaborate matematicamente attraverso l’applicazione di coefficienti di congruità e presuntivi di reddito) da parametri economici individuati in relazione al tipo di attività esercitata, con l’obbligo di indicare nell’avviso di accertamento gli elementi di fatto posti a fondamento delle presunzioni stesse. Con gli artt. 11 e 12 del D.L. n.69/1989 furono, introdotti ulteriori coefficienti presuntivi su cui fondare la rideterminazione induttiva degli imponibili per i soggetti tenuti alla contabilità semplificata. Sulla base di alcuni dati oggettivi (settore di attività, localizzazione, dimensioni dei locali, numero e retribuzione degli addetti, consumo di materie prime) e soggettivi (c.d. contributo diretto lavorativo), la normativa in questione aveva identificato taluni indici statistico-matematici (c.d. coefficienti presuntivi di compensi e ricavi) che consentivano agli uffici di determinare l’ammontare di ricavi o compensi (nonché di operazioni imponibili) da cui era possibile dedurre soltanto le spese o altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o presi a base dei coefficienti. Dal D.L. n. 384/1992 ha trovato applicazione la c.d. minimum tax (artt. 11 e ss. del ) nei confronti di IMprenditori e professionisti,i cui compensi e ricavi non superavano i limiti per la tenuta della contabilità in forma semplificata; la quale prevede che , qualora il reddito fosse stato dichiarato in misura inferiore all’ammontare del contributo diretto lavorativo, l’ufficio provvedeva direttamente a liquidare e riscuotere la maggiore imposta corrispondente alla differenza, salvo il caso in cui il contribuente non avesse ottenuto l’esonero da un’apposita Commissione provinciale presieduta dal Prefetto. Anche i coefficienti presuntivi si sono rilevati scarsamente funzionali e anelastici, e sono stati sostituiti limitatamente agli anni 1995, 1996, 1997 (art. 3, comma 179 e ss., legge n. 549/1995) dai parametri, cioè da altri indici statistico-matematici dell’ammontare dei ricavi e compensi più duttili e precisi, che assumevano a base di riferimento “le variabili di carattere contabile presenti nella dichiarazione per ciascun settore economico, distinto per area territoriale e per ciascun livello quantitativo di attività”. I parametri continuano ancora ad applicarsi ai soggetti per i quali non sono ancora stati approvati gli studi di settore o per i quali gli studi, pur approvati, non sono applicabili. 4.3. La disciplina degli studi di settore: logica di funzionamento e modalità di formazione Gli studi di settore consistono in una valutazione media-statistica dell’ammontare dei ricavi
riferibili ad una attività economica di carattere imprenditoriale o professionale in considerazione dei fattori produttivi impiegati per il relativo svolgimento, la cui combinazione può essere valutata come un attendibile indice della produttività economica della attività considerata e,può essere assunta a parametro di giudizio in ordine alla idoneità a produrre ricavi destinati a confluire nella base imponibile. L’art. 62 sexies del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito con modificazioni nella legge 29 ottobre 1993, n. 427) attribuisce all’Agenzia delle Entrate il potere di procedere alla elaborazione di appositi studi di settore per i vari settori economici. Sulla base di un pluriennale lavoro svolto dagli uffici del Ministero delle finanze, e associazioni di categoria e degli ordini professionali NONché le Camere di commercio, si acquisiscono dati ed informazioni relativi alla varie attività professionali e di impresa, che viengono elaborati sulla base di criteri statistici, al fine di definire diverse classi di contribuenti distinte in relazione a ciascuna tipologia di attività economica. Per ognuna di tali classi c.d“ cluster” i fattori produttivi impiegati nello svolgimento dell’attività, vengono valorizzati secondo un certo coefficiente che porta alla determinazione di un risultato medio che 123
esprime il volume di ricavi riferibili all’attività economica medesima. Prima dell’approvazione e della pubblicazione una Commissione di esperti deve obbligatoriamente esprimere un parere sulll’idoneità dello strumento a rappresentare la realtà economica. Gli studi di settore, e le regole di attuazione sono previste da singoli decreti ministeriali e appositi osservatori provinciali,coordinati a livello regionale monitorano la funzionalità degli stessi. Tale strumento normativo si BASA sulla comparazione tra dati ed informazioni relativi all’attività specifica svolta dal contribuente, e i dati risultanti dalla elaborazione statistica effettuata negli studi di settore. Vengono evidenziati alcuni elementi caratterizzanti l’attività del contribuente ed in specie: la descrizione dell’attività economica prevalente, il comune e la provincia in cui è localizzata l’attività, l’anno di inizio di attività, i ricavi dichiarati., passando poi all'esame di alcuni dati contabili ricorrenti per tutti gli studi di settore: esistenze iniziali e rimanenze finali, acquisti, costo di produzione dei servizi, valore dei beni strumentali, spese per acquisti di servizi, quote di ammortamento, utili agli associati in partecipazione, quote per i collaboratori familiari, quote ai soci con occupazione prevalente. In seguito vengono presi in considerazione i dati c.d. strutturali dell’attività economica, rispetto ai quali possono riscontrarsi le maggiori differenze tra i vari studi di settore,in relazione alle diverse connotazioni economiche delle varie tipologie dei settori produttivi. Infine si prende in considerazione il dato territoriale: il comune di esercizio è classificato al fine di riconoscere la diversa idoneità del fattore territoriale ad incidere sulla produzione del reddito. Per individuare gruppi omogenei di zone comunali si attribuisce rilievo ad alcuni indicatori che misurano il grado di influenza che la localizzazione può esercitare rispetto alla produttività economica. La maggior parte dei dati, si desume dalla dichiarazione del contribuente; nella quale vengono forniti gli elementi tratti dalla contabilità,e le caratteristiche oggettive dell’attività di impresa:tale obbligo informativo è punito da apposite sanzioni pecuniarie e sanzioni indirette In conclusione, lo studio di settore permette di identificare un volume di ricavi puntuale ed un volume di ricavi minimo; il primo valore serve ad indicare l’esatto ammontare di ricavi che l’impresa dovrebbe realizzare in maniera specifica,secondo la valutazione comparativa-statistica tenendo conto delle caratteristiche peculiari della propria attività; il secondo valore costituisce, l’ammontare minimo riferibile alla classe di soggetti cui appartiene l’impresa. Sono esclusi da tale determinazione presuntiva i proventi derivanti dall’esercizio di attività finanziarie (quali ad es. la cessione di partecipazioni diverse dalle immobilizzazioni finanziarie) e le componenti straordinarie del reddito di impresa (come sopravvenienze attive e plusvalenze). Qualora il volume dei ricavi dichiarato dall’impresa si posiziona all’interno di tale intervallo(risulti perlomeno superiore al volume di ricavi minimo) lA dichiarazione presentata
dal contribuente verrà considerata congrua. Laddove, invece si rilevi uno scostamento verso il basso tra le risultanze della dichiarazione ed il volume di ricavi minimo sarà possibile operare un accertamento in base agli studi di settore;se il contribuente dichiara un volume di ricavi superiore a quello desumibile dagli studi di settore (e quindi superiore al volume di ricavi puntuale oltre che all’ammontare minimo dei ricavi) nessuna contestazione potrà essere effettuata dagli uffici tributari. 4.4. L’ambito di applicazione degli studi di settore
L’ambito di applicazione degli studi di settore è limitato sul piano quantitativo poiche vi rientrano le imprese con un volume di affari annuo (esclusi i ricavi di natura meramente finanziaria) stabilito dal singolo decreto ministeriale che non potrà in nessun caso essere superiore a euro 7.500.000,limite che esprime una linea di distinzione (approssimativa, ma comunque indicativa) tra le imprese di piccole dimensioni e le imprese di maggiore consistenza. Con il D.L. n. 223/2006 gli studi di settore sono applicabili ad imprese e lavoratori autonomi a prescindere dal tipo di contabilità e senza limiti di ordine temporale. Dal punto di vista soggettivo sono escluse dall'ambito di applicazione le società cooperative ed i consorzi che operano a favore delle imprese socie o associate ed alle società cooperative costituite da soggetti non imprenditori che svolgono attività esclusivamente a favore di tali soggetti,poiche hanno scopo mutualistico non lucrativo. Restano altresi esclusi tanto i contribuenti con un periodo d’imposta inferiore a dodici mesi.(attività stagionali). Inoltre, l’applicazione degli studi di settore è esclusa nei confronti di quei contribuenti che nel periodo d’imposta abbiano iniziato o cessato l’attività, oppure quando in esso non vi sia stato un “normale svolgimento” dell’attività stessa. 124
4.5. Gli effetti giuridici conseguenti alla utilizzazione degli studi di settore
L’utilizzazione degli studi di settore è uno strumento di supporto rispetto all’attività di accertamento svolta dall’Amministrazione finanziaria,soprattutto per individuare il reddito imponibile nel caso in cui si proceda ad accertamento d’ufficio (per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi). I soggetti non congrui (ma coerenti) sono destinatari di specifici piani di controllo, basati su analisi del rischio di evasione, che terranno anche conto delle informazioni relative alle operazioni finanziarie presenti nell’apposita sezione dell’Anagrafe tributaria; i soggetti non congrui e non coerenti, i controlli saranno svolti con l’utilizzo dei poteri riconosciuti agli uffici per le indagini finanziarie. L’obiettivo prioritario è rappresentato dall’identificazione di ricavi e compensi da riferire all’esercizio di attività economiche del contribuente al fine di accertare il reddito imponibile attraverso il ricorso alla metodologia induttiva. iN CASO di discordanza tra i ricavi o compensi dichiarati e le risultanze degli studi di settore possono essere formulati accertamenti (secondo il metodo analitico induttivo) che si fondano sulle presunzioni desunte dagli indicatori di congruità contenuti per l’appunto negli studi di settore. Sulla questione è intervenuto lo stesso legislatore il quale ha affermato che gli uffici tributari sono tenuti ad emettere atti di accertamento in presenza di una discordanza tra ricavi e compensi indicati in dichiarazione e risultanze degli studi di settore (art. 10, comma 1, legge n. 146/1998 come modificata dall’art. 1, comma 23, legge n. 296/2006). l’incongruenza della dichiarazione, rispetto agli studi di settore costituisce automaticamente una presunzione idonea a legittimare l’accertamento degli uffici tributari. Pertanto, qualora venga accertato lo scollamento tra il dato contenuto nella dichiarazione dei redditi e le risultanze degli studi di settore, esperito il contraddittorio con il contribuente gli uffici finanziari devono procedere ad emettere un atto di accertamento parziale nel quale è contestata al contribuente la violazione dell’obbligo dichiarativo. In sede di motivazione dell’atto di accertamento,vannofornite indicazioni specifiche in merito alle incongruenze registrate tra il contenuto della dichiarazione e le risultanze degli studi di settore. In caso di congruità rispetto allo studio di settore (anche a seguito di adeguamento spontaneo) opera una preclusione dagli accertamenti a condizione che l’ammontare delle attività non dichiarate non sia superiore al 40 %dei ricavi o compensi dichiarati o definiti (ovvero, in valore assoluto, comunque non superiore a 50.000 euro). La limitazione del potere di accertamento si applica a condizione che non siano irrogabili le sanzioni per omessa o infedele comunicazione dei dati indispensabili per l’applicazione degli studi di settore e che i contribuenti interessati risultino congrui alle risultanze degli studi, anche a seguito di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente. Nei confronti dei contribuenti congrui e coerenti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, è preclusa l’attivazione degli accertamenti analitico-induttivi, nonché sono ridotti di un anno di termini di decadenza per l’attività di accertamento sia ai fini delle imposte sui redditi che dell’IVA, ed, infine, la determinazione sintetica del reddito è condizionata ad uno scostamento minimo di almeno un terzo tra reddito complessivo accertabile e quello dichiarato.
4.6. La difesa del contribuente rispetto agli studi di settore: le condizioni di non normale svolgimento dell’attività di impresa.
Il fondamento degli studi di settore, consiste nella individuazione di un risultato DIRETTO allo svolgimento di una attività produttiva e determinato secondo criteri di media e di ordinarietà. Sul modello della disciplina delle società non operative è stata utilizzata la formula del “ periodo di normale svolgimento dell’attività ” ad indicare per l’appunto la situazione in cui può trovare applicazione lo strumento dello studio di settore. Il contribuente può dunque ricercare una tipica occasione di difesa rispetto alle risultanze degli studi di settore, laddove possa dimostrare che la situazione in cui si è venuto a trovare nel periodo di imposta non sia da considerare un normale periodo di esercizio dell’attività produttiva. Tra le situazioni che possono essere considerate come anomALE rispetto ad un ordinario svolgimento dell’attività: viene indicato l’anno in cui decorre la liquidazione ordinaria, il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa.Le fattispecie di esclusione dagli studi di settore non sono oggetto di una casistica tassativa, bensì al contrario ricorrono in tutti i casi in cui viene meno il fondamento logico degli studi di settore e dunque laddove si dimostri la ricorrenza di ragioni di fatto che pongono l’attività del contribuente al di fuori del periodo di normale svolgimento dell’attività 125
produttiva. Assumono rilievo rispetto all’inapplicabilità degli studi di settore tutte le circostanze che evidenzino una situazione di anomalia così grave da interrompere o rallentare l’usuale andamento dell’attività imprenditoriale e del ciclo produttivo(la malattia del titolare, l’inagibilità dei locali) . Per ogni fattispecie di esclusione è opportuno che il contribuente si doti fin dall’inizio di adeguati documenti giustificativi così da essere in grado di fornire la prova degli eventi che determinano la situazione di anomalia rispetto al periodo di normale svolgimento dell’attività economica. Il contribuente può eccepire l’illogicità, l’irrazionalità e l’incongruenza dello schema presuntivo posto in generale a base dello studio di settore, affermando che il rapporto inferenziale tra il fatto noto (l’indice valorizzato dallo studio di settore) ed il fatto ignoto (i ricavi o compensi che concorrono alla determinazione del reddito imponibile) è elaborato in termini statistico-matematici non corretti. Bisogna però capire come possa il contribuente far valere questa linea difensiva. Sicuramente può impugnare di fronte agli organi della giustizia amministrativa il decreto che contiene le funzioni statistico-matematiche dello studio di settore contestando vizi di legittimità. Può inoltre essere richiesta anche la disapplicazione dell’atto amministrativo generale al singolo caso del contribuente, facendo valere di fronte alle commissioni tributarie gli stessi vizi di legittimità che porterebbero all’annullamento del decreto. Al di fuori di queste ipotesi non sembra che il contribuente possa far valere altri argomenti di difesa riferiti al merito della presunzione. Infatti l’idea stessa di fornire una prova contraria è contrastante con la funzione dell'istituto poichè l’unico modo per il contribuente di contestare il reddito presunto è quello di mostrare la validità e la correttezza della determinazione del reddito per via analitica e contabile, cosa che il legislatore ha voluto evitare per le difficoltà di accertamento analiticocontabile. Queste linee difensive riguardano la applicabilità e la validità generale dell’istituto. Nel primo caso infatti il contribuente sostiene che ricorrano condizioni di eccezionalità (“non normalità”) che lo pongono al di fuori della situazione necessaria per applicare lo schema presuntivo; nel secondo caso viene posta in dubbio la validità generale del meccanismo inferenziale, senza contestarne l’applicazione al caso concreto. Sono quindi messe in discussione le condizioni di utilizzazione dello strumento giuridico. 4.7. La natura di presunzione assoluta delle risultanze degli studi di settore La “normalizzazione” del reddito di impresa
Lo studio di settore è uno strumento che opera sul piano sostanziale determinando una configurazione innovativa della fattispecie impositiva. Il reddito, individuato mediante gli studi di settore rappresenta un risultato ottenuto attraverso il ricorso ad una metodologia induttiva fondata su criteri di tipo statistico e comparativo; esso viene determinato ex ante sulla base dei dati e degli elementi assunti nel meccanismo di calcolo degli studi di settore, indipendentemente dal concreto esercizio dell’attività economica e dai risultati effettivi riportati nella contabilità. Lo strumento degli studi di settore esprime la chiara opzione legislativa verso un modello di imposizione ispirato al “reddito normale” in netta contrapposizione con il modello del “reddito effettivo”, ricollegabile alla metodologia di determinazione analitica e contabile. Infatti, proprio il superamento dello schermo contabile costituisce l’obiettivo primario perseguito dagli studi di settore al fine di procedere ad una revisione di fondo dei criteri di tassazione delle piccole e medie imprese in linea con le esigenze di equità sostanziale e di concreta attuazione degli obblighi fiscali. Il valore costituzionale cui si ricollega LA metodologia induttiva del reddito di impresa è individuabile nell’interesse fiscale dello Stato comunità in contrapposizione al principio di capacità contributiva espresso dal “reddito effettivo”. Ed invero l’adozione di una linea metodologica orientata verso una conformazione del presupposto e della base imponibile secondo elementi di normalità sta ad indicare l’esistenza di un interesse generale a identificare le fattispecie impositive secondo criteri empirici tali da agevolare la riconoscibilità e la misurazione della prestazione tributaria.
4.8. L’adeguamento volontario e la partecipazione del contribuente alla fase di attuazione degli studi di settore
Nel caso in cui il risultato derivante dalla applicazione degli studi di settore porti alla emersione di un reddito imponibile superiore al reddito quale risultante dalle scritture contabili, il
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contribuente è ammesso a rettificare spontaneamente quest’ultimo procedendo ad adeguare ai risultati degli studi di settore il reddito indicato in sede di dichiarazione dei redditi. L’adeguamento spontaneo è una scelta la cui coerenza è verificabile soltanto laddove si attribuisca portata sostanziale alle risultanze degli studi di settore, essendo irrazionale ed incongruo che un contribuente si sottoponga ad una maggiore tassazione rispetto a quella dovuta in relazione alla sua ricchezza effettiva soltanto in ragione della comodità pratica di non subire accertamenti. E' infatti previsto che l’Amministrazione finanziaria invii obbligatoriamente un invito a comparire al contribuente al fine di richiedere chiarimenti prima di emanare l’avviso di accertamento fondato sugli studi di settore (art. 37 comma 2 lett. a della legge 4.8.2006 n. 248): regola esprime l’esigenza di avviare un contraddittorio tra gli uffici tributari ed il contribuente laddove la natura indiziaria e presuntiva degli strumenti dell’accertamento lasciano presumere un grado di inevitabile approssimazione della ricostruzione dei fatti. La giurisprudenza della Suprema Corte ritiene che il contraddittorio debba essere effettivo, e non formale o fittizio, al fine di consentire al contribuente di esprimere appieno le ragioni difensive del caso concreto. 4.9. Gli adempimenti dei contribuenti in tema di studi di settore
Lo strumento è efficace se il contribuente pone in essere degli adempimenti: deve indicare correttamente in sede di dichiarazione dei redditi, i dati contabili ed extra-contabili riguardanti la propria attività al fine di consentire la corretta classificazione nella unità statistica di riferimento (e cioè nel cluster previsto dal programma degli studi di settore),poiche un' alterazione dei dati richiesti ai fini della applicazione degli studi di settore può portare alla classificazione dell’impresa in un gruppo diverso da quello effettivamente dovuto con conseguente applicazione di risultati non corretti. Sono previste apposite misure sanziontaorie al fine di deprimere possibili manovre elusive dei contribuenti per i casi di omessa od infedele dichiarazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazioni rilevanti ai fini degli studi di settore: in specie, è elevata del 10% la sanzione prevista per le violazioni tributarie qualora il maggior reddito di impresa o di lavoro autonomo determinato in sede di accertamento tributario ecceda del 10% il reddito dichiarato dal contribuente. La comunicazione del contribuente ai fini dell’applicazione degli studi di settore, non consiste in una mera trasmissione di informazioni, MA in una vera e propria attività di qualificazione dei fatti: ad es. la individuazione della natura di alcune componenti negative (costi da locazione ovvero da servizi, collaborazioni di terzi ovvero prestazioni in genere) richiede una interpretazione dei rapporti negoziali; parimenti la classificazione delle fonti di provenienza dei ricavi di impresa a seconda delle diverse tipologie di prestazioni rese nella medesima attività economica, anche essa rilevante ai fini del calcolo induttivo, è rimessa ad una ricostruzione del contribuente in ordine alla composizione del proprio volume di affari. Le contestazioni circa la correttezza di tali giudizi operati in sede di comunicazione ai fini dell’applicazione degli studi di settore non possano legittimare l’applicazione delle sanzioni amministrative DATA la mancanza dell’elemento soggettivo richiesto dalla disciplina generale in materia sanzionatoria. 4.10. La revisione degli studi di settore e gli indici di normalità economica
Gli studi di settore sOno oggetto di una procedura di revisione al massimo ogni tre anni a partire dalla data di entrata in vigore (ovvero dall’ultima revisione) (art. 10 bis, legge n. 296/2006). La revisione viene effettuata assumendo dati ed informazioni in ordine all’andamento effettivo delle attività economiche tali da aggiornare i coefficienti attribuiti ai vari fattori della produzione e adeguare il risultato presuntivo rispetto agli elementi concreti della realtà imprenditoriale. La revisione degli studi di settore viene realizzata attraverso un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Durante il periodo di revisione degli studi di settore il calcolo dei ricavi o compensi va integrato con specifici indicatori di normalità economica (INE) destinati alla individuazione dei risultati economici delle attività di impresa o di lavoro autonomo , indicatori che hanno natura di presunzioni semplici e non sono idonei a fondare un accertamento di tipo induttivo (art. 1, comma 252, legge n. 244/2007). 5. L’accertamento per i tributi indiretti 127
5.1. L’accertamento nelle imposte sui trasferimenti
La disciplina dell’accertamento in materia di imposte indirette sui trasferimenti è differente rispetto a quella esaminata con riferimento alle imposte sui redditi e all’IVA, in virtù della peculiare finalità di controllo propria della sistematica di tali tributi. La diversità di disciplina, deriva dal fatto che, trattandosi di imposte istantanee e non periodiche e riferendosi al trasferimento o all’acquisto di un bene o di un diritto per atto tra vivi o mortis causa, l’attività di controllo è diretta ad individuare la natura giuridica del negozio da sottoporre a tributo, nonché a valutare le dimensioni economiche del presupposto cui applicare l’imposta. Per l’imposta di registro , nel caso di atti aventi ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, ovvero aziende o diritti reali su di esse, la base imponibile del tributo è costituita dal valore venale in comune commercio del bene o diritto trasferito, e nel caso in cui l’ufficio ritenga che i beni trasferiti abbiano un valore venale superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta dovuta. Tuttavia in riferimento agli immobili iscritti in catasto con l’attribuzione di rendita,è stato previsto un meccanismo di accertamento automatico in virtù del quale il valore o il corrispettivo del cespite indicato nell’atto non può essere sottoposto a rettifica nel caso in cui non sia inferiore a quello risultante per effetto della capitalizzazione della rendita catastale (art. 52, comma 4, D.P.R. n. 131/1986). La preclusione al potere di rettifica trova applicazione limitatamente alle cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze. Pertanto, in tali fattispecie, su richiesta della parte acquirente resa al notaio all’atto della cessione, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale sarà determinata in base al valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo che le parti devono comunque indicare in atto (c.d. regola del prezzo-valore). Mentre per gli atti di cessione di immobili diversi da quelli a destinazione abitativa, una volta ridotto l’ambito di applicazione della valutazione automatica, la base imponibile rimane costituita dal valore venale. Le regole previste ai fini dell’accertamento dell’imposta di registro sono richiamate ai fini dell’accertamento di altre imposte indirette sui trasferimenti, quali l’imposta sulle successioni e donazioni (art. 34, comma 5, D.Lgs. n. 346/1990) e le imposte ipocatastali (art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 347/1986). In queste ultime imposte, la procedura di accertamento è anche documentalmente legata a quella dell’imposta di registro, essendo tutte quante le imposte liquidate dall’ufficio in un unico atto. 5.2. L’accertamento in materia di accise e di imposte doganali
PER LE Imposte di fabbricazione e di consumo (c.d. accise) e le imposte doganali, la natura preventiva dei controlli e la previsione di una vigilanza costante sui luoghi di produzione e di deposito dei beni sottoposti ad accisa, RIDUCONO il controllo successivo all’immisione dei beni al consumo ad una mera verifica, documentale, della natura merceologica e della qualità dei prodotti sottoposti a tributo. Anche per questi tributi l’esternazione della pretesa è affidata direttamente all’atto di riscossione e, in particolare, all’iscrizione a ruolo, con la quale si provvede sia alla rettifica che alla liquidazione dell’imposta dovuta, mentre le ragioni del recupero possono desumersi da altri atti collegaqti quali il processo verbale di constatazione o l’avviso di pagamento. Gran parte delle violazioni TIPICHE di questi tributi costituisce illecito penale (di natura delittuosa o contravvenzionale), con la conseguenza che l’esercizio dell’azione penale sospende, di regola, l’attività di accertamento e la decorrenza del relativo termine di prescrizione, con attribuzione al giudice penale del compito di determinare nella sentenza di condanna anche l’imposta definitivamente dovuta, sentenza che costituisce anche titolo per la riscossione del tributo. CAP 18: L’ATTO DI ACCERTAMENTO Presupposti e forma degli atti di accertamento
Dopo la fase istruttoria se gli uffici rilevano violazioni di carattere fiscale nei comportamenti assunti dal contribuente, si procede all’emissione di un atto autoritativo con il quale viene modificata la rappresentazione della fattispecie tributaria in sede di dichiarazione, o si sopperisce alla mancanza di tale doverosa rappresentazione determinando gli elementi di fatto e 128
di diritto rilevanti per la quantificazione del tributo. L’ufficio procede essenzialmente in due situazioni base: in caso di difformità fra quanto dichiarato e quanto accertato a seguito dell’esercizio dei poteri di controllo; in caso di dichiarazione omessa o nulla pur in presenza di un presupposto del tributo dovuto. Possiamo concludere dicendo che è l’irregolare, l’insufficiente o l’omesso comportamento del contribuente, rispetto agli obblighi previsti dalle norme tributarie, a fare da presupposto logico per il doveroso esercizio della funzione di accertamento e per l’emanazione del relativo atto che ne costituisce l’atto conclusivo. Nel nostro ordinamento non è ammessa la possibilità per l’ufficio di emettere un atto autoritativo in utilibus, che si risolva cioè in un provvedimento di favore per il contribuente (ad es. per il riconoscimento di un diritto al rimborso). Il primo presupposto richiesto dalla legge per l’esercizio del potere di accertamento è rappresentato dalla competenza dell’ufficio. Per quanto riguarda le imposte dirette e l’IVA, l’ufficio competente chiamato a emettere il provvedimento autoritativo è quello nella circoscrizione in cui si trova il domicilio fiscale del contribuente alla data in cui è stata o doveva essere presentata la dichiarazione, mentre ai fini della imposte indirette sui trasferimenti l’ufficio competente è quello del luogo di registrazione dell’atto. Se l’atto viene emanato da parte di un ufficio territoriale incompetente si ha incompetenza territoriale, mentre se è emesso da un ufficio privo del potere di cui l’atto stesso è manifestazione, si ha incompetenza relativa, e in questi casi si ha nullità assoluta dell’atto, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento. Va chiarito comunque, che la competenza si radica in capo all’ufficio al momento della presentazione, o della mancata presentazione della dichiarazione, e se l’atto comunque viene emanato da un ufficio incompetente, non c’è decadenza del potere di accertamento da parte dell’ufficio competente. L’annullamento di un atto per incompetenza dell’ufficio che lo ha emesso non preclude la possibilità che lo stesso atto sia, successivamente, emesso dall’ufficio competente, sempre che i termini (per l’esercizio del potere di accertamento) non siano ancora decorsi. Per converso, l’emanazione di un atto di rettifica da parte di un ufficio incompetente non vale ad impedire la decadenza (di quello competente) dal potere di accertamento. Dobbiamo parlare adesso dei termini: 1.gli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; 2.in caso di omissione o nullità della dichiarazione, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA devono essere notificati entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata; 3.per l’imposta di registro e le altre imposte sui trasferimenti, l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve essere notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale. Con riguardo alle imposte dirette e all’ IVA i termini di decadenza comunque sono raddoppiati nel caso in cui venga commessa una violazione avente rilievo penale. Per tali termini raddoppiati la corte costituzionale ha precisato che non si realizza una riapertura o una reviviscenza dei termini scaduti, ma si tratta di una nuova tipologia di termini fissati dalla legge e operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva. Nel 2015 il legislatore ha stabilito che il raddoppio dei termini può essere utilizzato solo se la rilevazione del reato è stata formalizzata dall’amministrazione finanziaria entro i termini ordinari della decadenza del potere di accertamento e ciò per garantire la prevedibilità del rapporto tributario, circoscrivendo la dimensione temporale delle attività di accertamento. La suprema corte si è poi espressa riguardo la decadenza del termine per produrre l’atto e ha previsto che in caso di decadenza dell’ufficio dal relativo potere non sussiste l’inesistenza dell’atto, ma solo la sua annullabilità, perché il decorso del termine non fa estinguere il potere, ma impone all’ufficio di non esercitarlo. L’illegittimità dell’atto deve però essere eccepita dal contribuente in sede giurisdizionale perché non può essere rilevata d’ufficio dal giudice e questo in virtù del principio di conservazione dei valori giuridici che informa l’ordinamento nel suo complesso. Per quanto riguarda la forma dell’atto è stabilito che gli avvisi devono essere sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e la delega non va considerata come atto meramente interno ma come deroga al principio dell’esclusiva competenza del titolare dell’ufficio. Se la sottoscrizione manca o è fatta da un soggetto non legittimato l’atto è nullo e tale nullità va eccepita a pena di decadenza entro il primo grado del giudizio dinanzi alle commissioni tributarie. L’efficacia dell’atto di accertamento è subordinata alla sua regolare notifica, ed ecco perché esso è considerato come un atto recettizio. Le regole per la notificazione sono quelle generali dell’art. 137 c.p.c. con alcune differenze sancite dal D.P.R. n. 600/1973. Può essere utilizzato 129
anche qui il servizio postale e la cosa importante è la scissione degli effetti temporali della notificazione per il notificante e per il destinatario. Per il primo si perfeziona il momento notificante con la consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario (c.d. effetto anticipato della notifica) e per il secondo l’efficacia si produce dal momento della conoscenza dell’atto. La notifica tramite posta si considera effettuata per il notificante con la data di spedizione, per il destinatario con la ricezione dell’atto attestata dall’avviso di ricevimento, infatti quest’ultimo documento è l’unico idoneo a dimostrare che sia stata effettuata la consegna, l’identità della persona e l’idoneità della persona alla ricezione. Visto che la notifica è un atto recettizio, i suoi vizi sono in via di principio insanabili, ma è previsto un effetto sanante limitatamente ai casi in cui siano comunque conseguite le finalità di portare l’atto a conoscenza. Dalle ipotesi di nullità dobbiamo distinguere quelle di inesistenza che ricorrono quando la notificazione difetti dei requisiti previsti dalla legge per ricondurre la fattispecie alla categoria delle notificazioni, come nel caso di consegna non effettuata, effettuata a persona diversa, ecc. L’avviso di accertamento deve essere notificato a tutti i destinatari dell’atto e cioè a tutti coloro a cui è direttamente riferibile la capacità contributiva manifestata dal presupposto. L’atto impositivo che non è stato impugnato nei termini previsti dalla legge diventa definitivo e tale definitività costituisce un elemento giuridico decisivo per la qualificazione come provvedimento amministrativo in quanto tale a indicare l’idoneità a produrre effetti giuridici nella sfera del destinatario. L’ufficio può procedere all’iscrizione al ruolo dell’atto definitivo entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui si è prodotta la definitività. Quest’ultima può essere rimossa in casi ben circoscritti, ad esempio in base all’esercizio di potere di autotutela dell’amministrazione finanziaria o a seguito dell’estensione di un giudicato favorevole da parte di un coobbligato solidale. È vietata la duplicazione dell’atto di accertamento in ordine ad un medesimo presupposto (c.d. ne bis in idem) e ciò per l’esigenza di garantire efficienza ed economicità all’azione amministrativa, evitando quindi una reiterazione. Tale divieto ha effetti rilevanti: un atto impositivo non può chiedere ad un unico contribuente due volte la stessa imposta; la stessa imposta in riferimento a un medesimo presupposto in capo a contribuenti diversi è impedita; il divieto riguarda anche due imposte diverse se tra loro esiste una relazione di alter natività. Esistono specifiche deroghe al divieto e ciò per quanto riguarda l’accertamento parziale e l’accertamento integrativo. L’atto di accertamento è un provvedimento amministrativo suscettibile di essere contestato dal destinatario per vizi che ne denotano l’illegittimità. Possiamo presentare una graduazione dei vizi. Parliamo innanzitutto della nullità che sussiste in presenza di condizioni stabilite in via generale dalla disciplina degli atti amministrativi (art. 21 septies l. 241/1990): mancano elementi essenziali riconducibili alla funzione svolta; c’è difetto assoluto del potere amministrativo per cui l’ufficio emittente risulta incompetente; l’atto è adottato in violazione o elusione del giudicato; altri casi specificamente previsti dalle norme tributarie, ad esempio per le imposte dirette se manca la sottoscrizione e la motivazione dell’atto. Il vizio di nullità può essere rilevato in ogni stato e grado del processo tributario e può anche essere accertato d’ufficio. I vizi formali e sostanziali che sono suscettibili di incidere sulla legittimità dell’atto di accertamento danno luogo all’annullabilità: violazioni di carattere formale circa la corretta formulazione dell’atto; violazione sull’acquisizione delle prove nell’ambito dell’istruttoria tributaria; violazioni sulla ricostruzione del fatto a base dell’accertamento tributario (c.d. vizio nel giudizio di fatto); violazione sulla determinazione delle norme applicabili alla fattispecie concreta (c.d. vizio nel giudizio di fatto); erronea o contraddittoria motivazione dell’accertamento. L’annullabilità deve essere fatta valere dal contribuente in sede di impugnazione nel processo di primo grado e non può essere rilevata d’ufficio. Parliamo infine delle mere irregolarità che non sono suscettibili di produrre l’invalidità dell’atto e sono stabilita all’art. 21 octies l. 241/1990 che stabilisce che non è annullabile il provvedimento adottato in violazione delle norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora per la natura vincolante dell’atto sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello adottato. In base al principio di strumentalità delle forme infatti le regole formali e procedimentali non possono essere utilizzate in chiave ostruttiva dal destinatario per impedire l’esercizio della funzione in modo sostanzialmente corretto. Di fronte alla mera irregolarità degli atti di accertamento il giudice è chiamato ad effettuare un doppio accertamento infatti deve prima verificare l’esistenza del vizio del provvedimento e poi l’effetto di tale vizio sul contenuto 130
dispositivo del provvedimento stabilendo dunque l’eventuale irrilevanza del vizio di forma o di procedimento. 2 Il contenuto dell’avviso di accertamento
L’atto di accertamento deve contenere gli elementi essenziali per l’individuazione e la quantificazione della pretesa impositiva formulata dall’amministrazione finanziaria. In linea generale, gli elementi indefettibili degli atti di accertamento sono quelli che contengono indicazioni rilevanti ai fini della determinazione dell’imponibile e della quantificazione dell’imposta. La loro mancanza importa la nullità dell’atto, nullità che deve essere eccepita, a pena di decadenza, entro il primo grado di giudizio risultando altrimenti e per disposizione di legge “sanata” dal mancato gravame. Tali elementi costituiscono il contenuto o dispositivo dell’atto disciplinato analiticamente dalle singole leggi di imposta. In materia di imposte sui redditi l’atto di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei crediti di imposta (art. 42, comma 2, D.P.R. n. 600/1973). Non tutti gli elementi indicati integrano il contenuto indefettibile dell’atto di accertamento: essenziale è soltanto l’indicazione relativa alla determinazione dell’imponibile e all’aliquota di imposta, mentre le statuizioni relative alle detrazioni, ai crediti d’imposta ed alle ritenute possono anche mancare. La giurisprudenza è unanime nel sanzionare con la nullità l’avviso che contenga solo l’indicazione dell’aliquota minima e massima applicabile in quanto emesso in violazione del principio di precisione e chiarezza delle indicazioni nella funzione di tutela del diritto all’immediato ed agevole controllo dell’operato dell’Amministrazione che al contribuente deve essere in ogni caso consentito. La nullità è assoluta. Ai fini dell’IVA nell’atto di accertamento vanno indicati, a pena di nullità, gli errori, le omissioni, le false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica ed i relativi elementi probatori. Inoltre devono essere indicati, sempre a pena di nullità, l’imponibile determinato dall’ufficio, l’aliquota, le detrazioni applicate (art. 56 del D.P.R. n. 633/1972). Per quanto attiene, poi, all’imposta di registro ed ai tributi che su di essa si modellano, l’avviso di rettifica deve contenere l’indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, del criterio seguito dall’ufficio per la determinazione di tale valore, nonché recare l’indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta. La mancanza di tali indicazioni rende nullo l’atto di accertamento, nullità che deve, però, essere oggetto di tempestiva eccezione da parte del contribuente. Il contenuto dell’atto di accertamento dovrebbe, così, consentire al contribuente un’immediata valutazione circa l’opportunità di proporre ricorso, senza doversi rivolgere all’ufficio per chiarimenti ulteriori. Tra gli elementi fondamentali dell’atto di accertamento c’è la motivazione, ossia l’indicazione dei presupposti di fatto e di diritto che hanno indotto sul piano logico l’ufficio a procedere all’emissione del provvedimento autoritativo. La motivazione ha una duplice funzione: impositiva, perché garantisce trasparenza e la possibilità di verificare il rispetto delle regole circa la formazione del convincimento dell’ufficio; difensiva, perché lo pone in condizione di conoscere le ragioni che sottostanno all’atto impositivo, in modo da poter decidere se contestarlo o meno in sede giurisdizionale. Il contenuto che la motivazione degli atti di accertamento deve assumere dipende dall’iter procedimentale di cui l’atto è l’esito conclusivo. Se vengono utilizzati metodi diversi da quello analitico, l’ufficio ha l’onere di una doppia motivazione perché deve indicare le ragioni di fatto e di diritto che giustificano il ricorso al metodo induttivo e quelle che giustificano la nuova ricostruzione dell’imponibile. C’è poi la motivazione rafforzata o complessa nel caso di contraddittorio anticipato da espletare nel corso dell’istruttoria, infatti in questo caso se il contribuente ha deciso di partecipare, l’ufficio dovrà dar conto in motivazione delle ragioni che l’hanno portato a disattendere le difese svolte dal contribuente. Particolare è il rapporto tra motivazione e prova, infatti la motivazione descrive le argomentazioni utilizzate dall’ufficio per giungere all’emanazione dell’atto, mentre la prova ne dimostra l’esistenza e la dimensione economica, ed ecco perché l’art. 7 dello statuto stabilisce che i mezzi di prova fanno parte del contenuto indefettibile della motivazione. Lo stesso articolo riconosce anche la legittimità della motivazione per relationem, ossia un motivazione che rinvia ad un atto precedentemente emanato, ma la condizione per questo utilizzo è l’allegazione dell’atto oggetto di rinvio oppure la riproduzione del contenuto di tale atto. Nel caso in cui la motivazione è considerata mancante si ha nullità dell’avviso di accertamento e il dispositivo può allora essere impugnato dal contribuente a pena di decadenza. 131
3 L’efficacia esecutiva dell’atto di accertamento
Attualmente l’atto di accertamento è dotato di efficacia esecutiva, per cui si è andato oltre l’originaria distinzione tra funzione impositiva e funzione esattiva di questo atto che ha oggi una funzione di titolo esecutivo e di precetto, che in precedenza erano affidate rispettivamente al ruolo e alla cartella. In base a quanto detto allora, ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA, l’avviso di accertamento e il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono contenere anche l’intimazione ad adempiere entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi ivi indicati o degli importi dovuti a titolo provvisorio. Gli avvisi di pagamento diventano esecutivi trascorsi 60 giorni dalla notifica e in caso di inadempimento decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento. La riscossione delle somme è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione al ruolo. Viene così eliminata la fase dell’iscrizione al ruolo, infatti l’agente della riscossione sulla base del titolo esecutivo così formato e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, può procedere all’espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo. Per assicurare l’efficacia esecutiva l’atto di accertamento deve innanzitutto assolvere la funzione di precetto al fine di intimare al contribuente di assolvere al proprio obbligo di versamento delle forme indicate nello stesso atto. Per questo l’avviso deve contenere l’intimazione ad adempiere entro un dato termine, ossia entro il termine di presentazione del ricorso, nonché l’avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata. L’atto allora deve prevedere due elementi tipici del contenuto minimo essenziale del precetto (intimazione e avvertimento) e se risulta privo di queste due indicazioni obbligatorie è nullo e non idoneo ad assolvere la sua funzione per cui deve essere sostituito con una ulteriore notifica di nuovo atto impositivo conforme al modello legislativamente previsto. Il termine per l’adempimento come abbiamo detto è individuato non in un termine fisso ossia quello per proporre ricorso ossia 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato e questo collegamento induce a ritenere che qualora l’avviso sia oggetto di sospensione anche il termine per il versamento risulta parimenti sospeso. Il termine invece è fisso in caso di grave pericolo di non riscossione e è di 60 giorni dalla notifica dell’atto. L’atto di accertamento come detto ha anche la funzione di titolo esecutivo, esecutività subordinata al decorso di 60 giorni dalla notifica dell’atto. In questo caso allora la notifica riveste il ruolo di componente costitutiva dell’intera fattispecie dell’atto di cui viene a far parte. L’affidamento dell’avviso all’agente della riscossione, mediante flusso informatico, funzionale all’avvio della fase di esecuzione forzata, non può avvenire prima del decorso di ulteriori 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento. Inoltre l’agente della riscossione con raccomandata semplice spedita all’indirizzo presso il quale è stato notificato l’atto esecutivo, informa il contribuente di aver preso in carico le somme per la riscossione. Una volta notificato l’atto impositivo e decorsi trenta giorni dalla scadenza del termine per adempiere, l’agente della riscossione può procedere all’esecuzione forzata, senza più dover notificare alcun ulteriore atto al contribuente. A parte queste due eccezioni l’avviso di accertamento rappresenta l’unico atto notificato al contribuente prima dell’avvio della procedura esecutiva ai suoi danni, e costituisce quindi l’unico atto che gli permette di conoscere la pretesa azionata, oltre che l’unico veicolo di accesso in via immediata alla tutela giudiziale dinanzi al giudice tributario. 4La tipologia degli atti di accertamento
Il più comune atto di accertamento è l’avviso di accertamento e in particolare abbiamo: l’avviso di rettifica della dichiarazione, ossia l’atto impositivo attraverso il quale l’ufficio contesta al contribuente la ricostruzione della fattispecie operata in sede dichiarativa, stabilendo la maggiore pretesa tributaria; l’avviso d’ufficio che rappresenta l’atto impositivo che contiene la determinazione del presupposto e della base imponibile e conseguentemente dell’imposta, attraverso la ricostruzione operata direttamente dall’ufficio in mancanza di una dichiarazione tributaria. Per le imposte indirette sui trasferimenti abbiamo l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta dovuta, mediante il quale l’ufficio provvede congiuntamente alla rettifica del valore dichiarato e alla liquidazione della maggiore imposta con i relativi interessi e sanzioni. Per le altre imposte indirette abbiamo l’emissione di un atto di accertamento e l’esternazione della pretesa è affidata direttamente all’iscrizione al ruolo, con 132
la quale si provvede sia alla rettifica che alla liquidazione dell’imposta e all’irrogazione delle sanzioni. Se il contribuente omette di presentare regolare dichiarazione o ne presenta una nulla o comunque inefficace, l’amministrazione finanziaria è legittimata a procedere con un accertamento d’ufficio per determinare la quantità dell’imponibile e di conseguenza l’imposta. L’omissione della dichiarazione determina il fatto che l’amministrazione finanziaria non può fare ricorso al metodo di accertamento analitico. L’accertamento L’accertamento d’ufficio non ha vincoli procedurali a carico dell’ufficio procedente e può avvalersi di presunzioni semplici anche se non gravi, precise e concordanti. La forma tipica di espressione del potere di accertamento è rappresentata dall’emissione di un atto di accertamento globale, che si riferisce cioè alla generalità e unicità del presupposto e della base imponibile di un tributo riferibile alla condotta del contribuente. L’accertamento globale costituisce il paradigma dell’attività di accertamento tributario perché esprime il modo tipico di contestazione da parte dell’amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente, avendo ad oggetto il presupposto e la base imponibile. Per consentire consentire l’emissione di atti di accertamento che riguardano singole porzioni o segmenti del presupposto o della base imponibile è previsto un avviso di accertamento parziale. Si tratta di una deroga al principio di tendenziale unicità e globalità dell’accertamento. Questo istituto però si fonda su esigenze di buona amministrazione. È da escludere comunque che possa farsi ricorso all’accertamento parziale laddove sia necessaria un ulteriore attività istruttoria dell’ufficio per la verifica degli elementi desumibili dalle fonti di segnalazione. Un altro connotato dell’accertamento parziale è il mantenimento della facoltà di effettuare un’ulteriore azione accertatrice da parte dell’ufficio. L’accertamento integrativo e/o modificativo consente di integrare l’accertamento globale già effettuato fino alla scadenza del termine di decadenza, mediante la notificazione di nuovi avvisi di accertamento. Questa attività è subordinata all’avvenuta conoscenza di nuovi elementi informativi, a condizione che nell’atto integrativo siano specificamente indicati a pena di nullità i nuovi elementi e gli atti o i fatti attraverso i quali essi sono venuti a conoscenza dell’ufficio dell’imposta. Nell’accertamento di alcuni tributi e in particolare dell’imposta di registro, l’avviso di accertamento è destinato a determinare il presupposto e la base imponibile, ma non anche l’imposta ed ecco perché è necessario l’avviso di liquidazione che stabilisce la liquidazione della prestazione tributaria, determinando l’importo dell’imposta oltre a sanzioni e interessi, dovuti dal contribuente. Si tratta di un atto autonomamente impugnabile al pari dell’avviso di accertamento che diventa definitivo laddove non impugnato dal contribuente nel termine decadenziale. Non è dotato di efficacia esecutiva per cui se non viene pagato il tributo subito dopo la notifica dell’atto per procedere in via esecutiva serve l’iscrizione al ruolo degli importi che sono indicati nell’avviso di liquidazione. L’ingiunzione fiscale è infine un atto avente carattere residuale nell’attuale ordinamento tributario. Si tratta di un atto impositivo che diventa definitivo laddove non impugnato dal contribuente entro il termine decadenziale ed è autonomamente impugnabile di fronte alle commissioni tributarie al pari dell’avviso di accertamento. Non è dotato di efficacia esecutiva per cui se non viene pagato anche qui serve l’iscrizione al ruolo. 5L’attività di liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni
L’attività di liquidazione e di controllo della dichiarazione del contribuente consiste in un complesso di atti preordinati alla verifica e alla determinazione in concreto della misura del tributo da corrispondere da parte del contribuente a seguito della presentazione di una dichiarazione tributaria. La cosa avviene attraverso la liquidazione della dichiarazione e il controllo formale della dichiarazione. Per quanto riguarda la liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione, essa si attua mediante l’utilizzo di procedure automatizzate e riguarda tutti i contribuenti e i sostituti d’imposta che presentano la dichiarazione delle imposte dirette e dell’IVA. Entro l’inizio del periodo di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo, gli uffici possono: correggere gli errori materiali e di calcolo; ridurre o escludere le detrazioni di imposta, gli oneri deducibili o i crediti di imposta non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione; rilevare l’effettività e la tempestività dei versamenti effettuati sia a titolo di acconto che a titolo di saldo, anche per le ritenute operate a titolo di imposta. Si tratta di verifiche di carattere 133
cartolare compiute sulla base dello stesso documento in cui è incorporata la dichiarazione tributaria. Se viene riscontrato un errore o un’inesattezza il risultato è la maggiore imposta o il rimborso del tributo. Dopo la liquidazione della dichiarazione l’ufficio comunica al contribuente le eventuali maggiori imposte, le rettifiche operate e lo invita a fornire chiarimenti e a versare la somma non regolarmente pagata anche al fine di ridurre le sanzioni. Il contribuente o il sostituto di imposta hanno poi 30 giorni di tempo per rettificare quanto dichiarato o comunque adempiere alle maggiori imposte, alle sanzioni o agli interessi. Se questi pagamenti non vengono effettuati devono essere richiesti al contribuente attraverso le cartelle di pagamento che vanno notificate entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. A differenza della liquidazione, il controllo formale delle dichiarazioni è un’attività più articolata e complessa volta al riscontro del contenuto della dichiarazione dei redditi. Non si tratta dunque di un’attività generalizzata e automatizzata e riguarda solo alcuni contribuenti individuati mediante la fissazione di criteri selettivi fissati con atto di indirizzo generale emanato dal ministro dell’economia. In pratica entro il secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione è previsto che gli uffici possano: escludere in tutto o in parte, la rilevanza fiscale delle ritenute d’acconto; escludere o ridurre le detrazioni d’imposta e le deduzioni; rideterminare i crediti di imposta; liquidare i maggiori importi; correggere gli errori materiali. Controversa è la natura giuridica dell’attività di liquidazione, e ci si chiede se abbia una natura liquidatoria (riscossione) o accertativa. CAP 19 LA DEFINIZIONE CONCORDATA DELLA PRETESA TRIBUTARIA E LA DEFLAZIONE DEL CONTENZIOSO 1.LA DEFINIZIONE IN VIA AMMINISTRATIVA DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO.
Sono fondamentali le forme di COLLABORAZIONE tra contribuente ed Amministrazione finanziaria, per evitare che le divergenze possano dar luogo a dei conflitti giudiziari. Sono molto importanti perché: 1)favoriscono la definizione della pretesa tributaria, accelerando i tempi di incasso delle somme dovute; 2)riducono i costi amministrativi di funzionamento e di gestione dei rapporti con i contribuenti; c ontribuenti; 3)riducono il contenzioso tributario, accelerando l’andamento della giustizia fiscale in sede giudiziaria; 4)incrementano la collaborazione tra gli uffici tributari ed il contribuente, permettendo una relazione cooperativa. La collaborazione è molto importante per il corretto funzionamento dell’ordinamento fiscale. Gli istituti previsti per la deflazione del contenzioso tributario sono: -RAVVEDIMENTO OPEROSO: è un atto del contribuente volto ad evitare una sanzione più grave, per la quale non è previsto un semplice atto amministrativo; -POTERE DI AUTOTUTELA: volta alla realizzazione di 1 imposizione conforme alla legge attraverso il riesame dell’attività di accertamento; -ACCERTAMENTO CON ADESIONE: per far fronte alle norme poco chiare, all’inadeguatezza dell’istruzione dell’istruzione probatoria o all’andamento altalenante della prassi e della giurisprudenza; -ACQUIESCENZA ED ADESIONE: per definire la pretesa impositiva e sanzionatoria; -MEDIAZIONE TRIBUTARIA; TRIBUTARIA; -CONDONO FISCALE: istituto di carattere straordinario finalizzato alla scoperta di irregolarità. Tutti questi istituti possono creare un confronto tra l’ufficio ed il contribuente determinando l’annullamento dell’atto o ad una definizione condivisa della pretesa impositiva o sanzionatoria. 2.RAVVEDIMENTO OPEROSO.
La collaborazione tra contribuente ed amministrazione può iniziare subito dopo la presentazione della dichiarazione; se il contribuente scopre di aver commesso degli errori, può modificare l’atto dichiarativo ricorrendo all’istituto del RAVVEDIMENTO OPEROSO; egli può, infatti, presentare una dichiarazione successiva, detta INTEGRATIVA per correggere il contenuto di quella originaria. Questo provvedimento, inizialmente, era limitato solo ad alcune fattispecie e non poteva essere usato nel caso in cui fossero già iniziati gli accessi, le verifiche o le ispezioni o in caso di violazione già constatata dall’Amministrazione. Nel 2014 questa disciplina ha subito 134
importanti modifiche. Oggi, esso può essere usato per i TRIBUTI ERARIALI fino alla scadenza dei termini di accertamento, indipendentemente dalle constatazioni dell’Amministrazione e la sanzione è stata ridotta secondo specifiche norme: -ad un DECIMO del minimo se la modifica dell’atto avviene entro il 30esimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione o all’errore, se non è prevista la dichiarazione periodica; -ad un NONO del minimo se la modifica avviene entro il 90esimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, se non è prevista quella periodica; -ad un OTTAVO del minimo se la modifica avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione o entro 1 anno dall’errore, se non prevista quella periodica; -ad un SETTIMO del minimo se la modifica avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione o entro 2 anni dall’errore, se non è prevista la dichiarazione periodica; -ad un SESTO del minimo se la modifica avviene OLTRE il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione o oltre 2 anni dall’errore, se non è prevista la dichiarazione periodica; -ad un QUINTO del minimo se la modifica avviene DOPO LA CONSTATAZIONE DELLA VIOLAZIONE da parte degli uffici fiscali attraverso atti di accertamento o di liquidazione. Per i tributi amministrati dalle DOGANE o dagli ENTI LOCALI si fa riferimento al termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno durante il quale è stata commessa la violazione o entro 1 anno dall’errore(anche nel caso di accesso, verifiche, già iniziate). Non è ammesso il cumulo giuridico! La modifica dell’atto si perfeziona con il pagamento delle sanzioni ridotte di imposte ed interessi entro 60 giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione. Non è ammessa la rateazione di queste sanzioni. 3.L’AUTOTUTELA DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA.
Ogni Amministrazione pubblica può riesaminare il proprio operato per assicurare la massima efficacia del proprio operato. In questo caso si parla di AUTOTUTELA, che prevede un riesame critico e la correzione o eliminazione degli atti viziati nella legittimità o nel merito. Questo potere è discrezionale. Possiamo distinguere due forme di autotutela: -POSITIVA: l’attività svolta è di tipo CONSERVATIVO, quindi sfavorevole per il contribuente perché conferma o incrementa la pretesa impositiva; -NEGATIVA: l’atto originario viene annullato totalmente o parzialmente, favorendo il contribuente. In questo caso si richiede un provvedimento motivato, da comunicare al destinatario dell’atto. Non si capisce se questa debba intendersi come facoltà o obbligo dell’amministrazione. Questa disciplina fa riferimento sia ad una fonte primaria(legge del ’94) sia ad una secondaria(Regolamento secondaria(Regolamento del ’97). Il potere di riesame spetta all’ufficio che ha emanato l’atto( auto-annulamento) o alla direzione generale dalla quale dipende l’ufficio(annullamento gerarchico). Esso può colpire tutti gli atti in grado di ledere il contribuente. Invece, in riferimento ai VIZI DELL’ATTO, si considera l’ILLEGITTIMITA’. Il contribuente può denunciare solo i VIZI SOSTANZIALI, cioè relativi all’esistenza ed all’ammontare del tributo(unico limite al potere del riesame). Questa attività può essere avviata D’UFFICIO o sollecitato da un’istanza del contribuente rivolta all’ufficio che ha emanato l’atto; può essere considerata considerata tale anche 1 richiesta verbale, verbale, motivata. motivata. Anche il GARANTE DEL CONTRIBUENTE può intervenire in tal senso; egli non può, però, procedere all’annullamento ma solo avviare il procedimento di riesame; gli uffici devono rispondere entro 30 giorni ed in caso di inadempimento o di ritardo, il Garante può sollecitare l’intervento del Ministero. Si discute molto circa la natura dell’autotutela. Alcune tesi attribuiscono al contribuente la titolarità di un INTERESSE DI MERO FATTO all’esercizio dell’autotutela, restringendo l’ambito di applicabilità dell’istituto alla materia tributaria; altre lo considerano, semplicemente, strumentale al ripristino della legalità violata e quindi limitata al dovere dell’Amministrazione di garantire la “giusta imposizione” per il contribuente. La dottrina si pone in una posizione intermedia, sostenendo che si tratti di un INTERESSE LEGITTIMO, ma solo PROCEDIMENTALE alla correttezza del procedimento di riesame e dell’attività amministrativa. Secondo un ulteriore teoria, il contribuente è TITOLARE DI UN DIRITTO SOGGETTIVO tutelabile ricorrendo al giudice tributario. 135
Anche in giurisprudenza, la natura di questo istituto, ha fanno sorgere delle diatribe. Infatti, i giudici amministrativi e quelli tributari sono in contrasto circa la giurisdizione competente rispetto le controversi in materia. Secondo un 1 indirizzo della Cassazione, l’impugnabilità del diniego di autotutela dovrebbe essere esclusa se il contribuente si sia limitato a rilevare vizi originari del provvedimento impositivi o vizi propri del contenuto dell’atto senza apportare elementi e fatti sopravvenuti che legittimino l’apertura di una nuova istruttoria da parte dell’ufficio. Successivamente, la stessa Corte ha affermato che, in caso di silenzio sull’istanza del contribuente, il giudice tributario deve limitarsi alla declatoria dell’obbligo di provvedere da parte dell’Amministrazione sull’istanza di riesame senza svolgere la verifica della pretesa sostanziale. Inoltre, secondo la Corte, il contribuente ha diritto al RISARCIMENTO DEL DANNO in caso di mancato o ritardato annullamento di un atto impositivo. Da ciò deriva la RESPONSABILITA’ EXTRACONTRATTUALE dell’amministrazione poiché ricorrono entrambi gli elementi costitutivi dell’illecito civile(fatto illecito e danno ingiusto). Quindi, la Cassazione ha confermato che il dovere di agire in autotutela segue all’emanazione di qualsiasi atto di imposizione che trasforma il pericolo di subire un danno patrimoniale da “potenziale ad attuale”, imponendo all’Amministrazione di intervenire. 4.L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE.
E’ l’istituto utile per avviare una procedura amministrativa in contraddittorio con il contribuente per concordare l’imposta dovuta. Inizialmente, esso era chiamato, infatti, “concordato”: il contribuente doveva aderire alla proposta formulata dall’ufficio relativa alla imposta. Dopo alcuni problemi organizzativi, l’istituto fu eliminato. Nel ’94 fu elaborata una diversa idea di collaborazione tra l’Amministrazione ed il contribuente che ha determinato la reintroduzione dell’istituto dell’accertamento con adesione. Questo istituto si applica in riferimento a tutti i contribuenti(anche ai sostituti d’imposta); tutti i periodi di imposta accertabili; tutti gli elementi qualificanti del presupposto di imposta; tutti gli elementi rilevanti ai fini della formazione della base imponibile; a tutte le possibili questioni che possono formare oggetto delle diverse tipologie di accertamento. Esso è applicabile anche alle imposte dirette, all’IRAP, all’IVA, alle principali imposte indirette ed ai tributi locali. L’istituto produce 1 EFFICACIA PRECLUSIVA rispetto alle parti: l’atto non è impugnabile dal contribuente, non è integrabile o modificabile su iniziativa dell’ufficio, tranne in casi previsti dalla legge; esattamente nelle ipotesi di : -sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che permettono di accertare un reddito maggiore superiore al 50% del reddito definito e non inferiore a 75 mila euro; -definizione di accertamenti parziali; -redditi derivanti da partecipazioni in società o associazioni professionali, se viene successivamente accertato un reddito maggiore verso la società in cui partecipa il contribuente aderente. Esclusi questi casi, la revisione dell’atto definito con adesione può avvenire solo attraverso il potere di autotutela. Sono molto importanti, anche, gli EFFETTI PREMIALI dell’accertamento con adesione. Essi agiscono sul piano amministrativo riducendo le sanzioni ad1\3 del minimo previsto dalla legge e sul piano penale collocando l’avvenuta estinzione del debito successiva all’accertamento con adesione tra le attenuanti del reato. La COMPETENZA di questo istituto spetta all’ufficio locale dell’Agenzia della circoscrizione in cui il contribuente ha il DOMICILIO FISCALE o la sede societaria. la procedura può essere attivata dall’iniziativa dell’ufficio o del contribuente: a)INIZIATIVA DELL’UFFICIO: invita il contribuente ad apparire, indicando i periodi di imposta di riferimento e l’ora ed il giorno della comparizione, le maggiori imposte dovute e le ragioni dell’accertamento. L’invio dell’invito è facoltativo, tranne nei casi tassativamente previsti dalla legge. Il contribuente può presentarsi nella data indicata oppure aderire direttamente all’invito, accedendo al regime premiale dell’istituto. Se il contribuente decide di non intervenire, non ha più la possibilità di presentare una successiva richiesta di adesione. Quindi l’invito dell’ufficio non determina un obbligo per il contribuente, ma un onere procedimentale. Però, è necessario redigere un verbale relativo alla comparizione o mancata comparizione, dati ed argomenti presentati dall’ufficio e quelli del contribuente. b)INIZIATIVA DEL CONTRIBUENTE: istanza rivolta all’ufficio competente. Essa produce la sospensione automatica di 90 giorni, dalla data di presentazione o spedizione, dei termini di impugnazione, di pagamento ed iscrizione provvisoria. Entro 15 giorni dalla ricezione 136
dell’istanza del contribuente, l’ufficio formula l’invito a comparire anche tramite telefono o via telematica, per attivare il contraddittorio. Pare che si tratti solo di una facoltà dell’ufficio. Se la procedura ha esito positivo, dovrà essere redatto un atto scritto sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato; l’atto sarà motivato! La procedura di adesione si perfeziona attraverso il VERSAMENTO del contribuente entro 20 giorni dalla redazione dell’atto, delle somme concordate. Queste possono essere versate in una soluzione unica o ratealmente entro un massimo di 8 rate trimestrali, aumentabili a 16, se superano i 50mila euro. In caso di mancato pagamento di una delle rate entro la scadenza della rata successiva, si perde il beneficio della rateazione. Dopo la consegna della quietanza dell’avvenuto pagamento, l’ufficio da al contribuente la copia dell’atto di adesione, perfezionando la stessa. In caso di mancato versamento, l’atto di adesione resterà irrilevante . la natura di questo istituto ha fatto discutere molto. Secondo una parte della dottrina è un ATT ATTO O UNILATERLAE dell’Amministrazione finanziaria. Essa associa questo istituto all’autotutela dell’amministrazione e quindi considera l’adesione come il risultato di due atti unilaterali: un annullamento parziale dell’atto precedente dell’ufficio accompagnato dalla rinuncia all’impugnazione del contribuente. L’altra parte della dottrina sottolinea la natura PUBBLICISTICA: il verificarsi di un fatto o la produzione di un determinato effetto sono strumentali per ottenere ottenere una rappresentazione rappresentazione del presupposto e della della base imponibile. Invece, le teorie contrattualistiche, definiscono l’istituto come 1 TRANSAZIONE TRA FISCO E CONTRIBUENTE caratterizzata da concessioni reciproche. Vi è una posizione intermedia, secondo la quale si tratterebbe di un ACCORDO DI DIRITTO PUBBLICO caratterizzato dal consenso che giustifica le obbligazioni tributarie a carico del contribuente. La teoria preferibile è quella che definisce l’istituto come 1 ATTO CONSENSUALE DI DETERMINAZIONE DEL PRESUPPOSTO DEL TRIBUTO, TRIBUTO, basata, appunto, sulle reciproche concessioni. 5. L’ADESIONE AL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE O ALL’INVITO A COMPARIRE.
Il contribuente può definire la pretesa impositiva durante l’indagine tributaria attraverso: -ADESIONE AL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE: in riferimento ai verbali che constatano le violazioni sostanziali di imposte dirette ed IVA, che permettono all’Amministrazione di svolgere un accertamento parziale. E’ un istituto collaborativo, in cui l’adesione avviene attraverso una COMUNICAZIONE IRREVOCABILE inoltrata all’ufficio dell’Agenzia delle entrate entro 30 giorni dalla consegna del verbale; l’agenzia valuta la sussistenza dei requisiti formali dell’adesione e notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale, contenente il verbale di constatazione, gli importi dovuti, le sanzioni ridotte e le ragioni dell’adesione, entro 60 giorni. L’adesione riduce di circa la metà le SANZIONI irrogate. Le somme dovute devono essere versale entro i termini e nel rispetto delle modalità previste dall’atto di adesione. L’inadempito determina l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo degli importi dovuti. -ADESIONE ALL’INVITO A COMPARIRE: inviato dall’ufficio al contribuente, per avviare il procedimento di accertamento con adesione, relativo ad un atto impositivo non ancora emanato. Si tratta di un invio facoltativo per l’ufficio, tranne nei casi in cui è previsto un obbligo tassativo. L’invito deve contenere l’indicazione dei periodi di imposta da accertare, giorno e luogo di comparizione, maggiori imposte, interesse, sanzioni e le ragioni della determinazione di questi importi. Il contribuente può aderire all’invito immediatamente o seguire la procedura di accertamento per adesione. Nel caso in cui il contribuente non intraprenda nessuna di queste strade, nessuna richiesta di adesione successiva sarà ammessa. L’adesione all’invito determina una riduzione delle sanzioni pari alla metà dell’ammontare irrogato. In casi di adesione, il contribuente deve inviare una COMUNICAZIONE FORMALE all’ufficio competente e versare le somme dovute, entro 15 giorni prima della data di comparizione. Anche la natura di questi due istituti ha scatenato dibattiti. In base alla loro definizione normativa, sembrano associabili all’accertamento con adesione, quindi paragonabili ad accordi tra l’amministrazione ed il contribuente. In realtà, essi inibiscono questo confronto perché permettono una definizione della pretesa impositiva e sanzionatoria definita solo dall’Ufficio procedente, in un momento precedente all’invio dell’avviso di accertamento. Inoltre, è evidente l’affinità con le FATTISPECIE CLEMENZIALI, cioè i condoni tributari, caratterizzate dall’attribuzione dall’attribuzione ai contribuenti c ontribuenti di sconti impositivi e sanzionatori. 6. LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE. 137
Ogni parte può proporre all’altra la definizione totale o parziale della controversia tributaria pendente davanti al giudice di 1 grado. Può essere richiesta da ogni parte attraverso l’istanza contenuta nel ricorso o in 1 atto separato. Se si raggiunge l’accordo, viene redatto il processo verbale il quale quale indicherà le somme somme dovute a titolo di imposta, imposta, gli interessi e le sanzioni. Dopo la conciliazione le sanzioni amministrative vengono ridotte al: -40% della sanzione minima prevista dalla legge nel corso del 1 grado di giudizio; -50% della sanzione minima prevista dalla legge durante il 1 grado di giudizio. Le somme definite possono essere, anche, pagate ratealmente, presentando una garanzia. Se la conciliazione è definita in UDIENZA, il giudice non svolge un ruolo attivo, ma deve verificare la legittimazione delle parti, senza che gli effetti della conciliazione possano dipendere dalla sua volontà(non può intervenire nel merito dell’accordo). Se la parte chiede una conciliazione EXTRAGIUDIZIAL, il giudice può rinviare l’udienza per il perfezionamento dell’accordo conciliativo. Se, invece, la conciliazione avviene FUORI DAL PROCESSO: prima dell’udienza di trattazione, le parti possono presentare un’istanza congiunta per definire la controversia. Se la data dell’udienza di trattazione è già fissata, l’accordo conciliativo è verificato in questa udienza. La Commissione dichiara con ordinanza la cessazione parziale della materia e procede alla trattazione della causa. La conciliazione può concernere tutte le materie della giurisdizione delle commissioni tributarie. Essa può essere TOTALE o PARZIALE, ma solo relativamente ad elementi privi di prove certe e dirette. La conciliazione relativa all’Amministrazione finanziaria spetta al dirigente che rappresenta in giudizio l’ufficio. Essa produce EFFETTI dal momento del pagamento dell’importo dovuto o della 1 rata. In caso di inadempimento o ritardo, l’ufficio iscriverà a ruolo le somme a carico del contribuente e del suo garante. Inoltre, si applicherà una sanzione del 60% sull’importo ancora dovuto. Perciò, la conciliazione si presenta come un istituto a CARATTERE NOVATIVO con effetto impeditivo rispetto all’obbligazione originaria. NATURA DELL’ISTITUTO: strumento DEFLATTIVO del contenzioso avente la natura di un accordo amministrativo. Infatti, la conciliazione compone compone una lite processuale già instaurata instaurata mediante 1 accordo tra le parti. Questo accordo ha valenza relativa perché fa riferimento ad un’obbligazione tributaria ed ad un processo instaurato. EFFETTI: la conciliazione non ha natura regolamentare, regolamentare, quindi quindi l’estensione l’estensione della sua efficacia efficacia ad altre questioni giuridiche non è automatica. 7.L’ADEMPIMENTO 7.L’ADEMPIMENTO COLLABORATIVO COLLABORATIVO E GLI ACCORDI PREVENTIVI. PREVE NTIVI. ADEMPIMENTO COLLABORATIVO: permette di adottare delle forme di comunicazione e
cooperazione rafforzate e basate sul RECIPROCO AFFIDAMENTO tra Amministrazione finanziari e contribuenti; inoltre, favorisce la prevenzione e la risoluzione delle controversie fiscali. E’ 1 istituto deflattivo del contenzioso. Esso presuppone che il contribuente istituisca un sistema di RILEVAZIONE, MISURAZIONE,GESTIONE E CONTROLLO DDEL RISCHIO FISCALE. Questo sistema permette all’Amministrazione di individuare le questioni “critiche” che necessitano di attenzione. Esso indica una volontà preventiva di cooperazione tra contribuente ed Amministrazione, Amministrazione, che permette un risparmio di tempi e costi. Il contribuente ha piena autonomia decisionale nella scelta delle soluzioni organizzative. Il sistema deve assicurare: -la chiara attribuzione di ruoli e responsabilità ai settori organizzativi del contribuente rispetto ai rischi; -efficaci procedure di rilevazione, misurazione, gestione e controllo dei rischi da garantire a tutti i livelli aziendali; -efficaci procedure per rimediare ad eventuali carenze riscontrate nel funzionamento e per attivare le correzioni. Questo sistema deve essere vigilato; si richiede l’invio annuale di una relazione agli organi di gestione, la quale deve indicare gli adempimenti tributari, le verifiche ed i risultati, le misure adottate per rimediare alle carenze e le attività da svolgere. Questo sistema assicura TRASPARENZA e BUONA FEDE. Il contribuente dovrà apportare le modifiche richieste dagli uffici fiscali, fornendo tempestiva comunicazione all’Agenzia delle entrate la quale dovrà: a)svolgere una valutazione TRASPARENTE, OGGETTIVA e RISPETTOSA dei principi di ragionevolezza e proporzionalità del sistema; b)promuovere b)promuovere relazioni secondo i principi di trasparenza, collaborazione collaborazione e correttezza; 138
c)semplificare gli adempimenti fiscali ed effettuare un esame PREVENTIVO delle situazioni a rischio; d)valutare la valutazione dell’organo di gestione attraverso la relazione annuale. In questo modo è possibile giungere ad una valutazione comune tra l’Agenzia ed il contribuente rispetto alle situazioni di rischio. La riscossione delle sanzioni è sospesa fino all’accertamento definitivo; in caso di denuncia penale, l’agenzia comunica alla procura se il contribuente abbia fornito informazioni utili per lo svolgimento del procedimento. Il contribuente che aderisce all’adempimento collaborativo non deve presentare alcuna garanzia per il pagamento dei rimborsi delle imposte. Inoltre, la procedura è abbreviata: il termine della risposta è di 45 giorni. Questo istituto è previsto per i “grandi contribuenti”, cioè coloro che hanno un fatturato annuo superiore a 10 miliardi. Potrebbe essere esteso ad altri soggetti con fatturato superiore a 100 milioni. ACCORDI PREVENTIVI PER LE IMPRESE CON ATTIVITA’ INTERNAZIONALE: definisce in contraddittorio tra ufficio e contribuente i CRITERI DI DETERMINAZIONE della base imponibile. Questo istituto permette alle imprese internazionali di ridurre l’imprevedibilità della tassazione in Italia, stabilendo preventivamente gli elementi che possono determinare contestazioni delle autorità tributarie, annullando i rischi fiscali delle attività di impresa. Esso è usato per accordi preventivi con l’Amministrazione aventi ad oggetto: a)la definizione preventiva dei METODI DI CALCOLO in caso di entrata o uscita dal territorio nazionale dei complessi aziendali; b)applicazione delle norme circa l’attribuzione di UTILI o PERDITE, anche in base alle Convenzioni internazionali; c)valutazione preventiva della sussistenza o meno di una stabile organizzazione di un soggetto non residente in Italia; d)applicazione di norme rispetto ai DIVIDENTI o INTERESSI nei rapporti con soggetti esteri. L’istanza per l’accordo preventivo è presentata dall’impresa all’ufficio competente che deve esaminarla. Questi accordi sono vincolanti per 5 anni, tranne i caso di mutamento di circostanze di fatto o di diritto, importanti ai fini degli accordi stipulati. L’accordo L’accordo può essere RETROATTIVO, RETROATTIVO, se le condizioni di fatto o diritto ricorrono per periodi di imposta anteriori alla stipula dell’accordo ma non precedenti alla data di presentazione dell’istanza dell’impresa con attività internazionale. L’amministrazione finanziaria invia la copia dell’accordo preventivo all’autorità fiscale degli Stati di residenza o stabilimento dell’impresa. 8. IL RECLAMO E LA MEDIAZIONE TRIBUTARIA.
Per le controversie non superiori a 20mila ", relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, è possibile ricorrere al RECLAMO o alla MEDIAZIONE. Si tratta di rimedi PREVENTIVI, per alleggerire il lavoro delle Commissioni tributarie. RECLAMO: applicabile alle controversie aventi ad oggetto gli atti emessi dall’Agenzia delle entrate; applicabile anche al diniego di agevolazioni tributarie volto ad accertare e richiedere il tributo e le relative sanzioni e tutti gli atti che respingono le istanze di rimborso presentate dai contribuenti; non è applicabile agli atti impugnabili emessi dall’agente di riscossione(cartella di pagamento, iscrizione di ipoteca) o a quelli dell’agenzia delle Dogane e del Territorio, delle Regioni e degli enti locali minori. Inoltre, il limite di 20mila " deve essere calcolato rispetto all’insieme dei tributi che hanno determinato la contestazione. Il reclamo può essere notificato a mezzo ufficiale giudiziario, tramite il servizio postale in plico senza busta e raccomandato con avviso di ricevimento o attraverso la consegna diretta all’ufficio all’ufficio dell’Agenzia delle entrate, entrate, entro 60 giorni dalla notifica dell’atto. Il reclamo sarà esaminato da strutture diverse ed autonome rispetto a quelle che hanno curato l’istruttoria degli atti reclamabili. Esso deve contenere: richiesta di annullamento totale o parziale dell’atto e dimostrazione di vizi. 1)L’ufficio potrà accogliere integralmente le richieste ed annullare l’atto oppure potrà concedere il rimborso. In questo caso il reclamo non si converte in ricorso; perciò la Commissione dichiarerà inammissibile inammissibile il ricorso stesso o estinguerà il giudizio. 2)Se, invece, l’ufficio non accoglie la richiesta di annullamento, il reclamo si conclude con il diniego ed il contribuente ha 30 giorni per costituirsi in giudizio. 3)Se il reclamo è accolto in parte, il contribuente può costituirsi in giudizio entro 30 giorni dalla comunicazione dell’avvenuto annullamento parziale per provare ad ottenere l’annullamento totale. 139
MEDIAZIONE: subentra in caso di fallimento della procedura del reclamo. A differenza del reclamo che è un’istanza obbligatoria di autotutela in cui il contribuente denuncia l’illegittimità della pretesa impositiva, la mediazione è una proposta di ACCORDO TRANSITIVO, finalizzato a comprendere le pretese dell’ufficio e del contribuente, indipendentemente dall’accertamento della fattispecie. A differenza del reclamo, l’ufficio può, in questo caso, modificare la motivazione e riesaminare i presupposti di fatto e di diritto. La mediazione deve essere conclusa entro 90 giorni dalla presentazione del reclamo; le sanzioni amministrative si applicano al 35% del minimo previsto dalla legge. Non si applicano sanzioni ed interessi sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali. La mediazione si perfeziona con il VERSAMENTO dell’intero importo dovuto o della 1 rata, entro 20 giorni. In casso di inadempimento l’ufficio iscrive a ruolo l’intero importo residuo applicando una sanzione del 60% delle somme ancora dovute. In caso di mancato versamento totale delle somme dovute, la mediazione non si perfeziona ed il contribuente può decidere se agire in giudizio o desistere dal contenzioso e fare acquiescenza. L’ufficio può decidere di non concludere l’accordo di mediazione e far conoscere entro 90 giorni il diniego al contribuente esponendo le motivazioni. Se decorrono 90 giorni, senza notificare l’accoglimento del reclamo o concludere la meditazione, il reclamo produce gli stessi effetti del ricorso ed inizia a decorrere il termine di 30 giorni per la costituzione in giudizio del contribuente dal giorno successivo a quello di compimento dei 90 giorni dal ricevimento dell’istanza dell’ufficio. La parte soccombente dovrà rimborsare le spese di giudizio e quelle del procedimento. NATURA DEL RECLAMO: si tratta di un ISTANZA OBBLIGATORIA DI AUTOTUTELA; il contribuente denuncia l’illegittimità della pretesa impositiva. Questo istituto formalizza l’obbligo degli uffici di verificare se l’autotutela sia o meno esperibile, almeno per le controversie inferiori a 20mila". NATURA DELLA MEDIAZIONE: è un ISTITUTO TRANSATTIVO. Inoltre, la responsabilità contabile degli uffici tributari è limitata solo alle ipotesi di danni provocati con DOLO. 9.IL CONDONO.
Un ulteriore collaborazione tra Amministrazione e contribuente avviene attraverso il CONDONO FISCALE. Si tratta si un provvedimento legislativo volto ad escludere l’applicabilità delle sanzioni previste per le violazioni degli obblighi fiscali, se il contribuente si autodenuncia per regolarizzare la propria posizione tributaria. E’ un sistema che permette l’adempimento spontaneo del consociato. Il condono non è disciplinato da una norma dell’ordinamento fiscale ma è previsto da provvedimenti normativi e specifici temporanei. Esso può concernere sia la pretesa impositiva che quella sanzionatoria(CONDONO IMPURO) o solo la pretesa sanzionatoria(CONDONO PURO). Il contribuente presenta una DICHIARAZIONE INTEGRATIVA indicando gli elementi non indicati nella dichiarazione tributaria originaria ed un pagamento a titolo di condono. Successivamente al pagamento del tributo e dell’adempimento agli altri requisiti richiesti dalla disciplina, le imposte e le sanzioni previste si estinguono. Rispetto alla natura di questo istituto ci sono stati molteplici dibattiti; generalmente, si sostiene che sia ammissibile il ricorso al condono a condizione che non ci sia già un procedimento pendente di contestazione nei confronti del contribuente. Il condono viene istituito mediante un provvedimento legislativo nazionale e questo può generare dei problemi di incompatibilità con la normativa comunitaria. Il problema potrebbe essere superato applicando i PRINCIPI DI TUTELA DELLA BUONA FEDE e dell’AFFIDAMENTO DEL CONTRIBUENTE. Quindi, l’ufficio competente deve recuperare l’imposta evasa(come previsto dalla normativa comunitaria) senza sancire sanzioni; in questo modo otteniamo un bilanciamento tra l’interesse generale alla percezione dei tributi e la tutela della buona fede e dell’affidamento del contribuente. CAP 20 LA RISCOSSIONE TRIBUTARIA 1. La fase della riscossione tributaria 1.1. L’autonomia della fase di riscossione dei crediti tributari Il procedimento di attuazione dei tributi implica, la riscossione della prestazione fiscale che
costituisce un momento fondamentale della funzione fiscale in quanto serve a garantire la materiale percezione dei flussi finanziari riconducibili alle prestazioni tributarie da parte dei
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consociati. Nella variabilità ed eterogeneità dei moduli di attuazione dei singoli tributi, non può mancare, un’attività di riscossione, sotto forma di liquidazione (ovvero di applicazione dell’aliquota alla base imponibile). Nella attuazione del tributo si possono distinguere : atti ed attività (di accertamento) aventi ad oggetto la ricognizione qualitativa e quantitativa del presupposto ed atti ed attività(di riscossione) finalizzati alla concreta soddisfazione delle ragioni di credito erariali. Si tratta di funzioni logicamente e temporalmente distinte i cui rapporti tra le due fasi sono in epoca recente notevolmente mutati, nel senso di una crescente centralità della riscossione rispetto all’accertamento. In quest’ottica la tradizionale subordinazione della fase di riscossione a quella di accertamento deve essere rivista, alla luce del doveroso riconoscimento della sua autonomia( esaminando istituti coinvolti, principi sottesi e finalità perseguite), ferma restando la necessità del coordinamento tra le due fasi dell’attuazione dei tributi. 1.2. I principi costituzionali della fase di riscossione
La funzione fiscale presuppone la riscossione, sia essa spontanea o indotta dall’Amministrazione e in tale prospettiva, la riscossione trova il proprio referente costituzionale nel principio dell’interesse fiscale dello Stato comunità ,di contro nel rapporto tra i poteri del fisco e le aspettative del contribuente , nella fase di riscossione, deve essere rispettato il principio di capacità contributiva e cioè, da un lato, la doverosità del concorso (e quindi la tutela dell’interesse fiscale), dall’altro, la necessità che ciò avvenga in maniera coerente. 2. L’organizzazione della riscossione tributaria 2.1. L’originaria delega del servizio della riscossione a terzi
L’assetto organizzativo della riscossione tributaria prevede l’attribuzione al capo allo Stato della funzione esattiva dopo un lungo periodo in cui essa è stata affidata a soggetti privati ( gli esattori delle imposte) e, quindi, caratterizzando in senso pubblicistico il servizio della riscossione. Tradizionalmente il servizio della riscossione si caratterizzava per la presenza di un soggetto terzo, l’esattore, persona fisica o giuridica iscritta in un apposito albo nazionale, dotata dei prescritti requisiti di struttura e di solvibilità e che avesse prestato idonea cauzione, al quale veniva affidato lo svolgimento del servizio per la riscossione di tributi e di altre entrate non tributarie in un determinato ambito territoriale sulla base di una convenzione negoziale e di un provvedimento amministrativo di approvazione. Tale rapporto si contraddistingueva per la sussistenza del c.d. obbligo del “non riscosso per riscosso”. All’atto della consegna dei ruoli da parte dell’ufficio, l’esattore veniva costituito debitore dell’intero ammontare del ruolo,che doveva essere da lui versato alle scadenze stabilite ancorché non riscosso. Parallelamente, all’esattore venivano attribuiti particolari poteri per la riscossione coattiva del credito erariale, senza la mediazione del giudice dell’esecuzione, venendo subordinato il diritto al rimborso delle c.d. quote inesigibili da parte dell’ente impositore alla prova dell’esperimento di tutti gli strumenti di autotutela esecutiva previsti dalla legge. Il ricorso ad un soggetto privato per la riscossione dei tributi trovava giustificazione nella presunta maggiore efficienza di tale sistema,in realtà con il sistema delle esattorie non si sono conseguiti i risultati attesi sia per quanto riguarda l’efficienza, cioè la percentuale di realizzo effettivo dei crediti erariali, sia per quanto riguarda il bilanciamento tra i poteri degli esattori e gli strumenti di tutela a disposizione dei debitori assoggettati ad esecuzione.
Pertanto, nella seconda metà degli anni 80’ è stato istituito presso l’allora Ministero delle finanze, il Servizio centrale di riscossione dei tributi che si avvaleva a livello locale di agenti che gestivano il servizio di riscossione in regime di concessione,nell’ambito territoriale di competenza. Veniva così istituita la figura del concessionario della riscossione, costituito esclusivamente da persone giuridiche (aziende e istituti di credito, loro sezioni autonome, società per azioni e cooperative con determinati requisiti), con competenza anche ai tributi indiretti e locali. In questo modo però, non si è fatto altro che riproporre la stessa disciplina della riscossione originariamente stabilita per gli esattori. 141
2.2. La riscossione diretta mediante Equitalia
Il sistema della riscossione necessitava perciò di essere nuovamente riformato e migliorato ,ciò ha indotto il legislatore a riformare ulteriormente il sistema della riscossione. Così, il sistema dell’affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione ai privati è stato superato, essendosi attribuite le relative funzioni all’agenzia delle entrate che le esercita mediante una società a capitale pubblico, Equitalia S.p.A., di cui sono soci al 51%, appunto, l’Agenzia delle Entrate e al 49% l’INPS. L’attività sul territorio è svolta mediante alcune società per azioni, partecipate da Equitalia (attualmente possono individuarsi Equitalia Nord, Equitalia Centro e Equitalia Sud). L’agenzia delle Entrate svolge attività di coordinamento nei confronti della partecipata, attraverso la preventiva approvazione dell’ordine del giorno delle sedute del Consiglio di Amministrazione e delle deliberazioni da assumere nello stesso consiglio; tale regola vale a coniugare la titolarità in capo all’agenzia delle entrate di alcune fondamentali competenze in materia di riscossione con le esigenze di autonomia gestionale da riconoscere alla società medesima,è DA QUESTA PARTICOLARE DISCIPLINA SPECIALE CHE EMERGE IL CARATTERE PUBBLICISTICO. Equitalia effettua l’attività di riscossione mediante ruolo nonché la riscossione mediante conto fiscale (con conseguente trasmissione dei dati relativi alle operazione di riscossione e pagamento). Equitalia, inoltre, può effettuare le attività di riscossione spontanea, liquidazione ed accertamento delle entrate, tributarie o patrimoniali, degli enti pubblici, anche territoriali, e delle loro società partecipate, nel rispetto di procedure di gara ad evidenza pubblica; le medesime attività possono essere compiute per conto delle regioni o di società da queste partecipate, su richiesta della regione interessata. La riscossione, dunque, da attività delegata (mediante esattori e concessionari) è divenuta attività diretta. La gestione della fase della riscossione SI è progressivamente concentrata in
capo al titolare della funzione accertativa, sia per quanto attiene al momento fisiologico (liquidazione automatica e formale delle dichiarazioni, rateizzazioni, sospensioni, etc.) sia per quanto attiene al momento patologico della riscossione coattiva. L’obiettivo perseguito è quello di assicurare maggiore efficienza alle procedure di riscossione, GRAZIE alla gestione unitaria che riduce la necessità di collegamenti e di controlli tra soggetti diversi, con conseguenti benefici per l’Amministrazione (in termini di maggiore efficienza e di minori costi) e per il contribuente (per il quale appare preferibile avere un unico interlocutore piuttosto che due soggetti, talvolta non dialoganti tra loro). 3. Le fattispecie della riscossione dei tributi 3.1. Le fattispecie della riscossione
Nell’attuale assetto la partecipazione dei contribuenti è richiesta nella fase della riscossione in ordine all’adempimento di una serie di obblighi di versamento che possono precedere o seguire la stessa realizzazione del presupposto. Tale obblighi rappresentano titoli che impongono al contribuente di versare quanto specificamente previsto e che legittimano l’ente creditore a richiedere l’adempimento, sia o meno tale situazione giuridica soggettiva assistita da autotutela esecutiva. 3.2. Gli acconti d’imposta ai fini delle imposte dirette
Una delle principali caratteristiche della fase della riscossione è rappresentata dall’anticipazione degli obblighi di versamento rispetto alla realizzazione del presupposto (che per le imposte periodiche si realizza solo al termine del periodo d’imposta) o rispetto agli adempimenti dichiarativi richiesti su base annuale ( come per l’IVA). In tale prospettiva assumono rilevanza centrale gli acconti di imposta che trovano fondamento
nell’esigenza di ottenere una percezione anticipata del tributo rispetto al momento di maturazione del presupposto, evitando altresì la discriminazione rispetto ai soggetti il cui reddito è assoggettato a ritenuta da parte del sostituto. È così stabilito, ai fini dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP, che i contribuenti devono versare a titolo di acconto dell’imposta dovuta per il periodo d’imposta in corso, un importo pari al 98% dell’imposta relativa al periodo precedente, riportata nella dichiarazione dei redditi presentata per il periodo stesso al netto delle detrazioni e dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto. Questi versamenti (così come quelli relativi all’imposta regionale sulle attività produttive) sono effettuati in due rate: il 40% dell’acconto dovuto è versato alla scadenza della prima rata
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(individuata nel termine previsto per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’anno d’imposta precedente); il residuo importo è versato alla scadenza della seconda rata (nel mese di novembre di ciascun anno). I soggetti all’IRES devono effettuare il versamento degli acconti di imposta nell’undicesimo mese dell’esercizio stesso. L’obbligo di versamento degli acconti permane anche in ipotesi di operazioni straordinarie (quali fusioni, scissioni e trasformazioni);perché non determinano un’estinzione del soggetto ma soltanto una modificazione della sua struttura organizzativa. Pertanto, nelle operazioni di fusione: gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti ed alle ritenute sui redditi altrui, sono adempiuti dagli stessi soggetti che si fondono o vengono incorporati fino alla data di efficacia della fusione, mentre successivamente a tale data i predetti obblighi si trasferiscono in capo alla società incorporante o risultante dalla fusione. In caso di scissione parziale, gli obblighi di versamento degli acconti e delle ritenute rimangono in capo alla società scissa; nell’ipotesi di scissione totale tali obblighi si trasferiscono alle Beneficiarie. Analogamente, gli obblighi di versamento degli acconti permangono in ipotesi di trasformazione, fatta salva l’ipotesi della trasformazione c.d. regressiva da società di capitali in società di persone posta in essere entro il termine del versamento dell’acconto IRES, nel qual caso la società risultante dalla trasformazione non ha l’obbligo di versare acconti, dovuti invece dai singoli soci in base alla dichiarazione presentata da ciascuno di essi per il periodo d’imposta precedente. Se il contribuente non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze i versamenti in acconto è soggetto alla sanzione amministrativa del 30% di ogni importo non versato e ciò anche nell’ipotesi in cui, a seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Il contribuente può però limitare gli effetti sanzionatori ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso. Al fine di incentivare l’adempimento, seppure tardivo, è stabilito che SE QUESTO avviene con un ritardo non superiore a 15 giorni la sanzione è ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. La disciplina sanzionatoria dei versamenti in acconto è parzialmente temperata dalla previsione di non irrogabilità delle sanzioni quando l’acconto versato sia inferiore a quello dovuto, ma comunque non inferiore al 75% dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione. Nel caso di successione( apertasi durante il periodo d’imposta in corso alla data stabilita per il versamento dell’acconto) gli eredi non sono tenuti al versamento. Sulla base di queste disposizioni, si può ritenere che il versamento in acconto è solo formalmente parametrato all’imposta . 3.3. Gli acconti di imposta ai fini IVA
Ai fini della disciplina dell’IVA, i contribuenti hanno a disposizione tre metodi alternativi per il computo degli acconti, basati su dati storici, previsionali od effettivi. I soggetti passivi tenuti alla liquidazione mensile E TRIMESTRALE dell’Iva devono versare entro il giorno 27 del mese di dicembre, a titolo di acconto, ,un importo pari all’88% del versamento effettuato(o che avrebbero dovuto effettuare IN BASE ALL’ULTIMA LIQUIDAZIONE MENSILE O ANNUALE. Si tratta di un anticipo del versamento d’imposta da eseguire in relazione all’ultima liquidazione periodica dell’anno, per i contribuenti mensili, o in relazione alla presentazione della dichiarazione annuale, per i contribuenti trimestrali. I soggetti che risultano debitori d’imposta nell’ultima liquidazione periodica o in sede di dichiarazione annuale, potranno commisurare l’importo da versare a titolo di acconto al minore dei due dati da confrontare: il "dato storico" corrispondente al versamento già effettuato ovvero a quello che il contribuente avrebbe dovuto versare per l’ultima liquidazione periodica o in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno precedente ed un “dato previsionale” corrispondente a quanto il contribuente prevede di dover versare, relativamente all’ultima liquidazione periodica dell’anno in corso o in sede di dichiarazione annuale. Alternativamente al metodo storico o previsionale, l’obbligo relativo all’acconto può essere adempiuto anche mediante il versamento di un importo determinato tenendo conto dei dati effettivi: 143
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ovvero dell’imposta relativa alle operazioni annotate o che avrebbero dovuto essere annotate nei registri delle fatture emesse o dei corrispettivi, per il periodo dal 1° al 20 dicembre per i contribuenti mensili, ovvero dal 1° ottobre al 20 dicembre per i contribuenti trimestrali,
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nonché dell’imposta relativa alle operazioni effettuate nel periodo dal 1° novembre al 20 dicembre, ma non ancora annotate non essendo decorsii termini di emissione della fattura o di registrazione.
In ipotesi di omesso, insufficiente o tardivo versamento degli acconti si applicano le stesse sanzioni previste per le imposte sui redditi e si applicano i medesimi istituti che incentivano il ravvedimento. 3.4. Le ritenute alla fonte Mediante l’istituto della ritenuta viene operata una modalità di versamento del tributo da parte
del sostituto d’imposta in relazione alla corresponsione di somme costituenti reddito per il percettore. Nella ritenuta a titolo di acconto non è ancora avvenuta la realizzazione di un reddito e quindi la maturazione del presupposto del tributo per cui la fattispecie può essere assimilata, a quella degli acconti d’imposta. In sede di dichiarazione viene operato il conguaglio da parte del sostituito che potrà comportare il versamento di un residuo o l’emersione di un credito d’imposta da riportare l’anno successivo o da chiedere a rimborso. Per la ritenuta a titolo d’imposta il versamento del sostituto esaurisce il prelievo,però eventuali errori in eccesso possono essere fatti valere sia dal sostituto che dal sostituito mediante istanza di rimborso. Le principali fattispecie di ritenute alla fonte sono le seguenti:
a) i soggetti passivi IRES, le società di persone, gli imprenditori individuali ed i lavoratori autonomi, nonché il condominio devono effettuare (all’atto del pagamento di somme o valori che costituiscono redditi di lavoro dipendente o redditi assimilati a quelli di lavoro Dipendente) una ritenuta a titolo d’acconto DELL’IRPEF; b) gli stessi soggetti suindicati devono effettuare una ritenuta del 20% a titolo di acconto dell’IRPEF quando corrispondono compensi, comunque denominati, per prestazioni di lavoro autonomo ancorché non esercitate abitualmente; c) gli stessi soggetti, esclusi gli imprenditori agricoli, devono operare una ritenuta a titolo d’acconto all’atto del pagamento di provvigioni, comunque denominate, per prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento di affari; d) Il condominio quale sostituto di imposta opera all’atto del pagamento una ritenuta del 4% a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi effettuate nell’esercizio di impresa, anche se a titolo occasionale e, dunque, qualificabili come redditi diversi; e) i soggetti suindicati che hanno emesso obbligazioni e titoli similari devono operare una ritenuta del 20% sugli interessi e altri proventi corrisposti ai possessori; tale ritenuta è effettuata a titolo di acconto nei confronti di imprenditori individuali o di soggetti collettivi che esercitano attività d’impresa, a titolo d’imposta nei confronti dei soggetti esenti da IRES ed in ogni altro caso; f) le Poste Italiane SPA e le banche devono applicare una ritenuta del 26% sugli interessi corrisposti ai titolari di conti correnti e depositi, salvo che beneficiari siano altre banche, le Poste Italiane SPA o il Ministero del Tesoro, o si tratti di interessi su fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico nel qual caso la ritenuta non viene applicata; g) le società e gli enti commerciali soggetti ad IRES operano una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sugli utili corrisposti in qualunque forma in favore delle persone fisiche residenti in relazione alle c.d. partecipazioni non qualificate; le ritenute non sono operate se i beneficiari dichiarano che gli utili sono relativi all’attività d’impresa o ad una partecipazione qualificata. 3.5. La dichiarazione 144
La dichiarazione del contribuente costituisce una fattispecie dell’accertamento e della riscossione, obbligando il contribuente a versare e legittimandol’Amministrazione finanziaria a ritenere quanto dalla stessa risultante, o obbligando l’Amministrazione stessa a rimborsare nell’ipotesi in cui venga esposto un credito. Nelle imposte sui redditi, la redazione della dichiarazione comporta l’obbligo di auto liquidare l’imposta e di versarla prima della presentazione della dichiarazione stessa: il contribuente è obbligato a versare l’imposta netta risultante dalla dichiarazione; se il risultato del calcolo operato in dichiarazione dà luogo a una differenza in favore del contribuente,questi può chiederne il rimborso ovvero riportarla a nuovo utilizzandola per il successivo acconto o versamento a saldo. Il mancato adempimento dell’obbligazione di pagare, in tutto o in parte, l’imposta risultante dalla dichiarazione alle prescritte scadenze comporta l’iscrizione a ruolo dell’imposta, degli interessi e di una sanzione amministrativa pari al 30%. Quanto alle modalità del pagamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione è stabilito in particolare che: a) il versamento del saldo dovuto con riferimento alle imposte sui redditi ed all’IRAP da parte delle persone fisiche e delle società o associazioni di cui all’art. 5 TUIR deve essere effettuato entro i1 16 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione; b) il versamento del saldo relativo alla dichiarazione ai fini IRES ed IRAP deve essere effettuato entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta; c) il versamento del saldo relativo alla dichiarazione ai fini IRES ed IRAP per i soggetti che, in base a disposizioni di legge, approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio deve essere effettuato entro il 16 del mese successivo a quello di approvazione; qualora il bilancio non sia approvato entro i termini di legge, il versamento deve essere comunque effettuato entro il 16 del mese successivo a quello di scadenza dei termini stessi. I versamenti e gli adempimenti, anche se solo telematici, che scadono il sabato o in un giorno festivo sono sempre rinviati al primo giorno lavorativo successivo. Tutti i versamenti possono essere effettuati entro l’ulteriore termine di 30 giorni successivi alla scadenza maggiorando le somme da versare di una somma pari allo 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. L’imposta dovuta in base alla dichiarazione, in ipotesi di mancato versamento, è iscritta a ruolo a titolo definitivo; titolo dell’iscrizione a ruolo è rappresentato dalla dichiarazione
stessa che, provenendo dallo stesso contribuente, vincola quest’ultimo al versamento. Il ruolo ha una funzione esclusivamente di riscossione, essendo riproduttivo rispetto al titolo (la dichiarazione) che fonda e giustifica l’impegno del contribuente e l’eventuale successiva iscrizione. Ai fini dell’IVA la redazione della dichiarazione annuale comporta l’autoliquidazione dell’imposta e il suo versamento, entro il 16 marzo ovvero entro i termini previsti per la dichiarazione unificata, una volta detratti i versamenti mensili o trimestrali già effettuati. L’imposta non versata, risultante dalla dichiarazione annuale, è iscritta direttamente nei ruoli a titolo definitivo unitamente ai relativi interessi e alla sanzione pecuniaria. Nell’imposta di registro la presentazione dell’atto per la registrazione fa sorgere l’obbligazione per l’imposta principale: essa è liquidata dall’ufficio e comunicata a colui che ha richiesto la registrazione, che procede al contestuale pagamento. Se la liquidazione è differita, il contribuente deve depositare la somma che l’ufficio ritiene corrispondente all’imposta dovuta.,in mancanza del pagamento o del deposito, l’ufficio procede alla registrazione d’ufficio e notifica al soggetto obbligato al pagamento l’avviso di liquidazione con invito a pagare entro 60 giorni. Per le altre imposte che prevedono l’obbligo di dichiarazione, la legge prevede il potere dell’ufficio di procedere alla liquidazione dell’imposta dichiarata ovvero alla emissione immediata del titolo esecutivo. 3.6. L’accertamento
L’atto d’accertamento determina il sorgere,nei confronti del contribuente, dell’obbligazione di pagare l’intera imposta corrispondente all’imponibile accertato e; tale atto, correlativamente, produce nei confronti dell’erario il diritto di credito e il potere di procedere alla riscossione del predetto importo. 145
Ciò che caratterizza la fase di accertamento non è soltanto l’autonoma determinazione del credito da parte del soggetto procedente, ma anche la sua esazione coattiva senza l’intervento di un terzo imparziale, sia nelle ipotesi in cui l’atto di accertamento abbia natura
di titolo esecutivo, sia nelle ipotesi in cui tale esazione sia mediata dalla successiva formazione del titolo esecutivo (e cioè dalla iscrizione a ruolo) e dalla notifica del precetto (e cioè della cartella di pagamento) al contribuente. L’avviso di accertamento emesso dall’agenzia delle entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA ed il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, devono contenere anche l’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento degli importi relativi all’intero importo delle imposte, degli interessi e delle sanzioni ivi indicati, ovvero, in caso di tempestiva presentazione del ricorso, degli importi dovuti a titolo provvisorio. Nelle fattispecie in cui l’atto di accertamento non costituisce titolo esecutivo sono iscritte a
ruolo a titolo definitivo le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti divenuti definitivi, nonché i relativi interessi e le sanzioni. In entrambe le ipotesi l’atto di accertamento costituisce titolo per l’iscrizione a titolo provvisorio delle imposte e dei contributi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio, ma non ancora definitivi, nonché dei relativi interessi; tali importi sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per un terzo del relativo ammontare. L’iscrizione costituisce un atto dovuto e non l’esercizio di un potere discrezionale. L’anticipazione della riscossione rispetto al definitivo accertamento del presupposto,trova fondamento nel potere di autotutela esecutiva del fisco e trova un contrappeso nella sospensione ex lege( per 180 giorni) dall’affidamento in carico, agli agenti della riscossione dell’esecuzione forzata nonché nel potere di sospensione della Commissione tributaria. da attivare mediante apposita istanza del contribuente. Si tratta di una disciplina che mira a trovare un momento di incontrotra la responsabilizzazione del contribuente in termini di autoliquidazione e versamento dei tributi e l’interesse erariale alle percezione di quanto effettivamente dovuto sulla base del presupposto realizzato, fermo restando il controllo giurisdizionale sulla legittimità della pretesa.
Nell’IVA, l’imposta o la maggiore imposta accertata dall’ufficio deve essere pagata dal contribuente entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento. Qualora il contribuente proponga ricorso, l’imposta o la maggiore imposta accertata viene riscossa in via
frazionata secondo le regole previste in materia di imposte sui redditi. Nell’imposta di registro , il ricorso del contribuente non sospende la riscossione del tributo ,salvo che si tratti di imposta complementare, che deve essere pagata per un terzo entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione, o di imposta suppletiva, che è riscossa per intero dopo la sentenza di secondo grado o dopo l’ultima sentenza non impugnata. 3.7. Le sentenze
Le sentenze delle Commissioni tributarie sono dotate di provvisoria esecuzione. E’ previsto un meccanismo di graduale determinazione dell’importo da riscuotere o da rimborsare, in relazione all’esito della controversia ed al grado dell’organo giudicante. In pendenza del giudizio davanti alle Commissioni tributarie,il tributo deve essere pagato: a) per due terzi dell’ammontare risultante dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale, considerando il tributo, i relativi interessi e le sanzioni, previa detrazione delle somme già pagate; b) per l’ammontare intero risultante dalla sentenza della Commissione tributaria regionale (anche in tal caso considerando tributo, interessi e sanzioni e detratte le somme già versate); c) per l’intero ammontare determinato con la sentenza della Cassazione. Nel caso di accoglimento del ricorso, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi,deve essere rimborsato d’ufficio (e dunque senza necessità di un’apposita istanza di rimborso) nel termine di 90 giorni dalla notificazione della sentenza. Le imposte suppletive (cioè quelle liquidate successivamente al tributo principale a seguito di errori commessi dall’ufficio impositore) devono essere corrisposte dopo l’ultima sentenza della Commissione tributaria non impugnata o impugnabile solo con ricorso in Cassazione. La disciplina della riscossione provvisoria ,in pendenza di giudizio, attiene soprattutto all’individuazione dei presupposti per la iscrizione a ruolo o per il diritto al rimborso del contribuente, così da consentire l’esecuzione forzata delle sentenze medesime. 146
4. La discrezionalità nella fase della riscossione tributaria 4.1. La discrezionalità nella riscossione dei tributi
La dottrina prevalente ritiene che l’attività di riscossione, non sia sottoposta alla riserva di legge.
Perciò forme e termini per il pagamento dei tributi possano essere stabiliti da organi amministrativi, senza necessità di una determinazione in base alla legge, tuttavia però,la disciplina della riscossione appare idonea ad incidere sulla fattispecie imponibile e, dunque, sulle regole di diritto tributario sostanziale, così da richiedere l’operatività della riserva di legge; invero, i moduli di attuazione dei tributi possono incidere sulle finalità distributive perseguite dal legislatore, facendo ricorrere le medesime esigenze che sono alla base della previsione della riserva di legge per le norme impositive in senso stretto. In ogni caso sembra doversi applicare alla fase della riscossione, il principio di legalità dell’attività amministrativa che viene applicato negli ambiti in cui la sfera del cittadino viene compressa o comunque condizionata dall’agire della pubblica Amministrazione (o di soggetti da questa delegati). Ne deriva il principio generale della vincolatezza della riscossione tributaria , in base al quale la potestà amministrativa deve considerarsi vincolata al rispetto del procedimento stabilito per legge. La riscossione si attua secondo moduli ed attività predeterminati dal legislatore, sono esclusi accordi o forme di autonomia negoziale o meglio,l’Amministrazione non può richiedere, pretendere o garantire l’adempimento del contribuente se non con gli strumenti e le regole predisposte espressamente dalla legge; parimenti, il contribuente non può adempiere l’obbligazione tributaria se non nei modi previsti dalla legge. Ne deriva la difficoltà di
colmare eventuali lacune mediante il ricorso a forme di estinzione dell’obbligazione o di adempimento coattivo di derivazione civilistica. Nella fase della riscossione tributaria , SI RISCONTRANO margini di discrezionalità amministrativa, laddove è consentito all’Amministrazione di valutare e comparare interessi contrapposti e/o collegati. Nell’ ambito della disciplina della riscossione l’interesse primario, all’adempimento dell’obbligazione tributaria ,deve essere apprezzato attraverso il confronto con gli interessi c.d. secondari ad collegati. 4.2. La sospensione discrezionale dell’attività di riscossione La riscossione dei tributi può essere sospesa, per non più di dodici mesi, con decreto del
ministro dell’economia, se si verificano situazioni eccezionali, a carattere generale o relative a un’area significativa del territorio, tali da alterare gravemente lo svolgimento di un corretto rapporto con i contribuenti. L’Amministrazione deve valutare se l’eccezionalità della situazione sia tale da alterare il normale e corretto rapporto tra fisco e contribuenti. La sospensione nelle ipotesi di ricorso contro il ruolo può,essere disposta, totalmente o parzialmente, in base a valutazioni discrezionali, fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale, dall’ufficio, con provvedimento motivato notificato all’agente della riscossione e al contribuente, ove non vi sia fondato pericolo (né sopravvenga, nel qual caso il provvedimento dovrà essere revocato) per la riscossione. La discrezionalità caratterizza l’operare della sospensione anche quando questa ha ad oggetto non i debiti ma i crediti del contribuente, svolgendo una funzione cautelare. 4.3. Le dilazioni di pagamento
Possono individuarsi diverse fattispecie in cui è ammessa la dilazione di pagamento rispetto agli obblighi ordinari di riscossione dei tributi. L’agente della riscossione, su richiesta del contribuente, nelle ipotesi di temporanea situazione di obiettiva difficoltà, può concedere la ripartizione delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di settantadue rate mensili; l’interesse dell’ente impositore alla celere riscossione può trovare un parziale sacrificio IN VIRTù DELLA particolare situazione di disagio economico in cui versa il contribuente che per adempiere potrebbe essere costretto a sacrificare altri interessi di rango costituzionale (come quello della tutela della famiglia, della salute, della continuità produttiva ed occupazionale, etc.),in tal caso è stabilito che l’ufficio che ha applicato la 147
sanzione può eccezionalmente consentire, su richiesta dell’interessato il pagamento in rate mensili fino ad un massimo di trenta. In relazione,alle somme dovute a seguito del controllo automatico o formale della dichiarazione, così come a quelle da versare a seguito di ricevimento della comunicazione relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata, il contribuente, è titolare di un diritto alla rateazione in un massimo di sei rate trimestrali di pari importo ovvero,se superiori a 5.000 euro, in un numero massimo di venti rate trimestrali di pari importo (ovvero anche di importo decrescente, fermo restando il numero massimo stabilito);la prima rata deve essere versata entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Anche in alcune fattispecie degli accordi tra contribuente e Amministrazione finanziaria (accertamento con adesione, conciliazione) è stabilito un diritto alla rateazione del debito tributario in un numero di rate trimestrali non superiore a dodici. 4.4. L’adempimento mediante cessione dei beni culturali
Spazi ancora maggiori di discrezionalità sono presenti nell’ambito dell’applicazione dell’istituto del pagamento – totale o parziale – di tributi mediante cessione di beni culturali (ai sensi dell’art. 28 bis del D.P.R. n. 602/1973). L’Amministrazione deve preliminarmente accertare il valore culturale del bene,tramite una articolata procedura che coinvolge le sovrintendenza alla tutela dei beni culturali,dopo tale accertamento, l’ufficio dovrà comparare l’interesse all’acquisizione del bene ealla tutela del patrimonio culturale (espresso anche nell’art. 9 Cost.) con la modalità ordinaria (e preferenziale) di ottenere il fisiologico pagamento in denaro dell’obbligazione. La coesistenza dell’interesse erariale con quello alla tutela del patrimonio culturale della nazione è manifestata dalla necessità del concerto tra il Ministro dell’economia e delle finanze e del Ministro per i beni e le attività culturali ai fini dell’emanazione del decreto che stabilisce condizioni e valore della cessione (oltre che dalla necessità del previo parere di un’apposita commissione interministeriale). In caso di pluralità di beni, l’Amministrazione può decidere quali beni accettare a titolo di adempimento dell’obbligazione tributaria. Essa inoltre può stabilire le modalità di imputazione satisfattiva del valore dei beni ai debiti pendenti per tributi diversi, in caso di incapienza. 4.5. Le misure cautelari: fermo e ipoteca
Uleriori margini di apprezzamento discrezionale in capo all’Amministrazione possono individuarsi in ordine all’applicazione delle misure cautelari amministrative del fermo dei beni mobili registrati, dell’iscrizione di ipoteca nonché del sequestro conservativo,e la stessa Amministrazione potrà, sussistendone i presupposti, scegliere il tipo di misura da azionare, i beni da aggredire, i tempi dell’azione.
Nell’applicare tali misure l’ufficio deve valutare l’esistenza dei requisiti legali previsti per tali misure cautelari, e contemperare l’interesse delle ragioni di credito erariale con i principi di ragionevolezza e proporzionalità, in quanto espressione del buon andamento e dell’imparzialità della Pubblica Amministrazione di cui all’art. 97 Cost. In tali fattispecie l’ufficio è tenuto ad effettuare la ponderazione del pubblico interesse alla riscossione dei tributi con altri interessi secondari ad esso ricollegati, come avviene nel caso si attribuisce rilevanza alle difficoltà economiche o alla straordinarietà della situazione individuale del contribuente. 5. Gli atti della riscossione 5.1. Le modalità della riscossione
La trasformazione dell’assetto organizzativo ed il passaggio alla riscossione diretta non caratterizza soli i soggetti e le relative strutture, e quindi l’organizzazione dell’attività, ma anche gli atti della riscossione e le relative modalità di effettuazione. Nell’attuale assetto ordinamentale a seguito dell’introduzione dell’atto di accertamento c.d. esecutivo, con la relativa concentrazione di funzioni (accertativa ed esattiva).si è giunti ad
un’importante evoluzione del processo di riorganizzazione dell’attività di riscossione. Rimangono aperte numerose questioni attinenti sia alla ripartizione delle competenze tra agenzia delle entrate ed Equitalia sia all’attribuzione di poteri pubblicistici a strutture
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governate da regole privatistiche e con finalità lucrative, con risvolti anche di ordine processuale. Le modalità della riscossione sono disciplinate, testualmente, dalla legge per le sole imposte sui redditi ma sono comunque riferibili a tutti i tributi . Possono così individuarsi le seguenti modalità: a) la ritenuta diretta; b) i versamenti diretti al concessionario e alle sezioni di Tesoreria Provinciale dello Stato; c) l’accertamento c.d. esecutivo; d) l’iscrizione nei ruoli. 5.2. La ritenuta diretta
Le Amministrazioni dello Stato, comprese quelle ad ordinamento autonomo, effettuano una ritenuta diretta. sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati, di lavoro autonomo, su talune provvigioni, sugli interessi e sui redditi di capitale, sui compensi per avviamento commerciale e sui contributi. Finalità e funzionamento dell’istituto sono affini a quelli che caratterizzano la sostituzione ,con particolare riguardo all’anticipazione del prelievo, con la peculiarità rappresentata dalla comune appartenenza pubblicistica del soggetto erogatore di una prestazione pecuniaria e del soggetto destinatario del tributo. Si tratta di un meccanismo di sostituzione, OVE un soggetto riconducibile alla funzione pubblica, pur non equiparabile nei termini di un’identità soggettiva con lo Stato (poiché spesso gli enti chiamati alla ritenuta diretta presentano una alterità rispetto allo Stato-persona giuridica), effettua una ritenuta alla fonte. Tale meccanismo non configura pertanto una compensazione in senso stretto, poiché mancano gli elementi propri di tale forma di adempimento: infatti non ricorre un’estinzione dell’obbligazione tributaria nel momento di effettuazione della ritenuta per le ritenute a titolo di acconto (che sono maggioritarie), né si verifica una liquidazione del tributo con effetto esterno. Qualora l’Amministrazione competente non operi la ritenuta diretta è consolidata in giurisprudenza la conclusione che sia necessaria l’emissione di un avviso di accertamento stante l’inutilizzabilità della procedura di cui all’art. 36 bis, non ricorrendo un’ipotesi di liquidazione. Qualora, invece, la ritenuta sia stata effettuata in misura maggiore del dovuto ovvero in assenza dei presupposti di legge , è previsto il diritto di rimborso per il contribuente da esercitare entro 48 mesi a pena di decadenza, rilevabile d’ufficio; il contribuente ha la facoltà di ricorrere davanti alle Commissioni tributarie in ipotesi di diniego espresso o tacito. La dottrina, è concorde nel ritenere che il contribuente non possa avvalersi di altre azioni oltre quella di indebito prevista dal citato art. 37 (anche se nel passato la giurisprudenza in qualche occasione ha ritenuto esperibile la diversa azione di adempimento contro l’Amministrazione debitrice diversa da quella finanziaria). 5.3. I versamenti diretti I versamenti diretti riguardano tutte le ipotesi di versamenti del contribuente, sia per ritenute
alla fonte, sia per acconti di imposta, sia infine per autoliquidazione in base alla dichiarazione, che costituiscono l’adempimento di specifici obblighi collegati dalla legge alla realizzazione di determinati presupposti e non sono mediati dall’iscrizione a ruolo. In tale prospettiva i versamenti diretti possono essere definiti come adempimenti spontanei dei contribuenti. I versamenti diretti indicano la funzione collaborativa che i contribuenti devono assolvere nella dinamica di attuazione dei tributi nell’ambito di un sistema di fiscalità di massa in cui il controllo delle violazioni delle norme impositive è solo eventuale. Le ipotesi di versamento diretto all’agente della riscossione riguardano sostanzialmente il pagamento:
1. delle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sui redditi di lavoro autonomo e sulle provvigioni; 2. dell’IRES e dell’imposta sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera dovute in base alla dichiarazione annuale; 3. delle ritenute alla fonte sui dividendi. Le ipotesi di versamento diretto alle sezioni di Tesoreria Provinciale dello Stato riguardano:
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1. le ritenute operate dalle amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato e della Corte costituzionale; 2. le ritenute sulle remunerazioni corrisposte da soggetti non residenti in relazione a partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli o strumenti finanziari; 3. I’IRPEF dovuta in base alla dichiarazione annuale nonché l’imposta sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera (ad esclusione dell’imposta applicabile sui redditi soggetti a tassazione separata, per la quale opera l’iscrizione a ruolo); 4. le ritenute alla fonte sugli interessi e sui redditi di capitale, maturati nel periodo d’imposta ancorché non corrisposti; 5. le ritenute alla fonte sui premi e sulle vincite maturati nel periodo d’imposta ancorché non corrisposti; 6. le ritenute operate dagli enti pubblici. I versamenti diretti devono essere eseguiti entro i seguenti termini:
– i primi 15 giorni del mese successivo a quello di effettuazione o di maturazione dei premi o delle vincite per le ritenute operate; – il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale per l’IRES e per l’imposta sostitutiva sui redditi di capitale di fonte estera; – il 31 maggio per l’IRPEF dovuta in base alla dichiarazione annuale e per l’imposta sostitutiva sui redditi di capitale di fonte estera; – il sedicesimo giorno del secondo mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta per i versamenti delle ritenute alla fonte sugli interessi e altri proventi su conti correnti e depositi operate da banche e Poste Italiane; – i primi 15 giorni del mese successivo a quello di scadenza delle cedole o di scadenza periodica degli interessi, premi ed altri frutti derivanti da obbligazioni e titoli similari; – il 15 aprile, il 15 luglio, il 15 ottobre ed il 15 gennaio per le ritenute operate e gli importi versati dai soci nel trimestre solare precedente in relazione agli utili; – il termine per la presentazione della dichiarazione sui redditi per la ritenuta sulle remunerazione dei finanziamenti eccedenti. Nell’ipotesi in cui il termine di versamento coincide con il sabato oppure con un giorno festivo il pagamento è da considerare tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo . Si applica il principio di della conservazione della validità dei versamenti ad ufficio incompetente, con conseguente inapplicabilità delle sanzioni. Pertanto, il versamento diretto
all’agente della riscossione piuttosto che alla sezione di tesoreria è valido, così come nell’ipotesi inversa. Coerentemente, le sanzioni previste per ritardati od omessi versamenti diretti, pari al 30% degli importi non versati, non si applicano quando i versamenti sono eseguiti nei termini seppure ad ufficio o agente della riscossione diverso da quello competente. Il versamento diretto è effettuato a mezzo di apposita distinta di versamento, conforme ai modelli approvati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, contenente tutte le indicazioni necessarie a identificare il soggetto passivo, il domicilio fiscale, il tributo e il periodo cui si riferisce; all’atto del versamento per ciascuna imposta e per ogni scadenza, deve essere compilata una distinta separata mentre sull’agente della riscossione grava l’obbligo del rilascio della quietanza di pagamento salvo che il versamento non sia effettuato sull’apposito conto corrente (anche esso conforme al modello ministeriale) intestato all’agente della riscossione. Il legislatore ha stabilito che il versamento unitario delle imposte, dei contributi, dei premi previdenziali ed assistenziali e delle altre somme, al netto della compensazione», deve essere eseguito da
parte dei contribuenti mediante delega irrevocabile alle aziende di credito od agli uffici postali. In relazione al versamento o alla compensazione la banca rilascia al contribuente un’attestazione (conforme al modello approvato con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze) recante l’indicazione dei dati identificativi del soggetto che effettua il versamento, la data, la causale e gli importi dell’ordine di pagamento, i crediti per i quali il contribuente si è avvalso della facoltà di compensazione, nonché l’impegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto del delegante. Alle medesime esigenze di semplificazione e trasparenza risponde l’istituto del conto fiscale riservato ai titolari di reddito d’impresa o di reddito di lavoro autonomo i quali sono intestatari di un conto fiscale, presso l’agente della riscossione competente per territorio, nel quale affluiscono i versamenti delle imposte e dei contributi e che consente una procedura agevolata per i rimborsi delle imposte, effettuati dall’agente prelevando le somme dai fondi della 150
riscossione. I titolari di conto fiscale possono effettuare i versamenti conferendo apposita delega a un’azienda di credito oltre che presso gli sportelli dell’agente. Entro il 20 marzo di ciascun anno, l’agente della riscossione invia, a ciascun contribuente intestatario di un conto fiscale, un estratto conto dei versamenti registrati e dei rimborsi eseguiti entro il mese di febbraio. Infine, i soggetti titolari di partita IVA (così come i soggetti non residenti) sono tenuti ad utilizzare, anche tramite intermediari abilitati, modalità di pagamento telematiche delle imposte, degli interessi e sanzioni, e dei contributi oggetto del versamento unitario. 5.4. L’accertamento c.d. esecutivo
Ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP, dell’IVA e delle relative sanzioni, l’atto di accertamento rappresenta anche una nuova modalità della riscossione atteso che deve contenere l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi ivi indicati ovvero, in caso di presentazione del ricorso, degli importi dovuti a titolo provvisorio. L’intimazione ad adempiere al pagamento è contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento, nei casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti per il mancato pagamento di una rata successiva alla prima nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale, della riscossione frazionata del tributo e delle sanzioni in pendenza di contenzioso, nonché in caso di definitività dell’atto di accertamento impugnato. Tali atti divengono esecutivi decorsi 60 giorni dalla notifica e devono recare l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata. Pertanto, l’esecutorietà formale del titolo è anticipata rispetto a quella ordinaria (che avviene attraverso l’iscrizione a ruolo). L’atto di accertamento, cumula in sé le funzioni proprie del titolo esecutivo e del precetto che prima della recente riforma legislativa erano svolte dall’iscrizione a ruolo e dalla cartella di pagamento. Ciò trova conferma nella coincidenza del termine per adempierecon il termine per ricorrere. L’esecutività del titolo, essendo connessa alla notifica dell’atto (60 giorni), è sganciata dalla mora del contribuente ed è invece ricollegata al termine di presentazione del ricorso; è suscettibile di posticipazione (ad esempio per effetto di presentazione di istanza di accertamento con adesione o di sospensione feriale dei termini). L’affidamento in carico, agli agenti della riscossione individua il momento a partire dal quale può essere avviata l’esecuzione coattiva e richiesta la dilazione del pagamento; pertanto, l’agente della riscossione deve informare con raccomandata semplice il contribuente di aver preso in carico le somme per la riscossione. Tale affidamento in carico non è riconducibile ad un negozio di diritto privato, in quanto esercizio di un potere pubblicistico di impulso che legittima l’esercizio dei poteri (conferiti direttamente dalla legge) funzionali alla riscossione esattoriale. I flussi di carico sono trasmessi con cadenza giornaliera ad Equitalia Servizi SpA; (per data di affidamento in carico della riscossione si intende la data di trasmissione del flusso suddetto.) Laddove il flusso di carico, in assenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, sia comunque trasmesso nel periodo intercorrente tra il termine ultimo per il
pagamento e il trentesimo giorno successivo, l’affidamento formale della riscossione in carico all’agente, anche ai fini dell’esecuzione forzata, si intende effettuato al trentunesimo giorno successivo alla data ultima per il pagamento. Infine, a partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso, le somme richieste sono maggiorate degli interessi di mora, calcolati tuttavia a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti medesimi. In presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione , decorsi 60 giorni dalla notifica degli atti, la riscossione dell’intero importo, comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei termini ordinariamente previsti. In quest’ipotesi, ed anche successivamente, nel caso in cui gli agenti della riscossione vengano a conoscenza di elementi idonei a comprovare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione, vengono meno le tutele previste per il contribuente (e pertanto non opera la sospensione ex lege dell’esecuzione forzata né l’obbligo di informare il contribuente dell’affidamento in carico). In tal caso, il contribuente potrebbe teoricamente trovarsi assoggetto ad esecuzione coattiva pur non essendo in mora, senza nemmeno essere informato
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dell’avvìo dell’azione esecutiva, TRATTAsi di una disciplina che sembra presentare una scarsa tutela per il contribuente. 5.5. L’iscrizione a ruolo Il ruolo costituisce lo strumento di riscossione in tutte le ipotesi in cui la riscossione non avviene mediante ritenuta alla fonte, versamenti diretti o sulla base dell’avviso di accertamento, sia per le imposte dirette, sia per le imposte indirette, regioni ed enti locali
possono affidare agli agenti della riscossione ,la riscossione coattiva a mezzo ruolo delle rispettive entrate.
Il ruolo è UN elenco per ordine alfabetico dei contribuenti che risultano debitori nei confronti dell’Amministrazione,è formato dall’ufficio competente distintamente per ciascuno
degli ambiti territoriali in cui operano gli agenti della riscossione, iscrivendo tutte le somme dovute a titolo di imposte, sanzioni ed interessi, dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in tale ambito. I ruoli si distinguono in ordinari e straordinari (questi ultimi sono formati quando vi sia fondato pericolo per la riscossione.) Essi divengono esecutivi con la sottoscrizione – necessaria ai fini della loro validità – anche mediante forma elettronica, del titolare dell’ufficio o di un suo delegato. I ruoli si intendono formati e resi esecutivi anche mediante la validazione dei dati in essi contenuti, eseguita dal sistema informativo dell’Amministrazione creditrice, anche in via centralizzata. Dati, tempi e procedure di formazione sono stabiliti con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze. Sotto il profilo del contenuto nel ruolo deve essere indicato il codice fiscale del contribuente, la specie (ordinaria o straordinaria) del ruolo, la data in cui esso è diventato esecutivo. L’iscrizione a ruolo e la conseguente cartella di pagamento , per espressa disposizione dello Statuto dei diritti del contribuente, deve essere motivato e delimitato, nel suo contenuto, dalla duplice finalità di portare a conoscenza del contribuente l’oggetto della pretesa nonché di limitare l’ambito delle ragioni sostenibili dall’ufficio in sede contenziosa; pertanto, laddove il ruolo abbia fondamento in un precedente atto di accertamento, ovvero nel controllo della stessa dichiarazione del contribuente, sarà sufficiente richiamare questi ultimi atti, essendo meramente riproduttivo della pretesa. A seguito della ricezione, l’agente della riscossione provvede alla notifica della cartella di pagamento a ciascun contribuente o al coobbligato nei confronti del quale si procede ed, ove necessario, alla esecuzione. Sulla base della stabilità del titolo giustificativo o della sua natura, le iscrizioni sono a titolo definitivo o provvisorio. In particolare sono iscritte nei ruoli a titolo definitivo:
13. le imposte e le ritenute alla fonte liquidate a seguito del controllo formale o automatico della dichiarazione ai sensi degli artt. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600/1973; 14. le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi; 15. i redditi dominicali dei terreni ed i redditi agrari determinati dall’ufficio in base alle risultanze catastali; 16. i relativi interessi e le sanzioni. Le imposte ed, i contributi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, così come le ritenute alla fonte dovute dai sostituti
d’imposta per accertamenti non ancora definitivi, sono iscritti nei ruoli a titolo provvisorio, dopo la notifica dell’atto di accertamento per un terzo degli importi corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati (art. 15). Per evidenti esigenze cautelari, la limitazione ad un terzo non opera per le iscrizioni provvisorie nei ruoli straordinari: il pericolo per la riscossione, infatti, impone di iscrivere a ruolo l’intero importo risultante dagli accertamenti anche non definitivi. Sono state Abrogate le disposizioni che prevedevano termini per la formazione e la consegna dei ruoli, ma sono previsti termini di decadenza per la notifica della cartella di pagamento da parte dell’agente della riscossione al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti del quale procede. L’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973 individua il termine decadenziale:
– del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme 152
risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’articolo 36-bis del D.P.R. n. 600/1973; – del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta per le somme che risultano dovute in relazione alle indennità di fine rapporto; – del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista dall’art. 36 ter del D.P.R. n. 600/1973; – del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio. 5.6. La riscossione spontanea a mezzo del ruolo
i versamenti mediati dall’iscrizione a ruolo sono definiti dal legislatore spontanei allorché: a) l’iscrizione a ruolo non deriva da inadempimento (per quanto concerne i tributi erariali si consideri il caso dei redditi assoggettati a tassazione separata); b) la somma da iscrivere a ruolo è ripartita in più rate su richiesta del debitore.
In tali ipotesi la spontaneità ,attiene alla mancanza di inadempimento del contribuente. Tale fattispecie si distingue dai versamenti diretti,in virtù della liquidazione operata dall’Amministrazione che trova nel ruolo la sua manifestazione. La circostanza che l’iscrizione a ruolo non derivi da inadempimento giustifica talune deviazioni dalla disciplina ordinaria della riscossione a mezzo del ruolo (ad es. per una determinazione ridotta dell’aggio). 5.7. I versamenti di altri tributi, delle tasse e delle imposte indirette erariali
Il versamento di tasse ed imposte indirette erariali , che non sono incluse nell’ambito di applicazione della disciplina del versamento unitario, deve essere effettuato direttamente presso l’agente della riscossione oppure attraverso una banca o un ufficio postale, mediante modalità analoghe a quelle previste per le imposte dirette e l’IVA.(alcuni tributi, come in parte le tasse di concessione governativa, devono esse versati tramite uno specifico conto corrente postale.) Per una maggiore efficienza, sono state estese le modalità di versamento unitario mediante F24: ai diritti e tributi speciali catastali, all’imposta di bollo nonché a quelli da effettuare con richiesta di addebito sul conto corrente bancario o postale contestualmente alla trasmissione telematica dell’atto all’Agenzia delle entrate o all’Agenzia del territorio, all’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine, all’imposta di registro, all’imposta sulle successioni, alle imposte ipotecaria e catastale, all’imposta sull’incremento di valore degli immobili. Tale modalità di versamento concerne non soltanto i tributi ma anche i relativi accessori, interessi e sanzioni. Da ultimo, la modalità di versamento unitario mediante F24 è stata estesa alle somme dovute a seguito di transazione fiscale nonché a seguito di reclamo e mediazione. Per la riscossione dei tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie, per la riscossione dell’imposta di bollo, delle sanzioni amministrative e delle somme dovute per l’inosservanza della normativa catastale da riscuotersi a cura dell’agenzia del territorio, resta ferma la modalità di versamento presso gli uffici periferici della suddetta agenzia. 6. La procedura di esecuzione coattiva nella riscossione tributaria 6.1. L’espropriazione forzata
Per l’esazione degli importi iscritti a ruolo o affidati in carico e non versati dal contribuente l’agente della riscossione procede ad espropriazione forzata sulla base del titolo esecutivo (rappresentato, appunto, dal ruolo, dall’atto di accertamento c.d. esecutivo o dagli atti ad esso equiparati) decorsi 60 giorni dalla sua notifica, e trascorsi gli ulteriori 30 giorni previsti per l’affidamento in carico, laddove il pagamento non sia stato sospeso o dilazionato. L’agente della riscossione può anche promuovere azioni cautelari e conservative,qualsiasi altra azione che le norme ordinarie prevedono a tutela delle ragioni del creditore. Per la riscossione coattiva di crediti esigui (fino ad euro 2.000) le azioni cautelari ed esecutive sono precedute dall’invio, mediante posta ordinaria, di due solleciti di pagamento, il secondo dei quali non prima che siano decorsi sei mesi dalla spedizione del primo. 153
Per non esporre indefinitamente il debitore all’instaurazione della procedura di riscossione coattiva, è altresì disposto che qualora l’espropriazione non sia iniziata entro un anno dalla notifica del titolo esecutivo, deve essere notificato un avviso che contenga l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal titolo stesso entro 5 giorni. Tale avviso perde efficacia decorsi 180 giorni dalla data della notifica e deve pertanto essere necessariamente reiterato. Il procedimento di espropriazione forzata, applicabile alla riscossione tributaria, definito come esecuzione esattoriale (nonostante la scomparsa della figura dell’esattore), è regolato dalle norme ordinarie relative al bene oggetto di esecuzione con peculiarità proprie della speciale procedura esecutiva prevista per i crediti tributari. Nell’ambito dell’esecuzione forzata tributaria, le attività ordinariamente riservate ad organi giudiziari sono attribuite agli agenti della riscossione. L’espropriazione forzata si inizia col pignoramento, e dunque con l’ingiunzione che l’ufficiale giudiziario notifica al debitore di astenersi da qualunque atto diretto a sottrarre alla garanzia del credito esattamente indicato i beni che si assoggettano ad espropriazione e i frutti di essi. Dopodichè viene avviata la vendita dei beni pignorati, effettuata mediante pubblico incanto (o nelle altre forme previste dal D.P.R. n. 602/1973) a cura dell’agente della riscossione senza necessità di autorizzazione dell’autorità giudiziaria. In materia di espropriazione mobiliare, per procedere alla vendita dei beni pignorati non è richiesta l’autorizzazione del giudice dell’esecuzione, l’agente della riscossione può procedere in modo autonomo, affiggendo alla casa comunale, per 5 giorni consecutivi anteriori alla data fissata per il primo incanto, un avviso contenente la descrizione dei beni e l’indicazione del giorno, dell’ora e del luogo del primo e del secondo incanto. Il giudice dell’esecuzione, su istanza del debitore o dell’agente della riscossione, può ordinare che degli incanti, sia data notizia al pubblico a mezzo di giornali o con altre idonee forme di pubblicità commerciale o può autorizzare l’agente della riscossione ad effettuare la vendita prima dei termini previsti in caso di beni deteriorabili o la cui conservazione sia eccessivamente onerosa. Per quanto concerne l’espropriazione presso terzi , l’atto di pignoramento di fitti o pigioni dovute da terzi, al debitore iscritto a ruolo o ai coobbligati contiene, l’ordine all’affittuario o all’inquilino di pagare direttamente all’agente della riscossione i fitti e le pigioni scaduti e non corrisposti nel termine di 15 giorni dalla notifica ed i fitti e le pigioni a scadere alle rispettive scadenze fino a concorrenza del credito per cui si procede. Solo in caso di inottemperanza all’ordine di pagamento si procede, previa citazione del terzo intimato e del debitore, secondo le norme del codice di procedura civile, con conseguente intervento del giudice dell’esecuzione. Analogamente opera la procedura esecutiva per il pignoramento di crediti presso terzi, con la e particolarità che l’atto in tale fattispecie può essere redatto anche da dipendenti dell’agente della riscossione procedente, non abilitati all’esercizio delle funzioni di ufficiale della riscossione .Per quanto concerne l’espropriazione immobiliare, per la vendita del bene pignorato non è necessaria l’autorizzazione con ordinanza del giudice dell’esecuzione , posto che il pignoramento immobiliare si esegue mediante la trascrizione, a norma dell’art. 555, comma 2, c.p.c., e la successiva notifica al debitore, di un avviso contenente, oltre le generalità del soggetto nei confronti del quale si procede, la descrizione degli immobili con le indicazioni catastali o della destinazione urbanistica del terreno, l’importo complessivo per cui si procede, il giorno, l’ora e il luogo del primo, del secondo e del terzo incanto, con intervallo minimo di 20 giorni, il prezzo base dell’incanto; la misura minima dell’aumento da apportare alle offerte. L’intervento del giudice dell’esecuzione è limitato alla fase conclusiva del procedimento,o meglio alla fase della distribuzione del ricavato, salvo, nel corso del procedimento, difetti ulteriormente l’adempimento del debitore o del terzo o vi siano contestazioni. 6.2. Regimi speciali
Nel procedimento di esecuzione coattiva dei crediti tributari sono previsti alcuni regimi speciali:qualora un terzo abbia già instaurato una procedura esecutiva, l’agente della riscossione può surrogarsi al creditore procedente dichiarando al giudice dell’esecuzione di volersi surrogare al predetto creditore, indicando il credito in relazione al quale la surroga è esercitata, notificando la dichiarazione al creditore procedente ed al debitore . Se entro 10 giorni dalla notificazione il creditore procedente o il debitore non versano all’agente della riscossione l’importo corrispondente al suo credito , l’agente resta surrogato ope legis negli
atti esecutivi già intrapresi e li porta a compimento. L’agente può autonomamente esercitare il
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diritto di surroga fino al momento dell’aggiudicazione o dell’assegnazione, senza alcun ruolo del giudice dell’esecuzione , e in caso di mancato adempimento nel termine indicato,può determinare la trasformazione del procedimento da ordinario a speciale tributario. Un regime speciale è previsto anche per l’intervento dei creditori, i quali possono soltanto
partecipare alla distribuzione del ricavato e non anche all’espropriazione del bene pignorato né provocarne i singoli atti, come diversamente stabilito dall’art. 500 c.p.c. 6.3. Le opposizioni alla esecuzione
Le opposizioni agli atti della esecuzione coattiva sono di competenza del giudice dell’esecuzione. Il sistema delle opposizioni in materia di riscossione tributaria è regolato da una disciplina speciale. Non sono ammesse le opposizioni all’esecuzione ordinariamente regolate dall’art. 615 c.p.c., fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni, né le opposizioni agli atti esecutivi, regolate dall’art. 617 c.p.c., relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo; l’opposizione di terzo ex art. 619 c.p.c. deve essere proposta prima della data fissata per il primo incanto. Le controversie sul titolo, sono di competenza del giudice tributario (anche se l’esecuzione è già iniziata), mentre le controversie sull’esecuzione sono demandate al giudice che ne ha la competenza in via ordinaria, secondo la ripartizione di giurisdizione stabilita dall’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992,. Il giudice dell’esecuzione ha la competenza anche sulla sospensione dell’esecuzione, consentita ove ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irreparabile danno. 6.4. La natura del procedimento di esecuzione coattiva dei crediti tributari
La natura del procedimento di esecuzione è controversa: 17. parte della dottrina propende per la natura di procedimento, amministrativo,espressione di autotutela esecutiva; 18. Altra dottrina preferisce ricorrere alla qualifica di un processo esecutivo avente natura giurisdizionale; 19. esistono poi posizioni intermedie che distinguono la fase espropriativa, avente natura amministrativa, dalla fase satisfattiva, avente natura giurisdizionale. bIsogna verificare se le deroghe alla disciplina processuale-civilistica siano tali da alterare o meno la natura giurisdizionale del procedimento di riscossione coattiva. Fermo restando il rispetto dei principi civilistici della responsabilità patrimoniale (art. 2740 c.c. secondo cui il debitore risponde dell’adempimento delle obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e futuri) e del concorso dei creditori (art. 2741 c.c. secondo cui i creditori hanno eguale diritto di essere soddisfatti sui beni del debitore), nell’ambito dell’esecuzione tributaria, l’agente della riscossione per conseguire quanto è dovuto cin relazione ai crediti tributari può fare espropriare i beni del debitore secondo una disciplina risultante dalla combinazione di regole “speciali” e di regole “ordinarie”. In tale prospettiva appare preferibile ritenere che il procedimento abbia natura essenzialmente amministrativa. LA procedura è fondamentalmente rimesso all’agente della riscossione, salvo l’intervento del giudice dell’esecuzione nel caso in cui occorra risolvere conflitti e, quindi, aprire fasi sostanzialmente cognitorie, ovvero concedere autorizzazioni, ovvero ancora provvedere sulla distribuzione del ricavato. In generale, il giudice dell’esecuzione ha poteri autorizzatori-organizzativi, salvo nelle ipotesi in cui intervengano più creditori, laddove le operazioni di riparto esigono poteri più incisivi, o in cui si aprano “parentesi di cognizione” da chiudere con sentenza. 7. Le misure di garanzie del credito tributario nella riscossione tributaria 7.1. L’ipoteca legale sui beni immobili
Decorso il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento ovvero dalla notifica dell’accertamento esecutivo e degli atti ad esso equiparati, salvo siano intervenuti provvedimenti di sospensione o di dilazione, l’agente della riscossione può iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio dell’importo complessivo del credito per cui si procede purché l’importo complessivo del Credito ,non sia inferiore complessivamente a 20.000 euro. 155
Tale fattispecie concretizza un’ipotesi di ipoteca legale, su base facoltativa e discrezionale. È prevista una fattispecie di ipoteca legale obbligatoria, qualora l’importo complessivo del credito per cui si procede, non supera il 5% del valore dell’immobile da sottoporre ad espropriazione; in tal caso l’agente della riscossione, prima di procedere all’esecuzione, deve iscrivere ipoteca; decorsi sei mesi dall’iscrizione senza che il debito sia stato estinto, l’agente procede all’espropriazione. L’agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di 30 giorni, sarà iscritta l’ipoteca legale. L’istituto non costituisce atto dell’esecuzione forzata che, ex art. 491 c.p.c. inizia con il pignoramento, bensì un atto polifunzionale a cui deve riconoscersi natura provvedimentale,
ovvero un provvedimento che assolve la duplice funzione di strumento di garanzia reale e di meccanismo di induzione all’adempimento volontario. In questa prospettiva la limitazione dell’iscrizione dell’ipoteca ai crediti (anche non tributari) pari o superiori complessivamente ad euro 20.000 e l’obbligatorietà di tale iscrizione prima di procedere all’espropriazione nel caso in cui il credito azionato non supera il 5% del valore dell’immobile, sospendendo di fatto l’inizio dell’espropriazione per sei mesi, derivano proprio dalla finalità di contemperare gli effetti sotto il profilo della libera disponibilità del bene e, quindi, (anche) in termini di coartazione indiretta all’adempimento, con i principi di proporzionalità, ragionevolezza ed economicità che devono informare l’azione amministrativa. La presenza di finalità ulteriori rispetto a quella di garanzia esclude la necessità della dimostrazione, da parte dell’agente, dei requisiti tipici dei provvedimenti cautelari, e cioè del fumus boni iuris e del periculum in mora. La previa formazione del titolo esecutivo, e la mancanza di qualsiasi collegamento con un successivo giudizio di merito sulla fondatezza della pretesa escludono infatti la sussistenza dei requisiti tipici della tutela cautelare, ovvero la provvisorietà e la strumentalità.L’ipoteca risulta efficace, sotto il profilo sostanziale,dal momento della sua iscrizione nei registri immobiliari, rilevando la data della notifica del provvedimento ai soli fini della decorrenza del termine per impugnare. L’iscrizione di ipoteca non vale ad interrompere i termini di un anno dalla notifica della cartella di pagamento per l’inizio dell’espropriazione, decorso il quale nasce l’obbligo di notificare un avviso che contenga l’intimazione ad adempiere entro 5 giorni né il successivo termine di efficacia di 180 giorni dell’avviso predetto. Si ritiene peraltro che l’agente possa durante il periodo di sospensione iscrivere comunque ipoteca. 8. La tutela del contribuente verso l’azione esecutiva 8.1. La tutela rispetto al titolo esecutivo
Il ruolo, in quanto elenco di contribuenti che risultano debitori nei confronti dell’Amministrazione è un atto plurimo, cioè un atto contenente più statuizioni, dAL contenuto analogo,eINDIPENDENTI, rivolte a diversi soggetti .L’autonomia delle singoli statuizioni trova conferma nella necessità della notifica individuale dell’estratto del ruolo (e dunque della cartella di pagamento) ai singoli destinatari ai fini della sua efficacia (anche se non della sua giuridica esistenza). la notifica della cartella vale anche come notifica del ruolo, al fine di coordinare l’autonoma impugnabilità degli atti con l’individuazione di un termine a quo non contestabile. In tal senso sembra orientarsi la recente giurisprudenza di legittimità, affermando che, ai fini della presentazione della istanza di ammissione al passivo fallimentare, è sufficiente l’esistenza del ruolo, che costituisce “titolo valido attestante il credito” e comunque vale come atto esecutivo” senza dover attendere la formazione e la notifica della cartella esattoriale, trattandosi di un adempimento sostitutivo della notificazione del precetto. Per quanto concerne gli effetti del ruolo, controversa è l’individuazione della sua efficacia oggettiva e soggettiva .L’iscrizione a ruolo e la conseguente cartella possono essere impugnati solo per vizi propri e, in mancanza di questi, l’impugnativa non può comunque nemmeno essere proposta. In tale caso, nel ruolo deve essere soltanto indicato il riferimento al precedente atto di accertamento. Viceversa, nell’ipotesi in cui il ruolo rappresenti la prima manifestazione della pretesa erariale, la sua mancata impugnazione nei termini (e cioè nei 60 giorni dalla notifica della cartella di 156
pagamento) determina il consolidamento della obbligazione tributaria ivi indicata.,n tal caso il ruolo deve contenere una motivazione, anche sintetica, della pretesa tributaria. Sulla base di tale impostazione, nella chiarezza del dettato normativo che impone l’impugnazione degli atti con i quali si manifesta la pretesa fiscale onde evitare il consolidarsi dei relativi effetti, risulta meno problematica l’individuazione degli effetti derivanti dalla mancata impugnazione nei termini della cartella di pagamento notificata in esito alla liquidazione o al controllo formale della dichiarazione. L’inutile decorso del termine per impugnare determina l’esigibilità integrale del credito e l’impossibilità di presentare autonoma e successiva istanza di rimborso. Rimane aperta comunque la possibilità per il contribuente di presentare istanza di autotutela che secondo i più recenti orientamenti giuRIsprudenziali dovrebbe essere esaminata nonostante il contribuente non abbia provveduto a presentare ricorso nei termini. Naturalmente, nell’ipotesi dell’accertamento esecutivo il problema non si pone atteso che l’atto è unico e la sua mancata impugnazione nei termini determina il consolidamento della pretesa fiscale e contestualmente la sua rilevanza come titolo esecutivo. 8.2. La tutela dei coobbligati verso i titoli esecutivi
Delicati problemi interpretativi si pongono in ordine alla efficacia soggettiva del ruolo ,nel caso in cui l’agente della riscossione, notifica la cartella di pagamento al debitore principale iscritto a ruolo o al coobbligato . La norma prevede infatti la possibilità di procedere alla esecuzione coattiva nei confronti di soggetti diversi dal debitore iscritto a ruolo. L’agente della riscossione, ove intenda agire nei confronti dei coobbligati paritetici o dipendenti, non PUò limitarsi a notificare loro la cartella di pagamento, QUESTA redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministero dell’economia, si limita a contenere (oltre all’indicazione della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo) l’intimazione ad adempiere all’obbligo risultante dal Ruolo, entro il termine di 60 giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata, assolvendo alla funzione tipica del precetto. Si tratta di un’informazione del tutto inadeguata a fornire una tutela alle ragioni del coobbligato ,che riceve la notifica della cartella di pagamento. I coobbligati paritetici prima ancora che diretti intestatari del ruolo, deVOano essere destinatari dell’atto impositivo, che rappresenta il titolo per la suddetta iscrizione, dovendosi altrimenti ,ammettere che solo alcuni dei soggetti cui è riferibile la capacità contributiva manifestata dal presupposto siano coinvolti nell’attuazione del tributo soltanto nella fase della riscossione che immediatamente precede l’esecuzione coattiva. Più complessa si presenta la fattispecie rappresentata dai coobbligati dipendenti,parte della dottrina, sulla base delle medesime esigenze esaminate per i coobbligati paritetici, sostiene la necessità della previa notifica al coobbligato ,di un atto che rappresenti titolo per la iscrizione a ruolo degli importi da esso dovuti. Altra dottrina esclude la necessità della notifica anche al coobbligato dipendente dell’avviso di accertamento destinato al debitore principale e ritiene che la tutela sia garantita attraverso un corretto assolvimento dell’obbligo motivazionale. Nelle ipotesi in cui sia applicabile il regime dell’accertamento esecutivo, la concentrazione delle funzioni che lo caratterizza rende necessaria la sua notifica anche nei confronti dei coobbligati, siano essi paritetici o dipendenti. CAP.21 IL RIMBORSO DEI TRIBUTI
Il diritto alla restituzione del tributo rappresenta la situazione giuridica soggettiva che nasce in capo al contribuente, in tutti i casi in cui viene effettuato un pagamento in assenza di un vincolo obbligatorio. Poiché l’obbligazione costituisce la causa giustificatrice di ogni versamento tributario, la ripetizione dell’ indebito funge da rimedio giuridico generale per i versamenti effettuati in assenza di obbligazione. L’INDEBITO TRIBUTARIO si realizza nel momento in cui durante la fase della riscossione viene effettuato un versamento a titolo di tributo, diverso da quello previsto dalla legge. In base alla disciplina dell’art 2033 cc, è considerato ripetibile ogni pagamento effettuato in assenza di causa solvendi, indipendentemente dal rapporto che ne sta alla base, il quale può essere di natura privatistica o pubblicistica. 157
Il diritto al rimborso può essere generato da una pluralità di fattispecie: 1. Carenza di legge che impone la prestazione tributaria (es. inesistenza di legge, mancata conversione di un decreto legge in legge, contrasto della norma nazionale con la norma comunitaria che determina il pagamento di un’imposta non dovuta)- ! La carenza di legge determina la mancanza di una fonte normativa idonea a generare un’obbligazione tributaria e pertanto il versamento di un tributo va ritenuto infondato ed illegittimo. 2. Effetto dell’anticipazione del pagamento tributario rispetto al verificarsi del presupposto (es per acconti o ritenute) ! in questo caso il rimborso è volto a ripristinare gli effetti patrimoniali prodotti dalla riscossione anticipata e provvisoria e tende a reintegrare la sfera patrimoniale del contribuente colpita da un sacrificio economico di ammontare superiore al dovuto e non conforme al principio della capacità contributiva 3. Meccanismi normativi del regime fiscale (es. con riguardo alla dinamica applicativa dell’IVA) 4. Errore del contribuente in sede di liquidazione del tributo 5. Diritto al rimborso per ragioni di riequilibrio patrimoniale Il procedimento del tributo prevede che la restituzione sia effettuata in base a richiesta del contribuente formulata in dichiarazione o in apposita istanza rivolta all’ente impositore. Durante la fase di attuazione del tributo si possono realizzare dei versamenti indebiti a causa di un’erronea valutazione della situazione di fatto o di diritto, addebitabile al contribuente o alla amministrazione finanziaria. L’effetto è quello di un pagamento in assenza di obbligazione tributaria oppure di una contribuzione in misura difforme e superiore rispetto al dovuto. ! si distinguono gli errori addebitabili al contribuente da quelli realizzati dall’Amministrazione finanziaria. Il contribuente può compiere errori nella dichiarazione e nel versamento o solo nel versamento; in entrambi i casi le somme sono già ripetibili nel momento del versamento, in quanto lo stesso è effettuato in assenza di obbligazione. L’errore nell’attuazione può essere compiuto pure dall’Amministrazione finanziaria, nella fase di valutazione del presupposto o di quantificazione dello stesso !in queste ipotesi la ripetibilità delle somme è subordinata alla preventiva rimozione, giudiziaria o amministrativa, dell’atto viziato. L’oggetto del diritto alla restituzione è costituito dalla somma indebitamente versata e dagli interessi moratori ! la disciplina degli interessi moratori è fondamentale per la tutela dell’indebito in quanto tali interessi valgono a garantire il riequilibrio patrimoniale dipendente dal trascorrere del tempo, assicurando la restituzione di una somma di valore pari a quella a suo tempo versata. Occorre distinguere il rimborso eseguito con i procedimenti ordinari da quello eseguito mediante procedure automatizzate. In via generale è stabilito che il contribuente che abbia effettuato versamenti diretti per un ammontare di imposta superiore a quella dovuta ha diritto, per la maggiore imposta effettivamente pagata, all’interesse moratorio calcolato per ciascun semestre compiuto. Nel caso di rimborsi eseguiti mediante procedura automatizzata l’interesse è dovuto con decorrenza dal semestre solare successivo alla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione fino alla data di emissione dell’ordinativo collettivo di pagamento. TIPOLOGIE DI RICHIESTE DI RIMPORSO:
1. Richiesta in sede di dichiarazione 2. Istanza all’ufficio competente 3. Richiesta tramite l’impugnazione del ruolo I vari procedimenti di rimborso sono regolati nell’ambito delle diverse leggi di imposta e variano in ragione della disciplina specifica del singolo tributo. Il titolare del diritto alla restituzione del tributo ha l’onere di avanzare la richiesta entro un termine di decadenza dell’azione di rimborso ! esistono 2 criteri per l’individuazione di tale termine: - fissazione di un termine specifico nella disciplina dei singoli tributi - in assenza di tale previsione è stabilito un termine generale di decadenza di 2 anni Il termine di decadenza decorre dal pagamento del tributo o dalla data, se posteriore, in cui si è verificato il presupposto per la restituzione ( es. la sentenza del giudice tributario). Il mancato rispetto del termine di decadenza determina l’estinzione del diritto al rimborso, nonché l’impossibilità di far valere il diritto medesimo in sede giurisdizionale in assenza di un presupposto processuale dell’azione rilevabile anche d’ufficio. ! Gli effetti limitativi della 158
decadenza sono però da considerare relativi in quanto non precludono del tutto la possibilità di fare giustizia nel caso concreto dal momento che si potrebbe ancora attivare un procedimento amministrativo di riesame (la cd. AUTOTUTELA). L’avvio del procedimento di rimborso su istanza di parte del procedimento di riesame dinanzi all’ufficio amministrativo competente è quindi ammissibile fino alla maturazione del termine di prescrizione del credito. Nel rispetto dello stesso termine potrebbe esservi anche un’attivazione d’ufficio della stessa Amministrazione finanziaria, volta alla rimozione dell’atto illegittimo o all’emissione di un provvedimento espresso di rimborso. Si ha prescrizione del diritto di credito in seguito all’inerzia decennale del titolare del diritto stesso. I rimborsi possono essere richiesti con la dichiarazione dei redditi qualora l’ammontare degli acconti, delle ritenute e dei crediti d’imposta è superiore all’imposta netta dovuta dal contribuente. ! la dottrina e la giurisprudenza sono dell’avviso che il rimborso richiesto con la
dichiarazione dei redditi sia soggetto al termine di prescrizione decennale di cui all’art 2946cc. Sul punto occorre segnalare il principio fissato dalle Sezioni Unite della Suprema Corte secondo il quale il termine di prescrizione decennale ricorre dalla data della presentazione della dichiarazione dei redditi che reca la richiesta di rimborso nel presupposto che essa sia assimilabile alla richiesta con istanza. Questa prospettiva è stata criticata dalla dottrina poiché nella pendenza del termine per provvedere al rimborso d’ufficio il contribuente non può accedere alla tutela giurisdizionale, ne presentare un’istanza di rimborso. Un caso particolare di rimborso si verifica quando il contribuente presenta la dichiarazione
per rettificare quella già presentata allo scopo di correggere errori ed omissioni e richiedere la restituzione del maggior tributo versato. ! quindi, la dichiarazione rettificativa, se favorevole al contribuente, rappresenta ANCHE una richiesta di rimborso con la quale il contribuente chiede la restituzione delle somme pagate in eccesso.
Il legislatore, sempre nella prospettiva di agevolare la correzione degli errori commessi dal contribuente, ha previsto la possibilità di integrare la dichiarazione dei redditi presentando una nuova dichiarazione in un termine più breve di 120 giorni successivi alla scadenza del termine ordinario di presentazione ! tale eccezione può apparire giustificabile solo in caso di immediata utilizzazione delle somme prima richieste a rimborso. Il sistema attuale riconosce al contribuente la facoltà di avvalersi indistintamente della dichiarazione integrativa, della dichiarazione rettificativa o dell’istanza di rimborso, con la differenza che, sul piano degli effetti restitutori, mentre nei primi due casi il contribuente potrà beneficiare della compensazione, nell’ipotesi di istanza di rimborso dovrà attendere l’erogazione delle somme oggetto di restituzione. L’istanza di rimborso è un rimedio di carattere generale con il quale il contribuente chiede che gli sia riconosciuto il diritto a ricevere le somme indebitamente versate a prescindere dallo stato del procedimento di accertamento o di riscossione e salvo che non siano maturate le preclusioni previste dalla legge (ad es. l’intervento di una sentenza passata in giudicato o il decorso del termine di decadenza). Con tale istanza il contribuente NON sostituisce la dichiarazione originaria ma si limita ad agire indirettamente nei suoi confronti sollecitando il riesame dell’imposta dovuta o da rimborsare. I rimborsi chiesti con istanza: La fase amministrativa pre-contenziosa è necessaria in tutte le ipotesi in cui il pagamento indebito è costituito da un versamento del contribuente o del sostituto d’imposta, SENZA un preventivo atto impositivo. ! Il contribuente può chiedere il rimborso mediante apposita istanza all’ufficio dell’agenzia delle entrate della provincia nella quale ha il domicilio fiscale per le ipotesi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria entro il termine di decadenza di 48 mesi. L’istanza di rimborso costituisce il presupposto per l’attivazione del procedimento precontenzioso in caso di versamenti spontanei: tale istanza deve essere presentata nei termini previsti da ciascuna legge di imposta e, in assenza di un termine specificamente stabilito, entro 2 anni dal pagamento o dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Trascorsi 90 giorni senza che sia intervenuta la decisione, il contribuente può ricorrere alla Commissione Tributaria Provinciale impugnando il diniego espresso o tacito. Al rimborso prevede l’ufficio entra 30 giorni dalla data in cui il provvedimento di accoglimento del ricorso diventa definitivo.
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Il ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria può essere presentato nel termine ordinario di prescrizione di 10 anni a condizione che l’istanza di rimborso sia presentata nel rispetto dei termini decadenziali. La fase pre-contenziosa costituisce il momento in cui l’amministrazione può conoscere la pretesa del contribuente, effettuare un’istruttoria e decidere nel merito. Ricevuta l’istanza l’ufficio procedente ha l’obbligo di provvedere alla stessa attivando un procedimento amministrativo che deve essere improntato sulla trasparenza e sulla collaborazione. Nel corso di questo procedimento, l’ufficio deve informare il contribuente prima di emettere un provvedimento di diniego di rimborso, consentendo allo stesso di fornire documenti e argomentazioni al fine di integrare o correggere gli atti prodotti: è attuata così una forma di contraddittorio pre-contenzioso a tutela del contribuente. L’atto emesso al termine del procedimento deve essere motivato e il provvedimento di diniego dovrà spiegare il motivo per cui non sono stati ritenuti rilevanti i documenti e le argomentazioni fornite dal contribuente per il riconoscimento del suo credito. Il rifiuto espresso dall’ Amministrazione finanziaria alla richiesta di rimborso del contribuente, è impugnabile nel termine di decadenza di 60 giorni, decorrenti dalla notifica dell’atto. In presenza di diniego dell’ufficio o di silenzio per oltre 90 giorni dalla presentazione dell’istanza di rimborso, il contribuente può ricorrere alla Commissione Tributaria Provinciale avverso il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti.
Termini per il ricorso: - nel caso di diniego espresso il provvedimento deve essere impugnato entro il termine ordinario di 60 giorni - in caso di rifiuto tacito il ricorso può essere proposto dopo 90 giorni dalla domanda di restituzione ed entro il termine ordinario di prescrizione ossia 10 anni dal pagamento del tributo, suscettibili di sospensione ed interruzione. Trascorsi 90 giorni è rimessa al contribuente la scelta di adire immediatamente il giudice tributario o attendere la risposta d’ufficio. In tutti i casi in cui il diritto del contribuente è contestato con la notifica degli atti della riscossione, il rimborso è richiesto tramite l’impugnazione del ruolo.
I RIMBORSI D’UFFICIO: essi sono espressamente previsti dalla legge e sono riconducibili alle ipotesi in cui sorge a carico dell’ufficio un obbligo di provvedere alla restituzione delle imposte versate, indipendentemente da qualsiasi iniziativa del contribuente. In caso di inerzia dell’ufficio ,la dottrina prevalente ritiene che ove l’ufficio non provveda in termini ragionevoli, è interesse del titolare del diritto sollecitare l’ufficio e quindi far valere il suo diritto al rimborso. L’esecuzione del rimborso d’ufficio prevede che l’ufficio invii un’apposita comunicazione al contribuente dopo aver redatto un elenco nominativo con l’indicazione della causa e dei documenti giustificativi. Questo elenco è consegnato all’agente della riscossione che restituisce al contribuente le somme. L’esecuzione dei rimborsi da parte dell’ufficio può anche portare ad erogare per errore somme maggiori rispetto a quelle dovute e in questi casi l’ufficio dovrà provvedere al recupero delle somme erroneamente rimborsate. La cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di esecuzione del rimborso o, se più ampio, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Se successivamente al rimborso viene notificato un avviso di accertamento, le somme che in base all’avviso risultano indebitamente rimborsate, sono iscritte al ruolo unitamente agli interessi indebitamente erogati che si sommano agli interessi dovuti sull’imposta accertata. IL RIMBORSO DELL’IVA: In merito all’imposta sul valore aggiunto, occorre distinguere tra il rimborso dell’imposta indebitamente versata e la rideterminazione dell’imposta per effetto del sistema applicativo tributario. Con riferimento al rimborso dell’imposta INDEBITAMENTE versata, trova applicazione il principio generale sulla ripetizione dell’indebito da richiedersi mediante istanza di parte. Si applica a riguardo il termine di decadenza di 2 anni. 160
Con riguardo alla rideterminazione dell’imposta per effetto del sistema applicativo del tributo, il rimborso NON acquista una propria autonomia stante la possibilità di ovviare autonomamente agli eventuali errori di fatturazione con l’emissione entro un anno di un’ APPOSITA NOTA DI VARIAZIONE, in forza della quale il cedente o il prestatore avrà diritto a recuperare le somme portando in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, mentre il cessionario avrà diritto alla restituzione d’imposta. ! tale modalità è definita in dottrina come un meccanismo di autorimborso. L’esecuzione del rimborso può essere sospesa nel caso in cui al titolare del diritto sia notificato un atto di contestazione o di irrogazione della sanzione. Il provvedimento di sospensione può essere impugnato dinanzi al giudice tributario o al tribunale e, allorquando diventa definitivo, l’ufficio competente ad erogare il rimborso dispone la compensazione del debito.
IL RIMBORSO NELLE IMPOSTE INDIRETTE: Nel sistema dell’imposta di registro è stabilito il principio generale che il rimborso dell’imposta, della pena pecuniaria e degli interessi di mora, deve essere richiesto all’ufficio che ha riscosso l’imposta, a pena di decadenza entro 3 giorni dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione o al rimborso cioè entro 3 giorni dal giorno del pagamento o, se è posteriore, dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione. Il termine decadenziale trova applicazione soltanto per le ipotesi di fatti posteriori al pagamento del tributo. Qualora il contribuente abbia eseguito un pagamento dell’imposta ab origine non dovuto, trova applicazione il termine di prescrizione decennale di cui all’art 2946 cc. CAP. 22 LE SANZIONI TRIBUTARIE 1. ILLECITO FISCALE E SANZIONE TRIBUTARIA 1.1 LA FUNZIONE DELLA SANZIONE TRIBUTARIA
La sanzione costituisce la reazione dell’ordinamento giuridico alla violazione di precetti normativi che definiscono una condotta, in seguito all'illecito vi è condotto punitivo/riparativa. In questo caso dunque la sanzione tributaria rappresenta la reazione dell’ordinamento giuridico alla realizzazione di un illecito fiscale. La sanzione tributaria serve per garantire un effetto dissuasivo in funzione dell’adempimento spontaneo delle prestazioni tributarie da parte dei consociati. La sanzione tributaria deve inoltre garantire il funzionamento del rapporto contribuente-fisco nella fase di attuazione del tributo( in questa fase vi è la responsabilizzazione del contribuente). La violazione tipica è l'evasione di un tributo all'erario, questo comporta che vi sono: 1- lesione patrimoniale e di somme per le spese pubbliche 2-violazione del concorso solidaristico con le spese pubbliche. La logica della sanzione tributaria ha due finalità diverse: 1-la necessità di riallineare equilibri patrimoniali alterati dall’inadempimento del contribuente 2- l’esigenza di punire chi ha leso beni giuridici primari della comunità, costituzionalmente protetti. È necessario ovviamente che l'evasione sia stata effettivamente compiuta, ma non sempre è facile dimostrarla. Questa risulta essere tanto più grave quanto più elevate sono le somme sottratte all’ente impositore. 1.2 il bene giuridico protetto È essenziale per poter applicare una sanzione che il bene giuridico oggetto dell'illecito sia protetto. Vi sono teorie sostanzialistiche che individuano il bene giuridico protetto in questo modo: 1-nella tempestiva acquisizione delle imposte; 2-nel funzionamento del sistema tributario; 3-nella tutela della capacità contributiva; 4- nel corretto svolgimento dell’attività di accertamento. Esistono poi teorie formalistiche che non individuano l'esistenza di un vero e proprio bene giuridico. Indubbiamente si caratterizza per: 1-l’acquisizione pronta e corretta delle entrate tributarie 2-la necessità di un’efficace azione di attuazione dei tributi. 161
1.3 i modelli di riferimento
Le nozioni di illecito fiscale e di sanzione tributaria non possono far riferimento a modelli unitari ed universalmente riconosciuti. In ambito tributario la norma generale è l'articolo 28 della costituzione che non enuncia principi ma fa riferimento soltanto alla “responsabilità secondo leggi penali, civili e amministrative” per “atti compiuti in violazione di diritti". La sanzione può essere : 1- penale (è la reazione dell’ordinamento alla violazione di norme penali, le sanzioni penali sono l' ammenda, la reclusione, la multa e l'arresto. Vige il principio della personalità della sanzione penale in cui ai sensi dell'art 27 cost "solo una sanzione rivolta e calibrata alla persona che ha commesso il reato è in grado – contestualmente # di punire e di rieducare al rispetto dei valori sociali" ) 2-amministrativa (è irrogata da una Pubblica Amministrazione, con atto amministrativo emesso ad esito di un procedimento; è di tipo pecuniario; viene utilizzata secondo il principio di specialità per evitare che sia punita due volte la stessa persona. 3-civile (si ha quando vi è violazione di norme poste a tutela di un interesse privato-lesione equilibrio patrimoniale-, si valuta concretamente il danno In genere, le sanzioni amministrative e penali vengono riunite in un sistema punitivo-afflitivo. 2.L'EVOLUZIONE STORICA DELLA DISCIPLINA DELLE SANZIONI 2.1 la prima fase evolutiva
Si può raggruppare in tre fasi l'evoluzione storica del sistema tributario: 1-l’esperienza applicativa della legge 7 gennaio 1929, n. 4; 2-una fase intermedia, connotata da stratificazioni normative e dalla perdita di modelli di riferimento; 3- con la quale si è introdotta la disciplina attuale. Prima degli anni trenta dello scorso secolo non esisteva la sanzione ma vi era la soprattassa che corrispondeva alla metà del tributo evaso, le sanzioni dunque avevano essenzialmente la funzione di risarcire l’Erario dal danno cagionato dall’inadempimento a un dovere di pagamento nell’ambito di un rapporto obbligatorio. Nel 1929 si approvò legge n. 4 contenente “le norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie”(la prima normativa in materia di violazioni tributarie). Vi erano differenti modelli sanzionatori per la repressione dell’illecito fiscale. Alla base vi era una “summa divisio” tra violazioni che davano luogo a reati e violazioni che generavano obbligazioni di carattere civile. Il criterio distintivo tra le due violazioni era di tipo formale fondato sulla conseguenza della condotta. Il modello penalistico ricorreva per tutte le ipotesi di violazioni che costituivano reato; la disciplina, i principi e le sanzioni erano quelli del codice penale; le sanzioni erano irrogate dal giudice ordinario secondo le disposizioni del codice di procedura penale. Più difficile è collocare il sistema civile in cui il nomen iuris(l'obbligazione) era collocata nell’area del riequilibrio patrimoniale di assetti obbligatori alterati da un inadempimento. Non si dubitava della natura risarcitoria della sopratassa ma era complesso la qualificazione della pena pecuniaria in quanto se le sanzioni riguardavano anche l'ambito penale si aveva secondo il principio dell'assorbimento l'inclusione della sanzione tributaria nella stessa. 2.2 la fase intermedia
Nel corso della riforma degli anni ’70 furono introdotte analitiche previsioni sanzionatorie amministrative per le violazioni attinenti ai singoli tributi all’interno delle discipline dei tributi stessi e allo stesso tempo si è riconosciuto agli uffici amministrativi il potere di irrogare la sanzione pecuniaria e la soprattassa ad esito della fase di controllo. Si creano così microsistemi sanzionatori, localizzati all’interno delle singole leggi di imposta e calibrati sulla disciplina sostanziale e procedimentale di ogni tributo. Negli anni 80 vi fu una nuova regolamentazione penale delle violazioni relative alle imposte dirette e all’IVA, caratterizzata per rigorismo ed eccesso punitivo, ampliando il numero delle fattispecie incriminatrici ed anticipando notevolmente la soglia di rilevanza penale dei comportamenti criminosi, attraverso la previsione di reati di pericolo e fattispecie di offensività. Ma così però si era andata a creare una scarsa efficienza del sistema che non fu toccata da legislatore e per questo rimase sempre come legislazione speciale. 162
2.3 la riforma del sistema sanzionatorio tributario
Nel corso degli anni ’90 si è avvertita una forte esigenza di riordino della materia a livello normativo, attraverso il recupero dei principi generali e una riaffermazione della funzione della sanzione penale quale extrema ratio di ogni sistema punitivo. Il legislatore ha operato una totale riorganizzazione della materia, riformando prima le sanzioni amministrative (attraverso l’emanazione dei D.Lgs. nn. 471, 472, 473/1997 ovvero una disciplina generale della sanzione amministrativa) e poi le sanzioni penali (con il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 ovvero offensività materiale delle condotte) mediante un riallineamento ai principi generali del diritto amministrativo e del diritto penale 3.i principi generali della disciplina sanzionatoria 3.1 la finalità preventiva generale
Le sanzioni tributarie e penali presentano omogeneità funzionale che si manifesta nel valore tipicamente afflittivo. Sì segue in generale il principio della funzione preventiva generale (che si evince dall'articolo 27 della costituzione) e serve a far capire che la sanzione deve punire efficacemente e di educare il contribuente al fine di non fargli commettere altri illeciti. 3.2 il principio di legalità delle sanzioni
Ai sensi dell'articolo 25 comma 2 della costituzione il principio di legalità enuncia: "nessuno può essere punito se non in forza della legge entrata in vigore prima del fatto commesso". Questo principio stabilisce quattro importanti criteri regolatori: 1. la riserva di legge, 2.irretroattività della legge penale, 3. l'obbligo di tassatività della previsione sanzonatoria 4. il divieto di analogia. In base alla riserva di legge è interamente devoluto al potere legislativo il compito di individuare e prevedere le fattispecie che danno vita a comportamenti punibili e la sanzione conseguente. La riserva può essere assoluta o relativa. La tassatività della previsione sanzionatorie è una regola che attiene alla tecnica di formulazione delle fattispecie delle punibili. Il divieto di analogia impone di non utilizzare in Malam partem in caso di lacune normative fattispecie incriminatrici. Il principio di retroattività pone il divieto di applicare la norma sanzionatoria per fatti commessi prima della sua entrata in vigore; vi sono due importanti deroghe: favor rei(secondo il quale si applica la legge più favorevole al cittadino) e abolitio criminis(secondo il quale un comportamento se non è sanzionato dall'ordinamento giuridico significa che non è ricondotto a un disvalore e quindi è inutile punire il reo trasgressore ma bisogna rieducarlo). 3.3 il principio della personalità della sanzione
La personalità si rileva in tre modi: 1. la modalità di imputazione dell'illecito 2. criteri di determinazione della sanzione 3. istituti che incidono sulla misura della sanzione. Il primo luogo bisogna chiarire se decido amministrativo è imputato al trasgressore. L'imputabilità è la capacità di intendere di volere che si qualifica specificatamente come idoneità di comprendere la realtà esterna e agire sulla base delle proprie volizioni. La colpevolezza presuppone l'imputabilità e si articola nel dolo(forma più grave in quanto l'illecito è voluto e preveduto) E nella colpa. Vi è una nozione specifica di dolo e colpa ai fini tributari dell'articolo 5 del Dlgs n. 472 del 1997 "è dolosa la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero diretta ad ostacolare l'attività di accertamento...la colpa è grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato". Il dolo delle sanzioni tributarie è specifico. 3.4 il principio di specialità
I rapporti tra le sanzioni amministrative e penali sono regolati dal principio di specialità ,stabilito dall'articolo 19 del decreto legislativo 74 del 2000, in base al quale si 163
ammette che quando uno stesso fatto è punito da disposizione penale e amministrativa si applica la disposizione speciale. L' individuazione della forma speciale avviene sulla base di un procedimento logico ermeneutico di raffronto tra due previsioni volto a definire il rapporto genere a specie nell'ambito del quale la norma speciale presenti elementi differenziati e caratterizzati. La specialità può essere: 1. per aggiunta quando la fattispecie della posizione speciale presenta elementi aggiuntivi rispetto a quella generale 2. per specificazione che si ha nel caso in cui un elemento della fattispecie del generale è specificato,integrato,dettagliato nella speciale. La sanzione speciale si identifica con quella penale(in base alla specificità del dolo). 3.5 I rapporti tra processo penale e processo tributario
Ai sensi dell'articolo 20 del degrado legislativo 74 del 2000"il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento avente ad oggetto i medesimi fatti o altri fatti da cui l'accertamento dipende la definizione". Vi è infatti autonomia tra procedimenti e processi non incondizionata. È evidente che vi sia un raddoppio dei termini ma risulta essere indipendente la denuncia della notizia di reato dall'esito del processo penale. Questo provoca nella dottrina un dubbio di costituzionalità in quanto si ritiene si ritiene che sia necessario che la denuncia del reato avvenga prima che sia maturata la decadenza del dal potere di accertamento. Infatti solamente una volta trasmessi alle autorità giudiziarie tutti gli elementi raccolti questi sono utilizzabili e acquisiti nel rispetto del codice di procedura penale. La rilevanza del giudicato che si forma per prima all'interno del processo è vista solamente come tentativo di coordinare le soluzioni giuridiche. Ovviamente giudicato tributario introduce argomenti di prova di cui il giudice deve tenerne conto nella formazione del suo convincimento. 3.6 le sanzioni non afflittive: civili, improprie ,indirette
Le sanzioni civili costituiscono le misure finalizzate a ripristinare l'equilibrio economico resistente alla direzione hanno una funzione risarcitoria del mancato godimento tempestivo delle somme di denaro da parte dell'erario. Sono previsti interessi moratori in caso di ritardato adempimento dell'obbligazione tributaria. Le sanzioni improprie sono individuate da una parte della dottrina e deriverebbero : 1.dalla mancata ottemperanza di obblighi fiscali che possono essere sfavorevoli al contribuente 2.dall'utilizzo di metodi di accertamenti induttivi 3.inopponibilità al fisco di determinati atti giuridici. Le sanzioni improprie impattano su fondamentali valori costituzionali dell'individuo quali diritto alla difesa, capacità contributiva e legalità. Le sanzioni indirette sono state introdotte dalla legge delega per la riforma tributaria del 70 ,vengono inserite in questa categoria : 1.il fallimento fiscale(disposto dal giudice civile su richiesta dell'amministrazione finanziaria ma dichiarato incostituzionale alla fine del secolo scorso) 2.la nullità degli atti pubblici con cui si trasferivano i diritti reali sui fabbricati(si tratta di atti pubblici o scritture private in cui vi era la possibilità di sancire nullità civilisticamente rilevanti a causa di inadempimenti e violazioni aventi un rilievo fiscale; successivamente però con l'articolo 10 dello statuto del contribuente viene rilevato che non può essere causa di nullità del contratto un rilievo tributario. A tale modifica però viene introdotta nella registrazione del contratto di locazione la durata del contratto e l'ammontare del corrispettivo determinati ex lege) 4. La disciplina delle sanzioni amministrative 4.1 il quadro generale
Contenute nel dlgs 472/1997 e dlgs 269/2003. La sanzione amministrativa ha un impianto di riferimento personalistico ed utilizza i principi generali del diritto penale. 4.2 L' imputazione dell illecito ai trasgressori. Il concorso nell'illecito. La responsabilità del consulente
L'illecito viene imputato in ragione del principio di legalità e di personalità. Se commessi da più persone ogni persona soggiace alla sanzione disposta,nascono tante obbligazioni sanzionatorie.
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Requisiti del concorso: 1.pluralità di soggetti 2.realizzazione di una condotta tipica illecita 3.contributo causale di ogni soggetto alla condotta 4.elemento soggettivo di ciascun concorrente. Diverso è l'istituto dell'autore mediato che si ha quando non può essere a lui imputabile o non è punibile il fatto. Vi deve essere anche se minimo il contributo psicologico per la commissione dell illecito. Se si tratta di illeciti omissivi com un regime solidale viene data ad una sola persona la sanzione. Una disciplina speciale è quella tributaria in cui l'imputabilità del consulente è solo per dolo o colpa grave. Se si tratta di obbligazione solidale sussidiaria la responsabilità dell'azienda è circoscritta al valore del debito. L'amministrazione finanziaria può emettere un certificato sulle contestazioni esistenti nel cui viene fatta la recessione precedenti. 4.3 la responsabilità sanzionatoria delle persone giuridiche
I soggetti dotati di personalità giuridica sono direttamente responsabili delle sanzioni amministrative(hanno criteri oggettivi di imputabilità ), se non vi è viene imputata alla persona fisica. La responsabilità solidale può essere da parte di una persona fisica società associazione o ente nell'interesse del quale ha agito l'autore della violazione(ad esempio se si tratta di un dipendente o comunque di una persona che ne trae beneficio dalla sanzione in base al rapporto qualificato). La disciplina in esame opera su due versanti: 1. quello dell'autore della violazione 2. quello del responsabile della sanzione. Sul primo versante si prevede che fino a prova contraria l'autore della violazione è chi ha sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi. Ovviamente è possibile che vi sia la responsabilità limitata in cui l'autore non ha agito con dolo o colpa grave va a tratto beneficio della violazione. 4.4 le cause di non punibilità
In primo luogo emergono quelle previste dal codice penale e recepite della materia sanzionatoria amministrativa: 1. la forza maggiore 2.fatto non determinato da colpa 3. ignoranza legis scusabile. La forza maggiore è un accadimento esterno al fatto non prevedibile e non evitabile dal soggetto, esclude in modo assoluto ogni rapporto soggettivo della gente alla condotta trasgressiva(si includono anche casi di insolvenza). L'errore di fatto non determinato da colpa sfigura quando l'agente non ha una corretta conoscenza della situazione reale per cause a lui non imputabili. La condotta illecita è determinata e condizionata dunque da un erronea conoscenza dei fatti. Ignoranza inevitabile della legge tributaria riguarda la non conoscenza della disposizione sulla condotta. L'obiettiva incertezza sulla portata e sull'applicazione delle disposizioni ha portato a una frammentazione della materia tributaria, oggi è aggravata dall'integrazione giuridica tributaria a livello europeo o mondiale che determina una sovrapposizione di fonti normative e interpretative sulle stesse materie. Ci sono contrasti tra ciò che viene deciso dalla corte costituzionale e le interpretazioni derivanti dalla corte di giustizia. Non si ritengono sanzionabili le violazioni conseguenti a valutazioni estimative se differiscono di meno del 5% dal valore reale (introducendo una zona di tolleranza in fase di scostamenti tra valutazioni effettuate e valori accertati). Non sono punibili le violazioni formali che recano pregiudizio di esercizio delle azioni e non incidono sulla determinazione della base imponibile o dell'imposta. La valutazione formale della violazione va effettuata ex post analizzando le concrete modalità con cui si effettuata la condotta e gli effetti che ha prodotto. 4.5 la determinazione della sanzione amministrativa
Consiste nell'obbligo di pagamento di una somma di denaro ,non produce interessi e intrasmissibile agli eredi. Alcune sanzioni sono già definite ,altre sono da definirsi. 165
Si ha la definizione della misura della sanzione in base : 1.alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell' agente 2.all'opera svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze 3.alla personalità e condizioni economiche e sociali del trasgressore. La determinazione della misura delle sanzioni è soggetta l'applicazione di alcune istituti in ossequio al principio di personalità. Come aggravante può essere considerata la commissione di illeciti precedenti con la stessa indole(considerati tali quelli con i medesimi motivi o la stessa natura). Può esservi anche un'attenuazione con verifiche ispezioni accessi dell'amministrazione. Concorso di sanzione può essere formale o materiale a seconda che la pluralità di violazioni sia stata realizzata con una o più azioni del trasgressore. Quindi vi era possibilità di applicare un cumulo giuridico Solo se la somma delle sanzioni non ecceda una singola sanzione. Il cumulo giuridico opera per tributi differenti e periodi di imposta diversi. La progressione si realizza per la presenza di una sequenza di comportamenti finalizzati a pregiudicare il corretto adempimento ad un obbligo tributario. Il fatto deve essere tipico e non presenta alcuna connotazione di elemento soggettivo. In caso di comportamenti ripetuti costantemente in relazione a stessa imposta ma in periodi diversi si ritiene possa essere maggiormente adeguata la fattispecie relativa a illeciti della stessa indole. 4.6 I procedimenti di irrogazione delle sanzioni
La sanzione amministrativa è irrogata ad esito di un procedimento amministrativo emesso dall'amministrazione finanziaria dell'ente competente all'accertamento del tributo. Sono previsti tre procedimenti di erogazione :uno di contestazione irrogazione e due di irrogazione immediata. La prima disciplina è caratterizzata da maggiore garanzia, prevede l' azione difensiva del contribuente,separa la fase dell'accertamento da quella sanzionatoria,garantisce trasparenza e imparzialità dell'attività amministrativa. Entro 60 giorni dalla notifica il contribuente può: 1.definire in via breve la controversia con il pagamento di importo pari a un terzo della somma 2. ammettere la possibilità di presentare memorie difensive 3. l'immediata impugnazione dell'atto dinanzi alle commissioni tributarie. Il primo procedimento di irrogazione immediata è utilizzabile nei casi di sanzioni collegate al tributo e consente l'emissione di un avviso di irrogazione sanzioni contestuale a quello di accertamento. L' atto di irrogazione è distinzione nei contenuti e deve contenere a pena di nullità tutti i requisiti messi in luce all'atto di contestazione-irrogazione. Nel secondo procedimento si prevede la possibilità di iscrivere a ruolo direttamente le sanzioni per ritardato omesso versamento dei tributi. L'atto di contestazione o atto di irrogazione delle sanzioni devono essere notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine per le accertamento dei singoli tributi. 4.7. Le cause di estinzione dell'illecito e della sanzione
L'illecito si estingue in caso di mancata contestazione entro il termine previsto dalla legge o in caso di morte del trasgressore. La causa principale di estinzione della sanzione amministrativa è l'adempimento dell'obbligazione di pagamento nella misura pari alla sanzione erogata ; altre cause possono essere ravvedimento oneroso, la morte del trasgressore e,prescrizione del credito sanzionatorio (si riferisce invece di contestati e sanzioni già irrogate)e la definizione in via breve per pagamento ridotto della sanzione. il condono non è disciplinato da una norma generale ma previsto da provvedimenti normativi ad hoc; in linea generale si premia che si autodenuncia consentendo di rimediare alle violazioni ; il condono si caratterizza per la presenza di elementi strutturali e funzionali . Gli strutturali si qualificano per la presenza di una condotta positiva condizionante da parte del contribuente e nell'attuazione di un regime di favore per il contribuente che aderisce ; i funzionali si ravvedono nelle esigenze di cassa dello Stato nella necessità di deflazionare contenzioso e di non aggravare l'attività amministrativa. 4.8 le singole fattispecie sanzionatorie amministrative
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Sono disciplinate in specifici atti legislativi i quali regolano le violazioni in materia di imposte dirette ,di IVA e riscossione dei tributi (dlgs 471 del 97 ) e materie di tributi sugli affari, imposte sulla produzione e dei consumi e di altri tributi indiretti (decreto legislativo 473 del 97). Le violazioni amministrative rilevanti nelle discipline di tributi possono essere suddivise in relazione: 1. alla contabilità 2.alla omessa dichiarazione 3. Infedele dichiarazione 4.violazioni attinenti alla fase di accertamento 5.violazioni da riscossione Le sanzioni sono in materie fisse ,le violazioni relative alla contabilità attengono ad obblighi di documentazione, di registrazione e di conservazione delle scritture contabili. Esistono numerose violazioni attinenti alla fase di accertamento ed obblighi di collaborazione del contribuente all'attività amministrativa e l'inottemperanza durante le indagini porta alla punibilità con soluzioni da determinare i fra massimo e un minimo in misura fissa. 5. La disciplina delle sanzioni penali 5.1 il quadro generale del rapporto dei reati tributari con i reati del codice penale
Le sanzioni penali in materia tributaria sono regolate dal codice penale e di procedura penale mentre le fattispecie di reato tributario sono definite tassativamente dal dlgs74 del 2000 per quel che concerne le imposte dirette e l'IVA. Il rapporto tra le fattispecie di reato tributario quelle previste dal codice penale è regolato da principi generali sul concorso di reati; in adesione a tale principio si sono pronunciate le sezioni unite della corte di cassazione le quali hanno ritenuto astrattamente possibile un concorso di tali fattispecie . Si va ad aggravare la posizione del reo con la previsione della confisca che rende possibile il sequestro preventivo dei beni.
5.2 I principi generali delle sanzioni penali tributarie
Ristretto numero di reati e soltanto per le imposte più importanti ;si tratta di delitti che si caratterizzano per realizzazione di un danno grave alla erario o comunque costituiscono reati di danno o di un forte pericolo. I delitti si dividono in materia di direzione in materia di documenti e pagamento delle imposte. Sono previste due circostanze attenuanti speciali che consentono la riduzione della pena fino all'amica un esclusione delle pene accessorie e si hanno quando si estinguono i debiti o si chiede di pagare una somma di riparazione dei reati. Si provvede a punire violazioni derivanti da obiettive condizioni di incertezza solo se in materia tributaria(in quanto come ben sappiamo di solito non sono applicabili). Vi è L esistenza dell interpello ammettendo che un comportamento conforme alla risposta tacita o espressa non sia punibile, gli organi specializzati rendono pareri ai contribuenti in merito ai comportamenti fiscali da tenere.(art21 legge 413/91). Si prevede la non punibilità del contribuente che si sia uniformato ai pareri resi dall'ufficio in sede di interpello per l'applicazione delle norme antielusive o che abbia compiuto le operazioni espresse nell'istanza sulla quale si è formato il silenzio assenso. L'interpello viene visto come causa di esclusione della colpevolezza adeguando il sistema sanzionatorio penale a un peculiarità del sistema tributario. 5.3 i delitti in materia di dichiarazione
Questi tipi di delitti costituiscono i più gravi fra quelli regolati dalla disciplina delle sanzioni penali tributarie;sono previste quattro fattispecie costruite intorno alla dichiarazione dei redditi o Iva;i reati in esame possono essere commessi soltanto dalle soggetto legittimato alla presentazione della dichiarazione;sono tutti connotati da dolo specifico di evasione ;prevedono delle soglie di punibilità quantitative e qualitative con il mancato verificarsi delle quali si rende penalmente irrilevante la condotta. Sono delitti di dichiarazione infedele o omessa dichiarazione. La prima fattispecie è quella relativa alla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti:si punisce chi evade avvalendosi di documenti e fatture in esistenti che sono registrate come scritture contabili obbligatorie(deve 167
essere oggettivamente valutabile). La seconda fattispecie di dichiarazione fraudolenta è quella effettuata mediante altri artefizi:oltre la falsa presentazione delle scritture contabili ci si avvale di mezzi idonei ad ostacolare l'accertamento. La terza fattispecie prevede che la punizione di chi al fine di evadere le imposte sui redditi indica nelle dichiarazioni, relative a dette imposte ,elementi attivi per ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi. La condotta si articola in una sola fase consistente nella redazione di una dichiarazione mendace nei contenuti e in relazione ai dati non veritieri supera le soglie di punibilità previste. La quarta fattispecie è regolata dall' omessa dichiarazione relativa alla condotta di chi al fine di evadere le imposte non presenta,essendogli obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte. Non danno luogo a violazioni punibili a titolo di medesimi reati e valutazioni estimative che singolarmente considerati differiscono e nella misura inferiore del 10% da quelle corrette. 5.4. I delitti in materia di documenti e pagamento delle imposte
Sono reati di pericolo che sanzionano condotte particolarmente carichi di disvalore in relazione ad obblighi di correttezza e trasparenza fiscale del contribuente; prevedono tutti il dolo specifico di evasione e possono essere perseguiti anche a titolo di tentativo. La prima fattispecie punisce chi al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte su redditi emette o rilascia fatture per operazioni inesistenti, è collegata alla dichiarazione fraudolenta, il dolo oltre ad essere di evasione è anche specifico. Il secondo reato prevede la punibilità di chi al fine di evadere le imposte sui redditi o di consentire a terzi l'evasione occulta distruggendo tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione. Il terzo reato prevede la punibilità di chi al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte ovvero o di interessi sanzioni al ministro relative a dette imposte per ammontare superiore a 50.000 " compie atti simulati di alienazione o altri atti fraudolenti sui beni, idonei a impedire il soddisfacimento parziale del credito vantato dal fisco. 5.5 gli omessi versamenti il falso in transazione fiscale
L'omesso versamento di ritenute certificate, omesso versamento di Iva e l'indebita conversazione sono tre nuove fattispecie di reato per omesso versamento. Si distinguono dagli altri reati tributari in quanto sanzionano gli omessi versamenti che superano una certa soglia di punibilità a titolo di dolo generico. Con la prima fattispecie è punito chi non presenta la dichiarazione entro il termine previsto per la dichiarazione annuale, nella seconda fattispecie invece viene prevista la punibilità di chi non versa l'Iva dovuta sulla base della dichiarazione annuale; nella terza fattispecie chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione crediti inaspettati o inesistenti per un ammontare superiore a 50.000 "(si ha l'abuso dell'istituto della compensazione) CAP.23 IL PROCESSO TRIBUTARIO
Tutela dei diritti nell’ordinamento tributario: Un momento fondamentale dell’attuazione del rapporto tributario riguarda la fase della tutela dei diritti che nascono dalle norme tributarie. La tutela dei diritti del contribuente e la conseguente lite tributaria con l’Amministrazione finanziaria, trovano la naturale sede di svolgimento e di composizione nel processo tributario davanti alle Commissioni tributarie. EVOLUZIONE STORICA DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO:
In una prima fase storica (dal XIX al XX s.) il giudizio circa le controversie tributarie era affidato tipicamente ad un procedimento di carattere amministrativo che veniva svolto di fronte ad organi della PA. definiti come commissioni tributarie, le quali valutavano la portata delle contestazioni formulate dal contribuente circa gli atti impositivi degli uffici fiscali. Il procedimento prevedeva il passaggio attraverso 3 gradi della verifica amministrativa (e precisamente di fronte alle commissioni provinciali, alle commissioni regionali ed alle commissioni centrale). Il provvedimento finale della commissione centrale poteva essere impugnato presso il giudice ordinario, avviando così la fase della tutela giurisdizionale dei diritti del contribuente (che si poteva sviluppare attraverso i 3 gradi ordinari: tribunale, corte d’appello e corte di cassazione). 168
Quindi…. Il contenzioso tributario si componeva di 2 fasi: una prima fase amministrativa, articolata su 3 gradi e una seconda fase giurisdizionale, anch’essa distribuita su 3 gradi di giudizio! CONTENZIOSO ASSAI MACCHINOSO Con la riforma tributaria intervenuta con la legge delega 9 ottobre 1971, n.825 e con il DPR n.636 del 1972, il contenzioso tributario si è trasformato in coerenza con i precetti costituzionali, venendo previsti due gradi di giudizio davanti alle commissioni di primo e secondo grado, ed un terzo grado davanti alla Commissione Tributaria centrale oppure davanti alla Corte d’appello decorso il termine per l’appello di fronte alla Commissione Centrale, solo per motivi di legittimità e con esclusione delle questioni di semplice estimazione; infine era previsto un quarto grado di fronte alla Corte di Cassazione per le decisioni provenienti sia dalla Commissione tributaria centrale, sia dalla Corte d’appello. Tale assetto è stato però modificato con due atti legislativi e in virtù di tale modifica, gli organi della giurisdizione tributaria sono strutturati secondo un triplice grado di giudizio: - nel primo grado le commissioni tributarie provinciali con sede nel capoluogo di ogni Provincia; - nel secondo grado le commissioni tributarie regionali con sede nel capoluogo di ogni Regione; - nel terzo grado la Corte d Cassazione per il controllo della legittimità ex art 360 cpc Le Commissioni tributarie sono composte da un presidente e possono essere suddivise in una pluralità di sezioni e ciascuna sezione è composta da un presidente di sezione, da un vicepresidente e da non meno di 4 giudici; i collegi che esercitano la funzione giudicante sono composti da 3 giudici (un presidente, un relatore ed un altro giudice). L’IBRIDISMO DEL PROCESSO TRIBUTARIO:
In una prima epoca la tutela dei diritti nella fase contenziosa era distribuita su due livelli: - la fase amministrativa in cui organi amministrativi (cioè le commissioni tributarie) valutano la legalità e la congruità del provvedimento emesso dall’ufficio fiscale nei confronti del contribuente; - la fase giurisdizionale, di fronte agli organi giurisdizionali della giustizia civile per garantire i diritti soggettivi coinvolti nel rapporto fiscale (e quindi l’obbligazione tributaria) rispetto alle prescrizioni normative. QUINDI, nella prima fase si verifica la correttezza dell’atto amministrativo, nella seconda fase entrano in gioco i diritti soggettivi.
Nell’assetto vigente le due fasi storicamente distinte sono state unificate in un unico procedimento giurisdizionale: così, la tutela dei diritti viene svolta prima davanti alle commissioni tributarie e la tutela di legittimità nel terzo ed ultimo grado è svolta davanti alla Suprema Corte di Cassazione. Nel processo tributario si riflettono sia elementi strutturali appartenenti tanto al processo amministrativo ( con riguardo all’impugnazione di un atto amministrativo), quanto al processo civile (in relazione ai diritti soggettivi coinvolti nel rapporto tributario). IL GIUDICE TRIBUTARIO:
I giudici tributari sono figure individuate tra soggetti con esperienza e competenza adeguata, i quali però non svolgono in modo professionale ed esclusivo tale funzione giudicante. Non esiste un ruolo dei magistrati tributari ed infatti essi sono definiti come GIUDICI NON TOGATI! si indica così la mancanza di un incarico di lavoro esclusivo e specifico relativo alla materia tributaria (a differenza di quanto avviene per i giudici civili, penali o amministrativi). I giudici tributari sono reclutati secondo graduatorie formate dall’organo di autogoverno rappresentato dal Consiglio di presidenza della giustizia tributaria il quale fissa i criteri per la selezione sulla base di competenze ed esperienze individuali. I giudici tributari vengono poi nominati con decreto del Presidente della Repubblica su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze. I giudici tributari sono assoggettati alle regole generali in materia di responsabilità per il risarcimento dei danni causati nell’esercizio delle loro funzioni. LA COMPETENZA TERRITORIALE:
Diversamente da quanto accade per le altre giurisdizioni, in quella tributaria la giurisdizione è ripartita per competenza territoriale e non anche per valore o materia.
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La commissione provinciale competente è individuata in base alla circoscrizione in cui si trova la sede degli uffici dell’agenzia delle entrate o degli enti locali che hanno emesso il provvedimento impugnato. Le commissioni tributarie regionali sono invece competenti per le impugnazioni avverso le sentenze delle commissioni tributarie provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione. Tale competenza delle commissioni tributarie è inderogabile ed è rilevabile d’ufficio nel primo o nel secondo grado a seconda che si tratti dell’incompetenza della commissione provinciale o regionale. Qualora sia dichiarata l’incompetenza, il giudizio non si estingue immediatamente ma dev’essere riassunto davanti alla commissione dichiarata competente, ad istanza di parte e nel termine di 6 mesi dalla comunicazione, salvo diverso termine fissato dalla sentenza. PRINCIPI GENERALI DEL PROCESSO TRIBUTARIO:
In primis rilevano i principi espressi negli art. 24 e 113 cost. nella parte in cui viene riconosciuta la possibilità di tutelare in giudizio i propri diritti attraverso la difesa da esercitare in ogni “STATO E GRADO DEL PROCEDIMENTO”, venendo espressamente ricompresa la tutela contro gli atti della PA che “non può essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per determinate categorie di atti”. Va poi menzionato l’art 111 cost. che sancisce il principio del giusto processo, da realizzare attraverso il necessario svolgimento del giudizio nel contraddittorio tra le parti, in condizione di parità, davanti ad un giudice terzo ed imparziale, secondo una ragionevole durata del processo. L’art 53 cost. mostra una ricaduta processuale in quanto fondamento dell’effettività della prova contraria. IL QUADRO REGOLAMENTARE E IL RICHIAMO AL CPC:
L’assetto regolamentare del processo tributario è contenuto in una legge speciale della materia fiscale ( D.lgs n.546/1992) che contiene le regole ed i principi processuali applicabili alla giurisdizione delle Commissioni tributarie. ! tale legge speciale interagisce con il cpc richiamando o riproducendo istituti e regole processuali di carattere ordinario. I giudici tributari oltre alle norme processuali tributarie dettate dalla legge speciale tributaria, applicano le norme del codice di procedura civile ove non disposto diversamente e compatibilmente con l’assetto processuale tributario. IL PRINCIPIO COMUNITARIO DEL GIUSTO PROCESSO, è espressamente stabilito dall’art 6 della CEDU ed è stato richiamato nel Trattato UE . LA STRATTURA DEL PROCESSO TRIBUTARIO SEMBRA
CONTRASTARE CON IL PRINCIPIO DEL GIUSTO PROCESSO SOTTO DIVERSI PROFILI, con particolare riguardo al limite di indipendenza dei giudici tributari, alla durata del processo tributario, alle preclusioni probatorie e all’inammissibilità della prova testimoniale. ! la dottrina ha rilevato l’esigenza di apportare delle modifiche al fine di allineare il processo tributario al principio del giusto processo. LA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA:
In base all’art 2 del D.Lgs 546/1992, sono di competenza del giudice tributario le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati. Inoltre la commissione tributaria giudica delle controversie riguardanti l’iscrizione ipotecaria ed il fermo dei mobili. In relazione ai rapporti con la giurisdizione ordinaria e con quella amministrativa, notiamo come spettano alla giurisdizione ordinaria le controversie in cui la prestazione patrimoniale richiesta non abbia natura tributaria in quanto riferibile ad un assetto privatistico dell’obbligazione, ovvero nelle quali sia assente un atto impugnabile. Sono escluse dalla giurisdizione tributaria le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento ! le liti sull’esecuzione forzata sono riconducibili alla giurisdizione del giudice ordinario ed in particolare è ammessa l’opposizione all’esecuzione da parte del contribuente con riguardo alla pignorabilità dei beni e anche l’opposizione del terzo può essere proposta dal terzo di fronte al giudice ordinario dell’esecuzione.
Alla stessa giurisdizione ordinaria sembrano essere devolute le liti in materia di risarcimento danni ex art 2043 cc per il mancato o ritardato annullamento in autotutela di un atto illegittimo o infondato, per l’esecuzione di una pretesa illegittima, di ripetizione del pagamento di un tributo ritenuto indebito ex art 2033 cc, ecc….; alla giurisdizione ordinaria spettano anche le liti
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tra soggetti privati che possono insorgere a mergine di una controversa tributaria (es. rapporti tra cedente e cessionario in materia di IVA). L’azione per danni da lite temeraria ex art 96 cpc si ritiene devoluta alla giurisdizione tributaria in ragione della connessione esistente con la lite tributaria che costituisce il presupposto dell’azione, evitando una cognizione incidentale di un altro giudice e quindi realizzando un’evidente obiettivo di economia processuale. La possibilità di fare ricorso al giudice amministrativo per il contribuente è espressamente prevista dallo Statuto del contribuente (ove si stabilisce all’art 7 comma 4 che la natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti).
Alla giurisdizione amministrativa sono attribuiti tutti gli atti amministrativi non generali, che non abbiano alcuna funzione attuativa di un rapporto giuridico d’imposta, ma che presuppongono valutazioni discrezionali degli uffici fiscali rispetto a situazioni giuridiche del contribuente qualificabili come interessi legittimi( es atto che fissa il domicilio, atto che nega la dilazione del pagamento ecc), dovendosi così escludere atti che possano attenere alle modalità attuative e satisfattive dell’obbligazione tributaria. Spetta al giudice amministrativo l’azione di responsabilità e di risarcimento danni avverso la PA per un fermo amministrativo giudicato illegittimo.
IL DIFETTO DI GIURISDIZIONE DEL GIUDICE TRIBUTARIO E’ RILEVABILE ANCHE D’UFFICIO in ogni stato e grado del giudizio, salvo che la giurisdizione sia stata già affermata dalle Sezioni Unite della Cassazione o che la relativa questione abbia formato oggetto di un giudicato implicito. Le parti del processo possono anche esperire il regolamento preventivo di giurisdizione ! infatti nel corso del giudizio di primo grado e prima della pronuncia della sentenza, le parti possono chiedere alla Corte di Cassazione di stabilire quale sia il giudice a cui spetta la giurisdizione sul giudizio in corso. Il carattere preventivo dell’istituto vale ad evitare che il processo possa essere inutilmente svolto di fronte ad un giudice che è privo del potere di giudicare per difetto di giurisdizione. ! il regolamento di giurisdizione viene proposto con ricorso alla Corte di Cassazione. Qualora un giudice adito dichiari il proprio difetto di giurisdizione, deve indicare il giudice avente giurisdizione al fine di rendere effettiva la tutela dei diritti, secondo il noto istituto della traslatio iudicii. L’OGGETTO DEL PROCESSO! GLI ATTI IMPUGNABILI E LA TASSATIVITA’ DELL’ELENCAZIONE:
Gli atti impugnabili sono TIPIZZATI nell’art 19 del D.Lgs n. 546/1992 e sono: - l’avviso di accertamento - l’avviso di liquidazione - il provvedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie - l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento - gli atti relativi alle operazioni catastali - l’avviso di mora - l’iscrizione di ipoteca e il fermo di beni immobili registrati - ogni altro atto per il quale la legge prevede l’impugnabilità autonoma davanti al giudice tributario La tipizzazione degli atti impugnabili è espressiva della natura formalmente impugnatoria del processo tributario e serve a fissare la giurisdizione tributaria rispetto a quella amministrativa o ordinaria. OVVIAMENTE gli atti impugnabili devono riguardare una prestazione tributaria. L’individuazione degli atti impugnabili è effettuata innanzitutto in base al criterio letterale e quindi al nomen iuris adottato dall’ufficio nella qualificazione dell’atto amministrativo. Tale
criterio può essere superato ricorrendo all’interpretazione estensiva volta alla valorizzazione della funzione concreta dell’atto. La tipizzazione non può costituire un impedimento alla tutela del contribuente di fronte alla pluralità di atti impositivi non tipizzati ma che producono effetti spesso corrispondenti a quelli degli atti tipizzati. Ai fini dell’impugnabilità di un atto NON tipizzato, appaiono necessari gli elementi di un atto provvedimentale, e dunque la presenza di una parte liquidatoria nonché gli effetti caratteristici dell’autoritatività e dell’esecutorietà ! quindi, ai fini dell’impugnabilità sono equiparabili ad avvisi di accertamento tutti gli atti nei quali l’Amministrazione finanziaria notifica una pretesa patrimoniale determinata, corredata da una motivazione non condizionata ad una eventuale risposta o chiarimento del contribuente.
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Qualora più atti tipizzati siano tra loro collegati ed in particolare nel caso in cui un atto costituisca presupposto e antecedente procedimentale di un altro atto successivo, è prevista una peculiare regola processuale: in un procedimento ove manchi un atto presupposto necessario, gli eventuali vizi di tale atto potranno essere dedotti impugnando l’atto successivo; pertanto l’omessa notifica dell’atto presupposto potrebbe rendere nullo l’atto successivo. L’AZIONE DI RIMBORSO:
Una tipologia di azione peculiare è quella che attiene alle liti in materia di rimborso, successiva alla presentazione di un’istanza notificata entro i termini di decadenza fissati dalle singole leggi di imposta oppure, ove non previsti, entro 2 anni dal pagamento. E’ ammessa l’azione giurisdizionale avviata sul presupposto del silenzio dell’amministrazione rispetto alla suddetta istanza di rimborso, una volta che siano scaduti i 90 giorni senza che l’ufficio destinatario dell’istanza abbia risposto. In tale disciplina il silenzio assume il carattere di una condizione per l’azione processuale. ! L’oggetto della domanda è costituito da una lite prodotta dal mancato accoglimento di un’istanza di rimborso, in cui il contribuente assume l’onere probatorio delle ragioni che formano il diritto al rimborso. Il giudice può giudicare sulla legittimità del silenzio solo rispetto a quanto dedotto dal contribuente dell’istanza stessa; ne consegue l’impossibilità di una modifica delle ragioni in corso di causa. Nella cognizione del giudice tributario rientra anche l’azione volta alla restituzione di una somma indebitamente pagata. Il processo tributario presenta una struttura ibrida, in quanto combina elementi propri del processo amministrativo ed altri elementi caratteristici del processo civile. Nel caso in cui venga impugnato un atto invalido, il processo tributario presenta i caratteri del solo giudizio di impugnazione, poiché il giudice tributario NON è legittimato a svolgere alcuna cognizione del rapporto tributario sottostante.
L’AZIONE CAUTELARE A FAVORE DEL CONTRIBUENTE:
Il ricorrente, con istanza motivata da inserire nel ricorso introduttivo o in un atto separato, può chiedere alla commissione tributaria la sospensione dell’atto impugnato qualora da esso possa derivargli un danno grave ed irreparabile consistente in un pregiudizio economico non altrimenti evitabile ( cd periculum in mora) e sussiste un’apparenza di fondatezza delle proprie ragioni ( il cd fumus boni iuris). Può essere richiesta la sospensione dell’immediata esecutività della sentenza di primo grado che respinga, anche solo parzialmente, il ricorso del contribuente; infatti, ai sensi dell’art 52
del D.Lgs n. 546/1992, l’appellante può richiedere alla Commissione tributaria regionale di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati motivi; il contribuente può comunque chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto se da questa può derivargli un danno grave ed irreparabile. La sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza di secondo grado impugnata in Cassazione, può essere richiesta anche davanti alla Commissione tributaria regionale, purchè sia dimostrata l’instaurazione del giudizio di legittimità, oltre che la possibilità di un danno grave ed irreparabile. L’AZIONE CAUTELARE A FAVORE DELL’ERARIO (IPOTECA E SEQUESTRO CONSERVATIVO ):
L’azione intesa ad ottenere misure cautelari può essere richiesta dall’Amministrazione finanziaria per garantire la soddisfazione del credito tributario. Il Presidente della commissione tributaria adita, previa istanza dell’ufficio, può concedere l’iscrizione ipotecaria o il sequestro conservativo sui beni del trasgressore o dei coobbligati in solido, nonché autorizzare il sequestro conservativo dei beni anche aziendali ove vi sia fondato timore di una perdita delle garanzie. Il presupposto processuale per la presentazione dell’istanza da parte del soggetto pubblico è la notifica al contribuente dell’atto contenente l’irrogazione delle sanzioni. Il giudice adito per la misura cautelare dovrà valutare non solo il pericolo per la conservazione della garanzia patrimoniale ma anche il fumus boni iuris. Le parti destinatarie dell’istanza potranno presentare memorie entro 20 giorni dalla notifica. 172
Scaduto tale termine il Presidente della commissione adita fisserà la data della camera di consiglio dandone notizia alle parti per sentirle, salvo che ritenga di decidere inaudita altera parte per particolari motivi di urgenza o pericolo nel ritardo con decreto motivato reclamabile. LE PARTI:
Le parti del processo tributario sono individuate nel ricorrente (e cioè il contribuente, il sostituto o il coobbligato solidale) e nell’ ente impositore (Agenzia delle entrate, ente locale o agente della riscossione). Va menzionata la distinzione generale tra capacità di essere parte del processo in quanto titolare di capacità giuridica e capacità processuale e quindi di stare in giudizio attraverso il compimento di atti processuali. Poiché il processo tributario è connotato dal carattere impugnatorio, la legittimazione attiva è attribuita al soggetto che intenda opporsi agli effetti giuridici dell’atto notificato, mentre la lagittimazione passiva spetta all’ufficio che ha emanato l’atto impugnato. In ordine alla legittimazione processuale va osservato che la parte pubblica erariale sta in giudizio direttamente; la parte pubblica locale, sia essa resistente o ricorrente, agisce in giudizio mediante l’organo rappresentativo che la rappresenta per statuto. Quanto alla capacità processuale è previsto che le parti private (e cioè diverse da quelle pubbliche costituite dall’Agenzia delle Entrate e dall’ente locale) possano stare in giudizio anche mediante un procuratore generale o speciale. Il contribuente può difendersi personalmente solo per liti di carattere bagatellare; per cause superiori al valore di 3000 euro il contribuente è tenuto a rivolgersi al supporto di un difensore. L’assistenza tecnica NON è richiesta per la parte pubblica ed ha carattere facoltativo per gli enti locali. IL LITISCONSORZIO E L’INTERVENTO DI TERZI NEL PROCESSO:
L’art 14 del D.Lgs 546/1992 stabilisce che qualora l’oggetto del ricorso riguardi in modo inscindibile più soggetti, questi devono essere parte di un unico processo e dunque, che la controversia non possa essere risolta limitatamente ad alcuni e non a tutti i soggetti (litisconsorzio necessario); pertanto dove il contraddittorio non fosse integrato, il giudice di grado superiore lo dovrebbe rilevare rimettendo la causa al giudice adito per primo. L’istituto del litisconsorzio necessario si fonda sulla nozione di INSCINDIBILITA’, quale carattere qualificante di una serie di fattispecie tributarie riferite a più soggetti che mostrano elementi di connessione così rilevanti da dover formare oggetto di accertamento unico.
Sul piano processuale qualora il ricorso non sia proposto nei confronti di tutti i soggetti, il giudice per primo adito dovrà integrare il contraddittorio nel processo instaurato richiedendo la chiamata in causa dei soggetti pretermessi entro un termine decadenziale. L’eventuale litisconsorte pretermesso viene coinvolto con un atto di chiamata a seguito del quale potrà costituirsi nelle stesse forme della parte ricorrente. Laddove la partecipazione di più soggetti al processo non sia necessaria, è previsto che i soggetti destinatari dell’atto impugnato o le parti del rapporto controverso possano intervenire spontaneamente o su invito del giudice (litisconsorzio facoltativo). Si può distinguere l’intervento adesivo principale quando il terzo interviene per far valere un diritto autonomo rispetto a quello dell’attore principale e l’intervento adesivo dipendente quando il terzo interviene per sostenere la posizione già affermata da una delle parti. E’ ammesso anche il cd. INTERVENTO ADESIVO DIPENDENTE, nel quale il terzo interveniente sostiene le ragioni di una delle parti in quanto titolare di un rapporto giuridico subordinato rispetto a quello della parte nel cui favore interviene. IL RICORSO:
Il processo tributario è introdotto attraverso il RICORSO ALLE COMMISSIONI TRIBUTARIE. In base alla disciplina dell’art 18 D.Lgs 546/1992, il ricorso deve avere un contenuto minimo richiesto a pena di inammissibilità, contenuto rilevabile dal giudice in ogni stato e grado del giudizio e non sanabile con la costituzione in giudizio della parte resistente. Il ricorso deve essere proposto entro 60 giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato alla controparte e deve contenere l’indicazione: - del giudice adito - del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza nonché del codice fiscale e dell’indirizzo di posta elettronica certificata 173
- del soggetto nei cui confronti è proposto il ricorso -dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda - dei motivi Il ricorso dev’essere sottoscritto dal difensore e contenere la relativa delega salvo che il contribuente possa difendersi da solo per l’importo della lite o per la sua qualifica professionale. Il ricorso può essere proposto contro: - l’avviso di accertamento e di liquidazione del tributo - il provvedimento che irroga la sanzione - la cartella di pagamento - l’avviso di mora - l’iscrizione di ipoteca sugli immobili - il fermo di beni mobili registrati ecc…. Il giudice conosce dell’intero rapporto giuridico tributario solo nei limiti delle motivazioni, deduzioni ed eccezioni espresse negli atti delle parti alla luce dei profili dell’atto impugnato che si siano intesi contestare. I motivi del ricorso sono integrabili eccezionalmente ove ciò sia reso necessario dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o su ordine della commissione. L’INTEGRAZIONE NON DEVE AMPLIARE LA DOMANDA ORIGINARIA; perché ciò possa accadere è necessaria la notifica di un apposito atto avente lo stesso contenuto del ricorso nel quale siano adducibili nuovi motivi modificativi o estintivi della pretesa ove ciò derivi dalla novità E’ da ritenere ammissibile la configurabilità del ricorso collettivo, promosso da più parti nei confronti di un unico atto, laddove la pretesa sia fondata su questioni di diritto comuni alle stesse, e del ricorso cumulativo, promosso da una parte nei confronti di più atti impugnabili o di più sentenze. La notifica del ricorso può avvenire per ufficiale giudiziario o in plico SENZA busta raccomandato con ricevuta di ritorno. In materia di azione di rimborso, il ricorso è proponibile solo dopo 90 giorni dalla presentazione dell’istanza senza che l’ufficio abbia provveduto in alcun modo ed entro il termine di prescrizione del diritto. Entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso, la parte ricorrente deve costituirsi in giudizio mediante deposito del suo fascicolo nella segreteria della Commissione adita. Il resistente e cioè la commissione provinciale dell’Agenzia delle entrate, l’ente locale o l’agente della riscossione nei cui confronti è stato proposto il ricorso, si costituiscono in giudizio entro 60 giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato presentando il proprio fascicolo, con le controdeduzioni e con i documenti. La commissione tributaria riceve il ricorso ed i documenti allegati dal ricorrente attraverso la costituzione in giudizio che consente di formare il fascicolo di parte. Una volta ricevuto tale fascicolo la segreteria della commissione adita iscrive a ruolo la causa e forma il fascicolo d’ufficio includendovi quello della parte ricorrente e quello della parte resistente e lo trasmette al Presidente della commissione provinciale il quale provvede a verificare l’eventuale inammissibilità del ricorso. Il presidente della commissione tributaria adita, scaduti i 60 giorni previsti per la costituzione in giudizio delle parti, assegna il ricorso ad una delle sezioni. Il presidente della sezione assegnataria può procedere alla riunione dei ricorsi connessi o aventi li stesso oggetto. Il provvedimento monocratico di inammissibilità o di riunione ha la forma di un decreto suscettibile di reclamo entro 30 giorni dalla sua comunicazione con le stesse modalità del ricorso ma con deposito da effettuarsi entro 15 giorni dalla notificazione. L’UDIENZA:
La trattazione della causa ha luogo in camera di consiglio o in pubblica udienza ove il ricorrente ne abbia fatto domanda nel ricorso o il resistete nelle controdeduzioni. L’udienza costituisce l’unico momento di trattazione da parte del collegio giudicante poiché nel processo tributario NON si prevede una serie di udienze. Una volta fissata la data
dell’udienza questa viene comunicata con avviso alle parti costituite almeno 30 giorni prima della data stessa. Le parti possono depositare documenti fino a 20 giorni prima della data dell’udienza di trattazione senza pero poter ampliare la materia del contendere. Sempre nel termine di 20 giorni le parti possono anche depositare MEMORIE DI TRATTAZIONE in cui riepilogare le proprie
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argomentazioni e deduzioni ed eventualmente formulare contestazioni agli argomenti espressi dalla controparte. In sede di udienza pubblica, dopo la relazione del giudice relatore, le parti, ove ne abbiano fatto richiesta, sono ammesse alla pubblica discussione nella quale espongono in modo conciso i punti salienti delle proprie argomentazioni di fatto e di diritto. Una volta tenutasi la discussione in contraddittorio il collegio si riunisce per l’adozione della sentenza. LA SENTENZA:
La decisione della commissione avviene mediante sentenza, resa pubblica attraverso il suo deposito entra 30 giorni dalla data della deliberazione; essa deve avere: - un contenuto necessario costituito dall’indicazione dei membri del collegio, delle parti e dei loro difensori - la concisa esposizione dello svolgimento del processo, di tutte le richieste avanzate dalle parti nel corso del giudizio - la succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto che hanno condotto i giudici alla decisione - il dispositivo - data e sottoscrizione del presidente e dell’estensore La motivazione è un elemento fondamentale della sentenza poiché risponde al principio costituzionale del giusto processo ex art 111 cost.
Il giudice dovrà eseguire un determinato ordine nell’esame delle questioni dovendo esaminare per prime le questioni cd. pregiudiziali di rito, quelle cd. pregiudiziali di merito (es. decadenza, prescrizione, vizi procedimentali….) e quelle di merito in senso proprio. Per quanto concerne il contenuto, è indubbia l’applicazione degli art 112 e 113 cpc contenenti rispettivamente il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato e quello della necessità di una pronuncia secondo diritto. Il giudice è tenuto ad affrontare tutte le questioni ed eccezioni sollevate dalle parti pena il vizio ultrapetizione, extrapetizione o omessa pronunzia. I casi in cui la motivazione si può ritenere assente sono stati individuati dalla giurisprudenza nella mancata esposizione dei fatti rilevanti e nell’ impossibilità di individuare il thema decidendum e le ragioni di diritto a base del dispositivo. Le sentenze emesse dalle commissioni tributarie sono immediatamente esecutive ! pertanto la sentenza di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente è IMMEDIATAMENTE ESECUTIVA. Il pagamento di somme superiori a 10.000 euro può essere subordinato al rilascio di un’adeguata garanzia da parte del contribuente, tenendo anche conto delle sue condizioni di solvibilità. Il pagamento di tali somme va eseguito entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza. La sentenza si consolida in via definitiva solo con il passaggio in giudicato ex art 2909 cc. In base all’art 15 del D.Lgs 546/1992 le spese del giudizio gravano sulla parte soccombente che le dovrà rimborsare in ragione della loro liquidazione così come disposta nella sentenza e a tali spese si potranno aggiungere quelle derivanti da danni causati per condotta processuale non leale e per lite temeraria. La compensazione delle spese può essere dichiarata in tutto o in parte solo se vi è soccombenza reciproca o concorrono altre gravi ed eccezionali ragioni, esplicitamente indicate nella motivazione. Pertanto, qualora una delle parti abbia formulato all’altra parte una proposta conciliativa che non è stata accettata senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del processo ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata. Qualora la parte soccombente abbia agito o resistito in malafede o colpa grave il giudice, su istanza dell’altra parte, può disporre oltre alla condanna alle spese anche il risarcimento dei danni che vengono liquidati d’ufficio nella sentenza. I provvedimenti emanati dal giudice tributario diversi dalla sentenza sono l’ordinanza e il decreto. Con l’ordinanza il collegio assume provvedimenti NON decisori, mentre con il decreto il provvedimento è adottato da un organo monocratico (individuabile nel Presidente della commissione o della sezione). L’ordinanza deve essere motivata ed è assunta all’esito di un contraddittorio ed è revocabile o modificabile dallo stesso organo che l’ha adottata. 175
Gli atti processuali vengono portati a conoscenza delle parti attraverso la notificazione, la quale deve avvenire secondo le modalità ordinarie previste dal processo civile ai sensi dell’art 137cpc! quindi esse possono effettuarsi attraverso la consegna in mani proprie oppure al domicilio eletto, o nella residenza o nella sede dichiarata dal contribuente nell’atto di costituzione in giudizio. Nel processo tributario la notifica può essere effettuata anche direttamente a mezzo del servizio postale mediante la spedizione dell’atto in plico senza busta per raccomandata con ricevuta di ritorno oppure a mano all’ufficio finanziario il quale ne rilascia ricevuta sulla copia dell’atto che resta al contribuente.
La notificazione si considera effettuata dalla data di spedizione mentre i termini che hanno inizio dalla stessa decorrono dalla data dell’effettiva ricezione da parte del destinatario. LE IMPUGNAZIONI:
La sentenza della commissione tributaria provinciale può essere impugnata davanti alla commissione tributaria regionale entro 60 giorni dalla sua notifica oppure entro 6 mesi dalla pubblicazione. Il ricorso in appello deve contenere l’indicazione della commissione adita e della sentenza appellata, le parti nei cui confronti è proposto, l’esposizione sommaria dei fatti, la domanda ed i motivi specifici. Esso deve essere sottoscritto e notificato a tutte le parti del primo grado. Il ricorso va depositato al fine di permettere una regolare costituzione in giudizio dell’appellante, depositando entra 30 giorni dalla proposizione l’originale dell’atto se notificato ai sensi dell’art 137cpc. oppure copia conforme dello stesso ove notificato per posta. La necessità dell’espressa indicazione dei motivi si collega al cd. effetto devolutivo dell’appello! tale indicazione vale ad evitare un’impugnazione generica che non consenta al giudice di individuare le questioni di fatto o di diritto che l’appellante adduce per dimostrare l’illegittimità e/o l’infondatezza dell’atto impugnato. E’ espressamente vietata la proposizione in appello di domande nuove le quali, se proposte, devono essere dichiarate inammissibili; allo stesso modo le parti non possono proporre nuove eccezioni salvo quelle rilevabili d’ufficio. E’ altresì vietata l’introduzione di nuove prove, dovendosi limitare le stesse a quelle addotte nell’atto impugnato e nel ricorso ! eccezionalmente a tale regola, sono ammesse le prove che il giudice ritenga necessarie ai fini della decisione e di cui ordina il deposito o le prove che la parte nel cui interesse esse andranno prodotte dimostri di non averle potute esibire nel primo grado per causa ad essa non imputabile. La parte vincitrice in primo grado nei cui confronti la parte soccombente abbia presentato appello, si deve costituire in giudizio depositando un apposito atto di controdeduzioni entro 60 giorni dal giorno in cui l’appello è stato notificato, assieme ad un fascicolo contenente tante copie delle controdeduzioni quante sono le parti in causa, la copia per il relatore ed un’eventuale copia per il Presidente della sezione della commissione adita. Nelle proprie controdeduzioni il resistente dovrà esporre le proprie difese. Le domande ed eccezioni non accolte in primo grado e non riproposte dall’ appellato, si intendono rinunciate. Contestualmente alle controdeduzioni, l’appellato può proporre appello incidentale rispetto a quei capi della sentenza di primo grado che lo abbiano visto soccombente. L’appello è un mezzo di impugnazione limitatamente devolutivo e NON totalmente devolutivo. GIUDIZIO DI LEGITTIMITA’ DAVANTI ALLA CORTE DI CASSAZIONE:
Le sentenze della Commissione tributaria regionale sono impugnabili davanti alla Corte di Cassazione, deducendo i motivi di legittimità fissati dall’art 360 cpc. ! si tratta di un giudizio di legittimità che riguarda l’interpretazione della norma o la correttezza del processo, anche in relazione alla motivazione stessa ma che non si estende all’apprezzamento del fatto. Il giudizio di legittimità assolve alla tradizionale funzione nomofilattica dell’ordinamento giuridico. Il ricorso, al pari di quanto accade per l’appello, deve essere proposto entro 60 giorni dalla notificazione della sentenza o 6 mesi dalla pubblicazione della stessa. NON E’ AMMESSO IL RICORSO PER SALTUM IN QUANTO SONO RICORRIBILI SOLO LE SENTENZE DI APPELLO E NON ANCHE LE SENTENZE DI PRIMO GRADO.
Laddove la Cassazione disponga il rinvio al giudice di merito (sentenza di cassazione con rinvio), dopo aver riscontrato un vizio della sentenza di primo o di secondo grado, la riassunzione dovrà
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essere effettuata tempestivamente, pena l’estinzione del giudizio nei confronti di tutte le parti entro il termine perentorio di un anno dalla pubblicazione della sentenza. LA REVOCAZIONE:
Anche in materia tributaria è ammessa l’impugnazione per revocazione delle sentenze delle commissioni tributarie. Qualora la sentenza di merito sia diventata definitiva per mancata tempestiva impugnazione, ne può essere chiesta la revocazione solo per i motivi di cui al n. 1,2,3 e 6 dell’art 395cpc a condizione che la scoperta del dolo o della falsità del documento o il recupero del documento o il passaggio in giudicato della sentenza, siano posteriori alla scadenza del termine per l’impugnazione. Anche in materia fiscale vale la distinzione fra revocazione ordinaria (la quale si fonda su vizi palesi già desumibili dalla sentenza) e revocazione straordinaria (la quale si fonda su vizi occulti non conosciuti e sopravvenuti). Il ricorso deve essere proposto alla stessa commissione che ha emesso la sentenza impugnata e dovrà contenere gli elementi richiesti per l’appello, con la specifica indicazione del motivo della revocazione, della prova dei fatti addotti e del giorno della scoperta o della falsità dichiarata o del recupero del documento. Laddove il giudice adito ritenga sussistere i vizi dedotti, decide sul merito, adottando una sentenza di merito a sua volta impugnabile. La sentenza è formulata sulla base delle prove proposte dalle parti e anche nel processo tributario trova applicazione il principio dell’onere della prova, in base al quale la parte che intende far valere un fatto deve fornire la prova nel processo. ! nello specifico, il ricorrente (e cioè il contribuente o comunque la parte privata) è chiamato a fornire la prova delle ragioni che conducono all’annullamento dell’atto impositivo, mentre l’ente impositore è tenuto a provare i fatti che sono posti al fondamento dell’atto. Nell’azione di rimborso, l’onere probatorio grava esclusivamente sul contribuente istante che deve dimostrare i fatti assunti per legittimare il diritto al rimborso del tributo. La prova può essere inutilizzabile se viziata in conseguenza del mancato rispetto delle regole che ne disciplinano l’acquisizione nella fase istruttoria. La formazione della prova nel processo tributario è condizionata dal cd. principio di non contestazione: la mancata presa di posizione specifica di una parte può rendere provati tutti i fatti non espressamente contestati dalla parte contro la quale gli stessi sono fatti valere.
L’onere della specifica contestazione è desumibile dai dati normativi testuali: il ricorrente deve indicare nel ricorso l’atto impugnato, l’oggetto della domanda e i motivi, mentre la parte resistente deve esporre nelle controdeduzioni le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente, individuando le prove di cui intende valersi proponendo anche le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’ufficio.
La non contestazione rappresenta non solo una forma di comportamento della parte nel processo dalla quale il giudice possa desumere argomenti di prova, quanto piuttosto un vero e proprio istituto della disciplina della formazione delle prove.
NON SONO AMMISSIBILI NEL PROCESSO TRIBUTARIO IL GIURAMENTO E LA PROVA TESTIMONIALE, restando la ferma la confessione stragiudiziale e giudiziale spontanea, ma SENZA alcuna efficacia di prova legale. L’esclusione della prova orale è agevolmente comprensibile in ragione delle esigenze di economia processuale e di affidabilità del giudizio, ove la dimostrazione dei fatti costitutivi, impeditivi o estintivi sia possibile a livello documentale. Le dichiarazioni di terzi, pur se contenute in documenti scritti, NON costituiscono una piena prova ma sono liberamente valutabili dal giudice secondo il principio della parità di trattamento processuale. La natura prevalentemente documentale delle prove nel processo tributario, comporta per il giudice di dover apprezzare innanzitutto gli ATTI PUBBLICI i quali, fanno prova fino a querela di falso, della provenienza e delle dichiarazioni rese, mentre per quanto riguarda il loro contenuto essi sono liberamente valutabili dal giudice. IL GIUDICE TRIBUTARIO PUO’ ESERCITARE DI PROPRIA INIZIATIVA I SEGUENTI POTERI: - disporre accessi e ispezioni - richiedere dati, informazioni e chiarimenti - richiedere relazioni tecniche ad organi dello stato 177
- disporre consulenze tecniche quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità. L’esercizio di tali poteri non può essere esercitato in funzione suppletiva rispetto alle prove che la parte avrebbe avuto l’onere di produrre.
Si deve rilevare l’assenza di qualsiasi potere equitativo in quanto il giudice è ammesso a formulare una decisione solo nei limiti delle deduzioni delle parti. Con riguardo ai poteri istruttori, il giudice tributario è legittimato ad ordinare alle parti o anche a terzi la produzione di documenti o atti che ritenga necessari per il giudizio e può disporre consulenze tecniche d’ufficio. Anche su istanza di parte il giudice può ordinare ad una parte o ad un terzo l’esibizione in giudizio di un documento la cui acquisizione sia ritenuta necessaria per la formazione del convincimento in ordine alla decisione della questione processuale. ! Quindi, con ordinanza il giudice indica il documento da acquisire e il termine entro il quale lo stesso deve essere prodotto, fissando una nuova udienza di trattazione e lasciando impregiudicato il diritto di depositare memorie per la parte contro la quale il documento potrebbe essere fatto valere. Al giudice tributario è permesso di risolvere in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, ad eccezione della querela di falso e delle questioni relative allo stato e alla capacità delle persone. Tale questione attiene alla soluzione delle questioni preliminari o pregiudiziali attinenti ad aspetti sia sostanziali che formali della controversia.
La cognizione incidentale può essere effettuata su istanza delle parti o anche d’ufficio e le questioni rilevabili d’ufficio possono essere affrontate sia nell’interesse dell’Amministrazione finanziaria sia nell’interesse del contribuente. Il giudice può pronunciarsi in via incidentale solo su aspetti che solo indirettamente condizionano la legittimità della pretesa fiscale e ciò avviene ad es. per la mancata integrazione del contraddittorio in caso di litisconsorzio necessario. La rilevabilità d’ufficio NON è ammessa laddove il giudice assolva ad una funzione sostitutiva delle parti. Il giudice tributario può disapplicare un regolamento o un atto generale ove lo ritenga necessario ai fini della statuizione e relativo all’oggetto della controversia dedotto in giudizio; è escluso che il potere di disapplicazione possa riguardare atti amministrativi individuali.
Con riguardo al giudizio di costituzionalità, il giudice tributario può operare un rinvio pregiudiziale alla corte costituzionale, tramite ordinanza di rimessione, producendo la sospensione del giudizio in corso di attesa della pronuncia di legittimità costituzionale. In ordine al diritto comunitario, il giudice, qualora non ritenga di disapplicare la norma che ritenga incompatibile con l’ordinamento comunitario, può operare un rinvio pregiudiziale ex art 234 del TFUE con conseguente sospensione del processo anche in presenza di un giudicato che abbia definito un’interpretazione diversa da quella coerente al principio o al diritto comunitario LA SOSPENSIONE:
Il processo tributario si sospende laddove sia presentata querela di falso o disconoscimento di scrittura privata o si debba decidere in via pregiudiziale una questione di stato o capacità delle persone. ! Si tratta di fattispecie processuali riconducibili alla cd. pregiudizialità esterna in quanto riferibili a questioni pendenti davanti a giudici non tributari. La sospensione del processo tributario si realizza anche in fattispecie riferibili alla cd. pregiudizialità interna, quando esiste tra una causa ed un’altra un rapporto di pregiudizialitàdipendenza in base alla quale la risoluzione della questione principale non possa essere risolta in via incidentale dal giudice adito per la questione dipendente. In tal caso la sospensione evita la formazione di giudicati contrastanti. Inoltre, il processo è sospeso qualora tale misura sia disposta dalla legge tributaria. Il provvedimento di sospensione ha la forma del decreto ove sia disposto dal presidente in sede di esame preliminare del ricorso oppure dell’ordinanza collegiale reclamabile se viene adottata all’esito del giudizio.
Quando cessa la causa della sospensione la parte che vi abbia interesse può presentare una specifica istanza di ripresa del processo entro 6 mesi dalla cessazione della causa di sospensione. La sospensione impedisce il compimento di atti processuali ed interrompe i termini processuali che riprendono a decorrere a seguito della presentazione dell’istanza di ripresa.
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L’INTERRUZIONE:
Il processo è interrotto se successivamente alla presentazione del ricorso, ma prima della trattazione della causa, intervengono alcune vicende inerenti alla permanenza della capacità di stare in giudizio di una delle parti private o del legale rappresentante o di assistenza e rappresentanza processuale del difensore che possono pregiudicare il diritto al contraddittorio del contribuente. L’interruzione del processo è automatica se le vicende attengono direttamente alla parte o al difensore mentre negli altri casi l’interruzione opera da quando viene presentata la dichiarazione del fatto interruttivo, a cui consegue la dichiarazione di interruzione con decreto presidenziale reclamabile o con ordinanza collegiale. Il procedimento di interruzione si attiva con la presentazione di un’istanza ad opera della parte e dei suoi successori e la riattivazione del processo viene operata dalla parte interessata con istanza da presentarsi entro 6 mesi dalla dichiarazione di interruzione, pena l’estinzione del giudizio. L’ESTINZIONE:
Il processo si estingue per vicende di natura processuale (come la rinuncia al ricorso o l’inattività delle parti) oppure per vicende sostanziali (come la cessazione della materia del contendere). La rinuncia al ricorso è efficace solo se accettata dall’altra parte la quale potrebbe avere un interesse contrario solo per quanto riguarda l’eventuale condanna alle spese. La rinuncia al ricorso non produce l’estinzione del diritto all’azione che permane fino alla
decadenza o prescrizione del diritto sostanziale. L’estinzione può avere luogo: - per inattività delle parti - per cessata materia del contendere L’effetto dell’estinzione è quello di consolidare l’atto impugnato (se avviene durante il primo grado) o di far passare in giudicato la sentenza (se ha luogo in grado successivo). IL GIUDICATO TRIBUTARIO:
Quando una sentenza non è impugnabile secondo mezzi ordinari (appello o ricorso in cassazione), essa passa in giudicato. Il giudicato esprime l’idoneità della sentenza a produrre “stato ad ogni effetto” ai sensi dell’art 2909 cc. Il giudicato è definito formale in quanto relativo ad aspetti formali della controversia (e cioè l’impossibilità di procedere ad una ulteriore impugnazione) o è qualificato come sostanziale in
relazione alla funzione regolamentare del rapporto giuridico oggetto del processo. Il giudicato sostanziale ha come oggetto l’accertamento dell’esistenza o dell’inesistenza del diritto soggettivo fatto valere nel giudizio tributario. La statuizione del giudice tributario assume natura regolamentare laddove non sia impugnata entro i termini previsti e quindi passa in giudicato. In ordine al limite soggettivo, gli effetti del giudicato si dispiegano solo in capo alle parti del processo per esigenze di tutela del principio del contraddittorio e del diritto di difesa; quanto al limite oggettivo, l’efficacia oggettiva del giudicato si rileva assai più ampia in ragione dei collegamenti fattuali e temporali. IL GIUDICATO ESTERNO PRODOTTO DA UN GIUDICE TRIBUTARIO NAZIONALE NON PUO’ ESSERE OPPOSTO RISPETTO ALL’EFFICACIA DI NORME O PRINCIPI DELL’ORDINAMENTO EUROPEO. IL GIUDIZIO DI OTTEMPERANZA:
In caso di inadempimento dell’ufficio rispetto all’esecuzione delle sentenze di condanna, il contribuente può ottenere l’ottemperanza da parte dell’ufficio stesso agli obblighi stabiliti nella statuizione del giudice tributario. L’ottemperanza può avere luogo SOLO in relazione ad una sentenza passata in giudicato la quale nella maggior parte dei casi riguarda azioni di rimborso.
Il giudizio di ottemperanza viene instaurato di fronte alla commissione tributaria provinciale qualora il giudicato si sia formato DOPO il giudizio di primo grado, o di fronte alla commissione tributaria regionale se il giudicato si è formato nei gradi successivi e il procedimento si instaura con un ricorso da notificarsi dopo la scadenza del termine di 120 giorni fissati per l’adempimento.
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Al ricorso dovrà essere allegata la sentenza con l’apposita indicazione del suo passaggio in giudicato e copia dell’atto di messa in mora; il ricorso viene assegnato alla stessa sezione che ha emanato la sentenza passata in giudicato fissando l’udienza non oltre 90 giorni dal deposito del ricorso per ottemperanza, con comunicazione almeno 10 giorni prima dell’udienza. A seguito della discussione la commissione adotta i provvedimenti necessari per garantire l’esecuzione della sentenza, delegando eventualmente un commissario ad acta per il compimento degli atti occorrenti a dare esecuzione alla sentenza medesima e fissa il termine per l’adozione dei necessari provvedimenti. Tale sentenza NON è appellabile ma può essere solo contestata davanti alla corte di cassazione per inosservanza delle norme sul procedimento e la sentenza del giudizio di ottemperanza è IMMEDIATAMENTE ESECUTIVA. CAP. 24 IL PATTO FISCALE 1.la funzione fiscale come elemento necessario del v ivere insieme 1.1. La rilevanza della funzione fiscale nel patto sociale
Una delle funzioni primarie dell'organizzazione sociale è l'acquisizione di flussi di entrate derivanti dall'incasso di tributi dei consociati,dunque le entrate derivano dai tributi. In buona sostanza la sopravvivenza della comunità deriva da risorse tributarie e la funzione fiscale costituisce un principio fondante delle democrazie attuali. Dal punto di vista concettuale la funzione fiscale può essere divisa in tre parti: 1- principi generali che riguardano la fase normogenetica e la disciplina sostanziale 2-il sistema tributario che dà principi logici della ricostruzione della norma 3-l' attuazione dei tributi che contempla la liquidazione e l'accertamento 1.2 L' esercizio della funzione fiscale attraverso i poteri pubblici
La f.s. viene esercitata nei moderni stati democratici attraverso un organizzazione complessa volta a: 1-stabilire le norme aventi ad oggetto la fissazione dei tributi da richiedere ai consociati in base ai principi generali 2-predisporre regole e procedimenti attraverso i quali si applicano le norme tributarie nelle varie fasi dell'accertamento,riscossione e contenzioso. La f.s. viene realizzata per il tramite di poteri pubblici che si collegano alla potestà normativa(capacità introdurre norme di natura fiscale nell'ordinamento e distribuire i poteri a una pluralità di cittadini) e amministrativa(potere di tutelare attraverso concreta attuazione delle norme) 1.3 la pluridimensionalità della f.s. rispetto alla pluralità di ordinamenti tributari
Nello stato democratico la f.s. corrisponde alla dialettica costituzionale dei principi dell'interesse e capacità contributiva, nell'ue prevale la logica liberalistica del mercato comune mentre negli enti locali minori il principio del beneficio. 2. linee di evoluzione del patto sociale nel welfare state 2.1 il corto circuito fiscale del modello classico di welfare state: la mortificazione della libertà eguale
L affermazione dello stato sociale implica l' esigenza primaria di acquisire risorse finanziarie per le spese pubbliche destinate ai servizi generali per la comunità. Bisogna garantire un minimo livello di libertà e dignità in modo e lo si ha grazie a un organizzazione complessa che garantisce egualianza sostanziale. Il prelievo fiscale viene attuato in base al reddito dei consociati(si riduce o aumenta la contribuzione). Oggi si abbandona l'idea della giusta imposizione per semplificare l'organizzazione facendo cassa e gestendo comodamente i tributi. In opposizione nascono elusione ed evasione fiscale in quanto si abbandona l'ottica di una giusta redistribuzione. Si attiva così un circuito vizioso e distorto che porta a una redistribuzione al contrario. Il modello classico del welfare state non soddisfa più le esigenze della giustizia sociale e di funzionalità 2.2 La democrazia del mercato e la trasformazione dei concetti di libertà e potere 180
Il pluralismo politico è dovuto dalla formazione di centri di potere alternativi e concorrenziali al potere statuale che sono capisci di operare nella politoca,nell' industria,nelle religioni, nell'economia e nella cultura. L'idea della sovranità dello stato aveva accompagnato lo welfare state ma veniva a mancare con lo sviluppo dei processi di globalizzazione e di mercato aperto. La decisione di sistema non è riconducibile allo stato ma agli interessi diffusi e non ordinati della politica. Si abbandona il riferimento al mercato nel territorio nazionale e ci si avvicina al mercato internazionale(fitta rete di scambi e estensione rapporti negoziali). Il processo di erosione della sovranità statale porta alla costituzione di nuovi valori con ordine autoregolato e autoreferenziale. Così la libertà di agire viene vista come libertà di fatto scollegata da fattori sociali. Lo stato nazione comincia così a diventare funzionale ai mercati e perde la sovranità acquisita essendo subordinato e controllato da un sistema internazionale. Si arriva alla conclusione che il vero nucleo del sistema è il mercato. La democrazia del mercato arriva a sostituire in termini concreti quella delle costituzioni chiamando al gioco concorrenziale pochi eletti e non tutti i consociati. 2.3 la revisione dei postulati del modello classico di welfare state
Vi è nel 21secolo una crisi della protezione degli individui e scarsa funzionalità delle funzioni pubbliche che porta a un nuovo modello di welfare state europeo. Secondo questo modello: 1-va effettuata una selezione dei bisogni per enunciare gli obiettivi davvero primari e non quelli ormai anacronistici e superati 2-rivisti i contenuti delle prestazioni sociali con un aumento del livello dei servizi e della qualità 3-ridotto il costo delle prestazioni pubbliche. Si riduce il numero delle prestazioni pubbliche generalizzate poiché molte hanno assunto valore ridondante e non si vedeva messa a rischio la dignità e la libertà personale(le quali erano presupposto per la selezione dei bisogni). Si vanno così a ridurre le prestazioni generalizzate elevando gli standards delle rimanenti con maggior protezione.
2.4 il potere tributario del nuovo modello di welfare state
Il nuovo stato sociale sembra ispirato all' egualianza sostanziale in base a una leva tributaria basata sulla redistribuzione del reddito. Vi sono nuovi elementi di fiscalità: 1-riduzione sul fattore lavoro(meno tasse su reddito da lavoro) 2-riduzione generale delle aliquote d'imposta 3-allargamento della base imponibile complessiva 4-meccanismi di tassazione del reddito medio-ordinario mediante regimi predeterminati e forfettari 5-riduzione dell'erosione della base imponibile complessiva attraverso una revisione sostanziale della fattispecie di agevolazione 6-tassazione nuove forme di ricchezza e forza economica Si vuole con questi punti ridurre la pressione fiscale sulle singole attività per portare ad un autorealizzazione dei lavoratori. 2.5 status e standard. La ricerca di diversi modelli di regolazione giuridica dei rapporti sociali ed economici del nuovo stato sociale
Obiettivo del nuovo welfare state è la tutela e la giustizia del singolo caso con un grosso sforzo delle amministrazioni, producendo costi e disfunzioni da non poter erogare prestazioni sociali adeguate. Prima gli standards venivano visti in base ai bisogni primari di tutti i consociati appartenenti ad un gruppo sociale facendo si che le prestazioni erogate fossero abbastanza ma con la giustizia del singolo questo non era possibile e si procede quindi ad un abbandoni di questo principio. L'interesse dell'individuo viene visto in base all' interesse collettivo. Si supera la persona e viene visto il welfare state del gruppo sociale(giustizia del gruppo e interesse collettivo).
2.6 pluralità di livelli di governo e conformazione del welfare state. Opportunità di mantenere il centralismo decisionale per la riforma dello stato sociale. 181
Viene disgregata l'unità nazionale con la formazione di una pluralità di sistemi normativi ciascuno rispondente al piano dei valori delle varie comunità sovranazionali o sub-nazionali. A livello europeo però è ben noto che attraverso gli strumenti della soft law si fissano standards di protezione sociale per i singoli stati membri e si vigila sui meccanismi delle prestazioni pubbliche per evitare costi eccessivi. A livello sub-nazionale si pensa che la teoria federalista sia la soluzione migliore. I caratteri dello stato sociale non vengono definiti solo con l'ordinamento del singolo stato ma vengono presi in considerazione anche quelli sopranazionali. È evidente che ci sono contrasti tra i vari ordinamenti e dunque al contrario di quanto si pensa la soluzione più giusta sarebbe affidare la "decisione di sistema"a un unico centro decisionale(lo stato nazione). Per far si che questo accade c'è bisogno di consolidamento e ridimensionamento delle competenze attribuite allo stato che porta al recupero del centralismo decisionale. 2.7(segue) la costruzione di un welfare state a gradi e il ruolo degli enti locali nei servizi in prossimità
Pur avendo il centralismo statale emerge l'esigenza di collocare a enti territoriali locali minori alcune competenze per tutelare i diritti sociali dei consociati(in attuazione del principio di sussidiarietà). Devono perciò essere definiti i grandi diritti sociali afferenti ai beni primari della persona e i diritti riconducibili al territorio che vanno assegnati agli enti locali( i cosidetti servizi di prossimità: diritto alla casa,abitabilità unità immobiliriari...). ovviamente gli enti minori hanno risorse finanziari in base ai servizi erogati. 3. l'evoluzione del sistema fiscale 3.1 sistema tributario e codificazione delle norme
Il codice secondo la dottrina nasce nel momento in cui viene data unitarietà al sistema, la materia tributaria resta però non codificata. Il processo di codificazione ebbe avvio nel 700 quando vi erano una pluralità di fonti normative in comune. Il codice nasce dall'esigenza di unire la frammentazione dell'ordinamento giuridico(in seguito al superamento del corpus iuris civilis giustinianeo). In italia fu arrestato dalla borghesia e il sistema tributario si tenne fuori in quanto le norme si modificavano e sostituivano non in modo unitario,inoltre il sistema tributario veniva considerato funzionale all'amministrativo e anche questo ha contribuito ala formazione di un ordinamento giuridico autonomo. 3.2 i prodromi dell'idea di un codice tributario
Vanoni Enzo cercò di raggruppare il dissesto sistema tributario in un codice per dare un ordine redazionale e renderlo conoscibile. Egli però non mise mai in atto la sua idea che fu la base di un progetto di codificazione delle imposte dirette con un autorevole commissione preseduta dal prof. D'Amelio. La commissione era favorevole al codice per una comodità consultiva dei testi normativi e un riordino redazionale del tutto. Anche in sede di assemblea costituente il codice trovò uno spazio rimarchevole. 3.3 la propensione legislativa verso modelli ordinamentali di legislazione casistica
Vi era bisogno di una logica casistica(in quanto i singoli casi specifici vanno a costituire la norma) piuttosto che una logica per principi. Il legislatore perciò ripudia l'idea di codice optando ad un assetto atomistico nel quale ciascun tributo corrisponde a una logica autoreferenziale secondo regole proprie e autonome. Proprio l'analiticità dei diversi casi porta a una serie di problemi maggiori che negli altri sistemi. 3.4 la recente tendenza legislativa diretta al recupero di una legislazione per principi
La disciplina delle sanzioni è regolata attraverso due leggi generali: 1- rivolta alle sanzioni amministrative(D.Lgs n.472/1997) superando la logica atomistica si hanno principi valevoli per le sanzioni amministrative; 2-rivolta alle sanzioni penali(D.Lgs n.74/2000) grazie alla quale abbiamo unitarietà delle regole comuni per ogni atto di riscossione. Con lo statuto del contribuente sono stati fissati principi importanti del istruttoria tributaria e dell'azione amministrativa. Nel 2003 con la legge delega n7 di aprile viene soddisfatta all'art1 l'idea di codice e fissati all'art 2 i principi. 182
