Derecho Financiero Mexicano - Sergio Francisco de La Garza

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

LIC. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA PROFESOR EMÉRITUS DEL INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY. PROFESOR DE LA FACULTAD DE DERECHO Y CIENelAS SOCIALES DE LA UNrvERSIDAD DE NUEVO LEÓN. PRESIDENTE DE LA ACADEMIA DE DERECHO FISCAL DE NUEVO LEÓN, A. C. AFlUADA A LA ACADEMIA

MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C., VICEPRESIDENTE DEL COLEGIO NACIONAL DE PROFESORES E INVESTIGADORES DE DERECHO FISCAL. A. C., MIEMBRO DE LA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. MIEMBRO DE LA BARRA MEXICANA, COLEGIO DE ABOGADOS, EX PRESIDENTE DEL COLEGIO DE

ABOGADOS DE NUEVO LEÓN, A. C.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO 28" edición

11

EDITORIAL PORRÚA AV. REPÚBLICA ARGENTINA 15 MÉXICO, 2008

Primera edición, 1964

Copyright © 2008 por: SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA

Condominio Acero Monterrey Zaragoza 1000 Sur-Desp. 606 Te!. (83) 42-71-37 64000, Monterrey, N.L.

Esta edición y sus características son propiedad de EDITORIAL PORRÚA, SA de CV 6 Av. República Argentina 15 altos, col. Centro, 06020, México, DF www.porrua.com

Queda hecho el depósito que marca la ley

Derechos reservados

ISBN

970-07-6676-4

IMPRESO EN MÉXlCO PRINTED IN MEXICO

A mi querida esposa, MARGARITA, que etuusiastamenie ha sabido sacrificar muchas horas de justo esparcimiento alentándome para dedicar mi esfuerzo a este libro. A la memoria de mi padre, el abogado don I...I1ARo DE lA GARZA. cuyo ejemplo de probidad intelectual y moral nunca acabaré 4e agradecer. A la memoria de mi inolvidable amigo, el Lic. EMILIO GuZMÁN loZANO. cuya temprana desaparicion frustr6 su talento dedicado al Derecho Financiero. A todos los maestros, amigos y compañeros que me han estimulado en esta tarea.

Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espías, que fingieron buena fe

para aprovecharse de sus palabras, y así entregarlo a la policía y a la justicia del gobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro, nosotros sabemos que hablas y enseñas con entera rectitud. No te fijas en la condición de las personas, sino que

enseñas con absoluta franqueza el camino de Dios. ¿ Está permitido pagar impuestos al César, o no?" Jesús vio su astucia y les dijo: "Muéstrenme' una moneda, ¿de quién es la cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "Del César."

Entonces Él les dijo: "Pues bien, den al César lo que le corresponde al César, y a Dios lo que le corresponde a Dios."

San Lucas, Evangelio, 20: 20-25. Es necesario obedecer: no por miedo, sino en conciencia. Por esa misma razón ustedes pagan los impuestos, y los que han de cobrarlos son en esto los funcionarios de

Dios mismo. Paguen a cada uno lo que corresponde: al que contribuciones, contribuciones; al. que impuestos, impuestos; al que respeto, respeto; al que honor, honor.

San Pablo, Carta a los Romanos, 13:5-7.

ABREVIATURAS AD

AFR NRoA

Apéndice Art. BIJ BIJurldica BSJF Cap. Circ. o C. CCDF CFF 1938 CFF 1967 CFF 1981 CFNL CFPC CFPP Compilación

CMH C.NBS Const. Fed. CP o CPDF CP

crxt,

DAP o DPE DF o DDF DGNMOP D.O. o DO o DOF DPE IFIM o IS1M INDETEC ISR IMSS

lSSSTE ISAI IVA LA

Amparo Directo Administración Fiscal Regional Amparo en Revisión Apéndices al SJF publicados en 1955. 1965. 1975 Y 1985 que contienen laa tesis jurisprudenciaIes y relacionadas sustentadas por la SCJN y por los tribunales colegiados de circuito desde 1917 a esas fechas Articulo Boletín de Información judicial Boletín de Información jurídica, órgano del lMSS Bolelln del Semanario Judicial de la Federación CapItulo Circuito Código civil para el Distrito Federal Código Fiscal de la Federación publieado en el DOF de 31-XII-1938 Código FISCa! de la Federación publicado en el DOF de 19-1-1967 Código Fiscal de la Federación publicado en el DOF de 31-XII-1981 Código Fiscal de Nuevo León Código Federal de Procedimientos Civiles Código Federal de Procedimientos Penales Apéndices al SJF publicados en 1955, 1965. 1975 Y 1085 que contienen las tesis jurisprudenciaIes y relacionadas dietadas por la SCJN des-

de 1917 a esas fechas Contaduría Mayor de Hacienda Comisión Nacional Bancaria y de Seguros Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos Código Penal para el Distrito Federal

Contador P't1blico Código Tributario para la América Latina OEAlBID (Modelo) Decreto de aprobación de Presupuesto de Egresos Distrito Federal o Departamento del Distrito Federal Dirección General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras Públicas Diario Ofrrial de la Federación Decreto del Presupuesto de Egresos Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Püblicas Impuesto sobre la Renta Instituto Mexicano del Seguro Social Instituto de Seguridad Y Servicios Sedales de los Trabajadores del Estado Impuesto sobre adquisición de inmuebles Impuesto al Valor Agregado Ley Aduanera publicada en el DOF de 30-XII-1981 IX

x

ABREVIATURAS

[AA

Ley sobre Adquisiciones. Arrendamientos y Almacenes de la Admírustraci6n Pública Federal

lAPF lAPN

Ley de Administración Pública Federal Ley de Aguas de Propiedad Nacional

LISAI LCOOEPE

Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles Ley de Control de Organismos Descentralizados y Empresas de Partici-

LISIM o LFIM

Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles

LFO LIT

Ley Federal del Trabajo

pación estatal

LGBN LGICOA LHOF 1941 LHOF 1982

Ley Federal de Derechos publicada en OOF, 31-XII-1981 y reformas Ley General de Bienes Nacionales Ley Ceneral de Instituciones de Crédito y Organizaciones Auxiliares Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-I941 Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-1982

y reformas LISR LIVA LOCMH LSTF LTBNOE LSS

Ley del Impuesto sobre la Renta Ley del Impuesto al Valor Agregado Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda Ley del Servicio de la Tesorería de la Federación 1985

Ley de Terrenos Baldíos, Nacionales, Demasías y Excedentes

LIA

Ley del Seguro Social Ley de Inspección de Adquisiciones

LOP LPCGP M.A. o Mat. Adro.

Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Materia Administrativa

n. OFH op. ci/.

p. pp. Regl. Regl. CFF R. Int. SHCP,

RDF ROFHP RIF RF RTFF RTFEdoM SCJ o SCJN SCGF SHCP SJF SNCF SPP SdeC o SECOM SS TC TCMA TFF Vol.

Ley de Obras Públicas

Número Oficina Federal de Hacienda Obra citada Página Páginas Reglamento

Reglamento del Código FISCa! de la Federación, OOF, 29-1I-1984 Reglamento Interior de la SHPC, OOF 24-1I-1992 Revista Difuoi6n FISCa!, putfulda por la Dirección de Difusión Iisca1, SHCP Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Madrid, España Revista Investigación Fiscal, SHCP. México

Revista Fiscal

'

Revista del Tribunal Fiscal de la Federación Revista del Tribunal Fiscal. del Estado de México Suprema Corte de Justicia de la Nación Secretaría de la Contraloría General de la Federación Secretaría de Hacienda y Crédito Público Semanario Judicial de la Federación, órgano de la SCJN Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Sistema de Programación y Presupuesto Secretaria de Comercio

Sala Superior del TFF Tribunal Colegiado Tribunal Colegiado en Materia Administrativa Tribunal FISCa! de la Federación Voh1men

ADVERTENCIA A LA DECD-IASEGUNDA EDICIÓN Después de la última edición, el Congreso de la Unión expidió el Código Fiscal de la Federación que apareció publicado en el Diario Oiíciaí de la Federación del 31 de diciembre de 1981 p~ra entrar en vigor el día jQ de octubre

de 1982. El nuevo Código Fiscal de la Federación ha suscitado muchos comentarios y sugerencias para que se modifiquen algunas de sus disposiciones} de parte de colegios de profesores, de profesionales, academias, cámaras empresariales, etc. Inclusive se ha comentado que se puede posponer su fecha de entrada en vigor. Con motivo de la expedición del nuevo Código hemos revisado cuidadosamente la edición anterior, a fin de adaptarla a las disposiciones del nuevo ordenamiento, sin poder esperar a que se le hagan reformas, si es que se hacen, en el próximo periodo ordinario de sesiones del Congreso. Debido a la urgencia del caso, enviamos este original al editor, con la advertencia de que en parte resulte inadaptada esta nueva edición para cuando se ponga a la. disposición de los lectores, por los motivos explicados. Sin embargo, de haber tiempo, procuraremos agregar un apéndice en que se comenten I.1s modificaciones que puedan llegar a efectuarse.

Agradecemos a los profesores, estudiantes y profesionales de! Derecho, de la Contaduría Pública, de la Administración y a los demás interesados la benevolente acogida que han dado a las ediciones anteriores, y esperamos que ésta la reciban con el mismo espíritu. Atentamente, LIC. SERCIO FRANCISCO DE LA GARZA.

Agosto 23 de 1982.

Xl

J ADVERTENCIA A LA QUINTA EDICIÓN La benevolencia con que ha sido recibida esta obra por parte de maestros,

estudiantes y profesionales del Derecho, de la Contaduría Pública y de la Administración, ha urgido la aparición de esta quinta edición. Correspondiendo a este favor, he hecho una completa revisión de la obra, para ponerla al día y ampliar aquellos temas que he considerado conveniente. Algunos se han reestructurado totalmente. Valgan como ejemplos el Poder Tributario y la

detcrminaci6n de la obligaci6n tributaria. Ello sin perder el método utilizado en las anteriores ediciones en que se pro· cura que el estudiante se familiarice con las instituciones del Derecho Financiero como medio de adquirir un conocimiento que perdure a través de las frecuentes mutaciones del Derecho Positivo. Tengo una absoluta coincidencia de criterio

con el profesor uruguayo Dr. Ramón Valdés Costa, quien en el prefacio de su Curso de Derecho Tributario escribe: ICEl conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis

de los tributos en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados-- no. ofrece dificultades; ignorándolos, ese análisis es pura-

mente formal y letrista. La ley tributaria, como todas las leyes, sólo puede ser cabalmente entendida y, por lo tanto, correctamente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho." Además, he procurado hacer- una más copiosa referencia a la jurisprudencia

y a los precedentes tanto de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n como del Tribunal Fiscal de la Federaci6n, ya que ellos son guías positivos en la interpretaci6n y desarrollo del Derecho Financiero, al ir definiendo los problemas que se les van presentando.

Como era mi prop6sito desde hace algún tiempo, ahora he completado esta edici6n con una parte dedicada al Derecho Tributario Administrativo. Con 10 anterior, espero que esta nueva edición sea más útil para los estu-

diantes, quienes podrán encontrar en el libro una fuente adecuada y actualizada de conocimientos, así como para los profesionales que puedan buscar en él una orientación o guía para el estudio y resoluci6n de sus problemas.

Monterrey, N; L., agosto de 1972. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

XIII

ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIÓN La expedición del nuevo Código Fiscal de la Federación, que entró en vigor el 19 de abril del año en curso, nos ha impulsado a revisar y corregir la anterior edición de esta obra. También hemos sido motivados por el estímulo que hemos recibido por parte de numerosos amigos, profesionales del Derecho y catedráticos de diversas instituciones de cultura superior, así como por la benevolente acogida dispensada por los estudiantes, que son a quienes fundamentalmente está dirigido este libro, para que les sirva de ayuda en sus estudios. Podemos repetir lo que decíamos en la advertencia a la anterior edición. Al través de varios años de cátedra hemos ido reuniendo material que hemos proporcionado a nuestros alumnos del Curso de Derecho Financiero, con el propósito de ayudarlos en la preparación del programa de dicho Curso. Estando dirigida la obra fundamentalmente a los estudiantes, sabemos que no aporta mayor novedad para los muchos estudiosos de esta interesante disciplina, que hayan abrevado en la doctrina financiero-jurídica mexicana y extranjera. En algunas ocasiones, ponemos al estudiante, en forma directa, con explicaciones insuperables de grandes maestros que se citan en el libro con amplitud. Podríamos repetir, a este respecto, la acertada frase de C. M. Giuliani Fonrouge: IC • • • Por lo demás, aunque el autor ofrezca sus conceptos personales, en ocasiones expuestos con énfasis, no es lo bastante vanidoso para creer que sus ideas puedan interesar más que las ajenas." Para los que abran con interés las páginas de este libro y como estudiantes deseen aprender algunas nociones del Derecho Financiero, deseamos repetir la advertencia que hace el ilustre jurista italiano, que pasó de su patria natal a la Argentina, Dino Jarach, cuando escribió en su Curso Superior de Derecho Tributario lo siguiente: "Muchas veces me ha tocado decir -y lo repito una vez más al comenzar este curso- que es raro observar cómo los juristas no se han preocupado de la importancia y del grado de complejidad y de interés que tiene para ellos el Derecho Tributario. No se trata de ser especialistas de una materia de poca importancia o colateral, que sirve para prestar asesoramiento en las tareas forenses, en la judicatura, en la magistratura, etc. Es una materia muy noble y muy difícil, en que el Derecho Público y el privado y todas las ramas del primero y del segundo tienen aplicación y un entrelazamiento tan grande que sólo estando muy bien preparados en todos los aspectos del Derecho en general, es posible adquirir una especialización en el Derecho Tributario ... II xv

XVI

ADVERTENCIA A L"a. TERCERA EDICIÓN

Para terminar, debemos expresar que nos consideraremos altamente recompensados en nuestro esfuerzo al redactar estas páginas si cumplen su propósito de servir a los jóvenes estudiantes mexicanos para orientarlos en el estudio de esta rama del Derecho, con proyección especial a nuestro país, a los maestros si les es de alguna ayuda al impartir sus cátedras y si además logra suscitar los comentarios y las críticas que puedan servir para mejorar este libro, para completarlo con las partes en que todavía es omiso, y para hacerlo, en lo futuro, cada vez más útil.

Monterrey, N. L., agosto de 1967. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

PARTE PRIMERA

PRINCIPIOS GENERALES

CAPÍTULO

I

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO 1.

CONCEPTO. ASPECTOS:

d)

SOCIOLÓGICO;

e)

a)

ECONÓMICO;

b)

POLÍTICO;

e)

TÉCNICO-JURÍDICO;

CONCLUSIONES

1.1. Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecución de sus finalidades. A través del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad "que se encamina a la realización de los servicios públicos y a la satisfacción de las necesidarles generales. Siendo esto aSÍ, es lógico que la Administración de un Estado -c-como la. de cualquier otra entidad pública o privada- tenga que utilizar medios personales, materiales y jurídicos para lograr el cumplimiento de sus fines. De donde resulta que uno de los sectores más importantes de la actividad administrativa está constituido precisamente por la gestión de intereses económicos".' Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno, ha recibido el nombre de actividad financiera, 1\1 cual, según Giannini, la cumple el Estado "para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas", y se distingue "de todas las .dernás en que no constituye un fin en sí misma, o sea en que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instrumental de fundamental importancia, siendo su normal desenvolvimiento una condición indispensable para el desarrollo de todas las restantes actividades". 2 La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano Joaquín B. Ortega como "la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios necesarios para los gastos públicos destinados a 1:'1 satisfacción de las necesidades públicas y en general a la realización de sus propios fines"..q La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamentales: a) el de la obtención de ingresos, los cuales pueden afluir al Estado tanto 1

SÁINZ DE BUJA~DAj

2

GIANNTNI,

F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10. A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra ]ARACH DI:\"o. El Hecho Imponible, Bs. As., 194.3, p. 27. 3 ORTEGA, JOAQUÍN B,, Apuntes de Derecho Fiscal, p. 1. VAt.DÉS COSTA, en Uruguay, la define como "la actividad del Estado relacionada con la obtención, administración y empleo de los 'recursos monetarios necesarios para satisfacer las necesidades públicas". Cuno de Derecho Tributario, tomo 1, p. 14- Montevideo, 1970. j

j

5

6

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

por institutos de derecho privado, como es la explotación de su propio patrimonio (empresas industriales, renta de inmuebles, venta de bienes), como por medio de institutos de derecho público, por ejemplo, los diversos tipos de tributos, o por institutos mixtos, como la contratación de empréstitos o la emisión de bonos; b) la gestión o manejo de los recursos obtenidos y la administración y explotación de sus propios bienes patrimoniales de carácter permanente, y e) la realización de un conjunto variadísimo de erogaciones para el sostenimiento de las funciones públicas, la prestación de los servicios públicos y la realización de otras muy diversas actividades y gestiones que el Estado moderno se ha echado a cuestas.

1.2. Aspectos 1.2.1. Aspecto económico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente, una dimensión económica "por cuanto que ha de ocuparse de la obtención o inversión de los recursos de esta índole, necesarios para el cumplimiento de aquellos fines" (Sáinz de Bujanda), lo que condujo por largo tiempo a muchos autores a concluir que la ciencia de las finanzas públicas (o ciencia de la hacienda pública, o ciencia financiera, como otros la llaman) era una rama de la ciencia económica. La innegable dimensión económica que posee la actividad financiera del Estado hizo que los cultivadores de la Economía Política antes que ningunos otros (por ejemplo Adam Smith, en su "Tratado de la Riqueza de las Naciones", y David Ricardo en su "Principios de Economía Política y Tributación") se ocuparan del estudio de la actividad financiera estatal. Poco a poco fue independizándose esta disciplina de la Economia Politica para constituir la Ciencia de las Finanzas Públicas o Ciencias de la Hacienda Pública. La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros factores (politicos, jurídicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal una naturaleza económica/ considerando que todas las cuestiones financieras hallan su solución en una "teoría de la producción y el consurno de bienes públicos". Viti di Marco y Adolfo Wagncr, junto con Leroy-Beaulieu, son brillantes exponentes de esta escuela de pensamiento.

1.2.2. Aspecto político. Sin embargo, no puede ocultarse el aspecto politico que tiene el fenómeno financiero. Como dice Sáinz de Bujanda: s "si la actividad financiera ... constituye una parte de la Administración pública y ésta, a su vez, está integrada por el conjunto de actividades y servicios destinados al cumplimiento de los fines de utilidad general, es evidente que sólo podrá tenerse un concepto preciso de la actividad financiera partiendo de una noción clara de la organización y de los fines estatales. La trabazón entre los fenómenos financieros y los politicos se manifiesta con particular intensidad en el ámbito de las rela..

VITI DI MARCO,

A., Principios Fundamentales de la Economía Fírumcíera, Trad.

esp. p. 31. 5

SÁI:-;Z DE BUJANDA,

F., op. cít., p. 31.

ASPECTOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

7

cienes tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho Financiero". BIumenstein declara que "el fundamento del impuesto no es jurídico, sino estatal y político". Esta dimensión política de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 6 que "en los Estados modernos el derecho de consentir a la exacción de los tributos atribuidos en la Constitución directa o indirectamente a los ciudadanos, sólo puede entenderse en el sentido relativo: una negativa absoluta a consentir al Estado la exacción de medios económicos necesarios para su existencia equivaldría sustancialmente -como lo demuestra la historia- a un acto de rebelión política, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella forma determinada de organización política. El concepto de la actividad financiera no puede andar separado del de soberanía financiera: La actividad financiera no puede considerarse más que como la actuación en concreto de la facultad que constituye la esencia misma del concepto de soberanía". Por ello también afirma Sáinz de Bujanda: "la facultad del Estado de procurarse los medios económicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al ámbito de los poderes de supremacía o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente público". Morselli 1 proclama también el elemento politice en la actividad financiera. Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza política, porque político es el sujeto agente, políticos son los poderes de los que éste aparece investido, políticos son también estos mismos fines, para cuya obtención se desaITalia la actividad financiera. Argumenta que todos los principios económicos, éticos, sociales, técnicos, jurídicos, que el ente público utiliza en el desarrollo de su actividad financiera, na pesar de la particular eficacia que alternativamente adquieren, quedan siempre subordinados al principio político que domina y endereza toda la actividad financiera del Estado".

1.2.3. Aspecto jurídico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el Estado, como el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida al derecho positivo. Giannini precisa con toda razón que "la actividad financiera es una rama de la actividad administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo. Constituye una reconocida exigencia del Estado moderno -Estado de derechoque todas sus manifestaciones de voluntad en el campo de la Administración y las relaciones con los particulares que ésta engendra encuentren en la Ley su fundamental disciplina. En ·esta exigencia debe informarse especialmente la actividad financiera: 1Q Porque ella implica la administración del dinero público, del dinero que es sustraído a la economía privada para la satisfacción. de las necesidades públicas; y 2'> Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere un sistema de disposiciones imperativas"." 6

PUGLIESE,

7

MORSELLI,

a

GIANNINI,

M., Curso de Ciencia de las Finanzas. p. Z. Compendio di Scíenza della Fínonze, p. 10. A. E., Elementi di Díritto Finanziario, p. 3.

8

ACTMDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado corresponde al Derecho Financiero. Con toda razón, Sáinz de Bujanda hace notar que en las obras clásicas que estudian la actividad financiera "aparecen involucrados los aspectos económico y jurídico de esta actividad, concediéndose, por lo general, una atención exclusiva o preferente al aspecto económico. Afortunadamente, esta confusión de conceptos está siendo eliminada en las obras modernas de ciencia y de Derecho Financiero. Estas últimas se preocupan de investigar el aspecto técnico-jurídico, despojándolo de los otros elementos que pueden enturbiar la visión de las cuestiones netamente jurídicas, o valiéndose de ellos con el exclusivo propósito de demostrar el perfil de las instituciones jurídico-financieras en el cuadro general del Derecho positivo"."

1.2.4. Aspecto sociológico. Por último, la actividad .financiera tiene también un aspecto sociológico, como lo ha destacado Morselli, Este aspecto resulta de que el régimen de los tributos y de los gastos públicos ejerce una determinada influencia, más o menos decisiva, sobre los grupos sociales que operan dentro del Estado. Los fines politices de los impuestos aparecen muchas veces inspirados y condicionados por las apetencias y anhelos que laten en los grupos sociales Como actúan dentro de cada organización política. De ahí que la Hacienda Pública debe ocuparse también de las repercusiones sociales que pueden derivarse de la actuación económica de los entes públicos. La política financiera -escribe Pugliese- implica siempre -aunque no se lo propongaefectos redistributivos: la elección de los objetos imponibles, de los métodos de exacción y de los gastos a realizar, se produce siempre en base a un criterio que no puede desentenderse, al menos en parte, de la influencia de las fuerzas sociales que actúan dentro del Estado en cada época histórica. 10 Han destacado, asimismo, el aspecto sociológico de la actividad financiera estatal Hugo Dalron,!' el profesor holandés Adriani y el tratadista griego Angelopoulos." Angelopoulos expone que "la política fiscal no puede ser una política neutral vis a vis de la economía y de la comunidad, como enseñaba la escuela clásica, sino que ha de estar enderezada hacia la realización de los objetivos del Estado acordes con el fin supremo de la prosperidad social". 1.2.5. Conclusiones. Después de lo anterior, podemos concluir con Sáinz de Bujanda.P que la actividad financiera del Estado "es una actividad dominada por un principio político finalista, si bien su contenido es de carácter económico. Esta última orientación es, en nuestra opinión, la más correcta. Según ella, el fenómeno financiero es complejo: político, por la naturaleza del ente público que lo produce y de los fines que persigue; económico, por los medios empleaSÁI~Z DE Bu] ANDA, F., Hacienda, vol. I, p. 24. SÁINZ DE BU]ANDA, f., op. cit., pp. 17·18. 11 DALTON, Hugo, Principios de Finanzas Públicas~ pp. 12 ANGE.LOPOULOS, A., L'Etat et la prospérité socia/e. 13 SÁINZ DE. BUIANDA, F., op, cit., p. 25.

9

10

3, 12.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTMDAD FINANCIERA ESTATAL

9

dos; jurídico, por la forma en que actúa y se desenvuelve" a lo que pudiéramos agregar nosotros; y sociológico, por los elementos sociales a los que afecta. Por su parte, Giuliani Fonrouge, al terminar su análisis de las diversas doctrinas, concluye: "En suma: ninguna doctrina está exenta de crítica, por lo cual aparece razonable colocarse en un justo medio y afirmar que si bien la actividad financiera tiene base económica, no puede desconocerse la influencia de otros elementos, especialmente del político y del sociológico, que tienen importancia preponderante." l4.

2. LAs

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

DISTINCIÓN ENTRE LAS NECESIDADES INDIVIDUALES, LAS SOCIALES Y LAS PÚBLICAS

La mayoría de los tratadistas hacen una clasificación de las necesidades para estudiar cuáles son las que el Estado satisface, o debe satisfacer. Las necesidades individuales integran la primera categoría y son aquéllas que afectan al individuo independientemente de sus relaciones con la sociedad y con el Estado, porque no obstante que no pertenezca a ellos continúa experimentando tal tipo de necesidades. Son ejemplos de necesidades individuales las de la alimentación, el vestido, el albergue, etc. Por otra parte, los individuos, al vivir en sociedad, hacen que surjan determinadas necesidades que derivan precisamente de esa convivencia y es posible notar que determinados individuos no pueden satisfacer sus necesidades de manera tal que se hace necesario proveer a la satisfacción de las mismas. Ejemplos de este tipo son las necesidades de instrucción, de salubridad, de asistencia social, etc. Reciben el nombre de colectivas en virtud de que nacen de la convivencia social. Por último, cuando surge la comunidad política en cualquiera de las formas de Estado que se conocen o se han conocido en la historia, se le adjudica al Estado el cumplimiento de la tarea de satisfacer determinadas necesidades que revisten el carácter de necesidades públicas: las más elementales o indiscutibles de este tipo de necesidades son la de la conservación del orden interior (policía), la de la defensa exterior (ejército) y la de impartición de justicia (tribunales). Respecto a qué tipos de necesidades debe satisfacer el Estado han surgido diferentes escuelas de pensamiento. Las más radicales, por representar los dos extremos, son la del liberalismo individualista y la del socialismo estatista, Dentro de los dos extremos se encuentra una gran cantidad de variantes. Según el liberalismo individualista, que concibe el Estado como un "gendarme", cuya actitud debe ser la de "dejar hacer y dejar pasar", el Estado debe satisfacer únicamente las llamadas necesidades públicas más ingentes y de ninguna manera debe proponerse la satisfacci6n de las necesidades colectivas, ni mucho menos de las necesidades individuales. Según el socialismo estatista, el Estado debe satisfacer todas las necesidades públicas y las colectivas, y aun en determinados casos también las necesidades individuales. U

GWLI.... NI FONROUGE,

C. M'J Derecho Financiero, vol. 1, n. 6.

10


Frente a los errores teóricos y pracncos de las escuelas liberal y socialista, deben afirmarse ciertos principios fundamentales, que tocan la organización de la sociedad. Uno de esos principios es el llamado de la solidaridad, que puede enunciarse de la siguiente manera: es la cooperación efectiva, regulada por las leyes y garantizada por la autoridad, de los distintos miembros de la sociedad para la consecución del bien común, o también, la conveniente colaboración de las formas subordinadas de sociedad en la realización del bien común de la forma superior. La validez de este principio afecta en primer lugar a las relaciones de los individuos con la comunidad o sociedad a la que están inmediatamente unidos (la familia), así como a las relaciones de las formas sociales subordinadas con las sociedades superiores. En el municipio, por ejemplo, las distintas familias deben cooperar al bien común; de igual manera los municipios deben unirse solidariamente en las formas sociales superiores (provincias o estados) y las provincias o estados deben constituir la nación-Estado. Cada una de esas formas sociales posee un bien común peculiar y necesita en consecuencia una autoridad y orden jurídico peculiares, los cuales no se hallan aislados en yuxtaposición sino unidos solidariamente en orden al bien común, su autoridad y orden jurídicos ordenados a la forma social superior y subordinados entre sí. De este modo, .administra el principio de solidaridad el orden de las formas de sociedad, estruczurándolas desde abajo hacia arriba. Jaime Ruiz de Santiago explica que "El principio de solidaridad, que une y afecta no tan sólo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las que están inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino también a las relaciones de las formas sociales subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un orden internacional) con las sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad se establece la necesaria colaboración del individuo para lograr la perfección propia de la familia (bien común), la necesaria colaboración de las familias para la realizaci6n de la perfección del municipio (bien común), de igual modo que éstos deben unirse en formas sociales superiores para ir logrando paulatinamente la perfección (bien común) de éstos.1:!

El segundo principio fundamental del orden social es el de la subsidiaridad, que ha encontrado su enunciado en la siguiente fórmula: "Corno es ilícito quitar a los particulares lo que con su propia iniciativa y propia industria pueden realizar para encomendarlo a una comunidad, así también es injusto, y al mismo tiempo de grave perjuicio y perturbación para el buen orden social, confiar a una sociedad mayor y superior lo que pueden hacer y procurar comunidades menores e inferiores. Toda acción de la sociedad debe, por su naturaleza, prestar auxilio a los miembros del cuerpo social, mas nunca absorberlos y destruirlos." 16 VilIoro Toranzo explica lo siguiente en relación con el principio de la subsidiaridad: "El principio de la subsidiaridad establece las grandes líneas de cómo deben participar las autoridades y los ciudadanos en las decisiones. Este principio parte del supuesto de que existe una jerarquía en la organización del poder político, desde 15 RUIZ DE SANTIAGO, Jaime, Deontologia Social, en TFF 45 Años, 1982, Ier. tomo, pp. 135-188. re Quadragesimo A,mo, Pío XI.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

11

un grado máximo de poder, que por no tener ningún otro por encima de sí se llama poder soberano, hasta los individuos humanos, pasando por grados Intermedios, tales como los poderes de los Estados en una Federación, los Municipios, los sindicatos y otras agrupaciones, las escuelas y las familias ..• Supuesta la jerarquía del poder, el principio de subsidiaridad se formularía así: una autoridad de rango jerárquico superior no debe intervenir sino cuando su intervención es necesaria o para suplir la debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempeñar aquellas tareas que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podrían o deberían ser ejecutadas por rangos inferiores." 11

La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de Jos poderes públicos, 105 cuales están obligados a actuario reconociendo y respetando sus elementos esenciales y segím los postulados de las respectivas situaciones históricas. Los aspectos fundamentales del bien común son expuestos en la Encíclica Pacem in Terrís, de S. 8. Juan XXIII en la siguiente forma: "45.-Todos los hombres y todas las entidades intermedias tienen obligación de aportar su contribución específica a la prosecución del bien común. Éste comporta el que persigan sus propios intereses en armonía con las exigencias de aquél y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones -en bienes y servicios- que las legitimas autoridades establécen, según criterios de justicia, en la debida forma y en el ámbito de la propia competencia, es decir, con actos formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al bien. 46.-La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de los Poderes Públicos los cuales están obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus elementos esenciales y según Jos postulados .de las respectivas situaciones históricas. 47.-80n ciertamente considerados como elementos del bien común las características étnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y características no agotan el contenido del bien común, que en sus aspectos esenciales y más profundos no pueden ser concebido en terminas doctrinales y, menos todavía, ser determinado en su contenido histórico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo como es aquél un objeto esencialmente correlativo a la . naturaleza humana. 48.-En segundo lugar, el bien común es un bien en el que deben participar todos los miembros de una comunidad política, aunque en grados diversos según sus propias funciones, méritos y condiciones. Los Poderes Públicos, por consiguiente, al promoverlo, han de mirar porque en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia a alguno en particular o a grupos determinados j como lo establece ya nuestro predecesar de inmortal memoria, León XIII. 'Y de ninguna manera se ha de caer en el error de que la autoridad civil sirva al interés de uno o de pocos, habiendo sido establecida para procurar el bien de todos.' Sin embargo, razones de justicia y de equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Públicos tengan especiales consideraciones hada los miembros más débiles del cuerpo social encontrándose éstos en condiciones de inferioridad para .hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus legítimos intereses. 49.-Pcro aquí hemos de hacer notar que el bien común alcanza a todo el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo Como a las del espíritu. De donde se sigue que los Poderes Públicos deben orientar sus miras hacia la consecución de ese bien, por los procedimientos y pasos que sean más oportunos: de modo que, respetada la jerarquía de valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los bienes del espíritu. 50.-Todos estos principios están condensados en exacta previsión en un pasaje de nuestra encíclica 'Mater et Maglsna', en que dejamos establecido que el bien común 'consiste y tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condi17

VILLORO

TORANzo, Miguel, Los Principios Filosóficos)' el Derecho Físcol, en TFF

45 años) 1982, 1er. tomo, pp. 99-133, 1982.

12


cienes sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral de su propia persona'." 18

De lo anterior se desprende que no puede darse ninguna norma rígida para resolver el problema de cuáles necesidades deben ser satisfechas por el Estado. Ni es válido el criterio liberal-individualista, que supone la máxima abstención del Estado )' conforme al cual éste únicamente puede realizar las más indispensables funciones, ni tampoco el socialismo tiene razón al pretender que le corresponde al Estado la satisfacción de todas las necesidades públicas y colectivas, y además muchas de las individuales. Dentro de las funciones de promoción del bien común, el Estado debe procurar satisfacer todas aquellas actividades que conduzcan a la satisfacción de todas aquellas necesidades, muchas veces individuales (como sucede con la salud y la atención médica, a través de los seguros sociales) y muchas veces colectivas) como las de educación en diversos aspectos, cuando por diversas circunstancias las Iormas sociales inferiores no hayan podido satisfacer esas necesidades. Como para la realización de esas actividades el Estado necesita de recursos, que debe obtener en su mayor parte de los patrimonios de los particulares, se justifica en la misma medida la realización de la actividad financiera relativa.

3.

CARÁCTER COMPLEMENTARIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

Se ha sostenido que la actividad financiera estatal es complementaria de la actividad financiera privada, aduciendo la razón de que si los servicios públicos estatales desaparecieran, las actividades económicas privadas tendrían que sufrir una modificación para proveer por sí mismas dichos servicios. Se ha hecho también la observación de que desde un punto de vista económico es indudable que la organización de los servicios públicos influye en el costo de la actividad económica privada, pues una vez organizados por el Estado los particulares ya no tienen que preocuparse por ellos, y aun cuando para sostenerlos, el Estado tenga que obtener recursos de los particulares, el costo para éstos es inferior cuando son prestados por el Estado que cuando los propios particulares tuvieran que hacerse cargo de ellos. Por otra parte, la distribución del costo de los servicios públicos estatales no se hace de acuerdo con el criterio del aprovechamiento individual, sino de acuerdo con principios distintos: piénsese en los servicios asistenciales que son aprovechados por los que no tienen recursos.

l.

DIFERENClAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

Entre la actividad financiera estatal y la actividad financiera privada no existe diferencia de sustancia, sino solamente de accidentes y de formalidades.

Una de esas diferencias es la quc resulta de que gran parle de la actividad financiera estatal se realiza mediante el empleo del poder coactivo del Estado, 18

Pacem in Tenis, Juan XXIII.

DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

13

de manera tal que cuando los particulares sujetos a la soberanía tributaria del Estado no acceden voluntariamente a transferir a aquél la parte de su riqueza que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se pondrá en marcha para . obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos recursos. En cambio, en la actividad económica privada se tiene que proceder por la vía del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones de propiedad que entre ellos requieren. Se ha señalado también -Ortega- que la actividad financiera estatal se realiza en forma de monopolio, es decir, en gran número de casos los servicios públicos prestados por el Estado son exclusivos de éste; recuérdense todos los relativos a la función jurídica (como los tribunales) y la protección interior y exterior." Otra característica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad lucrativa; cuando el Estado organiza servicios públicos y cobra por ellos no debe buscar ganancias. Por el contrario, la actividad económica privada está fundamentalmente movida por el resorte del lucro. Ortega señala también que la actividad financiera estatal tiene carácter complementario, es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente indispensable la existencia de la actividad económica privada, pues sin ésta no tiene razón de ser la actividad financiera, ya que sólo es complementaria de la primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que como la Unión Soviética ha pretendido la máxima invasión dentro de la esfera de la actividad económica privada, ha podido llegar a aniquilarla y aún en la Unión Soviética, donde toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrícola está en manos del Estado. subsiste algo de la actividad financiera privada y los ciudadanos soviéticos se ven obligados a contribuir con Jos impuestos que les señale el Estado Soviet. Otra característica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de los servicios que presta no tienen carácter reproductivo si se les considera individualmente, como sucede, indudablemente, con los servicios de seguridad interior y exterior y de justicia, en contraste con las actividades económicas particulares que tienen fundamentalmente un carácter reproductivo, incrementándose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de vista individual, son los que mayor importancia tienen para la consecución del bien común, pues sin ellos éste sería prácticamente imposible. Se ha señalado también que mientras que en la actividad financiera estatal el ingreso está determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad económica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden satisfacerse. Ortega señala que "éste traza el proceso que sigue el Estado para la elaboración de su plan financiero. El Estado estudia primeramente las necesidades públicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo que generalmente es de un año. Determinadas las necesidades públicas por satisfacer, el Estado 19 ORTEGA,

J. B., op. cit.,

pp.

14·15.

14


estudia el costo de la satisfacción de las mismas, es decir, los gastos públicos que

tendrá que efectuar para la prestación de los servicios públicos y una vez hecha esta determinación, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios suficientes para la adecuada satisfacción de las necesidades públicas. En las economías privadas sucede lo contrario; el individuo observa cuáles son las cantidades de que dispone para un periodo dado )' una vez determinadas observará cuáles son las necesidades que va a satisfacer y en qué proporción conviene distribuir las cantidades de que dispone para la satisfacción de esas necesidades"." Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributación, tan ominosa carga produciría como efecto un desaliento en la actividad económica privada, lo que haría que el objeto deseado de obtener mayor ingreso, quedaría frustrado. Tal ha sucedido en algunos países, y recientemente en los Estados Unidos de América el gobierno ha considerado deseable lograr una reducción en los impuestos federales con objeto de alentar la inversión privada y a la larga obtener mayores ingresos a través de una actividad económica más intensa y más poderosa. Flores Zavala 21 considera falsa la afirmación de que en la economía pública primero deben determinarse los gastos y después los ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relación entre gastos e ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo tiempo; agrega que carecería de todo objeto que el Estado determinara los gastos que debe hacer si la capacidad económica general permite al Estado obtener, sin gravar con exceso la economía particular, cantidades elevadas, ese Estado estará en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras públicas, mejorar o aumentar los servicios, etc. Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratándose ele la economía privada los ingresos se derivan elel trabajo de los individuos, de su capital, o de la combinación de ambos, mientras que tratándose de la economía pública los ingresos se derivan fundamentalmente de los tributos. También aíirma Flores Zavala que en virtud del carácter permanente de la persona pública, el Estado no necesita ahorrar como sucede en la economía privada, para hacer frente a situaciones imprevistas, pues el Estado está siempre en la posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a través de impuestos que tengan ese carácter o bien por la obtención de empréstitos.

5.

LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS

El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos que hemos comentado anteriormente, ha hecho que aparezca una nueva ciencia que ha recibido el nombre de Ciencia de las Finanzas Públicas, la cual se emancipó de la Economía Política a fines del siglo pasado convirtiéndose en una ciencia autónoma. .

J.

B., op. cít., pp. 14-15. Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n.

20

ORTEGA,

21

FLORES ZAVALA,

15

BIBLIOGRAFÍA

En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que "tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y también la forma en que dichas riquezas serán utilizadas". También el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definición de la ciencia de las finanzas públicas, cuando dice que "estudia los fenómenos financieros desde el punto de vista económico, político y jurídico: pues económicos son los medios de que se sirve el Estado para desarrollar su actividad financiera, políticas son las finalidades y los procedimientos de esa actividad, jurídico es el fundamento de los fenómenos estudiados"." Sin embargo, más nos satisface la definición del tratadista mexicano Joaquín B. Ortega, quien la definió como "la ciencia que estudia los principios abstractos, los objetivos políticos, los medios económicos y las normas jurídicas positivas que rigen la adquisición, la gestión y el medio de empleo de los recursos o elementos económicos requeridos por el Estado para la satisfacción de las necesidades públicas por medio de los gastos públicos". Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita penetrar en esa discusión, si la ciencia de las finanzas públicas tiene carácter autónomo frente a la Economía, la Política y el Derecho, dados los innegables elementos de esas tres ciencias que entran a formar parte de la ciencia de las finanzas públicas. Hoy por hoy puede considerarse universalizada la opinión que ha llegado a alcanzar tal autonomía. En México, entre otros, el tratadista Ernesto Flores Zavala así lo ha sostenido."

BIBLIOGRAFíA A~10RÓS RICA, NARCISO, Derecho ANGELOPOULOS, A., L'Etat el la CORTINA GU'IlÉRREZ, ALFONSO.

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1960,

l' parte. Capí-

tulos 1-VII.

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JUANO, MANUEL.

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FLORES ZAVALA, ERNESTO,

22 23

PUGLlESE', M., Instituciones de FLORES ZAVALA, E., op, cit., n.

Derecho Financiero, p. 19. 1.

16

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL EST.4.f>O

MoaSELLI, EMANUELE, Los Presupuestos Científicos de la Hacienda Pública, Madrid, 196.J.. LAURE, MAURICE, Tratado de Política Fiscal, trad. española, Ed. Derecho Financiero, Ma-

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CAPíTULO

II

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO 1. EL

DERECHO FINANCIERO

1.1. Concepto

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el establecimiento de tributos y obtención de diversas clases de recursos, en la gestión o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogación de recursos para los gastos públicos, así como las relaciones jurídicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos órganos del Estado o entre dichos órganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado. Para Puglicse "el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de las normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesitan el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre Jos mismos ciudadanos, que derivan de la aplicación de esas normas't.t Giuliani Fonrouge lo define como "el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina". .2 Para Sáinz de Bujanda es la rama del Derecho Público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas, territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus ñnes.e

1.2. Divisiones Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres ramas o grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos o fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtención, el manejo y la erogación de los recursos del Estado, a los que corresponderían el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario. M., Instituciones de Derecho Financiero, p. 19. C. M., Derecho Financiero, n. 14. BUJANDA, F' J Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2°, p. 15.

1

PUGLlESE,

2

GJULIANI FONROUOE,

a

SÁINZ DE

17

18

NOCIONES GENERALES

1.2.1. La división referente a los ingresas del Estado, Materias [inanciera, fiscal y tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario

Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos de la actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestión de bienes y recursos y a la erogación de los mismos. Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en Forma diversa por el TFF y por la SCJN. El TFF dictó su famosa tesis jurisprudencia! del 16 de noviembre de 1937' en la que se sostiene que "debe atribuirse el carácter de fiscal a cualquier ingreso del Erario, a toda prestación pecuniaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es un particular, persona física o moral, algún establecimiento público que tiene en cierto aspecto funciones estatales, o algún ente público, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el carácter de fiscal a un crédito es la circunstancia de que el sujeto activo de él sea el poder público y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carácter de la prestación adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para precisar si la relación jurídica es de naturaleza fiscal. "Otra cuestión más discutible conectada con el primer problema que se acaba de plantear, es la de definir si debe reputarse técnicamente como fiscal cualquier crédito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan sólo las obligaciones tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario, son obligaciones fiscales. " ... Se ha pretendido que sólo la primera clase de obligaciones públicas (las obligaciones ex-lege} puede considerarse ... como integrante de la materia fiscal, en forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los créditos del segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la Federación. "No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales, legislativos y jurisprudencia!es de México, ningún apoyo para excluir del sector fiscal la actividad del Estado, en su carácter de persona de derecho privado, por lo que cabe concluir que por razón de su materia entren en la concepción genérica de fiscal. " todos los créditos existentes en favor del Erario Federal." Por tanto, aun cuando la resolución que dictó eJ Pleno del TFF para fijar su competencia tuvo como origen la discusión de si los créditos derivados de Jos contratos celebrados por el Estado tenían el carácter de fiscales, la tesís es muy clara en el sentído de que tocios los créclitos en favor del Erario Federal tienen carácter de fiscales. El OFF 1981 define como créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organísmos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servi4 RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los años 1937-1948. SHCP. México, 1949. Véanse además: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolución IO-VII-39,

pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolución del 12-II-58, tomo 1, pp.

575-583;

SHCP, México, 1960; RTFF, año XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolución 28-IX-67.

DMSIONES DEL DERECHO FINANCIERO

19

dores públicos o particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 49 ) . Por su parte la SClN ha adoptado un concepto mucho más restringido de la materia fiscal, pues ha dicho que por tal "debe entenderse todo lo relativo a impuestos o sanciones aplicadas con motivo de la infracción a las leyes que determinan impuestos"." Por su parte, el lerTC~1AlerC ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse infringido las leyes tributarias." En otras tesis ha sostenido que "por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de ha.berse infringido las leyes tributarias". También es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica 10 fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es más amplio que 10 segundo, toda vez que comprende los ingresos de derecho privado y los demás que na son tributos. Nosotros estamos de acuerdo con la tesis más amplia del TFF que identifica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del "Estado; cualquiera que sea su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o precios; que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus actividades que no son de Derecho Público o por la explotación de sus bienes patrimoniales, últimamente restringidos a los del dominio público. Entre ellos se ubican los rendimientos de las empresas paraestatales. Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado por concepto de empréstitos públicos o de préstamos privados. Dichos ingresos se rigen por normas constitucionales )' administrativas, )' en algunos casos de Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos países), pero no derivan del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los empréstitos forzosos tengan carácter tributario. Existen; además, otros recursos del crédito público diversos a los anteriores y que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisión de "certificados de Tesorería" que expide el Gobierno Federal, las utilidades derivadas de la acuñación de moneda, los procedentes de la emisión de billetes y de oblig-aciones y bonos por parte ele las instituciones -de crédito oficiales. También quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo coactivo que se han multiplicado en las últimas décadas)' que se conocen con el nombre de "exacciones parafiscales'' o "paratributarias". Por último, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que 'j

5 SjFI VII Época, vol. 69 1 3' parte, p. 5J, AD 3683/73.-Petróleos Mexicanos, 6-9-74. Precedentes: VI Época, vol. XI, 3° parte, p. 37, Apéndice de jurisprudencia 19174 65, tesis 158, 3' parte, pág. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI Epoca, vol. XLVI, 3' parte, p. 68. También Informe 1977, 3° parte, tesis 81, del 3er. TeMA, ter. C. 6 SJF VII Época, vol. 69, 3' parte, p. 57 1 AD 3683/73, Petróleos Mexicanos, 6-IX-74 1 SJF , VII Época, vol. 97-102 6' parte, p. 153, Mayo, Acr. Adm. V, tesis 6017, p. 1088. 1 jARACH I Dino, El Hecho Imponible, n. 26. I

1

20

NOCIONES GENERALES

son sanciones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse las penas civiles (recargos o intereses moratorios y penas convencionales), las multas, los decomisos)' otros ingresos de tipo punitivo. Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a 10 tributario. Por Derecho Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales), a las relaciones jurídicas que se establecen entre la administración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a los ilícitos y las sanciones establecidas por su violación. Sáinz de Bujanda da una definición amplia: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y determina nonnativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que se desenvuelven las funciones públicas de gestión, de resolución y de policía, encaminadas a la aplicación del expresado recurso financiero. Y una definición sintética: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto la organización material del tributo y el desarrollo de las funciones públicas dirigidas a su aplicación.s

Dentro de la división referente a los ingresos públicos puede situarse el Derecho de la Deuda Pública, que es la rama del Derecho Financiero que organiza, como recurso constitutivo de la Hacienda; las diversas modalidades jurídicas de obtención de caudales por la vía del crédito público y regulan los procedimientos y las formas de las obligaciones y empréstitos que en cada supuesto se concierten." 1.2.3. La diuisión referente al patrimonio !lel Estado Otra división del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario, está representada por todas aquellas normas jurídicas relativas a la preparación, aprobación, ejecución y control de los presupuestos de ingresos y egresos y a las normas jurídicas sohre rendición de cuentas y sobre responsa bilidad de los funcionarios públicos por el mal manejo de esos recursos. Existe mucha confusión en la terminología usada para denominar a esta división de Derecho Financiero. En 1talia se le llama "Contabilidad del Estado" .10 Para Sáinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario, es la rama del Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que determinan el régimen juridico temporal de gestión, empleo y contabilidad de los caudales que, derivados de la aplicación de los recursos, alimentan el tesoro público.'? 1.2.3. La división referente al patrimonio del Estado Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por aquellas normas relativas a la gestión y administración del patrimonio permanente del Estado 8

SÁINZ DE BUJANDA,

F., Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2°, p. 171. de Derecho Financiero 1, vol. 29 , p. 349.

9 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema 10 GIANNINI, A. D., op, cit., N<;l 3.

11 SÁIr..'Z DE BUJAN'DA,

F., Sistema, J, vol. 29, p. 41.

AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO

21

y de las empresas públicas o privadas propiedad del Estado, a la que llamamos "De recho Patrimonial del Estado".

Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por el Derecho Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho Financiero que se integra por las normas jurídicas relativas a la adquisición, administración y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio fijo del estado, integrado por bienes muebles e inmuebles de su titularidad, así como de los entes descentralizados y empresas paraestatales. Según Sáinx de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del Derecho Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestión de los bienes y de las empresas de titularidad pública, así como la participación de los entes públicos en las empresas de titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurídica de unos y otras para generar rendimientos que hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos públicos, con su consiguiente reflejo presupuestario;" 1.3. El problema de la Autonomía del Derecho Financiero Mucho se ha discutido en torno a la autonomía del Derecho Financiero, aunque en parte la discusión se abreviaría si se precisara qué se entiende por autonomía. Para principio de cuentas, corno dice Berliri, "el Derecho Financiero y el Derecho Tributario no constituyen en ningún caso algo desgajado de las otras ramas del Derecho, cualquiera de sus ramas, aun cuando autónoma, está necesariamente ligada a todas I<1S demás con las cuales forma un todo único inescindible", es decir, se confirma la proclamación de la máxima de uno universo iure. Asimismo, cualquiera que sea la posición que se adopte, debe admitirse que existen principios generales de Derecho Financiero y Tributario a los que debe recurrirse para Ja interpretación e integración de las normas correspondientes." En seguida, conviene recordar que existen tres clases de autonomía:

a) La autonomía científica o dogmática, concebida "como un agrupamiento sistemático de normas en función de la existencia de institutos y principios propios't.> en el sentido ele que una rama del Derecho forma un sistema en sí, o como dice Sáinz de Bujanda, una rama del Derecho gm':a de autonomía "cuando las normas que la constituyen se aplican a un ámbito de realidad bien acotado y se fundamentan en un conjunto de principios propios"." b) La autonomía didáctica, en el sentido de que aquellas normas constituyan un campo distinto de especulación y de enseñanza, respecto a otras ramas del Derecho. 12

SÁINZ DE BUJ'.NDA,

13

BERLlRI,

101

VALDÉS COSTA,

lS

SÁINZ DE BUJANDA,

F., Sistema de Derecho Financiero. 1, vol. 29, p. 281.

A., Principios de Derecho Tributario. vol. J, n. 1.

R., op. cit. F., Hacienda. 1, pp. 33·45.

22

NOCIONES GENERALF.S

c)

La autonomía legislativa, en cuanto a que las normas relativas a esa rama del Derecho constituye un cuerpo de leyes separado y orgánico.

1.3.1. Posiciones a favor de la autonomía científica

Doctrina de Sáinz de Bujanda Sáinz de Bujanda indica que "la separación del Derecho Financiero del tronco general del Derecho Administrativo se refleja en casi todas las obras recientes consagradas a esa última disciplina" y que los cultivadores del Derecho Administrativo "reconocen que la parte del Derecho Público que regula la actividad financiera debe desgajarse del tronco general del Derecho Administrativo, para someterse a una elaboración independiente, adecuada a la naturaleza de la materia que en ella se regula". Señala que "una rama del Derecho sólo goza de autonomía, ... citando las normas que la constituyen se aplican a un ámbito de realidad bien acotada y se fundamentan en un conjunto de principios propios. Ambos requisitos ---éste es el momento de proclamarI 0 - , se dan plenamente en el Derecho Financiero. Esta rama del Derecho tiene por objeto la ordenación jurídica de la actividad financiera, que constituye una manifestación de la acción administrativa profundamente diferenciada de las demás, no sólo por el contenido especial de las relaciones que engendra, sino porque da lugar a institutos jurídicos (v. gr.: el Presupuesto o la 'Deuda Pública) que viven en cierto aislamiento del resto de los actos jurídicos de la administración pública". Luego, reconociendo que esa acotación de la realidad no es suficiente para admitir la autonomía científica del Derecho Financiero, sostiene que han surgido "un núcleo de conceptos básicos en torno de cada uno de los institutos jurídicos-financieros, y principalmente, en materia presupuestaria y de imposición", que sirven de sustentación teórica del Derecho Financiero particularmente en materia de la relación jurídico-tributaria, "que constituye el nervio de esta parte {la imposición] del Derecho Financíero't.w

Doctrina de Pugliese Pugliese afirma que "el Derecho Financiero alcanzó rango de una disciplina autó-noma por motivos de orden puramente científico, y por lo tanto, el estudio autónomo del derecho financiero no responde solamente a una utilidad práctica evidente, sino también y particularmente a necesidades cientificas't.t"

Doctrina de Fraga Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Cabina Fraga, haya escrito que "esta materia {la financiera] y la regulación que exige, forman parte de una sección del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales relaciones con la economía, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o derecho de las finanzas públicas como una rama especial y autónoma del derecho pú blico" .18

Doctrina de Giuliani Fonrouge Giuliani Fonrouge precisa el concepto de autonomía con las siguientes palabras: " una rama del derecho que disponga de principios gene.ales propios y que actúe coordinadamente, en permanente conexión e interdependencia, con las demás disciplinas,

F., Hacienda, J, pp. 35-45. M., Instituciones, p. 17. G., Derecho Administrativo, n. 262.

16

SÁINZ DE BUJANDA,

11

PUGUESE,

1fJ

FRAGA,

AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO

23

como integrantes de un modo orgánico (unidad del derecho)" y se pregunta: ¡'¿Se ha operado tal proceso en el derecho financiero?" La respuesta afirmativa emana de diversos autores. D'Amelio, en primer término. quien enumera como principios propios los contenidos en el texto constitucional en materia financiera. la tributación Iundada en el contenido económico y no en las apariencias jurídicas de los actos. la solidaridad de las obligaciones. los criterios específicos de interpretación. las normas penales distintas de las ordinarias; luego Vanoni, que considera al derecho financiero representativo de "un conjunto de normas que. por el orden de relaciones de la vida social a quien corresponden, ofrecen caracteres propios que las diferencian de otras normas del derecho público't.w

Otros propugnadores de la autonomía Además de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostenedores de la autonomía del Derecho Financiero a Ingrosso y a Tesoro, en Italia; a Rossy y a Carretero. en España; a Gómez de Sousa y a Nogueira, en Brasil; y a Vi llegas Basavilbaso. en Argentina, no obstante ser tan distinguido administrativista.

1.3.2. Posiciones en contra de la autonomía científica En su segunda edici6n del Curso Superior de Derecho Tríinüario, escribe Jarach que "no se puede negar la posibilidad de concebir como objeto de una ciencia el conjunto de las normas y principios que rigen todos los fenómenos de las finanzas estatales. Sin embargo. he sostenido reiteradamente y me parece deber hacerlo aún, que la ciencia del Derecho Financiero carece de una unidad y homogeneidad de estructura, por la diferente naturaleza de los fenómenos que abarca y que no son susceptibles de ser reconducidos a principios únicos ni poseen una estructura común. La demostración de este aserto se obtiene con un análisis de los diferentes institutos comprendidos en el conjunto de las finanzas públicas. Éstas abarcan los fenómenos de los gastos públicos. de los recursos estatales, de las gestiones del patrimonio del Estado, de la formación y aprobación del presupuesto, de su ejecución y control. Desde el plinto de vista jurídico, la actividad referente al gasto público consiste en actos de la administración pública que origina erogaciones. Existen normas y principios que rigen los procedimientos de decisión, ejecución y control de los gastos, preventivamente o a posteriotí, y las registraciones contables pertinentes. Estas normas y principios están contenidos parte en la Constitución, parte en las leyes, entre las que descuella la Ley de Contabilidad. Los recursos estatales abarcan una extensa gama de instituciones y procedimientos. Algunos son originarios o patrimoniales y se producen como frutos. del patrimonio estatal o como producto de sus actividades económicas. Las normas que rigen estos recursos son ora constitucionales. ora administrativas, ora del derecho privado. y. más precisamente, se refieren a los contratos en que es parte el Estado o alguna de sus reparticiones o empresas. Los recursos del crédito son, a su vez, por su naturaleza jurídica, muy distintos de los recursos originarios, como también de los recursos tributarios. Las normas y principios jurídicos que a ellos se refieren son también de orden constitucional. de orden contractual, Y. en algunos casos -como el de los empréstitos Iorzosos-c-, análogos a las normas y principios que rigen las obligaciones tributarias. Entre todas estas instituciones jurídicas existen profundas diferencias Y no hay principios generales comunes a todas, o normas fundamentales que las conciernan en su conjunto" .20

C. M" Derecho Financiero, 2' ed., n. 15. Dino, Curso Su.periorJ 2' edición, 1969, Cap. 1, n. 2.

19

GlULlANI FONROUOE.

20

JARACH,

24

NOCIONES GENERALES

D'Alessio impugna fundamentalmente la heterogeneidad de las instituciones que se propone formen el contenido del Derecho Financiero y argumenta que la doctrina relativa a los ingresos públicos nada tiene en común con la que mira a su gestión; que la. doctrina referida a los ingresos tributarios es sustancialmente diversa de la doctrina que contempla los ingresos patrimoniales; y que en la doctrina del gasto público sólo se encuentran referencias de escasa importancia a la doctrina de los ingresos.vt Giannini afirma que "el Derecho Financiero -al igual que el Derecho colonial, que el industrial y que el agrario- se distingue tan s610 por la unidad de -Ia materia que regulan sus normas. No constituye, por tanto, un sistema orgánico de relaciones homogéneas, sino un conglomerado en referirse materialmente a la múltiple actividad que el Estado desarrolla en el campo financiero .... El Derecho Financiero se descompone por tanto, en varias partes, cada una de las cuales tiene un carácter jurídico propio, .. 1> 22 Eusebio González García, en España, escribe que "el examen de la doctrina autonomista pone de manifiesto la. falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya que ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudiendo predicarse igualmente de todos los comprendidos dentro del Derecho Público. Sus partidarios olvidan que la independencia científica de una disciplina no sólo se logra por la unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad de la materia, sino también por razón de la homogeneidad y sistema que dicha materia permita" ,., y concluye desechando, por el momento, la autonomía del Derecho Financiero.se Sin embargo, puede contestarse a D'Alessio y a Jarach, en este punto, que tanto el Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen también instituciones de gran heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonomía científica, Desde luego hay que mencionar que jarach, al igual que otros opositores a la autonomía del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnadar de la autonomía científica del Derecho Tributario Sustantivo, es decir, del conjunto de normas ju ridicas que se refieren al nacimiento, cumplimiento, garantías y extinción de la obligación tributaria cuyo contenido es el pago del tributo al Estado. Otros opositores a la autonomía del Derecho Financiero en 5U aspecto científico son Grizziotti, Zanobini, Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania; Blumcnstein, en Suiza; Trotabas y Oeny, en Francia ; Ramón Valdés Costa, en Uruguay, y GeraIdo Ataliba, en Brasil.

1.3.3. Nuestra opinión Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a las siguientes conclusiones, desde el punto de vista de la autonomía científica: En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y distintos a los del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo. Lo mismo sucede en tratándose de Derecho Patrimonial del Estado, materia cuyos principios se encuentran en el Derecho Constitucional y en el Derecho Administrativo. En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, sí encontramos que existen principios propios, como el de "nullum tributum sine lege" y el de la solidaridad sustantiva, así como institutos propios, tales como el de la responsaD'ALEsSIO, Instítuzsioni di Díríüo Administrativo Italiano. Utet, 1932, pp. 35 y ss. A. D., Instituciones de Derecho Tributario, pp. 5-6. 23 GoNZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, Derecho Fiscal. Derecho Financiero y Derecho Tributario, en RDFHP, n. 104, pp. 416.417. 21

22

GtANNINI,

EL DERECHO FINANCIERO Y OTRAS DISCIPLINAS

JuRímCAS

25

bilidad sustituta y la responsabilidad objetiva.. En cambio, el Derecho Tributario adjetivo o formal es parte, indudablemente, del Derecho Administrativo y del Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva-de la materia tributaria, tenernos la opinión de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho Administrativo. En cambio, sí proclamamos la concepción unitaria del derecho financiero para fines didácticos, pues ello constituye, como dicen Rccaséns Siches y Ahumada, apoyados por Valdés Costa, "una necesidad y es una consecuencia natural de la evolución registrada en la actividad financiera, tanto desde el punto de vista de su extensión, como de sus fundamentos y finalidades, representando uno de los ejemplos más vivos de las grandes transformaciones del Derecho en el siglo xx". 2i1 Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como 10 ha sostenido Sáinz de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con Valdés Costa en que no tiene mucha importancia, puesto que es una "característica que, por otra parte, se presenta en otras ramas jurídicas, tradicionalmente consideradas autónomas, como por ejemplo, el derecho civil, y aun dentro de éste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la existencia de institutos de la más diversa naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o supletivos, con ° sin contenido económico, sin que ello justifique la negación de la autonomía de esa rama jurídica." 1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas iurldicas Dada la posición que hemos tomado en relación con la autonomía del Derecho Financiero, debemos reconocer que grandes apartados de éste son conjuntos de normas propias de otras disciplinas, que se estudian separadamente en virtud del carácter, financiero que reviste. Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto de normas constitucionales que se refieren a materias financieras, como SOn las relativas a la facultad del Poder Legislativo para establecer tributos, la obligación de los mexicanos de contribuir a las cargas públicas de la Federación, del Estado y del Municipio en que habitan, las normas fundamentales sobre preparación, aprobación y control del presupuesto, etc. Todas esas normas son Derecho Constitucional, con el calificativo de Financiero por razón de la materia. Así lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho Procesal Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Internacional Financiero, que son normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal, Internacional, etc., referentes a materia financiera, pero cuya naturaleza continúa siendo la de las ramas del Derecho de la que proceden. Según hemos sostenido anteriormente, únicamente el Derecho Tributario, y dentro de él, el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Financiero que goza de autonomía dogmática. u n

VALoÉs COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, p. 80. VALDÉs COSTA, Ramón, op. eit., tomo 1, p. 78.

26

NOCIONES GENERALES

2. EL DERECHO

TRlBUTARIO

2.1. Concepto Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o

contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación. A la pregunta ¿ Por qué nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la siguiente manera: "Nace en virtud de un proceso histórico-constitucional ; el ejercicio del poder fiscal, O sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposición de los tributos, puede ejercerse únicamente a través de la ley, y en ese supremo principio está la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional moderno, porque no debemos olvidar que fue por razones tributarias que nació el Estado moderno de derecho. . "Me basta ---continúa Jarach- citar dos grandes acontecimientos históricos " 'La Magna Charta Libertatum' inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde se sancionó por primera vez el principio de que los tributos sólo podían ser establecidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que en aquel tiempo eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base de las libertades políticas que invocan los barones frente al rey absoluto inglés. "Y la emancipación americana, iniciada por la rebelión de las Colonias inglesas, nació de un fenómeno análogo, o sea, la pretensión de los colonos británicos de Norteamérica de consentir sus propios tributos como 10 hacían los ciudadanos de la madre patria. "En el proceso de formación de la Revolución Francesa, siguiendo la de Norte. américa, también se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes populares tenían que consentir los tributos; por el otro, debían aprobar el presupuesto de gastos. "Y aquí me permito hacer una breve digresión. Por ese principio, el carácter de la imposición se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del término 'impuesto', que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones francesas, a partir de la de 1791, Y en la nuestra, se habla de contribuciones, precisa. mente por la razón histórica de que ya no existía la imposición como poder de imperio estatal sobre los ciudadanos, sino un poder estatal - y esto no lo han dicho los constitucionalistas politices de aquella época, sino que 10 decimos nosotros estudiosos dogmáticos- que se ejerce a través de un instrumento que es la ley, o sea, de un acto del Poder Legislativo! "Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales, y constituye Ja partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existiría tal derecho sin este principio," 26

Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle autonomía científica, pues como dice Amorós Rica, "hay que admitir la existencia de unos principios generales, de unas instituciones comunes, de unos problemas idénticos, y la posibilidad de unas mismas soluciones al estudiar los diversos ordenamientos tributarios";" 26 21

JARACH, D., Curso, pp. AMORÓS RICA, Narciso,

14·15. Derecho Tributario.

27

OIvrSIOillES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonz..álea, al separar el Derecho Tributario en Sustantivo y en Formal, "se llega al curioso resultado de que el centro de gravedad de la relación jurídica tributaria se sitúa en la obligación tributaria material, obligación que, según Giannini, en nada difiere de una obligación de Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teoría del presupuesto de hecho y sus consecuencias jurídicas"." 2.2. Las Diuísiones del Derecho Tributario 2.2.1. Terminología Hemos sostenido y explicado anteriormente que sólo el Derecho Tributario tiene autonomía dogmática. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las demás divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo de Tributario antes o después de sus respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que proceden. Así por ejemplo, si el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe llamarse Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y así lo mismo en cuanto al Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc. Valdés Costa propone como mejor solución la que predominó en las 1 Jornadas Hispano-Americanas de Curia-Coimbra (1966) cn cuya conclusión 4' propuesta por la Comisión que integraron dicho tributarista uruguayo con Sáinz de Bujanda y Martín de Oviedo, de España y Caetano, Cortés Rosa y Rodriguez de Portugal, se dice: "En sentido amplio, puede utilizarse la denominación del derecho penal tributario para aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de carácter preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estén incluidas. No obstante, se juzga útil, por motivos didácticos y de orientación, hacer referencia al derecho tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los ilícitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio ordenamiento jurídico califica como penales." 29

Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonomía dogmática de esas divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran se conserva igual a la de las ramas de) Derecho de las que proceden. Por ejemplo, el Derecho Penal Tributario es un conjunto de normas de Derecho Penal que se califican de tributarias por su referencia a la materia tributaria. 2.2.2. El Derecho Tributario Sustantivo

Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas jurídicas que disciplinan el nacimiento, efectos y extinción de la obligación tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la relación jurídica 2!1

AMORÓS RICA,

Narciso, Derecho Tributario;

do, p. 423. 29

VALDÉs COSTA,

R., op, cit., Cap. J, p. 82.

GONZÁLEZ CARCÍA,

Eusebio, art. cita-

28

NOCIONES GENERALES

sustantiva principal, así como las relaciones jurídicas accesorias que lógicamente se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho tributario sustantivo regula la relación que en el anverso tiene el carácter de crédito tributario y en el reverso tiene el carácter de obligaci6n tributaria. Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil se conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las obligaciones tributarias de dar una cantidad de dinero. La vinculación lógica y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tributario. Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias, cuyo contenido es la prestación del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una cantidad de dinero, o de bienes en especie. El Derecho Tributario Sustantivo está regido por el principio de la legalidad y por tanto sólo existen obligaciones tributarias en virtud de la ley que asi lo establece de contribuir a los gastos públicos, pero sólo en la forma proporcional y equitativa que establecen las leyes (Art. 31, fracción IV). Como lo habíamos explicado anteriormente, dentro de 10 que se llama Derecho Tributario, sólo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonomía dogmática o científica.

2.2.3. El Derecho Tributario Formal o Administrativo El Derecho Tributario Formal o Administrativo es el conjunto de normas que regulan la actividad de la Administración Pública que se encarga de la determinación y de la recaudación de los tributos, y de su tutela, entendiéndola en su sentido más amplio. Las relaciones formales no tienen el contenido de crédito que poseen las relaciones sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analogía de materia. Entre las relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embargo, una vinculación teleológiea (es decir, de finalidad) puesto que aquéllas están encaminadas a tutelar a éstas, de manera tal que la Administración tiende a realizar las normas de Derecho Tributario sustantivo.

2.2.4. El Derecho Constitucional Tributario El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurídicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, así como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados federales. Determinan Jos límites temporales y especiales en que se ejercen los poderes tributarios, así como los límites representados por los derechos individuales públicos de sus habitantes." Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lógica y estructuralmente anteriores a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta división fuera del Derecho Tributario propiamente dicho." 30 31

VILLEOAS , GIANNJNI,

Héctcr, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Trib-utario, p. 163. A. E" Instituciones, n. 6.

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO

29

2.2.5. El Derecho Procesal Tributario El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el Fisco y los contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran con-

tenidas en el Código Fiscal de la Federación y en la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación. Supletoriamente se aplican las disposiciones del Código Federal de Procedimientos Civiles. 2.2.6. El Derecho Penal Tributario Es el conjunto de nonnas jurídicas que define los hechos ilícitos en materia tributaria. Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa también las sanciones que se imponen a los transgresores. En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligación, sino que tiene por objeto tutelar los bienes y valores a que el Derecho Tributario se consagra por la importancia de carácter social y político que tiene la obligación tributaria. Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho Tributario propiamente dicho, sino que constituyen "un conjunto de disposiciones que se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen. un derecho sancionatorio"," el cual tiene características peculiares pero también principios que son comunes con Jos del Derecho Penal. Giannini concuerda con Jo anterior."

2.2.7. Derecho Internacional Tributario El Derecho Internacional Tributario está integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributación, coordinar métodos para evitar la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación de los países desarrollados a aquellos que están

en proceso de desarrollo. Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Privado Tributario al "conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios de vinculación de la obligación fiscal a la soberanía del Estado mismo" (Jarach), pues tienen en verdad el carácter de normas internas y por tanto no son derecho ínter. nacional. Giannini concuerda al sostener que "como estas normas, obligatorias para el Estado, no 10 son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones D' J Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro. A. E., Instituciones N. E., Ídem, VALOÉS COSTA, R., op. cü., p. 9 Y SÁINZ DE BU]ANDA, F., Sistema, I, Vol. 2<,1, p. 662, quien ofrece la siguiente definición: El Derecho Penal Tributario es la parte del Derecho Penal Financiero que integra el conjunto de normas y principios dirigidos a tipificar los delitos tributarios, así como las infracciones consistentes en transgresiones no crirninalizadas del orden jurídico-tributario, y que establece las penas aplicables a ambas categorías de ilícitos. 32

jARACH,

aa

GIANNINI,

30

NOCIONES GENERALES

estatales, esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coordinada con las normas del Derecho Internacional't.w

2.3. Relaciones con el Derecho Privado Entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado se establecen relaciones que pueden adoptar una doble configuración. a) Por una parte la relación jurídica tributaria es una relación obligatoria cuya estructura intrínseca es análoga a la relación obligatoria de Derecho Privado, de manera tal que las disposiciones de éste en materia de nacimiento, extinción, etc., le son aplicables supletoriamente a la primera. b) En otros casos, las normas del Derecho Privado son extrañas a la regulación de la relación tributaria, pero deben tenerse presentes en virtud de que el hecho imponible, o presupuesto de hecho de la relación tributaria, está constituido por un negocio jurídico de derecho privado (v. gr.: compraventa, arrendamiento, etc.). Giannini hace hincapié en que, en este caso, "la relación jurídica privada constituye tan sólo un dato de hecho para la relación impositiva, cuyo desenvolvimiento es independiente, por regla general, de los efectos propios de la primera"." El Código Fiscal 1981 (Art. 3') dispone la supletoriedad del "derecho federal común", para fines de interpretación y de integración. El CFF 1967 consagraba de manera expresa y general la supletoriedad del Derecho Común respecto al Derecho Fiscal. El CFF 1938 restringía la supletoriedad a los casos en que expresamente se dispusiera o cuando no hubiera norma expresa y la aplicación no fuera contraria a la naturaleza propia del derecho tributario definido en esas leyes. Así lo interpretó también la SCJN.'"

2.4. La autonomía del Derecho Tributario El Derecho Tributario goza de los tres tipos de autonomía. Su principio fundamental, el de la legalidad -que es aquél por virtud del eual los tributos deben ser establecidos por leyes en sentido formal y material- constituye la piedra básica del edificio de esta rama del Derecho. Ese principio que puede enunciarse "nullum tributum sine lege" tiene grandes analogías con los principios "nullum crimen" y "nulla poena sine lege" que son la piedra angular del edificio del Derecho Penal. El principio "nullurn tributum sine lege", en palabras de Jarach, "significa la existencial de un corpus de normas jurídicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de éstas y los sujetos a los cuales la obligación corresponde, entonces, por lo menos aqueJIa 34

GlANNlNl,

A. E.• Instituciones, n. 6.

A. E" Instituciones, n. 6; JARACH, D., Curso Superior, 2' ed., p. 14; la SCJN sostuvo que "no es correcto afirmar que la expresión 'venta' utilizada por los arts. 241 y 243 de la LHDF pueda tener una acepción distinta a la empleada por el Derecho Civil·', El], 1958, p. 262 RF, 289/1957, Ron Castillo, S. A., 22-X-58. 36 Informe a la SCJN. 1966, 2' Sala, p. 108, AR 2969/62, Bodegas de Depósito, S. A. 81>

GIANNINI.

31

LAS ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARlO

autonomía estructura) que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, a diferencia del derecho tributario, nunca puede hallar aplicación sin una actividad jurisdiccional: le corresponde, según nosotros, la misma autonomía estructural que al derecho cívil"." Por otra parte, la autonomía estructural del Derecho Tributario frente al Derecho Administrativo descansa en que el Derecho Tributario Sustantivo tiene como destinatario, en la gran mayoría de los casos, a los particulares y no a la administración pública, correspondiendo a dichos particulares realizar ellos mismos la aplicación directa de las normas de Derecho Tributario Sustantivo sin que exista intervención o injerencia normal por parte de la administración pública. Verdadero asombro causa advertir la opinión de Pugliese, que aún reconociendo que el derecho tributario "constituye la parte más importante del derecho financiero", lo restringe a la tarea de estudiar "exclusivamente el ordenamiento jurídico tributario positivo de un país dado", con lo cual le priva de una verdadera autonomía científica.

En México, Flores Zavala ae proclama también la autonomía del Derecho Tributario y el Tribunal Fiscal de la Federación en algunas ejecutorias ha reconocido la autonomía del Derecho Tributario, si bien refiriéndose a él con el nombre de "Derecho Fiscal".

3. I...As

ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO EN LAS ÚLTTIMAS OÉCADAS S9

y

SU EVOLUCIÓN

3.1. Etapa fundacional del Derecho Tributario 3.1.1. Ernest Blumenstein

La primera etapa del derecho tributario la ocupa el profesor suizo Ernest Blumenstein, de la Universidad de Berna, cuya obra principal apareció en 1945 con el nombre de "Sistema de Derecho de la Imposición";'? Punto clave en su doctrina es la diferenciación entre el derecho impositivo material, el cual regula la existencia orgánica del impuesto, es decir, los derechos y deberes que emanan de la relación jurídica impositiva, respecto a sus titulares y a su objeto en su detallada configuración; y el derecho tributario formal, el cual se ocupa del procedimiento y actuación del impuesto, o sea de los procedimientos necesarios para la determinación, la tutela jurídica y la recaudación del impuesto. D., El Hecho Imponible, pp. 30 Y 34. Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n. 6. 30 Esta parte del capítulo sigue muy de cerca el estupendo trabajo del jurista español Dr. Fernando Sáinz de Bujanda, en su monumental "Sistema de Derecho Financiero", 1, Introducción, volumen 29 , Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1985, Título 11, Capítulo IV, págs. 20-208, Derecho Tributario. Seguimos el mismo orden de Sáinz de Bujanda y compartimos la mayor parte de sus juicios y comentarios. ..o Existe traducción al italiano, Sistema del Diritto della Imposte, Giuffré, Milano, 1954. 31

]ARACH,

38

FLORES ZAVALA,

32

NOCIONES GENERALES

Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distinción entre la di. námica y la estática en derecho tributario, no desarrolla la parte dinámica,

3.1.2. Han, N awiasky El profesor Nawiasky, nativo de Austria pero de ejercicio principal en Alemania, formuló en unos estudios publicados en el año de 1926 bajo el titulo "Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario" la teoría de las relaciones jurídicas concéntricas.

La teoría de Nawiasky proclama al lado de la obligación o relación tributaria de dar consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones ti obligaciones de hacer, de no hacer, o de dejar hacer que se extienden sobre la relación de pago de la deuda, formando círculos concéntricos cuyos efectos parciales posibilitan paulatinamente su realización. Las obligaciones nacen cuando se realiza el presupuesto de hecho tributario legalmente previsto para aquellos a los que se exige el comportamiento establecido, la obligación de hacer. Se trata en estos supuestos, de obligaciones de colaboración, de prestaciones auxiliares de un tercero, establecidos en interés del poder financiero y que pueden denominarse deberes financieros o deberes de policía.t-

3.1.3. Albert H ensei La figura cumbre de la literatura alemana de derecho tributario es el Profr. Albert Hensel, cuya obra maestra aparecida en 1924 y reelaborada en 1927 y en 1933 (Steuerrecht) fue traducida al italiano en 1956 por Dino Jarach." Hensel desarrolla la teoría del hecho imponible y de sus consecuencias jurídicas. La realización del hecho imponible crea entre el estado y el súbdito una relación jurídica que puede llamarse relación obligacional jurídica pública, la cual forma el derecho tributario material. A su lado aparece el derecho tributario formal o administrativo, subordinado teleológicamente al derecho material, que se ocupa de las relaciones entre la autoridad tributaria y los sujetos pasivos de derecho tributario. El derecho tributario se integra por las siguientes partes: 1» Derecho Tributario Constitucional. 2» Teoría de la Obligación Tributaria y Hecho Imponible. 3» Derecho Tributario Administrativo. 4'» Derecho Tributario Penal. Hensel diferencia claramente el Derecho Tributario Administrativo y el Derecho Tributario Obligacional y al lado del deudor tributario describe otras figuras como el presunto deudor tributario, el obligado tributario y los terceros.

3.1.4. Teoría de la relación jurídico tributaria de naturaleza compleja En Italia se distingue el eminente Profr. Achille Donato Giannini que en 1937 publica el libro "La Relación Juridica Tributaria" y posteriormente un 4l 62

SÁINZ DE BUJANDA, Sistema, p. 37. HENSEL, Albert, Diritto Tributario,

lano, 1956.

trad. italiana de Dino jarach, Giuffré, Mi-

LAS ESCUELAS DINÁMICA O FUNCIONAL

33

libro de "Instituciones de Derecho Tributario", el cual fue traducido al español por Sáinz de Bujanda y ampliamente divulgado." El centro de la doctrina de Giannini es la relación jurídica tributaria, la cual es única pero de contenido complejo puesto que de ella derivan, de un lado, poderes, derechos y obligaciones positivas y negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte con carácter específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso. Esta última obligación que constituye la parte esencial y fundamental de la relación, así como el fin último al que tiende el instituto jurídico del impuesto puede ser más concretamente indicada con el término de deuda impositiva, a la que corresponde un crédito del ente público, mientras que con la expresión más genérica los derechos y obligaciones tributarios y deberes que también dimanan de la obligación impositiva. Debe hacerse notar que dentro dcl marco de la relación tributaria compleja quedó embebido el procedimiento impositivo. Sin embargo Giannini, como dice Sáinz de Bujanda, no logró ofrecer una explicación científica convincente de la relación tributaria compleja.

3.1.5. Teoría del hecho imponible de Dino Jarach En la cuarta década del presente siglo el profesor italiano, luego ciudadano argentino, Dino Jarach desarrolla la teoría del hecho imponible o del presupuesto material de la obligación tributaria, la cual publica en español el año de 1943. La obra de este jurista, influenciada por los autores alemanes e italiano antes señalados ha tenido una gran influencia no sólo en Argentina sino también en México y en los demás países de América Latina," y es causa de la adopción legislativa del sistema de autodeterminación del tributo. 3.2. Las tesis dinámicas

Q

funcionales del Derecho Tributario

A partir de la década de los 60's, se empiezan a desarrollar en Italia y en España doctrinas que se han llamado dinámicas o funcionales del derecho tributario, porque ponen el énfasis en las relaciones tributarias administrativas y en el derecho tributario formal.

3.2.1. En Italia En 1966 publicó en Italia Andrés Ferdinand Basciu un estudio de la obligación tributaria en donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de Giannini. Estas nuevas doctrinas aparecen como un reclamo a la falta de trata49 GIANNtNI, A. D., Inisueioni di Díriuo Finamiorio, existe traducción española, por Fernando Sáinz de Bujanda, Instituciones de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957. u jARACH, Dino, El Hecho Imponible, Ed. Revista de jurisprudencia, Bs. As., 1957.

34

NOCIONES GENERALES

miento suficiente de las actividades administrativas desarrolladas entre autoridad y sujetos pasivos por parte de las teorías tradicionales, las cuales se concentran en el estado de la relación tributaria sustantiva. Su orientación general consiste en que tratan de cambiar el centro de gravedad Udel estudio del derecho tributario del aspecto pasivo representado por la relación tributaria sustantiva al aspecto activo representado por las funciones, poderes y potestades de la autoridad". En otras palabras, se considera insuficiente la construcción de Giannini. Sobre todo si se toma en cuenta la tesis preponderante en Europa respecto al carácter constitutivo (y no meramente declarativo) del acto de determinación del impuesto por la administración, apoyada en la legislación de la época". 3.2.2. La doctrina de la Potestad: de imposición. La doctrino de Mícheli Por su parte el profesor Gian Antonio Micheli desarrolla la teoría de la Potestad de Imposición (principalmente en su libro Corso di Dirito Tributario},45 la cual se distingue de la potestad tributaria porque ésta tiene un contenido normativo mientras que la potestad de imposición tiene un concreto propósito aplicativo. Se trata de una potestad estrictamente ligada, indisponible, irrenunciable e imprescriptible. Dicha potestad de imposición constituye, para Alcssi, el eje de la disciplina tributaria. Debe distinguirse del derecho de crédito, porque éste corresponde al sujeto activo frente al contribuyente. La potestad de imposición se desarrolla a través de una serie de actos que son conocidos dentro del procedimiento de gestión, que son conocidos dentro del procedimiento de gestión, que son poderes que la ley confiere a la administración para que lleve a cabo la gestión del tributo (determinación o liquidación y recaudación). Por otro lado el Profr, Gian Antonio Miche!i, de la Universidad de Roma, se vio inducido en sus trabajos a "estudiar bajo un perfil dinámico la concatenación de los actos llevados a cabo por la administración tributaria't.:" 3.2.3. Los trabajos de Alessi y de Stammati. Son los profesores Rcnato Alessi y Gaetano Stammati quienes en su libro "Istituzioui di Diritto Tributario" ..'~ publicado en 1965~ presentan el inicio de la nueva corriente al convertir la (ategoría jurídica de función" en "eje sistemático" del Derecho Tributario y tipificar al Derecho Tributario como "el conjunto de normas jurídicas que regulan la función tributaria de los entes públicos", Alessi señala que la función tributaria se presenta como un conjunto de poderes juridiros complejos que pueden sintéticamente denominarse "potestad tributaria" -a los que corresponden dehcres jurídicos dirigidos a la realización de un fin público: en nuestro caso una exacción roar-tiva de riqueza. Se distingue entre la potestad tributaria primaria. 45

MICHE.LLl l

G. A., Corso di Dirito Tributario, existe traducción al español, Curso

de Derecho Tributario, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1975. 46 SÁINZ DE BUJANDA, Sistema, p. 72. 41 ALESSl-STAMATTI, lstínuioni di Díriuo Tributario, UTEJ sir.

LAS TESIS FUNCIONALES EN LA DOCTRINA ESPAÑOLA

35

que se desarrolla en la emanación de normas jurídicas y que constituyen el ordenamiento jurídico tributario y en el plano concreto en que surge la potestad tributaria complementaria, que consiste en la actividad de carácter administrativo dirigida a conseguir, con la actuación del mandato abstracto normativo, el paso material de riqueza privada al que el mandato legislativo se refiere. En el plano concreto la función y el valor constitutivo de la obligación concreta corresponde a un hecho material que se convierte on hecho jurídico. El ordenamiento tributario dispone que normalmente la eficacia de la obligación ya constituida quede en suspenso hasta que la autoridad tributaria no proceda formalmente a reconocer y calificar el presupuesto, en sus elementos objetivos y subjetivos, como base de una obligación a cargo de un sujeto concreto.

3.2.4. La doctrina del procedimiento concebido como Instituto Jurídico de Derecho Material Otro afiliado a las tesis dinámicas es el profesor italiano Federico Maffezzoni, cuyo trabajo se contiene en algunos estudios de tipo monográfico. Su tesis fundamental es que el impuesto como procedimiento de exacción se sitúa en el examen de las situaciones jurídicas subjetivas creadas por las normas impositivas. Tales situaciones son fundamentalmente dos: el poder de imperio del ente

público y el deber jurídico del sujeto pasivo. Procedimiento de imposición es el complejo de actos de la administración cuya función consiste en conectar, armonizar y unificar el poder de imperio del ente público impositor con los deberes jurídicos de los sujetos pasivos. El poder de imposición es un instituto de derecho sustantivo, no formal.

3.2.5. Tesis funcionales o procedimentales en la doctrina española Los trabajos de los juristas italianos antes relatados encontraron eco en España, discutiéndose la proposición de si el "centro de gravedad" o el "eje" de la constitución dogmática tributaria debe continuar situándose en la .coria del

hecho imponible y de la relación jurídica obligacional o si se debe desplazarlo hacia las nociones de potestad, de función o de procedimiento. Entre los propugnadores de estas teorías pueden mencionarse al profesor Rodríguez Bereijo," autor de un libro de "Introducción al Derecho Financiero"

y los profesores Escribano López y Rodríguez Sáenz. Con carácter más sistemático puede también mencionarse la obra "Ordena-

miento Tributario Español" del profesor Matías Cortés, publicada en 1968." Entre las obras sistemáticas pueden también mencionarse el "Curso de Dere-

cho Tributario" de los profesores José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González 48

RODRÍCUEZ

BEREIJO.

Lntroduccíón al Estudio del Derecho Financiero, Madrid,

1976. 40 CORTÉs DOMír.;CUEZ. Marias, Ordenamiento Tributario Español, Vol. 1? Madrid. Ed. Tecnoe, 1968.

36

NOCIONES GENERALES

García. El primero también produjo después una comunicación de las IV Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Tributarios intitulada "Función Tributaria, procedimiento de gestión y expediente por fraude a la ley fiscal". En ese curso se destacan los aspectos estático y dinámico del fenómeno tributario. El primero examina la situación jurídica, los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios -activos y pasivos- en un momento determinado y que se plasman en el concepto central de la relación jurídica tributaria j el segundo contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de los diversos momentos y se concentran en los conceptos básicos de función y potestad tributaría. La idea central de Pérez de Ayala es que "la obligación tributaria nace de un presupuesto complejo de formación progresiva integrado por el hecho imponible y por una actividad administrativa". EH los casos de autoliquidación o en los tributos "sin imposición" el acto final con el que se cierra el procedimiento no tiene más efecto que declarar liberado al sujeto de sus deberes fiscales. En los tributos que requieren determinación el procedimiento juega un papel constitutivo. (Curso de Derecho Tributario) . El estudio del profesor Eusebio González García sobre "Los Esquemas Fundamentales del Derecho Tributario" apareció en 1974 y está básicamente inspirado en las doctrinas de Maffezzoni. Destaca entre los aspectos estático y dinámico del fenómeno tributario. El aspecto estático examina los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios en un momento determinado y use plasma en el concepto central de la relación jurídica tributaria; el segundo contempla la serie de situaciones sucesivas en que se encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos básicos de "Función" y "Potestad Tributaria". La diferencia esencial entre la tesis de la relación jurídica tributaria y los nuevos enfoques consiste en "haber trasladado el centro de gravedad de esta rama juridica desde el presupuesto de hecho a sus efectos juridicos y en segundo lugar en que las situaciones jurídicas subjetivas que el ordenamiento hace surgir a su realización no pueden ser recond ucidos al esquema de la relación jurídica tributaria, sino que da lugar a un conjunto de actos constitutivos de un procedimiento jurídico: el procedimiento de imposición". 3.2.6. La estructura del Derecho Tributario en la doctrina contemporánea Alemana

Como lo señala Sáinz de Bujanda, después del primer periodo del desarrollo de la doctrina tributaria en que la doctrina alemana influyó fuertemente en la doctrina italiana "ambas literaturas se desconocen hoy entre sí y recorren, altaneras y solitarias, su propio camino. Se obtiene la impresión al leer sus libros capitales, de que se alimentan de la literatura doméstica) de que se "autoabasrecen" de su propia doctrina sin apenas asomarse al exterior" (op. cit., p. 137). Las nuevas tendencias italiana y española en nada han trascendido en la

37

LA VISiÓN INTEGRADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO

doctrina alemana, lo que se comprueba claramente en la Ordenanza Tributaria de 1977, en la que ni remotamente aparece ningún precepto que asocie el nacimiento del crédito tributario al procedimiento de gestión y en que se afirma inequívocamente que los "créditos" nacen por mandato legal "cuando se realiza el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestación" (Ordenanzas,

Art. 38'). Los más eminentes expositores del derecho tributario alemán moderno son H. Paulick, H. W. Kruse y R. Weber-Fas. En toda la literatura alemana no se hace referencia a las tesis italianas de signo dogmático."

3.3. Visión integradora tkl Derecho Tributario Sáinz de Bujanda repudia "por igual cualquier propuesta de alternativa entre Jo que se ha dado en llamar la concepción clásica de la relación jurídica tributaria y los enfoques recientes de la función tributaria, con sus variantes de la potcstad de imposición y del procedimiento tributario. El repudio deriva de nuestra convicción de que esos diversos. esquemas, lejos de ser : excluyentes, se integran entre sí, sin más requisito que la eliminación, en cada uno de ellos, de sus deficiencias, de sus deformaciones o de sus excesos" (op. cit., p. 141). Se reconoce que no se han desarrollado suficientemente el estudio de las potestades de la administración en la aplicación de los tributos-liquidación, inspección y recaudación, pero ello no responde, con forzosidad lógica, a la esencia de tales construcciones. El estudio de esas potestades puede ser en adelante más profundo y esclarecedor pero sin necesidad de desalojar a la obligación tributaria de la posición central que le corresponde. Por consecuencia no se puede desalojar ni suplantar por el procedimiento de imposición, con mucho mayor razón en aquellos sistemas jurídicos adelantados en los que la aplicación de las normas tributarias corresponden fundamentalmente a los sujetos pasivos. Al lado de las piedras angulares -hecho imponible, obligación tributaria, procedimiento de aplicación del tributo- sobre las que sigue sustentándose con firmeza toda la disciplina, "debe prestarse una atención suficiente" a otros elementos -potestades, deberes jurídicos no obligacionales, engarces o conexiones entre las diversas situaciones jurídicas tributarias, cuyo esclarecimiento constituye una exigencia de cualquier tratamiento sistemático que quiera ser satisfactorio en nuestros días",. np. cit .. p. 14+). Sáinz de Bujanda comenta que en el actual ordenamiento tributario de los países de cultura jurídica más avanzada, la realización de una prestación tributaria, objeto de una auténtica obligación, se extiende a todos los factores impositivos -incluidos los impuestos directos sobré la renta y el patrimonio-, en los que paulatinamente van desapareciendo los mal lIamados "Actos de Imposición", íntegramente sustituidos por actos de fiscalización y control. 50 Existe traducción al español de la obra de neral, EDER5A, Madrid, 1973.

KRUSE,

Derecho Tributario, Parte

Ge4

38

NOCIONES GENERALES

3.4-. Repercusiones en América Latina y especialmente en México del debate respecto al eje central del sistema del Derecho Tributario

En América Latina ha repercutido muy escasamente el enfoque dinámico entre los tributaristas de la región. Pueden citarse en Uruguaya José Pedro Montero Traibel y a Addy Mazz como divulgadores de esas doctrinas. En Argentina, según Rubén Asorey ~1 expone que este enfoque dinámico "no ha tenido repercusión", Los grandes tributaristas argentinos, Dino Jarach, Carlos M. Guiliani Fonrouge, I-Iéctor Vi llegas, se pueden considerar dentro de la escuela clásica. Lo mismo puede decirse de Brasil, a través de sus más esclarecidos representantes Gcraldo Ataliba, Aliomar Balceiro, Gómez de Sousa, José Souto Maior Borges. Lo mismo puede decirse de México. Podemos explicarnos el escaso impacto de las nuevas teorías en cuanto al enfoque y al eje central del derecho tributario en que en la América Latina ha prevalecido en la legislación la tesis de que el hecho imponible (presupuesto) al realizarse como hecho gencrador de la obligación tributaria no requiere liquidación o determinación por la autoridad fiscal, y a la prevalencia de la teoría de la autodeterminación y del cumplimiento voluntario que reserva a la administración fiscal un papel primordial de tutela y vigilancia. En México taJes tesis se adoptaron desde 1938 en el primer Código Fiscal de la Federación en que se reconoció la eficacia constitutiva del hecho generador, sistema que se ha reiterado en los Códigos Fiscales de 1967 y de 1981, a tal punto que en el Derecho Tributario Federal se ha excluido la actividad administrativa de la génesis de las obligaciones tributarias sustantivas y de un gran número de las formales o administrativas.

4.

RELACIONES ENTRE EL DERECHO FINANCIERO y EL DERECHO TRInUTARIO

y LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS

Entre la Ciencia de las Finanzas Públicas y el Derecho Financiero se establecen relaciones estrechas de afinidad. La ciencia de las finanzas públicas, afirma Pugliese, "evidentemente debe tener en cuenta la legislación positiva, que constituye el esqueleto del sistema financiero de todo Estado, debe siempre tener presente en sus elaboraciones cuál es la naturaleza jurídica de los tributos estudiados y cuál es el perfil jurídico de los varios institutos financieros. Por un lado el estudio de la legislación positiva no constituye sino una parte, científicamente secundaria, del objeto de estudio del derecho financiero, y por otro lado, la naturaleza jurídica de los tributos, el perfil jurídico de los institutos financieros, constituyen datos que la ciencia de las finanzas debe recibir precisamente ya elaborados del derecho financiero y tributario, pues no toca a ella desarrollar investigaciones de contenido preferentemente jurídico. El derecho financiero y el tributario deben, a su vez, indudablemente, tomar en préstamo de la ciencia de las finanzas algunos principios económico-financieros que constituyen bases indispensables para sus elaboraciones; 51

N~

Véase reproducción de comunicación de Rubén Asorey en la RTFF, 2° Época,

87, marro,· 1987.

39

LA LEY COMO FUENTE DE DERECHO FINANCIERO

pero algunos problemas como, por ejemplo, el de la interpretación de las leyes tributarias y el del desarrollo de las relaciones procesales en controversias de impuestos, son de la manera mis evidente extraños al objeto y a los métodos de estudio propios de la ciencia flnanclerav.ea En relación con el Derecho Tributario, jarach, por su parte, opina que "el Derecho Tributario, por ser el conjunto de nOnTI as que se refieren a los tributos, tienen vinculación muy estrecha con la disciplina científica que estudia esta forma de recursos estatales, y que sólo es posible conocer el aspecto jurídico del tributo cuando se conozca, al mismo tiempo, qué es el tributo, desde un punto de vista científico en su función político-económica, o si prefieren, político-social, por cuanto las normas no estén desvinculadas de los motivos profundos que el legislador ha tenido en vista cuando las ha dictado. Las leyes tributarias no son, simplemente, un conjunto de conceptos separados de las valoraciones sociales y económicas que ha hecho el legislador cuando las dictó. Al contrario, se trata de una cristalización de juicios de valor, de apreciaciones de carácter político-social y la interpretación, la aplicación y el conocimiento de cada materia sólo pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo tiempo el contenido va lorativo que el legislador ha concretado en las normas tributarias. "Si examinamos un impuesto cualquiera, no se trata solamente de conocer quién es el sujeto activo y el sujeto pasivo, cuál es el momento en que nace la obligación y la forma de extinguirse la misma; sino que es necesario conocer el supuesto que da origen a esa obligación en sus antecedentes político-sociales que constituyen precisamente, la motivación que ha tenido en vista el legislador. Éste no ha dictado las normas movido simplemente por un capricho de creación de instituciones jurídicas. Detrás de la creación del legislador está un conjunto de apreciaciones que derivan de un juicio político y también de una conciencia pública." ~3

5.

LAS FUENTES FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO

5.1. Generalidades Por fuentes del Derecho entendemos aquí las formas O actos a través de los cuales se manifiesta la vigencia del Derecho Financiero. Pueden estudiarse como fuentes del Derecho Financiero, las siguientes: la ley, el decreto ley y el decreto-delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia, los tratados internacionales y los principios generales del derecho. 5.2. La ley Entendiendo por ley el acto emanado del Poder Legislativo (aspecto formal) que crea situaciones juridicas generales, abstractas e impersonales (aspecto material), consideramos que la leyes la fuente más importante preponderante en el Derecho Financiero y particularmente en el Tributario, dados los términos del articulo 1+ constitucional, y de que el articulo 31, fracción VI, de la Constitución Federal establece que la obligación de contribuir a los gastos públicos debe cumplirse de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes, lo cual es perfectamente razonable por las limitaciones a la libertad y a la propiedad individual que implican las leyes tributarias en particular. La garantía

°

M., Instituciones, p. 19. D., Curso) pp. 30-31.

;;2

PUGLlESE,

S3

JARACH,

NOCIONES GENERALES

constitucional antes citada queda robustecida con la establecida por el artículo 14 de la Constitución Federal que dispone que nadie puede ser privado de sus propiedades, posesiones o derechos sino de acuerdo con las leyes expedidas con anterioridad al hecho. En virtud del principio de legalidad antes examinado, en el Derecho Tributario Sustantivo, y en lo relativo a la creación de los hechos imponibles y a todos los elementos y características de la obligación tributaria, es de afirmarse que la única fuente de Derecho es la ley. Las demás fuentes de derecho, que estudiaremos en los párrafos subsecuentes, sí son operantes, en cambio, en el derecho tributario formal y en las demás ramas del Derecho Tributario y del Financiero. Respecto al problema de la jerarquía de las leyes, en materia financiera pueden distinguirse tres categorías; la cúspide está representada por la Constitución General de la República y los tratados internacionales ratificados por el Senado, y las que de acuerdo con el artículo 133 constitucional tienen el carácter de leyes orgánicas o reglamentarias de la Constitución. Las leyes orgánicas son las que regulan la estructura o el funcionamiento de alguno de los órganos del Estado, como por ejemplo, la Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda; leyes reglamentarias son las que desarrollan en detalle algún precepto contenido en la Constitución, por ejemplo, la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público; y por último, las leyes ordinarias, que ocupan una jerarquía inferior, y que son simple resultado de una actividad del Congreso autorizada por la Constitución. Las leyes ordinarias son todas de la misma jerarqula" Siendo, además, nuestro país, una República Federal, también existen constituciones, leyes orgánicas y reglamentarias y leyes ordinarias en cada uno de los Estados y en el Distrito Federal. Son muy numerosas las leyes que integran el Derecho Financiero Mexicano. La mayor parte de la doctrina se inclina a considerarlas como leyes particulares o especiales -como lo son por ejemplo, las leyes comerciales-, y no como leyes 54 Véase TENA RAM1REZ, F., Derecho Constitucional Mexicano, n. 94. En el Amparo en revisión 7875/66, promovido por Cía. Impulsora Deportiva de la Cholla, S. A. , fallado por el Pleno de la SCJN, siendo ponente el Ministro Rafael Rojina Villegas, se sostuvo que "puede formarse la estructura jerárquica y escalonada del orden jurídico positivo, atendiendo al procedimiento de creación de las normas, que se basa en la validez de las más altas, las cuales sirven de fundamento formal a las inmediatamente anteriores, y éstas a las más bajas, etc. Así se estructura la pirámide jurídica, cuya cúspide corresponde a la Constitución General de la República; el plano inmediato inferior se integra con la legislación ordinaria federal; luego siguen los reglamentos administrativos expedidos por el Ejecutivo de la Unión j el siguiente plano está formado por normas individualizadas, entre las que se encuentran los decretos administrativos emitidos por el Presidente de la República y en algunos casos por el Poder Legislativo, las sentencias de los Tribunales y las nonnas contractuales derivadas de los negocios jurídicos de los particulares". SJF, VII Época, vol. 4, l' parte, pp. 58-60. Asimismo, la SCJN resolvió que la Ley de Ingresos de la Federación y la Ley del Timbre tienen la misma jerarquía de leyes ordinarias. S]F, VI Época, vol. CXXX, l' parte, p. 30, AR 5570/63, Banco Comercial Mexicano, S. A., y coags. 23 abril 1968. La igualdad jerárquica de las leyes ordinarias aparece en resolución del TFF publicada en la RTFF, os. 37-48, p. 11.

LA LEY CO:MO FUENTE DE DERECHO FINANCIERO

41

excepcionales. En cuanto leyes particulares, reglamentan un sector preciso de relaciones jurídicas, a saber, las financieras. Pugliese afirma que "en la esfera de ese sector las leyes financieras constituyen el derecho común y debe, por el contrario, considerarse como excepcional la aplicación de normas de otro tipo, comprendiendo en éstas las que pertenecen al Derecho Civil"." Así, por ejemplo, la LHDF 1941 (derogada). establecía que la ignorancia de las leyes, reglamentos, circuiares y demás disposiciones fiscales debidamente promulgadas o publicadas no servirá de excusa ni aprovechará a nadie; sin embargo, las autoridades fiscales, en aquellos casos en que se trate de personas absolutamente incultas, o que se encuentran en una miserable situación económica, podrán conceder a los interesados un plazo de gracia para el cumplimiento de las leyes y disposiciones relativas, así como eximirlas de las sanciones en que hubieran incurrido por las infracciones cometidas. El principio de que la ignorancia de la ley no excusa su cumplimiento encuentra a veces atenuantes. Lo consignaba la LHDF de 1941. La nueva Ley (1982) nada expresa al respecto. Además,. el TFF ha sostenido lo siguiente: El principio juridicode que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento no tiene carácter absoluto, ni en el derecho privado ni el derecho público, como se desprende de los artículos 21 del CCDF, 51, fracción II, inciso ej, del CFF, los cuales están de acuerdo con la doctrina del derecho financiero que considera el error de derecho como eximente de responsabilidad cuando media buena fe del imputado y estima como atenuante de la infracción la complejidad y variedad de las leyes fiscales, en general poco conocidas y modificadas con gran frecuencia; por tanto, si el causante no tuvo intención de evadir el impuesto) la autoridad debe multarle con la sanción mínima, tanto más si. Sll caso quedaba comprendido dentro de lo que establece el artículo 228, fracción XIII, del Código Fiscal de la Federación [1938].55-1

El Derecho Tributario Sustantivo está contenido fundamentalmente en las leyes reguladoras de Jos respectivos impuestos, derechos y contribuciones especiales. El CFF es supletorio de las leyes especificas de cada tributo (CFF 1981, art. 5). En defecto dc disposiciones en las leyes reguladoras de cada contribución y en el CFF, se aplica supletoriarnente "el derecho federal común", cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Fiscal, entendiéndose por derecho federal común el contenido en el CCDF, el CdeC así como el resto de la legislación sustantiva federal. Los Códigos Civiles de los Estados no son aplicables." El Derecho Tributario formal está contenido primordialmente en el CFF (artículo 33 a 60 y 116 a 196 principalmente). El CFF 1981 no contiene disposición exprcsa respecto a la aplicación supletoria del Código Federal de Procedimientos Civiles. Sin embargo resulta indirectamente del arto 3'> quc dispone la 55 PUGLJESE, M., Instituciones, p. 26. ,,_, RTFF, año XXXI, n. 301, p. 159, Juicio 5412/66, 11-6-1967. 56 TORAL MORENO, Jesús, Algunos Aspectos de la Ley Fiscal, Revista de la Facultad de Derecho de México, tomo V, núm. 20..

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NOCIONES GENERALES

aplicación supletoria del "derecho federal común". Respecto a los CFF de 1938 y 1967 el criterio fue confirmado por la SCJN" y el TFF." Las normas del Derecho Tributario Procesal (contencioso-fiscal) están contenidas en los Arts. 197-261 del CFF 1981. Supletoriamente se aplica el CFPC. El Derecho Penal Tributario está regulado en los artículos 66 a 118 del CFF 1981 y en la Ley Aduanera (Arts. 127 a 141). Supletoriamente se aplica el Código Penal del D. F. que es de aplicación en toda la República en materia federal (Art. 1'). El Derecho Procesal Penal Tributario está contenido en el Código Federal de Procedimientos Penales. E:; materia de Derecho Patrimonial del Estado los normas principales están contenidas en la LC'y General de Bienes Nacionales y ('11 algunas otras leyes especiales. Las normas supletorias se encuentran en"¡ C:CDF. (LGBN, Arts. 6 y 38). En la parte segunda se indican las fuentes legales del Derecho Presupuestario. La supletoriedad del CFPC debe entenderse procedente en aquellos casos en que "falten disposiciones expresas sobre determinado punto" en el CFF "y a condición de que no pugnen con otras que indiquen la intención del legislador para suprimir reglas de procedimientos't.P" Las leyes financieras y tributarias deben ser refrendadas por el Secretario del Despacho encargado del ramo que corresponda, según el artículo 92 constitucional. Todas las leyes relativas a materias tributarias deben ser refrendadas por el Secretario de Hacienda y Crédito Público. Las relativas al Derecho Presupuestario deben ser refrendadas por dicho Secretario y por el Secretario de Programación y Presupuesto. Las leyes relativas al Derecho Patrimonial del Estado deben ser refrendadas, según sea el caso, por el Secretario del Patrimonio y Fomento Industrial y por el Secretario de Hacienda y Crédito Público. La SClN ha sostenido la tesis de que "no debe exigirse el refrendo de un Secretario de Estado cuando un decreto se toca sólo de manera incidental o accesoria al ramo del mismo". (Esta tesis se sostuvo en materia de Impuesto sobre Vehículos propulsados por Motores Tipo Diesel en que se consideró no exigible el refrendo de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio.) 60

5.3. El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado

Aun cuando la regla general, dada la división de Poderes que establece la ;.1 En el AR 7538/63, promovido por Vidriera México, S. A., fallado en 9-III-67, siendo ponente el Mtro. Felipe Tena Ramlrez, la SCjN sostuvo que el CFPC debe estimarse supletcriamente aplicable (salvo disposición expresa de la Ley respectiva), a todos los procedimientos administrativos que se tramiten ante autoridades federales, teniendo como fundamento este aserto, el hecho de que si en el Derecho sustantivo es el Código Civil el que contiene los principios generales que rigen en las diversas ramas del Derecho, en materia procesal, dentro de cada jurisdicción es el código respectivo el que señala las normas que deben regir los procedimientos que se sigan ante las autoridades administrativas. SJF, VI Época, Y01. CXVII, 3' parte, pp. n7 r 88. Precedente: SJF, VI Época, 3 4 parte, p. 90, BIj, Po. 95, pp. 329·331. r-s RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 34. t." S]F, VI Época, vol. XXXIII, 3' parte, p. 11. Sostienen esta tesis AR 3354/49, Francisco Cabrera Ríos, 3O-IlI-59 y AR 4305/59, Cía. Fianzas Lotonal, 30-III-59 y SJF, VII Época, vol. 80, 6' parte, p. 13, tesis del ler. TeMA l er. c. uo S.lF. VII Época, "(J\. 20. }4 parte, pp. B9-90.

DECRETO LEY Y DECRETO DELEGADO COMO FUENTES DE DERECHO

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Constitución, es que la ley tenga su origen en el Poder Legislativo, por excepciones previstas en la misma Constitución, la ley puede tener su origen en el Poder Ejecutivo. Se habla entonces en la doctrina, del decreto-ley y del decretodelegado. El decreto-ley se produce cuando la Constitución autoriza directamente al Poder Ejecutivo para expedir leyes sin necesidad de una delegación del Congreso; en estos casos, el origen de la autorización se encuentra directamente en la Constitución. En México se exige que el Ejecutivo dé cuenta al Congreso del ejercicio de esta facultad. Un caso previsto en la Constitución Federal está representado por las "disposiciones generales" que puede expedir el Consejo de Salubridad General en caso de epidemias de carácter grave o peligro de invasión de enfermedades exóticas en el país y de las medidas que haya puesto en vigor contra el alcoholismo y la venta de sustancias que envenenan al indi. viduo y degeneran la raza (Art. 73, XVI). Un caso específico de delegación de facultades para legislar en materia tributaria se encuentra en el artículo 131, párrafo segundo, de la Constitución Federal, por virtud del cual el Ejecutivo puede ser facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o suprimir las tasas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando 10 estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquier otro propósito, en beneficio del país. El Ejecutivo debe someter a la aprobación del Congreso el uso que hubiese hecho de la facultad concedida, al enviar el proyecto de presupuesto anual.?' El decreto-delegado supone que el Congreso de la Unión transmite al Ejecutivo facultades que le corresponden. Otro caso está previsto por el artículo 29 de la Constitución, según el cual, al suspenderse las garantías individuales con motivo de invasión, perturbación grave de la paz pública o cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto, el Congreso concede las autorizaciones necesarias para que el Ejecutivo haga frente a la situación. Dentro de esas autorizaciones se encuentra la de legislar en uso de esas "facultades extraordinarias" delegadas por el Congreso, las cuales por su propia naturaleza tienen carácter de transitorias. El reglamento es un acto jurídico formalmente administrativo, tiene su origen en el Presidente de la República, y materialmente legislativo; porque crea si61 Véansc, en nuestro Derecho: SERRA ROJAS, A., Derecho Administrativo, 3~ ed., pp. 182·186; MARGÁIN MAr-;AUTOU, E., Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, 2~ ed., pp. 58-59. El primer autor no hace distinción entre decreto-ley y decreto delegado; por otra parte considera que fa facultad que concede el Art. 131 dimana directamente de la Constitución, siendo que establece una facultad a favor del Congreso para que delegue al Ejecutivo. Margáin M. considera que los artículos 29 y 49 dan origen a decretos-ley, lo que no es aceptable, ya que el Ejecutivo recibe una delegación de facultades del Congreso.

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NOCIONES GENERALES

5.4. El Reglamento tuaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales, por medio del cual se desarrollan y complementan en detalle las normas de una ley a efecto de hacer más eficaz y expedita su aplicación a los casos concretos determinando de modo general y abstracto los medios para ello. Fraga sostiene que "el reglamento .... tiene por objeto desarrollar y detallar los principios generales contenidos en la ley para hacer posible y práctica la aplicación de ésta" .61.1 Según doctrina de la SCJN, el art. 89, fracción 1 de la Constitución, confiere al Ejecutivo, tres Iacultadea: a) La de promulgar las leyes que expida el- Congreso de la Unión; b) La de ejecutar dichas leyes, y e) la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia, o sea la facultad reglamentaria. Es esta última la que determina que el Ejecutivo pueda expedir disposiciones generales y abstractas que tienen por objeto la ejecución de la ley, desarrollando y completando en detalle las normas contenidas en los ordenamientos jurídicos expedidos por el Congreso de la Unión. El reglamento es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los atributos de la ley, aunque sólo en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y abstracta. Dos características separan la ley del reglamento en sentido estricto; este último emana del Ejecutivo, a quien incumbe proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la ley; y es una norma subalterna que tiene su medida y justificación en la ley. Pero aun en lo que parece común a los dos ordenamientos, que es su carácter general y abstracto, sepáranse por la finalidad que en el área del reglamento se imprime a dicha característica, ya que el reglamento determina de modo general y abstracto los medios que deberán emplearse para ejercer una facultad que está en el acervo constitucional del Ejecutivo: aplicar la ley a los casos concretos.62"

Se plantea el problema de la vigencia del Reglamento cuya ley reglamentada es abrogada o derogada. El 2TCMAlerC ha sostenido la tesis aprobada por mayoría que los reglamentos cesan" de tener vigencia cuando es abrogada o derogada la ley en que se sustentan y cuyos preceptos pormenorizan, cuando cs derogada parcialmente respecto a aquellos preceptos q~c los pormenorizan. 53 En palabras dc la SCJN su "finalidad es tomar el mandato previsto por la !f.'y y desarrollarlo, concretizándolo, cuando sea necesario, para hacerlo efectivo". Las tesis de la SCJN yde los TCMA l er. C.63-1 respecto al reglamento pueden expresarse en fa forma siguiente: a) Tiene su fundamento en el artículo 89 fracción 1, de la Constitución General de la República, que da facultad al Presidente de la República para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes. l

(11-1 S.JF, VII epoca, vol. 145-150, 3' parte, p. 101. Mayo, Acr. Adm. VII, tesis 1089, p. 130. 62 FRAGA, Gabino, Derecho Administrativo, n. 79. 63 SJF, VII Época, vol. 103: 108, 6' parte, p. 198, vol. 85, 6' parte, p. 81, mayo, Act. Adm. VI, tesis 5786, p. 894. 63-1 Apéndice 1965 al SJF, 2' Sala, tesis jurisprudencial 224; SJF, VII Época, vol. 54, 3' parte, p. 32, AR 19 17-71, Yosam, S. A., 21-IV-73. Cita tres precedentes de la VII Epoca. SJF, VII Época, vol. 61, 6' parte, p. 54, tesis del Tribunal Colegiado en M. A. del l er. Circuito.

EL REGLAMENTO COMO FUENTE DE DERECHO

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b) Es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; para ticipa de los atributos de una ley, aunque sólo sea en cuanto ambos ordenamientas son de naturaleza impersonal, general y abstracta.

e) No puede haber reglamentos autónomos, es decir, no apoyados en una ley del Congreso. Sostener lo contrario, es decir, que el Presidente está facultado para dictar disposiciones reglamentarias generales, con características materiales de leyes, aun cuando esos 'reglamentos no estén precisamente apoyados o dirigidos a reglamentar precisamente una ley que lo sea también en sentido formal, es decir, emanada del Congreso, equivaldría a dar facultades legislativas al Presidente de la República en contravención a lo dispuesto en los artículos 49, 73 y relativos de la Constitución. d) Como todo reglamento es una norma rigurosamente subordinada a determinada ley, cuyas disposiciones debe desarrollar y pormenorizar, requiere por necesidad una ley preexistente, de tal suerte que abrogada ésta dejan de estar vigentes Jos reglamentos fundados en la misma o referidos a elJa.08 - 2 e) Respecto a una misma ley puede haber uno o varios reglamentos. f) No existe disposición constitucional que autorice al Presidente de la República para delegar la facultad reglamentaria en ninguna persona o entidad. Es una facultad exclusiva del Presidente de la República. En esa situación vi-

ciosa se encontraron el reglamento de la Ley de Impuestos sobre Aguamiel y Productos de su Fermentación (6-VI-32) y el reglamento para el Cobro de Honorarios por Notificación de Créditos y Gastos de Ejecución de 12-XI·54, que fue declarado inconstitucional por la SCJN." s) Puede ser ejercitada mediante distintos actos y en distintos momentos, según lo ameriten las circunstancias." Los reglamentos administrativos están gobernados por dos principios: 'el de la reserva de la ley y el de la preferencia de la ley. Según el principio de la reserva de la ley, el Presidente, al ejercer la facultad reglamentaria, debe abstenerse de legislar, es decir, no puede crear normas juridicas sobre materias que son de la exclusiva competencia del legislador, como son en materia tributaria, los hechos imponibles, sujetos, bases, tasas, exenciones, sanciones, etc, La violación de este principio trae como consecuencia la inconstitucío-

nalidad del reglamento y por consecuencia su impugnabilidad por medio del juicio de amparo. A este respecto el l er. TeMA ler. C. ha sostenido que el reglamento deberá ceñirse a la ley, sin poder suprimir, ni. ampliar, ni mod.ificar en su sustancia los mandamientos de la ley.GO La SC]N ha dicho que el reglamento "es una norma subalterna que tiene su medida y justificación en la Ley". 61 También ha sostenido que el reglamento "se 63-2

SJF, VII Epoca, vol. 85, 6' parte, Tribunales Colegiados, p. 81. Mayo, Act.

Adro. VI, tesis 5787, p. 896. IH SJF, VII Época, vol. 9, 6" parte, AR 72/69, Agencias Marítimas del Pacífico, S. A. 12-VII-69 y SCJN. Informe de la Presidencia, 1963, 2" Sala, p. IBa, AR 5430/55, Carlos Riva Palacio. 65 Informe del Presidente a la SCJN, 1978, 2' parte, p. 60. 66 SJF, VII Época, vol. 61, 6" parte, p. 53. 61 SJF, VII Época, vol. 54, 3° parte, p. 32, cita tres precedentes.

NOCIONES GENERALES

circunscribe a la zona de ejecución de la ley a la cual no puede contravenir, puesto que lo limita o condicionav.w Además, la SCjN declaró inconstitucional el arto 1°, frac. JII, del Reglamento de la LISR de 1954 en materia de la Tasa Complementaria de Ingresos Acumulados porque "va más allá de lo que disponen los Arts. 6'1 y 196 de la LISR"; 69 también declaró inconstitucional el Reglamento de Ley del Impuesto sobre Reventa de Aceites, Grasas y Lubricantes en su texto original, porque mientras que la ley gravaba los ingresos procedentes de las reventas de aceites y lubricantes provenientes de Petróleos Mexicanos que se vendieron al amparo de marcas extranjeras, el reglamento se hizo extensivo a las ventas de dichos productos al amparo de marcas nacionales: la SCJN sostuvo que "es obvio que si dicho reglamento modifica la disposición respectiva de la ley, aquél tiene que ser inconstitucional, por cuanto no es permitido, en los términos del arto 89 Constitucional que el Ejecutivo modifique la ley aunque sea a título de proveer a su exacta obscrvancia't.t" Por su parte, el ler. TeMA ler. C., aplicando también el principio de la reserva de la ley, resolvió que "si la ley no señala, al establecer un recurso, que su procedencia está condicionada a que se garantice el interés fiscal o a que se dispense de ello al inconforme, es claro que al establecer el reglamento ese requisito de procedibilidad está creando una disposición indebidamente, ya que no se limita a reglamentar el recurso establecido en la ley, sino que legisla sobre su procedencia con requisitos más onerosos que los que la ley establece"."! y la SCjN sostuvo que "si se aceptara que se impusieran a los gobernados cargas con bases en reglamentos expedidos para leyes que ya fueron abrogadas, aun cuando en la nueva ley se contengan disposiciones en partes iguales o semejantes, se estaría violando la seguridad jurídica de los gobernados y no podría decirse que los actos de aplicación del viejo reglamento, al imponerles cargas y causarles molestias en su persona, posesiones o patrimonio, estuviesen clara y manifiestamente fundados en disposiciones legales y reglamentarias vigentes y apllcablee''.'>

El "principio de la preferencia de la ley" proclama que las disposiciones de un reglamento no pueden válidamente contrariar u oponerse a las disposiciones contenidas en la ley que se reglamenta. El TFF también sostuvo que "los reglamentos tienen como finalidad principal el desarrollar, facilitar la aplicación de la ley, o bien 'reglamentar' las normas contenidas en las leyes, de donde se desprende, por un lado, la subordinación que existe del reglamento respecto a la Ley, toda vez que aquél no puede ir más allá de lo dispuesto por ésta, ni menos aún, ir en contra del texto expreso de la repetida ley". r;¡ La facultad reglamentaria del Ejecutivo es discrecional, o mejor dicho, espontánea, por lo que puede expedir un reglamento cuando y en el caso en que lo considere conveniente. Cuando la ley dispone, como ha sucedido en algunos casos, que el Ejecutivo expida un reglamento de la misma, se ha considerado ea SCJN, Informe 1970, 1'J parte, pp. 276-277, AR 3890/69, Fomento del Patrimonio Familiar, S. A. 6H Informe a la SCjN 1963, 2~ Sala, p. 77, AR 5722/62, Onésimo Cepeda Villarreal. .0 Blj, 1959, p. 602, AR 3878/58, Superproductos, S. A. 14-X-59, ponencia del Mtro. Felipe Tena Ramírez. • 1 SjF, VII Época, vol. 37, 6~ parle, ter. TCMA l er. C., RF 205/70, Ricardo Alzati y Agustín Rodríguez, 31-1-72 . • 2 SjF, VII Epoca, \'01. 61,6 4 parte, p. 53, l er. TeMA, l er. C.j AD 637/73, Débora González, 28-1-74. • 3 RTFF, año XIII, ns. 362-372, 2" parte, pp. 125·131, juicio 1567/67, Resol. 3-VI-67.

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LAS CIRCULARES COMO FUENTE DE DERECHO

que tal constituye una invitación solamente y no una delegación de facultades

del Legislativo." La SC]N ha sostenido que el Tribunal Fiscal de la Federación carece de competencia para estudiar y resolver sobre la constitucionalidad de los reglamentos, por lo que el agraviado está en aptitud legal para hacer valer contra él el juicio de amparo sin tener que agotar el juicio de nulidad ante el TFF,75 De acuerdo con el artículo 92 de la Constitución, los reglamentos en materia financiera deben ser refrendados por el Secretario del ramo al que corresponda, por lo que en su caso lo deberán ser por los Secretarios de Hacienda y Crédito Público, de Programación y Presupuesto yjo de Patrimonio y Fomento Industrial. 5.5. Las circulares Las circulares "son comunicaciones o avisos expedidos por los superiores jerárquicos en la esfera administrativa, dando instrucciones a los inferiores sobre el régimen interior de las oficinas, o sobre su funcionamiento en relación con el público, o para aclarar a los inferiores la inteligencia de disposiciones legales ya existentes; pero no para establecer derechos imponer restricciones a ellos",

°

Lo anterior según la SCJN'6 Del análisis de varias sentencias de la SCJN y del TFF pueden desprenderse las siguientes características de las circulares: a) Son actos formalmente administrativos; tienen la estructura de un reglamento; pues contienen disposiciones generales, abstractas e impersonales. b) En materia financiera. son expedidas por Secretarios de Estado, Subsecretarios y Directores de las Secretarías relacionadas con dicha materia. e) Su finalidad ha sido expresada en las siguientes formas: tienden a cumplimentar la ley, pues contienen exclusivamente explicaciones enderezadas a orientar a los funcionarios de la administración, tratándose de instructivos u opiniones de los superiores jerárquicos administrativos; 77 son disposiciones superiores que sólo obligan a las autoridades inferiores y que tienen el carácter de disposiciones de aplicación interna y limitada) en que se contienen instrucciones de los superiores jerárquicos en la esfera administrativa a sus inferiores, asi como del régimen interno de sus of'irinas o de aclaraciones para la debida inteligencia de las disposiciones legales ya existentes) teniendo por objeto aclarar dichas disposiciones. ¡S d) No tienen ni pueden tener el carácter de disposiciones legislativas autó7~

MARGÁIN

M., E., Introducción, p.

12~.

" SJF, VIl Época, vol. 58, 3' parte, p. 63, AR 630/73, Embotelladora Potosí, S. A., l1-X-73. Tiene precedente . 76 SJF, VI Época, vol. XXXII, p. 471; Informe a la SCJN, 1968, 2~ Sala, p. iO, RF 65/55, Ingenio de Nva. Zelanda y Acs. Q 71 SJF, VI Época, vol. LXXVI, 3 parte, p. 36, vol. CXXI, J4 parte, pp. 16-1 i: vol. CXXIlI, 3' parte, p. 11, AR 1911/67, Cía. de Luz y Fuerza del Centro, S. :\ .. 1:1IX-67, BIJ 1960, 2' Sala, p. .641. RF 336/59, Claudio Rosado Yáfiez, ó-x-60. 78 RTFF, año XXXI, ns. 362-372_, 2~ parte, p. 219. juicio 1177/67.

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NOCIONES GENERALES

nomas y los actos de las autoridades que se fundan en ellas importan una

violación a los artículos 14 y 16 constitucionales." e) Están regidas por el principio de la reserva de la ley; deben limitarse a la ejecución de una norma contenida en la ley; no deben invocar materia reservada a la ley en sentido formal."

f) También están regidas por el principio de la preferencia de la ley, en cuanto que no puedan contradecir válidamente las disposiciones legales. 51 g) "Deben clasificarse en dos términos diversos, comprendiéndose en uno, regla general, las que consignan instrucciones de los superiores jerárquicos en la esfera administrativa a los inferiores, acerca del régimen interior de las oficinas, de su funcionamiento en relación con el público o de aclaraciones para la debida inteligencia de las disposiciones legales ya existentes, mediante las cuales no se pueden establecer derechos ni imponer restricciones al ejercicio de ellos; y en el otro término, quedan incluidas las que tienen el carácter de disposiciones de carácter general, siendo verdaderas normas reglamentarias de las leyes." 82 h) En cuanto a su eficacia es indispensable que no hayan sido dictadas para un grupo de destinatarios, sino como una disposición de carácter general y que se bayan publicado en el Diario Oficial de la Federación." Dicha publicación

ha sido prevista en los Códigos Civiles del D. F. de 1870, 1884 Y 1931. i) El TFF sostuvo que "cuando no se trate de crear obligaciones o cargas, sino de fijar normas para los particulares, a las que éstos se someten voluntariamente, sin objetar su inconformidad respecto de la ley, las autoridades que han dictado las circulares no pueden desconocerlas, cuando sean invocadas por los particulares. (Las cursivas son nuestras.) Si las estiman contrarias a la Ley deben derogarlas, pero mientras no sean derogadas están jurídicamente obligadas a aceptarlas. .. Las circulares no pueden afectar Jos intereses de los particulares, pero cuando éstos no las objetan y en cambio se someten voluntariamente a ellas, y las invocan en su beneficio, no pueden ser desconocidas por la autoridad".S4 Lo anterior equivale a reconocerles el carácter de fuentes de derecho en favor

de los particulares que se sometan a ellas y que las invoquen. Parecida tesis ha sido sostenida por el ler. TCMA ler. C., al expresar que "aunque una circular de la Secretaría de Hacienda no puede modificar una ley, si esa circular es aplicada a un causante, puede legalmente establecer para él una situaci6n legal favorable. Pero si esa situación favorable está sujeta a ciertas condiciones, el causante no puede pretender aprovechar la situación que le resulta más favoraApéndice 1965 al SJF, 10 parte, .tesis N9 40; SJF, VI Epoca, vol. CXXIII, 34 parte, p. 11. 80 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 88. ar SJF, V Época, vol. XIX, p. 115; VI Época, vol. XVII, p. 1113; VII Época, vol. 35, 64 parte, p. 25, AR RARA 54-7/71, Cía. Luz y Fuerza de Pachuca, RTFF, tesis del Pleno 1937-1948; p. 88. 82 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 85. " RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, pp. 83 Y 88. e.. RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 510; ver FERNÁNDEZ y CUEVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta al IGE, pp. 3843. 70

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LA JURISPRUDENCIA

ble que la Ley rechazando las condiciones que en la circular estima onerosas, para disfrutar aquellas situaciones favorables, sin satisfacer estas condiciones,

pues lo que en todo caso podría exigir e, la aplicación estricta de la ley"." j) Las circulares son ineficaces para imponer cargas a los particulares, por sí

solas, lo que da sentido a la tesis de la SCJN de que lo, acto, de las autoridades que se fundan en ellas entendiendo que solamente en ella, y no en la forma legal importan una violación de los artículos 14 y 16 constitucionales.s" En las anteriores circunstancias, podemos sostener que en el Derecho Financiero han sido fuente de Derecho, ininterrumpidamente, las circulares que han trascendido a la esfera meramente interna de la Administración y han sido

publicada, en el Diario Oficial. El lerTCMAlerC, ha sostenido que las circulares a que se refiere el Art. 82 del CFF 1967 y que disponía no producían efectos fiscales, son las simples circulares expedidas por los funcionarios fiscales j pero que si se trata de una circular publicada en el DüF, tal situación le da fuerza y calidad de obligatoriedad y de observancia general, en los términos previstos en los Arts. 39 y 4-9 del CCDF; por lo que debe concluirse que dicha circular sí crea derechos y obligaciones para los particulares.ee-v

El CFF 1981 (Art. 35) dispone que los funcionarios fiscales facultados debidamente, podrán mediante instructivos, dar a conocer a las diversas dependen. cias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales. De dichos instructivos no nacen obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación." (Las cursivas son nuestras.) Así pues} las circulares, a las que el CFF 1981 llama instructivos que contienen criterios, es decir, órdenes o instrucciones de funcionarios fiscales superiores a los inferiores y que se publican en el DOF sí tienen el carácter de fuente de derecho.

Por otra parte, la SCJN ha sostenido que las Salas del TFF no son competentes para conocer de la legalidad o ilegalidad de las circulares y es hasta el momento en que se aplique la circular por la autoridad fiscal respectiva, en una resolución, en un acto concreto, cuando el afectado puede ocurrir a demandar

ante el TFF no la nulidad de la circular, sino el acto que se funde en ella, pues las circulares no pueden, por sí mismas, imponer obligaciones a los adminisrrados."

5.6. La jurisprudencia En México, de acuerdo con los arts. 193 y 193-bis de la Ley de Amparo, la jurisprudencia es creada por la Suprema Corte de Justicia, funcíonando en Pleno S5 SJF, VII Época, vol. xxx, 6' parte, p. 29, AD DA Martha R. de González Zorrilla, l1-VI-71. 86 RTFF, año XXXI, ns. 362-372, 2' parte, p. 219; Apéndice 1965 al SJF, l' parte, tesis N9 40. 66-1 SFF. VII Época, vol. 91-96, lerTCMAlerC, 6' parte, p. 92, Mayo, Act. Adm. VI, tesis 5615, p. 768. 81 SJF, VII Época, vol. 132, 3' parte, p. 20, RF 65/55, Ingenio de Nueva Zelanda y en Informe 1968 de la Presidencia de la SCJN, n. 69. M559/69,

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NOCIONES GENERALES

o en Salas y es obligatoria para los Tribunales Colegiados, Unitarios de Circuito, Juzgados de Distrito, Tribunales judiciales del fuero común de las entidades federativas, Tribunales Administrativos federales y locales (corno el Tribunal Fiscal de la Federación y tribunales fiscales de los Estados) y Tribunales del Trabajo. También es creada por los Tribunales Colegiados de Circuito y ésta es obligatoria para los mismos tribunales, así como para los Juzgados de Distrito, Tribunales Judiciales del Fuero Comón y Tribunales Administrativos y del Trabajo "que funcionen dentro de su jurisdicción rerritorial"." La jurisprudencia de la SCJN es de gran importancia y en muchas ocasiones las resoluciones emitidas han motivado que las leyes se reformen a fin de corregir los defectos de inconstitucionalidad que han sido expuestos en dichas resoluciones. Es muy necesario que no sólo los tribunales inferiores, sino también todas las. autoridades y los particulares, conozcan la jurisprudencia y las ejecutorias de la SCJN y sigan sus criterios. Respecto a si es o no fuente de Derecho, existe discusión, e incluso pueden señalarse discrepancias entre ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia. Por ejemplo, la Segunda Sala, en el AR 4086/61, promovido por Cía. de Fianzas México, S. A., fallado por unanimidad de 5 votos, siendo ponente E'I Ministro Jorge Iñárritu, dijo que la jurisprudencia "emerge de la fuente viva que implica el análisis reiterado de las disposiciones legales vigentes en función de su aplicación a los casos concretos sometidos a la consideración de este Alto Tribunal. "Conforme a su competencia, y precisamente porque la jurisprudencia es fuente de derecho, de ahí dimana su obligatoriedad en los términos del articulo 193-bis de la Ley de Amparo." 89 (Las cursivas son nuestras.) En cambio, en ejecutoria pronunciada por la 2l). Sala de la Suprema Corte, en la que fue ponente el ministro Carlos del Rio Rodríguez, al discutirse el problema de la retroactividad de la jurisprudencia, la SCJN sostuvo que "es inexacto que al aplicarse la jurisprudencia, formada con posterioridad a la fecha del acto reclamado, pero interpretando la ley vigente, se viole en perjuicio de los quejosos el principio constitucional de retroactividad, pues la jurisprudencia no constituye legislación nueva ni diferente, sino sólo es la -interpretación de la voluntad de la ley. La jurisprudencia no crea una norma nueva, sino únicamente fija el contenido y alcance de una ya existente. En consecuencia, si la jurisprudencia sólo es la interpretación de la Ley que la Suprema Corte de Justicia de la Nación efectúa en determinado sentido, y que resulta obligatoria por ordenarlo así disposiciones legales expresas, su aplicación no es sino la misma de la ley vigente en la época de realización de los hechos que constituyen el acto reclamado't.P" (Las cursivas son nuestras.) Informe del Presidente a la SC]N, 1978, ~ parte, tesis 103. as SJF, VI Época, vol. CXXIX, 3'10 parte) p. 28. AR 4086/61, Cía. de Fianzas México, S. A., 15 de marzo de 1968. 90 SJF, Informe a la SCJN, 1970, 2° Sala, p. 112, A. en R. 2671/69, María, Ame1ia y Ester Cuevas Mendoza. Ponente: Mtro. Carlos del Río Rodríguez. 88

LA COSTUMBRE COMO FUENTE DE DERECHO

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La jurisprudencia no es fuente de derecho objetivo, sin que ello implique descontar la importancia que tiene su obligatoriedad para 105 tribunales inferiores, los estatales y los administrativos. Aunque no sea fuente de derecho orienta y en muchos casos motiva la reforma de las leyes censuradas en las ejecutorias que la crean. La jurisprudencia del TFF es establecida por la Sala Superior y es obligatoria para la misma y para las Salas regionales. Sólo la Sala Superior puede variarla. (CFF, Art, 259.) La jurisprudencia se forma en los siguientes casos: 1. Al resolver las contradicciones entre las sentencias dictadas por las salas regionales y que hayan sido aprobadas Jo menos por seis de los magistrados que integran la Sala Superior. 11. Si al resolver el recurso de queja interpuesto en contra de una sentencia de la sala regional , la Sala Superior decide modificarla. JlI. Cuando la Sala Superior haya dictado en el recurso de revisión tres sentencias consecutivas no interrumpidas por otra en contrario, sustentando el mismo criterio y que hayan sido aprobadas por lo menos por seis de los magistrados. En estos casos, el Magistrado instructor debe proponer a la Sala Superior la tesis jurisprudencial, la síntesis y el rubro correspondiente a fin de que se aprueben. Una vez aprobarlos, se ordenará su publicación en la Revista del Tribunal. La Jurisprudencia del Poder Judicial Federal y del TFF, así como sus tesis aisladas, son de gran importancia para interpretar las leyes fiscales y deben ser estudiadas cuidadosamente por los interesados en estas materias. Sin embargo, no consideramos que tengan el carácter de fuente de derecho.

5.7. La costumbre La costumbre ha sido definida por Rugiere como "la observancia constante y uniforme de una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una comunidad social con la convicción de que responde a una necesidad jurídica". (Citado por Serra Rojas.) Se distingue entre costumbre interpretativa (secundum lege) que es la que determina el modo en que una norma jurídica debe ser entendida y aplicada; la costumbre introductiva (praeter.legem), que es la que establece una norma jurídica nueva para regir una relación no regulada expresamente por la ley, y la costumbre derogatoria (contra legem) que implica la derogación de una norma jurídica preexistente o la sustitución por una norma diversa. Respecto a la primera, o sea a la interpretativa, Fraga dice que "el valor que la costumbre puede reconocerse en el régimen administrativo mexicano, es el de constituir un elemento útil para la interpretación de las leyes administrntivas'U" Serra Rojas expresa que "en el derecho administrativo se establecen ciertas prácticas , que muchas son el punto de partida para elaborar una ley, un regla. mento, y en ocasiones fundar una resolución administrativa, pero su aplicación ofrece grandes incertidumbres'l.P'' G., Derecho Administrativo,

91

FRAGA l

1'12

SERRA ROJAS ,

n.

8+.

A" Derecho Administrativo, p. 78.

52

NOCIONES GENERALES

Así, por ejemplo, la derogada Ley de Inspección de Adquisiciones (Art. 3' transitorio) daba carácter de fuente de Derecho a las "prácticas administrativas establecidas" en tanto se expide el reglamento. Asimismo, la Ley del Presupuesto. Contabilidad y Gasto Público (Art. 3' transitorio) dispone que las "prácticas administrativas" en uso a la fecha de entrada en vigor de la ley siguen teniendo aplicación en lo que no se le opongan. El TFF ha determinado que es costumbre la que señala como día de descanso semanal al domingo, pues la LFT no lo señala. También ha considerado que esa costumbre es un hecho notorio que no requiere ser invocado y demostrado para ser tomado en consideración por la autoridad juzgadora, pues es costumbre que las semanas laborales se inician en día lunes e incluyen el sábado de cada semana calendario. TFF, 20. Época, Año VIII, W 82, Tesis 75 y 76.

5.8. Los Tratados Internacionales La Constitución General de la República, en su artículo 133, establece que los tratados internacionales que estén de acuerdo con la misma y que hayan sido aprobados por el Senado de la República, tienen el carácter de Le)' Suprema. La mayor parte de los tratados internacionales en materia financiera tienen como materia la relativa a la doble tributación; pueden considerarse también den tro de la categoría que estudiamos los que se han celebrado para la creación de organismos Financieros internacionales, tales como el Fondo Monetario Internacional, etc. México no ha celebrado tratados internacionales en materia de doble tributación. 5.9. Los principios generales del Derecho Los principios generales del Derecho tienen el carácter de fuente de Derecho (expresamente lo reconoce el Art. 14 de la Constitución) como elementos de integración e interpretación de las normas jurídicas tributarias, Serra Rojas comparte esta opinión. El Pleno del TFF, en su resolución del 23-VI-1945, consideró la aplicabilidad de los principios generales del Derecho. Se expresa el Pleno de la siguiente manera: "Está facultado [el TFF] para resolver los casos concretos sometidos a su consideración, no previstos expresamente en la ley, usando de los medios de interpretación que autorizan los mismos ordenamientos legales, y así el Art. 14 Constitucional prescribe que en el caso de que la ley sea oscura o dudoso su texto, u omisa. debe echar mano de todos los recursos que el arte de interpretación le ofrece (interpretación histórica, lógica y sistemática) y si agotados éstos le revela que el caso sometido a su decisión no está previsto. el Tribunal tiene obligaci6n de" colmar la laguna fundando su sentencia en los principios generales de derecho." 93

El artículo 14 de la Constitución Federal eleva también los principios generales del Derecho a la categoría de fuente cuando dispone que las sentencias deben fundarse en los principios generales del Dercho a falta de interpretación jurídica de la ley. .. RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, p. 340.

LAS LEYES FINANCIERAS

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Donde la ley no distingue, no se debe distinguir. S]F, VII Ep., vol. 133-138, 3' parte, p. 45; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1271, p. 264. Da mihi [aatum, dabo tíbi iw. SJF, VII Ep., vol. 145-150, 3' parte, p. 59; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1272, p. 265. La buena fe se presume, quien alegue la mala fe de otro tiene la carga de probarlo. lerTCMAlerC. S]F, VII Ep., vol. 109-114, 6' parte, p. 98; Mayo Act. Adm. VI, tesis 5984, p. 1056. 9 "

5.10. La Doctrina El lerTCMAlerC sostuvo que como ni la Ley Federal de Aguas ni el Reglamento de la Ley Federal de Aguas de Propiedad Nacional de 1934 determinan jurídicamente lo que debe entenderse por una "demarcación de zona federal", en tal virtud para su connotación adecuada, como fuente formal de derecho, debe acudir a la información que proporciona la doctrina en la rnateria.vv-t

6.

LAS LEYES FINANCIERAS

Las leyes financieras, de acuerdo con nuestro sistema constitucional, deben tener su origen en el Poder Legislativo. Las leyes financieras obligan por igual a los particulares que a la Administración Fiscal encargada de aplicarlas, dado el principio de legalidad que informa al Derecho Mexicano, Las leyes financieras pueden ser iniciadas, en los términos del artículo 71 constitucional, por el Presidente de la República, los diputados y senadores al Congreso de la Unión, y las legislaturas de los Estados. Usualmente las leyes financieras son iniciadas por el Ejecutivo y sus· proyectos preparados por la SHCP. Aprobadas las leyes por el Congreso (yen algunos casos, según veremos después, por una sola de las Cámaras), deben ser promulgadas por el Ejecutivo, según lo dispone el artículo 89) fracción 1, de la Constitución, y además deben ser publicadas en el DOF. La SCJN ha establecido al respecto las siguientes tesis jurisprudenciales: "125.-Leyes no promulgadas.-No hay obligación de cumplir las prevenciones de una ley o reglamento no promulgados!' "141.-Promulgación de las Leyes.-Una leyes obligatoria cuando es conocida o se presume legalmente que lo cs." La Ley de Administración Pública Federal dispone que los decretos promulgatorios de las leyes o decretos expedidos por el Congreso de la Unión sólo requieren el refrendo del titular de la Secretaría de Gobernación. En cambio los reglamentos, decretos y actos expedidos por el Presidente de la República deberán para su validez y observancia constitucionales ir firmados por el secretario de estado o el jefe del Departamento Adiministrativo respectivo y cuando se refieran a asuntos de la competencia de 2 o más secretarios o departamentos deben ser refrendados por todos los titulares de los mismos. El hecho de que el artículo 92 de la Constitución Federal establezca que los de94 BIJ, 1960, p. 477, RV 354-/57. Sanatorio San Ángel, S. A., 2o-VII-60; RTFF, año XXXV, 1971, n. 409-411 y año XXXV, 1971, ns. 409-411, pp. 270-271. 94-1 Informe 1979, 3' parte, tesis a, p. 35, Mayo Act.· Adrn., VII, tesis 5635) p. 254.

54

NOCIONES GENERALES

cretos en Que el Ejecutivo promulga una ley deben ser refrendados por el Secretario del Despacho encargado del ramo que corresponda no deben llevarse a casos extremos. La SCjN en jurisprudencia ha establecido que "no debe exigirse el refrendo de un Secretario de Estado cuando en un decreto se toca sólo de manera incidental o accesoria el ramo del mismo", También ha definido la SCjN que la promulgación de la reforma del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre Motores de Tipo Diesel requirió únicamente de los refrendos de los Secretarios de Gobernación y de Hacienda y Crédito Público, "ya que se trata de una disposición de carácter puramente fiscal", desesti-

mando los argumentos de los quejosos que alegaban también la necesidad de los refrendos de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y Comercio, "puesto que la fijación de tales tarifas es de materia exclusivamente hacendaria't.v'' Se ha hecho la observación de que la legislación tributaria, más que ninguna otra de tipo financiero, está sujeta a continuos cambios y a retoques debido a la multiplicidad de los impuestos y a la necesidad de estados acomodando a las cambiantes situaciones financieras y económicas del país.

6.1. Límites espaciales de las leyes [inancieras En principio, las leyes financieras y las tributarias, como las demás leyes, se aplican únicamente en el territorio sujeto a la soberanía del poder público que les da vida. El problema de la eficacia de la ley en el espacio es el de la determinación del espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Dada la estructura federal del Estado Mexicano, de que el territorio de los Estados está dividido en municipalidades, y de que existe un Distrito Federal, podemos distinguir las siguientes áreas de vigencia de las leyes financieras: En primer lugar, tenemos las leyes federales, que tienen aplicación en toda la República Mexicana. En segundo lugar, tenemos las leyes financieras de cada uno de los Estados y que tienen vigencia en sus respectivos territorios. En tercer lugar, las leyes expedidas por el Congreso de la Unión, actuando como órgano legislativo local, para el Distrito Federal, las cuales tienen vigencia en su territorio. En cuarto lugar, las leyes financieras expedidas por las Legislaturas de los Estados para que tengan eficacia en el territorio de las municipalidades en que se dividen. La Federación ejerce su soberanía sobre todo el territorio nacional, las aguas territoriales, el subsuelo, la plataforma continental y el espacio aéreo que sobre ellos se encuentra. Por consecuencia, todas las personas y las cosas que se encuentren en ellos y los negocios jurídicos y hechos que tengan lugar o que produzcan sus efectos en ellos, son susceptibles de quedar sujetos a las leyes financieras federales. El CCDF adopta principios definitivamente territoriales, pues dispone que "las leyes mexicanas, incluyendo las que se refieran al estado y capacidad de las personas, se aplican a todos los habitantes de la República, ya sean nacionales ae Informe a la SC]N, 1970, l' parte, pp. 229-231.

LÍMITES ESPACIALES DE LAS

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LEYES FINANClERAS

o extranjeros, estén domiciliados en ella o sean transeúntes" (Art. 12) y que "los bienes inmuebles sitos en el Distrito Federal, y los bienes muebles que en ellos se encuentren, se regirán por las disposiciones de este Código,' aun cuando los dueños sean extranjeros" (Art. 14). El artículo 8' del CFF 1981 dispone que para los efectos fiscales se entiende por México y por territorio nacional, lo que conforme a la Constitución federal integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial. Por excepción, personas residentes o bien ubicadas dentro del territorio nacional no quedan sujetas a las leyes financieras o tributarias. Por aplicación de principios de Derecho Internacional, la LHDF 1982 establece que no pagarán los derechos que se devengan por servicios del Registro Público de la Propiedad "los Estados extranjeros" (Art. 88). La LISR (Art. 77, XII), exceptúa del pago del ISRPF las remuneraciones que perciban: a) Los agentes diplomáticos. b) Los agentes consulares en el eJerCICIO de sus funciones, en caso de reciprocidad. e) Los empleados de embajadas, legaciones y consulados extranjeros, que sean ciudadanos de los países representados, siempre que exista reciprocidad. d) Los miembros de delegaciones científicas y humanitarias. e) Los representantes, funcionarios y empleados de los organismos internacionales con sede u oficina en México, cuando así lo establezcan los tratados o convenios. f) Los técnicos extranjeros, contratados por el Gobierno Federal cuando así lo provean los acuerdos concertados entre México y el país de que dependen. Comentando parecidas exenciones que establece la legislación italiana a favor de los Estados extranjeros y los diplomáticos, Berliri escribe que "desde un punto de vista lógico, parecería que deberían quedar exentos de imposición todos y únicamente aquellos hechos jurídicos que, por haberse realizado en la sede de una representación diplomática extranjera, deben considerarse producidos fuera del territorio del Estado; mas junto al principio lógico existe uno, de naturaleza precisamente no jurídica, en virtud del cual se quiere que los Estados adopten un tratamiento de particular cortesía con los representantes diplomáticos y consulares de Estados extranjeros renunciando, frente a los mismos, al ejercicio de su potestad tributaria't.w Por otra parte, el mismo Berliri y en el mismo sentido se pronuncia Giuliani Fonrouge, en que debe distinguirse el problema de la eficacia de la ley en el espacio del problema de la extensión de la ley, "es decir, de la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio por obra de súbditos de otro Estado". El primero, dice, es un problema jurídico, el segundo es un problema jurídico y político a la vez, y se refiere fundamentalmente al ejercicio del poder tributario, por lo que lo estudiaremos en ese lugar.v"

°

06

BERLIRI ,

ut

BERLIRI ,

A., op, cít., vol. 1, n. 31. A., op. cit., vol. J, n. 27. En el mismo sentido,

COCIVERA ,

A., Prineipi di

56

7.

NOCIONES GENERALES

LÍMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS

7.1. Comienzo de la vigencia Para determinar el momento en que se inicia la vigencia de una norma legal se han elaborado varios sistemas, a los que nos vamos a referir.

7.1.1. Sistema simultáneo De acuerdo con este sistema la ley entra en vigor en el momento mismo de su publicación. Expresa Rossy que este sistema tiene la ventaja de que "evita fraudes legales; que el comienzo de la vigencia de la ley queda señalado de un modo indudable; que cuando se conceden plazos en la ley para el ejercicio de derechos o el cumplimiento de deberes se sabe a ciencia cierta el día en que ha de empezar a contarse y que se economiza tiempo para Ia aplicación de la ley, cuyos saludables efectos no quedan diferidos". 98 Por ello, el legislador de 1981 quiso establecerlo como sistema general, a diferencia de los CFF 1938 y 1967 que establecieron el sistema de la "vacatio legis", En efecto, el artículo 7' del CFF 1981 dispone: Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carácter general, entrarán en vigor en toda la República el día siguiente al de su publicaci6n en el Diario Oficial de la Federación, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior.

7.1.2. Sistema sucesivo Según este sistema, la ley entra en vigor el día de su publicacíón en el Diario Oficial de la Federación en el lugar en que éste se publica (ciudad de México) y en los demás lugares el día que resulte según la distancia en kilómetros que le separa de aquélla, a razón de 30 kilómetros por día. Este sistema establecido en el artículo 3' del CCDF no tiene aplicación en el Derecho Financiero Mexicano.

7.1.3. Sistema de la "uacatio legis" Consiste en que se señala un plazo o fecha para que entre en vigor la nueva ley, que entre tanto queda inoperante. Rossy apunta que "tiene la ventaja, sobre los anteriores [sistemas], que permite estudiar la ley antes de su entrada en vigor, y el inconveniente de que da tiempo a crear situaciones que la defrauden, por lo que el legislador ha de elegir el sistema que crea más conveniente, según los propósitos de la ley".99 Díriuo Tributario, vol. J, p. 92, Y GIULIANI número 50. 98 Rossv, H., Instituciones, p. 67. 99 Rossv, H., Instituciones, p. 68.

FONROUOE,

C. A., Derecho Financiero, 2' ed.,

LÍMITES TEMPORALES DE LAS

LEYES FINANCIERAS

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Una aplicación de este sistema la proporciona el propio CFF 1981 cuyo artículo 19 transitorio dispone que entra en vigor el día 1'1 de octubre de 1982, no obstante que su promulgación y publicación fue en diciembre 31 de 1981.100 y 101

7.1.4. La entrada en vigor de las "fe de erratas"

Margáin M. comenta el problema de la entrada en vigor de las "fe de erratas" que se publican en el Diario Oficial de la Federación y en los periódicos oficiales de los Estados, generalmente, los meses de enero y febrero de cada año. Las fe de erratas corresponden a errores en las publicaciones de leyes o reglamentos; algunas tienen importancia porque afectan elementos básicos del ordenamiento a que se refieren. Dice Margáin IVr. que en su opinión lela parte que la fe de erratas incorpora en la ley o reglamento como novedad, con respecto a la publicación primitiva, deberá entrar en vigor una vez que sea publicada en el Diario Oficial.. si así expresamente se hace constar, o bien, en silencio de la ley o reglamento, dentro del plazo que señala el Código Fiscal". Señala también el autor citado dos prácticas viciosas: "Ellas son: poner en circulación el 'Diario Oficial' o la 'Gaceta Oficial' de los Estados, varios días después de la fecha a que corresponden, pretendiendo exigir su cumplimiento desde el ' día en que realmente debieron circular, y realizar publicaciones a las que se denomina 'Alcances', poniéndoles fecha atrasadas. Tanto en uno como en otro caso, las disposiciones de observancia general que esas publicaciones contienen deben estimarse que entran en vigor o comienzan a computarse los términos respectivos, desde la fecha en que realmente circula el periódico." 102

7.2. Término de la vigencia de las leyes financieras La terminación de la vigencia de las leyes puede producirse por caducidad o por derogación. 7.2.1. Caducidad "Las leyes caducan cuando llevan en sí mismas la indicación del límite de su vigencia." 103 La caducidad puede ser de dos clases: por razón del tiempo y por razón de la finalidad. Por razón del tiempo caducan las leyes por extinguirse el plazo para el que fueron expedidas. Así sucede con las leyes de ingresos y de presupuestos de egresos, las cuales por disposición constitucional tienen duración de un año, y porque además ellas mismas establecen el año fiscal durante el cual van a estar en vigor. (Art. 74, fracción IV.) Lo mismo acontece con las leyes que otorgan moratorias fiscales. 100 Véase RTFF, tesis del Pleno, p. 48 para forma de contar los plazos. 101 Véase RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 229 para forma de contar los plazos. 102 MARGÁIN, M. E., lntroduccíón, pp. 42-43. 103 Rossv, H., Instituciones, p. 70.

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NOCIONES GENERALES

El total cumplimiento de los fines de una ley produce la caducidad por razón de la finalidad. Es el caso de las disposiciones transitorias.

7.2.2. La derogación La derogación puede ser expresa o tácita. La derogación expresa puede ser total, y entonces se le llama también abrogación. La derogación expresa puede ser parcial cuando deroga únicamente las disposiciones anteriores que se oponen a la ley derogante. Es el caso del artículo 6 9 transitorio dc la LISR del año de 1954, que disponía: "ART. 60 - S e derogan las leyes y disposiciones fiscales en cuanto se opongan a lo que previene el presente ordenamiento." La derogación mixta tiene lugar cuando se deroga expresa y totalmente una ley o leyes y parcialmente las que se opongan a la ley derogante. La derogación tácita opera por aplicación del principio general de Derecho de que la ley posterior deroga la anterior, cuando es incompatible con la nueva ley. En el caso de derogación tácita es necesario tener especial cuidado con la jerarquía de las leyes. La derogación tácita existe consagrada por el artículo 99 del CCDF que dice: "La Ley queda abrogada o derogada por otra posterior que así lo declare expresamente o que contenga disposiciones total o parcialmente incompatibles con la ley anterior." El ler. TCMA Ier. C. ha sostenido la siguiente tesis en relación con la reforma o derogación de las leyes: "Del contenido de los Arts. 72, inciso f) y 133 de la Constitución Federal y 99 y II del Código Civil aplicable en materia federal, se desprende que para reformar o derogar un precepto legal, ello debe hacerse mediante otro precepto legal de la misma jerarquía, o sea, emanado formalmente del mismo órgano legislativo (poder legislativo federal o local según sea el caso), y con los mismos requisitos de votación, promulgación y refrendo. O sea, que como la ley federal prevalece sobre la local (principio consagrado en el Art. 133), una disposición federal sólo podrá ser derogada por otra de la misma naturaleza. Pero tratándose de dos leyes federales, una disposición de la posterior puede derogar a la anterior, total o parcialmente, aun cuando se trate de dos cuerpos de leyes diferentes, pues independientemente de que puede haber una técnica legislativa defectuosa, no hay disposición constitucional alguna que establezca el principio general de que un artículo de una ley sólo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa misma ley. Por lo demás, la derogación puede ser expresa, como cuando se menciona el precepto derogado (expresa explícita) o cuando se declara que se derogan los preceptos que se opongan a la ley nueva (expresa implícita), y puede ser tácita, como cuando lo dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto anterior, aunque se trate de distintos cuerpos de leyes, y aunque en la ley nueva no se hable expresamente de derogación alguna. Ahora bien, cuando la ley anterior contiene disposiciones especiales, que establecen casos de excepción a las leyes generales, es claro que la ley nueva que sólo contenga disposiciones de carácter general no puede derogar tácitamente a la disposición especial de la ley anterior, porque ésta establece una excepción a la regla general, excepción que fue querida por el mismo legislador. Pero cuando la ley nueva contiene una disposición que es especial también, o cuando aunque sea general en principio, contiene una norma especial de derogación expresa de la norma especial anterior (ya sea declarando la derogación de toda otra norma que se le oponga a la nueva, o ya sea derogando expresamente talo cual precepto legal, que en ambos casos la derogación es expresa), dicha norma

LÍMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS

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sí produce el efecto de derogar a la norma especial anterior. Es decir, la ley general nueva del mismo rango (federal o local) no puede derogar tácitamente a la ley especial vieja, pero sí puede derogar tácitamente la disposición especial vieja. Y sólo podrá decirse que una ley no puede ser derogada o abrogada sino mediante reformas hechas a esa misma ley, cuando así lo disponga expresamente la Constitución. como es el caso de la Ley de Amparo." 104

7.2.3. Restauración

Es poco frecuente que una ley derogada recobre su vigencia; ello sólo puede suceder cuando así 10 dispone expresamente una nueva voluntad del legislador. Así por ejemplo, la Ley de Ingresos de la Federación (XII·30-61), dispone (Art. 59 transitorio) que "el impuesto sobre el consumo de algodón, establecido en el Art. 19 • fracción IV, inciso II, de dicha Ley. se recaudará de conformidad con la Ley del Impuesto sobre Consumo de Algodón de 20 de junio de 1944 cuya vigencia se restablece en su totalidad a partir del 19 de enero de 1962 en toda la Repúblícav.we

7.3. Supervivencia o ultraactiuidad de la ley derogada La supervivencia de la ley derogada es el fenómeno opuesto al de la retroactividad. pues significa que la ley derogada continuará en vigor parcialmente a pesar de la expedición de la nueva ley derogan te. En muchas ocasiones la supervivencia de la ley derogada tiene como objetivo evitar los problemas de retroactividad. Como ejemplo de supervivencia puede citarse el artículo 59 transitorio de la LISR del 31-XII-1964. según el cual los causantes del impuesto conforme a la ley derogada (del 31 de diciembre de 1954) debieron presentar sus declaraciones correspondientes al año de 1964 y debieron pagar los impuestos o diferencias que resultaren a su cargo en los términos establecidos en el ordenamiento derogado, así como el artículo 69 de la Ley de Ingresos de la Federación del 30 de diciembre de 1961 que dispone que "los adeudos provenientes de la aplicación de las leyes de impuestos y derechos )'a derogados se liquidarán de acuerdo con las disposiciones que estuvieron en vigor en la época en que se causaron".

7.4. Retroactividad Dice Berliri que "existe verdadera lador regula, a partir de un momento los efectos de un hecho ya realizado; forma de seudoretroactioidad, cuando mento posterior a la entrada en vigor que ya se ha realizado'L''"

y propia retroactividad cuando el legisanterior a la entrada en vigor de la ley, por el contrario, se produce una simple el legislador regula, a partir de un mode la ley, las consecuencias de un hecho

10~ Informe de la Presidencia a la SCjN. 1975, 30 parte. AD DA-810/74, Afianzadora Insurgentes, S. A. 4-11.75. 105 MARTÍNEZ LóPEZ, Luis, Derecho Fiscal Mexicano, n. 94. 106 BERLIRr, A, op. cít., l. n. 26.

60

NOCIONES CENE.RALES

7.5. Suspensión

En los últimos años ha aparecido en el Derecho Fiscal Mexicano una situación particular, en que son puestas determinadas leyes por el Congreso de la Unión o por los Congresos Locales, de acuerdo con la cual, manteniéndose en su vigencia una ley, ésta no se aplica pero tampoco se deroga. A ese fenómeno lo llamamos "suspensión". Tal ocurre con la Ley federal denominada "Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles", la cual no se aplica, está suspendida, en el ámbito federal en aquellos Estados que han establecido el referido impuesto bajo la condición de que la legislación local siga el modelo de la LISA!. En el ámbito local, algunos Estados de la República mantienen la Ley local del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, pero no la aplican, pues ello es condición para que se mantenga la coordinación fiscal entre Federación y Estado, como consecuencia de la cual el Estado recibe parte en los fondos de participación que establece la Ley de Coordinación Fiscal.

7.6. Derecho transitorio Expresa Rossy que se llama derecho transitorio o intertemporal "al conjunto de disposiciones adicionadas a una ley, que contiene las reglas para la adaptación de las situaciones nacidas o creadas durante la vigencia de la ley anterior a las disposiciones de la nueva ley. Las disposiciones transitorias permiten que puedan aplicarse preceptos de la ley derogada, pero no en virtud de su carácter de ley, sino por el mandato contenido en las disposiciones transitorias't.t'" El TCMAlerD, ha sostenido que los artículos transitorios de una ley en ocasiones ceden para precisar el alcance de la misma con la cual se relacionan ya sea mediante la fijación del periodo de su vigencia o de determinación de los casos en los cuales será aplicada, pero también que puede incluirse en un artículo transitorio, un impuesto específico el que forma parte integrante del ordenamiento legal y no determina la inconstitucionalidad de la ley. Informe del Presidente SCJN 1986, 3· parte, Te, p. 646.

8.

LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

J uaímcxs

FINANCIERAS

8.1. Concepto y fines

"Interpretar una norma jurídica -dice García Belsunce- significa establecer su verdadero sentido y alcance." lOS "¿ Qué significa interpretar la ley? Significa que buscamos encontrar los hechos que se verifican en la realidad dentro de la previsión abstracta de la definición que ha dado el legislador. Cuando éste define un hecho imponible, da un determinado conjunto de conceptos, y nosotros debemos, a través de ellos, valorar los hechos de la realidad. "Entonces, la interpretación de la leyes siempre la interpretación de los hechos que caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cuál es el hecho que se ha 101 108

Rossv, H., Instituciones, p. 84. H. A., La Interpretación de la Ley Tributaria, p. 7.

GARcÍA BELSUNCE,

ESCUELAS DE INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS

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verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho imponible definido abstractamente. "La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretaci6n. Lo que es objeto de la interpretación es, precisamente, la realidad, no el texto legal. "Esto sirve para desmentir una opinión que muchas veces se oye, de que no se necesita interpretación cuando la leyes clara. La doctrina científica moderna del derecho descarta totalmente este principio que está expresado por el adagio latino: 'in claris oerbis non lit ínterpretotio', es decir, cuando las palabras son claras no hace faIta interpretación. "Esto es un error de concepción, porque la letra de la ley puede ser clara en sí, pero los que no son claros son los hechos, y Jo que plantea problemas de interpretación es cómo los hechos encuadran en determinada norma jurídica." lOO

8.2. Escuelas de la interptetacién En primer lugar tenemos la escuela o teoría absolutista que apoyándose en el aforismo "quod non est in codice non est in mundo" niega la posibilidad de interpretar la ley, a la cual no debe darse más alcance que el literal. Constituye un culto del texto de la ley. El profesor Bugnet se hizo célebre con la frase: "No conozco el derecho civil; no enseño más que el Código Napoleón," Tiene razón Rossy cuando afirma que "la escuela absolutista es poco recomendable -aunque fuera por esta sola causa- porque obliga a constantes consultas al poder legislador para que aclare el sentido de su mandato, paralizando la vida jurídico-financiera o impidiendo al legislador que se dedique a la elaboración de nuevas leyes",110 La teoría de la voluntad del legislador, o teoría subjetiva, llamada también de "culto a los materiales"; la labor interpretativa consiste en buscar la vo-luntad del legislador, investigando su psicología y forma de expresión si es un legislador unipersonal y en el caso de que sea pluripersonal mediante la búsqueda de esa voluntad en las exposiciones de motivos, trabajos preparatorios, discusiones parlamentarias, etc. Se le conoce también como escuela de la "exégesis". Aplicación de' la teoría de la voluntad del legislador puede encontrarse en la que hizo el TFF cuando sustentó la aplicación estricta del concepto "harina de trigo" que señalaba el artículo 18, fracción I'V, inciso 'T' de la LI5IM, al negar que comprendiera al producto denominado "salvado" pues' dijo el TFF "es fácil advertir que la intención del legislador fue la de proteger al sector de la población de escasos recursos, liberando de este gravamen a los productos que se indican en el comentado numeral, tales como tortillas, masa de nixtamal, harina de maíz y pan, ya que es indudable que son elementos integrantes de la alimentación básica y cotidiana y cuando incluyó dentro del término "forraje" todos los productos destinados a la alimentación del

ganado. RTFF N' 43, VII-19B3, p. 1037, N' 73, 1-1986, p. 621.

Por eso dice Berliri que "el problema de la interpretación de la ley consiste en determinar lo que el legislador ha querido y lo que ha dicho a través de una determinada norma legal, es decir, en delimitar los casos regulados expresa~ 109 110

D., Curso Superior, pp. 263-264-. Rossv, H., op, cit., p. -87.

JARACH,

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NOCIONES GENERALES

mente con esa determinada disposición". Ahora bien, buscar la intención del legislador, dice Berliri, es lo mismo que buscar "la razón de ser de la ley o lo que es lo mismo, la necesidad social a cuya satisfacción se dirige aquélla".lll Se señalan como objeciones a esta teoría el divorcio que resulta entre el legislador y la comunidad nacional y las diferencias que pueden resultar como efecto del transcurso del tiempo. Otra escuela es la llamada "objetiuísta" o de la "voluntad de la ley", la cual pretende separar la voluntad psicológica del legislador (mens-legislatoris) de la que está contenida en el propio texto legal (mens-legis). Contempla la ley en forma personificada y se le atribuye una voluntad, de tal manera que la ley va adaptándose a los cambios sociales y de otra naturaleza que ocurre a medida que el tiempo va pasando. Por último, existe la teoría de la interpretacion libre, la cual pretende que el juzgador, como miembro de la sociedad e intérprete del sentir popular, ante las imperfecciones de la ley, ha de crear la norma adecuada.

8.3. Métodos de interpretación de las normas jurídicas financieras La técnica jurídica ha elaborado, a través del tiempo, varios métodos para interpretar las normas jurídicas. No teniendo el carácter de especial ni de excepcional, según la mayoría de los autores, el Derecho Financiero puede utilizar los mismos métodos que la ciencia jurídica en general.P? El CFF 1981 (Art. 5') dispone que para la interpretación de las disposiciones fiscales que no sean de aplicación estricta puede utilizarse cualquier método de interpretación jurídica. A nuestro modo de ver no hay restricciones respecto a métodos de interpretación, ni en el CFF ni en la Constitución. Hay restricción, como lo vamos a ver más adelante) en cuanto a resultados, pues respecto a las normas de derecho tributario que establezcan cargas para los particulares, la interpretación debe ser estricta o restrictiva. Por otro lado, tampoco es un método la analogía, .que más bien debe entenderse como integración de las lagunas de la ley, y que no puede usarse en materia de normas que establezcan cargas a los particulares, que señalan excepciones de las mismas y que definan infracciones y establezcan sanciones. Vamos a hacer una breve exposición de ellos, en los siguientes párrafos. El método exegético utiliza preponderantemente el sentido literal o gramatical de las palabras. En virtud del principio de legalidad, tiene más importancia el texto expreso de la ley en el Derecho Tributario que en otras ramas del Derecho, ya que no hay impuesto sin ley expresa que lo establezca. 111 BERLIRT, A., op. cít., ti. 19. El Mtro. FELIPE TENA RAMÍREZ, ponente en la RF 257/1963, Club Campestre El Faunito, S. A., 9-X-63, expresó que para que acontezca la interpretación "es necesario que la autoridad determine el significado jurídico del texto de la ley, desentrañando su espíritu y alcance, para investigar el verdadero sentido, significado o intención que dio el legislador; es decir, que el acto interpretativo se genera cuando el texto de la leyes confuso, oscuro o ininteligible, de manera que permita su aplicación en uno u otro sentido", BIJ, 1963, p. 418. 112 En ese sentido el art. 59 del Modelo de CTAL. Asimismo GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, 3G ed., pp. 84 Y 94.

MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS

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Berliri dice, en relación con la interpretación literal, que "es la que tiende a determinar el significado de las palabras que la componen, habida cuenta también de la conexión existente entre las mismas; lo cual no ofrece dificultades particulares siempre que las palabras usadas por el legislador no posean sino un solo significado: un metro, un litro, un perro, un gato, el mar, etc., tienen un significado único y bien definido, por lo cual, para interpretar una norma que use tales términos, bastará con ver si la búsqueda de la intención del legislador no conduce a considerar que aquél ha incurrido en un verdadero y propio lapsus, y si la norma debe aplicarse, por tanto, a casos diversos de los señalados por la expresión que de por sí es unívoca. Pero algunas veces, en cambio, una. palabra tiene, en el uso corriente, un significado distinto del que la atribuye una determinada ciencia, de forma que al significado vulgar se contrapone un significado científico, técnico; ... ejemplo: las langostas y los cetáceos deben clasificarse, respectivamente, según la Zoología, entre los crustáceos y los mamíferos, y no ya entre los peces, mientras que en el uso corriente ambos se consideran como verdaderos y propios peces; en tales casos, ¿ qué significado debe atribuirse a la palabra usada por la ley: el corriente o el técnico? Es necesario distinguir: si el significado técnico es propio de una ciencia distinta de la jurídica, debe considerarse que el significado con el que la palabra en cuestión es usada por el legislador es el corriente, y, por tanto, un impuesto o una exención relativa a los peces comprenderá también las langostas y los cetáceos, mientras que un impuesto o exención referente a las flores no abarcará a las alcachofas aunque, según la Botánica, éstas sean nares. Todo ello, bien entendido, siempre que el legislador no adopte expresamente una definición que no coincida ni con la ciencia ni con la corriente ... En cambio, si el significado técnico es el jurídico, deberá considerarse, salvo prueba en contrario, que el legislador ha utilizado aquella expresión con este significado y no con el vulgar. En efecto, dado que las distintas ramas del Derecho no constituyen otros compartimientos estancos, sino que, por el contrario, no son sino partes de un solo sistema inescindible, es obvio que una definición, cualquiera que sea la ley que la contenga, debe valer para todo el Derecho, a no ser que el legislador haya limitado expresamente a determinados efectos la eficacia de aquella definición, o, al contrario, haya excluido que la misma pueda aplicarse en un determinado sector. Por tanto, cuando el legislador tributario habla de venta, préstamo, enfiteusis, saciedad, comunidad, mujer, marido, concesión, autorización, servicio público, funcionario público, etc., debe considerarse que tales expresiones tienen, en el campo del Derecho Tributario, el mismo valor que poseen en otras ramas del Derecho, mientras no conste, o bien que el legislador haya incurrido en alguna impropiedad lingüística (en cuyo caso el intérprete, podrá y deberá, interpretar la norma atribuyendo a la palabra el significado aücnico que ha tenido presente el legislador), o bien que haya querido atribuir a la expresión un' significado especial para un detenninado impuesto o para aquella determinada rama del Derecho't.ne

Se ha propuesto también el sentido lógico de las palabras, por medio del cual se busca la finalidad de la ley (ratio legis). El Art. 39 del CFF 1981 expresamente dispone la aplicación del método de la ratio legis para aquellas disposiciones fiscales que no sean de aplicación estricta. El TFF ha aceptado este método, como puede verse en la siguiente transcripción. "Debe recordarse al principio general en materia jurídica, que no se refiere únicamente al derecho fiscal, sino que abarca todo el campo del derecho, consistente en 113 BERLlRI, A., op. cít., n. 19. La SClN interpretó la LISIM (art. lB-IV-a) que usa la expresión enajenación y sostuvo que "comprende tanto las ventas de primera mano como las reventas, puesto que enajenar significa transmitir a otro el dominio de una cosa, dentro de lo cual encaja tanto la venta como la reventa, porque el legislador no hizo distinción alguna". RF 36/1958, L. Rodrigues A. 27.VIII-58, BJ, 1958, p. 547.

64

NOCIONES GENERALES

que el funcionario al' cual está encomendada la aplicación de la norma, lo primero que debe hacer para cumplir su función, es captar el fin que persiguió el legislador en el momento en que dictó su decisión)' para ello tiene que recurrir a las normas o reglas de interpretación que existan sobre el particular, a pesar de que la regla de que se trate sea de una aparente claridad, de una diafanidad indudable." 114 Y la Suprema Corte de Justicia estableció que las leyes tributarias deben interpretarse teniendo "en cuenta su propia finalidad".1l5

También se ha ensayado el método histórico, que se vale para encontrar el sentido de la ley de los precedentes, del derecho derogado, de la evolución de la institución jurídica, etc. El TFF ha aceptado este método, estableciendo que la exposición de motivos de una ley "procura elementos para la interpretación auténtica [sic] de la ley, al expresar la opinión de los legisladores, mismos que elaboraron el precepto normativo y no es posible desentenderse de la intención expresamente declarada por la autoridad legislativa, que recibió y admitió una iniciativa de ley y que en vista de ella dictó una disposición- de carácter general" .116 Se propone, asimismo, el método sistemático, el cual pone en relación la norma interpretada con todo el conjunto de disposiciones jurídicas que constituyen el todo del cual aquella forma parte. El TFF ha resuelto que "los preceptos de una legislación deben interpretarse principalmente en el sentido de que no se contradigan", que "un precepto debe ser interpretado en relación con los demás de la misma ley" y que "no debe olvidarse el principio de hermenéutica jurídica que dispone que los preceptos de una ley deben interpretarse armónicamente't.v' 1 Otro método que se ofrece es el de la significación económica que tienen las leyes financieras, darlo el contenido económico que poseen. Este método está establecido en el Ordenamiento Tributario Alemán que dispone que "para la interpretación de las leyes de impuestos se debe atender a su fin, a su significado económico y al desarrollo de las circunstancias". Además, en las Primeras Jornadas de Derecho Tributario Latinoamericanas se declaró que "En la apreciaPleno del 12 de noviembre de 1945. BIJ, XXI, 1957, p. 727; el método de la ratio legis fue utilizado por la SCJN para considerar que la exención a favor de la enajenación de pan, por el artículo 18, 1, b) de la LISIM (texto reformado por Decreto de 27-IX-1954) era aplicable también a las galletas, no obstante la reforma del dispositivo legal. La SCJN sostuvo que "el espíritu del Art. 18 de la LISIM en sus diversas fracciones, específicamente la 1, es el de no gravar con dicho tributo la enajenación de productos de consumo necesario y popular, evitando de esta manera su encarecimiento j por lo que, si las galletas y el pan están colocados en la misma categoría, de acuerdo COn el principio de que donde existe la misma raz6n debe existir la misma disposición, resulta inconstitucional, la reforma legal de que se trata, en cuanto excluye de la exención del tributo de referencia a la exención de galletas". Informe del Presidente de la SC]N, 1960, p. 139. 116 Véase referencia a la interpretación histórica hecha por la SC]N en SJF, VII Época, volumen XXVI, l' parte, p. 100 para justificar que el comercio como materia imponible es común para la Federación y los Estados. La SCJN usó la interpretación sistemática de los artículos 73, fracción IX, X Y XXI Y 117, fracciones IV, V, VI Y VII para sostener que la materia comercial es de tributación común para la Federación y los Estados. Además, véase RTFF, tomo IV, p. 755. 111 RTFF, tomo IV, p. 755. 114

115

LOS RESULTADOS DE LA INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS

65

ción de los hechos determinantes de la obligación tributaria sustantiva, la realidad económica constituye un elemento a tenerse en cuenta." 118 El ministro de la SC]N, Carlos del Río Rodríguez, considera que puede utilizarse en nuestro Derecho el método de interpretación econámica. Así 10 ha sostenido al proyectar la sentencia en la RF 5/71, en el asunto Parafinas Nacionales, S. A., en "que se sostuvo: "En el Art. 11 del Código Fiscal vigente que dispone la aplicaci6n estricta de' las normas tributarias que señalan cargas a los particulares, se abandonó el principio de aplicación 'restrictiva' del precepto relativo del Código anterior, y actualmente el intérprete debe buscar un equilibrio utilizando para ello los diversos métodos de interpretación, atendiendo incluso a la naturaleza económica de los fenómenos contemplados por dichas normas." 110

Sin embargo, vale la pena tener en cuenta la objeción de Berliri al método de la interpretación económica: "Contra esta concepción se pronunciaron en particular Giannini, Uckmar y L. V. Berliri, quienes observaron que corresponde únicamente al legislador dictar la norma jurídica con la consecuencia de que el intérprete no puede sustituir a aquél para establecer la norma que debe aplicarse¡ de otra parte, el estudio y el conocimiento de los fenómenos políticos y económicos son indudablemente útiles, y a veces quizá indispensables, para apreciar y valorar el hecho tomando en consideración por el legislador, al igual que la Psicología y la Medicina legal pueden ser oportunas y necesarias para el estudio e interpretaci6n de las leyes sobre seguros j pero de esto no podía extraerse con arreglo a métodos y principios distintos de los que valen para todas las demás leyes, ya que también a las leyes tributarias se aplica el principio según el cual no puede darse a una norma un sentido diverso del que resulte del significado propio de las palabras y de la intención del legislador. En definitiva. por tanto, sólo en la búsqueda de la intención del legislador y de la ratio legis pueden influir las consideraciones de orden econ6rnico y político relativas a un determinado tributo o a la totalidad del sistema tributario." 120

Por último, Recaséns Siches ha propuesto que se ejercite la lógica de lo razonable y de la razón vital o histórica para interpretar la ley. 8.+. La interpretación desde el punto de vista de los resultados

Desde el punto de vista de los resultados se distinguen la interpretación declarativa, la restrictiva y la extensiva. Berliri afirma que "la búsqueda de la intención del legislador puede conducir, a descubrir: o que la. letra de la ley refleja fielmente la voluntad de la misma, es decir, como declan nuestros antiguos, que el legislador quod voluit, dixit; o que el texto de la ley no refleja por defecto el alcance efectivo de la misma (magis voluit quam dixit ) " o, al contrario que la expresión usada es más amplia que la voluntad efectiva (minus voluit quam dixit ), o, en fin, que el legislador ha incurrido en un verdadero y propio error en cuanto quiso algo distinto de lo que se deduce de la interpretación literal, habiendo utilizado liS tul

120

op. cít., p. 49. Informe a la SCJN, 1971, 2' Sala, p. 93j Informe 1975, BERLlRI, A., op. cit., vol. 1, n. 21.

CARcÍA BELSUNCE,

~

parte, p. 103.

66

NOCIONES GENERALES

impropiamente una o varias palabras. En todos estos casos lo que cuenta es la voluntad de la ley y no su simple apariencia't.v" La interpretación declarativa o estricta es aquélla que simplemente declara e! sentido o alcance de las palabras empleadas por e! legislador, sin restringirlo, y tampoco sin extenderlo. Por ejemplo, por hombre se entiende tanto el varón como la mujer. Es absolutamente admisible en el Derecho Financiero Mexicano en toda su extensión, incluso para aquellas normas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares y la consagra expresamente el artículo 59 de! CFF al disponer que "las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas son de aplicación estricta", La jurisprudencia definida número 129 de la 2:). Sala de la SCJN, recopilación de 1965, dice: "Impuestos, Aplicación de los.-En la aplicación de los impuestos debe tomarse en cuenta, exclusivamente, los términos de la ley que lo crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos." En el considerando de una resolución dictada en 1968, el TFF explicó el sentido de la interpretación estricta. Dijo el TFF: "Además, es un principio del derecho impositivo el que, en la aplicación de los tributos, deben tomarse en cuenta, exclusivamente. los términos de la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos; principio aceptado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en jurisprudencia dictada por su Segunda Sala. publicada bajo el número 129. en la página 165 de la recopilación de fallos pronunciados en los años de 1917 a 1965. En efecto, al extender la norma interpretada a hechos que no están comprendidos dentro de ella, sino que resultan de un principio que está fuera de la norma interpretada, estaba terminantemente prohibido por el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación vigente en la época en que se presentó la demanda, que en su segundo párrafo decía: 'Las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares serán de aplicación restrictiva'; disposición ampliada por el legislador del Código Fiscal de la Federación actualmente en vigencia. que en el artículo 1 t expresa que: 'las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas serán de aplicación estricta'." 122

La interpretación estricta es aplicable a todo el Derecho Financiero y a todo el Derecho Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas a los particulares y las que establecen excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y sanciones. Se considera que establecen cargas para los particulares las normas que se refieren al objeto, sujeto, base, tasa o tarifa. Asi lo dispone el Art. 5' del CFF 1981. De acuerdo con el mismo precepto, son normas que establecen cargas a los particulares las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, así como las que fijan las infracciones, sanciones y delitos. La interpretación restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada un alcance más reducido o restringido del que resulta prima A.• op: cit., n. 20. RTFF, año XXXII, 05. 376-378, p. 16, Pleno, 17 abril 1968. Juicio 138/67. FER~Ár..;DY.Z y CueVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta ... , pp. 5-8. 121

122

BF.RLlRI,

FCENTES DE INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS

67

[ocie de las palabras empleadas. Por ejemplo, por hombre se entiende el varón y no la mujer. Puede haber casos de este resultado en el Derecho Financiero.

La interpretación restrictiva puede usarse en todo el campo del Derecho Financiero y del Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas a los particulares y las que establecen excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y sanciones. La interpretación extensiva es aquélla que atribuye a la norma interpretada un alcance más amplio del que resulta prima [acie de las palabras empleadas, derivando esa extensión de un criterio de la norma misma, cuando un hecho cae bajo la norma expresa de la ley. Por ejemplo, cuando la palabra hijo se aplica tanto al hijo legítimo como al natural. A mi modo de ver, el artículo 5' del CFF prohíbe este resultado en materia de cargas a los partículares y de excepciones a las mismas. La interpretación extensiva no es aplicable a las normas de Derecho Tri. hut"ario que establecen cargas a los particulares y excepciones a las mismas ni a las que fijan infracciones o sanciones, Por el contrnrio es aplicable al resto del Derecho Tributario y al Derecho Financiero. Ejemplo de interpretación extensiva es la que hizo el TFF respecto al término "forraje" que usaba la Ley de Atribuciones del Ejecutivo Federal en Materia Económica al decidir que no solamente se aplica a los productos que se encuentren contenidos en el significado gramatical de esa palabra, sino todos aquellos destinados a la alimentación del ganado, lo que incluye las pastas oleaginosas y la harinolina. RTFF N' 43, VII-1983, p. 1037. La llamada interpretación analógica. n n es interpretación sino integración.

8.5. Las fuentes de interpretación segú.n su autor En el Derecho Mexicano se pueden distinguir la interpretación auténtica, la administrativa, la judicial y la doctrinal, según los autores de la interpretación.

8.5.1. La interpretación auténtica La interpretación auténtica es la que hace el propio legislador y que se enruentra prevista en el inciso f) del artículo 72 de la Constitución General de la República. Trinidad Garcia afirma que "no es en realidad interpretación jurídica. El legislador puede imponer un sentido determinado de la ley por medio de una ley posterior: pero lo que as¡ hace es sólo expedir una nueva ley, que complementará, aclarad. o reformará la. primeramente dictada, mas no constituirá por esencia la determinación del significado intrlnscco de esta última, para aplicarla a un caso concreto. El Poder Legislativo no está facultado legalmente para fijar el sentido del precepto legal a fin de resolver particulares controversias de Derecho, porque tal cosa es contrnria al sistema dc separación de Poderes (1\rt. 49 de la Constitucióu) y. significará invasión de las facultades del Poder Judicial".'" 123

CARcÍA,

Trinidad, Introducción al Estudio de Derecho, 17' edic., n. 126.

68

NOCIONES GEWERALES

8.5.2. La interpretación administrativa En materia tributaria, tiene, en cambio, mucha importancia la llamada ínter. pretación administrativa, ya que en térrninos del articulo 34 del CFF 1981 "las autoridades fiscales sólo están obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente; de su resolución se derivan derechos para los particulares, en los casos en que la consulta se haya referido a circunstancias reales y concretas y la resolución se haya emitido por escrito por autoridad competente para ello." La interpretación individual a que se refiere el citado Art. 34 del CFF obliga a la SHCP y crea derechos a favor del particular que hace la consulta, no obstante que la resolución pueda ser violatoria de algún precepto legal, toda vez que el Art. 36 del propio CFF establece la irrevocabilidad de las resoluciones administrativas a favor de los particulares, las que para nulificarse es necesario que la autoridad promueva juicio de nulidad ante el TIF. Por otra parte, el Art, 35 del CFF 1981 dispone que los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán, mediante instructivos 'dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales. De dichos instructivos no nacen obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el DOF. Esas circulares o instructivos constituyen también interpretación administrativa pero de carácter general. Asimismo, no puede ser desconocida por la autoridad administrativa, la cual de ser violatoria de preceptos legales y haber creado derechos para los particulares que se acogieron a ella es necesario que la autoridad promueva también juicio de nulidad ante el TFF. Por esa razón dispone el Art. 36 del cFF 1981 que las resoluciones administrativas de carácter general pueden ser modificadas por las autoridades fiscales, en cualquier tiempo, pero esas modificaciones no comprenden los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolución; dichos efectos sólo pueden modificarse mediante juicio promovido por la autoridad fiscal ante el TFF. La interpretación administrativa de la SHCP no obliga al TFF, como lo dejó establecido éste en la resolución del Pleno del 12-XI-1945 en que se determinó lo siguiente: "Tribunal Fiscal de la Federación.L-Interpretaciones de la Secretaría de Hadenda.-Si bien los funcionarios encargados de la labor jurisdiccional, desde el punto de vista material, no pueden desconocer la facultad otorgada a la Secretaría de Hacienda para interpretar las leyes fiscales federales en los casos, de la manera y para los efectos que considera el artículo 10 del CFF, ello no implica que al realizar su labor, al efectuar sus funciones las diversas Salas del TFF, el Pleno del mismo y por último, en su caso, el Poder Judicial de la Federación, no puedan controlar y verificar la exactitud de la interpretación dada por la SHCP en ejercicio del derecho ya citado, y declarar la validez o nulidad, según corresponda, en cada caso concreto que se someta a su consideración, del punto de vista de la autoridad administrativa." 124

n6 RTFF, tesis del Pleno 1938-1948, p. 379.

LA INTEGRACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS

69

8.5.3. La interpretación judicial La interpretación judicial es la realizada por los tribunales. En México la practican tanto el Tribunal Fiscal de la Federación como la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y los Tribunales Colegiados de Circuito. El Tribunal Fiscal tiene la obligación de sujetarse a la interpretación jurisprudencial que establezcan la SCJN y los Tribunales Colegiados de Circuito, según 10 dispone el articulo 107, fracción XIII de la Constitución Federal, 10 ha establecido la SClN y lo ratifica el articulo 193 bis de la Ley de Amparo.'"

8.5.4. La interpretacion doctrinal Por último, existe también la interpretación doctrinal que es la realizada por los tratadistas en cuestiones judiciales y por los jurisconsultos.

9.

LA INTEGRACIÓN Df. LA LEY FINANCIERA Y LA ANALOGÍA

Al lado del problema de la interpretación, que persigue encontrar el sentido de la ley, está el de la integración, entendida como "proceso que tiene por objeto llenar sus lagunas incluyendo en el campo de la aplicación de la norma, presupuestos de hecho no previstos en la misma, pero que se encuentran en relación de afinidad o semejanza con los en ella contemplados't.t'" El tema relativo a la integración de la ley, o la analogía, como también se le l!ama, es muy debatido en el Derecho Tributario. Hay muchas opiniones que sostienen que en esta disciplina no existen vacíos, porque lo que no está en la ley simplemente no existe. El problema debe situarse en el de la creación de tributos y exenciones. Las Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario sostuvieron que "en virtud del principio de la legalidad, no podrá, por vía de interpretación o de integración analógica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse las existentes". L'! prohibición de la interpretación analógica se limita a la creación, por el intérprete, de presupuestos de hecho no previstos en la ley. Pero fuera de ese caso, la analogía o integración es posible. Admitida, pues, la analogía o integración en todos los demás vacíos de la ley, se plantea el problema de cómo deben' colmarse. Algunos autores, como Rubens Comes de Sousa y Barbosa Nogueira fijan un orden: en primer término, la analogía, luego los principios generales de derecho tributario, en tercer término los principios generales de derecho público y en cuarto la equidad. Nuestra Constitución, en su artículo 14, dispone que las controversias deben resolverse de acuerdo con la letra de la ley, a falta de ella por su interpretación, y en su defecto por los principios generales del Derecho. Claro que deben aplicarse primero los principios generales del Derecho Tributario, posterior125

BIJ, n ...94, p. 240.

126

GARCÍA BELSUNCE,

H. A., op. cit., pp. 161 Y ss.

70

NOCIONES GENERALES

mente los del Derecho Financiero, y por último los del Derecho Público y del derecho común. Jarach sostiene que entre interpretación extensiva e interpretación analógica "existe una diferencia de grado y no una diferencia cualitativa. La interpretación analógica, como grado, va más allá de la simple interpretación extensiva; ésta significa ceñirse a la voluntad de la ley, a los conceptos normativos del legislador, pero interpretados de acuerdo con sus propósitos, con un sentido racional, o si se prefiere, según una razonable y discreta interpretación. "En cambio, la interpretación analógica signfica un proceso ulterior, por el cual se considera que no existen en la ley lagunas de ninguna clase frente a la previsión expresa de ciertos casos; y dado el silencio de la ley en otros casos que no aparecen expresamente previstos, se supone, por aplicación de un principio lógico, que a igual premisa debe corresponder igual consecuencia. Descubierto cuál era el motivo en los casos previstos, se supone que en los no previstos hubiera debido privar el mismo criterio y habría debido verificarse la misma consecuencia. "Sostengo que en materia tributaria - a pesar de que mi maestro Grizzioui ha sostenido lo contrario y de que en mis años de discípulo )'0 aceptaba su criterioel principio de reserva legal, o principio de legalidad, excluye este grado ulterior de aplicación que llega a aplicar un impuesto cuando la ley, a través de los representantes del pueblo ha expresado el principio de que la ley -y sólo la Icy- establece los impuestos; principio semejante al que rige en materia penal, en que si un dcterminado delito no está penado por el Código Penal, por muy parecido que sea a otro delito penado, no es punible. "Lo mismo debemos decir en esta materia: si un determinado hecho no ha sido previsto, no podemos argumentar que, si lo hubiese sido, se le habría dado el mismo tratamiento que al previsto. Debemos argumentar que si el legislador no lo ha previsto, con ello ha indicado claramente su voluntad de no gravado. Es lo que el jurisconsulto Blumenstein sostiene, afirmando que en materia tributaria no existen lagunas en sentido técnico, o sea, no aparece aquella laguna que debe llenarse por la hermenéutica. Lo que quiere decir que los casos previstos el legislador ha querido someterlos a gravamen, no así los no previstos." 12.

A la integración de la ley por medio de la analogía en materia tributaria, se le ha opuesto como objeción fundamental el principio de legalidad establecido en el artículo 31, IV, de la Constitución Federal que aplicado al Derecho Tributario podría enunciarse con 1<15 palabras "Nullum tributum sine lcgc". La analogía como medio de integración ha sido prohibida en el sistema mexicano por el artículo 5' del CFF 1981 que dispone que las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares, las que señalan excepciones a las mismas y las que fijan infracciones y sanciones son de aplicación estricta. Se considera que son normas que establecen cargas 3. los particulares las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, así C0l110 las que fijan las infracciones, sanciones y delitos. En cambio, las disposiciones fiscales que no sean de interpretación estricta pueden integrarse por medio de la analogía, tal como lo dispone el artículo 5' CFF 198!. También pueden ser objeto de interpretación extensiva. Desde luego, es necesario repetir que tales prohibiciones no se aplican a la totalidad del Derecho Financiero; ni del Tributario, sino únicamente a aquellas normas de esta última que "establece cargas a los particulares". 12.

JARACH,

D., Curso, pp. 253-254.

LA INTEGRACIÓN DE L.'\.S LEYES FINANCIERAS

71

La SCJN lo ha confirmado en las siguientes jurisprudencias y ejecutorias: "129 ... Impuestos, aplicación de lo.r.-En la aplicación de los impuestos deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los términos de la ley, que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos," Apéndice al SJF, año 1965, 2' sala. "Ley Fiscal, Es de aplicación restrictiva, y por tanto, sólo puede exigirse un impuesto si el caso queda ciertamente comprendido dentro de la norma que establece la obligación tributaria.·.. Con arreglo al artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, son de aplicación restrictiva las normas que establecen cargas a los particulares, de tal suerte que sólo puede reclamarse un impuesto cuando la especie queda ciertamente comprendida dentro de la disposición que creó ese impuesto. Pero si la ley, por defectuosa redacción, se presta, con toda facilidad, a interpretarse tanto en el sentido de que ciertos objetos deben tomarse en cuenta para calcular la base sobre que recae el tributo cuanto en sentido contrario, resulta palpable, de conformidad con el invocado artículo 11, que no puede exigirse sobre esa base el pago del impuesto." 128 "Interpretación de las normas fiscales. Artículo 11 del Código Fiscal. Que las normas fiscales sean de aplicación restrictiva sólo significa que no deben extenderse por analogía en perjuicio del contribuyente, y que no cabe exigir sino las cargas establecidas en la ley, sin ampliarlas, aumentarlas o agravarlas, pero dicho artículo 11 no previene que una norma tributaria deba aplicarse aisladamente, sin conexión con las demás, o que haya de interpretarse sin tener en .cuenta su propia finalidad y el sistema a que dicha norma pertenece."

Con antecedentes en el Derecho Romano (L. 10, Digesto 49, 14: "non puto delinquere eum, qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit"), primeramente basándose en el carácter odioso y excepcional de las leyes tributarias y luego en el principio de legalidad de los Estados Modernos, se ha acuñado una regla de interpretación (Hin dubio contra fiscum" o de otra manera "in dubio pro contribuyente") por virtud de la cual las normas tributarias deben interpretarse con ánimo favorable al contribuyente, regla que conduce a análogos resultados a los derivados de la prohibición de la analogía. Sin embargo, más que regla de interpretación, tal máxima debe entenderse, como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinación de Jos hechos generadores, de manera tal que cuando la duda recaiga sobre si se ha producido o no el hecho generador por falta de pruebas suficientes, o si es o no atribuible tal hecho a un determinado sujeto pasivo, debe resolverse a favor del contribuyente y en contra del fisco. Así lo ha sostenido el TCMA Jer. C. en la siguiente tesis: Ley Fiscal, Interpretación de ta.-EI pretendido principio "in dubio versus Iiscum" no existe como regla de interpretación de la ley fiscal, pues no es verdad que, entre dos posibles sentidos de la norma, esté el intérprete siempre obligado a adoptar aquél que resulte más favorable al particular, )'a que el postulado de que se trata sólo es operante cuando hay duda acerca de los hechos de cu.ya existencia depende que se origine la obligación tributaria (Arts. 17 y 89 del Código Fiscal). El Art. 11 del referido Código prohíbe extender por analogía a casos no previstos la norma que establece cargas sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera, a adoptar una interpretación que arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del precepto.we El Jer. TCMAlerC sostuvo que el pretendido principio "in dubio versus fiscum" no existe como regla de interpretación de la Ley Fiscal, pues no es verdad que, 128 129

Informe del Presidente, SCJN, S. Aux. 1955, p. 78 (a la luz del CFF 1938). Informe del Presidente de la SCJN, 1975, 3' parte, p. 101. Cita precedente.

72

NOCIONES GENERALES

entre dos posibles sentidos de la norma, esté el intérprete siempre obligado a adoptar aquel que resulte más favorable al particular ya que el postulado de que se trata

sólo es operante cuando hay duda acerca de los hechos de cuya existencia depende que se origine la obligación tributaria (Arts. 17 y 89 del Código Fiscal). El artículo 11 del referido Código prohíbe extender por analogía a casos no previstos, la norma que establece cargas sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera a adoptar una interpretación que arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo del precepto. SJF, VII Época, Vol. 73, 611 parte, p. 39¡ 2'Q TCMAlerC, Mayo, Te ACT p. 890.

v,

10. LA

CODIFICACIÓN DEL DF.RECHO TRIBUTARIO

10.1. Nociones generales

Giuliani Fonrouge escribe que "codificar las normas tributarias no significa únicamente depurar y aglutinar textos dispersos, pues esto, con ser conveniente, no satisface exigencias racionales. Codificar importa, en esencia, crear un cuerpo orgánico y homogéneo de principios generales regula torios de la materia tributaria en el aspecto sustancial, en 10 ordinario y en lo sancionatorio, inspirado en la especificidad de los conceptos y que debe servir de hase para la aplicación e interpretación de las normas't."? y el mismo tratadista argentino cita a Maffeozoni, quien al respecto afirmó que "la idea de un código tributario no se legitima con la simple finalidad de refundir en un texto único un conjunto más o menos numeroso de normas dispersas, sino sólo con el fin de acentuar la coherencia entre las normas particulares y los principios distributivos de la carga tributaria'U'" De esa manera, un código -sostiene Giuliani Fonrougcdebe tener el carácter de ley fundamental o básica, de alcance general con permanencia en el tiempo y crear un cuerpo de legislación que, aparte de su finalidad especifica, constituya el núcleo "en derredor del cual la doctrina y la jurisprudencia puedan efectuar sus elaboraciones, como ocurrió en Alemania a raíz de la sanción del Reichsabgabenordung de 1919" o como ]0 constituyó, en México, el CFF de 1938, podemos agregar nosotros. Por una Ley de 27-XI·1975 se reafirmó la Ordenanza Tributaria con efectos a partir del 1-1-1977, sin que su concepción fundamental se modificase en nada esencial.P!

10.2. La codificación del Derecho Tributario en otros paises 10.2.1. Alemania Alemania fue el primer país en tener una codificación de Derecho Tributario con el Reichsabgadenordung del 13 de diciembre de 1919, cuyo redactor fue el famoso jurista Enno Becker, el cual después de varias modificaciones fue 130 GlULlANI FONROt:GE, C. M., artículo "Realidad y Perspectivas de la Codificación Tributaria", en RDHFP, vol. I, n. 54, pp. 241-268. 131 GlULIANI FONROUGE, C. M' l op. cit., en nota 88l p. 242. 132 TROTABAS, Louis, Science et Technique Fiscales. Dalles, 1960, p. 96.

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO

73

completado en 1934- por la Steuereanspassungagesetz o Ley de Adaptación Impositiva. Dicha codificación en palabras de Vanoni, produjo en Alemania "un florecimiento de los estudios de derecho financiero, que bien pronto colocaron la doctrina alemana a la vanguardia de la sistematización y de la elaboración de los principios jurídicos que rigen el tributo".183 Podemos decir que la codificación alemana, recibida a través de los tratadistas italianos, influyó en la preparación del Código Fiscal de la Federación Mexicana de 1938.

10.2.2. Estados Unidos de América La codificación norteamericana no es un conjunto homogéneo de conceptos de aplicación general, sino la agrupación de disposiciones de los distintos tributos aplicados por el Gobierno Federal, con exclusión de los aduaneros. Escribe Giuliani Fonrouge que "la abundancia y complejidad de las leyes tributarias determinó la necesidad de depuración y coordinación" y que bajo dicha inspiración nació el "Internal Revenue Code of 1939" posteriormente sustituido por el "Intcrnal Revenue Code oí 1954". Cubre las siguientes materias: a) Impuestos sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades. b) Impuestos a las herencias y las donaciones. e) Impuestos a los sueldos y salarios para la seguridad social. d) Impuestos varios al consumo. e) Impuestos al alcohol, tabacos y otros. f) Procedimientos y ad ministración, y g) Organización y funciones de una comisión bicarneral sobre impuestos.

10.2.3. Francia En Francia la codificación se ha expresado, después de varios intentos anteriores que no pueden considerarse totalmente exitosos, en la expedición del Código de Aduanas (1934-, reformado en 194-8) y el Código General de Irnpuestos. Trotabas ha escrito que la codificación francesa "ha efectuado una reunión de textos fiscales dispersos en leyes fiscales especiales o en leyes de finanzas" aun cuando agrega que "nuevas leyes que, desgraciadamente, al no haber procedido todas a modificaciones o agregados a los artículos del código, han renovado una dispersión cJue los decretos de codificación reducen todavía e incompletamente" .13 4

10.2.4-. Italia En Italia no puede hablarse de una verdadera codificación del derecho tributario, no obstante de los esfuerzos de Ezio Vanoni y de la brillantez de la producción literaria italiana en materia de Derecho Tributario. Tan sólo se ha alcanzado una unificación de las normas en materia de impuestos directos. 1~3 Véase Ordenanza Tributaria Alef!1ana, traducción y notas de Palao Taboada, Carlos, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980. 13-1 Citado por GIULIANl FON'ROUGE, C. M., op. cít., en nota 88, pp. 247.

74

NOCIONES GENERALES

10.2.5. Chile A partir del 19 de enero de 1961 entró en vigor "el Código Tributario", el cual -en palabras de una publicación oficial- "representa la culminación del esfuerzo desplegado durante varios años, tendientes a obtener la codificación de nuestra legislación tributaria, cuyas numerosas y complejas disposiciones diseminadas a través de múltiples leyes, reclamaban imperiosamente su ordenamiento y sistematización't.v"

10.2.6. España La Ley 230 del 29 de diciembre de 1963, llamada Ley General Tributaria, constituye el primer intento de codificación española del Derecho Tributario. El proemio de la ley afirma que consiste en la formulación de una serie de principios básicos que, contenidos en reglas jurídicas comunes. a todos los tributos, determinan los procedimientos para su establecimiento y exacción y la califica como Huna realización jurídica con escasos precedentes cn el Derecho comparado" . José Lópcz Berenguer ha escrito que la "Ley General Tributaria es un texto que tiene la fuerza, importancia y trascendencia de un verdadero Código, si bien limitado a lo que se denomina Parte General del Derecho Tributario. Esta ley ordena tanto el desarrollo de los principios políticos y técnicos inspirados del Derecho Fiscal (principios de legalidad. capacidad de pago, seguridad jurídica, finalidad económica y sociales de la imposición, etc.}, como la normativa común de los elementos estructurales del tributo considerado como relación jurídico-tributaria (sujetos, hechos imponibles, bases, tipos, devengo, fuentes, etc.) y el desarrollo legal, unificado. de los principios y normas básicas de los procedimientos de gestión, liquidación, recaudación, resolución de controversias y revisión relativos a los actos, unilaterales o cn régimen de colaboración social entre Administración y administrados que constituyen la trama administrativa. compleja y dinámica, de la imposición," 130 La Ley General Tributaria española ha sido objeto de muy interesantes exégesis y comentarios en la importante Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública que se publica en Madrid bajo la dirección de José Luis Pérez de Ayala.

10.2.7. Argentina En la República Argentina no existe una codificación fiscal ele carácter federal. En cambio, las provincias sí han expedido codificaciones tributarias. La primera ele ellas fue la provincia de Buenos Aires, en 1948, de cuyo código fiscal fue autor el eminente profesor Dino jnrach. Constituye un conjunto orgánico de normas que se estructuran en dos partes: una general, con los principios consagrados por la doctrina, )' la legislación, que comprende la determinación y extinción dc las obligaciones, interpretación, sujetos pasivos, infracciones y procedimiento contencioso; y otra parte especial, sobre el régimen de cada uno de los tributos de la provincia. 135

GlULt .... );I FO~ROUGE, C. M., op. cit., en nota 88, p. 250.

130

El Sistema Tributario E.fpañol. Publicaciones Madrid. 1964.

LA CODIFICACrÚ¡o.; DEL OERECHO FINANCIERO

75

Además. el ilustre tratadista, C. 1\1. Giuliani Fonrouge, recibió la encomienda de! Poder Ejecutivo Federal para preparar un. proyecto de código federal, el CU:l1 sigue el método de las codificaciones de Alemania, México y España, pero el cual todavía no ha sido puesto en vigor.

10.2.8. Perú El 12 de agosto de 1966 se expidió el Código Tributario, análogo al de México en cuanto que no contiene normas de tributos en particular. 10.2.9. Ecuador En 1963 se expidió por primera vez un Código Fiscal.

10.2.10. Brasil En Brasil rige desde el 25-X-1966 el Código Tributario Nacional. Contiene disposiciones de carácter sustantivo y formal, pero no penal. 10.2.1I. Bolivia, 1970

10.2.12. Costa Rica, 1971 10.2.13. Uruguay El 29-XI-197+ se expidió en la República Oriental del Uruguay la Ley N° 14,306, que aprueba el Código Tributario Nacional. Se limita a los principios generales y normas procesales. Según Valdés Costa, "pretende abarcar todos los aspectos generales de la tributación, desde el punto de vista material, formal-procesal y penal". Según el Informe de la Comisión Redactora, lila finalidad esencial del Código consiste en 'precisar con claridad y tecnicismo jurídico el concepto y definición de los tributos, y los mecanismos del aparato recaudador fiscal, otorgándole a la vez, al contribuyente leal y cumplidor, las máximas garantías en cuanto al conocimiento de sus obligaciones y a la defensa de sus derechos. Como contrapartida se sanciona adecuadamente todo tipo de actividad infraccional en función de la categorización y magnitud del ilícito".

10.2.14. Paraguay, 1982 10.2.15. Modelo de Códigu Tributario para América Latina Por encargo de la üEA y del BID, el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge (de Argentina), el profesor Ramón Valdés Costa (de Uruguay) yel profesor Rubens Gomes de Sousa (de Brasil), prepararon un modelo de Código Tributario para la América Latina, obra que puede conceptuarse como muy valiosa y útil, digna de seguirse por nuestros países, adaptándolo a sus peculiaridades. El texto ha sido publicado en la RIF. Desafortunadamente, no se tomó en cuenta para la redacción del Código Fiscal de la Federación que se expidió en México en 1967.

76

NOCIONES GENERALES

10.3. La codificación fiscal en México 10.3.1. La Le)' de Justicia Fiscal y el Código Fiscal de la Federación de 1938

En 1937 se expidió la Ley de Justicia Fiscal, que estableció el Tribunal Fiscal de la Federación y que el tratadista italiano, Mario Puglicse, elogió ampliarnente.P" En otro lugar escribimos que la expedición de la Ley de Justicia Fiscal constituyó un acontecimiento que ha ejercido una profunda influencia en el campo de la justicia tributaria en México, pues al crear el Tribunal Fiscal de la Federación como tribunal administrativo de anulación en materia fiscal, ha hecho posible que se desarrolle una doctrina propia que ha robustecido la labor legislativa en dicha materia y ha creado un clima de confianza y mutuo respeto entre los contribuyentes y el Fisco federal, por el conocimiento, la ponderación y la equidad de sus resoluciones.P" La Ley de Justicia Fiscal fue la precursora) en el importante aspecto de la creación del Tribunal Fiscal de la Federación y de la reglamentación del proce-

dimiento contencioso-administrativo de anulación) del Código Fiscal de la Federación: el cual incorporó y amplió la Ley de Justicia Fiscal y por primera vez, en el continente americano, reunió en un solo cuerpo de leyes las normas generales del derecho tributario. Este código entró en vigor el 19 de enero

de 1938. Apenas recientemente promulgado, Pugliese el gran tributarista italiano, radicado en la época en la Argentina) cuyas obras inspiraron a los redactores del código) escribía en junio de 1939, mientras enseñaba en la Universidad de Córdoha) que "bien puede decirse que los Estados Unidos Mexicanos van a la vanguardia con la Ley de Justicia de 1936 y el Código Fiscal Federal de 1938, que colocan a la legislación financiera mexicana entre las más modernas, las más orgánicas, las mejores de los Estados de América".139 Alfonso Cortina Gutiérrez escribió que el CFF de 1938 "se inspira, en la doctrina italiana; no es una coincidencia la similitud que existe entre el plan

general de ese ordenamiento legislativo, que en el año de 1938 cristalizó en normas de derecho positivo las reglas teóricas del proceso de formación del crédito fiscal y las Instituciones de Derecho Financiero de Mario Pugliese".14o

10.3.2. El CódiRo Fiscal de la Federación de 1967 El 31 de diciembre de 1966 se aprobó un nuevo Código de la Federación, el cual entró en vigor el 19 de abril de \967. ra t Citado por C. M. CIULlA:-;¡ FONROL'GE, op. cit, en n. 88, p. 243. taa DE LA GARZA, Sergio Francisco) artículo intitulado "Los conceptos de los tributos yel Código fiscal de la Federación", en RTFF, número extraordinario, 1966, pp. 315-357. HU Prólogo a la t'" edición de la traducción española de las Instituciones de Derecho Financiero, México, FCE, 1943. 1·10 RTFF, número extraordinario, 1965, pp. 58-64.

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO PJNANCJERO

77

Enrique Azuara Salas, ex magistrado del Tribunal Fiscal de la Federaci6n, uno de los redactores del proyecto del código, ha escrito que "el devenir económico, jurídico y político de México, hizo que el código anterior fuera sufriendo una serie de necesarias reformas, al grado de llegar a convertirse en lo que es hoy, un bello vestido de gala con una serie de remiendos que hacía pensar que ya era conveniente substituirlov.!" El Código Fiscal 1938 constituía un cuerpo de normas que representaba una jerarquía superior a las disposiciones contenidas en las demás leyes tributarias, las cuales, sin embargo, podían derogar para determinados tributos especiales las disposiciones generales del Código Fiscal. Ese sistema fue cambiado por el CFF 1967 cuyo artículo l' al definir su campo de aplicación, establece que la materia fiscal, integrada por los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, es decir, por todos los ingresos públicos y privados del Fisco Federal, se rigen en primer término por las leyes fiscales respectivas y sólo en defecto de éstas, es decir, cuando no establezcan norma específica, operarán las disposiciones del nuevo código y, en último caso, el Derecho Común.>" Por lo demás, el CFF 1967 no introdujo innovaciones realmente trascendentales; en algunos casos se aprovecha la experiencia para ofrecer una mejor organización y redacción de las normas, otorga un tratamiento más igualitario a los contribuyentes frente a la administración y refunde muchos preceptos del anterior código. En algunos casos se producen retrocesos y se cometen incorrecciones.

10.3.3. El Código Fiscal de la Federación de 1981 El 31 de diciembre de 1981, el Congresc de la Uni6n expidi6 un nuevo C6digo Fiscal que entr6 en vigor en parte el 1-1-83 y otra parte el l-IV-83. El nuevo C6digo dispcne también que sus disposiciones son de aplicaci6n únicamente en defecto de las que contengan las leyes fiscales respectivas. Se integra de seis Títulos. El 1 se refiere a disposiciones generales. El JI a derechos y obligaciones de los contribuyentes. El IJI a facultades y obligaciones de las autoridades fiscales. El IV a infracciones y delitos. El V al procedimiento administrativo tributario. El VI al proceso contencioso administrativo. El CFF 1981, al igual Que su antecesor 1967, se aplica "en defecto" de las leyes fiscales respectivas o especiales y (Art. I'Q), por lo que no puede presentarse ningún conflicto en este sentido. Las SS del TFF ha sostenido que el CFF 1981 "puede aplicarse no 8610 supletoriamente, entendiéndose por esto la aplicaci6n de una disposición o un ordenamiento en otro, para completar o suplir la regulación de una figura o instituci6n prevista en el primero, pero mal regulada, sino que puede ser incluso "complementariamente", entendiéndose por esto la aplicación de las disposiciones del código aún Hl AZUARA SALAS, Enrique, artículo "Comentarios sobre las Reformas al Código Fiscal de la Federación", en Revista de la ECEA, tomo XIX, n. 74, Monterrey, ITESM,

1957. lU Ael lo ha confirmado el 3er. TCMA del ler. C., Informe del Presidente de la SCJN, 1975, Tribunales Colegiados, p. 146. Apoya la soluci6n del artículo I'Q del CFF al tributarista FERNÁNDEZ y CUEVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta . . . , pp. 3-5.

78

NOClONES GENERALES

en ausencia de disposición de la ley especial que prevea la figura". Por ejemplo, en materia de 151M pudo aplicarse legalmente un procedimiento de determinación

estimativa establecido en el CFF que no existía en la LISIM, siendu distintos pero que no se contraponian.tw-t

10.3.4. La codificación tributaria de carácter local Además de la codificación fiscal federal, se ha producido también, en Méxiuna codificación de carácter local. En el Distrito Federal y en algunos Estados existen Leyes de Hacienda PÚblica que pueden considerarse verdaderos Códigos Fiscales, en cuanto contienen las normas generales, aun cuando también incluyen las normas específicas de cada tributo o ingreso público. En los Estados de la República algunos han expedido Códigos Fiscales parecidos al CFF y otros cuerpos llamados Leyes de Hacienda en que se contiene la normativa general propia de los Códigos Fiscales y además la normativa correspondiente a cada tributo o ingreso en particular. El INDETEC ha preparado un proyecto modelo de CF para las entidades federativas.

CO,

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At.ESSI.STAJ',DIATr,

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1-12-1

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2~

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y VII.

CAPÍTuLO

m

LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL 1.

NOCIO~ES DE fISCO, ERARIO y HACIENDA PÚBLICA

El origen de la palabra fisco se encuentra en el vocablo latino [iscus, que se utilizaba entre los romanos para llamar al tesoro del soberano (rey o emperador) en contraposición al erario, que era el tesoro de] Estado; posteriormente se hizo extensivo el vocablo fisco para comprender el tesoro del Estado también, cuando los príncipes llegaron a tener disposición del tesoro público. Las antiguas leyes castellanas 1 dieron el nombre de fisco o cámara del rey al tesoro o patrimonio de la casa real y el de erario al tesoro público o del Estado. Tanto en España, como en América, hoy día, ambos vocablos .se consideran sinónimos. La voz hacienda tiene su origen en el verbo latino [acera, aun cuando algunos sostienen que deriva del árabe "ckáscna", que significa cámara del tesoro." Con el adjetivo de pública significa, como lo expresa dicho autor, toda la vida económica de los entes públicos y en sentido estricto hace mención a los ingresos, pertenecientes y gastos de las entidades públicas. La Hacienda Pública, como organismo y como concepto en el derecho positivo español, aparece por primera vez al crear Felipe V la Secretaría de Hacienda, dentro de la organización administrativa del reino español. De ahí pasa a la América Latina, y a México, donde la dependencia del Gobierno Federal encargada de realizar la actividad financiera estatal se ha conocido tradicionalmente como Secretaría de Hacienda, agregándosele posteriormente la innecesaria expresión u y de Crédito Público". El Fisco es la concreción jurídico-económica del Estado." Por fiscal debe entenderse, ha dicho en alguna ocasión la SCJN, "lo perteneciente al Fisco, y Fisco significa, entre otras cosas, la parte de la Hacienda Pública que se forma con las contribuciones, impuestos y derechos, siendo autoridades fiscales las que intervienen en la cuestión por mandato legal, dándose el caso de que haya autoridades hacendarias que no son autoridades fiscales, pues aun cuando tenga la facultad de resolución en materia de Hacienda, carecen de esa actividad en la cuestación, que es la característica de las autoridades fiscales, viniendo a ser el carácter de autoridad hacendaría el género y de autoridad fiscal la especie":' (Las cursivas son nuestras.) Ros sv, Rossv, 3 RTFF, • RTFF, 1

2

B., H.) año año

Instituciones de Derecho Financiero, p. 20. Instituciones de Derecho Financiero, p. 20. XXIV, ns. 397-399, 1970, p. 21. XXIV, ns. 397-399, 1970, p. 21. 81

82

LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

El TFF ha sostenido que la "materia de pensiones civiles" tiene carácter fiscal, aunque no tributario y que cuando se está en presencia de una "prestación a cargo del Estado o de una obligación pecuniaria correspondiente al mismo", esas prestaciones tienen carácter de fiscales. De esa manera, el TFF sostiene que la materia fiscal es el género y la tri. butaria es la especie. ~

2.

NOCIO:-JES HISTÓRICAS SOBRE EL ÓRGANO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

DE LA FEDERACIÓN

Desde la Independencia funcionó la Secretaría de Hacienda y Crédito PÚbli-o como órgano de la actividad financiera federal. Hasta hace pocas décadas era el que concentraba toda esa actividad. Al expedirse la Ley de Secretarías y Departamentos de Estado de 19+7 se creó la Secretaria de Bienes Nacionales e Inspección Administrativa, a la que se atribuyeron funciones para el manejo del patrimonio permanente del Estado (inmuebles, organismos descentralizados y empresas paraestatales) y la inspección de las demás Secretarías de Estado. Pronto perdió estas últimas atribuciones, quedándose únicamente con las primeras, por lo que adquirió el nombre de Secretaría del Patrimonio Nacional. Recientemente sufrió una nueva transformación, al expedirse en diciembre de 1976 la nueva Ley de Administración Pública Federal, la cual le atribuyó funciones de administración del patrimonio permanente del Estado y la promoción y fomento de la industria nacional. En diciembre 1957 se creó la Secretaría de la Presidencia, f undamentalmente como un órgano de planeación y coordinación de la inversión del sector público. En la Lcy de Admínistración Pública recibe el nombre de Secretaría de Programación y Presupuesto. Son estas tres Secretarías de Estado las que realizan la actividad financiera del Gobierno Federal. La Exposición de Motivos de la Ley de Administracíón Pública expresa que "la existencia de tres dependencias del Ejecutivo encargadas de planeación de las actividades públicas, de su financiamiento y de su control, respectivamente, impidió muchas veces que estas funciones, que constituyen una tarea continua en lo administrativo, se llevaran a cabo de manera coherente y oportuna. La planeación del gasto público y de las inversiones a cargo de la Secretaría de la Presidencia, la presupuestación del gasto corriente en la Secretaría de Hacienda y la programación y el control de las entidades paraestatales en la Secretaría del Patrimonio Nacional, obligaron a ensayar diversos mecanismos intersecretariales, cuyos aciertos y dificultades llevan finalmente a proponer la integración de estas funciones bajo un solo responsable. "Se busca que sea la Secretaría de Programación y Presupuesto la encargada de elaborar los planes nacionales y regionales de desarrollo económico y social, así como de programar su financiamiento -tanto por ]0 que toca a Ja e S]F, V tpoca, lomo LXI, p. 844.

83

NOCIONES HISTÓRICAS

inversión como al gasto corriente-e- y de evaluar los resultados de su gestión. Dicha dependencia tendría igualmente a su cargo la preparación de la Cuenta Pública, incorporando una información más íntegra y oportuna, que permita ejercer de una manera más completa la revisión que constitucionalmente realiza el H. Congreso de la Unión." Por último, se dejó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con las funciones de gestionar el ingreso público y manejar el crédito público. De esa manera se establece la trilogía de las secretarías, una que planea, otra que invierte y otra que obtiene recursos.

3.

NORMAS GENERALES PARA LAS SECRETARÍAS DE ESTADO

y

DEPARTAMENTOS ADMINISTRATIVOS

Los titulares de las secretarías ejercen las. funciones de su competencia por acuerdo del Presídente de la República, Los reglamentos, decretos y acuerdos expedidos por el Presidente deben ir firmados por el secretario respectivo, para su validez y observancia constitucionales, )' cuando se refieran a asuntos de la competencia de dos o más secretarías deben ser refrendados por todos los titulares de las mismas. Al frente de cada secretaría debe haber un secretario, quien para el despacho de los asuntos se auxilia por los subsecretarios, oficial mayor, directores, subdirectores, jefes y subjefes de departamento, oficina, sección y mesa, y por los demás funcionarios que establezca el reglamento interior respectivo u otras disposícíones legales. Para cada secretaría el Presidente de la República debe expedir un reglamento interior en que se determinen las atribuciones de las unidades administrativas, así como la forma en que los titulares pueden ser suplidos en sus ausencias. En cada secretaría, el titular debe expedir manuales de organización, de procedimientos y de servicios al público, así como deben establecerse servicios de apoyo administrativo en materia de planeación, programación, presupuesto, informática y estadística, recursos humanos, recursos materiales, contabilidad, fiscalización, archivo y los demás que sean necesarios. 4.

ATRIBUCIONES DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA y

CRÉDITO

PÚBLICO

De acuerdo con el articulo 31 de la LAPF, le corresponde a la SHCP el despacho de los siguientes asuntos: "ARTÍCULO 31.-A la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponde el despacho de los siguientes asuntos: I. Estudiar y formular los proyectos de leyes y disposicíones impositivas, y las leyes de ingresos federal y del Departamento del Distrito Federal; 11. Cobrar los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos federales en Jos términos de las leyes j IIJ. Cobrar los derechos, impuestos, productos y aprovechamientos del Distrito Federal, en los términos de la Ley de Ingresos del Departamento del Distrito Federal y las leyes físcales correspondientes;

8+

LOS ÚRGA;o.:OS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

IV. Determinar los crin-rios y montos globales de los estímulos fiscales; estudiar y proyectar sus efectos en los ingresos de la Federación, y evaluar sus resultados conforme a sus objetivos, Para ello escuchará a las dependencias responsables de los sr-rtorcs correspondientes; V. Dirigir los servic-ios acluanales y de inspección y la policía fiscal de la

Federación; VI. Provectnr y calcular 105 ingresos de la Federación, del Departamento del Distrito Federal y ele las entidades de la Administración Pública Federal, considerando las necesidades c1C'1 Gasto Público Federal que prevea la Secretaria de Programación y Presupuesto, la utilización razonable de} crédito público y la sanidad Iinanr-icrn de \.1. Administración Pública Federal; VII. Planear, coordinar, evaluar y vigilar el sistema bancario del país que comprende al Banco Central) a. la Banca Nacional de Desarrollo y las demás instituciones encargadas de prestar el servicio público de banca y crédito; VIII. Practicar inspecciones y reconocimientos de existencias en almacenes, con objeto de asegurar r-l cumplimiento de las disposiciones fiscales; IX. Realizar o autorizar todas las operaciones en que se haga uso de crédito público; X. Manejar lo deuda público dc lo Federación y del Departamento del

Distrito Federal: XI. Dirigir la política monetaria y crediticia; XII. Administrar las casas de moneda)' ensaye; XIII. Ejercer las atribuciones que le señalen las leyes en materia de seguros. fianzas, valores y de organizaciones auxiliares de crédito;

XIV. Repr-sentar el interés de la Federación en controversias fiscales y coordinar en esta materia la representación del Departamento del Distrito

Federal, XV. Establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la Administración Pública Federal, o bien, las bases para fijarlos, escuchando a la Secretaria de Programación y Presupuesto y de Comercio y Fomento Industrial y con la participación de la dependencia que corresponda. XVI. Las demás que le atribuyan expresamente las leyes y reglamentos. En el DO de 26-VIII-83 apareció publicado el Reglamento Interior de la SHCP, expedido por el Presidente de la República, en que se establecen los funcionarios y unidades administrativas que interesan a la materia financiera con que cuenta dicha Secretaría y que son: Secretario Subsecretario de Hacienda y Crédito Público Subsecretario de Ingresos Oficial Mayor Procurador Fiscal de la Federaci6n Tesorero de la Federaci6n Está auxiliado por Jos Subtesoreros de Operaci6n y de Control de informática; por los jefes de las Unidades de Procedimientos Legales; de Registros Contables ; de Verificación de Sistemas y Registros Contables; por el Coordinador de Administración; .y por los ejecutores y demás personal que las necesidades del servicio requieran.

ATRIBUCIONES DE LAS SECRETARÍAS

85

Contralor Interno Dirección General de Promoción Fiscal Dirección de Estímulos Fiscales Dirección General de Política de Ingresos Dirección General de Recaudación Dirección del Registro y Control de Obligaciunes Dirección de Notificación y Cobranza Dirección de Recepción de Recaudación y Contabilidad de Ingresos Dirección General de Informática de Ingresos Dirección General de Fiscalización Dirección de Registro de Declaraciones Dirección de Revisión de Dictámenes Dirección de Auditoría Fiscal "A" y "B" Dirección General Técnica de Ingresos Dirección de Servicios al Contribuyente Dirección de Asistencia al Contribuyente Dirección de Liquidación Dirección de Recursos de Revocación Coordinación General con Entidades Federativas Dirección General de Aduanas Dirección de Política Aduanera Dirección de Inspección Aduanera Dirección de Resguardo Aduana] Dirección de Operación Aduanera Dirección de Procedimientos Legales Dirección de Registro y Control de Almacenes y Vehículos Sub procuradurías Fiscales, 1~, 2' y 3' (Contencioso, Amparos, Legislación y Consulta y de Investigaciones). Además se cuenta con las siguientes Unidades Administrativas Regionales: Administraciones Fiscales Regionales Oficinas Federales de Hacienda Aduanas jefaturas de Zona del Resguardo Aduanal Administraciones Regionales de Oficialía Mayor Suprocuradurias Fiscales Regionales

5.

ATRIBUCIONES DE LA SECRETARÍA DE ENERGÍA, MINAS E INDUSTRIA PARAESTATAL

Esta SecretaIÍa tomó a aJgunas de las atribuciones que tenía la anterior Secretaría del Patrímonio y Fomento Industrial, al reformarse la Ley de Administraci6n Pública Federal, que se public6 en el DOF 29-XII.1982. Entre otras, tiene las siguientes atribuciones en materia financiera: I. Poseer, vigilar. conservar o administrar 10s bienes de propiedad originaria, los que constituyen recursos naturales no renovables, los de dominio público y los de uso común, siempre que no estén encomendados a otra dependencia. V. Proyectar. realizar y mantener al corriente el inventario de los recursos no renovables ... VI. Llevar el catastro petrolero y minero;

86

LOS ÓRGA~OS DE LA ACTI\'IJ)AIJ FINAXCIERA ESTATAL

VIII. Regular la industria petrolera, petroquímica básica, minera, eléctrica ., nuclear¡

XII. Conducir, aprobar, coordinar y vigilar la actividad de las industrias paraestatales ...

El Reglamento Interior de esta Secretaría fue expedido por el Presidente de la República el 23 de agosto de 1985. Esta Secretaría es de una gran importancia, desde el punto de vista del Derecho Patrimonial del Estado, ya que maneja el patrimonio estatal minero y petrolero y la inversión del Estado en organismos descentralizados y paraestatales, los cuales son de tanta incidencia en el ingreso y en el gasto público. Sin embargo, como esta División del Derecho Financiero no la hemos tocado ni la vamos a estudiar en este libro nos permitimos orientar al lector respecto al camino para conocer sus funciones )' estructuras básicas,

6.

SECRETARÍA DE LA CONTRALORÍA CEl'\ERAL DE LA FEDERACIÓN ARTÍCULO 32-Bis.~A la Secretaría de la Contralcrla General de la Federación (SCGI) corresponde entre otros, el despacho de los siguientes asuntos: 1. Planear, organizar y coordinar el sistema de control y evaluación gubernamental. Inspeccionar el ejercicio del gasto público federal y su congruencia con los presupuestos de egresos; 11. Expedir las normas que regulen el funcionamiento de los instrumentos y procedimientos de control de la Administración Pública Federal (A.P,f.). La Secretaría, discrecionalmente, podrá. requerir de 1.lS dependencias competentes, la instrumentación de normas complementarias para el ejercicio de las facultades que aseguren el control;

IV. Establecer las bases generales para la realización de auditorías en las dependencias y entidades de la APF; así como realizar las auditorías que se requieran a las dependencias y entidades en sustitución o apoyo de sus propios órganos de control; V. Comprobar el cumplimiento por parte de las dependencias r entidades de la APF de las obligaciones derivadas de las disposiciones en materia de planeación, presupucstación, ingresos, financiamiento, inversión, deuda, patrimonio y fondos y valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno federal; VII. Realizar por sí o a solicitud de la SHCP, Py P, o de la coordinadora del sector correspondiente, auditorías y evaluaciones a las dependencias y entidades de la APF con el objeto de promover su eficiencia en S\lS operaciones y verificar el cumplimiento de los objetivos contenidos en sus programas; VIII. Inspeccionar y vigilar directamente o a través de órganos de control que las dependencias y entidades de la APF cumplan con las normas y disposiciones en materia de sistemas de registro y contabilidad, contratación y pago de personal, contratación de servicios, obra pública, adquisición, arrendamientos, conservación, uso, destino, afectación, enajenación y baja de bienes muebles e inmuebles, almacenes y demás activos y recursos materiales de la APF; X. Designar a los auditores externos de las entidades y normar y controlar su actividad;

ATRIBL·CIONES DE LAS SECRETARÍAS

87

XI. Proponer la designación de comisarios o sus equivalentes en los órganos de vigilancia, los consejeros o juntas de gobierno y administración de las entidades de la Administración Pública Paraestatal ; XII. Opinar sobre el nombramiento y, en su caso, solicitar la remoci6n de los titulares de las áreas de control de las dependencias y entidades. Tanto en este caso. como en Jos de las dos fracciones anteriores, las personas propuestas o dcsiguudus deberán reunir los requisitos que establezca la Secretaría j XIII. Coordinarse con la Contaduría Mayor de Hacienda para el establccimiento de los procedimientos necesarios que permitan a ambos órganos el cumplimiento de sus respectivas responsabilidades j XVII. Conocer e investigar los actos, corrusrones o conductas de los servidores públicos para constituir responsabilidades administrativas, aplicar las sanciones que correspondan en los términos que las leyes señalen, y en su caso, hacer las denuncias correspondientes ante el Ministerio Público prestándole para tal efecto la colaboración para le fuere requerida.

7. Los

ORCANISMOS FISCALES AUTfJNO:\IOS

Se llaman organismos fiscales autónomos a los organismos públicos deseentralizados que tienen el carácter de autoridades fiscales para la realización de sus atribuciones. Tiene carácter de organismo fiscal autónomo el Instituto Mexicano del Segil ro Social, por expresa designación de la ley respectiva (Art. 268) Y de que le corresponde la determinación de los créditos y de las bases para su liquidación, que le corresponden romo aportes, intereses moratorias y capitales constitutivos. La SCJN ha sostenido que "la circunstancia de que el Art. l35 de la anterior Ley del Seguro Social (cuyo contenido normativo reproducen sustancialmente, los Arts. 267, 268 y 271 de la vigente ley) otorgue al Instituto Mexicano del Seguro Social la calidad de organismo fiscal autónomo y que, como tal, tenga facultades para realizar actos de naturaleza jurídica que afectan la esfera de los particulares, así corno imponer a éstos el acatamiento de sus determinaciones, sólo significa que en este limitado ámbito de su actuación y precisamente para las finalidades previstas por el mencionado precepto legal, está investido del carácter de autoridad. Estas atribuciones que se han considerado necesarias para el resguardo de la eficaz prestación del servicio público obligatorio que le compete, en nada modifican su sintrinseca estructura legal de organismo público-descentralizado con personalidad jurídica propia, y por In tanto, como entidad separada de la administración central"."

Asimismo, el Instituto del Fondo Nacional de la Vícirnda, creado por la Ley del Instituto del mismo nombre (DO 24-1V-1972), tiene el rar.ictcr de

organismo fiscal autónomo, corno organismo de servicio social con personalidad jurídica y patrimonio propio. Está facultado para determinar en caso de incumplimiento el importe de las aportaciones patrimoniales y las bases para su liquidación y para su cobro. El Infonavit tiene también facultades para deter6 Informe del Presidente a la SCjN, 1973, 2" parte, p. 116, AD 1262/69, Instituto Mexicano del Seguro Social, 25·IV-73. V Jurisprudencia, tesis 239, p. 290, compilación de 1965, 3" parte, 2" Sala, Seguro Social, el Instituto Mexicano del, es autoridad.

88


minar los referidos créditos fiscales que de no ser cubiertos podrán ser cobrados mediante el procedimiento de ejecución por la Oficina Federal de Hacienda que corresponda, con sujeción a las normas del CFF (Arts. 2 y 30 de la ley citada) .

8.

INTERVENCIÓN DE LOS PODERES LEGISLATIVO y

JUDICIAL

EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA

La actividad financiera del Estado Federal es realizada preponderantemente por la rama del Poder Ejecutivo. Sin embargo, ello no supone que los Poderes Legislativo y Judicial no tengan participación, y muy importante, en dicha actividad. Explicada someramente la participación del Poder Legislativo se manifiesta de la manera sigi.iente: expide las leyes que crean las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto (Art. 73, VII); da bases sobre las cuales el Ejecutivo puede celebrar empréstitos sobre el crédito de la nación, aprueba esos mismos empréstitos y reconoce y manda pagar la Deuda Nacional (Art. 73, VIII); crea y suprime empleos públicos de la Federación y señala, aumenta y disminuye sus dotaciones (Art. ¡3, XI); examina la cuenta pública que anualmente debe presentarle el Ejecutivo (Art. 73, XXVIII); crea contribuciones de rendimiento participante entre la Federación }' los Estados y determina la participación de estas últimas entidades (Art. 73, XXIX); aprueba el presupuesto anual de gastos (Art. 74, IV). Por su parte, el Poder Judicial de la Federación, al través del procedimiento del juicio de amparo, puede decretar la inconstitucionalidad de la expedición o de la aplicación de las leyes que violen las garantías individuales (Arts. 103 y 107) Y a través del mismo juicio de amparo o del recurso de revisión fiscal puede revisar las resoluciones que dicte el Tribunal Fiscal de la Federación. No podemos detenernos, en este lugar, en el estudio de tales actividades de parte de los Poderes Legislativo y Judicial. En algunas otras partes de esta obra tendremos oportunidad de referirnos, con mayor detalle, a esas actividades. 9.

EL FISCO DEL DISTRITO FEDERAL

Respecto al Distrito Federal, el Congreso de la Unión actúa como organismo legislativo local y, por tanto, a él le corresponde la expedición de la ley de ingresos y la aprobación de su presupuesto de egresos (Art. 73, VI, constitucional) . La Ley Orgánica del DF dispone, en su sección destinada a la Hacienda Pública (Arts. 90-94) que sus ingresos son los que anualmente' determine su Ley de Ingresos; que al establecer su sistema de ingresos debe cuidarse de coordinarlos con el de la Federación para evitar, hasta donde sea posible, la sobreposición de gravámenes; los egresos del DF son los que se determinen anualmente en su presupuesto de egresos. Las funciones hacendarias del Distrito Federal se realizan por la Tesoreria del Distrito Federal. Además de las leyes de ingresos y de los decretos relativos

EL FISCO DEL DISTRITO FEDERAL

89

al presupuesto de egresos, que son anuales, existe con caráctr permanente la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal en que se agrupan las disposiciones legales relativas a los diversos tributos e ingresos que percibe el Distrito Federal.

10. Los

FISCOS DE LOS ESTADOS

10.1. Atribuciones constitucionales en materia tributaria Por disposición constitucional (Art. 40) los Estados miembros de la Federación son libres y soberanos en todo lo concerniente a su régimen interior. Por tanto pueden organizar libremente sus haciendas públicas, salvo las limitaciones que la propia Constitución establece; los Estados carecen de facultades para establecer aquellas contribuciones que son exclusivas de la Federación (comercio exterior, aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en los párrafos 4~ y 5 Q del artículo 27, instituciones de crédito y sociedades de seguros, servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Fee deración, especiales sobre energía eléctrica, producción y consumo de tabacos "labrados, gasolina y otros productos derivados del petróleo, cerillos y fósforos, aguamiel y productos de su fermentación, explotación forestal y producción y consumo de cerveza) (Art. 73, XXIX) ; otro precepto constitucional les prohíbe acuñar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado; gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio; prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio, ni la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera; gravar la circulación, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exacción se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos, o exija documentación que acompañe la mercancía; expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencia de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca respecto de la producción similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia; emitir títulos de la deuda pública pagaderos en moneda extranjera o fuera del territorio nacional; contratar directa o indirectamente préstamos con gobiernos de otras naciones, o contraer obligaciones en favor de sociedad o particulares extranjeros, cuando hayan de expedirse titules o bonos al portador o transmisibles por endoso; gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice (Art. 117) y sin el consentimiento del Congreso de la Unión no pueden establecer derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni imponer contribuciones o, derechos sobre importaciones o exportaciones (Art. 118). Los Estados pueden expedir sus leyes de ingresos y aprobar sus presupuestos de egresos, a través de sus respectivas legislaturas. Las funciones administrativas en materia fiscal las realizan a través de las tesorerías estatales. Las controversias en materia fiscal son resueltas, en algunos casos, por los tribunales civiles y en otros por tribunales fiscales administrativos.

90


10.2. Situacián durante el periodo anterior a 1970 Por muchas décadas, los fiscos de los Estados en general guardaron un considerable atraso técnico respecto al Fisco Federal. Se les reprochó la falta de organización tó-nica y a 511 personal se le consideró como de inferior capacitación. Los resultados, obviamente, fueron la pobreza de dichos Fiscos. Por otra parte, existía entre el Fisco Federal y los de los Estados una desconfianza recíproca y los contactos entre sus funcionarios estaban reducidos al mínimo.

10.3. Erolución a partir de 1970

o

A partir de 1970, la Subsecretaría de Ingresos de la SI-ICP, a cargo de Gustavo Petricioli, inició una tesonera labor de acercamiento con los Fiscos Estatales, que produjo magníficos resultados, como se manifiesta en la creación del INDETEC y la celebración de numerosos convenios de coordinación fiscal y administrativa. (Nos remitimos a la parte 3(1, cap. 1, núm. 9.) Dicha labor continuó hasta que en 1979, al expedirse la nueva Ley ele Coordinación Fiscal se institucionalizaron los convenios de coordinación y de coIaboración administrativa entre las entidades y la Federación. IDA,. Los convenios de coordinación fiscal

La Exposición de Motivos de la iniciativa de la LCF expresa que "la colaboración administrativa de les Estados con la Federación para realizar tarr-os de recaudación, fiscalización y en general de administración de impuestos federales, ha sido una fecunda experiencia que ha demostrado un amplio grado de desarrollo de la capnr-idad administrativa de las Entidades Federativas. Esta colaboración ha hecho posible, en los últimos años, obtener un importante aumento en la recaudación del ISI~{ y de otros impuestos de la Federación. Por esta razón la iniciativa propone institucionalizar los convenios entre la Federación y los Estados para realizar de común acuerdo tareas de administrar-ión fiscal". En esas condiciones, la LCF dispone (Art. 13) que el Gobierno Federal, por conducto de la SHCP, y los Gobiernos de los Estados que se hubiesen adherido al SNCF pueden celebrar convenios de coordinación en materia de administración ele ingresos federales, que comprendan las funciones de registro federal de contribuyentes, recaudación, fiscalización y administración que sean ejercidas por la, autoridades fiscales de las Entidades. En 1'1 convenio ele coordinación deben especificarse los ingresos de que se trate, las facultades que se ejerzan, y las limitaciones de las mismas. El convenio debe publicarse en el DOF v en el Periódico Oficial del Estado. Surte sus efectos a partir del día siguiente de su publicación en el DOF. La Federación o el Estado pueden dar por terminado total o parcialmente un convenio. La terminación también debe ser publicada y surte sus efectos conforme lo expuesto en el párrafo anterior.

NQCIO::\,ES HISTÓRICAS DE LA COORDIr\ACIÚN FISCAL

91

En los convenios se fijan los gastos de administración que deba recibir la Entidad por las actividades de administración fiscal que realice. Las autoridades fiscales de las Entidades que se encuentren adheridas al SNCF son consideradas, en el ejercicio de las facultades a que se refieren los convenios con las entidades o acuerdos respecto al DF como autoridades fiscales federales. Por consecuencia, en contra de los actos que realicen cuando dichas autoridades locales actúen de conformidad con la LCF sólo proceden los recursos y medios de defensa que establezcan las leyes federales (LCF, Art. 14). La SHCP conserva la facultad de fijar a las entidades los criterios generales de interpretación y de aplicación de las disposiciones fiscales y de las reglas de colaboración administrativa que señalen los convenios y acuerdos respectivos, La recaudación de los impuestos federales se hace por las oficinas autorizadas de la SHCP o por las oficinas autorizadas por las entidades, según se establezca en los convenios o acuerdos respectivos. Cuando la entidad recaude ingresos federales, los debe concentrar diariamente a la SHCP, y debe rendir cuenta pormenorizada de la recaudación. La SHCP, también directamente, hace el pago a las entidades de las cantidades que les correspondan como participaciones en los Fondos de Participación (ver parte 3lJ., cap. 1, n. 9) y debe poner a su disposición la información correspondiente. Se puede establecer, si existe acuerdo entre las partes interesadas, un procedimiento de compensación permanente. La falta de entero en los plazos establecidos da lugar a que se causen, a cargo de la entidad o de la Federación, los recargos a la tasa que fije la Ley de Ing-resos de la Federación, para el caso de prórroga de créditos fiscales. La SHCP puede compensar las cantidades no concentradas por la entidad con las cantidades que a ésta correspondan en los Fondos de Participaciones.

10.5. Organismos en materia de coordinación La iniciativa de la LCF expresa que "la coordinación de los sistemas fiscales de la Federación, Estados y Municipios no se inicia ni se termina con la Ley que se propone en esta Iniciativa. Con ella sólo se está cubriendo una etapa más de un proceso iniciado años atrás y que habrá de seguir un largo camino en el futuro. La coordinación fiscal es un proceso dinámico que requiere órganos propios que lo hagan posible, lo vigilen y lo promuevan. Para todo ello se propone que la ley cree y organice, como órganos de coordinación, a la Reunión Nacional de Funcionarios Fiscales, a la Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales y al Instituto para el Desarrollo de las Haciendas Públicas. Con ello no se están inventando nuevos instrumentos. Sólo se está dando vida institucional a mecanismos que el desarrollo de las relaciones entre los Estados y Ia Federación han ido haciendo convenientes, ellos han sido los creadores y promotores de los adelantos logrados en los últimos años en materia de coordinación fiscal". Los órganos de desarrollo, vigilancia y perfeccionamiento del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal son:

92

LOS ÓRGANOS I1E LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

1. La Reunión Nacional de Funcionarios Fiscales. Se integra por el Secretario de Hacienda y Crédito Público y por el titular del órgano hacendario de cada entidad. La reunión es presidida por el mencionado secretario y el funcionario de mayor jerarquía de la entidad en que se lleve a cabo la reunión. Sesiona por lo menos una vez al año en el lugar que elijan los integrantes. Es convocada por el Sl-ICP o por la Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales. Su facultad m.is importante es la de proponer al Ejecutivo Federal y a los gobiernos de los Estados las medidas que estime convenientes para actualizar o mejorar el SNCF (Art. 19, IV). JI. La Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales. Está formada por la SHCP y por ocho entidades. Es presidida conjuntamente por el SHCP, quien puede ser suplido por el Subsecretario de Ingresos y por el titular del órgano hacendario que elija la comisión entre sus miembros. Las entidades están en ocho grupos que agrupan varias entidades. Se representan en forma rotativa. De entre sus más importantes funciones (Art, 21 de la LCF) destacan fungir como consejo directivo del INDETEC y vigilar la creación e incremento de los Fondos de Participaciones creados por la LCF, su distribución entre las entidades y las liquidaciones anuales que de dichos fondos formule la SI-ICP. IlI. El Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas (INDETEC), es un organismo público, con personalidad jurídica y patrimonio propio cuyas importantes funciones son: A. Realizar estudios relativos al sistema nacional de coordinación fiscal. B. Hacer estudios permanentes de la legislación tributaria vigente en la Federacin y en cada una de las entidades, así como de las respectivas administraciones.

C. Sugerir medidas encaminadas a coordinar la acción impositiva federal y local, para lograr la más equitativa distribución de los ingresos entre la Federación y las entidades. D. Desempeñar las funciones de secretaría técnica de la Reunión Nacional y de la Comisión Permanente de Funciones Fiscales. E. Actuar como consultor técnico de las haciendas públicas. F. Promover el desarrollo técnico de las haciendas públicas municipales. G. Capacitar técnicos y funcionarios fiscales. H. Desarrollar los programas que apruebe la Reunión Nacional de Funcionarios Fiscales.

11. Los

FISCOS MUNICIPALES

De acuerdo Con el artículo 115 constitucional, la hacienda pública de los municipios se integra de las contribuciones que decreta la Legislatura del Estado a que pertenezcan. Por tanto, la actividad financiera municipal se reduce a recaudar los ingresos y a erogarlos de acuerdo con los presupuestos que aprueban las legislaturas locales. Esa actividad la realizan a través de las tesorerías municipales.

93

ÓRGANOS EN MATERIA DE COORDlNAC.IÓN

BIBLIOGRAF1A CóDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS CIVILES.

Arts. 4, 504-506, 510-512.

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACiÓN.

CONSTITUCIÓN FEDERAL.

Arts. 39, 40,41,80,89, I1-V, 90, 92, 106, 107, 115

Y

117.

Informe sobre las Relaciones entre la Federación y los Estados al término de la 11 Reunión Nacional de Tesoreros, Subsecretaría de Ingresos, SHCP~ 1973, 2 vals. LEY PARA EL CONTROL POR PARTE DEL GoBIERXO FEDERAL DE LOS ORGANISMOS DESCEN-

TRALIZADOS Y E~IPRESAS DE PARTICIPACIÓN ESTATAL y

SU REGLA:'fE::'\TO.

D. O. LEY DE COORDli\ACIÓN fiSCAL, DO 27-XII-1978. REGI.A:'I-tENTO INTERIOR DE LA SHCP, DO 26-VIII-83. REGLAME:>:TO INTERIOR DE LA SPP, DO 25-1-83. REGLAMENTO INTERIOR DE LA SCGF, DO 19-1-83. REYISTA INDETEC, órgano del Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas (aparece bimestralmente).

LEY DE

An:.n;-"'ISTRACIÓ:-: PúBLICA FEDeRAL,

SEGUNDA PARTE

EL DERECHO PRESUPUESTARIO

CAPÍTULO

I

NOCIONES SOBRE LA TÉCNICA DE PRESUPUESTOS POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES 1.

HISTORIA

En nuestro país se utilizó el sistema tradicional de presupuesto, que es una mera enumeración de las cantidades que se autoriza gastar a las diversas autoridades, ordenadas por objetos de gasto, .indiferente a su influencia sobre la economía del país, hasta la anterior Ley Orgánica del Presupuesto de Egresos de la Federación, que estuvo en vigor de 1935 a 1976. Contenía una clasificación presupuestaria por ramos de actividades. El presupuesto era un mero instrumento administrativo y contable. Una de sus principales preocupaciones radicaba en el control de la cantidad de gasto para cada entidad autorizada, sin preocuparse del resultado que se obtenía. La ley definía el presupuesto como "la autorización expedida por la Cámara de Diputados, a iniciativa del Ejecutivo, para expensar las actividades oficiales, obras y servicios públicos, a cargo del Gobierno Federal, durante el periodo de un año, a partir del 19 de enero" (Art. 28). En México se inició el estudio para la modificación del sistema presupues.tario desde 1954, año en que el Subsecretario de Hacienda, Rafael Mancera, expuso las nuevas ideas en tomo al presupuesto como instrumento de ajuste de la economía general y como mecanismo de redistribución del ingreso. Apuntó la conveniencia del presupuesto programático y estableció, al margen de refarolas legales, una nueva clasificación funcional y por actividades del presupuesto, al lado de la clasificación tradicional por ramos.' La técnica de presupuesto por programas y actividades tuvo inicialmente su aplicación en Jos Estados Unidos de América en el Departamento de Marina, en 1946. Con base en recomendaciones de la Comisión Hoover se aprobó la Ley 863 de agosto de 1956 que establece el cost-based-budget, En Europa se ha implantado en Suecia y en Francia. En África, también en la República Árabe Unida y en Ghána. En América Latina utilizan esa técnica el Ecuador, Venezuela y Colombia, en plan nacional y Brasil, en plan local. En México se ensayó hasta 1975 en la Secretaría de Obras Públicas, en la 1

MANCERA,

Rafael, El Presupuesto Fiscal y la Economía Nacional. SHCP, México,

19;6.

97

98

NocrOXES DE PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

entonces llamada de Agricultura y Ganadería, en el IJ;stituto Mexicano del Petróleo y en la UNAM. En 1974- el Presidente Luis Echeverria dio instrucciones para que se iniciaran labores para cambiar el sistema tradicional del presupuesto que se había venido utilizando por un sistema de transición, que se llamó de orientación programática, porque era un ensayo para la final adopción del presupuesto por programas y actividades que debería establecerse al final de su sexenio. En diciembre de 1976, se derogó la antigua Ley Orgánica del Presupuesto de Egresos, en vigor desde 1935, y se expidió la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público, que significa la implantación general en la Administración Federal del presupuesto por programas. En el establecimiento de esta técnica se viene estudiando y trabajando desde el sexenio del Presidente Gustavo Diaz Ordaz, en que la Comisión de Administración Pública era encabezada por el Subsecretario de la Presidencia, Lic. José López Portillo. Durante su actuación como Secretario de Hacienda y Crédito Público, este último impulsó vigorosamente la instrumentación del establecimiento del presupuesto por pro~ gramas y actividades.

2.

PLANEAcróN y PROORAl\IACIÓN

Cualquier persona o grupo humano, ante la multitud de posibilidades de acciones que pueden realizar, necesita elegir racionalmente cuáles son las mejores alternativas para la realización de los fines que se proponen. Planificar significa reducir las posibles alternativas a aquéllas que son compatibles con los medios de que se dispone. Planeación es la actividad de hacer planes de acción para el futuro y programación es la selección cuidadosa de fines y medios apropiados para alcanzarlos. Martner elice que "programar significa valerse de un método racional para fijar metas a alcanzar, en función de los recursos disponibles. Significa adopción de normas o decisiones previas a la acción, en sustitución de una conducta de improvisación frente a los acontecimientos que se susciten"." En tiempos recientes se ha llegado a la conclusión de que la planificación es el antecedente básico que informa la preparación y la ejecución de los presupuestos públicos. La programación se desarrolla a través de un proceso que tiene cuatro etapas: A) Formulación; B) Discusión y Aprobación; C) Ejecución, y D) Control y Evaluación. Cuando el presupuesto público se ajusta a la técnica de la programación pueden distinguirse también en el mismo presupuesto las mismas etapas de la programación. Todas ellas son igualmente importantes. La formulación requiere de un diagnóstico, de las proyecciones y fijación de metas y de la asignación de los recursos. Para cada tipo de programación se requiere el empleo de una técnica detcnninada, puesto que cada programa es distinto. 8~

2 1·1ARTXER, Gonzalo, Planificación y Presupuesto por Programas. Ed. Siglo XXI, cd., 1976, p. 45.

PLANEACIÓ'" y

PROGRAMACIÓN

99

Para el éxito de un programa se requiere que los empleados y funcionarios públicos que lo habrán de ejecutar, estén informados y convencidos. Asimismo, es conveniente tener el apoyo de la opinión pública. Desde luego se requiere la aprobación del cuerpo legislativo. La ejecución del programa requiere que se encomiende a funcionarios y empleados capacitados, que sean responsables de la misma. La eficiencia y la eficacia son indispensables. Por último, es necesario que la realización de los actos en que consiste el programa sean del conocimiento de las distintas oficinas involucradas, a fin de controlar que se realicen y se realicen bien. Se requiere un flujo constante de información. Finalmente, es necesario que se haga una evaluación de los resultados a fin de corregir errores)' cambiar rumbos. Los planes de desarrollo económico y social pueden ser a largo, mediano y corto plazo. Estos últimos son los que se realizan al través del uso del presu· puesto programático. . Los planes de desarrollo pueden ser globales y sectoriales. Los primeros comprenden el análisis y fijación de metas para toda la economía del país, por ejemplo, un nivel de ingresos por habitante, una tasa de inversiones, un nivel de consumo. Los programas sectoriales se refieren a actividades particulares. En México se distinguen los siguientes sectores: agropecuario y pesquero; industrial; comercial; desarrollo social, transportes y comunicaciones; turismo; administración; ciencia ~' tecnología. En los planes y programas se fijan metas temporales precisas, para lo cual se formulan "programas de trabajo') de corto plazo) los cuales emergen de los planes de plazo medio y largo. Explica Martncr que "los programas de trabajo se confeccionan) más que en unidades financieras y monetarias, en unidades físicas de producto final" o en términos de "volúmenes de trabajo". Es decir: se precisa cuántas cuadras de calzadas se construirán en el año próximo: cuántos kilómetros de ferrocarril se extenderán y qué actividades deben desarrollarse. Determinadas las unidades físicas de producto final o de actividad, se procede a calcular los "costos". Si se establece, por ejemplo) en el programa de trabajo la construcción de tantos miles de metros cuadrados en habitaciones populares, debe detcnninarse el costo de materiales y trabajo por metro cuadrado construido; si se establece que se educarán tantos niños en escuelas primarias, se calcula el costo de enseñanza por alumno; de esta manera se llega a fijar el costo de cada uno de los programas de acción. La distribución de los recursos monetarios y financieros necesarios para solventar los costos de los programas se hace a través de un "presupuesto", Presupuestar, en ese sentido, significa determinar la cantidad de dinero que se necesita para adquirir los recursos, y establecer de dónde se obtendrá el dinero"." 3 MART:-IER, C.) op, cít., p. 61 j véase también VÁZQUEZ ARROYO, Francisco) Presupuesto por Programas para el Sector Público de México) UNAM, 1977, pp. 43-45.

100

NOCIONES DE PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

Existe una estrecha relación entre planificación y el presupuesto. Presupuestar es uno de los elementos del proceso total de planificación. El presupuesto es uno de los ingredientes de la planificación destinado a disciplinar el proceso de programación, es un instrumento que contiene decisiones políticas que deben expresarse en acción.' El presupuesto por progra.mas es un conjunto armónico de programas y proyectos a realizarse en el futuro inmediato.

3.

CONCEPTO DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES

Se ha definido el presupuesto por programas como "un sistema ('11 que :;~ presta especial atención a las cosas que un gobierno realiza, más bien que a las cosas que adquiere. Las cosas que un gobierno adquiere, tales como servicios personales, provisiones, equipos, medios de transporte, etc., no son naturalmente, sino medios que emplea para el cumplimiento de sus funciones. Las cosas que un gobierno realiza en cumplimiento de sus funciones pueden ser carreteras, escuelas, tierras bonificadas, casos tramitados y resueltos, permisos expedidos, informes preparados, o cualquiera de las innumerables cosas que se pueden definir"." El presupuesto por programas es un proceso integrado de Formulación, ejecución, control y evaluación de decisiones, tendientes a lograr una mayor racionalización de la función administrativa, que parte de una clara definición de objetivos y metas, y conlleva la determinación de las acciones alternativas que pueden ejecutarse; la selección de las más adecuadas ; su agrupación en programas; su cuantificación en función del destino del gasto, así como una clara determinación y de funciones y responsabilidades. Este sistema presupuestal, adoptado por nuestra nueva LPCGP (Art. 13) y ya en práctica en otros países del mundo, se desarrolla atendiendo a objetivos y metas claramente definidos, clasificando los gastos conforme a programas propuestos mostrando las tareas necesarias para su realización. Asimismo, determina las unidades responsables, identifica las funciones para evitar su duplicación y falita la evaluación de los resultados obtenidos. Nuestra LPOGP (Art. 13) dispone que el gasto público se basará en presupuestos que se formularán con apoyo en programas, que señalen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución, y se fundarán en costos. Define el presupuesto de egresos como el acto legislativo (decreto) aprobado por la Cámara de Diputados, e iniciativa del Ejecutivo, para expensar, durante el periodo de un año, a partir del 1(10 de enero, las actividades, las obras y los servicios públicos previstos en los programas a eargo de las unidades que en el propio presupuesto se señalen (Art. 15). Comprende las previsiones del gasto público que deben realizar las diversas actividades centralizadas y descentralizadas del Gobierno Federal. MARTNER, G., op, cít., p. 63 j VÁZQUEZ ARROYO, Francisco, op, cit., pp. 26-29. Manual de Presupuesto por Programas y Actividades, Subdirecci6n Fiscal y Financiera del Departamento de Asuntos Sociales de las Naciones Unidas, septiembre 1962, página 3. 4

5

DIFERENCIAS Y VENTAJAS DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

101

La LPCGP continúa la tradición mexicana de restringir el concepto de presupuesto al acto de previsión de los egresos, por tanto, sin incluir a las pre· visiones de ingresos. En eso se separa de muchos presupuestos del mundo. Indudablemente existe una conexión cercana entre ambas previsiones. En esta parte del libro estudiaremos tanto el presupuesto de ingresos como el de egresos.

4.

DIFERENCfAS ENTRE EL PRESUPUESTO TRADICIONAL Y EL PRESUPUESTO POR

PROORA~rAS

El presupuesto tradicionalmente usado en la mayor parte de los países es un instrumento de carácter administrativo y contable que, basado en la estimación de ingresos y de egresos para un periodo determinado, define la distribución de recursos por dependencias administrativas y por objeto del gasto. Es el que se ha U
MARTNER,

7

MARTNER;

G., op. cit., p. 198. G., op. cít., p. 199.

102


Se ha hecho notar que en éste no se puede castigar la ineficiencia, sino únicamente la deshonestidad. Vázquez Arroyo señala el hecho corriente en México de que "entidades públicas que obtuvieron fondos en exceso con respecto a su capacidad operativa, tratan de gastarlos antes de terminar el ejercicio para el que fueron aprobados, a fin de justificar sus peticiones de gastos para el ejercicio siguiente"." Las diferencias entre el presupuesto tradicional y el presupuesto por programas se advierten claramente en el cuadro que aparece en la pág. 103.

5.

PRESUPUESTO POR PROGRAMAS. VENTAJAS

Entre las múltiples ventajas que la aplicación de esta técnica trae consigo, pueden citarse las siguientes: facilita la toma de decisiones al mostrar con más claridad las acciones que se han de realizar; ofrece diversos elementos que ayudan a la asignación de los recursos disponibles en forma más racional; pone de manifiesto las posibles incongruencias de la administración pública, al identificar la duplicidad de funciones; hace posible medir las repercusiones del gasto; mejora la planeación del trabajo y la asignación de responsabilidades; permite una mayor comprensión general del contenido y avance en los programas y proyectos; presenta, en forma clara )' explícita, el contenido del presupuesto al pueblo y a quienes toman decisiones de gasto, etc." Martner, por su parte, sintetiza en la siguiente forma las ventajas del presupuesto por programas: a) Las personas que confeccionan los presupuestos y las que deben aprobarlos sienten la necesidad de elaborar un método de planificación, pues deben hacer estimaciones para el año siguiente sobre la actividad que implica cada programa y proyecto, es decir, en vez de copiar el presupuesto del año anterior, los funcionarios deben decir la cantidad de servicios que deben prestar en el próximo ejercicio presupuestario y determinar el costo de ellos. b.) El sistema de presupuestos-programas acumula, sistemáticamente una valiosa información, indispensable para la formulación y permanente revisión de los planes. e) Al formularse el presupuesto en forma descentralizada, se crean las bases y la organización necesarias para un proceso de planificación que comienza en la parte inferior de la pirámide organizativa y fluye coordinadamente hasta su cumbre. d) Permite evaluar la eficiencia con que operan las diferentes entidades ejecutoras de programas y proyectos, ya que el presupuesto-programa contiene una serie de índices de rendimiento, unidades físicas y precios, que hacen posible la comparación entre proyectos similares)' determinar el grado de aprovechamiento de los recursos y de los precios que se pagan por ello. 10 F., op. cít., p. 15. Ramón, Importancia de la Programación del Gasto Público en el Desarrollo Económico)' Social. Numérica ~ 24. 10 MARTNER, G' I op, cit., p. 197. 8

VÁZQUEZ ARROYO,

9

AOUIRR& VELÁZQUEZ,

DIFERENCIAS ENTRE EL PRESUPUESTO TRADICIONAL Y EL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS Elementos de comparación

Presupuesto tradicional

Presupuesto por programa

Finalidad.

Detalla todas las adquisiciones del Gobierno.

Enfatiza lo que se realizará con los fondos disponibles.

Utilidad para la Planificación.

No facilita la planificación e impide la coordinación entre las metas de largo plazo y las acciones que deben desarrollar los servicios.

Forma parle del proceso de planificación transformando los objetivos generales de los planes en presupuestos operativos anuales.

Determinación de objetivos y metas

Lus objetivos quedan ocultos en el detalle de las partidas de gastos.

Señala metas de corto plazo en concordancia con los objetivos, de plazos medios y largo.

Control de ejecución.

Pone énfasis en el control financiero legal.

Pone énfasis en las realizaciones de los programas.

Evaluación del grado de eficiencia en la producción de servicios públicos.

No permite evaluar ni medir la eficiencia por falta de control en las realizaciones y resultados.

Pone de manifiesto las ineficiencias de la administración.

Determinación de la responsabilidad en la administración del presupuesto.

Diluye la responsabilidad por los resultados de la gestión administrativa y acentúa la responsabilidad puramente formal.

Precisa la responsabilidad al determinar las metas que deben alcanzarse.

Duplicación de atribuciones.

No permite identificar las atribuciones duplicadas.

Por la clasificación combinada funcionalinstitucional identifica las atribuciones duplicadas.

Por el uso de los sistemas de clasificación.

La clasificación institucional y por. objeto del gasto no se prestan para análisis de la política fiscal.

POf

Por la forma de presentación.

Muy inorgánica, anacr6nica y carente de elementos de información.

Debidamente estructurada con relación a diversos factores y con amplia información sobre el gasto.

Por la natu raleza del proceso presupuestario 8-1

Proceso empírico o mecánico.

Proceso con base técnica y características bien definidas.

8-1

FUENTE:

Dirección General de Paeos. SPvP.

las clasificaciones utilizadas j económica, funcional, por programas, institucional por objeto. Por resultados permiten analizar la política fiscal.

10+

NOCIONES DE PRESUPUESTO POR

PROGRA~IAS

Las ventajas del Presupuesto por Programas pueden resumirse de la siguiente manera:

1. 'Mejora la planeación del trabajo. 2. 3. 4. 5. 6.

7. 8. 9. 10.

6.

Mayor precisión en la confección de los presupuestos. Detenninación de responsabilidades. Estimaciones presupuestarias más precisas. Mejor comprensión de las necesidades. Permite acumular sistemáticamente información para corregir y adecuar los programas a la realidad cambiante y aprovechar los fenómenos coyunturales de la economía. Mayor posibilidad de reducir los costos. Mayor comprensión por parte del Poder Ejecutivo, del Poder Legislativo y del público, acerca del contenido y alcances del presupuesto. Identificación de funciones duplicadas. Mejor controt' de la ejecución de los programas.

LIMITACIONES DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

La técnica del presupuesto programático pone especial énfasis en los productos finales o las cosas hechas, como método de medición de la ejecución del presupuesto. Es decir, utiliza categorías tangibles de actividad. Ejemplos: el número de expedientes tramitados, los kilómetros de carreteras construidas o reparadas, las toneladas de especies marinas capturadas, las hectáreas de tierra desmontadas, etc. Existen, sin embargo, otras actividades menos tangibles, que no por ello dejan de tener también primordial importancia en la vida económica y social. Los indicadores que se utilizan deben ser cuidadosamente ponderados, por los mismos programadores, por los políticos y por la opinión pública. Los datos que proporciona el presupuesto por programas no significan por sí mismos que se ha obtenido mejor salud, mejor transporte, mejor educación, etc. A lo más proveen datos efectivos de lo que se está haciendo, para que los juicios de valor se emitan tomando en cuenta esos y otros factores. Aguirre Velázquez expresó que "somos conscientes de las limitaciones con que tropieza la aplicación ele toda técnica. Somos conscientes también de que el presupuesto por programas no es más panacea universal de todos los problemas que enfrenta nuestra administración pública. Pero sí consideramos que Con las debidas adaptaciones que nuestra realidad nacional exige, contamos can un buen instrumento de coordinación de la política de gasto público, de programación financiera, de un eficiente instrumento para la realización del gasto y fuente adecuada y oportuna de información que permita evaluar resultados y determinar cuáles han sido las fallas de la programación y cómo repararlas.v Pueden resumirse en la forma siguiente:

1. Para lograr una correcta implantaci6n de esta técnica presupuestaria, hay necesidad imprescindible de modificar las estructuras institucionales y los procedimientos administrativos vigentes. 11

V.

NUMÉRICA,

núm. 24.

MEDICIONES y

105

COSTOS

2. La carencia de IIn esquema global de planificación administrativa preconcebido. trae como consecuencia que las técnicas de planificación, dinámicas y de rápida adaptación, no dispongan oportunamente de los mecanismos administrativos que permitan su aplicación y ejecución eficiente. 3. La apertura programática en base a la. estructura administrativa existente, debe ser transitoria y no anquilosarse, con el objeto de llegar posteriormente a la vcrdadcra . formulación de programas, y lograr que el presupuesto sea un instrumento eficiente para la ejecución de los planes.

7.

MEDICiÓN DE RESULTADOS y

DE COSTOS

La. técnica del presupuesto programático requiere utilizar mediciones físicas para los efectos de análisis, revisión y evaluación de los resultados. Con respecto a operaciones mensurables, uno de los métodos es relacionar el tiempo empleado en ejecutar un trabajo con el volumen de actividades a fin de establecer un coeficiente de rendimiento que permita calcular la mano de obra necesaria para su realización. Otra forma es el sistema de costos unitarios. Puede usarse también el muestreo estadístico. En cualquier cosa, es indispensable que las unidades de medición sean contables. A este respecto se ha hecho notar que para la aplicación de la técnica es neccsano: A. Elegir un método apropiado para medir los resultados, al nivel de pro· gramas, subprogramas o actividades. B. Designar unidades representativas para la medición de los resultados. C. Establecer métodos de registro sobre los volúmenes de trabajo realizados. D. Determinar las relaciones entre el volumen de trabajo a alcanzar y el tiempo que se requiere para ejecutarlo. Algunos ejemplos: en materia educativa la unidad de medición pueden ser los estudiantes matriculados: en una biblioteca el número de libros consultados; en servicios hospitalarios el número de días-paciente; en un laboratorio el número de exámenes realizados; en reparación de carreteras, los kilómetros atendidos, etc. El presupuesto por programas utiliza la contabilidad de costos. En esta técnica es muy importante la medición de costos. En el proyecto de presupuesto se muestran los costos precalculados y en la contabilidad fiscal se presentan los costos históricos, los que sirven a su vez para estimar los costos precalculados del periodo siguiente. Nuestra LPCGP dispone que los presupuestos deberán fundarse en costos (Art. 13). APÉNDICE TERMINOLOOÍA y

CONCEPTOS

La técnica del Presupuesto por programas o actividades tiene una termlnologfa propia que ~s necesario utilizar con precisión. Siguiendo a Martaer y a Vázquez Arroyo utilizaremos la siguiente:

106


Función, Es el conjunto de gastos presupuestables, que tiene como finalidad inmediata o a corto plazo, proporcionar un servicio público definido. Por ejemplo, la UNAM tiene cuatro funciones características:

Docencia Investigación Difusión Cultural Actividades de apoyo Programa de operación. Es un instrumento destinado a cumplir las funciones del Estado, para el cual se establecen objetivos o metas cuantificables o no (en función de un resultado final) que se cumplirán a través de la integración de un conjunto de esfuerzos, con recursos materiales, humanos y financieros que se le asignen, con un costo global y unitario determinado y cuya ejecución en principio queda a cargo de una unidad administrativa de alto nivel dentro del gobierno. Un programa es la subdivisión de una función. Ejemplo: Función: Programas:

Docencia . Formación preparatoria Formación técnica Formación profesional Formación de estudios superiores Formación especial Programa auxiliar de docencia

También se ha definido en México por la SHCP (Numérica, núm. 13) Como un conjunto integrado y coordinado de actividades cuantificadas en volumen que son desarrolladas por el titular de la entidad y el segundo nivel administrativo inmediato inferior, a fin de asegurar el logro de los objetivos institucionales encomendados a este nivel. Subprograma de operación. Es una subdivisión de ciertos programas complejos, para facilitar la ejecución de un campo específico, en virtud del cual se fijan metas parciales que se cumplirán mediante acciones concretas que realicen determinadas unidades de operación. con los recursos materiales, humanos y financieros asignados y con un determinado costo. Ejemplo: Función: Programas: Subprogramas:

Investigación 1nvestigación de Ingeniería Dirección y administración Estructuras Ingeniería eléctrica Dinámica Investigación de operaciones Mecánica de suelos, etc.

En la terminología de la SHCP subprograma es el desglose de un programa, cuyo desarrollo se encomienda a las unidades ubicadas, por lo general, en el tercer nivel administrativo de la dependencia. Programa de inversión Q de capital. Es aquel cuya ejecución permite aumentar la capacidad operativa del gobierno o del nivel institucional al cual se halle vinculado. Subprograma de imiersíón, Corresponde a una división de programas complejos, que comprende ciertas áreas específicas en las que se ejecutarán los proyectos de inversión. Actividad. (Se lisa en los. programas de operación.) El cumplimiento de una meta establecida en función del producto final dentro de un programa, o en función de productos finales parciales, dentro de un subprograma, se puede realizar a través

APÉNDICE

107

de ciertas actividades; entendiéndose por actividad a una división más reducida de cada una de las acciones que llevan a cabo para cumplir las metas de un programa o subprograma de operación, que deben consistir en la ejecución de ciertos procesos o trabajos (mediante la utilización de los recursos materiales, humanos y financieros asignados a la actividad con un costo determinado) y que quedará a cargo de una entidad administrativa de nivel intermedio, bajo o como una sección. En el caso de subprogramas de enseñanza. preparatoria, se pueden establecer las actividades de instrucción de publicación de material didáctico, de investigación, etc. Forma parte de un programa que se repite periódicamente. En México se ha definido la actividad por la SHCP como el conjunto de acciones tendientes a cumplir los objetivos y metas de un subprograma, cuya responsabilidad se encomienda, por lo general, al cuarto nivel jerárquico de la entidad. En el caso especifico de las actividades que integran los subprogramas, se deja a criterio de la entidad su cuantificación)' desglose; siguiendo para ello los lineamientos señalados para programas y subprogramas.

Tarea. (Se usa en los programas de operación.) La ejecución de una actividad supone a su vez el cumplimiento de ciertas etapas dentro de un proceso, que se deno-minan tareas; significándose como tal a una operación específica que fonne parte de un proceso que se destine a producir un determinado resultado. Por ejemplo. dentro de la actividad editorial de material didáctico se establecerían las tareas de redacción de textos, edición, distribución, almacenamiento, cte. Proyecto. (Se usa en los programas de inversión.] Es un conjunto de obras realizadas dentro de un programa o subprograma de inversión, para la formación de bienes de capital, constituidos por la unidad productiva capaz de funcionar de forma independiente. Por ejemplo, una central hidroeléctrica, una presa, una carretera, un hospital, etc. Corresponde a un programa de inversión que se realiza una sola vez. Obra. Se entiende como tal a un bien capital específico que Iorma parte de un proyecto: el tramo de una carretera, el quirófano de un hospital, etc. Trabajo. Es un esfuerzo sistemático para ejercitar cada una de las fases del proceso de una obra, ejemplos: el desmonte, nivelación y demás operaciones necesarias para la construcción de una carretera.

Necesidad pública. Aquella que estima vital y que tiene repercusiones sociales. Por ejemplo, la construcción de viviendas, la dotación de agua potable, la producción de energía eléctrica, etc. La unidad de medida es el volumen del déficit real, por ejemplo, la falta de 700,000 casas, 500 mil metros cúbicos de agua potable, un millón de analfabetos, etc. Objetivos. Se definen como la expresión cuolítatiua de ciertos prop6sitos. Por ejemplo, en el Presupuesto Federal para 1977 se fijan como objetivos fundamentales del Sector Agropecuario y Pesquero: satisfacer la demanda de alimentos que requiere la población, abastecer de materias primas a diversas ramas industriales y cuando convenga exportar excedentes para generar divisas. La SHCP indicó a los funcionarios encargados de preparar los programas y subprogramas lo siguiente: Por lo que se refiere :'11 criterio para definir objetivos y nietas, es conveniente tomar en consideración lo siguiente: Se entenderá por objetivos generales, los propósitos definidos en términos globales, a los que se orienta el ejercicio de las facultades que tienen encomendadas las entidades. Los objetivos específicos corresponden al propósito de cada programa o subprograma en particular. Las melas generales deberán recoger una síntesis de los principales resultadee cuantificables en términos unitarios de producto final, que la entidad prevé en un plazo dado. Las metas correspondientes a programas y subprogramas se referirán a las que pretenden alcanzar al primero )' segundo nivel de la misma.

108


En concordancia con los objetivos nacionales¡ deberán definirse los objetivos ge·

nerales de la entidad y los específicos de cada programa como base para una mejor programación. Esta acci6n permite fundamentar la estrategia básica a seguir y establecer los resultados que se espera obtener en el ciclo de programación. Para ello debe operarse sobre boses analíticas y con la participación del personal responsable del desarrollo de los programas. Por ejemplo. los objetivos del sector agropecuario en el presupuesto federal para 1974 fueron: apoyar el precio de garantía. asegurar la infraestructura rural, desarrollar un amplio programa para la organización del campesino, ejecutar la política de apoyo a los fertilizantes e intensificar la producción de semillas mejoradas y elevar el volumen de recursos crediticios a disposición del sector agropecuario. En el sector industrial fueron: la mejor utilización de los recursos petrolíferos; la integración del sistema de electrificación, al cual en los últimos años se le ha impreso un r-itmo acelerado, con. atención preferente a las áreas rurales; el aumento de la producción de fertilizantes para proporcionarlos a los campesinos a un precio bajo, y el de acero para disminuir nuestra dependencia del exterior respecto de este metal. Las melas especificas del sector de Desarrollo Social para 1974 fueron sintéticamente: aumentar el volumen de servicios educativos e impulsar sistemas y actividades de importancia clave para el desarrollo: contratar 13,000 maestros de primaria y equipar 7,147 aulas para dar servicio a 444,000 nuevos alumnos¡ incorporar 106,900 alumnos al sistema de enseñanza media; aumentar los apoyos a universidades y centros de enseñanza superior en la provincia, así como el subsidio a la UNA!",! y aumentar el volumen de las ediciones de libros de texto gratuitos a 67 millones de ejemplares. Destinar 1,166 millones a la construcción de unidades hospitalarias r centros de salud de carácter federal y a programas de saneamiento ambiental )' de prevención y control de la contaruinnción. Metas. Se definen como propósitos que se expresan en farola cuantitativa. En el referido presupuesto se fijan como metas, entre otras: Incorporar al riesgo un total de 138,000 hectáreas con obras de grande irrigación y 40,000 adicionales con 'obras de pequeña irrigación j beneficiar 45,000 hectáreas con trabajos de conservación de suelo yagua; producir 208,000 toneladas de semillas mejoradas; proteger contra plagas e incendios a 12 millones de hectáreas de bosque, producir 15 millones de plantas forestales y de ornato en 19 viveros; capturar 310,000 toneladas dc especies marinas )' 28,000 toneladas de vegetales, etc. Volumen de trabajo o producto intermedio. Son las acciones intermedias que se realizan para lograr un producto final; por ejemplo, si se tiene como meta educar 100,000 niños, los volúmenes de trabajo estarán dados por el número de clases dietadas. el número de desayunos repartidos, etc. Productos finales o cosas hechas. En general, se consideran como productos finales todas las categorías tangibles de actividad estatal, COmo el número de expedientes tramitados, las carreteras construidas) las toneladas de alimentos transportadas, las hectáreas de reforestación, etc. Para el presupuesto por programas, la definición de productos finales es fundamental. pues es la que da su significado a la técnica y es, a la vez, su factor más limitan te. Fuerza de trabajo. Se forma por el tiempo de que dispone el personal para ejecutar el trabajo. La medición de la fuerza de trabajo requiere el uso de una unidad de tiempo, para establecer el lapso que dedique a su trabajo cada empleado (horashombre. días-hombre. años-hombre).

CAPÍTULO

II

EL PRESUPUESTO DE INGRESOS 1.

EL SISTEMA MEXICANO DE AUTORIZACIÓN DE LOS INGRESOS DEL ESTADO

La Constitución Federal da facultad al Congreso de la Unión para "imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto" (Art. 73, VII) Y del articulo 72, inciso h}, se desprende la conclusión, apoyada por la práctica, en el sentido de que la iniciativa de la ley de ingresos debe ser discutida primeramente por la Cámara de Diputados y posteriormente por la Cámara de Senadores. La Ley de Ingresos de la Federación, que asi se llama al acto legislativo que determina los ingresos que el Gobierno Federal está autorizado para recaudar en un año determinado constituye, por lo general, una mera lista de "conceptos" por virtud de los cuales puede percibir ingresos el Gobierno, sin especificar, salvo casos excepcionales, los elementos de los diversos impuestos; sujeto, hecho imponible, alícuota, tasa o tarifa del gravamen, y sólo establece que en determinado ejercicio fiscal se percibirán los ingresos provenientes de los conceptos que en la misma se enumeran, los que se causan y recaudan de acuerdo con las leyes en vigor. Fraga concluye de lo anterior que "en materia de impuestos existen dos clases de disposiciones: las que fijan el monto del impuesto, los sujetos del mismo y las formas de causarse y recaudarse y las que enumeran actualmente cuáles impuestos deben causarse, pero en el concepto de que cuando la decisión es en el sentido de que el impuesto se siga causando en la forma de alguna de las disposiciones de la primera clase, que están en vigor al expedirse la ley de ingresos, s610 se hace referencia a ella en los términos explicados anteriormente. En otros términos, la ley general que anualmente se expide con el nornbr de ley de ingresos, no contiene sino un catálogo de los impuestos que han de cobrar en el año fiscal. Al lado de ella existen leyes especiales que regulan los propios impuestos y que no se reexpiden cada año cuando la primera conserva el mismo concepto del impuesto".' La SCJN ha expresado su criterio respecto al sistema antes descrito, entre otras, en las siguientes tesis: 1 FRAGA,

G., Derecho Administnuioo, n. 266. 109

110

EL PRESUPUESTO DE INGRESOS

338

LE\"ES

DE

II\'GRESOS,

CO:-:STITUCIO:\,AUDAD

DE

LA s.-Como

las Leyes de

Ingresos constituyen solamente un simple católogo de impuestos, su constitucionalidad depende de las leyes tributarias especiales correspondientes. ]URISPRUOENCIA.-Pleno, sexta época, Vol. XLVIII, Primera parte,

339 SICIONES

LE'-ES

OE

INGRESOS.

TRIBUTARIAS

No

DETER:\II:XA:-"

LA

VIGENCIA

A:":UÁL

DE

pág. 48.

LAS

DISPO-

ESPECIALEs.-Aun cuando las leyes de ingresos, tanto de la

Federación {articulo 65, fracción 11 de la Ley Suprema), como de los Estados y de los Municipios. deben ser aprobados anualmente por el Congreso de la Unión o las legislaturas locales correspondientes, esto no significa que las contribuciones establecidas en las leyes fiscales relativas tengan vigencia anual, ya que las leyes de ingresos no constituyen sino un catálogo de gravámenes tributarios, que condicionan la aplicación, de las referidas disposiciones impositivas de carácter especial, pero que no renuevan la vigencia de estas últimas, que deben estimarse en vigor desde su promulgación, en forma ininterrumpida, hasta que son derogadas.

Pi.sxo.L-Iníorme 1959, pág. 114.

2.

NATURALEZA

JURÍOICA

DE LAS ]~EYES DE INGRESO y DE LAS LEYES

REGULADORAS DE CADA CONCEPTO DE I:KGRESO

No hay duda respecto a que las leyes reguladoras de cada tipo de ingreso (en materia de impuestos, por ejemplo, la ley del impuesto sobre la renta, la ley del impuesto sobre el valor agregado, etc.) tienen el carácter de leyes, tanto en su aspecto formal, por cuanto que tienen su origen en un acto del Congreso, como en su aspecto material, en cuanto que son actos creadores de situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales. En Francia, en Argentina, y en otros países, el Presupuesto se considera como "el acto por el cual son previstos y autorizados, anticipada )' periódicamente, los ingresos y los gastos del Estado" y ello ha conducido a sostener que, tanto en lo que se refiere a los ingresos como en lo relativo a los egresos, tiene el carácter de un acto condición. Bonnard, en Francia, expresa que "si las leyes especiales que organizan ingresos y los gastos de una manera permanente son, por esta razón, leyes en sentido material, no sucede 10 mismo para los actos subsecuentes, que constituyen las autorizaciones presupuestales. Estos casos no establecen deberes y poderes jurídicos nuevos) y, por consecuencia, no entran en la función legislativa. No producen otro efecto que el de permitir el ejercicio de la competencia ya establecida por las leyes. Tienen) pues) el carácter de actos-condición. El presupuesto se presenta aSÍ, desde el punto de vista matcrial, como un conjunto de actos-condición"." Para ]eze es necesario hacer una distinción en lo que toca a recursos y en lo que se refiere a gastos, pues no admite el carácter unitario del presupuesto. "En lo que respecta a recursos: 1) Si son de naturaleza tributaria) en el caso de votarse anualmente, el presupuesto contiene autorizaciones para recaudados según reglas jurídicas existentes, de modo que hayal respecto actos-condición)' pero en los regímenes legislativos sin regla ele anualidad, el presupuesto no tiene 2

BONNARD,

Précis Eíé mcntaire de Droit Public, Sirey, p. 416.

NATURALEZA JURÍDICA DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS

111

significación jurídica alguna; 2) Si no revisten carácter tributario (locación o venta de bienes, etc.), el presupuesto carece de significación, por no surgir del mismo autorizaciones creadoras o recaudatorias"." Giuliani Fonrouge, en Argentina, considera al presupuesto "como un documento unitario e indivisible, emanado del poder legislativo, en ejercicio de facultades incuestionables y que, por tanto, es una ley en el sentido institucional de la palabra, de contenido perfecto y con plenos efectos jurídicos"." En nuestro Derecho, el problema ha sido abordado por Fraga, aun cuando únicamente en relación con los impuestos; sin embargo, sus argumentaciones, que estimamos válidas, no deben ser extendidas a los demás conceptos o tipos de ingresos públicos que tienen su fuente en la Ley. Por lo que se' refiere a los ingresos públicos ex-lcge, sostiene Fraga que uno sin grandes vacilaciones, nos inclinamos ... a considerar que la ley general de ingresos que anualmente se expide por el Congreso tiene un carácter legislativo desde el punto de vista material. "En efecto -continúa- el Congreso no tiene dos facultades distintas para expedir, por una parte, las leyes especiales de' impuestos y por la otra la ley g-eneral de ingresos, sino que en los términos en que están redactados los textos constitucionales, no 11:1.)" más que una sola facultad. "El artículo 65, fracción I1, dispone que IEI Congreso se reunid el día primero de septiembre de cada año para celebrar sesiones ordinarias en las cuales se ocupará de Jos asuntos siguientes: I. ... II. Examinar, discutir y aprobar el Presupuesto del año fiscal siguiente y decretar los impuestos para cubrirlo ... ' "Y el artículo i3, fracción VII: faculta al Congreso 'para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el Presupuesto'. "De aquí se desprende que si anualmente deben discutirse y aprobarse las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, las leyes, tanto la general de ingresos como las especiales de impuestos, tienen una periodicidad de un año, al cabo del cual automáticamente dejan de producir sus efectos, a tal grado, que si en la ley de ingresos se omite un impuesto que el año anterior ha estado en vigor, por ese simple hecho se considera que en el año fiscal siguiente no debe aplicarse la ley especial que sobre el particular haya regido. "Esto significa que en realidad el Congreso sólo se vale de un procedimiento práctico, para evitarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislación sobre impuestos que ha regido en años anteriores, pues si se conserva el concepto que desarrollan las leyes especiales, éstas deben entenderse incorporadas a la ley general de ingresos, que anualmente les imprime su propia vigencia. "En estas condiciones esta ley general no solamente otorga una autorización, no sólo es, según la opinión transcrita un acto condición, sino que tiene todos Jos caracteres de acto legislativo desde el punto de vista de su naturaleza intrinseca, caracteres que no pierde, según tuvimos oportunidad de demostrarlo anteriormente, por el hecho de su valor temporal." 5 3 4

5

GIULlANI FONROUGE, C. M" GIULlANI FONROUGE, C. M., FRAGA, C., cít., n. 266.

op,

Derecho Financiero, n. 71.

oo. cit. n. 73.

112

EL PRESUPUESTO DE

I:,\GRESQS

Valdés VilJarreal sostiene que las contribuciones que no están comprendidas en la Ley de Ingresos entran "en suspensión de vigencia", y solamente oblican a los particulares las que aparecen en la Ley de Ingrcsos."-' Como ya lo dijimos, estamos de acuerdo con Fraga en lo que se refiere a los ingresos que tienen carácter tributario, por ser todos ellos generadores ele <. hligaciones exlege. Aun más, estamos dispuestos a extender nuestra conformidad al criterio de Fraga en lo que respecta a los empréstitos, por requerirse Ix\ra ellos la autorización del Congreso (Art. 73, fracción VII de la Constitución). Sin embargo, en la Ley de Ingresos se contienen, además de los ingresos tributarios, otros no tributarios, como son los productos que son definidos por el CFF 1981, Art. 39 , como las contraprestaciones por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado, y los aprovechamientos, que son Jos ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados r las empresas de participación estatal. Respecto a estos ingresos, nos parece más aceptable la opinión de jeze, en sentido de que respecto a ellos el presupuesto carece de significación, por no surgir del mismo autorizaciones creadoras o recaudatorias, pues respecto a ellos no puede extenderse la calificación de "contribuciones" a que se refieren los artículos 73, fracción VII, y 74, fracción IV, de la Constitución Federal y en consecuencia, para que puedan percibirse estos tipos de ingresos la Ley de Ingresos es completamente indiferente.

3. LA

INICIATIVA DE LA LEY DE INGRESOS

La Constitución Federal de 1857 (Art. 69) concedía de manera expresa al Ejecutivo Federal el derecho de iniciativa de la Ley de Ingresos, por considerar que el Poder Ejecutivo estaba en condiciones mejores que el propio Legislativo para conocer las condiciones particulares económicas del país y por consecuencia de determinar las posibilidades del mismo para contribuir a los fondos públicos. Sin embargo, el precepto desapareció en la Constitución de 1917 y sólo quedó la facultad general de iniciativa que reconoce al Presidente de la República la fracción I del artículo 71. Fraga observó que el Poder Ejecutivo no ha dejado de presentar la iniciativa, "considerando que de otra manera faltarían la previsión y los cálculos necesarios para mantener el equilibrio financiero del Estado"." Por su parte, Tena Rarnirez apuntó que "la laguna constitucional no ha trascendido en la práctica".' La fracción IV del articulo 74 fue reformada totalmente y en el segundo párrafo del nuevo texto se consagró en forma expresa la iniciativa del Ejecutivo para promover la Ley de Ingresos) como una obligación a su cargo, en los 0-1 VALDÉS VILLARREAL. Miguel, Principios Constitucionales que regulan las Contríbuciones, en Estudios de Derecho Público Contemporáneo, p. 338. e FRAGA, G., op, cít., n. 267. 7 TENA RAMÍREZ, F.j Derecho Constitucional Mexicano, Porrúa, 1961, p. 160, n. 90.

INIClATIVA DE LA LEY DE INGRESOS

113

siguientes términos: "El Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuestos a más tardar el día último del mes de noviembre, debiendo comparecer el Secretario del despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos." La iniciativa del Ejecutivo contiene una exposición de motivos en la que se resumen las consideraciones de orden económico )' de política fiscal que lo inspiran.

4.

DJSCUSIÓN y APROBACiÓN DE LA LEY DE INCRESOS. COXSECCF.NClt\S DE LA F:\LTA DE APRon.\CIÓN DI~ LA LEY

A diferencia de la mayoría de las leyes, cuya discusión puede iniciarse en cualquiera de las dos cámaras, la Ley de Ingresos debe discutirse primeramente en la Cámara de Diputados (Art. 72, inciso 11.) y su discusión y aprobación debe preceder a la discusión y aprobación de la iniciativa del Presupuesto de Egresos. La Ley de Ingresos debe ser aprobada por ambas Cámaras, la de Diputados y la de Senadores. COIlIO la Ley de Ingresos tiene vigencia anual, p~ra un ejercicio fiscal, se ha planteado el problema de qué consecuencias se producirían si al iniciarse un ejercicio fiscal no hubiera sido todavía aprobada la Ley de Ingresos. En México han salido publicadas después del Iv de enero las leyes de Ingresos de los años 1923, 1926, 1929, 1931 Y 19-18. El problema ha sido resuelto en otros países de diversas maneras, En Argentina, el Art. 13 del Decreto de Ley 23.354/56 dispone que "Si 01 iniciarse el ejercicio no se hubiere aprobado el presupuesto general , regirá el que estuvo en vig-encia en el anterior a los fines de la continuidad de los servicios", por lo que Fonrouge dice con toda razón que la demora no Causa perturbación en cuanto a los recursos, además por el carácter permanente de las disposiciones relativas a ella." A tal sistema se le llama de la "reconducción del presupuesto". En la Gran Bretaña y en Bélgica se usa el sistema de concesión de créditos provisionales y en Francia se denominan dichos créditos "duodécimos provisionales". En nuestro país; Fraga expresa que "tales autorizaciones provisionales no se han previsto, por la circunstancia ele que el periodo de sesiones del Congreso concluye precisamente el día anterior a la iniciación del año fiscal , de tal manera que es de suponerse que para esa fecha ya la Ley de Ingresos está aprobada. En los casos en que, a peS
CIULIANI FO~ROUGE, FRAGA,

C" op, cít.,

C. M' J op. cít., n. 83. 267.

n.


11+

La anualidad de la Ley de J ngrcsos se refiere a ]05 impuestos)' demás ingresos que pueda o deba percibir la Federación en el ejercicio fiscal en que esté en vigor, pero ello no obsta para que en la Ley de Ing-resos se puedan contener otras normas que tcng:lI1 "carácter general y permanente, como se advierte de su propia redacción y de la circunstancia de que no hay artículo transitorio que limite su vigencia al ejercicio fiscal" de: que se trate, como 10 determinó la SCJN en jurisprudencia definida en 1970,11 ron motivo de amparos en que se alegaba que el Art. 32 de la Ley ele Ingresos de la Federación para el año de 1966 no podía reformar válidamente el Art. +0:> de la Ley de Vehículos propulsados por Motores Tipo Diesel. En otra ejecutoria, la SCJN expresó que la Ley de Ingresos de la Federación 'contiene otros preceptos qUf' no están vinculados ni subordinados a este enunciado y que establecen disposiciones de carácter general y permanente, como se advierte de su propia redacción y de la circunstancia de que no hay artículo transitorio que limite su vigencia únicamente al ejercicio fiscal. A este razonamiento cabe agregar que las leyes de Ingresos de la Federación se expiden de conformidad con las prescripciones constitucionales que rigen la actividad legislativa, y que, por lo tanto, sus disposiciones tienen la misma validez y efectos que las demás leyes federales"." Puesto que las leyes de ingresos tienen esa clase de disposiciones, y poseen la misma jerarquía normativa que los ordenamientos fiscales de carácter especial, pueden modificar y derogar éstas en determinados aspectos que se consideren necesarios, para una mejor recaudación impositiva."

5.

CLASIFICACIONES DE LOS rKGRESOS púnLTCOS EN INGRESOS ORIGIJ","ARIOS y

DERIVADOS, ORDINARIOS Y E..x TRAQRDINARTOS

5.1. Ingresos originarios)' derirados Una conocida clasificación Iinancirra de los ingresos públicos los distingue en ingresos originarios y derivados. Son ingresos originarios aquellos que tienen su origen en el propio patrimonio del Estado, como consecuencia de su explotación directa o inclirec-tn. Los ingresos originarios coinciden con el tipo de ingreso llamado "producto" por el CFF 1981 (Art, 3), que los define como "las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado", 11

Informe a la SC]N, 1970, P parte, pp. 228·229.

12 Informe a la SCJN, 1970, P parle, pp. 272-273, Amparo en Rcv. 3951/63, Embotclladora Mexicana, S. A.; Informe SC]N, 1968, pp. 1i9·lflOj AR 10142/66. RenteUn-Tanque, S. A.; S]F, VII Época, 1" parte, "01. XXII, p. 86; AR 9690/69. Pre-Concreto, S. A.; S]F, VII Época, VDI. XIV, i- parte, p. 22, AR 3951/63, Embotelladora

Mexicana, S. A. 13 Ver S]F, VII Época, 1"" parte, p. 48. AR 4619/63, Industrias Unidas de California, S. A., 16-XI-71. Precedente, YI Época, vol. LXXXII, l' parte, p. 10.

CLASIFICAC¡ÓX DE LOS I:"CRESOS

115

En la fracción VII del artículo I? de la Ley de Ingresos de la Federación para el año de 1987, se contiene el listado de los productos (o ingresos originarios) que el Gobierno Federal puede recibir en dicho ejercicio fiscal y que posteriormente transcribimos (v. n. 12). Son ingresos derivados aquellos que el Estado recibe de los particulares, es decir que no provienen de su propio patrimonio. Por exclusión, son ingresos derivados todos los que no tienen la categoría de ingresos originarios. Son ingresos derivados los impuestos, los derechos, las contribuciones especiales, los aprovechamientos y los empréstitos. 5.2. Ingresos ordinarios y extraordinarios Otra clasificación de Jos ingresos públicos los divide en mgresos ordinarios e ingresos extraordinarios. Son ingresos ordinarios, según Flores Zavala, aquellos que se perciben regularmente, repitiéndose en cada ejercicio fiscal, en un presupuesto bien establecido deben cubrir enteramente los gastos ordinarios (Cossa) y son ingresos extraordinarios aquellos que se perciben sólo cuando circunstancias anormales colocan al Estado frente a necesidades imprevistas que lo obligan a erogaciones extraordinarias, como sucede en casos de guerra, epidemia, catástrofes, .déíicit, etc. B En la Ley de Ingresos de la Federación para 1988 pueden considerarse como ingresos ordinarios los consignados en el Art. 1Q, fracciones I a VII, incisos 18 y X dentro de los cuales se contienen varias clases de impuestos, derechos, aprovechamientos, productos y los enteros que hacen los organismos descentralizados; y como ingresos extraordinarios algunos de Jos contenidos en la fracción VIII, inciso 19 y IX, cuyos rubros son recuperaciones de capital e ingresos derivados de financiamientos. El CFF no reconoce la clasificación de ingresos ordinarios y extraordinarios.

6.

CLASIFICACIÓN JURÍDICA DE LOS INGRESOS PÚBLICOS. INGRESOS DE DERECHO PRIVADO y INGRESOS TRIDUTARIOS y

DE DERECHO PúBLICO. NO TRIBUTARIOS

En la doctrina del derecho financiero ha sido tradicional la clasificación entre ingresos públicos "de derecho público" e ingresos públicos "de derecho privado". Dentro de esa clasificación quedarían encuadrados dentro de los ingresos de derecho público los impuestos, los derechos, las contribuciones especiales, los monopolios fiscales y la expropiación por causa de utilidad pública.

lo'

caso de

E., Finanzas PúbliGa! Mexicanas, n. 16, y en el mismo sentido, Teoría General de las Finanzas Públicas )' el Cap. XVI.

FLORES ZAVALA,

SANTlLLÁN y

LóPEZ y

México~

ROSAS FIOUEROA,

116


En la segunda clasificación quedarían integrados todos aquellos otros ingresos en los que no entra en juego la soberanía del Estado. Sin embargo, a esta clasificación se ha hecho la objeción de que engloba instituciones de carácter sumamente diferente, entre los llamados ingresos de derecho público. Como dice Cocivcra, "las diferencias estructurales y funcionales de las instituciones de requisa, de la expropiación y de la imposición son tan profundas que no es posible hacerlas comunes a las unas y él. las otras. No es sólo el contenido material lo que es profundamente diverso en la requisición o en la expropiación, sino es profundamente diverso el fundamento jurídico, la estructura. de la institución, la función, Los efectos exclusivamente obligatorios que derivan del ejercicio de la imposición, como se ha observado, se contraponen a los estrechamente reales de todas las limitaciones".'! Por esa virtud, se ha abierto paso la clasificación de ingresos del Estado en dos grandes ramas: la de los ingresos tributarios por una parte, y la de los ingresos no tributarios, por la otra. En la primera quedan comprendidos exclusivamente los impuestos, los derechos y las contribuciones especiales. En la segunda quedan comprendidos todos Jos demás ingresos públicos, sea que deriven de un acto de utilidad pública, de un acto de derecho público, como la requísición, o de un acto de derecho privado, como puede ser la venta de bienes del Estado. Es esta última clasificación la que nos p:¡recc de más mérito.

7.

CLASIFIGACIÓl\" DE INCRESOS DEL CÚDJCO FISCf\L DE LA FEDERACiÓN

7.1. ¡;J Código

Fi~C{/1

de la Federación. de 1!J.'18

El primer Código Fiscal hacía una clasificación cuatripartita de los ingresos públicos en impuestos, derechos, productos y aprovechamientos. Los impuestos eran definidos corno las prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija unilateralmente y con carácter obligatorio a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho genera-

dor del crédito fiscal (Art. 2). Eran derechos las contraprestaciones, requeridas por el Poder Público en pago de servicios de carácter administrativo prestados por él [Art. 3). Productos eran los ingresos que percibe el Estado por actividades que no corresponden al desarrollo de sus funciones propias de derecho público o por la explotación de sus bienes patrimoniales (Art. 4). Por último, el CFF tenía una clasificación residual, una especie de cajón de sastre adonde iban a parar todos los ingresos no c1asificables en las tres anteriores categorías, que eran los aprovechamientos. Estos se definían como los demás ingresos ordinarios del erario federal no clasificables corno impuestos, derechos

loS COCIVERA,

Principii di Diritto Tributario, pp. 4--5.

CLASIFICACIÓN DE INGRESOS EN LOS CÓUIGOS FISCAU:S

117

productos, los rezagos, que son los ingresos federales que se perciben en año posterior al en que el crédito es exigible, y las multas (Art. 5).

O

7.2. El Código Fiscal de la Fedcración de 1967 El CFF 1967 mantiene la misma titulación de ingresos del anterior, aun cuando cambian las definiciones de ellos y omite incluir como figura tributaria separada la de las contribuciones especiales. Los impuestos son definidos como las prestaciones en dinero o en especie que fija la ley con carácter general y obligatorio, a cargo de las personas físicas y morales, para cubrir los gastos públicos (Art. 2). Los derechos son definidos como las prestaciones establecidas por el Poder Público conforme a la ley, en pago de un servicio público (Art. 3). La definición de productos experimenta sólo un ligero cambio en cuanto que sustituye las palabras "el Estado" por "la Federación". Por último, el CFF 1967 define los aprovechamientos como los recargos, las multas y los demás ingresos de derecho público, no clasificables como impuestos, derechos o productos (Art. 4-). La clasificación del CFF 1967 no es hermética, dado que quedan ingresos públicos que no se pueden incluir en las categorías consagradas; y no es completa en cuanto a los ingresos tributarios, pues le faltó definir a las contribuciones especiales. 7.3. El Código Fiscal de la Federación de 1981 (reformado en 31-XII-85) El vigente CFF 1981 introduce cambios sustanciales aunque no todos felices a los conceptos de ingresos públicos, y los clasifica como sigue: I. Impuestos son las contribuciones establecidos en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III Y IV de este artículo. II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de las personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

III. Contribuciones de mejora son las establecídas en ley a cargo de las personas físicas }' morales que se beneficien de manera directa por obras públicas. IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, así como por el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio público de la nación. Cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la seguridad social a que hace mención la fracción JI o presten los

118


servicios señalados en la fracción IV de este artículo, las contribuciones correspondientes tendrán la naturaleza de aporraciones de seguridad social o

de derechos respectivamente. V.

Son productos las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en SUS funciones de derecho privado, así como por el uso o aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado de la nación.

VI. Son aprovechamientos los ingresos que recibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamiento y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal. Es de notarse que siendo especies del género contribuciones los impuestos, los derechos y las aportaciones de seguridad social, no se definan éstas y sólo se anotan las diferencias específicas. 8.

LA ClASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS EN LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACiÓN

La Ley de Ingresos de la Federación para el año de 1994 en su artículo 1° contiene la siguiente clasificación de los ingresos del Erario Federal:

LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION PARA EL EJERCICIO FISG\L DE 1994 ARTIcULO 10.-En el ejercicio fiscal de 1994, la Federación percibirá los ingresos provenientes de los conceptos y en las cantidades estimadas que a continuación se enumeran:

MilWnes de nuevos pews I IMPuFSTQS 1. Impuesto 2. Impuesto 3. Impuesto 4. Impuesto

149986.8 sobre la renta al activo al valor agregado especial sobre producción y

servicios 5. Impuesto por la prestación de servicios telefónicos 6. Impuesto sobre adquisición de inmuebles 7. Impuesto sobre tenencia o uso de vehlcu!os 8. Impuesto sobre automóviles nuevos 9. Impuesto sobre servicios expresamente declarados de interés pt1blico por ley. en

61,831.1 3,711.0 36,1l2.7 28,056.4.

2,698.2 1,248.2

los que intervengan empresas concesionarias de bienes del dominio directo de la Nación 10. Impuesto a loo rendimientos petroleros 11. Impuestos al comercio exterior A. A la importación

1l,838.7 1l,290.1

119

CLASIFIcACiÓN DE LA LEY DE INGRESOS

B. A la exportación 12. Accesorios II. APoRTAaONES DE SECURlI),6J) SOCIAL: 1. Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones para el Fondo Nacional de la vivienda para los Trabajadores 2. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores 3. Cuotas del Sistema de Ahorro para el Retiro a cargo de los patrones 4. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores 5. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares III. COlITRIBUCION DE MEJORAS: CmITRIBUCIÓN DE MEJORAS POR OBRAS PÚo BUCAS DE INFRAESTRUCTIJRA HIDRÁUUCA IV. DERECHOS. 1. Por recibir servicios que presta el Estado en funciones de derecho público 2. Por la prestación de servicios exclusivos del Estado a cargo de organismos deseentralizados 3. Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público 4. Derecho sobre la extracción de petróleo 5. Derecho extraordinario sobre la extracción de petróleo 6. Derecho adicional sobre la extracción de petróleo 7. Derecho sobre hidrocarburos V. CoNTRIBUCIONES NO COMPRENDIDAS EN LAS FRACCIONFS PRECIDF.Nn'.S ~USADAS EN EjERCICIOS FISCALES ANTERIORES PENDmNTES DE uQtrIDMJON O DE PAGO VI. PRODUCTOS: 1. Por los servicios que no correspondan a

funciones de derecho pllblico

2.

O

Derivados del uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado: A. Explotación de tierras y aguas B. Arrendamiento de tierras, locales Y construcciones C. Enajenación de bienes: a) Muebles b) Inmuebles

D. Intereses de valores, créditos y bonos E. Utilidades: a) De organismos descentralizados y empresas de participación estatal b) De la Lotería Nacional para la Asistencia Póblica

48.6 3,241.5 32,428.7

32,428.7

35,431.7 2,677.8 318.4 2,569.7 19,789.5 9,663.3 413.0

331.1 2,542.4 26.4 2,516.0 1.2 1.3 22.4 19.7 2.7 2,035.5 453.6 75.8 333.7

120


e) De Pronósticos para la

Asistencia

Pública d) Otras F. Otros

4S.7 0.4 2.0

8,810.9

VII. APROVECHAMIENTOS:

1. Multas 2. Indemnizaciones 3. Reintegros: A. Sostenimiento de las Escuelas Artículos 12S

4. 5.

B. Servicios de Vigilancia Forestal C. Otros Provenientes de obras públicas de infraestructura hidráulica

9S.S S29.9 49.4

14.8 0.2 S4.4

S.9

Participaciones en los ingresos derivados de la aplicación de leyes locales sobre he-

rencia y legados expedidas de acuerdo 6.

con la Federación Participaciones en los ingresos derivados de la aplicación de leyes locales sobre do-

naciones expedidas de acuerdo con la Federación 7. Aportaciones de los Estados, Municipios y particulares para el servicio del Sistema 8.

9.

10.

11.

12. 13.

14.

Escolar Federalizado Cooperación . del

Departamento del Distrito Federal por servicios públicos loeales prestados por la Federación COOperación de lo Cobil=oo de Estados Y Municipios Y de particulares para alcanrariDado, electrifu:ación, caminos y Ilneas le!egráficas, telefónicas Ypara otras obras públicas 5% de días de cama a cargo de establecimientos particulares para internamiento de enfermos y otros destinados a la Secretaria de Salud. Participaciones a cargo de los concesionarios de vías generales de comunicación y de empresas de abaslecimiento de energía eléctrica Participaciones señaladas por la Ley Federal de Juegos y Somos Regalías provenientes de fundos y expíeiaciones mineras Aportaciones de contratistas de obras pú-

blicas 15. Destinados al Fondo

2S.9

IS.6

para

el Desarrollo

Forestal A. Aportaciones que efectúen los Gobiernos del Distrito Federal, Estatales Y MunicipaIes, 100 organísmcs Yentidades pnblicas, sociales Ylos parliculares B. Oe las reservas nacionales forestales C. Aportaciones al Instituto Nacional de Investigaciones Forestales y Agropecuarias

0.9

0.9

121

CLASIFICACIÓN DE LA LEY DE INGRESOS

O. Otros conceptos 16. Cuotas compensatorias 17. Hospitales Militares 18. Participaciones por la explotación de obras del dominio público señaladas por la Ley Federal de Derechos de Autor 19. Recuperaciones de capital A FoncIa:i entregai;b en fideicomiso, en favor de entidades federativas y empresas

püblícas

.

1,891.4

.

B. Fondos entregados en fideiconuso, en favor de empresas privadas y a particulares C. Inversiones en obras de agua potable

Y alcantarillado D.Otros 20. Provenientes de decomiso Y de bienes que pasan a propiedad del FISCO Federal. 21. Rendimientos excedentes de Petr6leos . Mexicanos y organismos subsidiarios. 22. No comprendidos en los incisos anteriores provenientes del cumplimiento de convenios celebrados en otros ejercicios 23. Otros

1,891.4 30.5

6,:174.1

9,600.0

VIII. INGRESOS DERIVADOS DE FINANCIAMIENTOS:

Emisiones de valores: A. Internas B. Externas 2. Otros financiamientos: A. Para el Gobierno Federal B. Para organismos descentralizados y empresas de participación estatal C. 01roS 1.

9,600.0 9,600.0

69,958.3

IX. OTROS INGRESOS:

l. De organismos descentralizados 2. De empresas de participación estatal

66,227.0 3,731.3

3. Financiamiento de organismos descentralizados y empresas de participación estatal TOTAL:

309,039.9

Cuando en una ley que establezca alguno de los ingresos previstos en este artículo, se contengan disposiciones que señalen un diverso ingreso, este último se considerará comprendido en la fracción de este precepto que corresponda al primero. El Ejecutivo Federal, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, inforruará al Congreso de la Unión, trimestralmente, dentro de los 4-5 días siguientes al trimestre vencido, sobre los ingresos percibidos por la Federaci6n en el ejercicio fiscal de 1992, en relación a las estimaciones que se señalan en este precepto.

122 9.

EL PRESUPt;ESTO DE

r:-:GRESOS

LA EJECUCIÓN DE LA LEY DE INGRESOS. ÓRGANOS DE EJECUCIÓN

9.\. La Secretaria de Hacienda y Crédito Público La LAPF (Art. 27, JI) encomienda a la SHCP cobrar los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes) así

como los del Distrito Federal (Frac. JII), intervenir en todas las operaciones en que se haga uso del crédito público (Frac. VIII) y manejar la deuda pública de la Federación y del D. F. (Frac. IX). 9.2. La Subsecretaría de Ingresos

A esta Subsecretaría están adscritas la Dirección General de Recaudación, de la cual dependen la Dirección de Sistemas de Recaudación, la Dirección de Informática de Ingresos, el Coordinador del Centro de Procesamiento, el Centro

de Procesamiento Nacional y el Centro de Procesamiento Regional Metropolitano. Están relacionadas con esta Secretaría y con .la función de ingresos las Administraciones Fiscales Regionales, las Oficinas Federales de Hacienda,

que dependan de éstas y las aduanas. A todas estas dependencias les corresponden funciones relacionadas con la ejecución de la Ley de Ingresos.

9.3. La Tesorería de la Federación La Tesorería de la Federación está adscrita directamente al Secretario de Hacienda y Crédito Público. De acuerdo con el Art. 11 del Reglamento Interior de la SHCP del 23VIII-83 compete al Tesorero de la Federación, entre otras actividades las siguientes que se relacionan con este tema: 1. Determinar los créditos fiscales a cargo de los contribuyentes y demás obligados, que deba hacer efectivos) salvo que correspondan ser determinados por otra unidad competente.

n. Recaudar) concentrar) custodiar) vigilar y situar Jos fondos provenientes de la aplicación de la Ley de Ingresos de la Federación y otros conceptos que deba percibir el Gobierno Federal por cuenta propia o ajena, depositándolos diariamente en el Banco de México) así como establecer los sistemas y procedimientos de recaudación de los ingresos federales con la participación que les corresponda a las Direcciones Generales de Recaudación y de Aduanas. III. Ordenar y aplicar el procedimiento administrativo de ejecución para

hacer efectivos los créditos fiscales que le sean radicados y ordenar y pagar los gastos de ejecución y las erogaciones extraordinarias respecto de los citados créditos; así como establecer las reglas para determinar dichas erogaciones extraordinarias.

EJECUCIÓN DE LA LEY DE INGRESOS

123

IV. Requerir y llevar la cuenta del movrrmento de los fondos de la Federación, as; como rendir cuentas de sus propias operaciones de ingresos y egresos. V. Hacer los pagos autorizados que afecten al Presupuesto de Egresos de la Federación y los demás que legalmente deba hacer el Gobierno Federal, en función de las disponibilidades. VIII. Intervenir en la materia de su competencia en la formulación de los convenios y acuerdos de coordinación fiscal con las entidades federativas, así como celebrar los convenios relativos a servicios bancarios que deba utilizar el Gobierno Ferleral.

x. Conceder prórrogas o plazos para el pago de créditos fiscales a cargo de contribuyentes sujetos a control presupuestal y de adeudos a favor del Gobierno Federal distintos de contribuciones y sus accesorios, de conformidad con las limitaciones que establezcan las disposiciones legales aplicables y previa garantía de su importe y accesorios. XV. Aceptar, previa calificación, las garantías que se otorguen a favor del Gobierno Federal, registrarlas, autorizar su sustitución, cancelarlas o hacerlas ejecutivas conforme a las disposiciones legales} así como resolver las solicitudes de dispensa de la obligación de garantizar el interés fiscal tratándose de créditos fiscales a cargo de contribuyentes sujetos a control presupuestal .y de adeudos a favor del Gobierno Federal distintos de contribuciones y sus accesorios. XXVIII. Manejar el sistema de movimiento de fondos de la Federación v proponer medidas para el adecuado pago de las erogaciones autorizadas en el Presupuesto de Egresos de la Federación; así como coordinar con la Dirección General de Planeación Hacendaria los requerimientos )' financiamientos que consoliden la liquidez del Gobierno Federal. En estas tareas} el Tesorero es auxiliado por el Subtcsorcro de Ingresos, y por las delegaciones regionales. Las Delegaciones regionales, que están a cargo de un delegado y un suhdelegado, vigilan que las entidades federativas coordinadas y las Oficinas Federales de Hacienda y las otras oficinas recaudadoras concentren oportunamente los fondos que correspondan a la Federación y concentren regionalmente la documentación relativa} al movimiento de fondos y rindan la información consolidada a la Tesorería. La LSTF, Art. 4? y 5':1 indica que son organismos subalternos, exclusivamente en lo que se refiere al desempeño de las funciones que les atribuye la ley, las Aduanas Maritimas y Fronterizas, las Oficinas Federales de Hacienda, y las dependencias de las Secretarías y Departamentos de Estado a las que, permanente o accidentalmente, se les encomienden algunas de dichas funciones (Art. 30?). Las relaciones entre la Tesorería v estos organismos son directas (Art. 6?). Son organismos auxiliares de la Tesorería, en los casos en que las leyes ti otras disposiciones les encomienden permanente o accidentalmente el desern-

124


pe~o de alg~l~as de las funcio~es de ésta: la~ Tesorerías de los Poderes Legis-

lativo y judiciaf las dependencias de los Gobiernos de los Estados y Municipios del D. F., de los organismos descentralizados y empresas paraestatales y Jos particulares legalmente autorizados (Art. 4 y 5).

10.

RECAUDACiÓN DE LOS CRÉDITOS

10.1. Organos de Recaudación La LSTF establece que el cobro de toda clase de créditos a favor del Gobierno Federal y la percepción de fondos y valores por otros conceptos, a que tenga derecho el mismo o por cuenta ajena, debe hacerse por la Tesorería de la Federación, directamente o por conducto de sus organismos subalternos y auxiliares.

10.2. Formas de Recaudación El importe de los créditos se puede recaudar en diversas formas: en efectivo, en especie, en timbres, en marbetes, en bonos expedidos por la Tesorería de la Federación u otras formas, de acuerdo con 10 que establezcan las leyes relativas o los contratos, autorizaciones, permisos o concesiones que lo rijen (Art. 8). Los giros telegráficos o postales se consideran como efectivo. Cuando se autorice el pago de los créditos con bonos de la Tesorería de la Federación o con bonos o cupones de la Deuda Pública, la amortización de éstos y el registro de las operaciones contables quedan sujetos a lo que dispongan las leyes o disposiciones especiales relativas y a los instructivos correspondientes. Pueden aceptarse en pago pagarés que expidan los organismos descentralizados con autorización o por acuerdo del Secretario de Hacienda. La dación de bienes se acepta excepcionalmente, cuando se pretenda cubrir créditos de naturaleza no tributaria, siempre que los bienes que se ofrezcan sean de utilidad para incrementar el patrimonio nacional, o de fácil realización o venta, a juicio y por acuerdo expreso del Secretario de Hacienda y que se expida la orden de pago que afecte el Presupuesto de Egresos por el valor pericial de los bienes. El pago también puede hacerse con cheques certificados y sin certificar, siempre que se expidan a favor de la Tesorería o de sus organismos subalternos o auxiliares, que el librador esté inscrito en el Re. gistro Federal de Causantes, que el documento esté a cargo de institución bancaria de la localidad o de la circunscripción territorial de la oficina recaudadora, que no estén endosados y que se anote en el reverso el nombre del librador y la leyenda de que el cheque cubre crédito por determinado concepto y su importe deberá abonarse exclusivamente en la cuenta bancaria de la Tesorería de la Federaci6n. No se aceptan cheques sin certificar paar comprar estampillas, u otras formas oficiales valoradas, en pagos relacionados con la clausura o traspaso del giro o negocio del interesado, en pago de impuestos de exportación y sus derivados o conexos (Regl. Art. 19). La Tesorería está facultada para, a solicitud del interesado, expedir certificados especiales por percepciones que obtenga destinadas al pago de impuestos, derechos, productos o

RECAUDACIÓN DE LOS INGRESOS

125

aprovechamientos, para que surtan efectos en las oficinas recaudadoras que tengan a su cargo el cobro correspondiente (Reg!. Art. 12). Cuando las disposiciones legales establezcan que el pago de créditos a favor del Gobierno Federal se haga parcial o totalmente a través de instituciones bancarias, ya sea por participaciones, fideicomisos o por cualquier otro motivo que los afecten, y dichas instituciones estén obligadas a expedir certificados por el importe de las percepciones, éstos deben aceptarse por las oficinas recaudadoras en pago de los propios créditos y con aplicación precisamente por cuenta del causante a quien corresponda, de acuerdo con las normas y modalidades que para efectos contables establezca la Dirección de Contabilidad Gubernamental de la SPP. En los casos en que las instituciones mencionadas no estén obligadas a expedir certificados, deben concentrar o acreditar a la Tesorería de la Federación el importe de las percepciones que obtengan con relación a los créditos en la forma y términos que fijen las disposiciones legales aplicables, o en su caso, las modalidades que se estipulen en los acuerdos ° convenios respectivos.

10.3. Justificación de los cobros y percepciones

La LSTF dispone que los cobros y percepcIOnes de la recaudación deben justificarse de acuerdo con las disposiciones legales o resoluciones de autoridad competente y se comprueban con la expedición de los docwnentos oficiales correspondientes; las percepciones por ventas de estampillas o formas oficiales valoradas no requieren la expedición de comprobantes.

l l.

CONCENTRACIÓN DE LAS

RECAUDACIONES

Todos los fondos y valores que sc perciben a favor del Gobierno Federal por conducto de cualquiera autoridad u organismo subalterno o auxiliar deben concentrarse invariablemente en la Tesorería de la Federación) en la forma

que lo establezcan las leyes en vigor y de acuerdo con lo que dispone el Reglamento. Cuando las leyes especiales los destinen a un fin determinado y para ser aprovechados en actividades de la administración pública sólo podrá disponerse de ellos por aplicación del Presupuesto de Egresos. En efecto, todas las cantidades que se recauden por cualquiera de las dependencias federales deben concentrarse en la Tesorería de la Federación y no pueden destinarse a fines específicos, salvo los casos que expresamente determinen las leyes. Las cantidades que se recauden deben reflejarse, cualquiera

126


sea su forma o naturaleza, tanto en los registros de las oficinas recaudadoras y de la propia Tesorería romo en la Cuenta ele la Hacienda Pública Federal. Para que tenga validez el pago de 1:15 diversas prestaciones fiscales que establece la Ley de Ingresos por los conceptos antes mencionados, el causante debe obtener en todos los casos de la Oficina Recaudadora dependiente de la SHCP el recibo oficial o la forma valorada expedidos Y controlados exclusivamente por la propia Secretaría.

f]UC

Los organismos descentralizados )' las empresas propiedad del Gobierno Federal deben conr-entrar, asimismo, los ingresos que perciban, cualquiera que sea el conrepto que los origine, en la Tesorería de la Federación, en la forma r términos que la SHCP disponga.

12.

CUSTODIA DE LOS FONUOS y VALORES

La custodia de los fondos y valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno Federal comprenden su guarda, la cual lleva implícita la conservación normal y material de dichos fondos y valores, su traslado y conducción hasta su entrega, está a cargo del personal manejador de fondos, expresamente autorizado para el efecto por cada una de las oficinas recaudadoras y pagadoras, el cual debe asumir las responsabilidades inherentes al empleo o comisión que se les asigne y está obligado a tomar las precauciones necesarias para su debida protección. Dicho personal invariablemente debe tener caucionado su manejo. La custodia de los valores que representen inversiones del Gobierno Federal está exclusivamente a cargo de la Tesorería de la Federación la que, además de registrar contablemente las operaciones que le den origen, lleva registro clasificado de dichos valores para ejercer oportunamente los derechos o acciones que se deriven de Jos mismos y para operar los movimientos de alta y baja por adquisiciones, enajenaciones, cambios o sustituciones de acuerdo Con las órdenes que reciba de la Dirección General de Crédito. Cuando dicha Dirección disponga que la administración de los valores se encomiende a alguna institución de crédito, la Tesorería le hará a ésta entrega de los mismos a cambio de certificados de custodia que los amparen, los cuales conservará en guarda en sustitución de aquéllos.

13. EL

PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN O FACULTAD ECONÓMTCO·COACTIVA

Los créditos fiscales, que son los que tengan derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones o sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir a sus funcionarios o empleados o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado

EL PROCE[JI::\UENTO DE EJECUCH'¡N

127

tenga derecho a percibir por cuenta ajena (CFF, Art. 4<:» que no hayan sido satisfechos dentro del plazo que señala el CFF, se exigen mediante el procedimiento administrativo de ejecución, regulado en los artículos 145 a 196 del CFF. La exposición de este procedimiento la haremos en la Parte IV, Capítu-

lo VII de este libro.

CAPÍTULO

III

EL PRESUPUESTO DE EGRESOS 1.

NATURALEZA JURÍDICA DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS

La doctrina extranjera ha discutido mucho en relación a si el presupuesto de egresos tiene el carácter de acto legislativo tanto en su aspecto formal como en su aspecto material. Bajo la influencia de los aclministrativistas franceses, Duguit y jéze, quienes a su vez se inspiraron en los juristas alemanes Leband y Jellinek, una gran mayoría de autores se ha inclinado por considerar el presupuesto de egresos como un acto formalmente legislativo, pero materialmente administrativo, por ser un acto de previsión y de autorización. Gran parte de la discusión en la doctrina extranjera ha surgido con motivo de que el acto del Presupuesto comprende no sólo los egresos (como ocurre en México), sino también los ingresos. Por ello Jeze ha sostenido que el presupuesto es una mezcla de actos jurídicos reunidos en un solo documento, que para su análisis debe dividirse en cuanto a recursos y a gastos.' En México, Fraga expone "que para poder negar a una conclusi6n sobre el particular (la naturaleza intrínseca del Presupuesto), es necesario conocer a fondo los efectos jurídicos que produce el Presupuesto". Los efectos del Presupuesto de Egresos, según Fraga, son Jos siguientes: "a) El Presupuesto constituye la autorización indispensable para que el Poder Ejecutivo efectúe la inversión de los fondos públicos (Cont. Fed., artículo 126). "b) El Presupuesto constituye la base para la rendición de cuentas que el Poder Ejecutivo debe rendir al Legislativo (Const. Fed., Art. 74-IV). "e) El Presupuesto, consecuentemente, produc.e el efecto de descargar de responsabilidad al Ejecutivo, como todo manejador de fondos se descarga cuando obra dentro de las autorizaciones que le otorga quien tiene poder para disponer de esos fondos. "d) A su vez, el Presupuesto es la base y medida para determinar una responsabilidad, cuando el Ejecutivo obra fuera de las autorizaciones que contiene (Art. 49 de la Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda). "El primero de los efectos juridicos señalados, del que son corolario los demás, es el que en realidad viene a dar la clave para la solución del problema que tenemos planteado. Otorgar una autorización no es otra cosa sino realizar 1

GIULIANI FONROUCE,

C. M" Derecho Financiero) n. 72. 129

130

EL PRESUPUESTO DE ECRESOS

la condición legal necesaria para ejercer una competencia que no crea el mismo acto de autorización, sino que está regulada por una ley anterior. "Tan es esto exacto, que la Cámara de Diputados no podría dar su autorizaci6n a otro órgano del Estado que no sea el Ejecutivo, esto porque, de acuerdo con nuestro régimen constitucional, dicho Poder es el competente para el manejo de los fondos públicos. "No puede, por tanto, decirse que la Cámara, por medio del Presupuesto, dé nacimiento a una situación jurídica general, condición indispensable para que haya acto legislativo, en tanto que sí debe afirmarse que, como determina la aplicación de una regla general a un caso especial en cuanto al concepto: al monto y al tiempo, está realizando un acto administrativo, con todos los caracteres que a éste reconocimos en su lugar oportuno." 2 Ríos Elizondo sostiene que "la Constitución de 1917 no considera al Presupuesto como una ley, sino como un documento de carácter administrativo que envía con carácter de anteproyecto el Presidente de la República a la Cámara de Diputados para los efectos de los artículos 65, fracción 11, y 74, fracción IV de la LOPF " y concluye que "el Presupuesto es un acto materialmente administrativo y formalmente legislativo que, por ende, resulta de la colaboración funcional entre ambos Poderes, que en este caso se motivó por razones históricas y de carácter democrático". Bustamante sostiene la misma tesis en sus Notas." Por nuestra parte, consideramos que la naturaleza jurídica del Presupuesto de Egresos, en el Derecho Mexicano, es la de un acto legislativo, en su aspecto formal, y la de un acto administrativo en su aspecto material.

2.

PRINCIPIOS DE CARÁCTER SUSTANcrAL DEL PRESUPUESTO

2.1. A) El equilibrio presupuestario El principio del equilibrio presupuestario, al decir de Giuliani Fonrouge, "constituía un axioma en las finanzas tradicionales aun cuando ese concepto también es aceptado por las teorías modernas) la idea de un equilibrio puramente financiero ---de cifras o contable- ha sido reemplazado por un equilibrio económico, manifestándose de tal modo una evolución de lo estático hacia lo dinámico". Ríos Elizondo Jo denomina "principio de exactitud" y afirma que "se aplica en la preparación y sanción del presupuesto, y exige que tanto los gastos como los ingresos dados en cifras, se calculen mediante estudios socioeconómicos que permitan llegar aproximadamente a cifras reales, en cuanto a lo que habrá de recaudarse en el ejercicio de que se trate y lo que se gastará en el mismo periodo".' 2 FRAGA) G" Derecho Administrativo, n. 277. En el mismo sentido v, Ríos ELIZ0NR., op. cit., pp. 277 Y 283. s Ríos ELIZONOO) R., El Presupuesto de Egresos, en Estudios de Derecho Público. Contemporáneo, UNAM/FCE, 1972, pp. 283-294 y BUSTAMANTE, E.) Notas a Finanzas Comparadas de H. LAUPENBUROER J p. 30. 4 GIULlANI FONROUOE, C. M., op. cit., n. 79; Ríos EUZONDO, R., op. cít., p. 291.

00,

EL PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO

131

El principio del equilibrio presupuestario no está consagrado por la Constitución Federal. La LPOGP en su Art, 22 lo menciona en fonna indirecta, cuando dispone que "toda proposición de aumento o creación de partidas al proyecto de presupuesto, debe agregarse la correspondiente iniciativa de ingreso, si con tal proposición se altera el equilibrio del presu puesto", Lo que indica que la ley está suponiendo que el presupuesto propuesto está equilibrado. En la práctica el Presidente envía el proyecto de presu puesto con un millón de pesos mayor el presupuesto de ingresos al presupuesto de egresos. 2.1.1. La teoría clásica La teoría clásica sostenía que el presupuesto no debía tener ni déficit ni tampoco superávit; sin embargo, no se rechazaba el déficit en fonna absoluta, sino que se le consideraba como un mal tolerable únicamente en situaciones excepcionales, en que había que recurrir en forma limitada al crédito público. Las proposiciones de condena del déficit las resume Giuliani Fonrouge de la siguiente manera: a) el desarrollo del crédito público sustrae fondos a las actividades privadas productivas; b) como los déficits son menos dolorosos que los impuestos normales, los presupuestos desequilibrados son propicios para expandir las actividades estatales y para la irresponsabilidad gubernativa; e) el uso del crédito determina el aumento futuro de las cargas por la acumulación de intereses; d) el mismo es costoso; e) los presupuestos desequilibrados provocan inflación; fJ el equilibrio presupuestario proporciona una guía para la transferencia de recursos del sector privado al público. Las objeciones al superávit se fundaban en un aspecto político) por la tendencia de los legisladores a incurrir en gastos de tipo demagógico que podrían traducirse, a la larga, en déficit; en tanto que actualmente se prefiere el argumento económico de que ese proceder sustraería recursos a la economía, disminuyendo el poder adquisitivo"."

2.1.2. La teoría moderna

Los economistas y financistas modernos, representados por Duverger, Einaudi, Grizzioti, Hansen, Larner, Keynes y Beveridge, entre otros, sostienen que el empréstito es en muchas ocasiones menos oneroso que el impuesto extraordinario, que determina el aumento de la riqueza como "multiplicador de inversiones") que incrementa la renta nacional en un ritmo superior al aumento de la deuda pública, que de nada sirve un equilibrio presupuestario si un país padece un desequilibrio económico) por lo que considerando que el equilibrio presupuestario debe ser la norma general) la estima, sin embargo) como susceptible de excepciones y flexible según las circunstancias, por lo que en ocasiones y en forma transitoria puede ser conveniente el desequilibrio presupuestario.

o; GIULIANI FoNROUGE)

C. M., op. cit., n. 80.

132

EL PRESUPUESTO DE EGRESOS

2.1.3. El caso de México Rafael Mancera Ortiz, ex subsecretario de Hacienda, en su estudio sobre UEI Presupuesto Fiscal y la Economía Nacional", sostiene que "el principio clásico del equilibrio presupuestal se sustituye, cada vez más, por la teoria del equilibrio de la economía nacional considerada como un todo, teoría que se considera mejor adaptada a las funciones del Estado moderno, que ya no es únicamente responsable de la administración de los servicios públicos tradicionales. Sin embargo, debe tenerse presente que el déficit o superávit presupuestal, es decir, el desequilibrio constante del presupuesto en un mismo sentido, sería un factor que perjudicaría la situación financiera de cualquier país". Considera también que "los déficits de operación (cuando los hay) en los organismos descentralizados, en las empresas de participación estatal y en las entidades independientes del Gobierno Federal, causan fenómenos inflacionarios"." El año de 1965 empezaron a incluirse en el presupuesto de la Federación los ingresos y. egresos de los más importantes organismos descentralizados y empresas de participación estatal mayoritaria.

3. B) EL

PRINCIPIO DE ANUALIDAD

3.1. Fundamentos legales Afirma Giuliani Fonrouge que "a partir del siglo XVII y por influencia de las prácticas británicas, el carácter anual del presupuesto negó a constituir un principio indiscutido en las finanzas clásicas. Contribuyeron a su afianzamiento argumentos de orden político, ya que el sistema robustecía la facultad parlamentaria de controlar al ejecutivo, de modo tal que la práctica iniciada bajo forma de voto anual del impuesto, se transformó en un medio efectivo de conocer, vigilar y limitar la acción general del gobierno en la democracia clásica. La influencia ejercida por los principios liberales de la Revolución Francesa y la difusión de las instituciones políticas inglesas, resuJtaron factores predominantes en la generaJización del principio de anualidad presupuestaria"." En el Derecho Mexicano el principio de anualidad resulta de que el aro tículo 74', fracción IV de la Constitución General de la República dispone que es facultad exclusiva de la Cámara de Diputados examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación." 6

MANCE.RA ORTIZ.

Rafael, El Presupuesto Fiscal y la Economía Nacional. SHCP.

1956. GIULIANI FONROUCE, C. M., op. cit.• n. 83. Ríos ELlZONDO sostiene que en la actualidad este principio "ha sido desechado) ya que todo depende de la política financiera que al respecto se observa) como acontece en algunos países en que el presupuesto tiene una duración de más de un año. Sin embargo) somos de opinión que es conveniente. para todos conceptos dicha anualidad, pues de una 1

8

EL PRIr\CIPIO DE ANUALmAD

133

Además, el Art. 15 de la LPCGP afirma que "el Presupuesto de Egresos de la Federación será el que contenga el decreto que apruebe la Cámara de Diputados, a iniciativa del Ejecutivo, para expensar, durante el periodo de un aiio a partir del ]9 de enero, las actividades, las obras y los servicios públicos previstos en los programas a cargo de las entidades que en el propio presupuesto se señalen". Del carácter anual del Presupuesto de Egresos se desprende que la Cámara de Diputados no puede conceder al Ejecutivo una autorización permanente para hacer erogaciones, sino que debe renovarla cada. año. Sin embargo, como la misma LPCGP {Art. 30), introduce la modalidad de que se puedan aprobar, en casos excepcionales, contratos cuva ejecución trascienda el año del presupuesto en que se firman, lo que permitirá celebrar contratos para las obras y proyectos de gr:lIl euvcrgaclura, lo que ahora, dada la magnitud de nuestra economía, es bastante frecuente, se dispone que en estos casos, los compromisos excedentes no cubiertos quedarán sujetos, para los fines de su ejecución y pago, a la disponibilidad prcsupucstnl de los años subsecuentes, Asimismo, dispone la ley que cuando se trate dc programas cuyos presupuestos se incluyan en el Presupuesto, se hará mención especial de estos casos al presentar el Proyecto de Presupuesto a la Cámara de Diputados. Asimismo, y en relación con la deuda pública flotante, dispone la LPCGP (Arl. 29) que una vez concluida la vigencia del presupuesto sólo procede hacer pagos con base en él, por los conceptos efectivamente devengados en el año que corresponda y siempre quc se hubieren contabilizado debicla y oportunamente las operaciones correspondientes, y en su caso, se hubiere presentado por las entidades correspondientes, un informe a la SP)' de la deuda pública flotante, o pasivo circulante a fin dcl año anterior, señalando su monto y características, antes clel día último de febrero de cada año (Arl. 28). Por último, la SC]N ha sostenido en tesis jurisprudencial que "si en el presupuesto del año en vigor no hay partida pnra cubrir un adeudo en contra del Estado, debe tornarse dicho adeudo para incluirlo en el presupuesto de egresos del año siguiente, a fin de pagarlo"."

3.2. Año financiero En el Derecho Mexicano el año financiero o ejercicio fiscal coincide con el año calendario. Tiene, pues, una duración de 12 meses, a partir del 1Q de enero. No en todos los países que tienen presupuesto anual se presenta coincidencia entre el año fiscal y el año financiero. Esto ocurre en México, Brasil, España, Francia, Holanda, Suiza; en cambio el 1Q de abril es el comienzo del año fiscal parte hace posible revisar cada año la procedencia o avances de los programas gubemamentales y de otra permite cumplir cabalmente con el principio democrático de que la representación nacional autorice y controle con toda oportunidad, los gastos que hace el Estado", El Presupuesto de Egresos, en Estudios' de Derecho Público Contemporáneo, UNAM/FCE, pp. 291-292. e Apéndice-al SJF J965, 2' SaJa1 tesis 1ll}.

134


en Alemania y Gran Bretaña; en Estados Unidos de América el l' de octubre; en Italia se inicia el I? de julio; en la Argentina se inicia el l' de noviembre. 3.3. Presupuesto de caja" presupuesto de competencia

Explica Giuliani Fonrouge que "la realización práctica del concepto de anualidad determina una serie de problemas, ya que la complejidad de las funciones estatales no siempre permite concretar las operaciones en límites estrictos. La erogaci6n comprometida en un año, muchas veces se traduce en pagos efectuados

en ulteriores periodos financieros con las dificultades imaginables. "Existen dos sistemas para referir las operaciones presupuestarias al año

financiero: el presupuesto de caja o cash basis según la terminología inglesa y que los franceses denominan sistema de gestión; y el presupuesto de competencia o accrual basis, también conocido por sistema de ejercicio. . . En el presupuesto de caja se consideran únicamente los ingresos y las erogaciones materializadas, efectivamente realizadas, durante el periodo respectivo; lo que se computa es el movimiento de fondos con prescindencia del origen o nacimiento de las operaciones. En el presupuesto de competencia, en cambio, predomina el aspecto jurídico, pues se computan los ingresos y las erogaciones comprometidas durante el año, sin atender al momento en el cual se hacen efectivas: es un sistema

que se prolonga hacia el futuro. "En el sistema de caja las cuentas se cierran indefectiblemente al término del año financiero, y por tanto, no puede haber residuo; lo que no ha podido cobrarse o pagarse durante el año, pasa al año siguiente; en consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el año financiero. En el sistema de competencia las cuentas no se cierran al finalizar el año, pues deben quedar pendientes hasta que se Jiquiden las operaciones comprometidas: el 'residuo' resultante al final

del año debe imputarse al mismo ejercicio y para ello se utiliza un periodo adicional más o menos extenso en que se contabilizan; el ejercicio financiero, pues, es más extenso que el año financiero." 10 Siguen el régimen de competencia, entre otros países, Holanda, Italia, Brasil y Suiza. Tienen presupuesto de caja Gran Bretaña, Estados Unidos, España, Francia y Rusia Soviética. En México se observó tradicionalmente el sistema de caja. Sin embargo, la

adopción del sistema de presupuesto por programas o por actividades en la LPCGP del 31 de diciembre de 1976 exigió cambiar el sistema por el devengo, o

acumulación, ya que la contabilidad del presupuesto programático es la de costos. De esta suerte, el Art. 40 de la LPCGP dispone que la contabilidad de las entidades se llevará con base acumulativa para determinar costos y facilitar la formulación, ejercicio y evaluación de los presupuestos y sus programas con objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución y que los sistemas de contabilidad deben diseñarse y operarse en forma que faciliten la fiscaliza10

GWLlANI

FONROUGEJ C. M'J op. cit., n. 85 j

RODRÍOUEZ

FBIEmo, A., op. cit., p. 39.

EL PRINCIPIO DE UNIDAD Y OTROS

135

ción de los activos, ingresos, costos, gastos, avances en la ejecución de programas y en general de manera que permita medir la eficacia del gasto público federal.

3.4. Presupuestos plurianuales Como consecuencia de la necesidad de enfrentarse a ciertas situaciones que exigen previsiones considerables durante periodos que abarcan más de un año, se han buscado excepciones al principio de anualidad del Presupuesto a través de ejercicios que duran varios años (plurianuales), como se ensayó en Francia (bianual) y en la Constitución Argentina de 1949 (que podían ser hasta de 3 años). En Uruguay el presupuesto de egresos dura 4 años. En algunos paises, como Suecia, Finlandia, Bélgica y Suiza se han ensayado presupuestos cíclicos, mediante los cuales se trate de ajustarse a las expansiones y depresiones del ciclo económico mediante procedimientos tales como la constitución de reservas, Jos créditos de anticipación y la amortización alternada.

3.5. Problemas de falta de aprobación del presupuesto

La Constitución establece en su articulo 126 que "no podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el Presupuesto o determinado por la ley posterior". La {mica excepción la señala el articulo 75, que ordena que debe pagarse la retribución de un empleo que esté establecido por una ley, debiendo entenderse por señalada la que hubiere tenido fijada en el Presupuesto anterior o en la ley que estableció el empleo. Pero ni la Constitución Federal ni la Ley del Presupuesto prevén el caso de que no esté aprobado el mismo para el 19 del año por la Cámara de Diputados. Como hemos visto para el Presupuesto de Ingresos, en otros países se recurre al sistema de créditos provisionales, al de duodécimos provisionales o al de reconducción del presupuesto anterior. A falta de disposiciones constitucionales y legales al respecto, debemos concluir que a falta de Presupuesto de Egresos aprobado oportunamente por el Poder Legislativo, el Ejecutivo no puede realizar ningún desembolso, salvo el que quedare amparado por el artículo 75 Constitucional, sin el riesgo de incurrir en responsabilidad.

4.

PRINCIPIOS DE CARÁCTER FORMAL DEL PRESUPUESTO DF. EGRESOS·

4.1. Principio de unidad 4.1.1. Concepto

En la palabra de Fraga el principio de unidad del presupuesto consiste en "que hay un solo Presupuesto y no varios, siendo dicha unidad exigible por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las obligaciones del Poder Público, lo cual constituye una garantía de orden en el cumplimiento de ellas"." 11

GIULlANI FONROUOE,

C. M'I n. 92.

136

EL PRESUPCF.STO DE EGRESOS

Giuliani Fonrouge dice que "consiste en la reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un documento único". El principio tiene su base en los artículos 73, fracción VII, y 74, fracción IV, de la Constitución Federal, que hablan de una aprobación de "el Presupuesto". La LPCGP también habla de un presupuesto.

4.1.2. Excepción Sin embargo, el principio de unidad del Presupuesto tiene una excepción constitucional, consagrada en el Art. 126 de la Constitución Federal que habla de Uno podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el Presupuesto o determinado por la ley posterior". Durante muchos años, cuando los ingresos excedían a los egresos, el Ejecutivo hacía gastos adicionales, no autorizados en el presupuesto original, y en diciembre del año en cuestión enviaba un proyecto de Decreto de reforma al Presupuesto que se aprobaba por las Cámaras, cubriéndose formalmente la irregularidad. Desde 1960, la práctica se descontinuó, en virtud de que los decretos aprobatorios de los respectivos presupuestos (en el de 1979 es el Art. 5') or. denan al Ejecutivo que aplique los excedentes dentro de la nomenclatura establecida por el presupuesto y de acuerdo con la prioridad que les corresponda de los programas que hubieren sido aprobados. 4.1.3. Los presupuestos de los organismos descentralizados y empresas

de participación estatal A partir de 1965 se han incluido en el Presupuesto de Egresos de la Federación los presupuestos de un cierto número (en 1986 son 27) de organismos descentralizados y empresas de participación estatal. El gasto de dichos orga nismos y empresas el año de 1988 fue de $ 50.821,844.300,000. 4

5. B)

PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD

El principio de universalidad consiste en que todos los gastos públicos deben estar autorizados por el Presupuesto 12 y tiene consagración Constitucional en el artículo 126, que dispone que uno podrá hacerse pago alguno que no esté consignado en el Presupuesto o determinado por ley posterior".

6. C)

PRINCIPIO DE NO AFECTACiÓN DE RECURSOS

Este principio "tiene por objeto que dctenninados recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados, esto es, que no tengan una "afectación" 12 FRAGA, G., op. cito, n. 276; Ríos op. cít., página 290.

EUZONDO

lo llama "principio de la integridad",

PRI~CIPIOS

LOS

137

DE ESPECIALIDAD

especial, sino que ingresen a rentas generales; de modo tal que todos los ingresos, sin discriminación, entren a un fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones" .13 . Este principio tiene consagración en el artículo l ? del Código Fiscal de la Federación, que dispone que: "Sólo mediante ley podrá destinarse una contriburión a un gasto público específico." H Los principales casos de afectación de ingresos a fines especiales son los siguientes: La Le}' del ¡",purslo Esp ecial sobre Producciáw y Servicios, Art. 14 Transitorio, estableció una participación durante el año de 1981 de un 40% destinada a apoyar 1", progr:II11,15 de dr-sarrullo de las empresas que se dedicaban al servicio telefónico .1 fin dr- quc mejoraran y apoyaran dicho servicio.

7. D)

PRINCIPIOS DF. ESPECIALIDAD O DE SEPARACIÓN DE GASTOS

7.1. r:OIl"'PIO Fraga dice que "la especialidad significa que la') autorizaciones presupuestales no deben darse por partidas globales, sino detallando para cada caso el monto del crédito autorizado" y que "la finalidad de esta regla es, no s610 establecer orden en la administración de los fondos públicos, sino también dar base para que el Poder Legislativo pueda controlar eficazmente las erogaciones"." También cn nuestro Derecho, Ríos Elizondo sostiene que "el principio de especialidad se refiere a la ejecución del presupuesto y se divide en cualitativa y cuantitativa. La primera exige que' sean invertidos todos los recursos precisamente en los fines señalados en el presupuesto. La segunda requiere que los gastos no excedan, en ningún caso, del importe asignado en el propio documento, pudiendo por el contrario, ser por menor cantidad, si no requiere hacer la ero~Ia('ión, en cuyo caso, procede efectuar las transferencias de Partidas que se estimen convenientes, lo cual deberá ser autorizado por la Cámara de Diputados oportunarnentr-, al solicitársele la modificación presupuestal respectiva" .113 Giuliani Fonrougc explica "que corno resultado de una prolongada lucha entre r-l parlamento y el poder ejecutivo, desarrollada durante el siglo XIX, lIegóse en Francia a. la formulación del principio llamado de "spécialité des crédits" (specification en in~lés) y que es más propio denominar de especificación de gastos, generalixándoec pronto e incorporándose a las prácticas presupuestarias de casi todos los países. Conforme a él) la sanción parlamentaria no debe traducirsc en sumas globales libradas a la discrecionalidad de la administración, sino que debe consistir en importes detallados para eada tipo de erogaciones"." 11

Gn-i.rxxr

FO~ROUGE,

C. M., op. cit., n. 97.

11 Informe del Presidente de la SC]N, 1969, Sala Auxiliar, p. 70.

G., Derecho Administrativo, n. 275. R., o p, cít., p. 291.

t.

FRAGA.

11¡

Ríos

17

GIt'I.IA:"t FO:-"'ROUGF:,

ELlZO:-:001

C. M.,

11.

98.

138


7.2. Fundamento constitucional El fundamento constitucional de este principio se encuentra en el Art. 74, fracción IV de la Constitución Federal en cuanto que dicho precepto señala que al 'examinarse la Cuenta Pública debe verificarse si hayo no discrepancias entre las partidas del Presupuesto y las cantidades gastadas, y ya hemos visto que la partida es la autorización más concreta y detallada del gasto público.

También resulta de que el citado precepto dispone que no deben haber más que excepcionalmente partidas secretas.

7.3. Aplicación del principio El presupuesto tradicional daba un gran énfasis al principio de especificación de gastes. La ley anterior LO,P lo reglamentaba ampliamente. ustnblecicndo

excepciones. La adopción del sistema de presupuesto programático ha debilitado considerablemente el principio. La propia exposición de motivos de la LPCGP consigna que una modalidad trascendente que se propone la nueva leyes la de sentar las bases para que, en el más corto plazo, se liberalice el ejercicio del gasto casi totalmente, con el objetivo central de que los responsables de la ejecución puedan, sin trabas administrativas, cumplir las funciones que les están encomendadas. Martner 18 sostiene que no es recomendable una minuciosidad excesiva en la presentación de las partidas pues se perjudica la visión de conjunto, de manera que un equilibrio razonable entre el detalle de la información

y las necesidades globales de presentación de los programas parece ser la ecuación más aceptable. La LPCGP (Art. 25) dispone que la SPP "autorizará los traspasos de par. tidas cuando sea procedente, dándole la participación que corresponda a las entidades interesadas". . Por lo que se refiere a los límites cuantitativos de las partidas, también se

dispone que la SPP puede asignar los recursos que se obtengan en exceso de los previstos en el presupuesto a aquellos programas que considere convenientes, salvo que se trate de ingresos extraordinarios derivados de empréstitos, pues en ese caso el gasto debe ajustarse a lo dispuesto en el Decreto aprobatorio del presupuesto en cuestión. Reitera que el gasto debe ajustarse al monto autorizado

para los programas y partidas presupuestales salvo que se trate de las partidas que se señalen como de ampliación automática (entre ellas se incluyen las de erogaciones extraordinarias, imprevistas, complementarias y de suma alzada: inversiones, subvenciones y subsidios, etc.) para aquellas erogaciones cuyo monto no sea posible prever. Dispone la LPCGP que de los movimientos que se efectúen en las partidas de los programas y presupuestos debe informar el Ejecutivo al Congreso de la Unión al rendir la Cuenta de Hacienda Pública Federal. 18

MARTNER,

G., op. cít., p. 349.

OTROS PRINCIPIOS

139

La Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y Almacenes de la Administración Pública Federal (Art. 9) dispone que las dependencias y entidades deben abstenerse de formalizar pedidos y contratos si no hubiese saldo disponible en la partida correspondiente de su presupuesto.

8. OTRos

PRINCIPIOS

Rios Elizondo cita el prinCIPIO de publicidad "que significa que debe ser conocido por el pueblo en la forma más amplia posible, tanto en su fundamento como en sus cifras; su difusión debe hacerse desde el momento en que el Jefe del Estado envía a la Cámara de Diputados el proyecto de presupuesto y continuarse durante todo su ejercicio. En suma, que debe darse a conocer a la nación utilizándose los medios de difusión más idóneos y efectivos para este propósito, dándose así cumplimiento a elementales principios de democracia"." No existe disposición en la Constitución ni en la LPCGP respecto a este principio, que nos parece muy importante. En el D. O. se publican anualmente los ramos del presupuesto, sus cifras correspondientes y el total del gasto autorizado. Además, la SPP promueve que en la prensa privada y en algunas publicaciones oficiales se consignen datos más precisos.t?

Ríos EUZONDO, R., op. cit., p. 291. Por ejemplo en el Gobierno Muicano, publicado por la Presidencia de la República, en Comercio Exterior, publicado por el Banco Nacional de Comercio Exterior, y en Mercado de Valores, publicado por Nacional Financiera, se contienen dato. e Informaci6n importantes. 19 20

CAPITULO

IV

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS 1. CONCEPTO DEL GASTO PÚBLICO

Expresa Fraga que "existe cierta dificultad para precisar en términos definidos lo que debe entenderse por gasto público, pues aunque ellos se encuentran señalados en el Presupuesto de Egresos, la formulación de éstos supone que previamente ha sido resuelto el problema. Creemos que por gastos públicos deben entenderse los que se destinan a la satisfacción atribuida al Estado de una necesidad colectiva, quedando por tanto, excluidos los que se destinan a la satisfacción de una necesidad individual".' Flores Zavala ha escrito que "nosotros no estamos conformes con el concepto del señor licenciado Fraga porque el Estado no realiza únicamente gastos eneaminados a la satisfacción de necesidades colectivas, pues existen muchos casos en los que se realizan gastos justificados para la satisfacción de necesidades individuales, por ejemplo, una pensión, una indemnización a un particular por actos indebidos de funcionarios"." El profesor argentino Giuliani Fonrouge, coincide con Flores Zavala en su concepto del gasto público, llega a la conclusión de que "de acuerdo con esta nueva orientación, no es indispensabJe para caracterizar el gasto público que la erogación sea efectuada por organismos típicamente estatales ~on o sin autonomía o autarquía administrativa- sino que también puede serlo por entidades de tipo privado o semiprivado, de las cuales se valga el Estado para el cumplimiento de sus nuevos fines de orden económico-social. La única condición adrnisible para distinguirlo del gasto privado, es que el ente privado esté dotado de la facultad de mandar, de ordenar, de establecer obligaciones a los habitantes, y que habría recibido por delegación del Estado. Si bien es verdad que los gastos de tales organismos están sujetos a normas diferentes de las vigentes para las erogaciones tradicionales y que se ·insertan en el presupuesto general en forma especial (a veces sólo en el importe de sus déficits de explotación o en las contribuciones para su instalación o ampliación)' cerniríamos los ojos a la realidad si los excluyéramos de la categoría de gasto público. Ello sólo demosG., Derecho Administrativo, n. 270. B., Finanzas Públicas Mexicanas, n. 183.

1

FRAGA,

2

FLORF.s ZAVALA,

141

142

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS

traría que es necesario flexibilizar los principios clásicos para incluir esta categoría impuesta por la evolución" y concluye diciendo que "vano intento sería mantenerse aferrado al concepto restringido del gasto público, cuando la realidad nos muestra su evolución hacia un concepto amplio, por lo cual podemos prescindir de la definición tradicional y decir que gasto público es toda erogación, generalmente en dinero, que incide sobre las finanzas del Estado y se destina al cumplimiento de fines administrativos o económicos-sociales" ,.5 Con motivo de amparos promovidos contra un impuesto que destinaba parte de su recaudación a la construcción, conservación y mejoramiento de caminos vecinales, la Sala Auxiliar SCJN pronunció en 1969 ejecutorias en que sostuvo con base en los artículos 65, fracción III, 73, fracción VII y 126 de la Constitución, que tiene carácter de gasto público "el determinado en el Presupuesto de Egresos de la Federación, en observación de lo mandado por las mismas normas constitucionales" y que "el concepto material del gasto público estriba en el destino de un impuesto para la realización de una función pública especifica o general, al través de la erogación que realice la Federación directamente o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. Formalmente, este concepto de gasto público se da, cuando en el Presupuesto de Egresos de la Nación está prescrita la partida"," La LPCGP define que "el gasto público federal comprende las erogaciones por concepto de gasto corriente, inversión física, así como pagos de pasivo o deuda pública, que realizan:

"1. El Poder Legislativo; "II. El Poder Judicial; "III. La Presidencia de la República; "IV. Las Secretarías de Estado y Departamentos Administrativos y la Procuraduría General de la República; "V. El Departamento del Distrito Federal; "VI. Los organismos descentralizados; "VII. Las empresas de participación estatal mayoritaria, y "VIII. Los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el Gobierno Federal o alguna de las entidades mencionadas en las fracciones VI y VII." (A los poderes, instituciones, dependencias, organismos y empresas antes citadas, la LPCGP las denomina genéricamente como "entidades", salvo mención expresa.)

2.

SIGNIFICACIÓN DEL GASTO PÚBLICO

El gasto público tiene una gran importancia política y econorruca, En el Seminario Interamericano de Presupuesto, celebrado en México, D. F., GIULlANI FONROUGE., C. M" Derecho Financiero, n. 107. " Infonne a la SCJN, Sala Auxiliar, pp. 24-26.

a

CLASIFICACIÓN ADMINISTRATIVA

143

en mayo de 197+) se señaló que el gasto público acelera el ritmo de crecimiento global, sectorial y espacial de la economía. Asimismo) se reconoció el papel del sector público en la redistribución progresiva de ingresos y de riqueza; la disminución del empleo; el mejoramiento del nivel de la población; la superación de situaciones de dependencia; el incremento de las reservas de capital social básico y productivo, y en general, en e) desarrollo de determinadas actividades preferentes. Es muy conocido' en la economía el efecto llamado "multiplicador" del gasto público. Ríos Elizondo lo define como "el coeficiente por el que un volumen determinado de inversión o gasto público inicial, debe multiplicarse con el propósito de obtener el dato, más O menos preciso) del aumento total habido en el ingreso nacional atribuible a esa inversión", Richard F. Kahn es autor de la doctrina del "multiplicador de ocupación" y. posteriormente John Maynard Keynes descubrió el "multiplicador de in., " verslon . Después de analizar esas doctrinas económicas, Ríos Elizondo concluye que 'les evidente, entonces, que los egresos del Estado repercuten, directa y positivamente, en el ingreso nacional a través del volumen del consumo y del volumen de la inversión privada que integran a dicho ingreso nacional, y estos efectos operan fundamentalmente por conducto del citado multiplicador de inversión. Para este propósito consideramos pertinente aclarar que el gasto público inicial constituye el multiplicado, y el resultado de dividir la suma de los ingresos inyectados a través del mencionado proceso acumulativo entre dicho gasto inicial del Estado, asi el multiplicador que, para Erich Schneider, es el valor recíproco de la cuota marginal del ahorro't.!

3.

CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS

Todo presupuesto debe tener una clasificación de los gastos públicos, en forma que se facilite la formulación, ejecución y contabilización del presupuesto. Este sistema debe ser uniforme para coordinar los planes de desarrollo económico y social con los presupuestos, como es el deseo de la época moderna. Según la clasificación que se adopte será la información que se obtenga y el uso que se le pueda dar. Se utilizan en Jos presupuestos varias clasificaciones. Vamos a estudiar las más importantes.

4.

CLASIFIC..ACIÓN ADMINISTRATIVA, POR RAMOS Y POR INSTITUCIONES

Esta es la clasificación de los presupuestos tradicionales, si bien se mantiene en presupuestos organizados por el moderno sistema programático. Es el caso de México. ~

Ríos EUzt>NDO, R., El Presupuesto de Egresos, pp. 255-257.

144


El sector público comprende dos partes: el centralizado y el descentralizado o paraestatal. En México se incluyó únicamente en el presupuesto el gasto del sector centralizado hasta 1965. año en que se inició la inclusión también del sector paraestatal. El sector central o gobierno, comprende los tres Poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial. El sector paraestatal comprende los organismos "descentralizados y las empresas de participación estatal. Hasta la fecha se han incluido del sector paraestatal únicamente las más importantes, en número de 27. La clasificación institucional o administrativa del presupuesto Federal Mexicano para 1990 es como sigue:

PRESUPUESTO DE EGRESOS DE LA FEDERACION PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1994

CAPtruLo PRIMERO

Disposiciones Generales ARTICULO. 10.-EI ejercicio y control del gasto público federal y de las erogaciones del Presupuesto de Egresos de la Federación para el año de 1994. se sujetarán a las disposiciones de este Decreto y a las demás aplicables a la materia.

ARTIcULO. 2°. Las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos para la Presidencia de la República, las dependencias del Ejecutivo Federal y los ramos de aportaciones a Seguridad social y Erogaciones no Sectorizables para el año de 1994, importan la cantidad de N$ 107,509,089,500 (CIENTO SIETE Mil. QUINIENTOS NUEVE MILLONES OCHENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS NUEVOS PESOS, MONEDA NACIO-

NAL) Y se distribuyen de la siguiente manera:

00002 00004 00005 00006 00007 00008 00009 00010 00011 00012 00013 00014 00015 00016 00017 00018 00019 00020 00021

Presidencia de la República Gobernación . , , . , . . . . Relaciones Exteriores . . . .

Hacienda y Crédito Público Defensa Nacional . . . . . . Agricultura y Recursos Hidráulicos Comunicaciones y Transportes . Comercio y Fomento Industrial .

Educación Pública. . . . . . . . . Salud . Marina . Trabajo y Previsión Social Reforma Agraria. . . . . .

Pesca . Procuraduría General de la República Energía. Minas e Industria paraestatal

Aportaciones a Seguridad Social. Desarrollo Social Turismo

.

296.300.000 1,495,800.000 708,500.000 5,135.000.000 5,494,000,000 11,504,600,000 8,795,189,800 7,251,340,700 24,559,777,500 5,304,100,000 1,649,280,200 470,900,000 1,396,754,500 364,600,000 1,031,400,000 434,160,700 8,787,657,400 1,475,400.000 501,600,000

1+';

ClASIFICACIÓ¡"" DEL PRESUPUESfQ DE EGRESOS

00023 00027

Erogaciones no Sectorizables . Contraloría General de la Federación

20,765,228,700 87,500,000

Estos recursos se ejercerán conforme a los programas respectivos. ARTtCULO 3°._las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos de la Federación para las Entidades Federativas y Municipios en el años de 1994, importan la cantidad de N$71,181,200,000 (SITENTA y UN MIL CIENTO OCHENTA Y UN MIllONES DOSCIENTOS MIL NUEVOS PESOS, MONEDA NACIONAL) Y se distribuyen de la siguiente manera:

00025 00026 00028 00637 00641 04460 06750 09085 09120 09195 10125 18164 18180 18572 18575 18576 18577 18578

Aportaciones para Educación Básica en loo Estados Solidaridad y Desarrollo Regional . Participaciones a Entidades Federativas y Municipios

Instituto de Seguridad y Servicia; Sociales de los Trabajadores del Estado, , .. , , , .. , .. , , . . . ., N$ Instituto Mexicano del Seguro Social. . . . . . ., N$ Productora e Importadora de Papel, S.A. de C.V, N$ Lotería Nacional para la Asistencia Pública . . .. N$ N$ Aeropuertos y Servicios Auxiliares Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios N$ Conexos , , , , , , , . , , , , , , Ferrocarriles Nacionales de México. . . . . . . N$ Compañía Nacional de Subsistencias Populares N$ Comisi6n Federal de Electricidad , , , . . . . . N$ Compañía de Luz y Fuerza del Centro, SA (en IiquiN$ daci6n) PETROLEOS MEXICANOS (CONSOLIDADO) . N$ Petróleos Mexicanos N$ PEMEX Exploraci6n y Producci6n . N$ PEMEX Refinaci6n . . . . . . . . . . N$ PEMEX Gas y Petroquímica Básica . N$ N$ PEMEX Petroquímica . SUMA

24,615,900,000 8,809,200,000 37,756,100,000 9,034,000,000 32,185,100,000 311,623,800 315,972,600 785,700,000 1,005,400,000 4,548,000,000 10,016,708,900 19,291,620,800 3,409,357,300 25,559,200,000 4,673,500,000 8,751,000,000 7,916,200,000 2,086,700,000 2,131,800,000

N$ 106,462,683,400

El Ramo 00025 correspondiente a Aportaciones para Educaci6n Básica en los Estados, será administrado por las Secretarías de Educación Pública y de Hacienda y Crédito Público, en el ámbito de sus respectivas atribuciones. Las previsiones del Ramo 00026 correspondiente a Solidaridad y Desarrollo Regional se orientarán a obras y proyectos de inversión de vivienda, educación, agua potable, salud, electrificación, infraestructura agropecuaria y preservaci6n de los recursos naturales, que atiendan la demanda directa de las comunidades indígenas, campesinas y grupos populares urbanos. Asimismo, se destinarán a promover proyectos productivos en el medio rural y urbano, con la debida asistencia técnica. Además, tales previsiones se orientarán a otros programas especiales de bienestar general. Los recursos por este concepto serán intransferibles, debiendo

146


informar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público sobre el manejo de los fondos solidaridad del Distrito Federal, estatales, municipales y especiales apoyados con recursos federales. El Ramo 00026 Solidaridad y Desarrollo Regional, será administrado por la Secretaría de Desarrollo Social, en coordinación con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en el ámbito de sus respectivas atribuciones. Las erogaciones correspondientes al Ramo 00028 Participaciones a Entidades Federativas y Municipios, se ejercerán en los términos de la Ley de Coordinación Fiscal. ARTlcuw 4°.-El Presupuesto de Egresos del Poder Legislativo para el año de 1994, importa la cantidad de N$ 549,686,100 (QUINIENTOS CUAREm"A y NUEVE MILWNES SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL CIEN NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL). ARTlcuw 5°.-El Presupuesto de Egresos del Poder Judicial para el año de 1994, importa la cantidad. de N$ 850,131,000 (OCHOCIENTOS CINCUENTA MIllONES CIENTO TREINTA Y UN MIL NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL).

ARTfCULO 7°._Las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos para el pago del servicio de la deuda el Gobierno Federal en 1994, importa la cantidad de N$ 26,408,500,000 (VEINTlSEIS MIL CUA'ffiOCIENTOS OCHO MIllONES QUINIENTOS MIL NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL) Y se distribuyen de la siguiente manera: 00024 00029

5.

Deuda Pública . . . . . . . . . . . . . . . . Erogaciones para Saneamiento Financiero

26,076,263,300 332,236,700

CLASIFICACiÓN SEGÚN EL OBJETO DEL GASTO

La clasificación por objeto del gasto tiene por finalidad identificar las rosa." que el gobierno compra. Escribe Martner que "en un presupuesto por prosrralll:l:no desaparece la clasificación por objeto del gasto, sino que, por el contrario, se la utiliza para especificar la composición de los gastos que es necesario hacr r en cada programa para cumplir sus objetivos. Sirve, además, para establecer la composición de los gastos públicos y determinar la estructura de la demanda gubcrnamental o del resto de la economía. En un presupuesto-programa la clasificación por objeto del gasto se combina con la clasificación por programas y actividades, ligando de esta manera las cosas que se van a realizar con las cosas que se deben adquirir"." Esta clasificación permite "Ordenar e identificar sistemáticamente los usos que se darán al dinero asignado a cada programa o actividad; para ello, debe identificar el tipo de bienes y servicios que se van a comprar para cumplir los programas. Cabe señalar, sin embargo, que en algunos casos no se pueden identificar los usos; por ejemplo, cuando se trata de adquisición de servicios por contratos fuera de la administración pública, como es el caso de la construcción de obras públicas por contrato." En México, la clasificación de los gastos según el objeto es la siguiente: 6

MARTNER,

G., op. cít., p. 106.

CLASIFICACIÓN POR OBJETO DEL GASTO

10OO. 2000. 3000. 4{) OO. 5000. 6000. 7000. BOOO.

9000.

147

Servicios personales Compra de bienes para administración Servicios generales Transferencias

Adquisición de bienes para fomento y conservación Obras públicas y construcciones Inversiones financieras Erogaciones especiales Cancelaciones de pasivo.

Servicios personales. Son los egresos por concepto ele servicios prestados por el personal permanente y no permanente, tanto civil como militar. Incluye sueldos ordinarios, salarios, sobresueldos, gastos de representación y toda otra remuneración en efectivo sin deducciones, tanto de los programas de funcionamiento como de Jos de inversión. Servicios generales. Comprende los pagos de servicios que no sean relacionados con el pago de los servicios de los empleados y que sean hechos a personas físicas o instituciones públicas o privadas, en compensación por la prestación de servicios de carácter no personal o el uso de bienes muebles o inmuebles, como servicios públicos, publicidad, impresión y encuadernación, viáticos, transportes de cosas, arrendamientos de edificios, servicios financieros, etc.

Compra de bienes para administración. Comprende la compra de artículos materiales y todos los bienes que se consumen en las actividades gubernamentales. Los artículos incluidos tienen una duración media prevista de un año o menos. Transferencias. Incluye los egresos en favor de personas o empresas que corresponden a transacciones que no suponen una contraprestación en bienes o servicios, por ejemplo: pensiones, gratificaciones, subsidios, aportaciones al Seguro Social, construcciones de viviendas y otros edificios, etc.

La SHCP (en época que manejaba el presupuesto de egresos) definió los gastos de transferencia como lilas asignaciones presupuestarias que el Gobierno Federal transfiere, mediante ayudas o subsidios, a otros sectores públicos o pri,

vados, con objeto de. redistribuir el ingreso nacional, mejorando el nivel de vida de grupos de población de escasos recursos y para fomentar actividades culturales o económicas". Erogaciones especiales. Son las condicionadas a un ingreso e imprevistas.

Cancelaciones de pasivo. Incluye la amortización de la deuda pública. 6.

CLASIFIcAcróN EcoNóMrcA

Esta clasificación identifica cada renglón de gastos y de ingresos según su naturaleza económica. Muestra la parte de los gastos que las entidades destinan

148


a sus operaciones corrientes y la parte que destinan a creación de bienes de capital. Es una herramienta de análisis fiscal para los niveles de decisión y de planificación. Permite por un lado, verificar la magnitud de la presión tributaria en el sistema económico y la manera como se reparte el gasto público entre gastos corrientes, transferencias e inversiones. La información resultante de esta clasificación es de importancia tanto para la administración pública, pues a trav 's de ella se da cuenta de la tendencia a abarcar responsabilidades en el proceso de desarrollo, como para la programación general, ya que evideuda de qué manera el sector público participa en la formación de los grandes aerecados económicos, y especialmente en la formación bruta de capital." En el presupuesto para 1982 se muestra la siguiente clasificación, en cuenta doble de gastos corrientes y gastos de capital.

(Miles de millones de pesos) Concepto

Proyecto

ParticiptUión

1982

%

1,130.0

51.4

Gasto de capital

750.1

34.2

Amortización y ADEFAS *

316.3

14.4

2,196.4

100.0

Gasto corriente

TOTAL:

• Adeudos de ejercicios fiscales anteriores. El Mercado de Valores, núm. 50, 14-XII-1981.

FUENTE:

CUENTA CONSOLIDADA DE INGRESOS Y GASTOS DEL GOBIERNO FEDERAL Y DE ORGANISMOS Y EMPRESAS, 1982

(Miles de millones de pesos) Gastos: Gasto corriente Gasto de capital

2,871.1

SUMA:

Más: amortización de deuda Egresos totales presupuestarios Ingresos: Ingresos corrientes

Ingresos de capital

op, cir.,

414.5 3,285.6 2,098.6 5.6 2,104.2

SUMA:

7 MARTl'\'ER, G.,

1,849.9 1,021.2

pp. 412 Y 424.

149

CLASIfICACIÓN POR fUNCIONES

Financiamientos Ingresos totales presupuestarios

1,181.4

3,285.6

ANÁLISIS DEL FINANCIAMIENTO

Financiamiento bruto Menos: Incremento de pagos en trámite Presupuesto que se estima no se ejercerá Amortización de la deuda Financiamiento neto

1,181.4

20.0 90.0 414.5

656.9

El gasto corriente está representado por los servicios personales, compras de bienes para administración, servicios generales y transferencias r.orrientes y los gastos e intereses de la deuda; los capítulos de adquisición de bienes para fomento y conservación y obras públicas y construcciones integran la inversión física; la inversión financiera; se agrupa en el capítulo con ese nombre. Estos dos últimos son los gastos de capita!.

7.

CLASIFICACIÓN POR FUNCIONES

Esta clasificación agrupa las transacciones del gobierno, según la finalidad particular a que se destinen. Su objetivo consiste en presentar una descripción que permita informar al ciudadano común sobre la naturaleza de los servicios gubernamentales que se cubren con el dinero que paga en forma de impuestos y la proporción de los gastos públicos que se destinan a cada tipo de servicio (educación, salud, servicios de correo, telégrafos, etc.)." La clasificación funcional del Presupuesto Federal de Egresos en México es como sigue:

1. Fomento económico a) Comunicaciones y transportes b) Fomento y conservación de recursos naturales renovables II. Inversión y protección sociales a) Servicios educativos y culturales b) Salubridad, servicios asistenciales y hospitalarios e) Bienestar y seguridad social III. Ejército, armada y servicios militares IV. Administración general V. Deuda Pública Interior Exterior Flotanle. FUENTE:

SPP, Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación, 1982.

• MAaTNER, G., pp. 117 Y 445; VAZQUEZ ARRoyo, p. 141.

150

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN. DE LOS GASTOS PÚBLICOS

Cada uno de los grupos, a su vez se divide en programas, que tienden a llenar un mismo fin o sufragar el costo de una actividad concreta o especifica. Por ejemplo, el de:

Comunicaciones 'Y transportes Carreteras Ferrocarriles Obras Marítimas Aeropuertos

Correos Telégrafos Telecomunicaciones Servicios Generales

El Manual de las Naciones Unidas considera cuatro grupos fundamentales de gastos. El primero está formado por los servicios generales, y cubre actividades encaminadas a prestar servicios que requieren el uso del poder compulsivo. Estas actividades no tienen competidores en el sector privado. Pertenecen a ella, por ejemplo, la defensa nacional, la policía y justicia, la administración del gobierno central y de los gobiernos locales. Estos servicios son de esencia

del Estado y sólo pueden ser producidos por él. El segundo grupo, llamado de Servicios Sociales y Comunales está formado por actividades destinadas a prestar servicios sociales básicos a Jos consumidores, tales' como educación, salud, servicio de bienestar, los cuales en la mayoría de

los casos son producidos por el Estado. El tercer grupo se denomina servicios econémicos y cubre toda clase de actividades que son ejecutadas por el sector empresas de la economía, o que están asociadas con la provisión de servicios a las empresas privadas. Como ejemplos de estas clases de actividades se pueden mencionar las investigaciones científicas, la promoción del" comercio, la explotación de recursos minerales o petroleros, la reforestación, la inspección y regulación de industrias privadas. Los principales grupos de servicios económicos son los correspondientes a agricultura, energía y combustibles, transportes y comunicaciones, etc.

El cuarto es el de gastos inclasificables, que comprende los gastos que no pueden asignarse a determinados servicios o actividades, según se clasifican

en el plan. 8. CLASIFICACróN SECTORIAL

Explica Martner que la clasificación sectorial del gasto público tiene por objeto dar una idea de la magnitud del gasto público según los distintos sectores de la economía y al mismo tiempo evidenciar al nivel de los distintos programas que se encuadran en cada uno de esos sectores. La clasificación sectorial muestra

la magnitud de la participación del sector público en cada uno de los distintos sectores, permitiendo en esa forma establecer las relaciones de interdependencia

del sector público y el privado, por sectores y también globalmente. La clasificación sectorial del gasto está, pues, más orientada hacia el análisis del desarrollo y de la programación que todas las demás clasificaciones yeso es lo que la distingue sobre todo de la clasificación funcional que pone en evidencia los pro-

151

CLASIFICACIÓN SECTORIAL

pósitos institucionales del sector público. Esta clasificación vincula la estructura de los planes de desarrollo con la estructura de los presupuestos, a través de los grupos de '¡desarrollo de los recursos", "desarrollo de la infraestructura", "desarrollo de la producción", "servicios generales" y "servicios financieros". En el presupuesto para 1982 se hace la siguiente clasificación sectorial del gasto:

(Miles de millones de pesos)

GASTO TOTAL SECTORIAL:

Sectores de atención especial Comunicaciones y transportes Agropecuario Comercio Bienestar social Promoción regional Industrial Petróleo Administración Asentamientos humanos Defensa Turismo Poderes legislativo y judicial FliE:\"TE:

9.

Monto

1982 Estructura (%)

2,197.3 1,335.7 193.8 301.8 1+7.9 606.9 83.3 359.0 296.4 98.8 45.3 47.4 8.3 6.4

100.0 60.8 8.8 13.8 6.7 27.6 3.8 16.3 13.5 4.5 2.1 2.2 0.4 0.3

SPP J Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación, 1982.

CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR PROGRAMAS O ACTIVIDADES

Martner escribe lo siguiente: Esta clasificación tiene por finalidad permitIr la identificación del conjunto de resultados a obtener dentro de cada sector de actividad deJ Gobierno, clasificados por separado. Para conocer Jos resultados en la operación gubernativa es necesario agruparlos según programas, subprogramas, actividades y proyectos. Estos programas son definidos en función de la estructura administrativa de los órganos gubernamentales y de sus respectivas atribuciones o fines. Esta clasificación permite crear orgánicamente las "unidades presupuestaria" a las cuales se asignarán los recursos correspondientes, en función de las COS<:lS que el Gobierno hará. Los programas, subprogramas, actividades y proyectos pasan a ser así una unidad de control y contabilidad del gasto público. Además de traducir los objetivos que el Gobierno persigue, la clasificación por programas permite la cuantificación de las metas programadas de Jos costos correspondientes.

152

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PL'RUCOS

Es útil destacar, asimismo, su importancia como pauta para fijar la estructura

de los planes de corto y mediano plazo del sector público. En consecuencia, la clasificación por programas sirve no sólo para fijar el plan ele trabajo anual, sino que también para identificar las metas a mediano plazo, establecidas en el sector público. En seguida, permite identificar dentro de cada program:l las operaciones concretas a realizar, las que se especifican como un conjunto de actividades y/o proyectos a realizar. De este modo, se puede producir una sincronización entre las metas de mediano plazo con las metas anuales. Y entre éstas y las operaciones concretas a efectuar para cumplir 10 programado." Los programas pueden ser de tres clases: los de funcionamiento u operación que son los que están destinados a producir servicios; los de inversión, que son los destinados a producir bienes de capital; y los de íinanciamiento incluyen las transferencias destinadas a financiar consumos o inversiones del Gobierno o del sector privado. Los planes pueden ser generales o sectoriales; así) puede existir un plan global, que cubra toda la economía y planes por sectores, que detallen los aspectos globales dentro de un área específica de la economía; existen así planes de largo, mediano y corto plazo, para agricultura, transporte, educación, salud, etc. El plan de educación, por ejemplo, queda a cargo de la Secretaría de Educación y sus dependencias; para ejecutarlo necesita desglosar el plan anual de educación en segmentos más pequeños, a los que llama "programas", éstos quedan a cargo de las direcciones generales de educación primaria, secundaria) etc. Luego los programas se abren en actividades o proyectos, según tengan o no por objeto prestar un servicio o crear un bien de capital. Las unidades ejecutoras de las actividades pueden ser las secciones, las escuelas, etc. y de los proyectos, los organismos que construyan las aulas. Cada actividad y proyecto integrados dentro de un programa, y éstos dentro de un plan, tienen un costo que es necesario calcular, estableciendo un presupuesto· anual. Con las asignaciones establecidas en el presupuesto es posible comprar recursos humanos, materiales y equipo para cumplir las tareas programadas y alcanzar los objetivos trazados. Para fines de clasificación operativa es importante presentar el presupuesto del sector público clasificado por sectores de actividades. En realidad, un presupuesto-programa es un instrumento operativo que se utiliza en la promoción de actividades o sectores.

10.

OTRAS CLASIFICAClOXES

10.1. Clasificación por la esfera o nivel en que se realizan

En los Estados Federales y con organización municipal, como México) deben distinguirse los gastos del Gobierno Federal, de los gobiernos de las entidades

(Estados y Distrito Federal) y de sus Municipios. D MARTNER,

G., op. cít., p. 45.

OTRAs CLASIFICACIONES

153

10.2. Clasificación por el lugar en que se realizan

Los gastos pueden distinguirse en interiores, cuando territorio del propio ente y exteriores cuando. se realizan Estos últimos pueden realizarse en favor del mismo país, zado los Estados Unidos de América en sus programas de AID, etc.).

se realizan dentro del fuera de ese territorio. como los que ha realiayuda (Plan Marshall,

103. Clasificación seglÍn la periodicidad

De acuerdo con el criterio de periodicidad se clasifican los gastos en ordinarios extraordinarios. Son gastos ordinarios los que se repiten ele una manera reguiar, constante y periódica, de tal manera que su cuantía puede ser calculada con antelación j y extraordinarios los imprevistos e irregulares, que se originan de una sola vez, o bien reaparecen sin periodicidad. Las "Erogaciones Especiales" y "Erogaciones Adicionales" que han aparecido durante los últimos años en los presupuestos federales mexicanos representan gastos extraordinarios. Se las define como lilas asignaciones destinadas a cubrir necesidades imprevistas, deficiencias en las partidas específicas y aquellos planes nuevos cuya distribución detallada se hará de acuerdo con las necesidades reales que imponga su ejecución".

r

CAPÍTULO

V

PREPARACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO 1.

COMPETENCIA y ATRmUCIONES DE LA SECRETARÍA DE PROGRAMACIÓN

y PRESUPUESTO EN MATERIA DE PRESUPUESTO DE EGRESOS

La Constitución Federal (Art. 74-IV) y la LPCGP (Art. 20) dispone que el Ejecutivo debe hacer llegar a la Cámara de Diputados el proyecto de presupuesto de egresos a más tardar el día último del mes de noviembre. El Secretario

de la SHCP debe dar cuenta del proyecto a la Cámara, lo que hace mediante comparecencia personal.' La discusión de este proyecto debe ser precedida por la aprobación de la Lev de Ingresos. La Ley Orgánica de la Administración Pública Federal otorga a la Secretaría de Programación y Presupuesto (Art. 32) facultades para el despacho de los siguientes asuntos: V. Proyectar y calcular Jos egresos del Gobierno Federal y de la Administración Pública con la disponibilidad de recursos que señale la SHCP en atencióri a las necesidades y políticas del desarrollo nacional. VI. Formular el programa del Gasto Público Federal y el proyecto de presupuestos de egresos de la Federación y presentarlo, junto con el del departamento del D. F., a la consideración del Presidente de la República. VII. Autorizar los programas de Inversión Pública de las dependencias y entidades de la Administración Pública Federal. VIII. Llevar a cabo las tramitaciones y registros que requieren la vigilancia y valuación del ejercicio del Gasto Público Federal y de los Presupuestos de Egresos.

2.

LA PREPARACIÓN DEL PRESUPUESTO. RELACIONES CON LOS PODERES LEOISLATIVO y

JUDlCIAL

La anterior Ley Orgánica del Presupuesto de Egresos (Arts. 3 y 4) disponían la obligación de la SHCP de proporcionar a los Poderes Legislativo y Judicial datos estadísticos, estudios e informes que solicitaran en relación a la preparación y aprobación de sus presupuestos. Una reforma a la LPCGP dispone que el Poder Judicial, a partir del l' de enero de 1980, a través de su órgano competente, debe formular su respectivo Proyecto de Presupuesto y enviarlo oportunamente al Presidente de la Repúbrica para que ordene su incorporación al Proyecto de Presupuesto de Egresos 155

156

PREPARACIÓN Y APROBACiÓN DEL PRESUPUESTO

de la Federación, atendiendo a las precisiones de ingresos y del gasto público federal. De esta manera se salvaguarda la separación de poderes y la autonomía del Poder Judicial. Por lo que hace al Poder Legislativo no existe ningún problema legal para que a través de sus respectivas comisiones formule sus presupuestos y les apruebe o modifique como lo juzguen conveniente el proyecto que le envíe el Ejecutivo.

3.

ELABORACIÓN DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO POR LAS DIVERSAS ENTIDADES Y POR LA

SHCP

La elaboración del Presupuesto de Egresos de carácter programático supone una activa participación de las diversas entidades presupuestarias, es decir, los Poderes Legislativo y Judicial, la Presidencia de la República, las diversas Secretarías y Departamentos de Estado, los organismos descentralizados, las empresas paraestatales y los fideicomisos a que se refiere el Art, 2' de la LPCGP, en donde se elaboran los respectivos programas y subprogramas, que luego pasan a la Dirección General de Política Presupuestal, para que luego el Secretario lo presente al Presidente de la República. La LPCGP dispone que cada entidad debe contar con una unidad encargada de planear, programar, presupuestar, controlar y evaluar sus actividades respecto al gasto público (Art. 7'). Además, las Secretarías y Departamentos de Estado deben orientar y coordinar la programación y presupuestación de los organismos, empresas y fideicomisos del sector paraestatal que queden ubicadas en el sector que esté bajo su coordinación, y deben las proposiciones de programas y presupuestos recibir la aprobación de la Secretaría o Departamento correspondiente. Los anteproyectos que preparan las entidades deben estar elaborados con base en los programas respectivos (Art. 17) y el proyecto que presenta el Presidente a la Cámara de Diputados debe estar también formulado con apoyo en programas que señalen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución y además deben estar fundados en costos (Art. 13). Una vez que se tienen conocidas las cifras aproximadas de ingresos, gasto y financiamiento, mismos que se distribuyen por sectores de actividad económica, con base a criterios congruentes con la estrategia de política económica del Gobierno Federal, se fijan los montos aproximados específicos que corresponderán administrar a cada una de las dependencias gubernamentales y organismos y empresas paraestatales que participan en cada sector. De acuerdo con los lineamientos señalados para la elaboración del Presupuesto de Egresos de 1976, con orientación programática, la secuencia de pasos que se siguieron para la elaboración de los programas y anteproyectos de presupuestos de las diversas entidades fue como sigue: 1. El titular de la entidad (por ejemplo una Secretaría de Estado, llamada primer nivel), es el encargado de establecer y definir los objetivos y metas generales de la misma, determinando sus alcances en el corto, mediano y largo plazos. Asimismo, deberá precisar un monto preliminar de recursos financieros disponibles.

157

ELABORACIÓN DEL PROYECTO

2. De acuerdo con los objetivos, metas y recursos financieros previamente definidos a nivel global de la entidad, los responsables de los niveles intermedios deberán establecer los programas y subprogramas correspondientes, fijando los objetivos, metas y necesidades financieras. 3. La adecuada elaboración de los programas y subprogramas anteriormente definidos, requiere que los niveles jerárquicos inferiores consideren los objetivos, metas y recursos, como marco para definir sus objetivos y metas particulares, y con base en éstos, establecer las actividades que deberán desarrollar dentro de cada subprograma. Una vez definidas se cuantificarán, y el presupuesto programático del nivel inferior será presentado al inmediato superior para su análisis y aprobación en su caso. 4. Con base en el presupuesto por actividades elaborado en los niveles inferiores, los niveles intermedios integrarán y adecuarán los subprogramas y programas correspondientes". Una vez terminados se presentarán al titular para su análisis. 5. El primer nivel (titular de la Secretaría) evaluará los presupuestos correspondientes a programas y subprogramas. Agrupadas las acciones en programas, se procederá a su traducción en guiones prcsupuestales atendiendo al destino del gasto, determinando su costo y el tiempo necesario para su realización. Deberá mantenerse un constante flujo de información entre los diferentes niveles de la entidad para "participar dentro de cada programa, a fin de asegurar que estos últimos sean coherentes entre sí, y, permitan cumplir con los objetivos establecidos." De esta manera, las dependencias gubernamentales y organismos elaboran sus anteproyectos preliminares de presupuesto anual en que se reflejan sus programas de trabajo y las cantidades de financiamiento necesarias paar su realización. Potcriormente, en su reunión en la que participan funcionarios de las Secretarías de Hacienda, y del Banco de México, se conjugan los montos del presupuesto, conciliando las elfras previstas en el marco global con los proyectas preliminares de cada dependencia y se fijan las cantidades a nivel agregado que a cada una de ellas corresponderá ejercer durante el sisuiente año. En base a dicha esquematización final, las cifras por partidas y por programas se convierten en definitivas y en el proyecto de presupuesto que el Secretario de Hacienda presenta al Presidente de la República.

Cuando las entidades no hayan presentado sus proyectos de Presupuesto en los plazos señalados por la SPP, ésta queda facultada para formularlos. La Cámara de Diputados está en la posición de formular y aprobar a su arbitrio su Presupuesto de Egresos, como resulta obvio.

4.

INTERVENCiÓN DE ÓRGANOS DE LA

SHCP

EN LA PREPARACIÓN

DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO DE EGRESOS

La LAPF atribuye a la SPP la función de proyectar y calcular los egresos del Gobierno Federal y los ingresos y egresos de la Administración Pública Federal paraestatal, así como formular el programa del gasto público federal y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación y del D.D.F. para presentarlos a la consideración del Presidente de la República. Lo anterior lo realiza a través de algunas de sus Direcciones.

1

Numérica, n. 13.

158

5.

PREPARACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO

EL PROYECTO DE PRESUPUESTO DE EGRESOS

El Proyecto de Presupuesto de Egresos que el Presidente de la República envía a 1.1 Cámara de Diputados está integrado con los documentos que se refieren a: 1. Descripción clara de los programas que sean la base del Proyecto, en los que se señalen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución, así como su valuación estimada por programa. I!. Explicación y comentarios de Jos principales programas y en especial de aquellos que abarquen dos o más ejercicios fiscales. I1L Estimación de ingresos y proposición de gastos del ejercicio fiscal que se propone, ron la indicación de los empleos que incluye. IV. Ingresos y gastos reales del último ejercicio fiscal. V. Estimación de los ingresos y gastos del ejercicio fiscal en curso. VI. Situación de la deuda pública al fin del último ejercicio fiscal y estimación de la que se tendrá a! fin de los ejercicios Iiscatcs en curso e inmediato siguiente. VII. Situación de la Tesorería al fin del último ejercicio fiscal y estimación de la que se tendrá al fin de los ejercicios Iisralcs en curso e inmediato siguiente. VIII. Comentarios sobre las condiciones económicas, financieras y hacendarías actuales y las que se prevén para el futuro. IX. En general, toda la información que se considere útil para mostrar la proposición en forma clara y completa.

El Art. 74, frac. IV Constitucional establece que el Ejecutivo Federal debe hacer llegar a la Cámara de Diputados las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuesto de egresos a más tardar el día úl· timo del mes de noviembre, debiendo comparecer el Secretario del despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos. Y agrega que sólo podrá ampliarse el plazo de presentación antes mencionado cuando medie solicitud del Ejecutivo, debidamente justificada a juicio de la Cámara o de la Comisión Permanente, debiendo comparecer en todo caso el Secretario del despacho correspondiente a informar de las razones que lo moti ven.

6.

DISCUSIÓN y APROBACIÓN DEL PRES UPUESTO DE EGRESOS

La Cámara de Diputados debe dar atención inmediata a la iniciativa de Ley de Ingresos, a fin de quc, una vez sancionada por ella, la remita al Senado, para los mismos efectos, y en seguida 1:1 Cámara de Diputados debe ocuparse

del proyecto de Presupuesto de Constitucional (Art. 71, inciso discusión y aprobación de la Ley Cámara de Diputados (Art. 74,

Egresos. Debe recordarse que por disposición b), debe preceder a la de Senadores en la de Ingresos es de la competencia exclusiva de la fracción IV).

DISCl.:SIÓN y APROBACiÓN DEL PRESUPUESTO

Se ha discutido si corresponde al Ejecutivo, en exclusiva, la iniciativa del Presupuesto de Egresos, toda vez que desapareció en la Constitución vigente el Art. 69 de la Constitución de 1857 que prescribia que el penúltimo día del primer periodo de sesiones, el Ejecutivo debería presentar a la Cámara de Diputados el proyecto de presupuesto de Egresos del año próximo siguiente. Actualmente, la iniciativa del Ejecutivo se funda en la facultad específica que le concede el Art. 74, frac. IV, de la Constitución. Desde luego, la LPCGP reconoce la facultad que tienen los diputados para presentar proposiciones para modificar el Proyecto de Presupuesto de Egresos (Art. 21) Y dispone que serán sometidas desde luego a las comísiones respectivas. También establece que la SPP está obligada a proporcionar a solicitud de los Diputados al Congreso de la Unión, todos los datos estadísticos e información general que puedan contribuir a una mejor comprensión de las propo~ siciones contenidas en el Proyecto (Art. 21). Pero también dispone terminantemente que a ninguna proposición de modificar el proyecto se dará curso una vez iniciada la discusión de los dictámenes de las comisiones. creaPor otra parte, la Ley dispone que a toda proposición de aumento ción de partidas al proyecto de presupuesto, debe agregarse la correspondiente iniciativa de ingreso, si con tal proposición se altera el equilibrio del presu~ puesto (Art. 22).

°

La exclusividad de la facultad de la Cámara de Diputados para aprobar el Presupuesto de Egresos apareció en 1874 al establecer el bicamarismo, distribuyendo en dos Cámaras las facultades que antes pertenecían a la Cámara única. El sistema fue duramente criticado, y con bastante razón, por Rabasa.s Tena expresa que "el Constituyente de Querétaro confirmó el sistema censurado por Rabasa, pues según la primera parte de la frac. IV del Art. 74, es facultad exclusiva de la Cámara de Diputados aprobar el presupuesto anual de gastos. Es decir que este precepto está en contradicción con el Art. 65, fracción II, según el cual el Congreso (que está Iormado por las dos Cámaras) se ocupará de examinar, discutir y aprobar el presupuesto del año riscal siguiente; pero la contradicción debe resolverse en favor del Art. 74, pues además de que es suficientemente claro al conferir como facultad exclusiva de la Cámara de Diputados la que comentamos, debe recordarse que la finalidad del Art. 65 no es otorgar facultades, sino imponer un plan general de labores al Congreso. Dicho plan que era congruente antes de 74, debió haberse modificado cuando en ese año se implantó el bicamarismo y se dio a la Cámara de Diputados una facultad que antes pertenecía al Congreso, integrado por la Cámara única".3

Aprobado el presupuesto de Egresos, con las modificaciones que le haya introducido la Cámara de Diputados, el Presídente de la República no tiene lIlÚS que promulgar y publicar el decreto aprobatorio, pues no existe para él el derecho de veto, que posee el Ejecutivo en otras Repúblicas, como en los Estados U nidos y en la Argentina. 2

TENA RAMíREZ,

3

TENA RAMÍREZ,

F' J Derecho Constitucional Mexicano, n. 102. F., op. cít., n. 102.

160

PREPARACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO

Tena Ramírez, quien hace un estudio del veto llega a la conclusión final de que "la facultad de vetar no existe respecto a las resoluciones exclusivas de cada una de las Cámaras, ni de las dos cuando se reúnen en asamblea única, ni de la Comisión permanente, porgue en ninguno de tales casos se trata de resoluciones del Congreso y ya sabemos que los Poderes Federales no tienen otras facultades que las expresamente recibidas de la Constitución"." En la

realidad, tanto por razón del escasisimo plazo para que la Cámara discuta el proyecto, como por la influencia tan decisiva del Ejecutivo sobre aquélla, el papel de la Cámara de Diputados se reduce a aprobar el proyecto de presupuesto que le envía el Presidente de la República.

El ex Subsecretario de Hacienda, Eduardo Bustamante, expresa a ese respecto que "la sola consideración del limitadísimo lapso que media entre la fecha en que el Ejecutivo debe enviar a la Cámara de Diputados el proyecto de presupuesto y la fecha en que el presupuesto ya aprobado debe ser devuelto' al Ejecutivo para publicación, es suficiente para exhibir cómo, por imposibilidad material de examinar detenidamente el proyecto de presupuesto presentado por el Ejecutivo, la Cámara de Diputados tiene que conformarse Con conocerlo en lo general y sancionarlo en sus términos. De esta manera, cumpliéndose formalmente con disposiciones similares a las que en otros países atribuyen a la Cámara baja la función de autorizar los gastos públicos. se ha llegado a establecer en México un sistema dentro del cual la autoridad presidencial en materia de egresos es prácticamente absoluta","

7.

REFORMA DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS

Lo aprobado y durante su ejecución, el Presupuesto de Egresos puede tener reformas porque el Ejecutivo las solicite o porque actos del Poder Legislativo lo hagan imperativo. Así, por ejemplo, en el caso de que el Congreso expida leyes, cuya aplicación requiera el desembolso de fondos públicos una vez que el Presupuesto esté aprobado, ello motiva que se hagan las modificaciones necesarias al Presupuesto. En esos casos, el Ejecutivo. por conducto de la SPP debe preparar las iniciativas de reformas correspondientes en la misma forma que el Presupuesto General. Tena Ramírez opina que "cualquiera modificación posterior a dicho presupuesto, si se produce por un nuevo gasto no previsto en el mismo, tiene que ser obra de las dos Cámaras. En efecto: el artículo 126 dispone que no podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto o determinado por la ley posterior. Este precepto consagra el principio de que todos los gastos públicos tendrán que ajustarle a la norma del presupuesto j regla que sólo tiene como excepción las partidas secretas que, aunque deben constar en el presupuesto, su empleo queda a la discreción del

RAMfRU, F., op. cit.• n. 79. E.• Notas a Finanzas Comparadas de H. Lauíenburger, pp. 29.30.

"

TENA

l)

BUSTAMANTE,

REFORMA DEL PRESUPUESTO

161

Ejecutivo (Art. 65, frac. 1) j pero establece, además, la intervención de ambas Cámaraa en la aprobación de los pagos no incluidos en el presupuesto (original), cuando habla de que dichos pagos deben estar determinados por ley posterior j toda ley, como lo hemos visto, es obra del Congreso de la Unión y nunca de una sola Cámara, por ser acto típicamente legislativo. De aquí se sigue que lo mis importante, como es la aprobación de los gastos de todo el año, incumbe a una sola Cámara, mientras que lo menos importante, como es la aprobación de gastos posteriores, corresponde a las dos Cámaras. La incongruencia sólo puede explicarse como un resabio más del únicamarismo, pues la disposición del actual Art. 126, que existía desde 57, estaba jwtificada entonces, porque si el presupuesto era expedido por el Congreso, su modificación s610 podrá realizarse por el mismo órgano, mediante una ley".6 A pesar de Jo que expone Tena, en la realidad, la Cámara de Diputados sólo aprueba los proyectos da reforma al Presupuesto que le somete el Ejecutivo.

6

TENA RAhoÚREZ,

F., op. cít., n. 79.

CAPÍTULO

VI

LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS 1.

ÚRGANOS QUE INTI~RVIENEN EN LA EJ ECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS

En la ejecución del Presupuesto de Egresos intervienen, según el caso, el Presidente de la República, los Secretarios de Estado por lo que se refiere al gasto público de sus respectivos Ramos y Programas, los Subsecretarios y Jos Directores Generales y Directores, por 10 que se refiere a los programas y subprogramas que están bajo su responsabilidad, la Tesorería y la Subtesoreria de la Federación así como sus auxiliares que son: 1. Las oficinas recaudadoras de la Secretaría llamadas Oficinas Federales de

Hacienda distribuidas en todo el país. 2. Las unidades administrativas de las dependencias de la administración pública federal centralizada. 3. El Banco de México, las sociedades nacionales de crédito y las demás entidades de la administración pública paraestatal, 4. Las Tesorerías de los Poderes Legislativo y Judicia!. 5. Las dependencias del D.D.F. y de los gobiernos de los Estados adherido! al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. 6. Los particulares legalmente autorizados.

También intervienen, en el sector paraestatal, Jos Directores, Administradores y Gerentes de los organismos descentralizados y de las empresas de participación estatal, en lo que se refiere al ejercicio de sus respectivos presupuestos.

2.

NORMAS APLICABLES AL EJERCICIO DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS

Las normas aplicables al ejercicio del Presupuesto de Egresos se contienen en lo siguiente:

a) La Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público. b) La Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y Almacenes de la Administración Pública Federal (LAA). e) La Ley de Obras Públicas y su reglamento (LOP). 163

164

EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS

d) La interpretación que a la LPCGP otorga la propia SPP (LPCGP, Art, 120). e) Las disposiciones que expida la SPP (LPCGP, Art. 38). f) Las disposiciones reglamentarias contenidas en el reglamento de la LPCGP (Art. 3", Trans.) g) Las prácticas administrativas en uso a la fecha de entrada en vigor de la LPP en lo que no se opongan (LPCGP, Art. 3", Trans.) h) Normas generales para la contratación y adjudicación de la obra pública y en materia de arrendamiento de inmuebles expedidas por la Dirección General de Contratos y Obras. i) Las normas de carácter general para adquisición y ejecución de obras por el Sector Público que emita la Dirección General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras Públicas, dependencia de la SECOM (Regl. Int. SPP, Art. 20-1).

3.

REGLAS GENERALES SOBRE LA UClTUD DE LAS EROGACIONES

De conformidad con el principio de especificación de gastos no deben autorizarse traspasos de partidas. Tradicionalmente ese principio fue un instru-

mento de control del Poder Legislativo sobre el Ejecutivo, para que éste no modificara la voluntad del Legislador. Sin embargo, el principio va en decadencia, como resulta del Art. 32 del DPEG para 1986, que faculta a la SPP para autorizar las transferencias con cargo al Presupuesto de Egresos a las dependencias coordinadoras de sector, quienes procederán a la asignación de los recursos a las entidades paraestatales. Por otra parte, el mencionado DPE (Art. 25) dispone que las dependencias y entidades de la Administración Pública Federal aplicarán y ejercerán dentro de los límites de sus presupuestos y calendarios aprobados, las erogaciones por concepto de materiales y suministros y de servicios generales y podrán, cuando a su juicio lo requieran las condiciones de ejecución de sus programas, realizar traspasos entre estas asignaciones, debiendo informar a la Spp de los movimientos respectivos, en los términos y plazos que ésta determine. La SHCP en el ejercicio del Presupuesto debe vigilar que no se adquieran compromisos que rebasen el monto del gasto que se haya autorizado y no debe reconocer adeudos ni pagos por cantidades reclamadas o erogaciones efectuadas en contravención a lo antes expuesto. Es causa de responsabilidad de los titulares de las dependencias y entidades de la Administración Pública Federal contraer compromisos fuera de los límites aprobados para las mismas; acordar erogaciones que no permitan la atención de los servicios públicos y el cumplimiento de sus metas durante el ejercicio presupuestal (Art. 13). Como suele suceder que los ingresos que se perciban en un ejercicio sean superiores a los previstos, la LPCGP (Art. 25) autoriza a la SHCP para que asigne dichos recursos "a los programas que estime convenientes" y el DPE 1986 dispone que esos excedentes pueden aplicarse, por acuerdo del Ejecutivo

FUNCIONARIOS PARA ORDENAR AFECTACIONF.S DEL PRESUPUESTO

165

a través de la SPP en programas prioritarios o estratégicos del Gobierno Federal, y también pueden autorizarse erogaciones adicionales con cargo a ingresos extraordinarios que se obtengan por concepto de empréstitos y financiamientos diversos {Art. 14). La LPCGP dispone que "el gasto público deberá ajustarse al monto autorizado para los progmmas y partidas presupuestales, salvo que se trate de las partidas que se señalan como de ampliación automática en los presupuestos, para aquellas erogaciones cuyo monto no sea posible prever" (Art. 25). El Ejecutivo Federal al presentar a la Cámara de Diputados la Cuenta Pública dcbe dar cuenta de las erogaciones que se efectúen con base en esta disposición y debe hacer el análisis de la aplicación de los excedentes a los conceptos antes mencionados. For otra parte, las diversas entidades que aplican el Presupuesto (con excepci6n de los Poderes Legislativo y Judicial) deben proporcionar a la SHCP información que ésta requiera respecto a la aplicación que hayan hecho, a la fecha, de sus asignaciones en el desarrollo de sus programas, ello consecuente con la facultad que lc corresponde a la SPP de vigilar el ejercicio presupuestario.

4.

FUNCIONARIOS AUTORIZADOS PARA ORDENAR AFECTACIONES AL PRESUPUESTO

La exposición de motivos de la LPCGP afirma que una de las modalidade, trascendentales de la nueva Leyes "Que se propone sentar las bases para que, en el más corto plazo, se liberalice el ejercicio del gasto casi totalmente, con el objetivo central de que los responsables de la ejecución puedan, sin trabas administrativas, cumplir las funciones que le están encomendadas." Efectivamente, una de las características de los presupuestos-programa es señalar con precisión a las entidades y unidades responsables de la ejecución de! Presupuesto. Por esa razón e! Decreto aprobatorio del Presupuesto de Egresos dispone que en cada una de las dependencias y entidades, los encargados de los programas y subprogramas serán los responsables, tanto del avance físico como del manejo de los recursos económicos. En lo que se refiere al Poder Judicial de la Federaci6n, es la Suprema Corte de Justicia quien define qué funcionarios están autorizados para manejar el ejercicio de su Presupuesto. Lo mismo sucede con el Poder Legislativo, en que la Comisión respectiva, designada por sus propios miembros, es la encargada de manejar el Presupuesto de cada una de las Cámaras de Diputados y de Senadores. En lo que respecta a la Administraci6n centralizada, tienen facultades para ordenar afectaciones al Presupuesto, el Presidente de la República, desde luego por lo que se refiere a su Ramo de la Presidencia, así como a los demás ramos que dependen directamente de él. Cada uno de los Secretarios dc Estado y los Jefes de Departamentos tienen facultades para ordenar afectaciones al Presupuesto de su Ramo. Pero además, lo tienen cada uno de los Subsecretarios, Oficial Mayor y Directores Generales por lo que se refiere a los programas específicos de :Hue sean responsables. Ello tiene que ser así, pues si estuvieran

166

EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE ECRESOS

coartados por nwnerosos y dificultosos trámites no podrían ser responsables del avance y terminación de sus programas y del manejo de los recursos afectados a los mismos. En lo que se refiere a los organismos descentralizados y a las empresas de participación estatal, es la organización interna y propia de cada uno de ellos, la que determina qué funcionarios tienen facultades para ordenar afectaciones a sus respectivos presupuestos.

La SPP lleva un registro de firmas de los funcionarios autorizados para firmar documentos presupuestarios. El Decreto aprobatorio del Presupuesto dispone que no deben adquirirse compromisos que rebasen el gasto que se haya autorizado para cada dependencia o unidad de gasto público, así como que la SPP no debe reconocer adeudos ni pagos por cantidades reclamadas o erogaciones efectuadas en contravención a lo anterior (Art. 13). Además, señala que es causa de responsabilidad de los titulares o directivos de las dependencias del Ejecutivo Federal, de Organismos Descentralizados y de las Empresas de Participación Estatal y Fideicomisos, el contraer compromisos fuera de las limitaciones de los presupuestos aprobados para las dependencias y entidades a su cargo y por supuesto acordar erogaciones en forma que no permita, dentro del monto autorizado de sus programas respectivos, la atención de los servicios públicos durante todo el ejercicio fiscal (Art. 19). La SHCP requiere estar informada del monto y cuantía en que se va ejercitando el Presupuesto. Por esa razón quienes efectúen gasto público. federal están obligados para proporcionarle la información que les solicite. Asimismo, para cumplir con su obligación de vigilancia del ejercicio del gasto, la SPP puede ordenar auditorías a las entidades y unidades que realizan gasto para la comprobación del cumplimiento de las obligaciones legales y de las disposiciones expedidas por la SPP con base en ella. Los funcionarios autorizados deben ajustarse estrictamente a los calendarios de pagos que apruebe la SPP y a sus modificaciones. Esos calendarios están preparados conforme al desarrollo de los programas y subprogramas, de acuerdo con las disponibilidades de la Tesorería de la Federación (DPE, Art. 11). En cuanto a los Ramos de Erogaciones no sectorizables, su ejercicio corresponde a la SPP, tanto en lo que se refiere al Sector Centralizado como a! Sector Paraestatal (DPE, Art. 19). Por lo que se refiere al Ramo de la Deuda Pública, su ejercicio corresponde a la SHCP. El presupuesto por programas descansa en gran parte en la responsabilidad de los funcionarios encargados de los programas y subprogramas. Es por ello que a ellos la ley los hace responsables tanto del avance físico como del adecuado y eficiente manejo de los recursos económicos destinados a su realización (DPE, Art. 9). Todas las erogaciones deben estar debidamente justificadas, pues de 10 contrario deben ser rechazadas. Si la erogación ya está consumada, y su ilicitud se descubre a posteriori, da lugar a que se finquen responsabilidades por lesión a! Fisco Federal,

CONCEPTO Y LIMITACIONES DE LAS AUTORIZACIONF.S

167

La SHCP debe tomar todas las medidas que estime necesarias tendientes a lograr la mayor eficiencia y economía de los gastos públicos y a la realización honesta de los mismos.

5. LAs

AUTORIZACJONESDE CARGO AL PRESUPUESTO

5.1. Concepto y limitaciones La nueva LPCGP ha introducido cambios muy importantes en el sistema de autorizaciones de cargo al Presupuesto, al eliminar los controles de autorización previa que inveteradarnente y de acuerdo con la ley anterior se habían venido exigiendo. En 1978, al reformarse la LPCGP se pusieron las bases para que se liberalice el ejercicio del gasto, con el objeto central de que los responsables de la ejecución puedan, sin trabas administrativas, cumplir las funciones que se les han encomendado, dentro de un régimen que se funda en la confianza, considerando el Ejecutivo avanzar dentro de este proceso, modificando aquellas disposiciones que ya no se encuentran acordes con dichas reformas. De acuerdo con la nueva ley, la autorización originaria del gasto corriente o la inversión radica en el programa. De esa suerte, los encargados de Jas unidades que administren un programa aprobado en el Presupuesto de Egresos tienen facultad para, bajo su responsabilidad, autorizar cargos a las partidas del correspondiente programa. La administración de fondos públicos se hace por medio de órdenes de pago expedidas de acuerdo con los requisitos y en los formularios que al efecto fije la SPP. Cuando se expide una orden de pago, los funcionarios autorizados deben observar que exista saldo suficiente para cubrirla, salvo que se trate de partidas de ampliación automática o que agotada la partida ésta sea ampliada expresamente. Las partidas que se gravan deben ser precisamente las que corresponden al programa o subprograma cuya responsabilidad corresponde al emisor de la orden. Al expedir las órdenes que afectan el Presupuesto, los funcionarios emisores de dichas órdenes, deben ajustarse a' calendario de pagos que anualmente debe expedir la SHQP o a sus modificaciones. Asimismo, deben cuidar de no exceder el monto del gasto que se les haya autorizado, y en no adquirir compromisos (celebración de contratos, nombramientos de personal, órdenes de compras e inversiones) que excedan de dicho monto, pues les resultaría causas de responsabilidad administrativa (DPE, Art. 11). Corresponde a la Subtesorería de la Federación la realización de las liquidaciones de pago de cualquier remuneración al personal federal, así como la emisión o suspensión de los cheques correspondientes, y ordenar el pago de las diferentes dependencias gubernamentales, a las representaciones sindicales autorizadas o a las personas autorizadas, de las cantidades correspondientes a las retenciones hechas por su cuenta al personal federal.

168

EJECuCiÓN DEL PRESUPUESTO DE ECRESOS

La Constitución General de la República prohíbe la duplicidad o mulriplicidad de empleos en el Gobierno Federal (Art. 126). En atención a dicha disposición, la LPCGP dispone que la SPP debe determinar en forma expresa y general cuándo procederá aceptar la compatibilidad para el desempeño de dos o más empleos o comisiones con cargo a los presupuestos de las entidades, sin perjuicio del estricto cumplimiento de las tareas, horarios y jornadas de trabajo que correspondan. En todo caso, los interesados podrán optar por el empleo o comisión que más les convenga (LPCGP, Art.' 3+). 5.2. Documentos para hacer las afectaciones al Presupuesto Las afectaciones al presupuesto se hacen por medio de los siguientes documentos:

-

- Constancias de Nombramiento Órdenes de Pago "Al! - Avisos de Reintegro Órdenes de Pago "B' Oficios de Afectación Presupuestaria - Cancelación de Órdenes ele Pago Avisos de Pago

Las Órdenes de Pago "A" nominativas, se expiden por cantidades cuyo pago está determinado y devengado de antemano. Las Ordenes de Pago "B" se expiden por pagos por gastos periódicos cuando no se conoce al acreedor o el monto exacto, por anticipos para adquisiciones o construcciones. Constancias de nomhramiento se expiden por las dependencias para designar personal civil a ocupar plazas previamente autorizadas por la SPP. En diciembre de 1976, el Subsecretario de Egresos manifestó que "en materia de ejecución y control se agilizaron los trámites mediante la rcmodclación de los documentos de afectación presupuestaria y se avanzó considerablemente en aspectos de desconcentración. Con ello la Subsecretaría de Egresos está en condiciones de recibir y tramitar los documentos de aíectación presupuestaria en cualquiera de sus ocho Delegaciones Regionales, con lo que asegura la ejecución y control del Presupuesto público a nivel regional" (Numérica, núm. 24).

5.3. Reglas Generales sobre Adquisiciones, Arrendamientos " Prestación de Servicios relacionados con Bienes Muebles El D. O. del 8·II-85 publicó la Ley sobre Adquisiciones, Arrendamientos y Prestación de Servicios relacionados con Bienes Muebles. La ley tiene por objeto regular: l. L3S acciones relativas a la planeación, programación, presupuestación y control que, en materia de adquisiciones y arrendamientos de bienes muebles y prestación de servicios relacionados con los mismos realicen las dependencias y entidades del Poder Ejecutivo, y II. Los actos y contratos que lleven a cabo y celebren 1a5 mencionadas dependencias relacionados con las materias antes enunciadas (Art. 19 ) . El gasto de las adquisiciones, arrendamientos y servicios deben sujetarse sin perjuicio de lo que esta ley establece, a lo previsto en la LPCGP así como, en su caso, en los presupuestos anuales de egresos de la Federación y del Departamento del D. F. (Art. 39 ) .

CONCEPTO Y LIMITACIONES DE LAS AUTORIZAC10NES

169

5.4. Normas sobre adquisiciones

Las adquisiciones, arrendamientos y servicios que realicen las dependencias y entidades deben sujetarse a: 1. Los objetivos, prioridades y políticas del Plan Nacional de Desarrollo y de los programas sectoriales, institucionales, regionales y especiales en su caso; Ll. Las previsiones contenidas en los programas anuales que elaboren las propias dependencias y entidades para la ejecución del plan y los programas a que se refiere la fracción anterior; IIl. Los objetivos, metas, previsiones y recursos establecidos en los presupuestos de egresos respectivos; IV. Las estrategias y políticas previstas por los Estado y Municipios en sus respectivos planes y programas (Art, 12). Las dependencias y entidades deben realizar la planeación de sus adquisiciones, arrendamientos y servicios y deben formular los programas respectivos. La ley dispone las normas para que las dependencias realicen la planeación, programación y presupuestación de sus adquisiciones, arrendamientos y servicios (Arts. 13-19).

5.5. El Padrón de Proveedores Lt Sl'P lleva cl Padrón de Proveedores de la Administración Pública Federal

y clasifica a las personas inscritas en él de acuerdo con su actividad, capacidad técnica y ubicación. El registro tiene una vigencia indefinida. El carácter de proveedor se adquiere con la inscripción antes referida. Las personas interesadas en inscribirse en [el Padrón de Proveedores deben solicitarlo por escrito. La SHCP dentro de un término que no debe exceder de 15 días hábiles debe resolver sobre la inscripción del Padr6n o de la modificación de la clasificación. Transcurrido ese plazo sin que haya respuesta se tendrá por inscrito al solicitante o por modificada su clasificación (Arts. 20 al 21). De acuerdo ron la ley (Arts. 23-25) la SHCP está facultada para suspender el registro de proveedor y aún cancelarlo si se producen los supuestos establecidos en la misma. 5.6. Pedidos y contratos Las adquisiciones, arrendamientos y serVICIOS se adjudican o llevan a cabo a través de licitaciones públicas, mediante convocatoria pública para que libre. mente se presenten proposiciones en sobre cerrado, que será abierto únicamente a fin de asegurar al Estado las mejores condiciones disponibles en cuanto a precio, calidad, financiamiento, oportunidad y demás circunstancias pertinentes. Las convocatorias se publican a través de la prensa. Todo interesado que satis. faga los requisitos de la convocatoria, las bases y las especificaciones de la licitación tendrá derecho a presentar proposiciones (Art. 29). En el acto de apertura se procede a dar lectura en voz alta de las propuestas presentadas por cada uno de los interesados. La ley establece los casos en que la adquisición, arrendamiento o servicio pueda realizarse sin sujetarse a las reglas anteriores (Art. 39).

170


5.7. Información y verificación

.Las dependencias y entidades deben rermur a la Secretaria de la Contraloría la información relativa a los pedidos y contratos que hagan. Deben conservar en forma ordenarla y sistemática la documentación que justifique y compruebe la realización dc las operaciones reguladas (Art. 49) por la ley por un término no menor de cinco años. La Contraloria puede realizar las visitas e inspecciones que estimen pertinentes así como solicitar de los servidores públicos y de los proveedores todos los datos e informes relacionados con las adquisiciones, arrendamientos y servicios. La ley contiene reglas sobre las infracciones y sanciones administrativas aplicables (Arts. 59-61). 5.8. Reglas sobre contratos de obra pública

El 30 de diciembre de 1980 se publicó en el DOF la Ley de Obras Públicas, !jue derogó la Ley de Inspección de Contratos y Obras Públicas de 21-XII-65. Se considera obras públicas todo trabajo que tenga por objeto crear, construir, conservar o modificar bienes inmuebles por su naturaleza o por disposición de la ley. Quedan comprendidos la construcción, reparación y demolición de dichos bienes, los que tiendan a mejorar y utilizar los recursos agropecuarios .oel país, así como 10.5 trabajos de exploración, localización, perforación, extracción y aquellos similares que tengan por objeto la explotación y desarrollo de los recursos naturales que se encuentran en el suelo o en el subsuelo (Art. 29 ) . El gasto de la obra pública debe sujetarse a lo previsto en el Presupuesto de Egresos. La ejecución de obras públicas con cargo a fondos federales conforme a los convenios entre el Ejecutivo Federal y las entidades federativas queda sujeto a las disposiciones de la ley (Art. 7'). 5.9.1. Planeación, Programación )' Presupuestación de Obra La obra pública debe planearse, programarse y presupuestarse, para que la actividad administrativa sea eficiente. La ley (Art. 12) establece reglas para la planeación. Desde luego debe ajustarse a las políticas y periodicidades señaladas en los planes que elabore el Gobierno Federal, de acuerdo con los recursos asignados en los mismos planes, jerarquizarse en función de las necesidades nacionales y del beneficio económico, social y ambiental, entre otras reglas. Además debe programarse y presupuestarse, para 10 cual las dependencias y entidades deben elaborar los programas de obra pública y sus respectivos presupuestos, con base en las políticas, periodicidades y recursos de la planeación del desarrollo del pais, considerando: 1. Los objetivos y metas a corto, mediano y largo plazo; n. Las acciones que se han de realizar y los resultados previsibles; Hf. Los recursos necesarios para su ejecución y la calendarización física y financiera de los mismos, así como los gastos de la operación, y IV. Las unidades responsables de su ejecución (Art. 14).

EL PADRÓN DE CONTRATISTAS

171

En caso de obras cuya ejecución rebase de un ejercicio presupuestal, debe determinarse tanto el presupuesto total de la obra, como el relativo a los ejer-

cicios de que se trate (Art. 18). 5.9.2. El Padrón de Contratistas de Obras Públicas

La SPP lleva el Padrón de Contratistas de Obras Públicas y fija los criterios y procedimientos para clasificar a las personas inscritas en él, de acuerdo con su

especialidad, capacidad técnica y económica y ubicación en el país (Art. 16-Il). Las dependencias y entidades del Gobierno Federal sólo pueden celebrar contratos de obras públicas o de servicios relacionados con la misma, con las personas inscritas en el Padrón, cuyo registro esté vigente. El registro es anual y dura del l' de julio al 20 de junio del año siguiente. Debe revalidarse. La SHCP puede suspender el registro O cancelarse (Arts. 23 y 24) por las causales previstas en la ley. 5.9.3. Ejecución tk la obra

Las dependencias entidades del Gobierno Federal pueden realizar las obras públicas por contrato o por administración directa (Art 28). Para que las dependencias o entidades puedan realizar las obras es necesario: 1. Que estén incluidas en el programa de inversiones autorizado por la SHCP; 11. Se cuente con los estudios, y proyectos, normas y especificaciones de construcción, presupuesto, programa de ejecución y, en su caso, programa de suministro, y IIl. Se cumplan los trámites y gestiones complementarios. Los contratos deben ser adjudicados en subasta, mediante convocatoria y para que se presenten proposiciones en sobre cerrado, que deberá ser abierto en junta pública [Art. 30). La ley regula detalladamente los requisitos de la convocatoria, casos en que se puede prescindir de ella (seguridad nacional, condiciones o circunstancias extraordinarias o imprevisibles, o cuando el costo de la obra no justifique el procedimiento) en cuyos casos se puede llamar a persona con capacidad de respuesta inmediata y recursos técnicos, financieros y demás que sean necesario. (Arts. 33 y 56). También regula la ley la forma y requisitos con que debe procederse a la adjudicación del contrato. Asi como la forma de contratación (a precio alzado o por precio unitario), la ejecución de la obra, suspensión, estimaciones de obra ejecutada, comunicaciones, recepción de los trabajos, etc. Para que las dependencias y entidades puedan ejecutar la obra por administración directa es necesario q~e posean la capacidad técnica y los elementos necesarios para tal efecto (Art. 51). 5.9.4. Informaci6n y verificación

Muy importante es que las entidades y dependencias 'mantengan informada a la SHCP respecto a las Obras que realicen y contraten, la cual puede además solicitar información a aquellas en cualquier tiempo. La ley dispone medidas

172

EJECUCIÓN DEL PRESUPU¡.:STO DE EGRESOS

(Art. 64) para cuando se tenga conocimiento de que una dependencia o enti-

dad no se haya ajustado a las disposiciones de la ley y demás aplicables. 5.9.5. lnlracciones, sanciones y recursos

Se establecen infracciones administrativas (Art. 66) l",r violación a la ley o normas que dicte la SHCP y procedimiento de imposición de multas y otras 'Sanciones. Asimismo se establece un recurso de revocación y su tramitación contra

resoluciones que dicte la SHCP que afecian los derechos de contratistas, solicitantes de registro, etc.

6.

REGISTRO DE LAS AFECTACIONES AL PRESUPUESTO

Las afectaciones al Presupuesto de Egresos de la Federación son captadas

por la Tesoreria de la Federación y las Delegaciones Regionales de la Subsecretaría del Presupuesto, en donde se registran por medio de la documentación que les remiten las Oficinas Pagadoras de la Tesorería de la Federación.

La nueva LPCGP desconcentró la contabilidad de la Federación de tal suerte que actualmente cada entidad presupuestaria debe llevar su propia contabilidad. Como se ha aceptado el sistema de contabilidad de costos, cada entidad es respensable de llevar la cuenta de sus activos, pasivos, capital, ingresos, costos y gastos de tal manera que cuando en dicha entidad algún funcionario con las facultades correspondientes expide una orden de compra, o de obra, u otorga

un nombramiento, debe registrarse en la contabilidad de la entidad la afectación que ello implica al presupuesto o presupuestos que le corresponda manejar.

La contabilidad de cada entidad es independiente, pero uniforme, de acuerdo a los lineamientos y catálogos de cuenta que emita la SPP. Cuando corresponda, es decir, conforme al avance de las obras, si se trata de contratos de obras y así se estipula, o cuando se han recibido satisfactoriamente las cosas compradas, el funcionario autorizado y responsable de! progra-

ma debe expedir la orden de pago que corresponda. De cualesquier irresularida, dcs que se produzcan es responsable dicha autoridad, como lo establece claramente el Art, 21 del DPF. Después que las Secretarias o Departamentos de Estado efectúan la glosa y registro contable de sus operaciones, envían a la SHCP, un informe concentrado para que ésta a su vez realice la consolidación de la cuenta pública que anualmente presenta el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados.

7.

ÓRDENES DE PAGO Y TRAMITACIÓN DE CRÉDrros DE AÑOS ANTERIORES

Las entidades con facultades de ejercicio presupuestario deben informar a la SHCP, antes del día último de febrero de cada año, el monto y características de su deuda pública flotante o pasivo circulante al fin del año anterior.

ÓRDENES DE PAGO

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Una vez concluida la vigencia de un Presupuesto de Egresos de la Federación, solamente procede hacer pagos con base en él, por los conceptos efectivamente devengados en el año que corresponda y siempre que se hubieren contabilizado debida y oportunamente las operaciones correspondientes, y en su caso se hubiere presentado el informe a que se refiere el párrafo anterior (LPCGP, Art. 29). De esa suerte, las órdenes de pago que hubieren quedado pendientes de cubrirse con cargo al Presupuesto del año anterior, podrán ser pagadas dentro de los tres primeros meses del siguiente año. Cuando se trata de contratos de obras públicas o de adquisiciones que con Ja expresa autorización de la SHCP se'hayan celebrado con rebasamiento de las asigonaciones presupuestales aprobadas para el año, por tratarse de proyectos o de obras de tal magnitud, y se trate de programas cuyos presupuestos se incluyan en el Presupuesto de Egresos, debe hacerse mención de ello en el Proyecto de Presupuesto siguiente que se presente a la Cámara de Diputados. Los como promisos excedentes al ejercicio fiscal quedan sujetos, para los fines de su

ejecución y pago, a la disponibilidad presupuestal de Jos años subsecuentes (LPCGP, Art. 30). 8. Los

PAGOS

8.1. Concepto. Organos de realización

El pago es el acto final del proceso de ejecución del Presupuesto de Egresos. No es únicamente una operación material de entrega del dinero, sino también es una operación jurídica, ya que la Tesorería de la Federación no es una ejecutora ciega de la orden de pago, sino controladora de la regularidad jurídica de la misma.

La SHCP de acuerdo con los programas aprobados en el Presupuesto de Egresos autoriza las ministraciones de fondos a las entidades deJ Gobierno Federal, tanto a las del sector centralizado como al sector paraestatal. Por consecuencia, dichas entidades ejercen sus presupuestos con base en estas autorizaciones, linútándose a los montos consignados en los programas respectivos, y de acuerdo con la distribución que se haga de las partidas (DPE, Art 4'». Sin embargo, la SHCP puede reservarse la autorización de dichas ministraciones de fondos con cargo al Presupuesto de Egresos en los siguientes casos: 1. Cuando las Entidades del Gobierno Federal no envíen los informes o documentos que les sean requeridos en relación al ejercicio del Presupuesto y al avance de las metas señaladas en los programas que tengan a su cargo; JI. Cuando del análisis del ejercicio de su presupuesto resulte que no se cumple con las metas de Jos programas asignados; JII. Cuando en el desarrollo de Jos programas se capten desviaciones que entorpezcan Ja ejecución de éstos, y constituyan distracciones en las erogaciones asignadas a los mismos, y IV. En general, cuando no ejerzan su presupuesto con base en las normas que al efecto dicte la SHCP (DPE, Arts. 11 y 12)

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EJECUCIÓN DE,L PRl':SUPUESTO DE EGRESOS

Al fin de identificar los niveles de liquidez, así como para operar la com-

pensación de créditos y deudas, las dependencias y entidades deben informar a la SHCP por conducto de las instituciones de crédito con las que operen en la República o en el extranjero, de sus depósitos en dinero y valores u otro tipo de operaciones financieras y bancarias. Las entidades del Sector Centralizado efectúan sus pagos por conducto de la Tesorería de la Federación a la que le corresponde hacer los pagos autorizados

que afecten al Presupuesto de Egresos y los demás que legalmente deba hacer el Gobierno Federal. Lo anterior lo realizan por conducto de la Subtesoreria de Operación a la cual compete efectuar y controlar dichos pagos, as! como operar la compensación de los créditos y deudas entre la Federación por una parte y las entidades públicas por la otra y llevar un registro y seguimiento de las cuentas corrientes de depósito en dinero y valores u otro tipo de operaciones financieras que las entidades tengan contratadas en instituciones de crédito que operen en el país en el extranjero (Arl. 11). La Tesoreria tiene Delegaciones Regionales en diversas partes del país las cuales pueden autorizar para su pago los documentos presupuestarios y radicarlos en las oficinas pag-adoras.

o

Los pagos correspondientes a los Poderes Legislativo y Judicial se efectúan por conducto de sus respectivas Tesorerías. La ministración de fondos a estas Tesorerías es autorizada en todos los casos por la SHCP, de conformidad con el Presupuesto aprobado. Por lo que se refiere a los organismos públicos descentralizados y a las empresas de participación estatal y fideicomisos incorporados al control presupuestario, éstas reciben y manejan sus fondos y realizan sus pagos a través de

sus ['ropios órganos (LPCGP, Art. 26). Esta es una nueva política acogida por la LPCGP, pues hasta 1976 las disposiciones exigían que todos los ingresos y pagos del Sector Paraestatal sujeto a control presupuestario fueren realizados por la Tesorería de la Federación.

Ello tenia por objeto ejercitar un control que se estimaba efectivo. Sin embargo, la Exposición de Mutivos de la LPCGP justifica el cambio de política, diciendo que "se suprime el entero y retiro, en la Tesorería de la Federación: de los fondos propios de las entidades paraestatales sujetas a. control presupuestal, con 10 que se evita una práctica inútil. La intención es sustituir dicha práctica por la ministración, de parte de las entidades paraestatales citadas, de información financiera, contable y de otra clase, que se requiera para evaluar el ejercicio de los presupuestos y los avances en la consecución de las metas, para retroalimentar la programación y, en general, para conocer a fondo a cada

entidad y poder establecer una más estrecha colaboración", Sin embargo, el Presidente de la República, por conducto de la SPP puede disponer que los fondos y pagos de los citados organismos del sector paraestatal, aun incluidos en el Presupuesto de Egresos, se manejen temporal o permanentemente de manera centralizada en la Tesorería de la Federación, en la misma

forma que las entidades del Sector Central.

PAGOS POR SERVICIOS PERSONALES

175

8.2. Pagos por concepto de Servicios Personales La SPP debe llevar un registro del personal civil de las entidades que realicen gasto público federal y para tal efecto está facultada para dictar las normas que considere procedentes (LPCGP, Art. 33). El registro del personal militar lo llevan las Secretarías de la Defensa Nacional )' Marina, según corresponda. Los diversos pagos por concepto de servicios personales que deban hacerse a una misma persona se radican en la oficina pagadora encargada de cubrir el sueldo o remuneración principal en el lugar de su adscripción, que debe ser el lugar en que preste sus servicios y en la dependencia que le corresponda conforme a su plaza presupuestal. Los pagos se hacen mediante cheques directamente a los interesados o a sus apoderados; cuando los interesados presten servicios fuera del lugar de ubicación de la oficina pagadora y no tengan representantes, les situarán las remuneraciones mediante libramientos individuales por conducto de las Oficinas Federales de Hacienda o subalternas más cercanas a los lugares en que residan los beneficiarios. . La Tesoreria de la Federación hace los pagos que le corresponden con cargo al Presupuesto de Egresos y los que por otros conceptos deba hacer el Gobierno Federal, así como realiza la administración de fondos autoriza, en función de sus disponibilidades y de acuerdo con la LPEGP, su Reglamento y demás disposiciones aplicables, los cuales pueden efectuarse por conducto del Banco de México. El pago por remuneraciones al personal de la Administración Pública Federal centralizada se !leva a cabo por conducto de las dependencias que la integran respecto de los trabajadores de su adscripción. Los pagos que deba efectuar directamente la Tesorería y los correspondientes a remuneraciones al personal federal se hacen mediante cheques que se expiden a cargo del Banco de México, en efectivo por otros medios de pago (LSTF, Arts, 39-44). El DPE 1986 (Art, 17) dispone que los importes no devengados en el pago de servicios personales quedan definitivamente como economías del Presupuesto.

8.3. Pagos por otros conceptos Los pagos por conceptos distintos a servicios personales, por regla general} se cubren mediante órdenes de pago que se expiden con cargo a las partidas de los; programas o subprogramas del presupuesto. La Tesorería de la Federación, directamente o a través de sus órganos subalternos o auxiliares. ejecuta dichas órdenes de pago, las cuales recibe directamente de las autoridades ordenadoras. La radicación de pagos se hace de acuerdo con las siguientes reglas: I. Los pagos por gastos destinados a sostenimiento de servicios administrativos se radican en la oficina pagadora del lugar o demarcación donde se efectúen los gastos, excepto Jos correspondientes a oficinas establecidas en el extranjero y otros que deban cubrirse en el exterior que se radican en la Tesorería. lI. Los pagos por erogaciones relacionadas con construcciones: a) Se radican en la oficina pagadora establecida en el lugar o demarcación donde

176 le


ejecuten por administración, o eea cuando se realizan directamente por el Go-

bierno Federal, y b) Se efectúan directamente por la Tesorería cuando se ejecutan con base de contrato. III. Los pagos por adquisiciones: a) Se radican en la oficina pagadora establecida en el lugar donde se efectúe la adquisición dentro del territorio nacional, y b) Cuando las adquisiciones se hagan en el extranjero, con la intervenci6n del Banco Nacional de Comercio Exterior, los pagos se radican en la Tesorería, pudiendo ésta, a solicitud de las dependencias interesadas o cuando lo establezcan los contratos o pedidos relativos, abrir cartas de crédito, las cuales quedan comprometidas para afectarse al recibo de la documentación comprobatoria de las erogaciones. Los pagos se hacen mediante cheques y se entregan a los beneficiarios por mediaci6n de las Pagadurías de la Tesorería o de otros manejadores de fondos autorizados que es encuentren establecidos en el lugar del domicilio de los acreedores.

8.4. Pagos por conceptos de subsidios Sólo deben otorgarse subsidios con cargo a los impuestos federales incluyendo los de importancia, de acuerdo con lo que disponen la Ley Orgánica del Art. 28 Constitucional en materia de Monopolios y de otras leyes fiscales relativas. También se autorizan subsidios a la exportación de artículos primarios, de productos manufacturados y de servicios y venta de tecnología. Por su lado el DPE 1986 (Art. 31) señala los criterios que deben seguirse para hacer las erogaciones por concepto de subsidios y aportaciones con cargo al Presupuesto de Egresos. La LPCGP (Art. 25) autoriza al Ejecutivo para que determine la forma en lue deben invertirse los subsidios que otorgue a los Estados, Municipios, instituciones o particulares. Estos deben proporcionar a la SPP la información que se les solicite sobre la aplicación hagan de los mismos. Ello con el propósito de poderlos controlar y encauzar como es debido al estarse ejecutando el presupuesto y darle la intervención que corresponde a la SPP.

8.5. Pagos y compensaciones por participadones a entidades federativas y municipios El Gobierno Federal debe pagar a las entidades federativas y a los mumcrpros las participaciones que les corresponden en los impuestos y derechos federales que están a su favor por su incorporación al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. Dichos pagos se rigen por la ley respectiva y por los convenios de coordinación. Además se preven en dichos textos las compensaciones que resultan cuando son acreedores y deudores recíprocos. La LSTF dispone que es la Tesorería de la Federación el conducto de la SHCP para efectuar dichas compensaciones (LSTF,

Art. 72).

8.6. Pagos por descuentos y percepciones a favor de terceros El importe de los descuentos y percepciones a favor de terceros que de acuerdo con las leyes especiales, resoluciones judiciales o administrativas deban efectuar la Tesorería de la Federación y sus organismos subalternos y auxiliares al hacer el pago

PAGOS POR OTROS CONCEPTOS

177

de sueldos, haberes, salarios, honorarios, pensiones, compensaciones o cualquiera otra remuneración al personal que preste servicios al Gobierno Federal, deben pagarse, situarse y concentrarse en los términos y plazos prevenidos por las mismas leyes o resoluciones. Entre esos descuentos y percepciones se encuentran Jos descuentos por pensiones alimenticias, los cuales se hacen efectivos aun cuando el personal se abstenga de cobrar. Los pagos a los beneficiarios se hacen por medio de cheques o de giros oficiales o postales.

8.7. Devoluciones Las devoluciones de cantidades percibidas indebidamente por el Gobierno Federal, de acuerdo con lo establecido por los artículos 22 y 23 del Código Fiscal y cuando no se encuentra prescrita la acción para exigir las devoluciones, deben devolverse en la siguiente íorma: 1. Si la percepción indebida se originó en errores de cálculo al practicarse la liquidación por la oficina receptora, ya sea recaudadora o pagadora, ésta será la competente, bajo su responsabilidad, para resolver la instancia del interesado )' hacer la devolución que corresponda si ésta se efectúa dentro del mismo año fiscal de la percepción. II. Cuando la reclamación del interesado se funde en errores \1 omisiones en que se haya incurrido al examinar los elementos constitutivos del crédito hecho efectivo, la instancia será resuelta previo acuerdo escrito de la Secretaría de Hacienda, por la Secretaría o Departamento de Estado o por las autoridades de otros organismos que tengan a su cargo la administración del ingreso respectivo o el cumplimiento y vigilancia de la ley, contrato o resolución aplicable al caso, según la naturaleza u origen del crédito de que se trate, y III. Respecto de percepciones a favor de terceros: la reclamación será resuelta, por el propio beneficiario, excepto en el caso de pensiones alimenticias descontadas y pagadas de más, en el cual la oficina pagadora respectiva es la encargada de la regularización en pagos subsecuentes. Las resoluciones cuando constituyan órdenes de devolución, se comunican a la oficina que percibió el ingreso debido, siempre que la resolución se dicte dentro del mismo año en que se registró el ingrese y a la propia Secretaria cuando el ingreso se haya registrado por aplicación de la Ley de Ingresos de la Federación y la resolución se hubiere dictado en años posteriores ::1. la fecha del propio ingreso, con las órdenes de devolución se hacen los pagos (Rcgl. LAF, Arts. 121-126),

8.8. Calendario de Pagos La SHCP está autorizada para expedir y modificar los Calendarios de Pagos a los que deben sujetarse estrictamente en el ejercicio de sus presupuestos las diversas entidades que constituyen el Sector Centralizado de la Administración (DPF, Artículo 39 , 11),

9.

ACCIÓN DE LOS ACRE.EDORES DEL ESTADO

Los acreedores del Estado tienen derecho a reclamar el pago de las sumas adeudadas. Sin embargo, como dice Fraga, "la situación del Estado como acreedor y como deudor, aún en los casos en que no interviene como Poder Público, presenta diferencias con la situación de un acreedor o de un deudor de derecho civil, diferencias que principalmente se marcan en las prerrogativas especiales que al Poder Público le reconocen las leyes para hacer efectivos sus créditos".

178


El Código Federal de Procedimientos Civiles (XII-31~19l2), aunque ha procurado lograr la mayor igualdad de las partes en el proceso judicial, otorga ciertos privilegios al Gobierno; así, dispone en su artículo 49 que "las instituciones, servicios y dependencias de la Administración Pública de la Federación y de las entidades federativas tendrán, dentro del procedimiento judicial, en cualquier forma en que intervengan, la misma situación que otra parte cualquiera; pero nunca podrá dictarse en su contra mandamiento de ejecución ni providencia de embargo y estarán exentos de prestar las garantías que este Código exija a las partes. Las resoluciones dictadas en su contra serán cumplimentadas por las autoridades correspondientes, dentro de los límites de sus atribuciones". Para explicar la anterior la exposición de motivos del citado Código Procesal expresa que: "Esta excepción se justifica porque no es posible que los órganos del Poder se coaccionen a sí propios, y es imposible, dentro del Estado, que haya un poder superior al mismo poder estatal; y, respecto de las garantías, se juzga que el Estado siempre es solvente, pues es un principio general de derecho público, y en especial, del derecho fiscal, que el Estado debe obtener de los habitantes del país los ingresos indispensables para cumplir sus fines, de manera que está siempre en posibilidad de contar con un patrimonio que le permita respender, en general, de sus obligaciones, sin necesidad de una garantía especial." En este mismo orden de ideas, la LPCGP establece que el Gobierno Federal)' el DDF no otorgarán garantías ni efectuarán depósitos para el cumplimiento de sus obligaciones con cargo a sus presupuestos de egresos (Art. 32). De lo anterior se exceptúan los empréstitos y préstamos, tanto interiores como exteriores contraídos al amparo de la Ley de la Deuda Pública, los que sí pueden tener garantías especiales. Por último, debe recordarse que cuando el Estado es condenado judicialmente a pagar una suma de dinero, no puede cumplir con la obligación respectiva sin que se cumpla con el requisito contenido en el Art. 126 Constitucional. La anterior LOPF (Art. 50) reiteraba ese principio. La nueva Leyes omisa. Las disposiciones sobre compensación de crédito.'> fiscales que se contienen en el CF.F, la LI5R y otras disposiciones, vienen a constituir atenuaciones del principio de no ejecutoriedad de las sentencias condenatorias en contra del Gobierno Federal.

10.

PRESCRIPCIÓN DE CRÉDITOS NO FISCALES A CARGO DEL GOBIERNO FEDERAL

Los depósitos al cuidado o a disposición del Gobierno Federal constituidos en dinero o en valores, inclusive los intereses que generen, prescriben a favor del Fisco Federal en dos años contados a partir de la fecha en que legalmente pudo exigirse su devolución por el depositante. La Tesorería de la Federación y sus auxiliares estarán pendientes del plazo antes mencionado para declarar de oficio la prescripción y disponer de los depósitos respectivos aplicando su importe a beneficio del Fisco Federal (LSTF J Arts. 36 y 38). Los créditos no fiscales (en realidad debía decirse: no tributarios o accesorios de ellos) a cargo de la Federación se extinguen por prescripción en el término de 'dos años contados a partir de la fecha en que el acreedor pueda legalmente exigir su pago. Transcurrido dicho plazo las autoridades deben declarar de oficio la prescripción de ellos. El término se interrumpe por gestiones escritas de parte de quien tenga derecho a exigir el pago}' por ejercicio de las acciones relativas ante los tribunales competentes (LSTF, Arts. 45 y 46).

DESCENTRALIZACIÓN DE FONDOS FEDERALES

11. .LA

179

DESCENTRALIZACIÓ:-': DE FONDOS FEDERALES ADMINISTRADOS

POR LAS ENTlDADES FEDERATIVAS

La SHCP nntr-riormcnte, y ahora la SPP ha encomendado el estudio y experimentación de la descentralización de fondos federales para que sean administrados por las entidades federativas. El Estado de Nuevo León ha sido uno de los escogidos par<::. experimentar este instrumento del gasto. La descentralización de fondos para inversión ha sido proyectada, toda vez que se ha podido comprobar que el control regional de determinadas obras y servicios públicos puede ser realizado, en forma eficiente y adecuada, por las autoridades estatales y municipales, debido a sus conocimientos del medio, de los precios en plaza, y demás elementos, que han hecho que el costo de las obras administradas por el Estado o por los municipios se vea reducido en el monto estimado por la Federación, en forma considerable. La mecánica de operación, tal CCJllJO se expuso en la VIII Reunión de Tesoreros y Funcionarios de la SHCP. en 1975: por el Tesorero de Nuevo León, ha sido la siguiente: A) Conocido el programa de obras y servicios públicos que la Federación tiene trazado para una entidad y presupuestado Sil costo de realización, las autoridades estatales estudian la naturaleza y características de la obra o servicio en particular y elaboran el presupuesto correspondiente. B) Se dividen y clasifican las obras y los servicios para determinar cuáles serán realizados por el Estado y cuáles otros por los Municipios, atendiendo a su magnitud o a las implicaciones que los mismos puedan tener. e) El resultado de dichos estudios y presupuestos se comunica a la dependencia del Gobierno Federal encargada de la realización de la obra o servicio, la cual, de estimarlo procedente, lo aprueba a fin de proceder a la ejecución material del proyecto. D) La SHCP descentraliza los fondos, remitiéndolos a la Tesorería Estatal, quien se encarga de vigilar su correcta aplicación y de rendir un informe mensual sobre la aplicación de las partidas en cuestión y las reservas en bancos. La reunión de Tesoreros y Funcionarios de la SI-ICP acordaron, unánimemente: "Que las Entidades' Federativas recomiendan la generalización de mecanismos de descentralización del gasto público federal para la ejecución de obra pública coordinada."

CAPÍTULO

VII

EL CONTROL Y EVALUACIÓN ADJ\HNISTRATIVOS DEL GASTO PÚBLICO 1.

FINALIDAD y FORMAS DE CONTROL

En el presupuesto tradicional se sentía la necesidad de que el ejercicio del presupuesto fuera debidamente controlado con miras a evitar irregularidades que pudieran cometerse y en su caso para buscar el castigo de dichos ilícitos. Sin embargo, el control se enfocaba más a evitar las faltas de honradez que en

buscar que se cumpliera con los fines del presupuesto. En cambio, en el presupuesto por programas, se presenta la urgente necesidad de controlar, por una parte, el ejercicio del presupuesto, y por la otra parte el cumplimiento de los programas, para saber si se han cumplido las metas y objetivos que se propone el presupuesto programático. Giuliani Fonrouge escribe que: "Desde el punto de vista teórico, es posible apreciar la función controladora desde diversos puntos de vista y clasificarla de este modo: 1) Según las personas afectadas, en control de los ejecutores admioistrativos y de los funcionarios contables; 2) En cuanto a los hechos realizados, en control de los recursos y control de erogaciones; 3) Considerando la oportunidad en que se ejerce la fiscalización, en control preventivo, también llamado a priori o pre-audit, que tiene lugar antes o durante la operación de ejecución propiamente dicha, y control definitivo o a posteriori o post-audit 4) Según la naturaleza de los órganos intervinientes, en control administrativo, judicial y político. Por supuesto que en la práctica tales aspectos se combinan, manifestándose en variadas modalidades, pero la clasificación que ofrece mayor interés y se tiene en cuenta 'generalmente, es la última, esto es, la relacionada con la naturaleza de los organismos actuantes." 1 En el sistema legislativo el control es realizado, cuando menos en principio, por el Parlamento, a través de departamentos comisiones que dependen direclamente de él; en cambio, en el sistema de tipo jurisdiccional o francés, el control se lleva a cabo por un tribunal independiente de gran prestigio, aunque ese control se complementa con uno de tipo administrativo interno y de otro final, realizado por el Parlamento. l'

°

1

GlULJANI FONROUOE,

C. M., Derecho Financiero, n. 138. 181

182

2.

CONTROL Y EVALUACIÓN ADMINISTRATIVOS

TIPOS DE CONTROL DE EJERCICIO DEL PRESUPUESTO EN MÉxICO

México tiene dos tipos de control del gasto público. Uno administrativo y otro legislativo. En este capítulo vamos a ocuparnos únicamente del primero. El control administrativo puede ser interno, si está a cargo de uno o varios órganos dependientes de la propia administración, y externo si lo realiza un órgano especializado con autonomía funcional, y al que se denomina Contraloría o Tribunal de Cuentas. Pedro Pablo Camargo, en su monografía sobre "El Control Fiscal en los Estados Americanos", afirma que "sólo México no tiene Contraloria de la Federación ni Tribunal de Cuentas", como órgano de control administrativo externo y que "después de revisar las Constituciones de los Estados Americanos se desprende, empero, que sí existe un tipo ideal de entidad fiscalizadora, que ... es la Contraloria como un órgano autónomo, descentralizado y técnico de la Administración, con carta de ciudadanía, dentro de la Constitución, al que le corresponde el control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos"." La Contraloría existió en México de 1917 a 1931. En efecto, la Ley de Secretarias de Estado de 25 de diciembre de 1917 [Art. 12) creó el Departamento de Contraloría, con atribuciones para llevar la contabilidad de Ia Nación, efectuar la glosa de toda clase de cuentas, intervenir en las operaciones de la deuda pública y llevar las relaciones con la Contaduría Mayor de Hacienda. Se expidieron dos leyes orgánicas, la primera en 1918 y la segunda en 1926. Sin embargo, la Contraloria de la Federación desapareció en 1931 al expe· dirsc la Ley de Secretarías y Departamentos de Estado de dicho año, según Camargo, por razones políticas. La reforma a la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal de diciembre de ]982, al adicionar el artículo 32-bis, creó la Secretaría de la Contraloria General de la Federación, la cual constituye una entidad globalizadora de control, que exige y apoya las obligaciones y responsabilidades de control que se atribuyen a todas las demás dependencias de la APF. En consecuencia, el sistema mexicano de control del presupuesto combina el tipo administrativo interno con el tipo parlamentario, que estudiaremos en el siguiente capítulo. 3.

CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO y DE LOS PROGRAMAS, FINALIDAD Y CARACTERÍSTICAS

En un presupuesto por programas y actividades tiene una mayor importancia y trascendencia la contabilidad, que en un sistema tradicional de presupuesto. Además, presupuesto y programa deben estar íntimamente relacionados, lo que no debe olvidarse. 2 CAMAROO I Pedro Pablo, El Control Fiscal en los Estados Unidos ;y México, Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, México, 1969.

CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO Y DE LOS PROGRAMAS

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Martner escribe que "cuando los países cuentan con un presupuesto-programa se deben establecer normas de fiscalización flexible que permitan adaptar los programas a las cambiantes contingencias de la vida nacional. Esto no significa desconocer la necesidad de un sistema fiscalizador eficiente y responsable. La rigidez de los sistemas ha hecho que en muchos países el elemento predominante en la ejecución presupuestaria} sea, en último término, la excesiva fiscalización contable, al extremo de que la política de realización de los presupuestos queda prácticamente subordinada a ella"." El mismo autor señala como características de un sistema de contabilidad fiscal adaptado a las necesidades modernas las siguientes: 1. Debe organizarse de tal manera que muestre la forma en que se cumplen,

o no se cumplen, las disposiciones legales sobre ingresos y egresos. 2. Debe ser compatible, en materia de cuentas e Ítem, con el sistema presupuestario ; en verdad, el presupuesto y la contabilidad debieron ser partes de un mismo sistema de fiscalización. 3. Las cuentas deben establecerse de manera que permitan determinar la responsabilidad de los funcionarios administrativos en materia de manejo de fondos y custodia de bienes. -l. Las cuentas deben llevarse de manera que permitan una auditoría independiente que se extienda a todos los registros, fondos} créditos y propiedades. 5. Debe permitir conocer los resultados financieros; rnedición de los ingresos y costos de las actividades, programas y organizaciones. 6. Debe facilitar la administración, mediante informaciones que sirvan para la planificación y dirección, incluyendo informes sobre costos. 7. Debe introducir procedimientos efectos para la auditoría interna y la fiscalización de las operaciones y programas. 8. Las cuentas fiscales deben llevarse de tal manera que provean la información necesaria para el análisis económico y la planificación de las actividades gubernativas.

y continúa Martner, "llenadas estas exigencias, el gobierno estaría en situación de cumplir sus funciones en materia de contabilidad y administración. Hasta hace pocos años, sólo se consideraban las finalidades contables; en fecha más reciente se ha afianzado la idea de que Ia contabilidad fiscal debe servir como instrumento de administración y gerencia, proporcionando antecedentes para el análisis económico y para la planificación"." 4.

ÓRCANOS ENCARGADOS DE LLEVAR LA CONTABILIDAD

A diferencia del 'sistema de la Ley Presupuestaría anteríor, y de la anterior Lev de la Contaduria de la Federación, que establecían un sistema centralízado .:1.

MARTNF.R,

4:

MARTNER,

G., op. cít., p. 365. G., op. cit., p. 367.

184


en el cual la Contaduría de la Federación, ubicada en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público llevaba la contabilidad de todo el gobierno central y no había ninguna conexión entre ésta y las contabilidades de los organismos del sector paraestatal, la nueva LPCGP establece que "cada entidad, es decir, los Poderes Ejecutivo y Judicial, la Presidencia y las distintas Secretarías y Departamentos de Estado, los organismos descentralizados y las empresas paraestatales y los fideicomisos, deben contar con 'una unidad encargada de planear, programar, presupuestar, controlar y evaluar sus actividades respecto al gasto público (Art. 7') y que cada entidad llevará sucpropia contabilidad". El sistema establecido por la anterior LPEF y la Ley de la Contaduría de la Federación, establecía un sistema centralizado en que la contabilidad la llevaba la Contaduría de la Federación. El sistema era muy deficiente, sobre todo debido al crecimiento del gasto público centralizado y porque además no habia conexión alguna con las contabilidades de los organismos del sector paraestatal. La nueva LPCGP (Art. 7') dispone, por el contrario, que cada entidad debe contar con una unidad encargada de controlar y evaluar sus actividades respecto al gasto público y que cada entidad debe llevar su propia contabilidad (Art. 39). Ello significa que cada uno de los Poderes Judicial y Legislativo, la Presidencia de la República, las Secretarías y Departamentos ele Estado, los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal y los fideicomisos (Art. 2') deben llevar su propia contabilidad. La Exposición de Motivos de la LPCGP comenta que los cambios legales "harán posible la implantación plena y eficiente de los presupuestos basados en programas que señalen objetivos, metas y responsables de su ejecución, y asimismo, que la contabilidad se convierta en instrumento para administrar y deje de ser solamente productora de datos histórícos y de cuenta pública de difícil recuperación", Dentro de la SHCP, la Dirección General de Contabilidad Gubernamental tiene las siguientes atribuciones: 1. Recabar la información financiera, presupuesta! y contable que emane de las contabilidades de las entidades comprendidas en el Presupuesto de Egresos de la Federación, a fin de efectuar la consolidación de los estados financieros, así como integrar la Cuenta Anual de la Hacienda Pública Federal; y recibir, para ser sometida al Presidente de la República, la del D.D.F. II. Establecer, previa opini6n de la Secretaría de la Contralorla General de la Federación, normas de carácter general, técnicas, criterios y terminologías en materia de contabilidad, registros auxiliares y dcsconcentración de la contabilidad. III. Definir la forma y términos en que las entidades deben rendir sus informes y cuentas para fines de contabilización j' consolidación.

Además, la Dirección General de Contabilidad Gubernamental (LPCGP, Arl. 48, debe consolidar las contabilidades de las diversas entidades, a fin de preparar la Cuenta Pública Anual de la Hacienda Pública' Federal. Además, ordena la LPCGP que en las dependencias del Ejecutivo y en el Departamento del D. F. se establezcan órganos de auditoría interna que deben cumplír los programas mínimos que fije la SPP (Art. 44).

CO:-;l";\.UILlDAD DEL SECTOR CEl\'TRALlZADO

185

La Dirección General de Control y Auditoría Gubernamental tiene a su cargo la auditoría externa de todo el sector público federal. El Secretario de la SHCP designa y remueve libremente a los auditores externos de los organismos y empresas paraestatalcs, así COIllO a los comisarios que en los fideicomisos se tengan que nombrar por la Secretaría.

5.

CAIL\CTER.Í5TICAS DE LA CONTAHILIDAD DEL SECTOR cENTRALIZADO

Tradicionalmente se llevó en México la contabilidad presupuestaria de acuerdo con el sistema de caja, en el cual se registran únicamente los movimientos de efectivo .• entregas y salidas de dinero. Este sistema no es útil en el presupuesto programático. Como dice Vázqucz Arroyo, "e-l sistema contable para los presupuestos por programas, debe proporcionar la información contable del sistema tradicional sobre utilización del presupuesto y, además, la información}' el análisis de los costos correspondientes"." La técnica del presupuesto por programas, escribe Martner, eXige para su aplicación:

a) Elegir un método apropiado para medir los resultados a nivel de programas, subprogramas o actividades; b) Designar unidades representativas para la medición de los resultados; e) Establecer métodos de registro sobre los volúmenes de trabajo realizados, y d) Determinar relaciones entre el volumen de trabajo a alcanzar y el tiempo que se requiere para ejecutarlo. En resumen, debe establecerse un sistema de contabilidad de costos, es decir, el sistema contable de "acumulación" o "accrual-basis", y debe sustituirse el sistema de caja. Nuestra LPCGP exige que Jos presupuestos se funden en costos (Art. 14). Que la contabilidad propia de cada entidad incluya las cuentas para registrar tanto los activos, pasivos, capital o patrimonio, ingresos, costos, gastos, como las asignaciones, compromisos y ejercicios correspondientes a los programas y partidas de Sil propio presupuesto (Art. 39). La SHCP está autorizada para emitir los catálogos de cuentas que deben utilizar las entidades, con objeto de que exista uniformidad y se facilite la consolidación ele los datos contables. Lo anterior se realiza por conducto de la Dirección General de Contabilidad Gubernamental. Asimismo, la S!:ICP está autorizada para expedir las instrucciones sobre Ja forma y términos en que las entidades deben llevar sus registros auxiliares y su contabilidad. También puede examinar periódicamente el funcionamiento del sistema y los procedimientos de contabilidad y autorizar su modificación o simplificación (LPCGP, Art. 42). 5

VÁZQUEZ ARROYO,

op. cit., p. 3.1.

186


y expresamente ordena que "la contabilidad de las entidades se llevará con base acumulativa" para determinar costos y facilitar la formulación, ejercicio y evaluación de los presupuestos y sus programas con objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución; "y los sistemas de contabilidad deben diseñarse y operarse en forma que faciliten las fiscalizaciones de los activos, pasivos, ingresos, costos, gastos, avances en la ejecución de programas y en general de manera que permitan medir la eficacia y eficiencia del gasto público federal" (Art. 40).

Ahora bien, la determinación de costos puede hacerse conforme a dos criterios: costos precalculados, que son los que se utilizan para la formulación de los programas, y costos históricos, que son los que muestran la contabilidad fiscal. La contabilidad y los registros que se establezcan en cada unidad presu-

puestaria y de programación, deben medir los gastos, para lo cual es necesaria la medición contable, pero además, los resultados, en cualquiera de sus formas físicas y tangibles, que puedan asumir a través de un sistema de mensuración de resultados físicos. El establecimiento de métodos de medición de resultados y de determina-

ción de costos, .supone que en cada unidad existe un centro de costos al que se imputen las respectivas partidas a fin de determinar el costo total de las mismas. Esos centros de costos deben operar en cada entidad presupuestaria, según 10 dispone el Art. 39 LPCGP.

Los sistemas de costos que se aplican en el sector público central son 10:5 siguientes:

Sistema de costos para unidades de programación simples, sin cálculo de costos unitarios. Estas unidades son aquellas en que no resulta significativo calcular los costos unitarios. Por ejemplo, en las entidades administrativas generales, tales como las Secretarías de Gobernación, Relaciones Exteriores y Trabajo y Previsión Social. Sistema de costos para unidades de programación que requieren cálculos de

costos unitarios. Para aplicar este sistema es indispensable que realicen acciones que puedan medirse en unidades significativas en producto final o intermedio, v. gr., kilómetros de carreteras construidas, metros cuadrarlos pavimentados, hectáreas desmontadas, etc. En estas unidades surge la diferencia entre gastos devengados y gastos efectivos, que requiere la contabilidad de costos.

6.

CARACTERÍSTICAS DE LA CONTABILIDAD DEL SECTOR PARAESTATAL

Es de gran importancia la utilización de los presupuestos por programas en las entidades del sector paraestatal, sobre todo en el subsector de empresas de participación estatal. Los objetivos que se pueden perseguir, de acuerdo con

Martner, son los siguientes: a) Proporcionar a la empresa las informaciones básicas para la toma de decisiones.

CO:\TABlLlDAD DE LA TESORERíA.

[)I-:

LA FEOF.R:\CIÓ:-:

187

b) Proporcionar a la oficina central de presupuestos antecedentes sobre la eficiencia con que actúa, el grado que utiliza su capacidad de producción instaJada y su situación financiera general, a fin de que los subsidios que otorga el gcbierno para compensar pérdidas y los aportes que recomiende para financiar las nuevas inversiones estén respaldadas por informaciones adecuadas. e) Establecer una rutina de información útil a los planes anuales y a los planes de largo y mediano plazo. La introducción del sistema de contabilidad de costos es indispensable en las empresas públicas para el efecto de lograr su eficiencia y para obtener la adecuada evaluación de sus resultados económicos, . En el sector paracstatal hay que distinguir las empresas comerciales e industriales y las empresas financieras (bancos, compañías de seguros, etc.}, Son distintos los sistemas de unas y otras. Para las empresas y organismos comerciales o ele servicios, debe llevarse un sistema de costos, con los mismos lineamientos de los sistemas de las empresas comerciales privadas. Para las empresas dedicadas a la transformación, mineras, ctc., pueden utilizarse los sistemas de "órdenes especificas de trabajo" o "por procesos", según . sea 10 indicado. En ]975 admitía la SHCP que el control presupuesta! que ejercia sobre el sector paraestatal era parcial y menos efectivo que aquellos organismos que dependen en menor medida de los recursos fiscales, y era necesario "crear nuevos sistemas eh: control bajo normas o reglas estructuradas y negocialcs previamente con las entidades descentralizadas, que determinen claramente los objetivos y las metas por alcanzar y que señalen los indicadores para evaluar los resultados. Dicho sistema de control permitirá mayor autonomía financiera a los organismos y se podrá, a través de auditorías presupuestales y controles de gestión, evaluar periódicamente los resultados y el logro de las metas de eficiencia )' productividad a que se hayan comprometido los propios organismos" ,6

7,

CARACTERÍSTICAS DE L\ CONTABILIDAD DE LA TESORERÍA DE LA FEDERACIÓN

Por otra parte, la Tesorería de la Federación tiene la atribución de concentrar, revisar, integrar y controlar la información contable del movimiento

de los fondos y valores de la propiedad o al' cuidado del Gobierno Federal y producir los estados contables para su integración en la cuenta pública federal (LSTF, Art. 82). Es muy importante este subsistema de contabilidad el cual debe observar los:

principios básicos de la contabilidad gubernamental y debe organizarse para: 1. Captar diariamente la información del ingreso y del egreso efectuados y contabilizarlos.

n. Enlazar el subsistema de contabilidad de fondos federales con los demás subsistemas contables del Gobierno Federal a fin de mejorar los mecanismos para el registro de obligaciones. 6

Numérica, núm. 5.

188

CONTROL Y EVALUACiÓN ADMINISTRATIVOS

III. Vincular la contabilidad con la información que registre el Banco de México del movimiento de fondos en la cuenta general de la Tesorería. IV. Establecer y mantener los registros necesarios que provean la información para el análisis económico, financiero y de toma de decisiones. V. Aportar los elementos que permitan determinar la responsabilidad en materia de manejo de fondos y valores mediante controles contables y administrativos.

8.

GLOSA DE LAS CUENTAS

Para fines de control, cada Secretaría y Departamento de Estado debe hacer una glosa de sus propias cuentas. Para ello cada entidad presupuestaria cuenta con una unidad de auditoría interna. Las entidades paraestatales rinden cuentas a la Secretaría que actúe como su coordinadora. Por glosa se entiende la revisión, depuración y liquidación de las cuentas rendidas, mediante la verificación de las circunstancias siguientes:

I. Que los cobros se hayan efectuado de acuerdo con lo que prevengan las disposiciones legales aplicables; JI. Que las erogaciones se hayan hecho con sujeción a las disposiciones legales que deban observarse y previa la autorización correspondiente; IIJ. Que tanto los cobros como las erogaciones se encuentren debidamente comprobados; IV. Que las operaciones aritméticas sean exactas, y V. Que sea correcta la aplicación de contabilidad. La glosa de las operaciones de ingreso, en la parte que se refiere al debido cumplimiento de las disposiciones legales aplicables, comprende la comprobación de la exacta aplicación de éstas en la liquidación del crédito fiscal y debe basarse en 10 que prevengan las leyes o estipulaciones que rijan el ingreso

percibido. La glosa de las operaciones de egreso, en lo que se refiere con el cumplímiento de las disposiciones legales que hubieren de observarse y al otorgamiento de la autorización previa, comprende, asimismo, el examen de la correcta aplicación de esas disposiciones en la liquidación del egreso y se rige por 10 que

prevengan las Leyes del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público y de la Tesorería de la Federación, y, en su caso, las demás disposiciones legales o estipulaciones especiales racionales con el egreso de que se trate. Como resultado de la glosa, pueden resultar observaciones que pueden ser

de tres clases: a) De orden; b) Por falta de justificación, y e) Por falta de comprobación.

9.

LA SECRETARÍA DE LA CONTIlALORÍA GENERAL DE LA FEDERACIÓN COMO GLOBALIZAOORA DEL CONTROL ADMINISTRATIVO

La Ley Orgánica de la Administración Pública Federal fue reformada en diciembre de 1982 para crear una nueva Secretaría, de la Contraloría Ge-

RESPONSABILIDADES EN LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO

189

neral de la Federación, como una medida fundamental para la renovacion moral de la sociedad y en respuesta a una demanda del pueblo de México. Se afirma en la Exposición de Motivos de la iniciativa presidencial que "para armonizar el sistema de control de la Administración Pública Federal se requiere integrar una Secretaría de Estado.. . facultades para nonnar y vigilar el funcionamiento y operación de las diversas unidades de control con que cuenta la Administración Pública Centralizada y Paraestatal y sancionar, o en su caso, denunciar las irregularidades ante el Ministerio Público.

"Es importante resaltar que la creación de la SCGF no releva a las dependencias y entidades de su responsabilidad en cuanto al control y supervisión de sus propias áreas que manejan recursos económicos del Estado, ya que ésta continúa plenamente en vigor y lo que estará a cargo de la Secretaría de la

Contraloria General de la Federación será precisamente establecer la regulación que asegure el funcionamiento de sus respectivos sistemas de control y que sobre bases uniformes se cubra con una perspectiva completa de legalidad,

exactitud y oportunidad, la responsabilidad en el manejo de los recursos patrimoniales de la Administración Pública Federal. "Las atribuciones con que se dota de competencias a la SCGF provienen básicamente de las facultades y experiencias que en manera de vigilancia del

manejo de fondos y valores de la Federación y de fiscalización del gasto público federal tienen las Secretarías de Hacienda r Crédito Público y de Programación y Presupuesto.

"El esquema sectorial, criterio integrador de la organización de la APF del cual son parte fundamental las dependencias de orientación y apoyo global, se refuerza con la adición de la SCGF como globalizadora en materia de control." La LOAPF enuncia las atribuciones que le corresponden a la Contraloría General de la Federación, de las cuales las más importantes se refieren en el Capítulo III de la Parte segunda de este libro. 10.


10.1. Concepto de la responsabilidad y sujetos de la misma

Los funcionarios y en general el personal de las entidades que señala la LPCGP (Art, 2) son responsables de cualquier daño estimable en dinero que sufra la Hacienda Pública Federal o cualquier entidad que realice gasto público federal, por actos u omisiones que les sean imputables, o bien por incumplimiento o inobservancia de obligaciones derivadas de la ley, inherentes a su cargo o relacionados con su función o actuación.

Pero, son solidariamente responsables con los funcionarios y demás personal, los particulares en todos los casos en que hayan participado deliberadamente en la comisión de los actos que originen una responsabilidad (LPCGP, Art.
190


10.2. Objeto de las responsabilidades Las responsabilidades administrativas en la ejecución del presupuesto que se constituyan por la SHCP tienen por objeto indemnizar por los daños y perjuicios" que ocasionen a la Hacienda Pública Federal o a las entidades que realizan gasto público federal. Las responsabilidades se fijan en cantidad líquida por la SHCP y la propia SHCP debe exigir que se cubra desde luego, sin perjuicio de que la Tesorería de la Federación las haga efectivas a través del procedimiento de ejecución. La SHCP puede dispensar esas responsabilidades siempre que los hechos que las constituyan no revistan un carácter delictuoso ni se deban a culpa grave o descuido notorio del responsable y que los daños causados no excedan de $ 5,000.00. Además, la SHCP puede cancelar los créditos derivados de responsa-" bilídades que no excedan de $ 10,000.00, siempre que no se haya podido obtener su cobro por algún medio legal o por incosteabilidad práctica del cobro. Cuando excedan esos créditos de $.10,000.00 debe proponerse su cancelación a la Cámara de Diputados al rendir la Cuenta Anual correspondiente, acompañando los datos que funden la propuesta (LPCGP, Art. 47).

10.3. Obligaciones de la SPP La SHCP debe. dictar las medidas administrativas sobre las responsabilidades que afecten a la Hacienda Pública Federal, así como 1:1s que deriven del incumplimiento de las disposiciones contenidas en la LPCGP y de las que se hayan expedido con base en ella, y que se descubran con motivo de las visitas o auditorías que practique, de las investigaciones que realice, de la glosa que de su propia contabilidad hagan las entidades o las derivadas de los pliegos preventivos que levanten las autoridades competentes (LPCG P, Art. 45). Para ejercer sus atribuciones, la SHCP puede imponer sanciones disciplinarias a los funcionarios y empleados de las entidades presupuestarias, que en el desempeño de sus labores incurran en faltas que ameriten el fincarniento de responsabilidades, que deban aplicarse independientemente de las responsabilidades administrativas y de las sanciones penales, en su caso. Esas correcciones disciplinarias son las siguientes: 1. Multa de $ 100 a $ 10,000. n. Suspensión temporal de funciones (Art. 48).

10.4. El Fondo de Garantía para Reintegros al Eraria Federal Desde hace muchos años existe el ahora llamado "Fondo de Garantía para Reintegros al Erario Federal", el cual constituye un patrimonio de afectación y que tiene por objeto: 1. Caucionar el manejo de los servidores públicos del Gobierno Federal que desempeñen las funciones de recaudación, manejo, custodia o administración de fondos, valores y bienes de la propiedad o al cuidado del mismo, así como en las de intervenir en la determinación, autorización y contratación de créditos en favor o en contra del propio Gobierno.

EVALUACIÓN DE LOS PROGRAMAS Y LOS PRESUPUESTOS

191

n. Reintegrar al Erario Federal el importe de los darlos y perJUICIOS que sufra con motivo de las responsabilidades en que incurran los servidores públicos caucionados por el Fondo. El Fondo se integra con las cuotas que pagan los servidores públicos, la cual no debe exeeder del 3% sobre el total del importe de Jos sueldos que perciban (LSTF, Arts. 55 y 61). 11. LA

EVALUACiÓN DE LOS RESULTADOS DE LA PROGRAMACIÓN

Y DE LA EJECUCiÓN DEL PRESUPUESTO

La iniciativa del LPCGP expresa que la ley busca modernizar la concepción y manejo del gasto público federal, con un mecanismo capaz de unir estrechamente las grandes decisiones de la política a la acción en materia de gasto público y que este último se programe JI ejecute eiicasmente; que para fortalecer su eficiencia, se establece que todas las entidades que efectúen gasto público federal cuenten con una unidad para planear, programar, presupuestar, controlar y evaluar sus actividades. La ley dispone que la contabilidad de las entidades debe llevarse con base acumulativa para determinar costos y facilitar la formulación, ejercicio y evaluación de Jos presupuestos y sus programas con objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución y que los sistemas de contabilidad deben diseñarse y operarse en forma que faciliten su fiscalización de los activos, pasivos, ingresos, costos, gastos, avance de la ejecución de programas y en general de ma71rra que permitan medir la eficacia y eficiencia del gasto público federal (Art, 40). La técnica del presupuesto por programas da suma importancia a los resultados obtenidos; basa su operación en el cálculo de costos; el trabajo propuesto, su objetivo y costos anexos se elaboran en función de metas claramente señaladas; las metas son propósitos que se expresan en forma cuantitativa; expresadas en unidades de medida fisicamente calculables (enfermos atendidos. kilómetros pavimentados, niños educados, hectáreas desmontadas, etc.) el gasto que se emplea en la ejecución del presupuesto dehe alcanzar la mela que se señaló para e-l programa; la ejecución de los programas se encarga a unidades ejecutoras, cuyos titulares son responsables de que las metas del programa se cumplan y los recursos afectados en el presupuesto se empleen óptimamente. La actividad de evaluación SP. realiza en tres momentos. Primeramente, cuando lleguen a la SHCP los programas que envían las diversas entidades presupuestarias. Es necesario hacer su evaluación) viendo si se integran a los objetivos sectoriales y nacionales, así como a Jos planes nacionales de programación. El segundo momento es cuando los programas se están desarrollando, con objeto de corregir las desviaciones que puedan estar sufriendo. y por último, después de que han quedado cumplidos, con objeto de comprobar si se alcanzaron las metas señaladas, los objetivos propuestos, si los costos fueron los correctos y para obtener la experiencia que retroalimente la formulación de los programas que se hagan para el futuro.

192

COl"iTRQL y EVALUACIÓN ADMINISTRATIVOS

La SHCP expresó en 197ó que "la ejecución de los programas requiere de sistemas de medición para su control y evaluación. Con esta finalidad deberán emplearse, entre otros infonncs estadísticos de gastos, de producción y de avance de obra, que permitan la comparación entre lo programado y lo realizado. El análisis de éstos permitirá identificar las causas de las desviaciones e introducir oportunamente las modificaciones pertinentes"," y en el JI Congreso ele Presupuesto Público se adoptó como conclusión que "la etapa de evaluación de los resultados del ejercicio por programas deberá quedar formalmente institucionalizada. Deberá disponerse de un sistema de indicadores para comparar la productividad , las realizaciones expresadas en avances físicos de programas, relaciones costo-beneficio, rendimientos, etc."," Existe también en la SH.CP, la cual- tiene como atribuciones principales, organizar el levantamiento.. tabulación y publicación de los censos nacionales y proporcionar el servicio público de infonnación estadística.

7

8

Numérica, núm. 13. Numérica, núm. 34.

CAPÍTULO

VIII

CONTROL LEGISLATIVO DEL PRESUPUESTO 1.

NOCIONES GENERALES

Además del control ejecutivo del presupuesto, en muchos países existe esta-

blecido un sistema de control por el órgano legislativo, que constituye la etapa final del proceso de ejecución y vigilancia del presupuesto; Giuliani Fonrouge afirma "que: generalmente se le explica diciendo que el Parlamento debe comprobar si sus decisiones han sido respetadas, pero esto que es tan sencillo en el plano teórico, resulta de difícil cumplimiento en la práctica, pues el presupuesto

ha asumido tal magnitud y complejidad técnica, que e! Parlamento absorbido por problemas de otra índole, no puede realizar un control efectivo".' Por su parte, escribe Laufenburger que "el Parlamento vota el presupuesto y

estatuye sobre las cuentas públicas. Tal es el principio fundamental de! derecho presupuestario en los regímenes representativos. Solamente sobre las cuentas públicas comprobadas y comentadas por organimos superiores e independientes, y no por simples datos estadísticos, puede juzgar el Parlamento válidamente sobre la gestión del gobierno y juzgar asimismo sobre la responsabilidad de los ministros; pero semejante juicio no es válido si las cuentas no son rendidas con celeridad; se pierde su interés si se refieren a hechos realizados en un lejano

pasado. Por otra parte, no es posible para el Parlamento apreciar lo bien fundado de las previsiones presupuestarias sino en tanto que conozca el monto

real de los gastos realizados y de los ingresos recaudados en el curso de un periodo bastante cercano a la fecha en que hayan sido establecidas las previsiones necesarias. En los países anglosajones, el control parlamentario de eje· cución presupuestaria es rápido y minucioso. En Francia, por el contrario, el

Parlamento ha creído hasta e! presente cumplido su deber con la participación en la concepción del Presupuesto y durante mucho tiempo no se ha preocupado de la suerte del mismo una vez puesto en vigor y en ejercicio. Todas las dispo-

siciones dictadas recientemente tienen por objeto llenar esta laguna y que el control del Presupuesto por el Parlamento sea, en todos los conceptos, una efectiva realidad".2

C. M., Derecho Financiero, n. 149. H'J Finanzas Comparadas, p. 40.

1 GlULIANI FONROUGE, 2

LAUFENBURGER,

193

194

2.

CONTROL LEGISLATIVO DEL PRESUPUESTO

EL CONTROL LEGISLATIVO EN MÉxIco.

LA

CONTADURÍA MAYOR

DE -HACIENDA

La Constitución Federal dispone (Art. 7~, fracción XXVIII), que el Congreso tiene facultades para examinar la cuenta que anualmente debe presentar el Poder Ejecutivo, debiendo comprender dicho examen no sólo la confonni-

dad de las partidas gastadas de acuerdo con el Presupuesto de Egresos, sino también la exactitud y justificación de tales partidas. Durante los años 1937 a 1978 estuvo en vigor una Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda que fue objeto de muchas críticas por sus numerosas deficiencias.

El 26 de septiembre de 1978 la diputación electa por el Estado de Tabasco presentó una iniciativa de nueva Ley Orgánica en que se expresa que "si la

responsabilidad de la Administración Pública Federal corresponde al Presidente de los Estados Unidos Mexicanos corno titular del Poder Ejecutivo, y al Congreso de la Unión, máxima expresión del Poder Legislativo, entre otras, la facultad de aprobar las Leyes de Ingresos, a la Cámara y de Diputados, de manera exclusiva, la de examinar, discutir, y aprobar anualmente los Presupuestos de Egresos, así como examinar y revisar, por medio de la Contaduría Mayor de

Hacienda la Cuenta Pública del Gobierno Federal y la del D.D.F., para conocer los resultados de la gestión financiera, comprobar si se ajustaron a las leyes de

Ingresos y a los Presupuestos de Egresos y si Se cumplieron los objetivos de los programas y subprogramas". La iniciativa fue turnada a las Comisiones de la Cámara y con algunas correcciones y modificaciones sugeridas por éstas fue apro~

bada el 18-XII-1978 y publicada en el DO del 29-XII-78. En el DOF de 14·V-1980 se publicó el Reglamento Interior de la Contaduria Mayor de Hacienda.

3.

ÜRGANIZACIÓN DE LA CONTADURÍA MAYOR DE HACIENDA

La CMH es el órgano técnico de la Cámara de Diputados que tiene a su cargo la revisión de la Cuenta Pública del Gobierno Federal y de la del DDF. En la iniciativa se subraya que "debe ser un órgano técnico y, por lo mismo, estar al margen de Jos acontecimientos trianuales de la política militante, con

objeto de garantizar su responsabilidad, respetabilidad, confiabilidad y la realización de las altas finalidades que le corresponden en nuestro régimen democrático. Por ello, aunque dependencia del Poder Legislativo, bajo el control directo de la Cámara de Diputados, conviene señalar que debe ser independiente en la ejecución de sus programas de trabajo".

En el desempeño de sus funciones, la CMH está bajo el control de la "Comisión de Vigilancia de la Contaduría Mayor de Hacienda", nombrada por la Cámara de Diputados (Art. 19 ) . Al frente de la CMH, como autoridad ejecutiva, está un Contador Mayor, nombrado por la Cámara de Diputados, de tema propuesta por la Comisión

ORGANIZACIÓN DE LA CONTADURÍA MAYOR DE HACIENDA

195

de Vigilancia, quien es auxiliado en sus funciones por un Subcontador Mayor; los Directores, Subdirectores, Jefes de Departamento, Auditores, Asesores, Jefes de Oficina, de Sección y trabajadores de confianza y de base que se requieran en el número y con las categorías que autorice anualmente el Presupuesto de Egresos de la Cámara de Diputados (Art. 2'). Además, la CMH puede contar los servicios profesionales de personal especializado para el mejor desempeño de sus funciones [Art. 21). Para ser Contador Mayor de Hacienda o Subcontador se requiere satisfacer los siguientes requisitos: 1. Ser mexicano, mayor de 30 años, y en pleno ejercicio de sus derechos; 11. Poseer título de Contador Público, de Licenciado en Derecho, en Economía o en Administración Pública, expedido y registrado legalmente y ser miembro del Colegio Profesional correspondiente; el Contador Público debe acreditar su experiencia y conocimientos en contabilidad y auditoría gubernamentales; el Licenciado en Derecho, en Economía o en Administración Pública, en su caso, que los tres años anteriores a su designación prestó SllS servicios en cargos relacionados con la Hacienda Pública; IIJ. Acreditar honradez en el ejercicio de su profesión y en el desempeño de las funciones públicas que le hayan sido encomendadas; IV. No desempeñar un puesto de elección popular durante el ejercicio de su cargo; V. No prestar servicios profesionales a las entidades de la Administración Pública Federal, ni a las de los Estados, ni a las de los Municipios, durante el desempeño del puesto, a excepción de cargos docentes; VI. No estar al servicio de organismos, empresas, instituciones privadas o particulares, durante el desempeño del cargo, y VII. No ser ministro de culto religioso alguno. Para que esté al margen de la política militante y de los cambios en la integración de la Cámara, se dispone que el Contador Mayor de Hacienda sea inamovible durante el término de 8 años. Puede prorrogarse su nombramiento por otros ocho años más (Art. 5e;.). Procede su remoción, cuando en el desempeño de so cargo incurriere en falta de honradez, notoria ineficiencia, incapacidad física o mental, o cometa algún ·delito intencional. La Comisión de Vigilancia, en esos casos, propone motivada y fundadarnente su remoci6n a la Cámara de Diputados. También puede ser suspendido por la Comisión de Vigilancia para que la Cámara resuelva lo conducente en el siguiente periodo de sesiones. De entre sus numerosas atribuciones, destacan las siguientes: formular y ejecutar los programas de trabajo de la Contaduria Mayor; formular los pliegos de observaciones que procedan; fijar las normas técnicas y los procedimientos a que deban sujetarse las visitas, inspecciones y auditorías que se ordenen, las que deben actualizarse de acuerdo con los avances científicos y técnicos que en la materia se introduzcan; promover ante las autoridades competentes: a) El fincamiento de responsabilidades; b) El cobro de las cantidades no percibidas por la Hacienda Pública; e) El pago de los recargos, daños y perjuicios causados a la Hacienda Pública; d) La ejecución de Jos actos, convenios o contratos que afecten a los programas, subprogramas y partidas presupuestales (Art. 79 ) .

196


El personal de la CMH es de confianza y de base y se rige por un Reglamento Interior (Arts. 8? Y 9").

4. LA

CUENTA PÚBLICA DEL GOBIERNO FEDERAL y

LA DEL D.D.F.

La Constitución (Art. 74-IV) dispone que la Cuenta Pública debe ser presentada a la Comisión Permanente del Congreso dentro de los 10 días primeros del mes de junio. Sólo se puede ampliar ese plazo cuando medie solicitud del Ejecutivo suficientemente justificada a juicio de la Cámara o de la Comisión Permanente, debiendo comparecer en todo caso la Secretaría de Programación y Presupuesto a informar de las razones que lo motiven. La Cuenta Pública del Gobierno Federal y la del D.D.F. están constituidas por todos los estados contables y financieros y demás información que muestren el registro de las operaciones derivadas de la aplicación de las Leyes de Ingresos y del ejercicio de los Presupuestos de Egresos de la Federación y del D.D.F., la incidencia de las mismas operaciones y de otras cuentas en el activo y pasivo totales de la Hacienda Pública Federal y de la del D.D.F., y en su patrimonio neto, incluyendo el origen y aplicación de los recursos, así como el resultado de las operaciones del Gobierno Federal y del D.D.F. y los estados detallados de la Deuda Pública Federal. Asimismo, forman parte de la Cuenta Pública los estados presupuestales y financieros, comprendiendo el de origen y aplicación de los recursos y el de resultados obtenidos en el ejercicio de las operaciones de los organismos de la Administración Pública Paraestatal, sujetos a control presupuesta], de acuerdo con la LPCGP y LGPD (Art. 14). Las entidades deben poner a disposición de la CMH los datos, libros y documentos justificativos y comprobatorios del ingreso y del gasto público, que manejen, así como los programas y subprogramas correspondientes para la evaluación de su cumplimiento (Art. 16). Las entidades conservan indefinidamente en su poder los libros y registros de contabilidad, así como la información financiera correspondiente y la CMH las leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos de la Federación y del D.D.F. Y los informes previo y sobre el resultado de la revisión de la Cuenta Pública. Las entidades conservan en su poder los documentos justificativos y comprobatorios de la Cuenta Pública, mientras no prescriben las acciones derivadas de las operaciones en elJos consignadas; y la CMH los pliegos de observaciones que formule y las responsabilidades que finque (Art. 17).

5.

ATRIBUCIONES DE LA CONTADuRÍA ~1AYOR DE HACIENDA

La iniciativa tituir el nombre loria General de más apropiados

de la nueva LCMH reflexionó sobre la conveniencia de susde este órgano de la Cámara de Diputados por el de Contralos EUM o por el de Auditoria General del Poder Legislativo, que su nombre actual, "por cuanto la palabra Contaduría

ATRlBUCIONES DE LA CONTADURÍA MAYOR DE HACIENDA

197

sugiere la idea de la contabilidad de un negocio, es decir, llevar cuenta y razón de entrada y salida de los caudales, en tanto que el término Contraloría, a más de comprender la actividad contable, denota control estricto de la recaudación de los ingresos y del ejercicio de los egresos y establece juicios y criterios para determinar su origen y aplicación, conocer su empico eficiente y saber si se satisficieron necesidades y se cumplieron programas, y el de Auditoría alude a la actividad fundamental en el examen y revisión de los ingresos y de los egresos públicos. No obstante las razones manifestadas ---continúa la Exposición de Motives-e- optamos por conservar la denominación Contaduría Mayor de Hacienda, con ello evitamos la reforma constitucional, nos ajustamos a la tradición histórica, pero técnicamente la dotamos del contenido de contraloria general". Por ello, el Art. 3" de la LCMI-I establece que este órgano debe revisar la Cuenta Pública del Gobierno Federal y la del D.D.F., ejerciendo funciones de contralorla, y con tal motivo, tiene las siguientes atribuciones: l. Verificar si las entidades a que se refiere el artículo 21) de la LPCGP, comprendidas en la Cuenta Pública: a) Realizaron sus operaciones, en lo general y en lo particular, ron apego a las Leyes de Ingresos y a los Presupuestos de Egresos de la Federación y del D,D.F., de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal, Orgánica de la Administración Pública Federal)' demás ordenamientos aplicables en la materia; b) Ejercieron correcta y estrictamente sus presupuestos conforme a los programas y subprogramas aprobados; e) Ajustaron y ejecutaron los programas de inversión en los términos y montos aprobados y de conformidad con sus partidas, y d) Aplicaron los recursos provenientes de financiamientos con la periodicidad y forma establecidas por la ley; JI. Elaborar y rendir: a) A la Comisión de Presupuestos y Cuenta de la Cámara de Diputados. por conducto de la Comisión de Vigilancia, el informe preoío, dentro de los diez días primeros del mes de noviembre siguiente a la presentaci6n de la Cuenta Pública del Gobierno Federal y de la del D.D.F. Este informe debe contener, enunciativarnente, comentarios generales sobre: 1) Si la Cuenta Pública está presentada de acuerdo con los principios dc contabilidad aplicables al sector gubernamental; 2) Los resultados de la gestión financiera; 3) La comprobación de si las entidades se ajustaron a los criterios señalados en las Leyes de Ingresos y en las demás leyes fiscales, especiales y reglamentos aplicables en la materia, así como en los Presupuestos de Egresos de la Federación y del D.D.F.; 4). El cumplimiento de los objetivos y metas de los principales programas y subprogramas aprobados; 5) El análisis de los subsidios, transferencias, Jos apoyos para operación e inversión, las erogaciones adicionales y otras erogaciones o conceptos similares, y 6) El análisis de las desviaciones presupuestales ;

198


b) A la Cámara de Diputados el informe sobre el resultado de la revisión de la Cuenta Pública del Gobierno Federal y de la del D.D.F., el cual debe remitir por conducto de la Comisión de Vigilancia en los diez primeros días del mes de septiembre del año siguiente al de su recepción. Este informe debe contener, además, el señalamiento de las irregularidades que hayan advertido en la realización de las actividades mencionadas en este precepto; IIl. Fiscalizar los subsidios concedidos por el Gobierno Federal a los Estados, al D.D.F" a los organismos de la Administración Pública Paraestatal, a los Municipios, a las instituciones privadas, o a los particulares, cualesquiera que sean los fines de su destino, así como verificar su aplicación al objeto autorizado. En el caso de los Municipios, la fiscalización de los subsidios se hace por conducto del Gobierno de la Entidad Federativa rorrespondicnte : IV. Ordenar visitas. inspecciones, practicar auditorlas, solicitar informes, revisar libros y documentos, para comprobar si la J"(T.:-lmbl"iún de los ingresos se ha realizado de conformidad Con las leyes aplicables en la materia y, además, eficientemente,. V. Ordenar visitas, inspecciones, practicar auditorías, solicitar informes, revisar libros, documentos, inspeccionar obras para comprobar si las inversiones y gastos autorizados a las entidades se han aplicado eficientemente al logro de los objetivos y metas de los programas y subprogramas aprobados y, en general, realizar las investigaciones necesarias para el cabal cumplimiento de sus atribuciones; VI. Solicitar a los auditores externos de las entidades, copias de los informes o dictámenes de las auditorías por ellos practicadas y las aclaraciones, en su caso, que se estimen pertinentes; VII. Establecer coordinación en los términos de esta ley, con la SPP a fin de unificar las normas, procedimientos, métodos y sistemas de contabilidad y las normas de auditoría gubernamentales, y de archivo contable de los libros y documentos justificativos y comprobatorios del ingreso y del gasto público; VIII. Fijar las normas, procedimientos, métodos y sistemas internos para la revisión de la Cuenta Pública del Gobierno Federal y de la del D.D.F.; IX. Promover ante las autoridades competentes al fincamicnto de responsabilidades, y X. Todas las demás que le correspondan de acuerdo con esta ley, su reglamento y disposiciones que dicte la Cámara de Diputados. En la Iniciativa se hace hincapié en que "mediante el ejercicio de las facultades, atribuciones y derechos y obligaciones que se confieren a la CMH y a su titular, se examinará y revisará no sólo si el ingreso y el gasto público están de acuerdo con las Leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos aprobados, sino si su recaudación y aplicación responde al cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas y subprogramas y, además, es eficiente", y que u COIl el fin de obtener el mejor de los resultados con el menor de los costos, reduciendo a su expresión mínima el desperdicio, es conveniente que las auditorías que practique la CMH tengan, entre otras finalidades, comprobar la eficiencia en la recaudación de los ingresos y en las inversiones y gastos autorizados

REVISIÓN DE LA CUENTA PÚBLICA

199

a las entidades, a que aluden las Leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos de la Federación y del D.D.F.".

6.

REVISIÓN DE LA CUENTA PÚBLICA

La revisión de la Cuenta Pública tiene por objeto conocer los resultados de la gestión financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios señalados en el Presupuesto y el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas. La revisión de la Cuenta Pública debe precisar el ingreso y el gasto' públicos, determinar el resultado de la gestión financiera, verificar si el ingreso deriva de la aplicación de las Leyes de Ingresos y de las leyes fiscales, especiales y regla. mentes que rigen en la materia, comprobar si el gasto público se ajustó a los Presupuestos y si se cumplieron los programas y subprogramas aprobados (Constitución Federal, Art. 74-IV y LOCMH). La revisión no sólo debe comprender la conformidad de las partidas de ingresos y de egresos, sino que debe extenderse a una revisión legal, económica y contable del ingreso y del gasto público, y debe verificar la exactitud y la justificación de los cobros y pagos hechos} de acuerdo con los precios y tarifas autorizados o de mercado, y de las cantidades erogadas. Si de la revisión aparecieren discrepancias entre las cantidades gastadas y las partidas respectivas de los presupuestos, o no existiera exactitud o justificación en los gastos hechos, o en los ingresos percibidos, se deben determinar las responsabilidades procedentes y promoverse su finca miento ante las autoridades competentes (Art. 20). La CMH puede practicar a las entidades auditorías, las cuales deben como prender las siguientes actividades: l. Verificar si las operaciones se efectuaron correctamente, y si los estados financieros se presentaron en tiempo oportuno, en forma veraz, y en términos accesibles, de acuerdo con los principios de contabilidad aplicables al sector gubernamental; H. Determinar si las entidades auditadas cumplieron en la recaudación de los ingresos y en la aplicación de los presupuestos con las Leyes de Ingresos y con los Presupuestos de Egresos y demás leyes fiscales aplicables y reglamentos; 1I1. Revisar si las entidades alcanzaron con eficiencia los objetivos y metas fijados en los programas y subprogramas, en relación con Jos recursos humanos, materiales y financieros aplicados conforme a los Presupuestos. La Exposición de Motivos expresa que "hasta hoy el examen y revisión de la Cuenta Pública se ha realizado poniendo glosas, marcas o señales en las cuentas, lo que no conduce a una fiscalización auténtica. Si la Cuenta Pública de 1976 se integró por alrededor de 141,515 volúmenes o tomos y en ese año la desaparecida Contaduría de la Federación recibió 60 millones de documentos, y pensamos que al normal desarrollo y crecimiento del sector público se agregará el incremento de los ingresos y de los gastos públicos debemos concluir que la glosa de la Cuenta Pública tiene que ser sustituida por la auditorio, la quc se

200


realizará por muestreo selectivo en virtud de no ser posible auditarla en su totalidad". Las entidades de! Sector Público Estatal y Paraestatal y las instituciones y particulares que hayan recibido subsidios deben proporcionar a la CMH la información que se les solicite }, permitir la revisión de libros y documentos y tolerar las visitas, inspecciones y auditorías. En caso de rebeldía debe hacerse del conocimiento de la Cámara de Diputados por conducto de la Comisión de Vigilancia para que resuelva lo que proceda (Art. 25). La CMH goza de un plazo que vence e! 10 de septiembre del año siguiente a la recepción de la Cuenta Pública, para practicar su revisión y rendir el informe de resultados a la Cámara de Diputados, a través de la Comisión de Vigilancia. Si por cualquier causa el plazo no fuere suficiente, la CMH puede obtener una prórroga que no puede exceder de 3 meses, que le concede la Cámara de Diputados de acuerdo con las razones que funden y motiven su petición.

7.

RELACIÓN y COORDINACIÓN ENTRE

CMH

y

SPP

La LCMH (Arts. 11-13) establece reglas de coordinación entre la CMH y la SPP, toda vez que la Cuenta Pública es preparada por la SPP y la CMH la revisa y porque ambas realizan auditorías, la primera internas y la segunda externas. Así, con objeto de uniformar los criterios en materia de contabilidad gu-

bernamental y archivo contable la SPP debe dar a conocer a la CMH, con oportunidad, las normas, procedimientos, métodos y sistemas que implante, debiendo tomar en cuenta las recomendaciones que formule la CMH. Asimismo, la SPP debe dar a conocer a la CMH los programas mínimos de auditoría

interna que fije para las entidades. Al revisar la SPP, la CMH debe vigilar la aplicación de las normas, procedimientos, métodos y sistemas que haya establecido la SPP y dar cuenta a ésta de las irregularidades que encuentre, para que dicte las medidas correctivas correspondientes.

8.

RESPONSABILIDADES EN EL MANEJO DE PRESUPUESTO

La Constitución Federal (Art. 74-IV) dispone que si del examen que realice la Contaduría Mayor de Hacienda aparecieran discrepancias entre las

cantidades gastadas y las partidas respectivas del Presupuesto o no existiera exactitud o justificación en los gastos hechos, deben determinarse las responsa-

bilidades de acuerdo con la ley. Para los efectos de la LCMH incurre en responsabilidad toda persona fisica o moral imputable, que intencionalmente o por imprudencia, cause daño o

perjuicio a la Hacienda Pública Federal o a la del D.D.F. Creemos que debía agregarse la negligencia, porque puede darse más frecuentemente que la impru-

dencia en esta clase de actividades.

RESPONSABILIDADES EN MANEJO DEL PRESUPUESTO

201

Las responsabilidades son imputables (Art. 28): 1. A los causantes del fisco federal o del D.D.F., por incumplimiento de las leyes fiscales j a los empleados o funcionarios de las entidades por la inexacta aplicación de aquéllas, y a los empleados funcionarios del CMH cuando al revisar la Cuenta Pública no formulen las observaciones sobre las irregularidades que detecten; II. A los funcionarios o empleados de las entidades, por la aplicación indebida de las partidas presupuestales, falta de documentos justificativos, o comprobatorios del gasto; a las empresas privadas o a los particulares, que en relación con el gasto del Gobierno Federal o del D.D.F. hayan incurrido en incumplimiento de las obligaciones contraídas por actos ejecutados, convenios o contratos celebrados con las entidades, y a los empleados o funcionarios de la CMH cuando al revisar la Cuenta Pública no formulen las observaciones sobre las irregularidades que detecten, y III. A los empleados o funcionarios de las entidades, que dentro del término de 45 días hábiles no rindan o dejen de rendir sus informes acerca de la solventación (le los pliegos de observaciones formulados y remitidos por la CMH. Las responsabilidades tienen por objeto cubrir a la Hacienda Pública el monto de los daños y perjuicios estimables en dinero y se fincan independientemente de las que procedan por otras leyes y de las sanciones de carácter penal que imponga la autoridad judicial (Art. 29). Los organismos que componen la Administración Pública Paraestatal, los funcionarios o empleados de ésta, las empresas privadas o Jos particulares son solidariamente responsables con empleados o funcionarios de las entidades que integran la Administración Pública Centralizada o con los de la CMH, por su coparticipación en actos u omisiones sancionados por la ley. Las responsabilidades que se constituyan a cargo de los empleados funcionarios de las entidades o de la CMH no eximen a los organismos de la Administración Pública Paraestatal, ni a los funcionarios o empleados, ni a las empresas privadas o a los particulares de sus obligaciones, cuyo cumplimiento se les debe exigir aun cuando la responsabilidad se hubiere hecho efectiva total o parcial. mente (Art. 30). Al determinarse responsabilidades, el Contador Mayor de Hacienda debe promover el ejercicio de las acciones que correspondan, y cuando se trate de altos funcionarios debe estarse a lo dispuesto en los Arts, 108, 109, 110 Y demás relativos de la Constitución Federal (Art. 32). Debe también formular directamente a las entidades correspondientes los pliegos de observaciones derivados de la revisión de la Cuenta Pública, así como los relacionados con las empresas privadas o con los particulares que hayan coparticipado en el ingreso o en el gasto público. Debe además informar al Secretario de PP (Art. 32). Las entidades deben informar a la CMH dentro de un plazo improrrogable de 45 días, contados a partir de la fecha en que reciban los pliegos de observaciones, sobre su trámite y medidas dictadas para hacer efectivo el cobro de las cantidades no percibidas, el resarcimiento de los daños y perjuicios causados y el fincarniento de las responsabilidades, dando noticia en su caso de las penas impuestas, de su monto cuando sean de carácter económico y el

202


nombre de los sancionados (Art. 33). De no hacerlo serán sancionados de acuerdo con el Art. 48 de la LPCG P Y demás leyes aplicables. Las responsabilidades Se ejercen en el siguiente orden: 1. En relación con la aplicación de las Leyes de Ingresos de la Federación

y del D.D.F. y demás leyes fiscales: a) Al deudor directo del Fisco Federal o del D.D.F. b) A los empleados o funcionarios fiscales correspondientes, y a los de la CMH, en su caso. Il. En relación con el ejercicio del Presupuesto de Egresos de la Federación o del D.D.F., a los funcionarios o empleados de las entidades que intervengan en su manejo.

Los empleados o funcionarios disfrutan sólo del beneficio de orden, pero no del de excusión, respecto de las responsabilidades en que hubieren incurrido. Para proceder en contra de los últimos obligados basta que se haya requerido el pago a los anteriores, sin que se hubiere obtenido la satisfacción íntegra de la

responsabilidad, previo el agotamiento de los recursos legales (Art. 34). La antigua ley preveía la expedición de finiquitos. La iniciativa expresa que 'Se suprime tal práctica "para considerar que moralmente no conviene declarar revisada una cuenta y exentos de responsabilidad a quienes en ella intervinieron,

cuando no ha sido examinada en su totalidad. En cambio ha dispuesto que las responsabilidades de carácter civil o adntinistrativo prescriben al fin de los cinco años posteriores a aquel en que se haya originado la responsabilidad (Art. 38), interrumpiéndose por cualquier gestión de cobro que haga la autoridad competente al responsable, la que comienza a computarse a partir de dicha gestión. Las responsabilidades de carácter penal prescriben en la forma y tiempo que fijan las leyes aplicables. BIBLIOGRAFIA DE LA PARTE SEGUNDA A~GUIANO EQUIHUA, ROBERTO, Las Finanzas del Sector Público, UNAM, México, 1968, Bt;CHANAN, JAMES M' J Hacienda Pública, Ed. Derecho Financiero. Madrid, 1968, 4~ parte, Cap e. XVII a XX. BURGOA, IGNACIO, Derecho Constitucional Mexicano, Porrúa, 1973, México. BUSTAMANTE, EDUARDO, Notas a Finanzas Comparadas de H. Laufenburger, FCE, México, 1965. BUSTANI HID, JosÉ, El Presupuesto Federal, Elaboración, Aprobooión y Ejecución, en La Administraci6n Pública Federal, UNAM, 1973, pp. 7·21. CA MARGO, PEDRO PABLO, El Control Fiscal en los Estados Americanos, UNAM, 1969, México. CORTINA GUTIÉRREZ, ALFONSO, Curso de Finanzas Públicas de México, Porrúa, 1977, Título Tercero, Caps. 1·111. CARRETERO, ADOLFO, Derecho Financiero, Madrid, 1968, Titulo IlI. CHAPOY BoNIFAZ, DOLORES BEATRIZ, El Régimen Financiero del Estado en las Constituciones Americanas, UNAM, México, 1973. EL MERCADO DE VALORES, órgano de Nacional Financiera. EL GOBIERNO MEXICA:':O, órgano de la Presidencia de la República. FAYA VIESCA, JACINTO, Finanzas Públicas, Ed. Porrúa, México, 1981. FERNÁ¡>;DEZ VITORIO y CAMPS, SERVANDO, El Control Externo de la Actividad Financiera de la Administración Pública, IEFMH, Madrid, 1977.

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PARTE TERCERA

EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

CAPÍTULO

1

EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO 1.

PODER O SOBERANÍA FINANCIERA Y PODER O SOBERANÍA TRmUTARlA

Ha dicho Sáinz de Bujanda que el poder o soberanía financiera es expresión de la soberanía política, concebida como atributo del Estado y que tiene dos facetas: la que se refiere a los ingresos y la que se refiere a los gastos. El poder financiero se refiere al conjunto de la actividad financiera del Estado: ingresos y egresos. En cambio, el poder o soberanía tributaria se refiere a la facultad propia del Estado para crear tributos.' 2.

CARÁCTER, FORMA Y MOMENTO DE MANIFESTACIÓN DEL PODER TRlBUTARlO

Recibe el nombre de Poder Tributario la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le están encomendadas. Valdés Villarreal escribe que "con la soberanía, la potestad [poder tributario) comparte de cierto modo las características de poder supremo, en lo económico; inalienable, en cuanto no se puede comprometer, dar en garantía, transigir o arrendar a la manera de los negocios privados; y solamente limi-

lado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrática y de la posibilidad de la aplicación razonable de la ley, y en su legitimidad por las garantias individuales y por la forma de gobierno de equilibrio y coordinación de los poderes de la Unión y de funciones o competencia de la autoridad't.>! El Poder Tributario tiene un carácter consubstancial al Estado, pues por su naturaleza misma el Estado tiene encomendadas tareas que debe realizar para que la sociedad civil pueda encontrar organización y vida. El Estado debe expedir las leyes que rijan la conducta entre los particulares, entre los particulares y el Estado y la actuación del Estado mismo. El Estado debe impartir la justicia, resolviendo las controversias que de otra manera tendrían que ser resueltas por los particulares mediante el uso de la fuerza. El Estado tiene Notas de Derecho Financiero, T. 1, v. 2, pp. 1-3. Miguel, Principio! Constitucionales que regulan las contribuciones, en Estudios de Derecho Público Contemporáneo, México, 1972, p. 331. 1

SÁINZ DE BUJANDA,

1-1

VALDÉS

VILLARREAL,

207

208

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

que realizar una serie de funciones y prestar una cantidad de servicios públicos que los particulares, por sí mismos, no podrían realizar ni prestar. El Estado, por último y a modo de resumen, es el gestor del bien común temporal. Para realizar todas esas actividades, el Estado tiene necesidad de obtener recursos, que deben encontrar Su fuente, en la gran mayoría de los casos)' en su máximo volumen, en los patrimonios de los particulares que integran ese Estado. Tal cosa ocurre, de hecho, en la mayor parte de los países democráticos en los cuales se reconoce que, primariamente corresponde a los particulares el desarrollo de la vida económica, que deja su iniciativa, más o menos tutelada por el Estado, la tarea de desarrollar las actividades económicas. Pero aún en los Estados organizados sobre la base de que la actividad económica fundamental, y en los cuales los bienes de producción son propiedad del Estado, atribuye al Estado, como sucede en los países comunistas (la Unión Soviética por ejemplo), la facultad de imponer a los particulares la obligación de contribuir para la realización de los gastos públicos. Así pues, en todos los Estados, y en todas las épocas de la historia de la humanidad, el Estado ha ejercitado su Poder Tributario, es decir, ha exigido a los particulares que le trasladen una parte de su riqueza. Tales aportaciones han recibido el nombre de tributos, de contribuciones, de impuestos. Tributos e impuestos son palabras que denotan por sí mismas esa situación de superioridad o de soberanía del Estado, muchas veces ejercida, en épocas pasadas, en forma despótica y arbitraria. En cambio, la palabra contribución tiene una denotación más democrática, que está más a tono con la época moderna, en que el Estado procura, guiado por criterios de justicia, hacer que los particulares hagan esas aportaciones de acuerdo con su capacidad contributiva, dando el sentido de que los particulares verdaderamente "contribuyen" para que el Estado pueda realizar sus atribuciones. El Poder Tributario no es ejercido por el Estado en el momento en que procede a hacer efectivas las contribuciones que los particulares deben pagarle, como consecuencia de la realización de aquellos hechos que han sido señalados por el Estado como generadores de los créditos fiscales. En ese momento, el Estado actúa en una forma análoga a la que observa cualquier acreedor particular, y el ejercicio de su actividad de recaudación se encuentra sometido a las leyes aplicables de manera tal que cualquier separación de su conducta respecto a aquéllas que ha sido establecida por la ley producirá como consecuencia que el particular pueda atacar o impugnar la actuación del Estado. Por el contrario, el momento en que se presenta el ejercicio del Poder Tributario es aquel en que el Estado, actuando soberanamente, y de manera general, determina cuáles son esos hechos o situaciones que, al producirse en la realidad, harán que los particulares se encuentren en la obligación de efectuar el pago de las contribuciones. En los Estados modernos, que rigen su vida por sus Constituciones, y conforme al sistema de la división de los Poderes, el Poder Tributario es atribuido exclusivamente al Poder Legislativo, el cual lo ejerce en el momento en que expide las leyes que determinan qué hechos o situaciones son los que al producirse en la realidad generan para los particulares la obligación del pago de

PODER TRIBUTARIO Y COMPETENCIA TRIBUTARlA

209

contribuciones. En el caso concreto de nuestro país, el Fiscal se ejerce por el Poder Legislativo, cuando expide las leyes reglamentarias de cada contribución y cuando cada año señala en virtud de la Ley de Ingresos, cuáles de esas contribuciones van a estar en vigor en cada año fiscal. En cambio, corresponde al Poder Ejecutivo, en su carácter de Administración Fiscal, el determinar o el comprobar cuándo se han producido en la realidad esos hechos o situaciones que generan la obligación de pagar esas contribuciones, señalar o determinar la cuantía de los pagos o bien verificar si las prestaciones que han realizado se encuentran ajustadas a la ley.

3.

PODER TRIBt:TARIO ORIGI:-lADO y

DELEGADO. DIFERENCIAS

CON LA COMPETENCIA TRmUTARIA

El poder tributario, llamado también poder fiscal, o potestad tributaria (Berliri), o poder de imposición (Ingroso )' B1umenstein), es la facultad propia del Estado para establecer los tributos necesarios para realizar sus funciones. Según Giuliani Fonrouge significa "la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción"." Sáinz de Bujanda y otros autores españoles hacen más distinciones. Llaman poder o soberanía financiera (obviamente más amplio que el poder tributario) a la expresión de la soberanía política, concebida como atributo del Estado, por virtud de la cual puede allegarse ingresos y también puede realizar egresos o gastos, es decir, se refiere al conjunto de la actividad financiera; ingresos y gastos. Para ellos potestad financiera es algo atribuido a la Administración por el ordenamiento jurídico que la coloca en una situación de prerrogativa respecto de los particulares. El poder financiero es teóricamente ilimitado y anterior a la ley, mientras que las potestades vienen limitadas y circunscritas precisamente por la ley, que es la que las concede a la Administración."? El poder tributario puede ser originario o delegado. Es originario cuando nace originariamente de la Constitución, y por tanto no se recibe de ninguna otra entidad. Tal es el caso de la Federación y de Jos Estados en la República Mexicana: ambos tipos de entidades tienen poder tributario originario. El poder tributario es delegado, en cambio, cuando la entidad politica lo posee porque le ha sido transmitido, a su vez, por otra entidad que tiene poder originario. En la República Mexicana este supuesto es excepcional y se ha producido en algunos casos aislados que estudiaremos posteriormente -en que la Federación, titular de poder tributario exclusivo, lo ha transmitido en parte a las entidades federativas, autorizándolas para establecer determinados tributos 2 GIULIAN[ FONROUGF.., Derecho Financiero. n. 153. En México Miguel Valdés Vi~ llarreal usa también el vocablo potestad. V. Principios Constitucionales que regulan las Contribuciones. en Estudios de Derecho Público Contemporáneo, México. p. 332. 2-1 Notas de Derecho Financiera. Seminario de Derecho Financiero, Tomo 1, vol. IJ, Madrid, 1967, pp. 1-3.

210

PODER TRlBUTARIQ DEL ESTADO

respecto a los cuales de poder tributario originario por estarlo reservado

a la Federación. A su vez, debe distinguirse la competencia tributaria, que consiste en el poder recaudar para el tributo cuando se ha producido un hecho generador. El titular de la competencia tributaria, es el acreedor de la prestación tributaria. Puede suceder, y es el caso más general, que coincidan las titularidades del poder tri-

butario y de la competencia tributaria en una misma entidad. Por ejemplo, el Gobierno Federal es titular del poder tributario para gravar las rentas de las sociedades mercantiles y de las personas físicas, y a su vez es titular de la competencia tributaria, pudiendo cobrar dichos impuestos. Pero también el titular

de la competencia tributaria puede ser una entidad (como es el Municipio) )' el titular del poder tributario sobre el mismo tributo otra entidad, esto es, el Estado donde se localiza el Municipio. El poder tributario comprende no sólo los impuestos, sino también los derechos y las contribuciones especiales. Flores Zavala da el nombre de soberania tributaria plena al poder que ejercen la Federación y los Estados y el nombre de soberania tributaria subordinada a la facultad de recaudación de tributos que realizan los municipios. Creemos que no puede hablarse de soberanía en este último caso."

4. Los

SISTEMAS DE DISTRlBUCrÓN DEL PODER TRIBUTARIO

EN LOS ESTADOS FEDERALES

El principio federal consiste en que "los gobiernos central y estatales sean independientes uno de otro, dentro de su esfera, y no estén subordinados, al otro, aunque actúen coordinados entre sí" o es "el método de distribución de poderes, según el cual los gobiernos integrantes, dentro de sus respectivas esferas, funcionan coordinados e independientes"." La idea del Federalismo como división de poderes ha ido cediendo el paso, en los últimos años, a la idea del "federalismo cooperativo" que según Bhargava es aquel en el cual "las dos capas de gobierno, no tienen completamente funciones exclusivas y los gobiernos provinciales, en particular, no gozan de completa autonomía dentro de la esfera de actividades que tienen asignada", o sea, dicho de otra manera, que "el gobierno central y el de las provincias cooperan para proveer al pueblo un buen gobierno". Una formulación similar, dice Atchabahian, de lo que se entiende por federalismo cooperativo, se ofrece en el informe publicado en 1955 por la Commission on Intergovernmental Relations, de los Estados Unidos.' Tripathy, citado por Atchabahian, expresa que el "federalismo cooperativo" en lugar de enfatizar sobre los derechos y la E., Finanzas Públicas, n. 45. Adolfo, Federalismo y Tributación, y 'WHEARE, K. C., Federal Gooernment, Oxford Univerelty Presa, 4' edición, N. V' J 1964, pe. 10/14, en RTFF, 5° Número Extraordinario. México, 1971, p. 138. e Citados por ATCHABAHIAN, en op. cit .• en nota 4, p. 150. Este federalismo cooperativo es también proclamado por Sing y por Tripathy, según expone Atchabahian. 3

FLORES ZAVALA,

"

ATCHABAHIAN,

211

DISTRIBL'crÓN DE PODF.RES EN ESTADOS FEDERALES

independencia de las provincias, cnrnrn el problema federal esencialmente desde el punto de vista de la división de poderes, con el objeto de maximizar la efectividad de la política fiscal". En un Estado Federal coexisten poderes tributarios del Gobierno Central (o federal) y de los gobiernos de los entidades (estados o provincias). A su vez, esos poderes pueden ser igualmente supremos, sin limitaciones o con limitaciones para los Estados miembros (como en el caso de México) o bien los poderes locales pueden estar subordinados al poder central. La Constitución dc los Estados Unidos de América (Sección VIII, l er. párrafo) establece que el Congreso estará facultado para imponer y recibir contribuciones, derechos, impuestos o sisas con el fin de pagar las deudas y proveer a la defensa común y al bienestar general de los Estados Unidos. Sólo los impuestos a las importaciones y a las exportaciones son exclusivos del Gobierno Federal. En México, el gobierno federal tiene facultades ilimitadas y concurrentes (Art. 73, VII) y además facultades exclusivas en ciertas materias imponibles (Art. 73, fracción XXIX de la Constitución); los Estados tienen facultades concurrentes (Art. 40) y limitaciones positivas sobre ciertas materias (Arts. 1l7, I11, IV, V, VI y VII, Y 118).

En el primer supuesto, se producen mutuas limitaciones, que pueden disponerse en el siguiente modo, según lo expresa Atchabahian 6 siguiendo a Hensel: 1. Distribución de las materias imponibles, con derecho de su completo y exclusivo empleo para las respectivas autoridades, ya sea que se haga mediante: a) L1. enumeración de dichas materias imponibles, referidas a ambos gobiernos. En Argentina, la Constitución, según ha sido interpretada por la Corte Suprema de Justicia, prevé un ordenamiento curas notas distintivas consisten en que el gobierno central tiene algunas facultades tributarias que son de su exclusividad (impuestos de aduana); los impuestos directos sólo pueden fijarlos con carácter temporal en situaciones de emergencia, pues al respecto la potestad originaria es de las provincias, mientras que en punto a imposición indirecta hay concurrencia de facultades entre ambos niveles de gobierno; ello surge fundamentalmente por imperio de los Arts. 4"', 17 y 67, inciso 2) de la Constitución Federal.e-v

b) La enumeración para uno de éstos, el central o los provinciales, enten.. diendo que los restantes son dejados al otro. e) La atribución a un poder, el federal, de algunas facultades exclusivas (en el caso de México las contenidas expresamente en el Art. 73, fracción XXIX y las que resultan de las limitaciones a los Estados contenidas en el Art. 177) y en el resto de las materias imponibles coinciden tanto el Poder Tributario Federal como los poderes tributarios de las entidades federativas. 2. Distribución del producido de las recaudaciones; de tal modo que uno de los gobiernos tienen el completo control respecto de las materias imponibles, 6 ATCHABAHIAN, Adolfo, Federalismo y Tributación, en RTFF, ordinario, México, 1971, p. 145. 6~1 ATCHABAHIAN, Adolfo, op. cít., p. 153.

59

Número Extra-

212


es decir, cuáles han de ser tomadas para aplicar que los dos gobiernos participan de las recaudaciones y ello: a) Según un determinado sistema de cuotas, que contemple el reparto del producido total de los impuestos, o bien. b) Uno de los gobiernos recibe un monto definido y e! otro la cantidad restante que resultara (en este caso cada posición podría ocuparla cualquiera de los dos gobiernos). Seligman, quien en sus Essays in T axation y en publicaciones posteriores se ha ocupado del Federalismo tributario, se muestra partidario de la integración fiscal, la cual supone cierta dosis de unidad en la multiplicidad financiera, y al efecto propone métodos para lograr esa coordinación entre los regímenes tributarios en el Estado federal: el reordcnamiento de las funciones gubernativas, la concesión de créditos por impuestos iguales o similares, la distribución de recaudaciones y los impuestos suplementarios o adicionales aplicados por las provincias sobre gravámenes establecidos por el gobierno central. A su vez propone cinco ~ principios que él recomienda seguir, la eficiencia, la adecuación o adaptabilidad, la suficiencia, la simplicidad y la flexibilidad o elasticidad. Atchabahian resume: "la fórmula que ofrece Seligman para el problema, y tendiendo a consultar la aplicación simultánea de esos principios en UI1' conveniente régimen de integración fiscal, es dejar al gobierno central la determinación y administración de los que entonces consideraba principales tributos ~se refiere a los que gravan la renta de las . personas, de las sociedades de capital y las herencias-, y a los gobiernos provinciales basarse en esa determinación para participar con el primero de las recaudaciones consiguientes"."? Hemos visto, pues, los dos sistemas que pueden adoptarse en los Estados Federales para resolver el problema de la existencia de poderes fiscales tanto en e! Gobierno Federal como en los Estados miembros de la Federación. En el párrafo siguiente analizaremos la evolución del problema en la República Mexicana

5.

PERSPECTIVA HISTÓRICA DEL PROBLEMA DE LA DISTRIBUCIÓN DE PODERES TRIBUTARIOS EN LA REPÚBLICA MEXICANA

5.\. Introducción México ha sido, la mayor parte del tiempo, desde su independencia en 1821, una República Federal. Con excepción de algunos años, durante las décadas segunda a la quinta de! siglo XIX, en que se produjeron formas centralizadas de organización política, desde 1857 ha prevalecido el sistema federal en la República Mexicana. Los forjadores de las Constituciones Mexicanas de 1824 y de 1857 tuvieron como el modelo más importante la Constitución de los Estados Unidos de América. La Constitución de 1917, que está actualmente en vigor, aun cuando ha sufrido muchas reformas, ha preservado el sistema federal. 6-2

ATCHABAHIAN,

Adolfo, op. cít., p. 149.

ANTECEDENTES HISTÓRICOS EN MÉXICO HASTA

1917

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La actual Constitución mexicana dispone que es la voluntad del pueblo mexicano constituirse en una república representativa, democrática y federal, compuesta de Estados libres y soberanos en todo 10 concerniente a su régimen interior; pero unidos en una federación establecida según .los principios de esta

ley fundamental (Art. 40); que el pueblo ejerce su soberanía por medio de los poderes de la Unión, en los casos de la competencia de éstos, y por los de los Estados, en lo que toca a sus regímenes interiores, en los términos respectivamente establecidos por la presente Constitución Federal y las particulares de los Estados, las que en ningún caso podrán contravenir las estipulaciones del Pacto Federal (Art. 4-1); el Supremo Poder de la Federación se divide, para su

ejercicio, cn Legislativo, Ejecutivo y Judicial (Art. 49). El Poder Legislativo está depositado en un Congreso General, que se divide en dos Cámaras, una

de Senadores y otra de Diputados (Art. 50). Los poderes del Congreso Central están definidos en el artículo 73, de los cuales nos interesan, para los propósitos de este estudio, los siguientes: imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto (fracción VII) ; impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones (fracción IX); para establecer contribuciones: 19 sobre el comercio interior; 2° sobre el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en los párrafos 40 y 59 del artículo 27; 3" sobre instituciones de crédito y sociedades de seguros; 40 sobre servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación; 59 Especiales sobre: a) energía eléctrica; b) producción y consumo ele tabacos labrados; e) gasolina y otros productos derivados del petróleo; d) cerillos y fósforos; e) aguamiel y pro· duetos de su fermentación; f) explotación forestal, y g) producción y consumo de cerveza (fracción XXIX) y para expedir toda, los leyes que sean neceo sarias, a efecto de hacer efectivas las facultades anteriores, y todas las otras concedidas por esta Constitución a los Poderes de la Unión (fracción XXX). Los Estados deben adoptar, para su régimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo, popular, teniendo como base de su división territorial y de su organización política y administrativa al Municipio Libre (Ar-

tículo 115); las facultades que no están expresamente roncedidas por la Constitución a los funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados (Ar-

tículo 124); la Constitución establece ciertas prohibiciones a los Estados en los artículos 117 y 118, algunas de naturaleza fiscal. Los poderes tributarios de los Estados residen en las respectivas Legislaturas, que están compuestas únicamente de una Cámara de Diputados. Además de los Estados, también existe un Distrito Federal, residiendo en el

caso del último sus poderes legislativos en el Congreso Federal (artículo 73, fracción V) y los poderes ejecutivos en funcionarios (gobernadores) designados por el pueblo de cada entidad (artículo 73, fracción VI). Por tanto, el Congreso de la Unión tiene poder tributario sobre el Distrito Federal. Las municipalidades que existen actualmente en los Estados, son 2,373. Las contribuciones municipales (impuestos, derechos, contribuciones de mejora),

son establecidos por las Legislaturas de los Estados y no por los municipios, quienes únicamente pueden recaudarlos.

Una consecuencia del sistema de gobierno federal es que tanto el Gobierno

214


Federal como 108 gobiernos de los Estados tienen poderes tributarios. En relación con este problema, una Constitución puede hacer una distribución de tales poderes, 0, en principio, la Constitución puede establecer una concurrencia de poderes tributarios sobre todas o algunas de las materias gravables. Los siguientes párrafos se dedican al estudio de dicho problema constitucional tal como se presenta en México. 5.2. Antecedentes históricos hasta 1917 El Acta Constitucional del 31 de enero de 1824 sigue el sistema de la Constitueión Americana en cuanto que no dispone una distribución de poderes tributarios entre la Federación y los gobiernos de los Estados. El artículo 13, frac. IX, da poderes al Congreso General para establecer los impuestos que sean necesarios para proveer a los gastos generales de la República, así como para determinar su invrsión y para hacer al Poder Ejecutivo responsable de ella. Además de disponer en los articulas 27 y 28 que ningún Estado puede establecer ningunos derechos de tonelaje sin el consentimiento del Congreso General y que no tenían poder para establecer ningunos impuestos o derechos sobre comercio exterior antes de que se aprobara una ley por el Congreso General reglamentando la manera de hacerlo. El 4- de agosto de 182'~, el Congreso Federal aprobó una Ley sobre Clasiiicación de Rentas Generales }' Particulares, la cual intenta hacer una distribución de poderes tributarios. En efecto, esta ley reserva al Gobierno Federal los derechos de importación y de exportación. los derechos del 15% de internación, las rentas sobre tabacos. salinas y minas, la lotería y dispone además que todas las otras rentas pertenecen a los Estados. Además, disponía que los Estados debían pagar una contribución al Gobierno Federal a fin de subsanar el déficit de las rentas federales necesarias para hacer frente a los gastos federales, distribuyéndose tal contribución sobre la base de derrama de acuerdo con la población de los Estados. El 4 de octubre de J824, fue aprobada la Constitución Federal de los Estados Unido! Mexicanos, la cual repitió las disposiciones de la anterior Acta Constitucional, pero incluyó la obligación de los Estados para pagar contribuciones al Gobierno Federal a fin de pagar la deuda federal reconocida por el Congreso de la Unión. En J832 (J 1 de febrero) una ley estableció tal contribución en la cuantía del 30% de Jas rentas públicas de los Estados. El sistema federal que prevaleció en J824 a 1835, y que mostró una débil posición del Gobierno Federal. fue sustituido por un sistema centralista, cuando en 1836 se adoptaron las Leyes Constitucionales como ley suprema. No había Estados sino Departamentos, y por tanto existió únicamente un Congreso Central. Los gobernadores podían establecer únicamente aquellas contribuciones que fueren autorizadas por las leyes expedidas por el Congreso Central y, por tanto, no podían existir conflictos entre poderes tributarios. En agosto 22 de 1846 se restauró la Constitución Federal de 1824 y el mismo año el Congreso aprobó una nueva ley de Clasificación de Rentas. Al Gobierno Federal se atribuyeron los impuestos y derechos sobre el comercio exterior, el consumo de artículos extranjeros, la acuñación de moneda, el tabaco, el correo, la lotería nacional, y el ingreso, pero se obligó a los Estados a pagar una contribución al Gobierno Federal sobre la base de un contingente basado en la población. En 1856, el Presidente Comonfort convocó a un Congreso Constituyente y le propuso un proyecto de Constitución, el cual, tras las deliberaciones del Congreso, reunido en Querétaro, pasó a ser la Constituci6n Federal deiS de febrero de 1857. En el proyecto se disponía que era obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la Federación, del Estado y del Municipio en que residieran en la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes (Art. 36) j el Congreso Federal

LAS CONVENCIONES NACIONALES FISCALES

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tenía poderes para aprobar el presupuesto de gastos de la Federación que cada año debía proponerle el Ejecutivo, así como para establecer todas las contribuciones necesarias para producir las rentas federales (Art. 65, fracción V). para establecer derechos sobre el carnerero exterior y para expedir bases generales a fin de impedir que los Estados pudieran establecer restricciones al comercio entre los Estados (Artículo 65, fracción VII); se prohibía a los Estados establecer, sin el consentimiento del Congreso Federal, cualesquiera derechos de tonelaje u otros derechos sobre puertos, o impuestos y derechos sobre importaciones y exportaciones (Art. 112). Todos esos artículos fueron aprobados por el Congreso Constituyente. Por el contrario, se rechazó el artículo 120 del Proyecto, que disponía que los Estados solamente podían establecer impuestos indirectos. Sin embargo, don Francisco Zarco, quien fue cronista del Congreso Constituyente, comentó más tarde que la idea de los redactores del proyecto no era distribuir las alcabalas, o impuestos sobre el tránsito de personas y de cosas a través de los Estados, que obstruían el comercio nacional, por la vía de hacer dichas alcabalas fuente exclusiva de rentas federales como consecuencia de su clasificación como impuestos indirectos. Por tanto, la Constitución de 1857 siguió el camino de la anterior Constitución de 1824 y restableció la concurrencia de poderes tributarios entre la Federación y los Estados sobre la mayor parte de las fuentes posibles de rentas. El SO de mayo de 1895 se reformaron los artículos 111 y 124 de la Constitución, con el resultado de que en lo sucesivo se prohibió a los Estados acuñar moneda, imprimir billetes, estampillas o papel sellado, gravar el tránsito de personas o mercancías que cruzaran sus territorios, prohibir o gravar directa o indirectamente la entrada en sus territorios o la salida de ellos de cualquier mercancía nacional o extranjera; gravar la circulación o el consumo de productos nacionales o extranjeros con impuestos o derechos cuya recaudación se hiciere a través de aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o documentos que acompañara la mercancía; establecer impuestos que importaran diferencias en impuestos o requisitos por razón del origen nacional o extranjero de las mercancías; y en las referidas reformas también se dispuso que era un poder federal exclusivo el establecer impuestos sobre mercancías que fueren importadas o exportadas o que simplemente cruzaran el terriorio nacional.

5.3. La Constitución Federal de 1917 En 1916 1 don Venustiano Carranza, como líder del grupo revolucionario más importante, convocó a un Congreso Constituyente que se reunió en Querétaro a fin de estudiar el proyecto de una nueva Constitución. Aun cuando en muchos aspectos el proyecto difería sustancialmente de la Constitución de 1857, el proyecto presentado a la Convención y el texto finalmente adoptado, en relación a Jos poderes tributarios de la Federación y de los Estados, contenían el mismo sistema de concurrencia. de poderes tributarios, con sólo unas cuantas materias reservadas a favor del Gobierno Federal.

5.4. La Primera Convención Nacional Fiscal de 1925 Sin embargo, fue necesario el transcurso de varios años después de la promulgación de la Constitución, y que se debilitaran las rivalidades políticas, para que el Presidente Plutarco Ellas Calles, sabiamente aconsejado por su Secretario de Hacienda, el Ing. Alberto J. Pani, el 22 de julio de 1925, convocara a la primera Convención Nacional Fiscal, que se reuniría en la Ciudad de México, con delegados del Gobierno Federal, de los gobiernos de los Estados, del Distrito Federal y de Territorios Federales, para estudiar una posible coordinación de los poderes tributarios de la Federación y de los Estados, a fin de hacer una mejor distribución de esos poderes y de mejorar los sistemas fiscales de los Estados.

216


En la convocatoria, el Secretario de Hacienda afirmaba, entre otras cosas: El actual sistema fiscal representa uno de los mayores obstáculos que se oponen en la República al establecimiento de un nuevo régimen económico mejor y más de acuerdo con los postulados contemporáneos, a la creación de la unidad económica nacional cuya existencia es necesaria y a la estabilización y desarrollo de un sistema eficaz para el aprovechamiento de nuestras riquezas naturales. Excluyendo los impuestos municipales, existen más de 100 diferentes impuestos en la República ... Cada Estado establece su propio sistema fiscal, el Gobierno Federal mantiene el suyo, y como los objetos del impuesto son los mismos, como no hay un plan concreto y definido de delimitación entre la competencia federal y las competencias locales para crear impuestos... el impuesto se hace cada vez más oneroso por la multiplicidad de cuotas, multas y recargos, creciendo la complejidad del sistema y aumentando en forma desproporcionada e injustificable los gastos muertos de recaudación, inspección y administración de las rentas públicas... Como no hay acuerdo entre los Estados y la Federación, a menudo acontece que Jas leyes de im-

puestos son contradictorias, concurren sobre una misma fuente recargándola extraordinariamente y dejan libre de gravámenes otras fuentes ... la concurrencia entre los poderes locales y el poder federal aumenta la carga de las obligaciones fiscales sobre el contribuyente y hace crecer también la carga improductiva paar el Fisco; la multiplicidad y la inestabilidad de las leyes fiscales, la duplicidad constante de los gravámenes, la complejidad, la jerarquía fiscal, rompen la unidad económica de la República, agotan la renta de la mayoría y cierran el paso a toda posibilidad de desarrollo económico ... Es indispensable, por tanto, proceder desde luego a delimitar las competencias locales y la competencia federal en materia de impuestos, así como a determinar un plan nacional de arbitrios para unificar el sistema fiscal en toda la República, disminuyendo los gastos de recaudación y administración, ampliando el producto del impuesto y haciéndolo recaer más equitativamente sobre los causantes. A la Convención asistieron los representantes del Gobierno Federal y los Estados y después de trabajar durante dos semanas, adoptaron varias conclusiones, siendo la cuarta de ellas la que trató sobre la distribución de los poderes tributarios. Tal conclusión expresó:

a) Los impuestos sobre la tierra y los edificios son exclusivos de los Estados; b) Los Estados deben tener poder tributario exclusivo sobre los actos no mercantiles, sobre las concesiones otorgadas por autoridades locales y sobre los servicios públicos locales j e) El poder tributario federal es exclusivo sobre el comercio y la industria; sin embargo, los Estados deben participar en el producto de tales impuestos recaudados en cada Estado, pero de acuerdo con una tasa uniforme para todos los Estados; d) Los impuestos sobre las herencias y las donaciones deben ser exclusivos de los Estados, pero el Gobierno Federal debe participar en sus productos conforme a bases uniformes j e) Debe tratarse en forma separada a los impuestos especiales y futuras Convenciones deben resolver si deben ser establecidos por la Federación o por los Estados y ambas clases de entidades deben participar en sus productos: f) Debe agregarse una nueva cédula a la Ley del Impuesto sobre la Renta a fin de gravar el ingreso de los bienes inmuebles edificados, cuyo producto debe ser exclusivo para los Estados. El año siguiente, el Presidente envió un proyecto de Ley: al Congreso, con objeto de ejecutar algunas de las conclusiones en la Convención Fiscal. Sin embargo, el proyecto no fue aprobado.

EL PROYECTO CÁRDENAS

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5.5. La Segunda Convcnción Nacional Fiscal (1932) El 11 de mayo de 1932, el mismo Ing. Alberto J. Pani, Secretario de Hacienda, pero bajo la presidencia de don Pascual Ortia Rubio, convocó a los gobiernos de los Estados, de los Territorios y del Distrito Federal para una segunda Convención Nacional Fiscal, la cual se reunió en febrero de 1933. El orden del día de la Convención incluía: l.-Revisión de las conclusiones de la Primera Convención Nacional Fiscal; II.-Consideración del problema de delimitación de las jurisdicciones fiscales de la Federación, de los Estados y de los Municipios; III.~Determinación de las bases de unificación de los sistemas locales de tributación y de la coordinación de ellos con el sistema federal; IV.-Estudio y determinación de los medios más adecuados para la ejecución de las decisiones de la Asamblea y constitución del órgano más capacitado para encargarse de ello. En su discurso de apertura de la Convención, el Secretario Pani expresó sus deseos para que la Convención pudiera adoptar una serie de resoluciones que armónicamente concurrieran, para permitir, a través de la unificación fiscal, que se constituya y consolide la unidad económica de México. La anárquica pluralidad de cuotas y de doctrinas que en materia fiscal impera -dijo el Secretario-e- es ciertamente un obstáculo muy serio para el desenvolvimiento integral del país. En relación con la distribución de poderes tributarios entre la Federación y los Estados. las conclusiones de la Convención fueron las siguientes:

a) La base de la tributación local debe ser la imposición territorial, en todos sus aspectos. Consecuentemente, el Gobierno Federal no debe establecer impuestos sobre esa fuente, ni es forma de impuestos directos ni como tantos adicionales sobre los tributos locales. Tal poder tributario debe ser ejercido sobre toda la propiedad territorial dentro de SLlS respectivos territorios, excluyendo los inmuebles propiedad de la Federación o de los municipios, destinados a servicios públicos o a vías generales de comunicación. Debe gravarse tanto la propiedad urbana, como la rural, y tanto la edificada como la no edificada; b) Los Estados deben tener poder tributario exclusivo sobre todos los actos no mercantiles que puedan tener lugar dentro de sus respectivas jurisdicciones; e) Asimismo, los Estados deben tener poder tributario exclusivo sobre los servicios públicos municipales y sobre las concesiones que otorguen dentro de su competencia; d) Por otra parte, el Gobierno Federal debería tener poder tributario exclusivo sobre el comercio exterior (importaciones y exportaciones), sobre la renta (tanto de las sociedades como las personas físicas) y sobre la industria, cuando para ello se requieran formas especiales de tributación (impuestos especiales), pero en todos esos impuestos deben participar en sus productos tanto los Estados como los municipios; e) El Gobierno Federal debe tener poder tributario exclusivo y aprovechamiento exclusivo en todas aquellas rentas relativas a la producción y explotación de recursos naturales que pertenezcan a la Nación y sobre los servicios públicos de concesión federal; f) En tos impuestos sobre las herencias y las donaciones, el Poder tributario debe ser exclusivo de los Estados, pero la Federación debe participar en el producto de dichos impuestos.

5.6. El proyecto Cárdenas de 1936 para reformar la Constitución En 1936, el Presidente Lázaro Cárdenas, sin expresar la intención de ejecutar algunas de las conclusiones de la Convención Fiscal de 1933, envió un proyecto al

218

PODER TRIB UTARIO DEL ESTADO

Congreso de la Unión para reformar los artículos 73, fracción X, y 131 de la Constitución de 1917.

En la exposición de motivos, el Presidente Cárdenas expresó que "en nuestro régimen constitucional, salvo en aquellas materias en las que el Congreso de la Unión puede legislar privativamente, se encuentra una amplia concurrencia de la Federaci6n y los Estados para imponer contribuciones, lo que ocasiona frecuentemente la coexistencia de gravámenes sobre una misma fuente de imposición. Además, no s610 diversos impuestos gravitan sobre igual fuente -lo que en sí mismo es un mal- sino que ni siquiera esas exacciones se establecen con un único propósito, porque las leyes fiscales de la Federación y de los Estados se fundan en distintos principios y se expiden con diversos propósitos; y, lo que es más grave aún, de Estado a Estado la legislación hacendaria varia, provocándose lamentablemente verdaderas guerras económicas entre una y otro, destructoras del desarrollo de la Nación, en vez de Iegislarse con la unidad de criterio que requiere el desenvolvimiento integral de la República". Es intresante hacer notar que quizá por primera vez se lamenta el haberse adoptado el mismo sistema de la Constitución Americana. El Jefe del Ejecutivo en 1936 expresaba: "Tengo la creencia firme de que ha llegado el momento de que, sin destruir las facultades emanadas de la soberanía local para la organización financiera de los Estados, se modifiquen las bases de libre imposición, adoptadas por copia inadaptable a México, de la Constitución norteamericana, porque si en los Estados Unidos de América era una realidad la existencia de entidades plenamente autónomas, con vida independiente y propia, y el problema que se ofrecía al crearse la Federación era el de hacer viable una unión que se creía débil, en nuestro país, al contrario, en los días siguientes a la desaparición del Imperio de Iturbide, el problema que debió plantearse y que ha sido el origen de muchas tragedias de la historia mexicana, fue el de inyectar vitalidad a las descentralizaciones estatales, del territorio patrio, que adquirían soberanía interior después de un rudo centralismo colonial prolongado por cerca de tres siglos. Para fortalecer a Jos Estados es necesario entregarles ingresos propios: participaciones y contribuciones exclusivas que les aseguren rendimientos regulares y bastantes a cambio de restringir la concurrencia tributaria, que es el efecto inmediato de la libre imposición y que provocan la improductividad de los gravámenes fiscales." El proyecto proponía como tributos exclusi v os del Gobierno Federal los siguientes:

a) Impuestos y derechos de importación y de exportación; b) Impuestos sobre la renta de las sociedades y de las personas físicas. En los ingresos recaudados participarían Jos Estados, el Distrito Federal, los Territorios y las municipalidades; e) Impuestos sobre los recursos naturales propiedad de la Nación, tales como los de minería, producción de sal y de petróleo, uso de aguas nacionales, pesca, etc. Los Estados y los municipios participarían en los ingresos producidos por tales explotaciones cuando fueren realizadas en sus territorios; d) Impuestos sobre instituciones de crédito y las compañías de seguros; e) Impuestos especiales sobre la energía eléctrica -producción y consumo-e, gasolina y otros productos derivados del petróleo, ferrocarriles, transporte por vías generales de comunicación, hilados y tejidos, azúcar, cerillos y fósforos, tabaco, alcoholes y mieles incristalizables, aguamiel y productos de su fermentación, cerveza, juegos, loterías y rifas, explotación forestal. En las rentas de estos impuestos participarían los Estados y los municipios, sobre la base tanto de su producción como de su consumo; f) Impuestos sobre servicios públicos federales y concesiones otorgadas por la Federación. También propone el proyecto que se reservaran a los Estados los siguientes tributos:

LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE

1943

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a) El impuesto predial, pero en los ingresos derivados de él participarán lo! municipios en cuanto a la recaudación realizada dentro de sus territorios; s) Un impuesto general sobre la industria y el comercio, que sustituiría a los antiguos impuestos de patente. (El Presidente consideraba este impuesto como de gran futuro y que debería pertenecer a los Estados por razón de su mejor administración y anunciaba que se presentaría un proyecto de ley uniforme, para asegurar su uniformidad en los diversos Estados.) El Gobierno Federal participaría en el producto de este impuesto general, que también sustituiría al impuesto del timbre (federal) sobre las operaciones comerciales e industriales. El anterior proyecto no fue aprobado por el Congreso de la U nión.

5.7. La Reforma Constüucional de 1943 En 19-10, cl Presidente Cárdenas envió un nuevo proyecto al Congreso proponicndo reformas a los artículos 73} fracción IX, X y XXIX, Y J 17, fracciones VII y IX, las que fueron aprobadas, y después de su ratificación por la mayoría de los Estados, fueron promulgadas por el Ejecutivo Federal en octubre de 1942, entrando en vigor el 11> de enero de 1943. De acuerdo con tales reformas, el Congreso de la Unión fue autorizado para expedir leyes con objeto de impedir restricciones en el comercio de Estado a Estado (Art. 73, fracción IX); para legislar en toda la República sobre hidrocarburos, minería, industria cinematográfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos, instituciones de crédito y energía eléctrica, banca. central y trabajo (Art. 73, fracción IX); y para establecer contribuciones sobre: 11> comercio exterior; 21> aprovechamiento y explotación de recursos naturales propiedad de la Nación; 31> instituciones de crédito y sociedades de seguros; 4ll servicios públicos concesionados o "explotados directamente por la Federación, y 5ll especiales sobre: a) energía eléctrica; b) producción y consumo de tabacos labrados; e) gasolina y otros productos derivados del petróleo; d) cerillos y fósforos; e) aguamiel y productos de su fermentación ; f) explotación forestal. Los Estados tendrían derecho a participar en el rendimiento de dichos impuestos especiales, en la proporción que la ley secundaria federal determinara y las legislaturas locales fijarían el porcentaje correspondiente a los municipios en sus ingresos por concepto del impuesto sobre energía eléctrica (Art. 73, fracción XXIX). Se pt ohibió a los Estados emitir títulos de la deuda pública pagaderos en moneda extranjera o fuera del territorio nacional; contratar directa o indirectamente préstamos con Gobiernos de otras naciones, o contraer obligaciones .cn favor de sociedades o particulares extranjeros, cuando hayan de expedirse títulos o bonos al portador o transmisibles por endoso (Art. 117, fracción VII); y gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice (Art. 117, fracción IX). No existe duda de que la filosofía del proyecto de 1936 fue adoptada en su mayor parte a través de la reforma constitucional 1940.1943 y que ella constituye el cambio más importante hasta la fecha en el sistema constitucional de distribución de poderes tributarios entre la Federación y los Estados.

5.8. La Tercera Convención Nacional Fiscal (1947) Poco tiempo después de la toma de posesión del Presidente Miguel Alemán, en octubre de J947, el Presidente convocó a la celebración de la Tercera Convención Nacional Fiscal. Se expresaba en la convocatoria que la Segunda Convención "se celebró en los momentos en que estaba por concluir un ejercicio presidencial y por esta

220

PODER TRIBUTARIO DEL EST:'\DO

causa no pudieron dictarse desde luego medidas de carácter legislativo que condujeran a la realización de sus conclusiones". Se olvidó que, cuando menos en partes,

la reforma de 1943 incorporó algunas de tales conclusiones. El Presidente declaró que "vino después de un periodo dentro del cual otros problemas de carácter político, social y económico asumieron gran importancia y demandaron para su resolución

prácticamente toda la atención y todo el esfuerzo del ejercicio y finalmente el desencadenamiento de la Segunda Guerra Mundial que, en medio de graves problemas y de preocupaciones de otras órdenes, dio lugar a un auge transitorio en las actividades económicas conectadas con el esfuerzo bélico y relegó a segundo plano los problemas hacendarios, no porque éstos se hubiesen solucionado automáticamentc ; sino porque precisamente como consecuencia de ese fenómeno económico, tanto la Federación como los Estados y los Municipios vieron crecer progresiva )' continuamente los rendimientos de sus impuestos sin necesidad de que ellos se tomaran mayores esfuerzos para lograrlo ... El Gobierno Federal, después de la conclusión de las hostilidades ... y restablecida la normalidad se ve ahora frente al antiguo problema fiscal: el mismo que se presentaba en 1925 ". Los objetivos mínimos de la COJ1\'ención, tal como fueron señalados por el Presidente Alemán, fueron: a)

Trazar el esquema de un plan nacional de arbitrios, es decir, de un vcrcladero sistema nacional de distribución de todos los gastos públicos entre todos los contribuyentes j b) Planear la forma en que las entidades económicas obligatorias que existen en el pais -c-Federación, Estados y municipios- deben distribuirse en relación con el costo de los servicios públicos a cada una encomendados y en relación también con su capacidad de control sobre los causantes respectivos, la facultad de establecer y administrar los impuestos dejando definitivaruenje establecido el principio de que el reconocimiento de la facultad o capacidad de legislación o administración en materia tributaria, no implique, en forma alguna, el derecho de aprovechar privativamente los rendimientos de los gravámenes que se establezcan o recauden por cada autoridad ; e) Determinar bases ciertas de colaboración entre las diversas autoridades fiscales y fórmulas asequibles de entendimiento entre ellas y los particulares que permitan reducir al mínimo los gastos de recaudación y control de los impuestos para lograr, en esta forma, que su rendimiento se aproveche hasta el máximo posible en la satisfacción de las necesidades colectivas.

Por primera vez, además de los representantes del Gobierno, siete individuos, nombrados por la Confederación de Cámaras de Comercio y por la Confederación de Cámaras Industriales, fueron invitados para asistir a la Convención y para participar en las deliberaciones y votaciones de los diferentes comités que se nombraron. Tales personas pretendían tener la representación de todos los contribuyentes de la nación. La Convención concluyó que era necesario formular un plan nacional de arbitrios que representara una carga justa y equitativa sobre todos los causantes y que permitiera cuidar la satisfacción de las necesidades públicas en los tres niveles del gobierno. Las tesorerías de las tres entidades deberían ser proveidas Con ingresos privativos y con ingresos de participación. Como fuentes privativas de ingresos del Gobierno Federal se reconocieron el impuesto sobre la renta, aun cuando los Estados participarían en su producto, particularmente en las cédulas relativas a servicios personales y a inversiones de capital; impuesto sobre el comercio exterior (importaciones y exportaciones), impuestos sobre servicios públicos federales y concesiones otorgadas por la Federación. Como ingresos privativos de los Estados y Municipios --en los cuaJes la Federación no tendría participación- se señalaron los siguientes: impuesto predial, urbano y rustico; productos agrícolas; enajenación de bienes inmuebles; ganadería j venta de mercancías al menudeo, expendios de bebidas alcohólicas, impuestos sobre servicios públicos locales, así como otras fuentes de ingresos de derecho privado.

PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE LA FEDERACIÓN

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A los municipios se les reconocieron como fuentes exclusivas de ingresos: impuestos sobre diversiones públicas, mercados, rastros, comercio ambulante, impuestos sobre servicios públicos municipales, licencias y registros. Como fuentes de tributación concurrente, sobre bases uniformes, para los gobiernos Federal, estatales y municipales se señalaron: un impuesto general sobre las ventas de la industria y el comercio e impuestos especiales sobre hilados y tejidos, producción y venta de azúcar, producción y venta de alcohol y de bebidas alcohólicas, cerveza, producción y venta de aguas envasadas y explotación de recursos naturales. Como consecuencia y en ejecución de los acuerdos de la Tercera Convención Nacional Fiscal, en 1949 se aprobó una nueva reforma a la fracción XXIX de! artículo 73 de la Constitución, por virtud de la cual se agregó una nueva fuente de tributación exclusiva para el Gobierno Federal: la producción y el consumo de cerveza. En el producto de este impuesto los Estados y Municipios recibirían una participación del 40%. También se aprobó, en 19+7, una Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, que sustituyó al antiguo impuesto del timbre sobre las ventas. De acuerdo con esa ley aprobada por el Congreso, los comerciantes estaban gravados con una tasa del 1.8% sobre los ingresos brutos que perciban como consecuencia de la enajenación de bienes muebles, los arrendamientos mercantiles, los servicios mercantiles }' las comisiones. Se permitía a los Estados hacer convenios con el Gobierno Federal a fin de percibir una tasa del 1.2%, que en total podía hacer llegar el gravamen a un 3.0%. Tanto el Gobierno Federal como los gobiernos de los Estados podían ser administradores del impuesto.

6.

ESTADO ACTUAL DEL PODER TRIBUTARIO FEDERAL

6.1. Poderes Concurrentes Ilimitados

Hemos visto que el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Federal confiere al Congreso de la Unión el poder para "establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto" federal. Tal disposición recuerda la contenida en la sección VII del articulo l' de la Constitución de los Estados Unidos de América: "El Congreso tendrá poder para establecer y recaudar impuestos, derechos e impuestos especiales. .. pero todos los impuestos, derechos e impuestos especiales serán uniformes en los Estados U nidos" Tanto la Constitución Mexicana como la Americana han sido interpretadas en el sentido de que confieren a los gobiernos federales de sus países poderes de tributación ilimitados. Sin embargo, mientras que en los Estados Unidos no ha habido disputa al respecto, en México ha sucedido lo contrario. Vamos a hacer algunas consideraciones al respecto para explicarlos, En relación al sistema de distribución de poderes tributarios, a partir de 194+ la Suprema Corte definió jurisprudencia en relación con dicho problema y estableció jurisprudencia que se expresa concisamente de la siguiente forma: "La Constitución General no opta por una delimitación de la competencia federal y la estatal para establecer impuestos, sino que sigue un sistema complejo, cuyas premisas fundamentales son las siguientes: a) Concurrencia contributiva de la Federación y los Estados, en la mayoria de las fuentes de ingresos (artículo 73, fracción VII, y 124); b) Limitaciones a la facultad impositiva

222


de los Estados, mediante la reserva expresa y concreta de determinadas materias a la Federación (artículo 73, fracciones X y XXIX), Y e) restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artículos 117, fracciones IV, V, VI Y VII, Y 118)." t Tal jurisprudencia ha sido reafirmada en varias ocasiones. Por tanto, puede afirmarse que el Poder Tributario Federal no tiene ningunas limitaciones constitucionales en cuanto a materias sobre las cuales puede ejercerlo. La reforma de 1983 al artículo 115 de la Constitución Federal suscita la duda respecto al alcance de la limitación que establece y que está destinada al Congreso Federal ordinario en materia de tributos sobre la materia inmobiliaria. Hasta 1983 la materia de los bienes inmuebles era un campo de concurrencia para la Federación y para las entidades federativas. Sin embargo, de hecho había sido respetado por la Federación en favor de los Estados (excepción hecha del impuesto del timbre) y hasta 1962, en que se gravaron algunas rentas de inmuebles por medio del ISR, los Estados gravaban la propiedad inmobiliaria, en sus diversos aspectos, con tributos a favor de los Estados solos, o en participación con los Municipios de la entidad. La Federación se abstuvo de usar su poder tributario concurrente y dejó que los Estados lo ejercieran exclusivamente por medio del impuesto predial y del impuesto de traslación de dominio. Pero en 1982, la Constitución ordena que los Municipios "percibieran las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslacióny mejora así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles" y que "las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) (propiedad inmobiliaria) y e) ni concederán exenciones en relación con las mismas". Queda, por tanto bien claro que el Poder Tributario de los Estados no puede ser utilizado en su provecho, sino que las contribuciones sobre la materia inmobiliaria sólo existen o pudieren existir en provecho de los Municipios. Aquí se presenta la duda: ¿ la referida prohibición o limitación comprenderá también al Poder Tributario Federal, la desdeñada materia inmobiliaria, de tal suerte que en lo sucesivo no podrá haber contribuciones federales sobre la propiedad inmobiliaria? y se presente allí la primera limitación al Poder Tributario Federal. Nuestra opinión es que la duda debe resolverse en el sentido de que el Poder Tributario Federal no ha sufrido ninguna merma ni restricción, porque si lo hubiere deseado el Constituyente Permanente lo habría expresado con toda claridad y que ahora existen unas contribuciones (las inmobiliarias) que dependiendo del Poder Tributario de las entidades federativas están destinadas, exclusivamente en beneficio de los Municipios. Sin embargo, la Corte ha decidido en los últimos años varios casos de impuestos en que contribuyentes, demandando la protección de la Corte, han T

Tesis Jurisprudencia! núm. 11, Apéndice al SJF, año 1965, Parte 1', Pleno, p. 42.

PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE U

FEDERACIÓN

223

pretendido hacer extensiva una interpretación de la fracción XXIX del artículo 73. Tal fracción confiere poderes tributarios exclusivos al Congreso Federal, los cuales examinaremos en detalle posteriormente, Por lo tanto, tengamos

presente que la fracción VII concede poder tributario ilimitado al Congreso para establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto y que

la fracción XXIX del mismo artículo 73 reserva ciertas fuentes a la Federación. Veamos los argumentos en algunos de esos casos: En 195+, Juan González Noriega promovió un juicio de amparo en un juzgado de distrito buscando la protección contra una ley estatal que establecía un impuesto sobre los ingresos mercantiles. El artículo 73, fracción X, de la Constitución Federal confiere al Congreso facultad exclusiva para legislar en materia de comercio. El actor pretendía que, por tanto, los Estados no podían gravar las actividades mercantiles, pues que los impuestos tienen que ser establecidos por leyes. La Suprema Corte decidió que el comercio es una fuente que puede ser gravada tanto por la Federación como por los Estados. La Corte expresó: "El poder conferido al Congreso de la Unión por el artículo 73, fracción X, de la Constitución Federal, para legislar en toda la República sobre comercio, no significa que esta materia genérica constituye una fuente de imposición reservada exclusivamente a la Federación, toda vez que la interpretación sistemática de tal precepto, en relación con lo establecido por los artículos 73, fracciones IX y XXIX, y 117, fracciones IV, V Y VII de la Constitución General de la República, así como su interpretación histórica (artículo 72, fracción X de la Constitución de 1857 y su reforma de 14 de diciembre de 1893), conducen a concluir que la facultad de imponer tributos sobre la materia de comercio en general, también corresponde a los Estados." 8 Otro caso se presentó cuando Salvador D. Zamudio, en 1965, promovió un juicio de amparo invocando que el Congreso de la Unión no tenía facultad para gravar el ingreso proveniente de actividades profesionales, sobre la base de que tal poder no estaba enumerado en la fracción XXIX del artículo 73. Zamudio, abogado y Notario Público, sostenía que la ley de ingresos de la Federación de 1965, expedida por el Congreso de la Unión, era inconstitucional. La Corte dictó sentencia en contra del actor y sostuvo que "el Congreso de la Unión tiene facultades para decretar impuestos relacionados con las actividades profesionales en general y en especial para gravar los ingresos obtenidos en el ejercicio de las mismas, de acuerdo con lo previsto en los artículos 65, fracción I'l, y 73, fracción VII, de la Constitución Federal, no puede admitirse que carece de el1a porque ese renglón impositivo no esté mencionado en el artículo 73, fracción XXIX de la Constitución citada, pues esta disposición únicamente precisa fuentes tributarias de la competencia de la Federación con exclusión de la de los Estados, pero sin limitar a sólo ellas las facultades de establecer contribuciones que confieren los artículos 65, fracción II y 73, fracción VII".9 En 1955, se reformó el artículo 24 de la LISR, de tal suerte que se convirtieron en causantes de la Cédula 1 del Impuesto sobre la Renta de 1954 aquellas personas que percibían ingresos como arrendadores de bienes inmuebles, cuando tales arrendadores fueran comerciantes y tales ingresos los percibieran con motivo de sus actividades comerciales. Esta reforma provocó un diluvio de amparos que finalmente llegaron para resolución a la Suprema Corte. Los actores sostenían diversos conceptos de inconstitucionalidad, tales como los siguientes: que los bienes inmuebles eran una fuente de tributación reservada por la Constitución a los Estados; que el artículo 73, fracciones X y XXIX, establecía las únicas fuentes de Informe a la SC]N. 1969, Parte 1', AR 6136/5+, Juan González Noriega, 1-1+-69. Informe a la SC]N, 1969, Parte I", AR 3368/65, Salvador Dámaso Zamudio Salas, VII-26-69. 8

9

22+

PODER TRIDl;TARlO DEL ESTADO

ingresos que podían ser utilizadas por el Gobierno Federal. Desde 1965, la Corte dictó varias resoluciones que se convirtieron en jurisprudencia en que se negó a los demandados la protección de la Justicia Federal. La Corte expresó en su opinión que "la fuente tributaria del impuesto establecida por dicho precepto no está constituida por la propiedad inmobiliaria, sino por los ingresos provenientes de tales arrendamientos, de conformidad con lo dispuesto por la fracción VII del artículo 73 constitucional, que faculta al Congreso de la Unión para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Dicho impuesto no invade la esfera de los Estados, porque no grava el acto civil del arrendamiento, sino les ingresos derivados del mismo; y aunque es verdad que dicho precepto grava los frutos civiles de la propiedad raíz, s610 afecta los derivados de arrendamientos para fines específicos. porque a través de eUos se obtiene un incremento propio de la inversión de capitales, y porque sobre esta materia no existe reserva a favor de los Estados. En cuanto al artículo 73 Constitucional, en sus fracciones X y XXIX, que reserva a la Federación algunas materias tributarias, entre las que no aparece el impuesto de que se trata, debe decirse que al facultarse al Congreso de la U nión por el propio artículo 73. cn su fracción VII, para decretar los impuestos necesarios para cubrir el presupuesto, lo hace dentro de los principios de materias expresamente reservadas a la Federación o a los Estados, pero también admitiendo otros que no haciendo reserva expresa han de entenderse como de tributación común para la una y para los otros, conforme a la jurisprudencia núm. 557 de la Compilación de 1955".10 En 1964, la Cía. Mexicana de Aviación, S. A., promovió un juicio de amparo reclamando la inconstitucionalidad de la ley federal que grava el uso o tenencia de automóviles. El argumento era que el Congreso Federal no tenia pode r tributario sobre esa materia, porque no se contenía en la enumeración elc la fracción. XXIX del artículo 73. Por tanto, decía la actora, era una materia reservada a los Estados. En éste, y en otros dos casos cuando menos, la Suprema Corte sostuvo que la Ley estaba de acuerdo con la Constitución y negó el argumento del actor en el sentido de que la fracción XXIX del artículo 73 restringía las fuentes del poder tributario federal a las enunciadas en dicha fracción¡ y sostuvo que dichas fuentes son irrestrictas en función de la fracción VII del mismo artículo y de la fracción Il del artículo 65. 11 Una ley federal que grava a los propietarios o usuarios de vehículos equipados con motores diese! produjo considerables litigios ante la Suprema Corte, puesto que muchas personas afectadas por ella promovieron juicio de amparo reclamando la inconstitucionalidad de la ley por razón de no ser proporcional, ni equitativa, por exceder el poder tributario del Gobierno Federal. La Corte sostuvo, en todos esos casos que la ley no viola los requisitos constitucionales y que "la fracción VII del artículo 73 de la Constitución, que no consagra ninguna limitación a la facultad impositiva de que goza el Estado Federal Mexicano, consagra que el Poder Legislativo Federal tiene facultad para imponer contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto y entre esas atribuciones, está irrefragablemente la relativa a la expedición de la Ley del Impuesto "diesel" combatida en amparo, sin que haya conflicto alguno, en dicha materia impositiva, a propósito de esa misma fracción VII, entre las facultades generales de que gozan la propia Federación y los Estados que lo forman, para establecer las leyes sobre los impuestos que satisfagan los gastos públicos de una y otras entidades, si no se está frente a facultades reservadas a la Federación, o a los Estados miembros que le constituyan, en sus respectivas leyes Icndamentalesv.ra 10 11

Informe a la SC]N. 1965, p. 119, AR 5384/56, Inmobiliaria Geme, S. A. Informe a la SCjN, 1969, Parte 1', p. 184, AR 4371/64, Cía. Mexicana de Avia-

ción, S. A.• VII-I5-69. 12 Informe a la SCjN, 1968, p. 74, AR.9521/65, Guillermo Perales Gana. Se citan 2 precedentes. Informe a la SC]N, 1969. Vol. I1, p. 178, AR 1528/62, José Cardona Saldaña. Se citan otras 5 tesis.

PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE LA FEDERACIÓN

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Asimismo, la SCjN ha sostenido que existen facultades o poderes tributarios concurrentes de la Federación y de los Estados en los siguientes casos: La SCJN ha resuelto que "dentro del marco de nuestro sistema jurídico constitucional ha de entenderse que las autoridades legislativas de los Estados legislan dentro del ámbito de su jurisdicción para todos aquellos sujetos y objetos que quedan comprendidos en ésta, sin que para la no aplicación de sus preceptos a personas y cosas que están sometidas a un régimen especial federal se haga necesaria la exención expresa correspondiente en un precepto concreto de cada ley local, ya que resultaría no sólo prolija sino incluso peligrosa la enumeración por el legislador de todas y cada una de las personas y actividades jurídicas que gozan de dicho régimen específico; enumeración ésta que eventualmente podría resultar incompleta y dar con ello base a las autoridades ejecutoras de la ley local respectiva para hacer una aplicación indebida de ésta a sujetos y objetos no incluidos en la lista de exenciones por una omisión involuntaria del Iegisladorv.ve El impuesto establecido en Sinaloa que grava el ejercicio de las profesiones "no invade la esfera de la Federación", "porque para que existiera esa invasión", ha dicho la SCJN, "se requeriría que se legislara sobre una materia expresamente reservada a la Federación, y en el caso no hay tal reserva", pues "en materia impositiva las facultades de los Estados sólo se encuentran limitadas en las materias específicamente señaladas en la fracción XXIX del artículo 73 de la Constitución Federal". u. El impuesto sobre remuneración al trabajo personal existente en Sinaloa "es constitucional porque no invade la esfera de competencia de la Federación, ya que de acuerdo con el artículo 73, fracción XXIX,· de la Constitución Federal, no es materia que en exclusiva le corresponda"; y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 73, fracción VII, y 124 de la Constitución, tanto la Federación como las entidades federativas son competentes para decretar dichos impuestos", sostuvo la SCJN en cuatro ejecutorias dictadas en 1969.15 El impuesto federa) sobre uso o tenencia de automóviles no invade la esfera propia de las entidades federativas, según lo resolvió la SC]N.16 El poder para gravar tributariamente las rentas de los socios de las sociedades mercantiles se funda en el Art. 73 Constitucional, fracciones VII, X y XXX, que se refiere a las que doctrinalmente se ha denominado "facultades implicitas't.tt Por último, debe concluirse que el hecho de que la Constitución haya otorgado facultades exclusivas de poder tributario sobre ciertas materias en favor del Gobierno Federal, ello no significa que se hayan limitado las demás facultades concurrentes que le corresponden en virtud de la fracción VII del Art. 73. La SCJN ha resuelto que "es inexacto que la fracción XXIX del Art. 73 Constitucional limite a la VI del mismo precepto que faculta al Congreso a imponer contribuciones que sean necesarias para cubrir el presupuesto. No puede considerarse como lo es la enunciada en la referida fracción XXIX del artículo 73, como una limitación al 1:: Informe a la SCJN, 1970, l' Parte, pp. 265-266, Amparo en Rev. 3482/69, Unión de Crédito Agrícola de Hermosillo, S. A. de C. V. 14 Informe a la SCIN, 1970, l' parte, pp. 289-290, A. en R. 4492/49, Víctor Manuel Lamadrid; 15 Informe Presidente a SCJN, 1969, ¡o Parte, pp. 173-175 en que se citan 4 ejecutorias; AD 1012/63, Alicia Oarcla Lizárraga, IO-X-67, SJF, VI Época, Vol. CXXIV, l' Parte, p. 48. 16 Informe a la SC]N, 1969, l' Parte, p. 186; AR 4371/64, Cía. Mexicana de Aviecién, S. A., SJF, VII Época, vol. XII, l' Parte, p. 23j AR 4081/63) Industria Embotelladora de Campeche, S. A., SJF, VII Época, vol. XI, l' Parte, p. 62. 11 AR 4482/951/2', Gregario Garza Guzmán, Informe a la SCjN, 1959, p..107.

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Congreso de la Unión para establecer Jos impuestos aún Iederales que sean indispensables para cubrir el gasto público ..... 18

6.2. Poderes Tributarios Exclusivos del Congreso Federal conferidos en forma positiva

Hemos visto que el artículo 73, fracción XXIX, reformada en 194-3 y en 1949, confiere a favor del Congreso de la Unión poderes exclusivos de tributación en algunas materias. Analicémoslas ahora. 1Q La materia de comercio exterior, esto es, de importaciones y de exportaciones. Ésta ha sido una fuente exclusiva de ingresos desde la Constitución de. 1824. En la Constitución de los Estados Unidos también se confiere un poder tributario exclusivo al Gobierno Federal en la sección IX, párrafo primero, del artículo primero, pero restringido a las exportaciones; y la cláusula 2, sección 10, clel artículo primero, dispone que ningún Estado podrá, sin el consentimiento del Congreso, establecer impuestos o derechos sobre importaciones o exportaciones, excepto las que sean absolutamente necesarias para ejecutar las leyes de inspección; y que el producto neto de todos los derechos e impuestos establecidos por cualquier Estado sobre las importaciones o exportaciones serán para el uso de Tesorería de los Estados Unidos; y todas esas leyes serán sujetas a la revisión y control del Congreso. En relación Con este problema, la Suprema Corte de los Estados Unidos decidió el famoso caso Brown vs. Maryland, en 1827, en que el Presidente Marshall expresó la opinión de la Corte. En esta disposición de la Constitución Americana debe encontrarse el antecedente de la fracción 1 del artículo 118 de la Constitución Mexicana que dispone que los Estados no pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unión, establecer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. 29 Sobre el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales com~ prendidos en los párrafos 41,1 y 59 del artículo 27 (minería y petróleo, en términos generales). U na razón es que estos recursos son propiedad de la Nación y no de los Estados; otra es que sólo el Gobierno Federal, representante de la Nación, puede proteger adecuadamente el interés general, a través de leyes que obligan a una mesurada y prudente explotación de tales recursos. La Ley Reglamentaria del artículo 27 Constitucional en el Ramo de Petróleo (XI-29-58), dispone que la industria petrolera es de la exclusiva jurisdicción federal y que en consecuencia únicamente el Gobierno Federal puede establecer los impuestos que graven cualquiera de sus aspectos (Art. 9).

39 Otro campo exclusivo de tributación para el Gobierno Federal es el representado por las instituciones de crédito y las compaiiias de seguros. Los bancos, en sus diversas especialidades, son gravados por el impuesto sobre la rent:1. y por el impuesto sobre las adquisiciones de bienes inmuebles. También 18 AR 8420/63, Planta Almacenadora de Gas y Hogar Sonora, S. A. SJF, VI Época, vol. XXVI, 1" Parte, p. 35. Se sostiene. la misma tesis, con ocasión del Impuesto Federal sobre Vehículos Propulsados por diesel y gas LP en: AR 9531/65, Guillermo Perales Garza, 30-VII-68. AR 6968/65, Ernesto Careta Elizondo, 6-VI-67 y AR 9391/65, Juan José Leaño A., 15-VIII-67, visibles en Informe del Presidente a la SCJN, 1968, pp. 174·175.

PODERES FEDERALES EXCLUSIVOS

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contribuyen para el sostenimiento del presupuesto de la Comisión Nacional Bancaria. Las compañías de seguros son gravadas por el impuesto a las rentas y con el impuesto sobre las primas que cobran y por el impuesto que grava las adquisiciones de bienes inmuebles que no sean de su objeto. Como lo veremos después, la legislación federal ha delegado poderes tributarios a los Estados y Municipios en áreas restringidas. La razón para conferir este poder tributario exclusivo es que existiendo una legislación federal para la banca y el seguro, todas las empresas dedicadas a ellos deben ser gravadas de modo uniforme independientemente del lugar en que puedan operar. 4. Sólo el Gobierno Federal tiene facultades para gravar los seroicios públicos concesionados o directamente administrados por el Gobierno Federal. Generalrriente se trata de concesiones para el uso de vías generales de comunicación, radio y televisión. La Ley de Vías Generales de Comunicación (Art. 7°) consecuentemente, dispone que "las vías generales de comunicación, los servicios públicos que en ellas se establezcan, los capitales y los empleados en ellos, las acciones, bonos y obligaciones emitidos por las empresas, no podrán ser objeto de contribuciones de los Estados, Departamentos del Distrito Federal, Territorios Federales o Municipios.

5. Existe también un grupo de impuestos especiales que son establecidos exclusivamente por el Poder Tributario Federal. a)

Energía eléctrica (producción y consumo)

La prohibición alcanza a todos los tipos de tributo, inclusive a las contribuciones especiales de mejora. La SCJN dijo: " ... no puede ser gravado con tributo alguno, ni bajo el concepto de cooperación para pavimentos, ya que la excepción que acuerda la leyes general, y po~ tanto, sin distingo alguno por lo que se ve a la denominación del gravamen".19 b) Producción y consumo de tabacos labrados. c) Gasolina y productos derivados del petróleo. d) Cerillos y fósforos. e) Maguey y productos de su fermentación. f) Explotación forestal. g) Producción y consumo de cerveza.

Las razones que inspiraron el otorgamiento de este poder tributario exclusivo al Gobierno Federal son que estando la producción industrial localizada en varios Estados, se requiere que la grave una legislación homogénea, que sólo puede expedir el Congreso de la Unión; impedir que la industria quede más gravada en unos Estados que en otros, ]0 que origina una emigración artificial contraria a lo que aconsejaría una prudente política industrial, así como la necesidad de eliminar la competencia local en sus impuestos. 19

SJF, VI Epoca, Vol. LXIII, p. 14, en que se cita precedente.

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PODER TRlBUTARIO DEL ESTADO

6' Núcleos de población ejidal o comunal El Pleno de la SC]N, aprobando ponencias de los Ministros J. Ramón Palacios Vargas y Manuel Yáñez Ruiz, ha establecido la tesis de que con base en el Art. 27 Constitucional, fracción XI (facultad explícita) en relación con el artículo 73, fracp6n XXX, lila facultad de legislar en materia agraria forzosamente trae aparejada la tfacultad implícita de poder determinar el régimen fiscal a que estarán sujetos los núcleos de población ejidal o comunal (facultad implícita)".20

6.3. Poderes exclusiuos por razón de prohibición a los Estados También tiene poder fiscal exclusivo la Federación sobre aquellas materias o fuentes de tributación que la Constitución Federal, en las fracciones 11 y VII del Art. 117, prohíbe a los Estados, que pueden resumirse en el uso de las emisiones de moneda como recurso financiero, los tributos para cuyo pago se utilizan timbres o estampillas y los tributos o procedimientos alcabalatorios. El artículo 117 de la Constitución prescribe, en su parte conducente: Los Estados no pueden, en ningún caso: '" IlI.-Acuñar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado. IV.-Gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio. V.-Prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio, ni la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera. VI.-Gravar la circulación, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exacción se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o exija documentación que acompañe la mercancía. VI l.-Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia. se establezca respecto de la producción similar de la localidad o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia.

6.4. La fracci6n X del articulo' 73 Constitucional no otorga facultades de legislación tributaria

La fracción X del artículo 73 Constitucional no atribuye a la Federación un poder fiscal sobre dichas materias, aun cuando la nonnación o reglamentación de ras mismas, en su aspecto sustantivo, sí es exclusiva del Congreso de la Unión. La fracción X del artículo 73 concede facultad al Congreso de la Unión: "X. Para legislar en toda la República sobre hidrocarburos, minería, industria cinematográfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos, instituciones de crédito y energía eléctrica, para establecer el Banco Único de Emisión en los términos del artículo 28 de la Constitución y para expedir las leyes del trabajo y reglamentarias del artículo 123 de la propia Constitución." De la jurisprudencia definida como tesis núm. 11 del Pleno, del año de 1955, y que antes hemos citado, se desprende que la SCJN ha estimado que de la fracción X del artículo 73 se deriva una facultad exclusiva de la Federaci6n para establecer tributos sobre esas materias. Sin embargo, en forma dis20

S]F, VII Epoca, Vol. 48, l' parte, p. 4.

PODERES FEDERALES TRIBUTARIOS EXCLUSIVOS

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creta, la SCJN ha cambiado su criterio, como lo podemos advertir de la tesis sustentada en el amparo en revisión 3368/65, promovido por Salvador Dámaso Zamudio Salas, en que se sostiene la tesis reformada en la siguiente forma: "Una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales que se refieren a materia impositiva, determina que no existe una delimitación radical entre la competencia federal y la estatal, sino que es un sistema complejo y las reglas principales son las siguientes: a) Concurrencia contributiva de la Federación y los Estados en la mayoría de las fuentes de ingresos (artículo 73, fracción VII. y 124); b) Limitación a la facultad impositiva de los Estados mediante la reserva expresa y concreta de determinadas materias a la Federación (artículo 731 fracción XXIX) y e) Restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artículos 1171 fracciones IV. V, VI y VII, y 118)."

Flores Zavala ha sostenido que de la fracción X del Arl 73 se derivan poderes tributarios exclusivos a la Federación, "porque los impuestos sólo pueden establecerse por medio de leyes y si s610 la Federaci6n puede legislar sobre esas materias, s610 la Federaci6n puede expedir leyes de impuestos que a ellas se refieran; si los Estados pretendieran gravar esas fuentes "tendrían que legislar sobre esas materias y violarían el precepto constitucional't.v Ya desde hace tiempo hemos expresado nuestra opinión negando que de la fracci6n X del Art. 73 se deriven poderes tributarios exclusivos a la Federaci6n y confirmamos nuestra opinión, con 10 siguiente: Precisamente con motivo de un amparo promovido por una empresa dedicada a la exhibición de películas cinematográficas contra un decreto del Congreso de Coahuila que autorizaba al Municipio de Monclova a recaudar por conducto de los exhibidores dueños de las salas el impuesto de espectáculos a cargo de los especta.dores, la Suprema Corte definió el alcance de la facultad del Congreso de la Unión para legislar en materia de industria cinematográfica. La Suprema Corte expresó que "cuando la Federación se reservó privativamente la facultad de legislar sobre la industria cinematográfica, lisa y llanamente. se pretendió regular la actividad relacionada con la producción Iilmica, pues por industria debe entenderse la serie o conjunto de actos u operaciones que tienen como inmediata finalidad la producción, o sea la transformación de materias primas en productos útiles al hombre. Fuera de ese aspecto de la conducta humana, ningún otro, pese a su conexión con la cinernatograña, puede entenderse como comprendido dentro del concepto de industria cinematográfica". Al expedir el decreto, dijo la Suprema Corte, "no se está legislando sobre industria cinematográfica, sino que se están estableciendo contribuciones sobre materia de espectáculos públicos. para lo cual tiene facultades el Congreso local de acuerdo con el artículo 124, en relación con el 73 constitucional", pues en las salas en que se exhiben cintas filmicas y se cobra al público, no se está, realizando una labor propia de la producción cinematográfica, sino una actividad de tipo comercial en donde un sujeto ofrece un servicio y otros pagan por él, al igual que en los lugares en que se ofrecen espectáculos taurinos. de box, teatro o deportlvos.w 21 Informe a la SCJN, 1969, Parte 1, p. 197, AR 3368/65. Salvador Dámaso Zamudio Salas, fallado el VI-26-69, citando tres tesis precedentes; y en el mismo Informe, mismo sentido, AR 6163/1954, Juan González Noriega, 4-1-69. p. 188. ldem, SJF, VII Época, Vol. 68. l' Parte. 22 FLORES ZAV....LA. E., op. cít., n. 305. 2S SJF, VII Época, vol. IV, 1· parte, pp. 36-37.

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Asimismo, la SCJN ha resuelto en 1969 que "la atribución concedida al Congreso de la Unión por el artículo 73, fracción X, de la Constitución Federal para legislar en toda la República sobre comercio, no significa que esta materia genérica constituya una fuente de imposición reservada exclusivamente a la Federación, toda vez que la interpretación sistemática de tal precepto, en relación con lo establecido por los artículos 73, fracciones IX y XXIX, Y 117, fracciones IV, V, VI y VII de la Constitución General de la República, así como su interpretación histórica (artículo 72, fracción X, de la Constitución de 1857 y su reforma de 14 de diciembre de 1883), conduce a concluir que la facultad de imponer tributos sobre la materia de comercio en general, también corresponde a los Estados't.w Por último, la SC]N ha definido que: "Por industria debe entenderse la serie o conjunto de actos u operaciones que tienen como inmediata finalidad la producción, o sea la transformación de materias primas en productos útiles al hombre." Con base en dicha definición, la SC]N sostuvo que un impuesto decretado por el Estado de Coahuila sobre espectáculos públicos no invadía el poder tributario exclusivo de la Federación, pues dijo que "no se está legislando sobre industria cinematográfica, sino que se están estableciendo ciertas contribuciones sobre materia de espectáculos públicos, para lo cual tiene facultades el congreso local de acuerdo con el Art. 124. en relación con el 73 constitucional't.w Los artículos 73, fracción X y 123 de la Constitución no conceden facultad exclusiva al Congreso de la Unión para gravar sueldos, salarios y demás prestaciones similares a empleados y trabajadores. S]F, V Época, Tomo CXXI, p. 1980. La Lnterpretación Constitucional ... p. 190.

7. EL

PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS

7.1. Poderes tributarios concurrentes limitados En principio, los Estados en la República Mexicana -c-una República Federal-, concurren con la Federación en un poder tributario general.i"? Como lo hemos visto, éste ha sido el principio tradicional a través de todas las constituciones federales y ha sido confirmado por la Suprema Corte de Justicia. Una opinión muy extendida y aún sostenida por la Suprema Corte y por los tratadistas, es que el fundamento de dicho principio, o sea el fundamento constitucional de tal poder tributario de los Estados, reside en el articulo 124 de la Constitución Federal, el cual dispone que "todas las facultades que no estén expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados". U na disposición similar se contiene en el artículo décimo de la Constitución de los Estados Unidos de América: "Los poderes no delegados a los Estados Unidos por esta Constitución ni prohibidos por ella a Jos Estados son reservados- para los Estados, respectivamente, o para el pueblo." 24 Infonne a la SC]N, 1969, l' parte, p. 188. Amparo en R. 6163/54, Juan González Noriega y coags. 2~ SJF, VII Época, vol. IV, pp. 3&-37, 1° parte, AR 3610/50. Inversiones Reforma, S. A., 22 dc abril de 1969. Mayoría de 18 votos. Ponente: Ernesto Salís Lópcz. AR 8182/59. Inversiones Reforma, S. A., 22 de abril de 1969. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Ernesto Salís López. Sostiene la misma tesis. 25-1 VALDÉS VILLARREAL, Miguel, op, cit., p. 334-335 coincide con esta opinión.

PODERES LIMITADOS CONCURRENTES DE LOS ESTADOS

231

Sin embargo, tengo la opinión de que el artículo 124 de la Constitución Federal Mexicana no es aplicable a la distribución de poderes tributarios. En materia de tributación no existe un poder tributario reservado a los Estados, aun cuando la Constitución confiere algunos poderes tributarios exclusivos a la Federación. Es una doctrina no discutida que la Constitución establece un sistema de concurrencia entre ]a Federación y los Estados en materia de tributación, con excepción de algunas materias reservadas a la Federación y algunas otras prohibidas a los Estados. Por tanto, el artículo 1"24 -que es indudablemente aplicable a otras materias distintas a la tributación-, no es utilizable para ésta. Me parece que el poder tributario de los Estados está fundado en otros preceptos de la Constitución, particularmente en el artículo 40, que dispone que "es voluntad del pueblo mexicano constituirse en una República representativa, democrática, federal, compuesta de Estados libres y soberanos en todo lo concerniente a su régimen interior pero unidos en una federación establecida según los principios de esta ley fundamental". Es en la autonomía o soberanía de los Estados donde radica el fundamento del poder tributario de los Estados, pues que es reconocido universalmente que la soberanía implica el poder de tributación y que la falta de dicho poder significa ausencia de soberanía Además, el artículo 117, fracciones de la III a la VIII, significa que los Estados tienen un poder inherente y original de tributación, el cual ha tenido la Constitución que restringir en algunas materias. Las disposiciones antes mencionadas prohíben a los Estados gravar el tránsito de las personas o cosas que cruzan sus territorios, prohibir o gravar la entrada o salida de mercancías de sus territorios en materia de mercancías nacionales o extranjeras; gravar la circulación o el consumo de mercancías nacionales o extranjeras cuya recaudación deba hacerse por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o requiera documentación que acompañe las mercancías; aprobar leyes que importen diferencias de impuestos o de requisitos por razón del origen nacional o extranjero de las mercancías, acuñar moneda, o emitir papel moneda o estampillas o papel sellado. La Suprema Corte ha sostenido en el caso Juan Noriega, resuelto en 1969, que la tributación sobre el comercio es concurrente para la Federación y para los Estados; 26 en los varios casos del "impuesto diesel", al sostener el poder tributario federal sobre esta materia, la Corte también ha reconocido que los Estados tenían poder tributario sobre ella; en el impuesto federal establecido sobre el ingreso procedente de arrendamientos celebrados por comerciantes arrendadores, también se sostuvo que ~e trataba de una materia concurrente. En 1963, Martha Arellano Sandoval promovió un amparo en un Juzgado de Distrito invocando la protección de la Justicia Federal contra una ley aprobada por la Legislatura del Estado de Sinaloa que estableció un impuesto sobre la remuneración del trabajo personal (trabajadores, empleados y profesionistas) alegando que tal ley violaba el artículo 73, fracciones X y XXIX (la primera concede facultades exclusivas a la Federación para legislar en materia de trabajo) .'/ el artículo 124 de la Constitución. La Suprema Corte decidió 28 También en AR 6848/63, Luis y Miguel Martines, 29-VIII-67, la SCJN, resolvió la constitucionalidad de un impuesto sobre operaciones de compraventa de aguacate y otros productos agrícolas establecido por el Edo. de Hidalgo, SJFl VI Época, vol. CXXII l 1~ parte, página 16.

232

PODER TRIBUTARlO DEL ESTADO

ese caso y otros tres más, sosteniendo la constitucionalidad de la Ley de Sinaloa, puesto que no excedía el poder tributario de los Estados, ya que el gravar los ingresos derivados del trabajo es una materia concurrente para la Federación y para los Estados.

Otros casos resueltos por la Corte que se refieren a poderes tributarios de los Estados son los siguientes: Las leyes tributarias de Jos Estados que establecen impuestos sobre las percepciones personales obtenidas por los agentes policitadores de seguros en virtud de las comisiones derivadas de su actividad, no invaden la facultad exclusiva que concede a la Federación la fracción XXIX, inciso 3'" del Art. 73 de la Constitución Federal, ni tampoco la prohibición del Art. 134 "de la Ley General de Instituciones de Seguros.er La Ley de Hacienda de Sonora (Arts. 314-316), gravaba por una sola vez las ventas de gasolina con una cuota de 2% a cargo del expendedor j la SC]N declaró su inconstitucionalidad : "tratándose de gasolina y productos derivados del petróleo, únicamente el Congreso de la Unión puede establecer impuestos sobre tales materias't.w Asimismo, la SCJN resolvió: La facultad exclusiva del Congreso de la Unión para imponer contribuciones especiales sobre la gasolina y productos derivados del petróleo, no excluye la facultad del legislador local para imponer contribuciones al comercio, pero entendido éste como materia distinta; y la distinción no puede consistir en un simple cambio de palabras, porque si las Legislaturas de los Estados gravaran las transacciones realizadas con gasolina y con los derivados del petróleo, bajo la apariencia y con la denominación de contribuciones al comercio, las contribuciones recaerían sobre los articulas que como fuente de tributación se reservaron a la facultad exclusiva del Congreso de la Unión. Ahora bien, como el establecimiento de contribuciones locales sobre la gasolina y otros productos derivados del petróleo está reservado al Congreso de la Unión por la fracción XXIX del mencionado artículo 73 Constitucional, debe estimarse que la Ley N" 81 de Hacienda del Estado de Sonora no puede alterar el régimen de exclusividad a favor de la Federación que instituye el precepto constitucional citado.t''

La tributación sobre las percepciones de los trabajadores y empleados en materia impositiva es concurrente." El impuesto sobre los ingresos por el ejercicio de las profesiones establecido por Sonora no invale la esfera exclusiva Federal." Por otra parte, en fonna por demás sorprendente, la SCJN sostuvo que el impuesto sobre la renta es exclusivo de la Federación. La Corte dijo: "La Ley del Impuesto sobre la Renta es una ley esencial y exclusivamente federal, que decreta un impuesto que no pueden regular los Estados integrantes de la Federación, por lo que al incluirse, dentro de esta ley, el impuesto sobre arrendamiento de bienes inmuebles que se dedican a hoteles, se está ante una ley eminentemente constitucional, expedida por el Congreso de la Unión en 21 AR 4926/953, José Inazola, Informe del Presidente a la SC]N, 1968, Presidente, p. 68; AR 1421/, Ma. del Socorro Martínez H., 16·U-71, VII Época, P parte, p. 99; AR 104/53, Rafael de Ibarra Cuesta, 18-IX-59, S]F, VII Época, vol. XI, ¡o parte, p. 65. 28 S]F, VII Época, vol. VI, 1Q parte, pp. 33-34, AR 146/63, Mobil de México, S. A. 29 SJF, VI Época, vol. CXXXII, P parte, p. 36; AR 6899/59, Pedro Arroyo G.,

oa

VI-II-Ga. 30

31

SJF, VII Época, vol. XII, l Q parte, pp. 43-44. Informe del Presidente al SC]N, 1973, tomo J, Sección V, p. 350.

PODERES LIMITADOS CONCURRENTES DE LOS ESTADOS

233

uso de la facultad contenida en la fracción VII de! artículo 73 de la Constitución Política de México." 32 Otro fundamento constitucional para el poder tributario de los Estados se encuentra en el Art. SI-IV, que obliga a contribuir a los gastos públicos, no sólo de la Federación, sino de los Estados y Municipios en que residan los ~n tribuyentes. A ese respecto, enjuiciando el Art. del Código Fiscal de Chihuahua, sostuvo la constitucionalidad de dicho precepto el Pleno de la SCJN y afirmó que "el legislador local, en su carácter de titular de la soberanía tributaria, Jo único que ha hecho es plasmar en la ley, como criterio generador de la obligación fiscal, las circunstancias objetivas consistentes en que la fuente del ingreso se localice en el territorio del Estado de Chihuahua o que e! sujeto pasivo de la relación tributaria perciba ingresos por actos u operaciones que se realicen o surtan sus efectos dentro de la propia entidad, independientemente de la ubicación de su domicilio". 32-1 Ha establecido la SCJN que "dentro del marco de nuestro sistema jurídico constitucional ha de entenderse que las autoridades legislativas de los Estados legislan dentro del ámbito de su jurisdicción para todos aquellos sujetos y objetos que quedan comprendidos en ésta, sin que para la no aplicación de sus preceptos a las personas y cosas que están sometidos a un régimen especial federal se haga necesaria la exención expresa correspondiente en un precepto concreto de cada ley local".32-2

n-v

Los estados no tienen poder tributario para gravar los productos de préstamos de capitales extranjeros obtenidos por un comerciante extranjero radicado en el exterior de la República. S]F, 7~ Época, Vals. 175.180, P parte, p. 194 (1983). El impuesto sobre la remuneración del trabajo personal establecido por el Estado de Jalisco no invade facultades exclusivas del Congreso de la Unión porque es materia impositiva concurrente de los Estados y de la Federación. S]F, 7~ Época, Vol. 53, l· parte, p. 845.

La Ley de Hacienda de Sonora estableció un impuesto por enajenación de bienes muebles, ya sea que se haga directamente o a través de comisionistas. La SCJN sostuvo la constitucionalidad del impuesto, aun cuando el causante no estuviere domiciliado en el Estado de Sonora.F"? 7.2. Delegación por la Federación de sus facultades exclusivas

La Federación puede delegar facultades a los Estados para que impongan tributos sobre aquellas materias en que la. Constitución le concede soberanía tributaria exclusiva, El destacado fiscalista mexicano, Flores Zavala, opina lo 32 A. en R. 5820/61, María Cozzi González, y A. en R. 2839/60, Luis G. y Juan B. Ávila, ponente. Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza, Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxi-

liar, pp.

53-5~.

S]F, VII Época, vol. 66, P parte, p. 30, AR 1879/72, Servicios Administrativos Frisco, S. A., ll-VI-74. ::12-2 SCJF, VII Época, vol. 66, l' parte, p. 59. AR 2801/72, Autotransportes del Sur de Jalisco, S. A. de C. V., 15-II-73. 32-3 SJF, VII Época, vol. 66, 10 parte, p. 31. AR 383/59, Cía. Exportadora del Sur, S. A., 4-V-74. 32-1

234


contrario. Dice que: "Tampoco puede la Federación facultar a Jos Estados para establecer algunos gravámenes sobre materias que la Constitución le ha reservado, porque para poder hacerlo necesitaría autorización expresa de la propia Constitución y ésta sólo la concede en los casos previstos en la fracción 1 del artículo 118, que dice que los Estados no pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unión, establecer derechos de tonelaje ni otro alguno de puertos, ni imponer contribución o derechos sobre importaciones y exportaciones, 'lo que significa, como hemos dicho antes, que los Estados pueden establecer estos impuestos con consentimiento del Gobierno Federal; pero fuera de estos casos en ningún otro puede, la Federación, dar autorización para el cobro de determinados impuestos que, constitucionalmente están prohibidos a los Estados '." 33 Nosotros no encontramos la prohibición en la Constitución y en realidad el Congreso de la Unión ha delegado facultades limitadas a los Estados en materia exclusivas del poder fiscal federal. Es indudable que en los términos de la fracción XXIX del articulo 73 Constitucional la Federación tiene poder tributario exclusivo sobre las materias a que tal precepto se refiere y que si el legislador ordinario ha concedido autorizaciones a los Estados para que establezcan dichos tributos, les ha delegado dicho poder en forma limitada. El Mtro. Manuel Yáñez Ruiz, en un extenso memorándum preparado para el Pleno de la SCJN sostiene la misma opinión de que "el Congreso de la Unión puede facultar a las legislaturas de los Estados, no obstante que tenga facultades privativas en la legislación, para que éstas establezcan impuestos con las limitaciones que el Congreso señale", Ia cual Itera y es la interpretación que se había dado a textos similares de las distintas Constituciones vigentes en la República Mexicana, como República Federal". En dicho estudio, realizado en tomo de la facultad que concede a los Estados el Art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Consumo de Gasolina, propone la conclusión de que "en todas las leyes constitucionales de México, desde su independencia, han existido preceptos equivalentes al artículo 118, fracción 1, de la Constitución actual, que consagraban el principio de que aun cuando una materia impositiva estuviera reservada en su legislación al Congreso de la Unión, éste podía autorizar a los Estados a percibir un impuesto de acuerdo con los lineamientos que señalara, y así lo estuvieron efectuando aun durante la vigencia de la actual Constitución y en los convenios fiscales que se celebran entre la Federación y los Estados, con la aprobación del Congreso de la Unión y de las Legislaturas locales se pacta que aun cuando la legislación de una materia corresponda al Congreso de la Unión, las entidades perciban los impuestos que la legislación del Congreso determine, y que "el artículo 21 de la Ley Federal del Impuesto sobre Consumo de Gasolina y los gravámenes fiscales que establezcan las entidades sujetándose a sus disposiciones no son inconstitucionales, ni por sus antecedentes, ni por disposiciones legales, ni por su objetivo tendiente a uniformar el sistema impositivo de la Nación'." u 33 3·J

FLORES ZAVALA, E., op. cit., n. 306. Informe a la SCJN, 1970, l' parte, anexo 21, pp. 478-479. El Problema Fiscal

PODERES TRIBUTARIOS DELEGADOS A LOS ESTAOOS

235

Sin embargo, la SCJN ha venido sosteniendo que las facultades a que se refiere el artículo 73, fracción XXIX Constitucional, son exclusivas del Congreso de la Unión; que tales facultades no se han reservado a los Estados; que el derecho a participar en el gravamen no significa de manera alguna derecho a participar en la facultad de establecer; que la ley secundaria no puede otorgar facultades a los Estados para gravar esas materias sin contrariar el texto de la Constitución." Nosotros no compartimos el criterio de los Ministros del alto Tribunal, pues consideramos que por razones históricas y jurídicas se rnanifiesta la delegabilidad de dichas facultades, que si bien han sido a partir de 1912 consideradas exclusivas para los Poderes Federales, ello no impide que el privilegio constitucional que le ha sido concedido a la Federación no pueda ser renunciado en parte a favor de los Estados cuando se considera que dicha renuncia o delegación no perjudica a sus recursos financieros, y sobre todo si se considera que la tributación local se ejercita de manera uniforme en toda la República a través de la delegaci6n de facultades.

7.3. Inconstitucionalidad de limitaciones tributarias impuestas a los Estados por el legislador federal ordinario

El Congreso de la Unión, como legislador ordinario, no puede imponer prohibiciones o limitaciones al poder fiscal de los Estados que la propia Constitución Federal no haya establecido, porque con apoyo en los Arts, 40 y 124 de la Constitución Federal los Estados tienen facultades' para legislar en todas aquellas materias que no son exclusivas del Congreso de la Unión. Flores Zavala sostiene, siguiendo la opinión de Vallarta, "que la Federación no puede, sin violar la soberanía de los Estados, prohibirles el establecimiento de determinados impuestos, sólo la Constitución puede establecer tales limitaciones, pero en aquellos campos que han quedado fuera de las prohibiciones constitucionales, los Estados pueden libremente establecer los impuestos que estimen necesarios sin que ley federal alguna pueda establecer cortapisas o limitaciones".3::;-1 Tuvieron este vicio de inconstitucionalidad las prohibiciones impuestas al poder tributario de los Estados en las leyes de las instituciones de fianzas y de las sociedades de inversión, pues tales instituciones no pueden asimilarse a las instituciones de crédito y las sociedades de seguros a que se refiere expresamente la fraeei6n XXIX del artículo 73 constitucional y. en caso de normas de excepción, como es evidentemente tal precepto constitucional, no cabe la interpretación analógica. Así pues, por cierto parecido que haya entre unas y otras no pueden extenderse a ellas la exclusividad del poder fiscal federal. Existen leyes federales ordinarias que establecen prohibiciones a los Estados y la Suprema Corte de Justicia de la Nación, memorándum presentado por el Ministro Manuel Yáñez Ruiz ante el Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación. 3;; AR 7023/59, Mobiloil de México, S. A., fallado 19-11I-68; AR 6236/.58, Gas Mouclova, S. A. 2-VI-65; AR 1463/62, Mobiloil de México, S. A.) 17-VI.69; AR 1025/68, Gas del Pacífico y Dies Gas, S. A. 1973. 3-'-1 FLORES ZAVALA E., op, cít., n. 306. J

J

236

PODER

~BUTARIO

DEL ESTADO

para que éstos establezcan tributos a cargo de los organismos descentralizados, empresas de participación estatal o fideicomisos constituidos por el Gobierno Federal, obviamente impidiendo obtener recaudaciones a favor de los propios

Estados o de sus Municipios. Las prohibiciones a los Estados toman la forma de "exenciones" a favor del sector paraestatal. Manifestaciones de tales prohibiciones o exenciones son las establecidas a

favor del Instituto Mexicano del Seguro Social (LSS, Art. 243) ; ISSSTE (Ley, Art. 120), Ferrocarriles Nacionales de México (Ley Orgánica, Art. 24); Comisión Federal de Electricidad; Petróleos Mexicanos, Universidad Autónoma

de México y Universidad Autónoma Metropolitana; INDECO (Ley, Arts. 19 y 20), INFONAVIT (Ley, Arlo 36); Instituto Nacional de Comercio Exterior (DO, 3-XIl-70); CONACYT (Ley, Arlo 21); Instituto Nacional de Bellas Artes y Literatura (Art. 14). Las prohibiciones o "exenciones" se conceden no solamente para- impuestos, sino lo que es más injustificado, para que no paguen derechos ni contribuciones de mejora, por 10 que SOn gravemente atentatorias para las finanzas de los

Estados y de los Municipios. En interesante trabajo, Eugenio Arriaga Mayés sostiene que "el importante crecimiento del sector paraestatal no puede implicar de ninguna manera que a

través de la ley ordinaria, se limite la potestad tributaria de los Estados Federados y de la Hacienda Pública Municipal, pues sólo constitucionalmente podrían establecerse tales limitaciones".35-2 Coincidimos totalmente con el criterio de Arriaga Mayés, pues en nuestro concepto tales restricciones, limitaciones o "exenciones" significan invasiones de las soberanías tributarias de los Estados

por el Poder Legislativo Federal, que pueden impugarse por los propios Estados y Municipios al través de los procedimientos señalados en el Art. 103 de la Constitución Federal. En las reuniones de Tesoreros de los Estados se ha señalado esta grave irregularidad y se ha pedido a la Secretaria de Hacienda que gestione la eliminación de tan ilegales restricciones.

7.4. Limitaciones de carácter negativo Las limitaciones de carácter negativo están representadas por aquellas fa-

cultades que en exclusiva confiere a la Federación la fracción XXIX del artículo 73 Constitucional, que estudiamos en párrafo anterior. 7.5. Limitaciones de carácter positivo

Las limitaciones expresadas en forma positiva están representadas por la prohibición establecida mediante reforma al Art, 115 Constitucional en materia municipal, por la cual los Estados ejercen poder tributario sobre la materia inmobiliaria pero ese ejercicio de poder está destinado exclusivamente a favor

de los municipios del respectivo Estado. Además por las limitaciones y prohibiciones contenidas en el artículo 117 Constitucional en sus fracciones III, IV,

V, VI y VII. 35-2

Reoísto Difusión Fiscal, n. 20.

LIMITACIONES A LOS PODERES TRIBUTARIOS DE LOS ESTADOS

237

Ya comentamos en el párrafo 6.1 de este Capítulo la interpretación del texto vigente del Art. 115 Constitucional en cuanto no contiene una prohibición al Poder Tributario Federal en materia inmobiliaria. En cambio, sí es obvio que la materia inmobiliaria aunque queda dentro del Poder Tributario de las entidades federativas no puede ser ejercitado, en lo más mínimo, en provecho de las dichas entidades, sino en beneficio exclusivo de sus Municipios. Así resulta del texto constitucional, el cual prescribe que los Municipios "percibirán las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslación y mejora, así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles", así que "las leyes locales no establecerán exenciones o subsidios respecto de las mencionadas contribuciones en favor de personas físicas o morales, ni de instituciones oficiales o privadas. Sólo los bienes del dominio público de la Federación, de los Estados o de los Municipios estarán exentos de dichas contribuciones". La fracción TI del articulo 117 Constitucional prohíbe a los Estados acuñar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado. De tales prohibiciones tiene carácter negativo la que se refiere al uso de los timbres o estampillas como instrumento de pago de. tributos, esto es, de impuestos y de derechos, ya que el papel sellado ha caído en desuso desde principios de este siglo. Las prohibiciones contenidas en las otras fracciones del artículo 117, citadas, se refieren a las alcabalas y los preceptos tienen la siguiente redacción: ART. 1l7.-Los Estados no pueden, en ningún caso: IV. Gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio. V. Prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio ru la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera. VI. Gravar la circulación, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuesto o derechos cuya exacción se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o exija documentación que acompañe la mercancía. VII. Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia- se establezca respecto a la producción similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia. Además, la fracción IX del articulo 73 Constitucional otorga facultades al Congreso de la Unión para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones. Flores Zavala explica que ':las disposiciones contenidas en las fracciones IV a VII tienen por objeto garantizar la libre circulaci6n de las personas y de los productos por el territorio de la República, inspiradas en la idea que la Suprema Corte Argentina encontrándose frente a un problema semejante expresaba diciendo que había que "asegurar un solo terri~rio para un solo pueblo".8& 86

FLORES ZAVALA,

E., op. cit., n. 194.

238


Desde tiempos de la Colonia se utilizaron estos impuestos alcabalatorios, que

cuando gravaban la circulación de las mercancías se llamaban alcabalas y cuando gravaban el paso de las personas se llamaban peaje. Fueron duramente censurados por José Ives Limantour, en 1891, quien dijo: "consiste en gravar la mercancía en su circulación dentro de los límites de nuestras fronteras exteriores; levanta al efecto un sinnúmero de barreras que entorpecen su movimiento, recarga su precio, según los lugares, en proporciones enteramente desiguales; trastorna, por )0 mismo, las condiciones de la producción, causa, además, al comercio molestias, perjuicios y gastos inútiles y fomenta, por último, un espíritu de hostilidad económica entre entidades cuyo compromiso supremo o interés bien comprendido, las estrecha, al contrario, a no perjudicarse recíprocamente y a hacer todo esfuerzo por la prosperidad y engrandecimiento de la patria común";" La Suprema Corte ha dictado dos ejecutorias t" sosteniendo la constitucionalidad de la Ley que grava la Producción y Venta de Bebidas Alcohólicas del Estado de Coahuila. El hecho imponible es la producción, envase) distribución y venta de alcohol y bebidas alcohólicas que se realicen dentro del Estado de Coahuila ; el sujeto pasivo es quien ejecuta alguna de dichas actividades (Art. 4"') j la tarifa se contiene en el artículo 7". La Suprema Corte sostuvo que "ninguna de las fracciones del Art. 7" establece impuesto alguno que grave la entrada de dichas mercancías al Est~d.o y tampoco es exacto que el monto del tributo reclamado se fije en razón de la procedencia de la materia prima, pues del texto del mencionado precepto se advierte que las tasas del impuesto por él establecidas gravan los vinos del país, incluyendo los del propio Estado de Coahuila, que se elaboren, envasen, distribuyan o vendan dentro de su territorio; y cuando se hace referencia en su fracci6n 111 a las bebidas alcohólicas que no procedan de la fermentación de uva o de la destilación de vinos del país, ampliaciones o extractos de importación, no es para gravar la entrada o salida del Estado de dichos productos de diversa procedencia, sino para sujetarlos a una tarifa distinta) en funci6n de su calidad o precios diferenciales al público. En consecuencia, debe concluirse que el impuesto que se combate no es viola torio de las fracciones V y VII del artículo 117 de la Constitución Federal". La Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas (Arts. 10 y 123-128), que establece un impuesto a la producción del sorgo, exigiendo que el productor expida una manifestación de cada embarque y con ella paguen el impuesto, debiendo los compradores cerciorarse de dicho pago o retener el impuesto "no implica violación del artículo 117, fracción VI, constitucional) porque la ley no establece la inspección de bultos ni exige .determinada dccumentaciónv.w En cambio, declaré inconstitucional el impuesto de Michoacán que grava la introducción de cerveza que realicen los distribuidores de otros Estados al territorio michoacano, "lo que infringe lo dispuesto en la fracción V del Art. 117 Constitucional, pues el hecho generador del tributo es precisamente la introducción de cerveza al Estado, proveniente de distribuidores que radiquen en otras entidades federativas ... dicha inconstitucionalidad se vuelve manifiesta por la circunstancia de que la cuota tributaria establecida al respecto es referida exclusivamente a los distribuidores de otras entidades federativas, tratamiento discriminatorio que constituye el elemento decisivo que acaba por configurar el carácter alcabalatorio del tributo de referencia't.w :l.

" :lB

E.) op, cit., n. 194. Informe a la SCJN, 1970, l' parte, pp. 244-215, A. R. 8321/67 yA. R. 8877/66. lnforme a la SCJN, 1968, Presidencia, p. 171, A. R. 9203/66, Luis Xavier MonfLORES ZAVALA,

temayor Lozano y coags. .ru

A. R. 2229/62) Hipólito Martínez Lara, 7·1X·70, SJF, VII Época, vol. XXI)

l' parte, página

:n.

SUBORDINACIONES DEL PODER TRIBUTARIO DE LOS ESTADOS

239

Al declarar la constitucionalidad de la Ley de Ingresos del Estado de Hidalgo para 1962, que establecía un impuesto cuyo hecho generador consistía en las operaciones de compraventa de primera mano de ciertos productos agrícolas que se consideraban realizadas por el hecho de salir los productos de la finca en que se realizaron, la SC]N tuvo en cuenta que no gravaba la salida del territorio del Estado, sino de la finca productora, y que los causantes podían cumplir con su obligación de pago en la Tesorería del Estado o en las Oficinas Recaudadoras y advirtió: "No debe confundirse la in constitucionalidad de un impuesto con la inconstitucionalidad de los procedimientos de cobro. que de hecho practiquen las autoridades, pues el impuesto puede ser constitucional en su establecimiento, pero incorrecto en las fonnas de recaudado por las autoridades locales. Se trata de actos distintos que deben reclamarse en el amparo correspondiente." 41 El Estado de Hidalgo estableció en el año de 1963 un impuesto a las operaciones de compraventa de primera mano de aguacate, chile, papa, jitomate, nuez, cacahuate, legumbres, etc., que se cobra en las casetas de vigilancia establecidas en las carreteras. En un amparo promovido por Armando Tapia Marfía, la SC]N resolvió que no violaba el artículo 117 constitucional, porque el impuesto no gravaba la salida del territorio del Estado, sino de la finca productora, y los interesados podían hacer efectivo el pago directamente en las oficinas recaudadoras.w

7.6. Subordinaciones de los Estados al Poder Legislativo Federal Ordinario La fracción I del artículo 118 Constitucional dispone que los Estados tamo poro pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unión. establecer derechos de tonelaje. ni otro alguno en puertos. ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. A nuestro modo de ver, este precepto está en desuso en Jo que se refiere a los impuestos y derechos de tonelaje, y en ]0 que se refiere a los impuestos de importaciones y exportaciones se encuentra en abierta contradicción con la fracción XXIX, inciso 1q del artículo 73 Constitucional, que concede facultades exclusivas al Congreso de la Unión para establecer contribuciones "sobre el comercio exterior" y con el primer párrafo del artículo 131 que dispone, reiterando, que: "Es facultad privativa de la Federación, gravar las mercancías que se importen o exporten o que pasen de tránsito por el territorio nacional" por consecuencia, si es facultad privativa, según el artículo 131, los Estados, ni aún con el consentimiento del Congreso de la Unión, pueden establecer contribuciones o derechos sobre importaciones y exportacíones. Estimamos que la fracción I del artículo 118 es un residuo de la Constitucíón de 1857 que por obvio se copió al redactarse la de 1917 y que en sus sucesivas reformas posteriores se ha olvidado derogar expresamente. Por último, la fracción IX del artículo 117 Constitucional, interpretada a contrario sensu, da facultades a las legislaturas de los Estados para gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama con la limitación de que para ello debe procederse en la fonna y de acuerdo con las cuotas máximas que el Congreso de la Unión autorice. 41 Informe a la SCJN. 1966. Presidencia, p. 89. A. R. 6202/62, Vicenta Irene Ortia López. .. SJF, VII Epoca, vol. VI, l' parte, pp. 143-144, A. R. 8262/63. Precedentes: VI Época, vol. 104. l' parte, p. 45, vol. 108, l' parte, p. 28 Y vol. 122, l' parte, p. 16.

240


En efecto, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (Art. 28) dispone que los Estados que no se adhieren al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal podrán gravar la producción, acopio o venta de tabaco en rama con impuestos locales o municipales que en conjunto no excederán de un peso y cincuenta y cinco centavos por kilo, que sólo podrán decretar las entidades en que aquél se cultive.

8. LA

AUSENCIA DE PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL

8.1. La autonomia financiera municipal

El Congreso Constituyente de 1917 debatió largamente sobre la forma de dar autonomía financiera al Municipio. Nunca dudaron los Constituyentes de Querétaro en que esa suficiencia financiera municipal era indispensable para tener un Municipio Libre, como fue la bandera de la Revolución.

Los debates giraron en tomo a la forma de dar la autonomía. Desafortunadamente, ante la inminencia de un plazo perentorio, en forma precipitada, los Constituyentes aprobaron un texto constitucional, que entonces a nadie satisfizo plenamente, y que la experiencia ha confirmado en sus deficiencias, por el que se estableció que "los Municipios administrarán libremente su hacienda, la que se formará con las contribuciones que le señalen las Legislaturas de los Estados". La experiencia ha demostrado que no puede haber un municipio fuerte y libre si está sujeto a la buena o mala voluntad de la Legislatura Estatal. A la autonomía política que debe tener el Municipio como un verdadero ente político debe corresponder una autonomía financiera. Ello no quiere decir que sea una autonomía absoluta) y que las finanzas municipales no deban coordinarse con las finanzas del Estado al que pertenezca. Entre los Municipios y su Estado, y entre todos éstos y la Nación existen vínculos de solidaridad. Las finanzas públicas de las tres entidades deben desarrollarse en una forma armónica en recíproco respeto dentro de sus propios niveles. Además, debe existir el apoyo y la cooperación de los tres niveles de gobierno, sobre todo de los más fuertes en beneficio del más débil, que es el nivel municipal de gobierno. En febrero de 1983 se concluyó el proceso de reformas al artículo 115 de la Constitución Federal, la cual fue iniciada por el Presidente Miguel de la Madrid Hurtado el mes de diciembre del año anterior. Durante su campaña política De la Madrid expresó que era necesario hacer "una definición de competencias entre Federación, Estados y Municipios", señaló que "tenemos la vía de la redistribución de competencias, aun a nivel constitucional, entre Federación, Estados y Municipios". Expresó también el Presidente de la República que "la debilidad del municipio mexicano no es fortuita; se debe a su .insuficiencia financiera, a su deficiencia organizatoria y administrativa tanto para cubrir los servicios públicos normales como para tener una mayor participación en las tablas del desarrollo nacional". La iniciativa de reformas del Art. 115 Constitucional expresa que el municipio es Huna comunidad básica", una "sociedad natural domiciliada", Su función primordial es "el gobierno directo de la comunidad básica",

AUSENCIA DE PODER TRIBUTARlO DE LOS MUNICIPIOS

241

La reforma del precepto constitucional mantiene la tesis de que el Municipio Libre es la base de la organización política y administrativa del país. Sin embargo, no le otorga poder tributario al Municipio, por lo que éste no puede establecer sus propias contribuciones o tributos, toda vez que tal poder se radica

en la Legislatura o Congreso del Estado. Desde luego que puede administrar y recaudar las contribuciones que lleguen a establecer a su favor. El texto de la reforma atribuye un campo propio de la esfera de acción municipal, en la siguiente forma: UIII. Los municipios, con el concurso de los Estados, cuando así fuere necesario y lo determinen las leyes, tendrán a su cargo los siguientes servicios públicos: a) Agua potable y alcantarillado; b) Alumbrado público; e) Limpia; d) Mercados y centrales de abasto; e) Panteones; f) Rastro; g) Calles, parques y jardines; h) Seguridad pública, e i) Los demás que las legislaturas locales determinen, según las condiciones territoriales y socioeconómicas de los Municipios, así como su capacidad . administrativa y financiera. Los Municipios de un mismo Estado, previo acuerdo entre sus Ayuntamientos y con sujeción a la ley, podrán coordinarse y asociarse para la más eficaz prestación de los servicios públicos que les corresponda." La reforma del Art. 115 Constitucional aunque incompleta es un paso de verdadero avance para hacer del Municipio la verdadera comunidad básica

de la organización política y administrativa del país, pero ello significa que hay que dar otros pasos más hacia adelante. En los siguientes párrafos vamos a concretar nuestras ideas al respecto: 8.2. Los impuestos municipales

La fracción IV, inciso e) del Art. 115 Constitucional reformado en 1982 atribuye a los Municipios de la República la materia inmobiliaria como exclusiva del Municipio en todos sus aspectos. Debe notarse que el poder tributario se mantiene en un órgano estadual, ajeno al Municipio, como lo es el Congreso del Estado y no se lo atribuye a los Municipios. Sin embargo, es un poder tributario que lo pueden y lo deben ejercitar los Estados únicamente en favor de sus Municipios, que serán los únicos con facultades de recaudación (competencia tributaria). De la exégesis del mencionado precepto constitucional resultan los siguientes presupuestos o hechos imponibles relacionados con la propiedad inmueble: a) La propiedad (o sus desmembramientos: nuda propiedad, y usufructo). b) La posesión de los bienes inmuebles.

242


e) El fraccionamiento de los bienes inmuebles. d) La división de bienes inmuebles. e) La consolidación de bienes inmuebles. f) La translación o transmisión del dominio de bienes inmuebles. g) La mejora de bienes inmuebles (que es el presupuesto de la contribución de mejoras). h) El cambio de valores de bienes inmuebles, que da lugar al impuesto de plusvalía, entendido éste en su rigor técnico. La larga enumeración de presupuestos, que en algunos casos se antoja hasta redundante, se explica por el afán de hacer exclusivamente municipal la materia imponible inmobiliaria y para no dejar ningún resquicio para que los Estados puedan establecer a su favor tributos que tengan la propiedad inmobiliaria como materia imponible.

La fracción IV del Art. 115 dispone que las leyes federales (ordinarias) no limitarán la facultad de los Estados (o sea su poder tributario) para establecer las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria ni concederán exenciones en relación con las mismas. En esa forma el texto constitucional crea una limitación

o prohibición al poder tributario federal. No resulta ni expresa ni implícitamente una prohibición constitucional, o una limitación de esa índole, al poder tributario del Congreso de la Unión, en cuanto titular del poder tributario, para establecer tributos a favor de la Federación sobre la' materia inmobiliaria. Creemos que en todo caso se necesitaría una prohibición o limitación expresa, tal como se hace para las exenciones, cuyo establecimiento es ejercicio del

poder tributario. También dispone el precepto constitucional que las leyes locales no establecerán exenciones o subsidios respecto a las mencionadas contribuciones en favor de personas físicas o morales ni de instituciones oficiales o privadas y que

sólo los bienes del dominio público de la Federación, de los Estados o de los Municipios estarán exentos de dichas contribuciones. La exención es de naturaleza

y raíz constitucional federal. Explica la Exposición de Motivos que la disposición se consigna en el texto constitucional evitando de esta manera las prácticas de exentar a diversas personas o empresas del sector público de estas contribuciones que son "consubstanciales para vida de los municipios" y que sólo "por imperativas razones de

orden público, que por sí solas se explican, se exceptuó de estas reglas a los bienes del dominio público de la Federación, Estados y Municipios". Hay que hacer notar que tradicionalmente la materia de la propiedad inmueble, antes de la reforma, en varios Estados de la República, o bien era una materia estadual con participación importante a favor del Municipio, o al

revés, contribución municipal con participación al Estado. En nuestro criterio, existen otros impuestos que son estrictamente munici-

pales y que deben definirse claramente como tales, sin que quede al arbitrio de la Legislatura Estadual concederlos o retirarlos como fuentes de recursos municipales. Podemos señalar, entre otros, Jos siguientes:

El impuesto de espectáculos y diversiones públicas.

LOS DERECHOS MUNICIPALES

243

El impuesto sobre sacrificio de ganado. El impuesto sobre anuncios, bardas y banquetas. El impuesto sobre actividades o actos de enajenación, concesión de uso o goce y prestacién de servicios que no estén gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 8.3. Los derechos municipales La fracción IV dcl artículo 115 de la Constitución federal atribuye a los Municipios "los ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a su cargo". Es decir, los llamados derechos o tasas por la prestación de servicios públicos a su cargo. El poder tributario lo tiene el Congreso del Estado. El municipio la competencia o facultad de recaudación. Además, dispone la Constitución que las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para establecer las contribuciones derivadas de la prestación de dichos servicios públicos, ni concederán exenciones en relación, así como que las leyes locales no establecerán exenciones o subsidios respecto de las mencionadas contribuciones, en favor de personas físicas o morales ni de instituciones oficiales o privadas. Estimamos que la reforma constitucional debía y podía haber incluido dentro de las facultades de los Municipios, el poder tributario para la creación de los derechos por la prestación de los servicios públicos municipales. En efecto, nadie más apto para fijar en qué casos se deben crear derechos y cuán. do no, en qué cuantía, respecto a qué servicios públicos, para tomar en cuenta el costo de los servicios, que el propio Municipio. Además como los servicios públicos municipales únicamente son prestados por el propio municipio, de ninguna manera podría producirse la superposición de tributos, como podría ocurrir con Jos impuestos municipales. Podría argumentarse que los Municipios podrían abusar estableciendo tasas demasiado elevadas en desproporción con el valor y el costo de los servicios suministrados, pero hay que tener en cuenta que en estos casos se puede buscar y encontrar la protección de la Justicia de los tribunales federales con base en las garantias de proporcionalidad y equidad que consagra la Constitución en su artículo 31, fracción IV. Deben corresponder a los Municipios el establecimiento y cobro de derechos por todo tipo de licencias y refrendos, como por ejemplo, los referidos a construcciones y urbanizaciones, certificaciones, autorizaciones de giros comerciales e industriales, certificaciones, autorizaciones, registros, inscripciones, licencias para transitar vehículos de motor y personas, y desde luego todos los que autoriza el articulo 10', A) de la Ley de Coordinación Fiscal. En el caso de que el Estado se haya coordinado con la Federación en materia de derechos, los Municipios pueden gozar del rendimiento de derechos que sean de los permitidos por el articulo 10", A) de la referida Ley de Coordinación Fiscal, a saber: a) Licencias de construcción; b) Licencias o permisos para efectuar conexiones a las redes públicas de agua y alcantarillado; c) Licencias para fraccionar o lotificar terrenos; d) Licencias para conducir vehículos; e) Expedición de placas y tarjetas para la circulación de vehículos; f) Re-

244


gistro Civil; g) Registro de la Propiedad y del Comercio; h) Derechos de estacionamiento de vehículos; i) Certificaci6n de documentos así como la reposición de éstos por extravío o destrucción total o parcial. 8.4. Las cantribucianes de mejora Creemos que lo mismo puede y debe sostenerse en relación con las contribuciones especiales de mejora, que son, como es bien sabido, de carácter predorninantemente municipal, y que en otros países constituyen uno de los medios de financiamiento más adecuado de ciertas obras municipales. Complace advertir que en los últimos treinta años se ha experimentado en México un uso cada vez más creciente de las contribuciones de mejora, llamadas impropiamente derechos

de cooperación e impuestos de planificación. Originalmente usados en el Distrito Federal, ahora son también utilizados en casi todos los municipios de los diversos

Estados de la República. Por ser forma de financiamiento de obras públicas municipales, tales como apertura de calles y avenidas, ensanchamiento de las mismas, introducción de

servicios de alumbrado público, agua, drenaje y alcantarillado, pavimentación de vías públicas, construcción de cordones de banqueta y banquetas mismas, etc., debe reconocerse el poder fiscal a favor de los Municipios para que ellos mismos tengan la facultad de establecer y recaudar este tipo de contribuciones, tan municipales por su naturaleza misma. y ello puede decirse, tanto para las contribuciones de mejora que se establecen para la realización de obras de planificación, para cuya determinación se utiliza el sistema de derrama, como para las obras de urbanización para las que puede usarse, según las circunstancias, el sistema de derrama y el sistema de cuota. Las contribuciones de mejora que afectan a la propiedad inmobiliaria están reconocidas como tributos exclusivamente municipales por la fracción IV del reformado articulo 115 Constitucional. Las leyes que las establecen deben ser expedidas por la Legislatura local. 8.5. Los productos

En la doctrina financiera se consideran productos todos aquellos ingresos que perciben los entes públicos en el ejercicio de actividades que no suponen el ejercicio de una autoridad respecto a los habitantes de' la comunidad. En la terminologia del CFF se dice que son los ingresos por actividades que no corresponden al ejercicio de funciones propias de derecho público y los que corresponden a la explotación de sus bienes patrimoniales. En los Estados Unidos de América los entes locales obtienen el ocho por ciento de sus ingresos de la explotación de empresas municipales, tales como empresas de agua potable, de luz eléctrica, de gas, de transporte público, etc. En México son más limitadas las posibilidades de prestación de servicios públicos municipales al través de precios. Sin embargo, es factible intentarlo, pro-

PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS DE LA FEDERACIÓN

245

curando que esos servicios se proporcionen en forma onerosa, en alguna medida, a los habitantes beneficiados con los servicios. En México es bastante común que los Municipios obtengan productos como consecuencia del arrendamiento y explotación de bienes propios, ocupa· ción de la vía pública con materiales para construcción y escombros, uso de la vía pública con vehículos, en fonna de horas o en exclusiva, para sitios de automóviles, cajones de estacionamiento, cuotas de panteones municipales, corrales para el abasto, recolección de basura de empresas comerciales e industriales, explotación de la basura en plantas ad-hoc, etc. Es obvio que los productos, al no ser contribuciones, escapan a la actual disposición del Art. 115 Constitucional que atribuye a las Legislaturas de los Estados el poder fiscal municipal. Sin embargo, existen casos en que por ignorancia o por otras razones pretenden los Congresos Estatales atribuirse facultades en materia de productos municipales, no obstante que carecen de ellas en absoluto. Por tanto, convendría también la definición constitucional de la autonomía municipal a este respecto.

8.6. Participaciones en impuestos de la Federación

La pobreza de los Fiscos Municipales no es exclusiva de México. Aún en el vecino país del Norte, con todo y ser extraordinariamente rico, se ha sufrido también la pobreza de las finanzas locales. Por eso es interesante comprobar la concurrencia de problemas y soluciones entre dos países que tienen en común un régimen federal y un sincero reconocimiento del mérito de la autonomía municipal. En México, desde la reforma Constitucional de 1932 a la fracción XXIX del artículo 73, por virtud de la cual se crearon los llamados "impuestos especiales", se inició la política de otorgar participaciones a los Municipios en el rendimiento de los referidos impuestos. Esa política ha continuado, y se ha extendido a otros impuestos no mencionados en la fracción XXIX del Art. 73 Constitucional, como fue el caso del Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles, en el cual los Municipios participaban en un porcentaje de la participación que reciben 1"" Estados. En los Estados Unidos de América no existia participación de los entes locales en las rentas de la Federación sino hasta 1972, en que a iniciativa del Presidente Nixon se aprobó por el Congreso la Ley para Ayuda Fiscal a los Gobiernos Estatales y Municipales. Esta ley dispone que en un periodo de 5 años, empezando en 1972, se distribuirían entre Estados y Municipios del vecino país la suma de 30.1 millones de dólares, de los cuales las 2/3 parles se asignaron a los entes locales y una tercera parte para los Estados. Los fondos se distribuyen sobre base de población, esfuerzo fiscal estatal y local e ingreso por cabeza. La politica del Gobierno Federal en México ha sido también la de reconocer que los Municipios de la República deben participar en los rendimientos de impuestos federales y creemos que esa política va a ser continuada con un vigor más acendrado.

24{i


Actualmente, los Municipios tienen derecho a participar en la participación que corresponde a los Estados en los impuestos especiales a que se refiere el inciso 5' de la fracción XXIX del Art. 73 Constitucional, en la proporción que fijen las Legislaturas locales. Sin embargo, esto es para el caso de que la entidad no se haya incorporado al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, lo que no sucede en la realidad. Por lo que se refiere a los Estados que sí se han coordinado, la Ley de Coordinación Fiscal (Art. 69 ) dispone que los municipios deben participar en una proporción que no debe ser inferior al '20% de las cantidades que correspondan al Estado al que pertenezcan, en los Fondos General y Financiero Complementario. El Estado debe cubrir a los municipios sus participaciones en la proporción O forma que establezcan las Legislaturas de los Estados. Además corresponden a los Municipios que se hayan hecho cargo de los servicios prestados por las Juntas Federales de Mejoras Materiales (ahora extintas) una participación del 90% sobre los impuestos adicionales de 3% sobre importaciones y de 2'% sobre exportaciones. Una reforma a la Ley Federal de Coordinación Fiscal (Art. 2"-A) dispone que en el rendimiento a los impuestos adicionales a la importación y a la exportación deben participar los municipios en la forma siguiente: 1. 95% de los impuestos adicionales del 3% sobre el impuesto general de importación y 2% sobre el impuesto general de exportación a aquellos donde SP. encuentren ubicadas las aduanas fronterizas o marítimas por las que se efectúe la importación o exportación que los causen. n. !:6% del impuesto adicional del 3% sobre el impuesto general en exportaciones de petróleo crudo y gas natural y sus derivados, a todos los Municipios del país, en la siguiente forma: a) La tercera parte del monto de la participación a que se refiere el párrafo anterior corresponde: 1. El 10% a los municipios donde se encuentren ubicadas las aduanas fronterizas o marítimas por las que se efectúe la exportación que los cause. 2. El 90% se destinará a formar un Fondo de Fomento Municipal que se distribuirá entre los Estados conforme a las mismas reglas aplicables al Fondo Financiero Complementario de Participaciones. b) Las otras dos terceras partes incrementarán el Fondo de Fomento Municipal para ser distribuido conforme a las mismas reglas y en las proporciones que correspondan, entre los Estados que se coordinen en materia de derechos. Los Estados deben entregar íntegramente a sus Municipios las cantidades que reciban del Fondo de Fomento Municipal, de acuerdo con lo que establezcan las legislaturas locales, garantizando que no sea menor a lo recaudado por los conceptos que se dejan de recibir. Si los gobiernos Estatales retienen las cantidades que tenga derecho el municipio, la Federación las entregará directamente descontándolas del monto total que corresponda al Estado, previa aprobación de la Comisión Pcnnanente de Funcionarios Fiscales. Las cantidades que correspondan a los Municipios en los términos de las

PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS DE LOS ESTADOS

247

fracciones 1 Y 11, inciso a), subinciso 1, antes citados, se deben pagar directamente por la Federación a dichos Municipios. El Secretario de Hacienda informó que el nivel de participación a los Municipios de poco menos de 3,500 millones. de pesos en el año de 1976, incluida la parte correspondiente a la recaudación por ingresos mercantiles, se tiene para el año de 1980 una estimación aproximada en 20,000 millones de pesos, o sea un incremento de 6 veces en el transcurso de esos cuatro años." 8.7. Participaciones en impuestos de los Estados

En México todavía se encuentra en pañales la participación de los Municipios en los impuestos de los Estados. En cambio, en los Estados Unidos de América, en un promedio total, los Estados dan a las entidades locales el 50% de sus ingresos impositivos (los cuales eran de 42 mil millones de dólares en 1969) . Uno de los impuestos que en muchos países tiene carácter de municipal es el impuesto predial. Sin embargo, su administración requiere una preparación y una uniformidad de sistema que aconseja que en México se encargan los Estados su administración y recaudación. Además, deben los Estados conceder participaciones a los Municipios en aquellos impuestos que producen un mayor rendimiento. Entre ellos podemos sugerir los siguien tes:

a) b) e) d)

Nóminas; Honorarios; Enajenación de vehículos; Expendios de bebidas alcohólicas, y e). Empresas porteadoras. Desde luego es necesario que se establezca constitucionalmente la parucipación de los Municipios en las recaudaciones de los Estados, a través de un porcentaje mínimo en esas recaudaciones. El reparto entre los Municipios debe hacerse también en proporción a la población de cada municipalidad. 8.8. Tipos de tributos que actualmente se tienen establecidos a [auor de los Municipios Mexicanos Siguiendo un trabajo de Ricardo H. Cavazos Galván 43-1 podemos expresar que los impuestos municipales en 1980 gravaban las siguientes fuentes de riqueza: la asistencia a espectáculos y juegos permitidos ; el ejercicio de profesiones y oficios; la propiedad o posesión del suelo j las enajenaciones y adjudicaciones de la propiedad raíz y de sus derechos reales; enajenación de semovientes y otras especies de animales j 43 SILVA HERZOG, Jesús, en la In Reuni6n de la Comisión de Fortalecimiento Municipal, v. INDETEC, núm. 12, 1980. 4.5-1 CAVAZOS GALVÁN, Ricardo H., Aspectos Económicos-Financieros de la Administración Municipal en México y el Apoyo Institucional del Gobierno Federal para el Fortalecimiento de sus Haciendas, Comisión Coordinadora de Relaciones Financieras y Fiscales con Estados y Municipios, SHCP, 1980.

248


explotación de juegos permitidos y realización de diversiones y espectáculos públicos; celebración de rifas, loterías, apuestas y sorteos; explotación de panteones particulares

y fraccionamiento de terrenos j explotación de estacionamientos; obstáculos en la vía pública; la propiedad de predios uro anos o solares carentes de barda, banqueta, edificación o estén en mal estado y que den a la vía pública j la propiedad o tenencia de vehículos de propulsión no mecánica; sacrifico de aves; sacrificio de ganado y agricultura. Afinna Cavazos Calván que la variedad cuantitativa y cualitativa de dichos impuestos en los Municipios depende de las condiciones económicas de las entidades federativas; sin embargo, la generalidad de ellos integran su renglón de impuestos, gravando algunas de las fuentes señaladas. Los derechos que recaudan los Municipios son principalmente por los siguientes servicios: empadronamiento y refrendo anual de establecimientos de cualquier tipo; expedición de licencias para construcción, reconstrucción y demolición de obras; alineamientos; número oficial; ocupación de la vía pública para obras materiales; licencias para explotación de aparatos fonoelectromecánicos; expedición de placas para vehículos de propulsión no mecánica ¡ legalización de firmas j expedición de certificados y copias de documentos; apertura de negocios en horas extraordinarias ; uso de la vía pública j licencias para inhumaciones, exhumaciones y demás servicios en el panteón municipal¡ uso de agua potable; mantenimiento del sistema de drenaje y alcantarillado; y en general algunos otros que 105 Municipios tienen por la prestación de determinados servicios. En materia de productos, tienen Jos que se derivan de: arrendamiento de fincas, terrenos, mercados, portales, paseos y jardines; capitales y valores propiedad del Ayuntamiento; explotación o enajenación de bienes muebles e inmuebles propiedad del Municipio; y cualquier otro ingreso que derive de la explotación de sus bienes patrimoniales. Finalmente, entre los aprovechamientos se cuenta: donativos j indemnizaciones y reintegros, multas administrativas y judiciales; venta de basura; rezagos de arbitrios legalmente establecidos recargos y otros de Índole análoga a los señalados.

8.9. Financiamiento municipal El crédito público llega a los Municipios a través del Banco Nacional de Obras y Servicios Públicos (BANOBRAS) cuya actividad crediticia está enfocada al financiamiento de obras de infraestructura económica, tales como las de electrificación, carreteras, aeropuertos y obras portuarias; las de infraestructura básica urbana, consistentes en agua potable y alcantarillado, pavimentación, alumbrado público y otros de naturaleza similar; equipamiento urbano, tales como rastros, mercados, centrales camioneras, hospitales y escuelas. En la vivienda, el Banco apoya la renovación, rehabilitación, saturación, lotes y servicios; y por último otorga créditos a la rama del transporte, para adquirir, modernizar, reparar y construir instalaciones. El Gobierno Federal creó el Fondo Fiduciario Federal de Fomento Municipal (FM), con el fin de dar acceso al crédito a los municipios de menor capacidad económica. También se estableció el Fondo de Inversiones Financieras para Agua Potable y Alcantarillado (FIFAPA). Existen además otras instituciones de crédito, como el Banco Nacional de Crédito Rural, Nacional Financiera, Banco Nacional Pesquero y Portuario y Financiera Nacional Azucarera, que de manera indirecta apoyan a los municipios en la promoción del desarrollo económico.

249

DESARROLLO HISTÓRlCO DE LA COORDINACIÓN FiSCAL

9. LA y

COORDINACiÓN FISCAL ENTRE LA FEDERACiÓN y

LOS ESTADOS

LAS PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS FEDERALES

9.1. Desarrollo histórico Las reformas de 1943 a la Constitución Federal, en sus artículos 73, fracción XXIX, y 117, fracciones VII y IX, iniciaron una nueva política de distribución de ingresos entre la Federación y los Estados, pues dispusieron que los Estados deberían participar en el rendimiento de los impuestos especiales exclusivos federales, como eran los de energía eléctrica, producción y consumo de tabacos labrados, gasolina, cerillos y fósforos, aguamiel y explotación forestal (v. núm. 5.7 en este Capítulo). La Tercera Convención Nacional Fiscal, sin abandonar la idea de delimitación de poderes tributarios, recomendó el establecimiento de un sistema que permitiera el aprovechamiento coordinado entre la Federación y los Estados de las principales fuentes tributarias, así como la colaboración entre sus autoridades para reducir al mínimo los gastos de administración tributaria y de control de los ingresos. De la Tercera Convención Nacional Fiscal surgió la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (194·8), la cual estableció una tasa federal de 1.8% y otra tasa de 1.2% para los Estados que aceptaran el sistema de coordinación derogando sus impuestos locales al comercio y a la industria. Preveía la administración del impuesto por parte de la Federación o de los Estados según se conviniera. La coordinación fue impuesta por la misma Ley para el Distrito y para los Territorios Federales. Para estimular la coordinación, el Gobierno Federal ofreció aumentar en un 10% su participación en otros impuestos federales a los Estados que se coordinaran. No obstante ello, sólo se coordinaron en una primera etapa 15 Estados, el último de los cuales, Guerrero, celebró el convenio en 1957. Los más importantes Estados, desde el punto de vista de su recaudación, se mantenían sin coordinar para el año de 1970. En ese año los Estados no coordinados representaban el 74% de la recaudación total (excluyendo al Distrito Federal) y en los 15 Estados coordinados sólo se recaudaba el 26% restante. En J 971 se abre una nueva etapa con la coordinación del Estado de Chihuahua al que por primera vez se delegan facultades amplias en materia de administración, incluyendo auditoría y determinación de créditos fiscales. En junio de 1971 se coordina Nayarit, y en febrero de 1972 el de Tamaulipas, quedando 11 Estados pendientes de coordinación, entre los cuales se encontraban los principales productores. tales como Nuevo Lcón, México, Jalisco y Veracruz, algunos Estados con características especiales por su situación fronteriza como Sonora, Baja California y Coahuila y Estados de escaso desarrollo económico como Oaxaca y Chiapas. Como consecuencia de las reformas a la LIS1M en 1970 creando la tasa especial del 10%, la cual era de aplicación general en toda la República, y en la que se preveía una participación a los Estados de un 40% si se coordinaban, pero que de todos modos se causaría si no se coordinaban, con lo cual se ponían en penosa situación a los Fiscos de los Estados, se logró la coordinación de todos los Estados en los primeros meses de 1971 para participar en la tasa especial de 10%, pues de otro modo los causantes sufrían el impacto del impuesto y los Estados no percibían ningún beneficio, duplicándose además el gravamen para los contribuyentes. La reforma que entró en vigor en 1973, a la LISIM, elevó la tasa de 3% a 4% y aumentó también la participación de los Estados un 45% en vez de 40% que tenían con anterioridad y la participación mínima a los municipios de 15% a 20% en la participación estatal. También se estableció una sola tasa federal uniforme en toda la República, independientemente de coordinación estatal, para estimular ésta. Esa característica de la tasa, el aumento de la cooperación de los Estados y la disposición

250


de la Federación para delegar facultades en materia de administración, ha determinado que se coordinen todos los Estados.w

Por último, el Decreto de 29 de diciembre de 1972 que adicionó el Arto 45 bis

de la LISR autoriza a la SHCP para que celebre con los Estados de la República convenios de- coordinación por lo que respecta al impuesto al ingreso global de las empresas de los causantes menores, a condición de que no mantengan en vigor los impuestos locales y municipales que se establezcan en el convenio respectivo. Los Estados que se coordinen y el DF podrán percibir una participación en el rendimiento recaudado en la localidad correspondiente, conforme a las bases que se fijen en los convenios respectivos, así como de los recargos y multas. En los convenios deben fijarse las condiciones de la participación que se autoriza y todo lo rc1acionado con la vigilancia de los causantes menores y de la administración del impuesto. Sin embargo, la facultad de revisión y práctica de auditorías a dichos contribuyentes puede ser ejercida por la SHCP aun cuando tales facultades hayan sido delegadas a los Estados. Frente a la enorme tarea de construir un Sistema Fiscal Nacional que no ha podido realizarse en casi un siglo y medio de existencia federal, se diseñó una estrategia prudente que callada, pero tesoneramente, llevara a la primera meta importante: lograr que todos los Estados se comprometieran ante el país en la construcción del Sistema Fiscal Nacional sobre la base de una participaci6n institucional con la Federación. En el discurso de la sesión inaugural de la II Reunión Nacional de Tesoreros, celebrada en Mazatlán en abril de 1973, el Subsecretario de Ingresos, Gustavo Petricioli, expresó que era "la primera reunión en 25 años que agrupa, sin excepción, a todas las entidades de la República, con objeto de examinar técnicas y procedimientos que conviene adoptar para el diseño y la mejor operación de la política y de la administración fiscal en todo el país. "Es éste un acontecimiento de indudable trascendencia en nuestra historia de las finanzas públicas, sólo equiparable su importancia a las convenciones nacionales fiscales que se celebraron en los años de 1925, 1932 y 1947, y, aún con respecto de estas convenciones, tiene la presente reunión una característica distintiva; estamos creando un mecanismo de responsabilidad compartida entre las autoridades fiscales de la Federación y de los Estados con mentalidad abierta al diálogo, que culmine en una asociación viva, en un marchar paralelo para la solución de problemas a todos los aquí reunidos." 45

9.2. Arcas de Coordinación en 1977 La coordinación se logro establecer en forma integral en materia del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles. En 1973 la tasa general del ISIM se elevó de 3% (1.8 Y 1.2 por ciento para la Federación y los fiscos locales, respectivamente) a 4% (2.2 y 1.8 por ciento). La parte de los Municipios pasó de 15 a 20 por ciento, sea, de 0.45 a 0.8 por ciento. Posteriormente se convino la coordinación en el Impuesto al Ingreso Global de las Empresas (causantes menores). A cambio de suprimir los impuestos locales se otorga a las entidades una participación de 45% del rendimiento de los gravámenes, así como la administración de los mismos. Además, se encargó a los Estados la recaudación de los impuestos sobre productos del trabajo y del 1 % sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal, que retenían o causaban dichos causantes menores. Las entidades reciben como honorario por estos servicios un 4.% de la recaudación,

°

H Véase Primer Informe sobre las Relaciones Fiscales entre la Federación y los Estados, SHCP, Subsecretaría de Ingresos, 1973, vol. 1, pp. 14-17. 45 Primer Informe sobre las Relaciones entre la Federación y los Estados Introducción, SHCP, 1973. Las cursivas son del autor.

251

EL SiSTEMA NACIONAL DE COORDINACIÓN FISCAL

que

se considera suficiente para soportar su costo,

que en

1974- representaron

$ 376 millones de pesos. También se ha logrado progresar en la coordinación relativa a los impuestos sobre producción de aguardiente y envasamiento de bebidas alcohólicas, vidrio, alfombras, artículos electrónicos, refrescos y cemento y tenencia de automóviles. Se ha extendido el área de vigilancia respecto de determinados causantes mayores -por medio del establecimiento de convenios de fiscalización conjunto entre las autoridades fiscales federales y estatales. Por último, se ha establecido coordinación de información y procesamiento de datos, así como registro de causantes e intercambio de experiencias sobre sistemas de computación, de información y de sistemas administrativos en generai.w

9.3. El Sistema Nacional de Coordinación Fiscal

El 22 de diciembre de 1978 aprobó el Congreso Federal la nueva Ley de Coordinación Fiscal que sustituye a la del 22 de diciembre de 1953. En la iniciativa se reconocen los esfuerzos que se han llevado a cabo por los Gobiernos Federales y de los Estados para no superponer gravámenes sobre la población contribuyente, la prudencia de los legisladores que los ha llevado a buscar acuerdos para que sólo una u otra entidad grave determinada materia, compartiendo el producto de su recaudación y estableciendo bases de colaboración administrativa en determinados impuestos de interés común para la Federación y para los Estados. "Surgió así el procedimiento de participaciones en impuestos, expresamente reconocido en la Constitución Política, que ha constituido uno de los principales alivios a los problemas derivados de la concurrencia impositiva." Paralelamente y en muy diversas materias, los Estados se han venido acogiendo a participaciones otorgadas por las leyes federales absteniéndose de gravar las mismas materias en términos previstos en aquelIas leyes. A ese sistema le falta racionalidad en cuanto a la determinación de los impuestos en que sí se otorgan participaciones y aquellos otros cuya recaudación se destina exclusivamente a la Federación, Falta también uniformidad y armonía en cuanto al monto y procedimiento para distribuir las participaciones entre las diversas entidades federativas. El nuevo Sistema Nacional de Coordinación ya no otorga participaciones sólo respecto de ciertos impuestos federales, "sino que la parte que corresponde a los Estados y Municipios se determina en función del total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradicionalmente se consideraron de recaudación exclusiva de la Federación, como son los impuestos a las importaciones y a las exportaciones". El Sistema es el resultado de un largo diálogo entre las autoridades hacendarias federales y las de los Estados. Para éstos es optativo adherirse o no. Si se adhieren convienen con la Federación en dejar en suspenso mientras dura el convenia, algunos de los impuestos establecidos por su Legislatura o impone absten46 Ver, Revista de Comercio Exterior, mayo 1977; El Nacional, 6-V-77. j Excélsior, 8-V-77, México, 1976; Hechos, cifras, tendencias, Banco Nacional de Comercio Exterior, Méxxico, 1976.

252


ci6n al propio Estado para establecerlos. Si los Estados optan por no adherirse al Sistema Nacional de Coordinaci6n Fiscal, pueden establecer libremente los impuestos que estimen convenientes, salvo los señalados en la fracción XXIX del Art, 73 Constitucional, en relaci6n con el cual pueden seguir recibiendo las participaciones señaladas en las leyes federales (LFC, Art, 10). Sin embargo, se considera que no conviene a los Estados dejar de adherirse al Sistema

Nacional. 9.3.1. Adhesi6n al Sistema Nacional

tfe

Coordinaci6n Fiscal

La adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se efectúa mediante la celebración de un convenio de coordinación fiscal que celebra la' entidad federativa con la SHCP, el cual debe ser autorizado o aprobado por la Legislatura Estatal, en cuanto la entidad conviene en dejar en suspenso ciertos impuestos o derechos estatales o municipales o no establecer otros

(LCC, Art. 10). La adhesi6n debe llevarse a cabo integralmente y no en relaci6n con algunos de los ingresos de la Federación, Debe publicarse en el IX> y en el Peri6dico Oficial de la entidad. Los Estados pueden coordinarse solamente en impuestos, o también coordi-

narse en impuestos y en derechos (Art. 10-B) . Las Entidades Federativas que opten por coordinarse, en derechos, además de impuestos, no deben mantenerse en vigor derechos estatales o municipales por: 1. Licencias y en general concesiones, permisos o autorizaciones, inclusive los que resulten como consecuencia de permitir o tolerar excepciones a una disposición administrativa tales como la ampliación de horario, con excepción de las siguientes: a) Licencias de construcción. b) Licencias o permisos para efectuar conexiones a las redes públicas de aguas y alcantarillado. e) Licencias para fraccionar o lotificar terrenos. d) Licencias para conducir vehículos. e) Expedición para placas y tarjetas para la circulaci6n de vehículos. II. Registros o cualquier acto relacionado con los mismos, a excepci6n de los siguientes:

a) Registro Civil. b) Registro de la Propiedad y del Comercio.

III. Uso de las vías públicas o la tenencia de bienes sobre la misma, incluyendo cualquier tipo de derechos por el uso o tenencia de anuncios. No se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto en esta fracción los derechos de estacionamiento de vehículos. IV. Actos de inspecci6n y vigilancia. Además dispone el Art. 10-A de la ley que los derechos locales o municipales no deben ser diferenciales considerando el tipo de actividad a que se

LOS CONVENIOS DE COORDINACIÓN FISCAL

253

dedique el contribuyente, excepto tratándose de derechos diferenciales por los conceptos a que se refieren los incisos del a) al e) de la fracción I y la fracción n. Las certificaciones de documentos así como la reposición de éstos por extravio o destrucción total o parcial, no queda comprendida dentro de lo dispuesto en las anteriores fracciones 1 y 11. Tampoco las concesiones por el uso o aprovechamiento de bienes pertenecientes a las Entidades Federativas o a los Municipios. En ningún caso el Art. lO-A de la LCF debe entenderse limitativo de la facultad de los Estados y Municipios para requerir licencias, registros, permisos o autorizaciones, otorgar concesiones y realizar actos de inspección y vigilancia. 9.3.2. Violaciones al convemo por parte de la entidad federativa

La falta de cumplimiento del convenio de coordinación por parte de la entidad federativa, o el establecimiento de impuestos exclusivos de la Federación, o de derechos contrarios a lo establecido en la LCF o en el convenio de coordinación, provoca que la SHCP, previa audiencia de la entidad, y teniendo en cuenta el dictamen de la Comisión Permanente de Funciones Fiscales, disminuya la participación de la entidad en una cantidad equivalente al monto estimado de la recaudación que la misma obtenga o del estímulo fiscal que otorgue, en contravención a dichas disposiciones. Si la violación es en materia de derechos la consecuencia es que la coordinación queda sin efecto. La SHCP comunica esta resolución a la entidad de que se trate, señalando la violación que la motive, para cuya corrección cuente la entidad con un plazo mínimo de tres meses. Si no se efectúa la corrección, la SHCP declarará que deja de estar adherida al Sistema, publicándose en el DOF (LCF, Art. 11). 9.3.3. Recurso contra la declaratoria de separación

El Estado inconforme con la declaratoria puede ocurrir ante la SCJN conforme al Art. 105 de la Constitución demandando la anulación de la declaratoria. El Art. 12 de la LCF regula con todo detalle el procedimiento. La iniciativa expresa que "las controversias entre la Federación y una entidad federativa han caído en desuso en nuestro derecho público. Sin embargo, las mismas pueden involucrar importantes aspectos de interpretación jurídica cuya solución adecuada corresponderá a nuestro más Alto Tribunal. Para ello se establece en esta ley el procedimiento correspondiente, en la convicción de que con ello se da vida a nuestras instituciones constitucionales". 9.4-. Las participaciones en el Sistema Nacional de Caordinación Fiscal

Las entidades federativas que junto con el D. F. (el cual por la propia LFC forma parte del Sistema), se adhieren al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal tenían derecho, en su concepción original, a participar en dos Fondos:

254


el Fondo General de Participaciones (FGP) y el Fondo Complementario de Participaciones (FCP). El FGP se constituyó en 1980 con e! 13.00/0 de los ingresos totales anuales que obtuviera la Federación por concepto de impuestos, de la totalidad de los impuestos que recaudara la Federación, excepto los de comercio exterior. La relación no fue arbitraria, sino tomada del hecho de que en 1978 "el conjunto de participaciones que Estados en este ejercicio en ingresos mercantiles, impuestos especiales y otras contribuciones de la Federación es el 12.070/0 de la recaudación federal total" (Exposición de Motivos). Existió además, el Fondo Financiero Complementario de Participaciones que se integraba con el 0.37% de los ingresos totales anuales que percibiera la Federación por concepto de impuestos. La justificación de este FFC era la siguiente. Tradicionalmente las participaciones se distribuyen en forma tal que las entidades que generan mayores volúmenes de ingresos federales, son las que también reciben las mayores proporciones por concepto de participaciones, lo que no beneficia a los estados de menor desarrollo económico. El Fondo Complementario se distribuiría en proporción inversa a las participaciones que recibieran en el Fondo General y al gasto corriente en materia educativa, que realizara la Federación en cada una de las entidades. El O.379~ daría en 1979 un total de mil millones de pesos. Tanto las reglas para la formación de ambos fondos como de distribución han sufrido numerosas reformas a través de los años las que inclusive alcanzaron la desaparición del Fondo Complementario en 1988 y la supervivencia actual del Fondo General. A)

lJiff'!!yación del Fondo General de Participaciones"

Actualmente, el Fondo General de Participaciones se integra por los siguientes elementos que operan independientemente entre sí: a) El 18.51<;'0 de la Recaudaeión Federal Participable (RFP), que consiste en la recaudación que obtiene el Gobierno Federal en un ejercicio fiscal por todos sus impuestos, así como por los derechos sobre hidrocarburos y de minería, disminuidos con el total de las devoluciones por los mismos conceptos y de los impuestos adicionales del 13'% extraordinario sobre los hidrocarburos. Sobre esta se aplican los porcentajes con los que se integran los diversos fondos a través de los que se distribuyen participaciones a las entidades federativas y a los municipios. b) El 050/0 de la Recaudación Federal Participable para distribuirse entre las entidades federativas coordinadas en materia de derechos. e) El 80.00/0 de! impuesto recaudado en 1989 por las entidades federativas por concepto de bases especiales de tributaeión actualizado desde junio de 1989 hasta la feeha . .f7 Véase INDETEe 70/91 artículos "Comentarios al Nuevo Sistema de Participaciones Federales a Estados y Municipios" y "Evolución del Fondo de Fomento Munipal", del Lic. Miguel Ortiz, técnico de INI?ETEC.

DISTRIBUCIÓN DE FONDO GENERAL DE PARTICIPACIONES

255

También se acumulan los recargos por impuestos federales y se toman en cuenta los llamados "derechos" sobre hidrocarburos y sobre minería, que antes recibían el apelativo de "impuestos", R) Se crearon además dos resernas diferentes: a) La reserva de contingencia, la cual se constituye con el 0.2:Y% de la Recaudación Federal Participable de cada ejercicio; la cual tiene por finalidad garantizar que las participaciones de las entidades (FGP Fondo Municipal) crezcan por lo menos el mismo porcentaje que la Recaudación Federal Participable del año respecto a la de 1990. b) La reserva de "Compensación" que se distribuye entre aquellas entidades que salgan afectadas por el cambio en la fórmula de participaciones. Esta reserva se forma con los momentos que se tomen de la participación del 2:y% de la RFP para estados coordinados en derechos y con el del 70% que se distribuye del Fondo de Fomento Municipal.

e) El Fondo de Fomento Municipal (FFM)

El FFM creado en enero de 1981 (0.4~% de la RFP) ha permanecido inalterable desde esa época así como su forma de distribución: 30% para todos los municipios del país y 70% para los municipios de aquellos estados coordinadas en materia de derechos. A partir de 1990, el Depto. del D. F. empezó a participar como entidades el FFM. Su objetivo es fortalecer los ingresos de los municipios del país y coadyuvar a la redistribución de competencias entre los distintos niveles del gobierno. El antecedente del FFM fueron las juntas federales de mejoras materiales usadas a través de varias décadas por leyes federales que otorgaban participaciones a los municipios fronterizos y puertos marítimos de un 2% sobre la tarifa del impuesto de exportación y 3% sobre la tarifa del impuesto de importación y que se destinaban a mejorar los servicios públicos de dichas poblaciones. La expedición del Art. 2-4 de la ley fue impulsada por el auge petrolero de principios de la década de 1980. D)

Distribución del Fondo General

El primer elemento de la R.P.F. se distribuye en relación directa con la población que tenga la, entidad federativa en relación a la del total del pago al inicio de cada ejercicio. El segundo elemento en su evolución histórica ha tenido varias fórmulas. Para 1991 su distribución se realizó aplicando el coeficiente efectivo de parti-. cipaciones del Fondo General. El tercer elemento en su mecánica de distribución en relación a la propor~ ción en que cada entidad federativa intervino dentro del 80% de la recaudación por bases especiales de tributación en 1989, en el entendido que esa cantidad se actualizará, y esa será la cifra que le corresponderá a la entidad en el ejercicio de que se trate.

256 ~lj.


Otras participaciones a [aunr de los Estados y D. F.

Adicionalmente, las entidades pueden participan en recargos sobre impuestos federales y en las multas por infracción a las leyes federales que se señalen ('TI los convenios o acuerdos respectivos, en la proporción que en los mismos se establezca (Art. 2). Además: en los productos de la Federación relacionados con bienes o bosques, que las leyes definan Como nacionales, ubicados en el territorio de cada

entidad, ésta recibirá el 50% de su monto, cuando provenga de venta o arrendamiento de terrenos nacionales o de explotación de tales terrenos o de bosques nacionales (Art. 2). 9.6. Anticipos a cuenta de participaciones

El FGP se determina por cada ejercicio fiscal de la Federación la cual en forma provisional hace un cálculo mensual considerando la recaudación federal participable obtenida en el mes inmediato anterior. Las entidades dentro del mismo mes del año en que se realice el cálculo mencionado deben recibir las cantidades que les correspondan en concepto de anticipos. Cada cuatro meses la federación debe realizar un ajuste de las participaciones, efectuando el cálculo sobre la recaudación obtenida en ese periodo. Las diferencias resultantes deben ser liquidadas dentro de los dos meses siguientes. A más tardar dentro de los cinco meses siguientes al cierre de cada ejercicio fiscal, ésta determinará las participaciones que correspondan a la recaudación obtenida en el ejercicio, aplicará las cantidades que hubiere afectado provisionalmente al fondo y formulará las liquidaciones que procedan.

9.7. Participociones a favor de los municipios

Pcríicipaciones en el FG? Las participaciones federales que reciban los mumclplOs nunca deben ser inferiores al 20% de las cantidades que correspondan al Estado el cual habrá de cubrírselas. A su vez las legislaturas locales deben establecer su distribución entre los Municipios mediante disposiciones de carácter general. Los Estados que estén adheridos al sistema en Coordinación Fiscal y se en·cuentren coordinados con la federación en materia de impuesto sobre adquisición de inmuebles participan del 80% de la recaudación que se obtenga en su territorio del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos} en la parte que colaboren en la recaudación de dicho impuesto. De esta participación corresponde cuando menos el 20% a los municipios de la entidad, la cual debe distribuirse entre ellos en la forma que determine la lezislatura respectiva.

EL FONDO FINANCIERO COMPLEMENTARIO DE PARTICIPACIONES

257

Las participaciones federales que reciban los Municipios del total de los FGP nunca deben ser inferiores al 20% de las cantidades que correspondan al Estado, el cual debe cubrirlas. Las legislaturas locales deben establecer su distribución entre los municipios mediante disposiciones de carácter general. La Federación entrega las participaciones a los Municipios por conducto de los Estados, dentro de los cinco días siguientes a aquel en que el Estado las reciba; el atraso da 'lugar al pago de intereses, a la tasa de recargos que establece el Congreso de la Unión para los casos de pago a plazos de contribuciones; en caso de incwnplimiento la Federación debe hacer la entrega directa a los municipios descontando la participación del monto que corresponda al Estado, previa opinión de la Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales. Las participaciones deben ser cubiertas en efectivo, no en obra, sin condieionamiento alguno y no pueden ser objeto de deducciones. Los gobiernos de lo. Estados pueden publicar, cuando menos una vez al año, en el D. O. F. y en uno de los periódicos de mayor circulación de la misma, las participaciones que correspondan, durante un año, a cada uno de sus Municipios. 9.6.2. Participaciones en los derechos al Comercio Exterior :Y Fondo de Fomento Municipal (FFM)

En el rendimiento de las contribuciones que a continuación se señalan participan los Municipios en la fonna siguiente: 1. 95% del 2.8 de los impuestos general de importación y ~% adicional sobre el impuesto general de exportación aquellos Municipios .colindantes con la frontera o los litorales por los que se realice materialmente la entrada al país o la salida de Jos bienes que se importen o exporten. II. 3.17-% del derecho adicional sobre hidrocarburos que se exporten, excluyendo el derecho extraordinario sobre los mismos y, en su caso, del impuesto adicional del 3% sobre el impuesto general en las exportaciones de petróleo crudo, gas natural y subderivados a los municipios colindantes con la frontera o litorales por los que se realice materialmente la salida del país sobre dichos productos. Hl. El 0.4~% de los ingresos totales anuales que obtenga la Federación por concepto de impuestos; así como por los derechos sobre minería y sobre hidrocarburos, como exclusión del derecho extraordinario sobre Jos mismos en la siguiente forrna: 1. El 30% se destinará a formar un fondo de fomento municipal. 2. El 70% incrementará dicho fondo y sólo corresponderá a los estados que se coordinen en materia de derechos. El fondo de fomento municipal se debe distribuir de modo que cada uno reciba anualmente hasta una cantidad igual a la que le hubiera correspondido en el año inmediato anterior. El incremento que tenga el FFM .en el año que se haga el cálculo en relación con el año procedente se distribuirá entre los Estados con base en las reglas.

258

10.

PODER TRIBUTARIO DEL ESTAOO

LAs PARTICIPACIONES PARA LOS ESTADOS NO COORDINADOS

Aunque no existen actualmente ni han existido desde la expedición de la LCF Estados no coordinados, el Art. 69 transitorio de la LCF dispone que las entidades que no se adhieran al SNCF continuarán percibiendo las participaciones que les correspondan conforme a las leyes y decretos que quedaron derogados por los impuestos causados con anterioridad a dicha derogación (31-XII1979) (y las de los impuestos especiales a que se refiere el inciso V, fracción XXIX del Art. 73 de la Constitución Federal que subsista). La Ley del Impuesto Especia! sobre Produccién y Servicios (Art. 28) establece las siguientes participaciones en favor de las entidades que no se adhieran al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, en la recaudación atribuible a sus respectivos territorios, conforme a las siguientes bases:

1. Del importe recaudado sobre cerveza: a) 2.6% a las entidades que la produzcan. b) 36.6% a las entidades donde se consuma. c) 7.9% a los municipios de las entidades donde se consuma. II. Del importe recaudado sobre gasolina': a) 8% a las entidades. b) 2% a sus municipios.

III. Del importe recaudado sobre tabaco: a) 2'% a las entidades productoras. b) 13% a las entidades consumidoras. c) 5% a los municipios de las entidades consumidoras.

La SHCP cubrirá directamente las cantidades que correspondan a los municipios, de acuerdo con la distribución que señale la legislatura local respectiva y en su defecto, en función del número de habitantes según los datos del último censo.

Los Estados que no, se adhieran al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, podrán gravar la producción, acopio o venta de tabaco en rama con impuestos locales o municipales que en conjunto no excederán de un peso cincuenta y

cinco centavos por kilo, que sólo podrán decretar las entidades en que aquél se cultive.

11.

SUBSIDIOS DEL GoBIERNO FEDERAL A LOS ESTADOS

Un importante renglón de ingresos no tributarios que reciben los Estados es el de los subsidios que directamente les otorga el Gobierno Federal, para equilibrar en forma precaria sus presupuestos. Los juicios emitidos respecto a esle tipo de ingreso, por Ignacio Pichardo Pagaza, son los siguientes:

PARTICIPACIONES A FAVOR DE LOS MUNICIPIOS

259

"En cuanto a la transferencia de recursos de la Federaci6n a los Estados, Pichardo dijo que son limitadas, por la insuficiencia de recursos para hacer frente a los gastos públicos de la propia Federación. Acerca de estas transferencias, dio a conocer una serie de mecanismos en su aplicación, y subrayó que cola. bora para la realización de obras públicas y se otorgan subsidios bien reconocidos como tales o disfrazados como anticipos, cancelando pasivos o tomando a su cargo deudas contraídas con terceros. "En cuanto a los subsidios, Pichardo dijo: Es evidente el peligro de subjetividad en el otorgamiento de los subsidios que, en todo caso, debilitan la deseable y necesaria autonomía de los gobiernos de los Estados. Las presiones inflacionarias, el incremento de cierto tipo de gastos como lo es el necesario para el financiamiento de la educación pública, han venido a agravar el problema de subsidios. "La congruencia con el régimen federal exige abandonar el sistema de subsidios y poner bases objetivas de un mecanismo de apoyos fiscales del Gobierno Federal a los Estados y que, por tanto, es conveniente pensar en diversas fórmulas para que a través de participaciones en impuestos se logren estos propósitos."

12.

EL DrsTRlTO FEDERAL

El Art. 73, fracción VI, de la Constitución Federal, establece en favor del Congreso de la Unión la facultad de legislar en todo lo relativo al Distrito Federal de acuerdo con las bases que se precisan en el mismo precepto y sin otras limitaciones que las señaladas en la parte final del primer párrafo del Art. 131 de la misma Constitución. Dicha facultad abarca, como es natural, la materia financiera en general y tributaria en particular. De esa suerte, el Congreso de la Unión ha expedido una Ley de Hacienda para el D. F., la cual tiene una vigencia indefinida. Asimismo, cada año el Congreso expide la Ley de Ingresos y el Decreto de aprobación del Presupuesto de Egresos del D. F. La SClN ha definido que cuando el Congreso de la Unión legisla para el D. F., lo hace con la misma personalidad, por lo que no actúa como Congreso LocaJ.48 El D. F. queda incluido dentro del grupo de "entidades" para los efectos de la Ley de Coordinación Fiscal. Por acto del Congreso de la Unión, quien actúa como Poder Legislativo para el D. F. por disposición contitución, éste' ha quedado incorporado al SNCF (LCF, Arts. 1, 2, 10). 13.

EXTENSIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL ESPACIO

Al establecer el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna de los Estados Unidos Mexicanos que "son obligaciones de los mexicanos. . . contribuir para los 48 SJF, VII Época, vol. XXVI, 16-11-71.

r-

parte, p. 36, A. R. 4/55, Wheth Vales, S. A.,

260

PODER TRlBUTAJUO DEL ESTADO

gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes", se plantea el problema de si tal obligación recae únicamente sobre los mexicanos en tanto que los extranjeros se encuentran exentos de ella. Estimamos, con Flores Zavala, "que aun cuando el precepto constitucional sólo se refiere a los mexicanos cuando establece la obligación, no prohíbe que se imponga a los extranjeros y, en consecuencia, puede hacerlo el legislador ordinario"." En efecto, la Ley de Nacionalidad y Naturalización (1-5-34) impone a los extranjeros y personas morales extranjeras la obligación de pagar las contribuciones ordinarias y extraordinarias y a satisfacer cualquier otra prestación pecuniaria, siempre que sean ordenadas por las autoridades y alcancen a la generalidad de la población en que residan. Un problema que Se plantea, a la vista de esta disposición constitucional, es la relativa a la extensión del poder fiscal sobre los no residentes o sobre hechos que producen sus efectos en el territorio del país. Aquí se plantea el problema de la extensión de la ley, es decir, de la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por obra de súbditos de otro Estado. Sáinz de Bujanda explica que lilas dos principios que en lógica jurídica son susceptibles de contraponerse son el principio personal y el principio territorial. "Rige el primero de ellos -personal- cuando es la condición o cualidad del sujeto -cualquiera que sea el lugar en que resida o en que se produzca el hecho o el acto que le afecte- la que decide la aplicaci6n de la norma y el nacimiento, para dicho sujeto, de los efectos que la norma entraña. (Así, por ejemplo, regirá el principio personal, dentro de la esfera tributaria, si la obligaci6n de pago del impuesto nace a cargo de los españoles, cualquiera que sea el lugar en que residan; o a cargo de los alemanes, con independencia, igualmente, del lugar en que tenga establecida su residencia; lo decisivo será, en los ejemplos citados, la nacionalidad de las personas.) Rige, en cambio, el principio territorial, cuando el territorio o el lugar en que el hecho se produzca, o en el que la persona resida, el que decide de la ley aplicable y determina, en consecuencia. los efectos que para las personas que realizan los hechos o que residen en el territorio derivan de las normas que, por tal circunstancia, sean de aplicación. (En el ámbito tributario, el principio territorial se produce si la obligación tributaria nace a cargo de personas que: 1) realicen en nuestro territorio el elemento objetivo del hecho imponible, ° 2) residan en nuestro territorio y que, por consiguiente, produzcan en él el elemento subjetivo del hecho imponible, que en el caso citado se configura, entre otras circunstancias, por la efectiva realdencia.)" Para Giannini, la sujeci6n de las personas al tributo "puede tener un doble fundamento, que corresponde al doble carácter del Estado, como organización personal tanto, .pueden ser sujetos pasivos del y como corporaci6n territorial. De un lado, impuesto todos aquellos que pertenecen al Estado en calidad de nacionales (o al Municipio, en calidad de vecinos, etc.) cualquiera que sea el lugar en que residan j de otro, todos aquellos -tanto nacionales como extranjeros- que se encuentran con el Estado --o con el municipio, etc'-I en una determinada relaci6n, sea de carácter personal (domicilio, residencia, estancia), sea de carácter económico (posesión de bienes existentes en el Estado, participación en hechos o en actividades que se reali-

por

.lO

FLORES ZAvALA,

E., Finanzas.

D.

175.

PARTICIPACIONES A ESTADOS NO COORI;>INADOS

261

zan en el Estado). En el derecho tributario moderno este segundo fundamento tiene un marcado predominio sobre el primero". Pues bien, comenta Sáinz de Bujanda, el citado autor "extrae las consecuencias precisas, a saber: l' La sujeción de la potestad financiera del Estado por título de nacionalidad tiene escasa consideración, hasta el punto' de que, en rigor s610 rige, en el impuesto complementario sobre la renta, para aquellos ciudadanos que, aun residiendo en el extranjero por razón de un cargo público, quedan parificados a los ciudadanos residentes en Italia, y 24 En todos los demás impuestos el ámbito de las personas sometidas al poder financiero del Estado se determina sobre la base del principio territorial, en cuanto que, para el 'sometimiento de una persona determinada al tributo particular de que se trate, tiene importancia decisiva la relación personal o la relación económica en que dicha persona se encuentre con el Estado; a) Las relaciones de carácter personal están constituirlas por el domicilio, por la residencia o por la estancia en el territorio del Estado. del municipio, etc., y b) Las relaciones económicas consisten el hecho de que el sujeto pasivo del impuesto tenga en el ámbito del territorio del ente ciertos intereses de la expresada naturaleza, tanto si es ciudadano como extranjero, y abstracción hecha del lugar de su resídencíav.ec

En relación con el Poder Fiscal Federal ya hemos visto cómo se ha extendido a los no residentes en la República; respecto a los mexicanos por razón de su soberanía y el carácter de súbditos de aquéllos; en cuanto se refiere a los extranjeros, las leyes ordinarias han tomado otros criterios, tales coom la existencia de fuentes de riqueza dentro del país, el origen del ingreso gravable, la producción dentro del territorio de la República de efectos jurídicos derivados de actos realizados en el extranjero. Nos remitimos a un capítulo posterior para un desarrollo más amplio de los criterios de vinculación entre el Estado, como sujeto activo y el sujeto pasivo de la relación tributaria. Por lo que se refiere a los Estados y a los Municipios, Flores Zavala ha sostenido que "tiene derecho a gravar la Entidad o Municipio en que el causante tiene su domicilio, entendido en los términos que expusimos en ese desarrollo, y, además que está prohibido a los. Estados o Municipios gravar a los que no residen en ellos, relacionándose así este precepto con el artículo 117 de la misma Constituciónv.s! No estamos de acuerdo con el distinguido tributarista mexicano; en primer lugar, no vemos relación con el Art. 117 Constitucional en esta materia; en segundo lugar, a falta de otra disposición constitucional que lo prohiba (como en el caso de las materias reservadas a la Federación por el Artículo 73, fracción XXIX), estimamos que los Congresos de los Estados, al expedir las leyes tributarias para las mismas entidades y para los municipios, pueden utilizar criterios de vinculación distintos al de la residencia, tales como el lugar de ubicación de la riqueza gravada, el lugar de producción de efectos del hecho generador, y demás criterios que son admisibles de acuerdo con la técnica fiscal. No tenemos noticia de que la Suprema Corte de Justicia haya declarado inconstitucional el uso de dichos criterios de vinculación por las legislaturas de los Estados.

F., Notas, 1, V, 2, pp. 439-441. E., Finanzas, n. 177.

50 SÁINZ DE BUJANDA, 61

FLORES ZAVALA,

262

PODER TRIBUTARIO DEL ESTAOO

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CAPÍTULO

II

LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO 1.

INTRODUCCIÓN

El poder tributario que ejerce en México tanto la Federaci6n como los Estados, a través del Congreso General y de las legislaturas locales, según vimos en el capítulo anterior, no es absoluto, sino que se encuentra sujeto a limitaciones establecidas en la Constituci6n General de la República y de las cuales nos vamos a ocupar en el presente capítulo. Algunas de esas limitaciones establecidas en la Constitución tienen el carácter de garantías individuales, o lo que es lo mismo, de derechos subjetivos públicos y constituyen una parte de las limitaciones al poder del Estado, en sus aspectos legislativo y ejecutivo, que hacen del Estado Mexicano un Estado de derecho.

2. LA GARANTÍA

O PRINCIPIO DE LEGALIDAD

El principio de legalidad se encuentra consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constituci6n Federal, que dispone que las contribuciones que se tiene la obligaci6n de pagar para los gastos públicos de la Federación, de los Estados y de los municipios deben estar establecidas por las leyes. Un reforzamiento de este fundamento se encuentra en el párrafo segundo del artículo 14 Constitucional que garantiza que nadie puede ser privado de sus propiedades si no es conforme con las leyes expedidas por el Congreso. El principio de legalidad en materia tributaria puede enunciarse mediante el aforismo, adoptado por analogía del derecho penal, "nullum tributurn sine lege". Algunas leyes secundarias contienen la enunciación del principio de legalidad. Por ejemplo, el artículo 5'9 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal 1941 dispone que "ningún gravamen podrá recaudarse si no está previsto por la Ley de Ingresos o por una ley posterior a ella", y la Ley de Hacienda del Estado de Sonora prescribe que "el Estado no podrá exigir pago alguno a los particulares, si la obligación de hacerlo no está expresamente establecida en la. Ley de Ingresos o en una Ley especial (Art. lO) ..

El principio de legalidad significa que la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria, esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la prestación; por lo que todos esos elementos,

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa. La ley debe establecer también las exenciones. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha hecho una inmejorable exposición de la garantía de legalidad: "El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el articulo 31 Constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se

refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impustos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y su evolución racional e histórica, se encuentra

que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado está encargado de

la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisible o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. "Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, con" forme al cual, ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y ,está reconocido por el artículo 14 de nuestra ley fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscriptos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles." 1 En un amparo promovido contra la aplicación de la Ley de Hacienda del D. F.,

la SC]N declaró la inconstitucionalidad de los Arts. 64 y 65 de dicha ley, los cuales autorizaban a estimadores de la Tesorería del D. F., para estimar las rentas de inmuebles formulando dictámenes "debidamente fundados y razonados" que sometían a la aprobación del Tesorero) el Alto Tribunal declaré que eran inconstitucionales "porque no establecen bases generales aplicables a todos los casos) para determinar en forma estimativa las rentas que pueda producir un inmueble" y que efes preciso que los estimadores se apoyen, no en consideraciones subjetivas y variables de un caso a otro, según su criterio j sino en lineamientos de carácter general autorizados por el 1 S]F. V Época, Tomo LXXXI, p. 6374. HERNÁNDEZ REYES. Ramón. 5]F) VII Epoca, vol. 65, l' parte, pp. 90-91, AR 6141/59, TIpográfica Comercial, 25-IV-74.

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

legislador, aplicables a todos los casos", los cuales deben estar atribuidos en fonna exclusiva al Poder Legislarlvo.a "La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro puede realizarse de acuerdo con lo que dispongan otras leyes." a En materia de impuestos la SC]N ha resuelto que se violó el principio de legalidad por la tasa de utilidades brutas extraordinarias establecida en la LISR, Art. 47 a) a 47 g) (DOF 31-XII-1976) porque de las citadas normas resultaba la obligación de pagar un impuesto de utilidad bruta extraordinaria, meramente estimada, conforme al procedimiento establecido en los preceptos citados pero que era inexistente.s También consideró inconstitucional la referida tasa complementaria porque sus normas introducen un sistema impositivo de estimación, no efectivo, para determinar la base gravable y la tasa aplicable a través de una presunción que no admite prueba en contrario de que forzosamente deben obtenerse utilidades extraordinarias.s También considero inconstitucional el Decreto del 4-VIII-1938 y reformas a la tasa del impuesto de exportación que la crearon sobre el aforo y exportación del cacahuate por no emanar su normativa completa del poder Iegislarivo.e-a Asimismo, declaró inconstitucional la determinación del valor catastral como base del impuesto predial establecida en el Estado de México en que se dejaba al arbitrio de la autoridad administrativa la fijación del valor catastral de los predios, "que constituye uno de los elementos característicos y fundamentales del impuesto, ya que este valor catastral es la base para la fijación del impuesto predial, basándose los valores unitarios de los precios en clasificaciones generales que excluyen la posibilidad de que se practiquen avalúos individuales con participación pericial't.e-a Durante muchos años apareció repetida en la Ley de Ingresos de la Federación (por ejemplo el Art. 39 de la ley de 1980) un precepto que disponía que: "El Ejecutivo Federal podrá suprimir, modificar o adicionar en las leyes tributarias, las disposiciones relativas a la administración, control, forma de pago y procedimientos, sin variar las relativas al sujeto, objeto, cuota, tasa o tarifa del gravamen, infracciones o sanciones." La SCJN consideró que constituía una "delegación inconstitucional de facultades legislativas en favor del Presidente de la República; quebrantamiento del principio de separación de poderes que consagra el artículo 4-9 de la Constituci6n" .5-3 La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro puede realizarse de acuerdo con 10 que dispongan otras leyes".5-4 La SC]N consideró inconstitucional la fijación por el legislador de un minimo y un máximo en materia de derechos, sin fijar un criterio preciso conforme al cual hacer la determinación concreta para todo contribuyente, por lo que el tributo combatido se fija en forma arbitraria, puesto que no hay elemento legal que permita controlar la proporcionalidad y equidad de los derechos causados por el quejoso.e-e 2 Informe a la SCJN, 1963, Presidencia, p. 182. A. R. 2950/959, Predios Urbanos, S. A. 3 Inf. Presidente SCJN, 1947J Sala Auxiliar, p. 36. 4 La Interpretación Constitucional ... p. 146. Informe del Presidente 1986, p. parte, página 417. s Informe del Presidente, SC]N, 1986, 3' parte, TC. 5-1 S]F J V Época, Tomo LXXXIX, tesis 1546. 5-2 Informe del Presidente SC]N, 1984J 2' parte, 2' Sala, p. 125. La Interpretación Constitucional ... p. 198. 5-3 Informe Presidente SCJN, Sala Auxiliar, 1947, p. 36. '-4 Tesis 58 del Pleno de la SCJN, Apéndice 1975 al SJF, Pleno, p. 140; SJF, VII Epoca, vol. X, l' parte, p. 44; AR 2845/60, Beneficio de Cafés San Vicente, S. de R. L. 18-X-69, donde se cita como precedente; AR 450/61, Adolfo R. Gisenmann, 28-X-69. '-5 Amp. en Rev. 5238/79, Amp. en Rev. 1514/65, 3-XII-68, Informe 1969, páginas 190 y 191.

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LIMITACIONES CONSnTUCIONALES DEL PODER TRmUTARIO

En las contribuciones especiales de mejora generadas con motivo de la realización de obras de planificación, la determinación del impuesto se hace por el sistema de derrama, el cual hace intervenir a la autoridad administrativa para fijar el tributo Que debe pagar el propietario de cada predio beneficiado. En la legislación de Sonora (vigente en 1966) la Ley de Planificación establecía el tributo señalando únicamente bases generales que luego eran precisadas defectuosamente en la Ley de Ingresos de la ciudad de Hermosillo. La SCJN dictó varias resoluciones en las cuales ha sostenido que "las leyes impositivas por ser creadoras del impuesto no deben contener bases generales, pues aun cuando muchas veces se deja a la Ley de Ingresos la fijación de las tarifas, tal procedimiento no varía la exigencia constitucional de que el impuesto se precise en ley. Por lo que respecta al Art. 33 de la Ley de Planificación no precisa el impuesto o las bases conforme a las cuales debe cobrarse, y en cambio, así deja que sean los Ayuntamientos los que en sus leyes de ingresos determinen el impuesto que se debe a los Ayuntamientos, en el presupuesto de Ingresos para el Municipio de Hermesillo en el ejercicio fiscal de 1965 1 que en su Art. 19 sin estar justificado el impuesto como dice el sentenciador, y en una clasificación no determinada en sus fines, fija tarifas por zonas, señalando un mínimo y un máximo para cada una de ellas, y sin dar las bases o límites en que esos mínimos o máximos deben cobrarse.e-e En tratándose de aportaciones de seguridad social la SS del TFF ha considerado que el instructivo de operación para los trabajadores eventuales de la industria de la construcci6n carece de obligatoriedad por no tener el ejecutivo federal facultades para expedir dichas normas de carácter legislativo.e-r En cambio la SCJN consideró constitucional el Art. 66 de la LHDF de 31-XII1975 en materia de determinación de valor catastral porque "no deja al arbitrio de la autoridad la fijación del valor catastral de un predio sino que, por el contrario, se le sujeta a la realización de avalúos periciales con intervención de los interesados y obligación de ajustarse al valor comercial vigente en la fecha en que debe verificarse el avalúo, que de acuerdo con las disposiciones mencionadas no es de carácter general sino individuel.e-e También sostuvo que la situación de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos no puede probarse con la demostraci6n de la situación econ6mica del quejoso y de la afectación que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos s6lo se refieren a él y por ser la ley de carácter general las pruebas idóneas deben favorecer a la generalidad de los destinatarios. de la norma.s-v También sostuvo la Corte que si bien es cierto que las obras de planificación benefician indirectamente a todos los habitantes de la ciudad, también es verdad que su realización acrecienta directamente el valor de los predios situados dentro del área beneficiada por las obras, que constituye al mismo tiempo el área de imposici6n y que al establecer la ley las bases para la derrama del tributo tomando en consideración la situación de los predios en el área de la mejora, y de acuerdo con f6rmulas matemáticas se determina en forma proporcional y equitativa establece el monto del gravámen de acuerdo con el beneficio de cada predio, por lo que el tributo es constitucional.

Hay una sola excepcron al principio de legalidad que establece la Constitución, en cuanto se refiere al aspecto formal del principio, y es la que propor5-G Informe del Presidente de la SCJN1 tomo J. Secci6n JI p. 1. Tesis de Jos siguientes A. R. que constituyen jurisprudencia: AR 508/66, Juan Martínez Arámburu; Mazoni y AR 1%4/66, Angelina F. de Muñoz. 0--1 RTFF, II Epoca, N' 40, IV-1983, p. 814 Y N' 74, 1I-1986, p. 677. G-8 Informe Presidente SCJN, 1985 1 14 parte, p. 425; La Interpretación Constitucional. •. p. 17O. ti-a La InterjJretación Constitucional ... p. 134.

LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD

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ciona el artículo 131, según e! cual: "El Ejecutivo podrá ser facultado por e! Congreso de la Unión para aumentar, disminuir, o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economia del país, la estabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en beneficio del país. El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el Presupuesto de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiere hecho de la facultad concedida." De no existir consagrada esta excepción por la propia Constitución, el Presidente de la República no podría alterar las tasas de los impuestos de importación o de exportación, ni mucho menos crear dichas alícuotas, pues de importación o de exportación, ni mucho menos crear dichas alícuotas, pues las mismas constituyen un elemento de la obligación tributaria que debe ser establecido por una ley formal del Congreso, de acuerdo con el principio de legalidad. Esta facultad del Ejecutivo constituye, pues, una excepción al sistema de la división de poderes consagrados en la misma Constitución, y la facultad fue introducida por la reforma constitucional de diciembre de 1950 debido a poderosas razones de política económica que hicieron indispensable la misma para defender la economía nacional de las fluctuaciones de precios en el comercio exterior.

3.

LA GARANTÍA DE pROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece que al contribuir a los gastos públicos los obligados deben hacerlo "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". En la ejecutoria Aurelio Maldonado, y posteriormente al formarse la jurisprudencia número 11 de la Recopilación de 1965, se estableció claramente por la SCJN que la proporcionalidad y equidad de los impuestos constituyen una garantía individual, aun cuando el precepto se encuentre localizado fuera de! capítulo respectivo de Constitución," Los antecedentes de esta garantía se han hecho remontar hasta la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de la Revolución Francesa, que en su numeral 13 dispone que "para el mantenimiento de la fuerza púo blica y para los gastos de la administración, es indispensable una contribución común, que debe ser igualmente repartida entre los ciudadanos en razón de sus facultades". Por otro lado, la Constitución de Cádíz, en su artículo 339 estableció que: "Las contribuciones se repartirán entre todos los españoles en proporci/m a sus facultades, sin excepción ni privilegio alguno." En México Independiente aparece por primera vez en el Reglamento Provisional Político del Imperio Mexicano, de 10 de enero de 1822, que dispuso 6 Ejecutoria Aurelio Maldonado, SJF, V Bpoca, Tomo XVII, p. 1013, Y Apéndice al SJF, 1965, 14 parte, Pleno, tesis 11, p. 42.

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que CItados los habitantes del imperio deben contribuir en razón de sus proporciones, a cubrir las urgencias del Estado" (Art. 15). La Constituci6n de "1857 establecía, como la actual, que la obligaci6n de contribuir debía realizarse CIcle la manera proporcional y equitativa que dispongan las Jeyes". La SCJN ha establecido jurisprudencia (la núm. 541 de la Recopilaci6n de 1955), que se mantiene a la fecha, en los siguientes términos: "De acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional)' segundo, que sea equi-

tativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a )0 estatuido por la Constitución, ya que ésta no concedió una facultad omnímoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requisitos." Tanto Flores Zavala 1 como S. J. Garza," con justa razón critican la separaci6n entre proporcionalidad y equidad que ha hecho la Suprema Corte al redactar la antes citada Jurisprudencia, S. J. Garza hace el siguiente razonamiento: ICEs preciso examinar los conceptos de proporcionalidad y eqcidad con objeto de determinar si son expresiones de contenido coincidente o de conceptos contrarios y excluyentes. ¿ Qué es la proporcionalidad en materia tributaria? Algunas veces este concepto sólo puede comprenderse en su sentido matemático, por ejemplo en los impuestos indirectos, como el de ingresos mercantiles o cualesquiera de los especiales sobre la producción. Una intuición de justicia nos anuncia de inmediato que la cuota debe ser fijada (proporcional) en relación con la categoría o volumen del objeto gravado (el ingreso o monto de la producción). La doctrina reserva este vocablo para la cuota constituida por un porcentaje fijo. Este criterio de justicia expresado en la proporcionalidad de los impuestos indirectos, no puede ser aplicable para un impuesto directo como el de la renta. Si el. impuesto sobre la renta gravara con cuota fija (proporcional) y única, la renta de los contribuyentes, sin diferenciar su distinta capacidad contributiva, estaríamos en presencia de una injusticia legal. Si el causante que percibe una renta anual de cinco mil pesos debe pagar una cuota del 5 por ciento y este mismo porcentaje es la cuota para el causante que obtuvo una renta de un millón, el impuesto sería justo en apariencia, pero en realidad, injusto. Su explicación se encuentra en el movimiento doctrinal que justifica la tarifa progresiva para igualar en el sacrificio su objetivo a los causantes con diversa capacidad contributiva. En la actualidad este movimiento no encuentra ya resistencia. De este modo la proporcionalidad en los impuestos directos se transforma de fónnula matemática de la cuota sobre el objeto gravado, en proporcionalidad subjetiva, es decir, en la nivelación del sacrificio que se realiza mediante la tarifa progresiva. Puesto que la proporcionalidad se sustenta en un concepto de justicia, debemos concluir que coincide con el de equidad. En el precepto constitucional encontramos la exigencia de justicia en materia tributaria acentuada mediante una expresión pleonástica por su idéntico contenido conceptual. Es posible pensar que el lenguaje del legislador se justifica porque el principio de justicia se expresa en los impuestos indirectos mediante la cuota proporcional, y en los directos mediante la progresiva que es también fórmula T FLORES ZAVALA, 8

GARZA

E., Finanzas Públicas Mexicanas, n. 179. l, Las Garantías Constitucionales en el Derecho Tributario

SERVANDOJ

Mexicano, p. 70.

LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD

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de equidad, pero manteniendo siempre, para análogas capacidades contributivas, idéntica cuota tributaria. Otra razón viene a corroborar lo expuesto: Si esos dos conceptos (proporcionalidad y equidad) a los cuales debe ajustarse simultáneamente toda ley tributaria del Congreso (fracción IV del artículo 31 Constitucional) fueran contradictorios o excluyentes, ninguna ley podría ajustarse simultáneamente ambos porque su adecuación a uno implicaría desajuste al otro y la fracci6n constitucional Jiga los adjetivos mediante la conjunción copulativa. Ahora puede explicarse la importancia del epígrafe" sobre el que llamamos la atención al inicio: si el Derecho. es el arte de lo bueno y lo equitativo, y se llama así porque el vocablo latino deriva de "justicia", nuestro Derecho Tributario se cimenta con mayor razón en el principio de equidad (justicia), se consagra en tres textos de nuestra Constitución. Toda ley tributaria inicua debe nulificarse en la forma peculiar del juicio de amparo." 9 Flores ZavaJa argumenta de la siguiente manera: "Ahora bien, encontramos que similitud en esencia entre esta expresión (proporcional y equitativa) y la f6nnula con la que Adam Smith plantea el principio de justicia de los impuestos, al decir: 'Los súbditos de cada Estado, deben contribuir al sostenimiento del gobierno ... en proporción a los ingresos de que gozan .... De la observancia o el menosprecio de esta máxima depende lo que se llama equidad.' De manera que con la expresión 'proporcional y equitativa' sólo se busca la justicia de los impuestos. Ahora bien, este principio. dijimos nosotros, requiere la realizaci6n de dos principios: el de generalidad y el de uniformidad, es decir, que todos los que tienen una capacidad contributiva paguen algún impuesto, y que éste represente para todos el mínimo de sacrificio posible... El principio de generalidad, dijimos, no significa que todos deben pagar todos los impuestos, sino que todos los que tienen capacidad contributiva paguen algún impuesto. Sin embargo, este principio puede también aplicarse a cada impuesto individualmente considerado, y entonces debe interpretarse en el sentido de que el impuesto debe gravar a todos aquellos individuos cuya situaci6n coincida con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, sin excepciones. El principio de uniformidad significa que los impuestos que integren un sistema impositivo deben gravar en tal forma, que representen. para todos los que deban contribuir a los gastos públicos, igual sacrificio mínimo; pero también se puede aplicar a una ley impositiva aislada, y entonces debe entenderse en el sentido de que todos aquellos cuya situación generadora debe entenderse en los términos más estrictos. es decir, debe existir igualdad en la renta u origen de éstos, en las circunstancias personales, etc." 10' El Ministro de la SCJN, José Rivera Pérez Campos, considera, a diferencia de S. J. Garza, que no existe redundancia en el precepto constitucional. El requisito de equidad significa que debe ser universal¡ de tal manera que si adolece de falta de generalidad, que es un requisito jurídico, la leyes inequitativa. Por otro Jada, el requisito de proporcionalidad mira a la "economicidad del impuesto". No es proporcional la carga que agote la fuente impositiva, aquellas que sus gastos de recaudación sean mayores que la recaudaci6n misma; "la proporción ha de contemplar todo el panorama de la economía del Estado; de la economía de la colectividad. Que la proporción se ha de establecer en relaci6n de unas fuentes impositivas frente a otras". Critica que la SCJN haya caído "en una tautología" al definir que el impuesto no debe ser exorbitante ni ruinoso, lo que "significa eludir el problemav.w Margáin Manautou también considera que "son dos conceptos y no uno solo los que contienen las palabras 'proporcional y equitativa'. Que un tributo sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma manera, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la misma situaci6n o circunstancia; que

J., op. cít., pp- 71-72. E., Finanzas, n. 179. CAMPOS, José, Proporcionalidad :Y Equidad en los Impuestos, RIF,

9 GARZA SERVANDO, 10 FLORES ZAVALA,

11 RIVERA PÉREZ

número 51.

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARlO

sea equitativo. significa que el impacto del tributo sea el mismo para todos los. comprendidos en la misma situación".1.2

La equidad ha sido definida por la SCJN, "en su acepci6n jurídica, considerada como la manifestación de lo 'justo' innato en el hombre, y en la colectividad. o resultado de su evolución, que tienda a realizarse en el derecho positivo, en cuanto éste no siempre torna en cuenta las circunstancias de hecho, en cuyo caso, la equidad tiende a templar el rigor del derecho, por medio de una benigna interpretación, que permite tener en cuenta las diferencias individuales y llega a significar el ideal que el derecho positivo debe proponerse realizar. En el derecho fiscal: gravando a los individuos según la actividad que desarrollen, la fuente y cuantía de sus ingresos, el de sus necesidades, el interés de la colectividad en -la actividad desarrollada y su cooperación al bienestar general" .13 La equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de 10 establecido por la ley y que no se encuentran en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente; o sea, tratar a los iguales de manera igual. u

Nosotros consideramos que la exigencia de proporcionalidad y de equidad que establece la fracción IV del artículo 31 Constitucional es una de justicia tributaria y que en esta materia impera la justicia llamada distributiva, la cual tiene por objeto directo los bienes comunes que hay que repartir y por indirecto solamente las cargas, entre ellas los tributos. En la distribución de las cargas, la justicia distributiva exige tratar a los iguales como iguales y a los desiguales como desiguales. Tal postulado no puede cumplirse si no es tomando en cuenta las distintas capacidades contributivas de los ciudadanos. El sistema más adecuado para medir las capacidades contributivas es el de los impuestos directos, que por su naturaleza pueden ser progresivos. Sin embargo, en los impuestos indirectos, que no pueden eliminarse de ningún sistema tributario, la distribución tiene que hacerse en forma proporcional. Por otra parte, no se ha puesto suficiente énfasis en las últimas palabras de la fracción IV del artículo 31, que establece que es "en la forma que establezcan las leyes" donde deben encontrarse la proporcionalidad y la equidad. Es decir, no se ha puesto suficiente énfasis en que la Constituci6n exige que sea "en las leyes" que establezcan los impuestos donde se establezca "la manera proporcional y equitativa", que exige.

3.!. F6rmula general Nosotros' creemos que no puede darse una fórmula general, y que el requisito de justicia tributaria tiene que ser definido jurisprudencialmente, como sucede en todos los paises del mundo donde el Poder Judicial tiene una actuación destacada, y cuya influencia sobre los demás poderes y la sociedad es relevante. :12 MARoÁIN MANAUTOU, E., La Constitución " algunos aspectos del Derecho Tributario Mexicano, UASLP, 1967, n. 109. 13 AR 3608, Cartuchos Deportivos, S. A., 27-'11473, U. 20 votos ; AR 4381, Miguel Loyo Díaz y coags.: AR 168/63, Acumulados: Alfonso Córdova Mendoza y coags.¡ Einar W. Hagaster y coags. y Allen M. Ellis y coags. ' .. AR 4291/68, Ferrar, S. A., 2·VI·70. Acumulados Alfonso Córdova Mendoza y coags.: Einar W. Hagaster y coags. y Allen H. EUis y coags.

LA PROPORCIONALIDAD Y l!.Q.UIDAD EN LOS IMPUESTOS

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Comentando la tesis jurisprudencial número 11, la SCJN ha expresado que la misma "no ha precisado una f6nnula general para determinar cuándo un impuesto cumple dichos requisitos, que traducidos de manera breve quieren decir de justicia tributaria". Asimismo, consideramos que deben hacerse distinciones respecto a los diversos tipos de tributos, pues los requisitos de "proporcionalidad y equidad" deben aplicarse o interpretarse en forma diferente tratándose de impuestos, de derechos o de contribuciones especiales." 3.2. Impuestos 3.2.1. Exorbitante o ruinoso

La SCJN, ha sostenido que se viola la garantía de proporcionalidad y equidad en los impuestos cuando tales impuestos son notoriamente exorbitantes y ruinosos. Así lo dice expresamente en la ejecutoria Aurelio Maldonado, antes citada y lo reitera -en la tesis jurisprudencial número 543. Este criterio que ofrece la Suprema Corte, sostiene además en la ejecutoria Cía. Vinícola de Orizaba, en la cual, al estudiar la tributación impuesta a través de la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (derogado) dijo que "un irnpuesto resulta contrario a los requisitos de equidad y proporcionalidad, cuando a juicio del Poder Judicial aparezca que es excesivo o ruinoso, o que el Poder Legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales, porque con relación a la misma fuente de ingresos que grava y a igual capacidad económica de los afectados, establezca cuotas distintas a cargo de los contribuyentes, circunstancias que no concurren en la Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, que en forma general y abstracta establece una cuota fija y moderada sobre ingresos que por concepto de ventas, realicen las empresas mercantiles a que se refiere". Asimismo, al estudiar el impuesto sobre diversiones y espectáculos públicos en Baja California Norte, establecido en la Ley de Ingresos con tasas del 7 al 20% según la naturaleza de los espectáculos, la Suprema Corte consideró que el impuesto "se mantiene dentro de limites razonables, por lo que está dentro de la discreción de la Legislatura del Estado y el impuesto no es exorbitante o ruinoso, por lo que no resulta contrario a los requisitos de equidad y proporcionalidad que establece el artículo 31 de la Constitución". La situación de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quien lo paga o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostración de la situación económica del agraviado y de la afectación que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos sólo se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas idóneas deben favorecer a la generalidad de los destinatarios de la norma. RTFF, Año VII, ~ 79, 1986, p. 40.

3.2.2. Proporcionalidad y equidad

En un amparo promovido contra el impuesto predial del Distrito Federal '(Arts, 36, 41 Y 46) se alegó violación a la garantia de proporcionalidad y 115

AR 6168/63, acumulados: Alfonso Mendoza y coaga; Binar W. Hagaster y coags.,

y Allen M. Ellis y coags.

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equidad en virtud de que el sistema del impuesto predial consistía en gravar la propiedad o posesión de los inmuebles con base en los productos que ríndieran y cuando no estuvieren rentados, la base era una estimación de las rentas que produciría el inmueble hecha por valuadores oficiales. La Suprema Corte, concediendo el amparo, consideró que "no es equitativo ni propor. cional, aplicar la misma tasa a las rentas que un inmueble sea susceptible de producir, aun cuando no produzca ninguna, pues lo equitativo .seria atender a los ingresos". El mismo criterio sirvió al Supremo Tribunal para conceder el amparo contra el artículo 316 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal que establece el impuesto al rédito y que presume que se causan intereses aun cuando se pacte que no se causarán intereses. La Suprema Corte razonó que "del texto del articulo 316 de la LHDF se desprende con claridad que la fuente gravable está constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversión de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversión, sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamente que no existe el derecho a percibirlos, y una disposición legal de carácter tributario no puede desconocer esas situaciones, al través de la presunción de que forzosamente deben percibirse intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, cuando no hay pacto expreso de intereses o cuando se pacte que no se causarán intereses. La Suprema Corte razonó que "del texto del artículo 316 de la LHDF se desprende con claridad que la fuente gravable está constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversi6n de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversión, sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamente que no existe el derecho a percibirlos, y una disposición legal de carácter tributario no puede desconocer esas situaciones, al través de la presunción de que forzosamente deben percibírse intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, con lo cual se está contrariando el principio de equidad en la imposición consagrada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal". Lo esencial de esos principios es que se pague el impuesto conforme a la capacidad contributiva y que los contribuyentes que se encuentren en situación igual sean tratados igualmente. Informe del Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC, p. 684. El texto oríginal del Art. 124- de la LISR de 1954- gravaba como causantes de dicho ISR en la Cédula 1 a las "sociedades mercantiles sobre los ingresos que obtengan por el arrendamiento de bienes inmuebles", de tal manera que los comerciantes individuales no quedaban sujetos al impuesto. La SCJN concedió los amparos considerándolos violatorios de los requisitos de proporcionalidad y equidad. En una ejecutoria la SC]N sostuvo que "se establece una distinción injustificada entre las sociedades mercantiles y los comerciantes individuales que realizan el mismo género de actos lucrativos y obtienen la misma categoría de ingresos cuando arriendan inmuebles en relaci6n con su actividad mercantil lo cual significa que la disposición examinada coloca en una situaci6n desigual a sujetos que tienen la misma capacidad contributiva y obtienen el mismo género de ingresos: esto es, sitúa a la empresa

LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LOS IMPUESTOS

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sociedad mercantil en un plano falto de equidad desde el punto de vista tributario, en relación .con los comerciantes individuales que obtienen ingresos similares de las mismas fuentes impositivas", Informe Presidente SCJN 1970, 14 parte, p. 300. La Sala Auxiliar de la SCJN sostuvo en 1969 que "cuando la fracción IV del artículo 31 de la Constitución exige que la ley impositiva sea equitativa, lo que quiere en rigor es que el impuesto sea igual para todos los que se encuentran dentro de la situación jurídica abstracta e impersonal determinada por la ley". Informe Presidente SCJN 1969, Sala Auxiliar, p. 32. La Reforma de 1954 a la LISR en materia de impuesto en Cédula VI que gravaba los ingresos cuya fuente radicaba en arrendamiento de hoteles (entre otras empresas) fue impugnada en varios juicios de amparo por violación a los requisitos de proporcionalidad y equidad. El impuesto era progresivo por escalones, la SCJN estableció tesis jurisprudencia! cuando la Sala Auxiliar sostuvo que "bajo cualquier aspecto que se examine la tarifa establecida por el artículo 141 en cuestión, resulta irrefragable que ella es proporcional y equitativa y se ajusta a 10 que determina la fracción IV del artículo 31 de la Constitución General de la República, por ser justos sus criterios de progresividad y estar en relación inmediata con la capacidad económica contributiva del obligado a satisfacer el tributo y destinarse a cubrir los gastos públicos de la Federación, sin que, por lo demás, dicho impuesto destruya la fuente impositiva de donde proviene, por no sólo dejarla intocada, sino que incluso da oportunidad al acrecentamiento del patrimonio del causante'Lw Al sostener la constitucionalidad de la misma tarifa, en otras resoluciones que constituyeron jurisprudencia, la Sala Auxiliar, expresó que las cuotas progresivas de los artículos 125, fracción XII, y 141 de la LISR de 1954, "cumplen mejor la adaptación de la carga del impuesto a la capacidad contributiva del deudor de éste, pues el punto de partida de toda progresión fiscal arranca del principio de la capacidad contributiva del obligado, 10 que motiva que el impuesto sea en proporción a esa capacidad contributiva y que los que tienen mayores bienes económicos paguen mayores impuestos sin que ello signifique romper con el principio de igualdad, dado que ésta sólo opera con respecto a las personas que tienen igual situación económica" .17

3.2.3. Proporcionalidad La SC]N ha considerado que se viola el principio de proporcionalidad cuando el legislador delega en 1.., autoridades fiscales la facultad de señalar el valor mínimo del suelo y de modificar el valor catastral cuando éste resulte inferior a aquél, así como de determinar el valor de los inmuebles con base en la aplicación de valores unitarios, porque el valor del inmueble determinado en esa forma no revela la gravedad contributiva, puesto que se aparta del valor real del inmueble. Informe Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC. La proporcionalidad consiste, en esencia, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su capacidad económica debiendo fijarse los gravámenes de tal manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa (sic, debe ser cuantitativa) superior a los de medianos y reducidos recursos, lo que se logra a través de 1.., tarifas progresivas. Informe Presidente SClN 1984, 2' parte, Pleno, p. 325. Al propiciarse que se aplique una tarifa mayor a quien no puede hacer una deducción frente al que puede realizarla se vulnera el principio de proporcionalidad, 18 17

Informe Presidente SCJN 1970 y 1969. Infonne Presidente SCjN 1970, 6· parte, p, 27.

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LIMITACIONES CONS'ITrUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

pues el pago del tributo no se encontrará en proporción con la capacidad económica

sino que dependerá de una situaci6n extraña a ella. Informe Presidente SGJN 1984, l' parte, p. 325. -, . . La Interpretación Constitucional, p. 180.

3.2.4. Equidad La Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas, que establecía un impuesto a la producción del sorgo, no carece de equidad "por no gravar a los productos de otros frutos agrícolas, porque son distintas las condiciones económicas de los productores de maíz, frijol y otros productos de primera necesidad, que no reciben los beneficios ni tienen los mismos gastos de quienes se dedican a producir sorgo; por ello el gravamen combinado se aplica exclusivamente a quienes se encuentran en las mismas condiciones, por lo que no carece del requisito de generalidad". Constituye una violación del principio de equidad el Art. 132 de la LISR de 1954 que establecía un interés presunto del 6% anual en todas las operaciones en que DQ. se causara interés. La se]N sostuvo la inconstitucionalidad porque el precepto "desconoce las situaciones reales en que no se pactan intereses y arbitrariamente fija la suma de 6% anual bajo la presunción de que todo ingreso debe causar interés, gravando a sujetos que no lo perciben, en forma igual a aquellos que si los obtienen al haberlos estipulado en sus respectivos contratos con violación del principio de equidad que consagra el artículo 31 constitucional en su fracción IV". La SC]N ha estimado que se vulnera el derecho del contribuyente a que los tributos sean proporcionales y equitativos porque la equidad exige que se respete el principio de igualdad. SJF, VII Época, W 97-102, I-VI-77. La SC]N ha sostenido que el principio de equidad radica naturalmente en la igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, deben recibir un tratamiento idéntico y ha hecho la aplicación de ese principio en materia de deducciones de acuerdo con el ISR. Informe 1984, Pleno, tesis 24, p. 343. La equidad toralmente es la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravados, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo variar únicamente las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente para respetar el principio de proporcionalidad. Informe 1984, Pleno, p. 325. La equidad se contraría cuando por una parte se permite en un caso la deducción de un gasto y se priva en otro, a pesar de ser de la misma naturaleza,' lo que propicia que contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica frente a la ley sean colocados en situación desigual, pues mientras los que puedan hacer la deducción fina! disminuir su ingreso gravable, los que no pueden hacerla lo verán incrementado. Informe 1984, 1· parte, p. 325 .•. La Interpretación Oonstítucional, p. 180. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, lo que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación. La equidad implica el que se encuentren obligados -a sufragar un determinado tributo los que se hallen dentro de una misma situaci6n establecida por la ley y que no se encuentren sujetes a esa misma obligaci6n tributaria los que estén en

LA EQUIDAD Y LA DOBLE TRIBUTACIÓN

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situación jurídica diferente, o se tratara los iguales de igual manera y en forma desigual a los desiguales. AR 2980/85 1 26-XI-85. Informe Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC, p. 688, .. . La Interpretación Constitucional. p. 124. Si la ley grava sin distinción y en forma igual a todos los comerciantes que realicen el mismo género de actividades y obtengan la misma categoría de ingreso, el legislador cumplió con el requisito de equidad. La equidad exige que se respete el principio de igualdad.

3.2.5. Doble tributacián. Una importante fuente de aplicación del principio de proporcionalidad y equidad se encuen tra en los casos de superposición tributaria o doble tributación, que se produce cuando un mismo contribuyente recibe el impacto de dos o más impuestos, establecidos en diversos actos legislativos, que gravan el mismo objeto y se establecen por la misma entidad titular del poder fiscal. El caso más debatido de doble tributación durante muchos años fue el impuesto que grava los dividendos de las sociedades, en virtud de que se alegaba que gravaba la misma utilidad, primero cuando la ganaba la sociedad mercantil y por segunda vez cuando se repartía como dividendos a los socios. Desde un punto de vista económico la objeción era inobjetable y su efecto indeseable ha dado lugar a una teoría impositiva "de la transparencia fiscal", que proclama que sólo deben gravarse las utilidades de los socios y no las de la sociedad. Sin embargo, la SC]N resolvió definitivamente la cuestión, después de algunas ejecutorias contradictorias en el sentido de que no existe doble tributación sosteniendo que el ISR que grava a las sociedades constituyéndolas en sujetos pasivos tributarios y el ISR que grava a los socios "se refieren a conceptos distintos y gravan a personas distintas", los socios y las sociedades, adquiriendo plena relevancia jurídica la personalidad de las sociedades." La SCJN sostuvo que el Impuesto sobre Vehículos propulsados por motores tipo diesel no constituye doble tributación respecto a los ISR e ISIM, puesto que el primer impuesto se causa por tener la propiedad o posesión arrendataria de los vehículos, independientemente de los ingresos que obtuvieron los causantes por su aprovechamiento.t'' También resolvió la SCJN que no existe doble tributación con motivo de la aplicación del Art. 24 de la LISR reformado en X/1955, porque las rentas estaban gravadas para las sociedades arrendadoras y luego con el impuesto de dividendos para los accionistas de ellas" así como que tampoco existía duplicidad tributaria entre el impuesto predial y el ISR que gravaba (Art. 125, XII de la LISR de 1954) los ingresos procedentes de arrendamiento de inmuebles destinados a fines específicos. En relación con varios juicios de amparo promovidos contra este último impuesto, la Sala Auxiliar expresó "que la duplicidad de impuestos no está prohibida por la fracción IV del Art. 31 Constitucional, criterio que ya ha sido sustentado por el Pleno de la SCJN".20 Cuando se alegó la duplicidad tributaria entre el Impuesto diesel y el Impuesto sobre Tenencia de Automóviles, la SCJN, en la ejecutoria de Vicente Pezino González, aun cuando encontró que no existía duplicidad tributaria sostuvo que en 18 19 21}

Apéndice 1917-1965, SJF, 1- parte, tesis jurisprudencia! NO 8, p. 38. Informe Presidente SCJN 1967, p. 222. Informe Presidente SC,JN 1965, Informe 1969, Sala Auxiliar, p. 29.

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UMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

algunos casos la doble tributación se justifica. Las palabras de la SC]N fueron: "al prevenir el Art. 31, fracción IV, del Pacto Federal, que los mexicanos contribuyan a los gastos públicos en la forma proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo que exige es la justicia impositiva y si esta justicia se logra a través de dos gravámenes y se demuestra que no se trata simplemente de acumular contribuciones de modo anárquico, sino que la creación del impuesto y la forma de su recaudaci6n obedecen a razones técnicas dentro de- la organización fiscal imperante en el país, la doble tributación se justifica".21 Por último, el Mtro. Carlos del Río Rodríguez, ponente en el AR 6168/63 fallado por el Pleno de la SC]N, en ese amparo los quejosos alegaron como concepto de violación que el impuesto del 1% sobre remuneraciones al trabajo personal, en su versión original del año de 1963. implicaba doble tributación con el impuesto sobre la renta. En la ponencia se dijo que: "aun conviniendo con el a qua de que el impuesto del 1 % constituye una doble tributación, no por ello puede concluirse que dicho impuesto contravenga lo establecido en el artículo 31. fracción IV. de la Constitución, en relación con la proporcionalidad y equidad. Es tendencia de la política fiscal de la mayoría de los países. entre ellos el nuestro. evitar la doble tributación precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo, infinidad de países han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de derecho tendientes a evitar la doble tributación. Sin embargo, en ocasiones, la doble tributación es conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos fines. como lo son: graduar la imposici6n o hacerla más fuerte a través de dos gravámenes que se complementen en lugar de aumentar las cuotas de Jo primeramente establecido; buscar un fin social extra-fiscal; lograr una mayor equidad en la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos; y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administración pública. En nuestra propia legislación positiva existen normas que tratan de evitar la doble tributaci6n y otras que claramente dan lugar a ella. Sin embargo, no podemos decir que por el solo hecho de que un determinado tributo da lugar a una doble tributación, por ello sea inconstitucional. Podrá contravenir una sana política tributaria o principios de buena adminostraci6n fiscal, pero no existe disposición constitucional que la prohíba. Lo que la norma constitucional prohíbe. Art. 31. fracción IV, es: que los tributos sean exorbitantes o ruinosos; que no estén establecidos por ley j o, que no se destinen para los gastos públicos j per ano de que haya doble tributación". El amparo fue resuelto unánimemente por el Pleno de la SC]N en el sentido de la ponencia. En resumen) una misma fuente de ingresos puede estar gravada por uno o más tributos. sin contradecir por ello la Constitución; lo que podría violar la Carta Magna es que con diverso tributo se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer, lo que no sucede en el impuesto del 1 %.22 El legislador busca la doble tributación para lograr diversos fines, como lo son: graduar la imposición o para hacerla más fuerte a través de dos gravámenes que se complementen. en lugar de aumentar las cuotas del primeramente establecido; buscar un fin social extra fiscal; lograr una mayor equidad en la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administración pública. Si la justicia se logra a través de los gravámenes se demuestra que no se trata simplemente de acumular contribuciones de modo anárquico) sino que la creación del impuesto y la forma de su recaudación obedece a razones técnicas dentro de la organización fiscal imperante en el país. la doble tributación se justifica.

Infonne Presidente SC]N 1966••' parte. p. 90. AR 6168/63. Acumulador: Alfonso Córdova Mendoza y coags.; Einar W. Hagaster y coags. y Allen M. Ellis y coags. 21 22

LA PRUEBA DE LA FALTA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD

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3.2.6. Prueba Respecto a la forma de probar falta de proporcionalidad y equidad consistente en que el impuesto sea exorbitante o ruinoso la SCJN ha sostenido tesis contradictorias. En algunos casos, ha sostenido que esas características o vicios deben buscarse en función de la generalidad de los contribuyentes y en otros casos ha sostenido que deben tomarse en cuenta las condiciones particulares del contribuyente afectado. Veamos algunos ejemplos: La SC]N ha sostenido que la desproporcionalidad e inequidad depende de situaciones generales. Ha dicho: "las afirmaciones de un quejoso de que por haber disminuido su capacidad contributiva por diversos motivos el impuesto que tiene que cubrir resulta desproporcionado e inequitativo no puede conducir a considerar la ley relativa como inconstitucional, pues tal detenninaci6n no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente sino que depende de circunstancias generales pues la naturaleza de la ley, su inequidad o desproporcionalidad, sólo puede derivarse del sistema general que previene, en relación con todos los contribuyentes a quienes afecta".23 También ha dicho que "la situaci6n de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quiénes lo pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostraci6n de la situación econ6mica del quejoso y de la afectación que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos sólo se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas id6neas deben favorecer a la finalidad de los destinatarios de la nonna".2" También ha dicho que "la situación de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostraci6n de la situación económica del quejoso y de la afectaci6n que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos s610 se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas idóneas deben favorecer a la finalidad de los destinatarios de la norma".25 En cambio, en otra resolución sostuvo que la desproporcionalidad y la falta .de equidad deben probarse. Que "si de la demanda de amparo en su integridad y del recurso de revisión interpuesto por el quejoso no se desprende que el mismo probara fehacientemente que el impuesto que reclama fuera desproporcionado e inequitativo, y por ello ruinoso para él, no basta el simple dicho del quejoso en tal sentido, sino que debe probarlo y al no hacerlo, procede confirmar la sentencia resuelta que niega el amparo".26 Adr.m.ás en el amparo interpuesto contra el impuesto "del 1 %" dijo la Corte que no se ha demostrado que el impuesto sea exorbitante o ruinoso y que tampoco se ha demostrado que sea desproporcionado en relaci6n con los recursos del causante final del Impuestov.sr El actor en el amparo y el recurrente: en el recurso deben probar fehacientemente que el impuesto que reclaman sea desproporcionado e inequitativo. La determinación de si una ley viola los principios de proporcionalidad y equidad no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente, sino

.. Informe Presidente SCJN 1985, l' parte, p. u Infonne Presidente SC]N 1985, 1· parte, p. JO Informe Presidente SCJN 1985, l' parte, p. 28 8]F, VII Época, Vol. 52, 1· parte, p. 44,

400. 402. 402. 1973j La Interpretación Constitueio·

nal, p. 110. 21 S]F, VII tpoca, Vol. 50, 14 parte, p. 35, 1973, La /nterpr6tación Constitucional, p. 68.

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que depende de circunstancias generales, esto es, sólo puede derivarse del sistema general del que proviene, en relación con todos los contribuyentes a quienes aíecta.ae El aumento considerable en el monto de un impuesto de un año para otro no demuestra que se esté en presencia de un impuesto desproporcionado e inequitativo, pues, en la determinación del mismo, son múltiples los factores que se deben tener en cuenta, como la capacidad contributiva, las necesidades colectivas que deben satisfacerse la distribución de la riqueza, etc.w

3.3. Derechos 3.3.1. Proporcionalidad" equidad En alguna ocasión la SCJN ha establecido "que durante algún tiempo la doctrina tributaria sostuvo la tesis de la equivalencia o igualdad entre el servido prestado por la administración pública y la contraprestación que deben cubrir los usuarios; pero actualmente se ha superado esa tesis y la legislación mexicana también la ha rechazado. Aun cuando el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación [1967] define los derechos como contraprestaciones establecidas por el Poder Público en pago de un servicio, la palabra contraprestación no debe entenderse en sentido de derecho privado de manera que corresponda exactamente al valor del servicio, y por ello sería preferible que se dejara de usar la palabra contraprestaciones, pues los servicios públicos que presta el Estado se organizan en función del interés general y secundariamente en el de los particulares, y es accidental si éstos reciben o no beneficios de orden individual. El Estado no se constituye en una empresa privada que ofrezca al público sus servicios por un precio comercial con base exclusiva en los costos de producción. Por el contrario, los derechos constituyen un tributo impuesto autoritariamente por el Estado a los particulares que utilizan un servicio público; y están comprendidos en la fracción IV del artículo 31 constitucional. Es verdad que la proporcionalidad y equidad de los derechos no es la misma que la proporcionalidad y equidad' de los impuestos; pero no es exacto que la proporcionalidad y equidad de aquéllos consista precisamente la igualdad o equivalencia entre el costo del servicio prestado a cada particular y la cantidad que se paga por él. Ni en derecho civil se exige esa correspondencia absoluta en el intercambio de cosas y servicios por dinero. Con mayor razón la materia de derechos no puede sujetarse al estricto criterio de la equivalencia rigurosa; y por ello se habla de lo que el particular debe pagar por ellos corresponda aproximadamente al costo del servicio prestado, de la adecuada proporción entre el servicio público y la cuantía del derecho, y de una razonable o prudente o discreta proporcionalidad entre ambos términos. Este criterio permite al Estado fijar el importe de los diversos aspectos y circunstancias especiales, tomando en cuenta el valor de las oficinas, instalaciones, equipo, pago de personal y demás gastos que origina la prestación del servicio en sus diversos tipos, sin sujeción matemática a un supuesto cesto individual, abstracto e igual para todos; sino también el citado criterio permite al Estado fijar el 28

La Interpretación Constitucional, p. 128.

"

Infonne Presidente SC] 1986, 3' parte, TC, p. 645.

LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LOS DERECHOS

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importe de los derechos teniendo en consideración fines extrafiscales, como sería provocar un aumento o provocar una disminución en el servicio que se va a prestar. Ahora bien, el costo supone un criterio puramente matemático, pero no jurídico, pues para fijar individualmente el monto de un derecho debe tomarse en cuenta que éste debe ser proporcional y equitativo de conformidad con lo dispuesto por el artículo 31 constitucional, fracción IV. La proporcionalidad tiene como base el costo general y el costo específico del servicio en la forma indicada; la equidad permite al Poder Público tomar en consideración los beneficios que se reciban y las posibilidades económicas y sociales de cada causante y de cada grupo de causantes, para distribuir entre ellos el importe del costo total del servicio; pues según la equidad deben tratarse desigualmente las situaciones desiguales; lo que es muy útil y conveniente en un país como el nuestro en que existen diferencias econ6micas muy notables entre los diferentes sectores y clases socioeconómicas" ,.80 Asimismo. en materia de derechos, la SC]N declaró inconstitucional. por violatoria de los requisitos de proporcionalidad y equidad. ia tarifa de derechos por expedición de patentes sanitaria y revalidación de licencia contenida en la Ley de Ingresos del Estado de Veracruz, "en virtud de que no define un criterio fijo conforme al cual las autoridades hacendarias puedan hacer la determinación concreta de la 'importancia' relativa de cada negociación dedicada a los giros comerciales a que se refieren los citados apartados del mencionado precepto jurídico fiscal", "Con esta omisión. dicho precepto legal favorece un sistema ambiguo contrario a 105 principios de proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales, ya que se concreta a establecer los límites mínimo y máximo de los derechos fiscales que prescribe, y deja al arbitrio de las autoridades hacendarias locales la detenninación discrecional de la cuota a cubrir por el causante, en función de su 'importancia', la cual resulta asimismo arbitrariamente determinada, en cada caso. por las citadas autoridades." 31 La SGJN ha establecido que los criterios de proporcionalidad y equidad que. existen para los impuestos no son aplicables a los derechos, cuya naturaleza es distinta a la de aquéllos y que reclama, por tanto. un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. Al resolver un amparo en que se controvertía la constitucionalidad de una tarifa para revalidación de licencias para expendios de cerveza. en que se establecían mínimos y máximos en función del capital del causante, el Pleno de la SCJN sostuvo que "para la determinación de las cuotas correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos".il2 En materia de derechos de inscripción de aumentos de capital de las sociedades mercantiles, en que la tarifa de la LHDF los establecía no atendiendo a su .costo sino al capital que se registraba, la SCJ consideró la disposición inconstitucional. porque en lugar de dar un tratamiento igual a quienes reciben un mismo servicio. establece que los derechos correspondientes se pagarán según sea el capital del contribuyente usuario del servicio. AR 886/85 ... La lnrerbretocíón Constitucional. p. 140. Pleno 1985, 14 parte, p. 415.,. La Interpretación Constitucional. p. 141. En relación con el mismo problema, en que para cuantificar el monto de los derechos se toma en cuenta el capital en giro de los causantes y no tanto el costo del servicio que presta la administración pública, de tal suerte que los causantes ac Informe Presidente SGJN 1971, pp. 261·264-. 91 Informe Presidente SCJN 1969. 14 parte, p. 204. aa Informe Presidente SCJN 1969. 14 parte. p. 190.

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LIMITACIONES CONS1TI'UCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

deben pagar una mayor o menor cantidad dependiendo siempre de su capital en giro, por lo que los mismos servicios se pagan en cantidades distintas, la SCIN concluyó que la tarifa correspondiente es desproporcional e inequitativa. In!. .1985, Pleno, 1'" parte, p. 413... La Interpretaci6n Constitucional. p. 140. En materia de derechos la palabra contraprestaci6n no debe entenderse en el sentido de derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios públicos que presta el estado se organizan en función del interés general y secundariamente el de los particulares, ya que tales servicios se tiende a garantizar la seguridad pública la certeza de los derechos, etc. Además porque el Estado na es la empresa privada que ofrece al público sus servicios a un precio comercial con base exclusivamente en los costos de producción, distribución, venta y lucro del interés de los particulares. SJF, VII Época, Vol. 175-180, l' parte, p. 67, 1983 ... La Interpretación Constitucional, p. 57. Una ley de Hacienda Municipal de Jalisco estableció derechos de licencia de funcionamiento y refrendo anual para establecimientos comerciales industriales fijando una cuantía mínima y una máxima pero sin fijar un criterio preciso conforme al cual hacer la determinación concreta acerca de cada negociación, por lo que la SCJN consideró arbitrarias e inconstitucionales dichas cuentas. La Ley de Hacienda del Departamento del D. F.• estableció en 1980 una cuota de $ 200.00 "por canje de placas y tarjeta de circulación bianual" y la reforma a la citada ley aument6 la cuota a $ 2,000.00. La SCJN considero que el solo aumento no probaba que fuera exorbitante el costo aproximado del servicio prestado. ya que el poder público pudo haber fijado la cuota de los derechos aún por abajo del costo real del servicio, atendiendo a las diferencias económicas que existen entre distintos sectores de la poblaci6n, así como que el contribuyente gravado debiÓ aportar elementos de prueba para acreditar que el gravamen fuere excesivo por lo que no habiendo dicha prueba se concluyó que el gravamen refleja el costo aproximado que para el estado tiene la prestaci6n del servicio como lo es, aparte de las placas metálicas, tarjeta de circulación y calcamonia, el pago de oficinas, equipo, personal y otros gastos. Informe 1984. Pleno, tesis 8, p. 321. .. . La Interpretación Constitucíonal, p. 162. El aumento de Ia tarifa del derecho por canje de placas y tarjetas de circulación que aumentó de $ 200.00 a $ 2,000.00 no implica que la nueva tarifa sea deeproporcional e Inequitativa, aun cuando aumentó en forma considerable, puesto que ese solo hecho no prueba que el aumento sea exorbitante al costo aproximado del servicio prestado, ya que el poder público pudo haber fijado la cuota' de los derechos aún por abajo del costo real del servicio) atendiendo a las diferencias económicas que existen entre los distintos sectores de la población y en todo caso, la quejosa. debi6 aportar elementos de prueba para acreditar que el gravamen es excesivo, de suerte que no habiendo prueba que permita sostener lo contrario debe partirse de la base de que el gravamen refleja el costo aproximado que para el Estado tiene la prestaci6n del servicio como lo es, aparte de las placas metálicas, tarjetas de circulación, calcomanía, el pago de oficinas, equipo, personal y otros gastos y al aparecer que el incremento de las cuotas es fijo e igual para todos los que lo reciben, es de concluirse que el tributo no vulnera lo dispuesto en el artículo 31, fracci6n IV de la Constituci6n Federal de la República. SJF, Informe 1984-, Pleno, 14 parte, p. 321. Aunque es cierto que no existe uniformidad de criterio en cuanto a si la equidad y la proporcionalidad constituyen un solo atributo que debe revestir toda norma tributaria, o si por el contrario, son dos con significado diverso, debe salvaguardar el· tipo 6rgano depositario del poder tributario del Estado, también lo es que esta Suprema Corte de Justicia en Pleno, ha sostenido que, ya se trate de una hipétesie o de otra, ambos supuestos coinciden en la finalidad de lograr una auténtica justicia tributaria por ser esta intenci6n del poder constituyente plasmada en la Carta Magna. SJF, VII Epoca, Pleno, vol. 139.144, 14 parte, p. 35 j Mayo, Ace. Adm., VII. tesis 1309, p. 293.

LA PROPORCIONAUDAD y EQUIDAD EN LOS DERECHOS

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La naturaleza de los derechos que es distinta de la de los impuestos, reclama un concepto adecuado de la proporcionalidad y equidad, de tal manera que para la determinación de las cuotas correspondientes por conceptos de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos. SJF, VII Epoca, vol. 169-174, 1· parte, p. 23, 1983. .. . La Interpretación Constitucional, p. 58. Los conceptos de proporcionalidad y equidad en los derechos no tienen una connotaci6n igual que Ja de los impuestos. S]F, VII Época, vol. 59, 1" parte, p. 41, 1973 . . . . La Interpretación Constitucional, p. 59. El Pleno de la SCJN ha sostenido que los derechos que causa en razón a un servicio público que presta el Estado, pero el monto de su cobro 10 establece unilateralmente el propio Estado, con únicas limitaciones comunes a todo tributo y que se reducen a tres: que se establezcan en una ley, que lo recaudado se destine a sufragar los gastos públicos y que se respete el principio de proporcionalidad y equidad a que se refiere en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal. S]F, VII Época, vals. 121-126, 14 parte. El monto de los derechos no necesariamente debe corresponder con exactitud matemática al costo del servicio prestado, pero sí debe fijarse en relación con dicho costo, pues si a fin de cuantificar su monto se toman en cuenta elementos completamente extraños al costo del servicio, como lo sería el capital del causante, de tal manera que por un mismo servicio los causantes paguen una cuota diversa debe concluirse que la tarifa correspondiente es des proporcional e inequitativa. Informe Presidente 1986, 34 parte, TC, p. 731.

3.3.2. Exorbitantes

La SCJN ha sostenido que "Un derecho fiscal es exorbitante, cuando el monto de su cobro, comparado con el servicio que proporciona e! Estado como contraprestación, sea evidentemente excesivo; tal monto de la cuota se determina con base en el costo que para e! Estado tenga la ejecución del servicio. Sentado lo anterior, conviene precisar que en aquellos casos en que se afirme que el cobro de derechos es exorbitante, es indispensable que el promovente de! amparo, a quien obviamente corresponde la carga de la prueba, demuestre su aserto, ya que de lo contrario, la autoridad judicial, encargada de resolver el juicio de garantias, no estará en aptitud de declarar que existe desproporción entre el servicio y la cuota, no siendo suficiente, por lo tanto, la mera afirmación que el quejoso pronuncie en este sentido." SJF, VII Época, Vol. 121-126, 1> parte, p. 61, AR 2019j78. Máximo Jim~nez García. 8-V-1979, Unanimidad de 15 votos. Ponente; Mario G. Rebolledo, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1197, p. 212. El derecho fiscal es exorbitante cuando el monto de su cuota, comparado con el servicio que proporciona el estado como contraprestación, sea evidentemente excesivo; tal monto de la cuota se determina con base en el costo que para el estado tenga la ejecución del servicio. Sentado lo anterior, conviene precisar que en aquellos casos en que se. afirme que el cobro de derechos es exorbitante, es indispensable que el promovente del amparo, a quien obviamente corresponde la carga de la prueba demuestre su acerto, ya que de lo contrario, la autoridad judicial encargada de resolver el juicio de garantías no estará en aptitud de declarar que exista desproporción entre el servicio y la cuota, DO siendo suficiente por tanto Ja mera afirmación que el quejoso pronuncie en ese sentido. S]F, VII gpoce, vals. 121-126, 1" parte, p. 50.

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3.4. Contribuciones de mejora En materia de las contribuciones de mejora que la LHDF llamaba impuestos de planificación y derechos de cooperación, la SCJN ha sostenido que "los artículos 380 y siguientes, establecen las bases para la derrama del tributo tomando en consideración la situación de los precios en el área de la mejora, y de acuerdo con fórmulas matemáticas se determinan en forma proporcional y equitativa el monto del gravamen de acuerdo con el beneficio específico de cada predio", por 10 que "se satisfacen los requisitos consagrados en el invocado artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federa]";" Además, partiendo de la base de que el "Impuesto para obras de planificación" del DDF es un tributo de derrama y analizando los diversos elementos que toma en cuenta los Arts. 379, 390-94 de la LHDF, la SCJN ha concluido que "todas estas peculiaridades previstas por el legislador para la fijación del gravamen, lejos de significar un trato desigual e inequitativo, revelan todo lo contrario, teniendo siempre como factor primordial la idea de beneficio; y así, a mayor beneficio, mayor índice de planificación del área homogénea y por supuesto mayor impuesto; y a la inversa, menor beneficio, menor índice y menos gravamen, lo que además de equitativo resulta proporcional, en armonía con el Art. 31 de la Constitución Federal". Y en la misma ejecutoria expresa que "el impuesto lo deben cubrir los propietarios o poseedores de predios ubicados dentro de las áreas de imposición, en proporción directa al costo de las obras ejecutadas o por ejecutar, en relación con el área y ubicación de los inmuebles afectados, siguiendo para tal efecto el procedimiento que determina el Art. 380 de la LHDF, que sienta las bases para calcular el tributo que debe pagar cada predio mediante una fórmula matemática precisa e invariable, cuya aplicación conduce a fijar, para cada finca un impuesto proporcional y equitativo't.w Tratándose de contribuciones para obras de urbanización (mal llamadas derechos de cooperación), la SC]N ha sostenido que derramándose "entre -todos los propietarios o poseedores beneficiados con las obras de urbanización correspondientes, en forma proporcional y equitativa, de acuerdo con las tarifas y costos unitarios correspondientes, es evidente que su reglamentación no adolece de inconstitucionalidad", negándose el amparo además porque los quejosos no "aportaron elementos para acreditar que los preceptos impugnados establezcan gravámenes fiscales exorbitantes o ruincsoav.es

Asimismo, en Nuevo León, existió una Ley de Hacienda (Art. 187) que establece el mal llamado "impuesto sobre aumento de valor y mejoría específica de la propiedad" que se aplicaba cuando se realizaban obras de planificación, las cuales son aprobadas por decreto de la legislatura local. En el caso del decreto 80 de 1963 que acordó la construcción de un colector sanitario, la SC]N resolvió que "el decreto combatido no es violatorio de los principios de proporcionalidad y equidad ... porque precisa qué predios resultan afectados por la expropiación o con el impuesto que la construcción del colector, se establecen las bases conforme a las cuales ha de efectuarse 33 94

3:1

Informe Presidente SC]N 1971, 14 parte, p. 303. Informe Presidente SCjN 1973, 14 parte, p. 391. Informe Presidente SC]N 1968, p. 147.

LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LAS CONTRIBUCIONES DE MEJORA

285

la derrama a que asciende el costo total de la obra, cantidad que por otra parte se fijó consultando a los causantes ... " se Asimismo se ha sostenido por la SC]N que la contribución de mejora (impuesto para obras de planificación) existente en el Distrito Federal no contraría los principios de proporcionalidad y equidad por la circunstancia de que no se causa sobre todos los predios del D. F., sino solamente sobre los predios beneficiados por la obra pública en una zona determinada en virtud de que existen algunas obras (como la construcción de un mercado) que solamente benefician en forma directa a una zona reducida.er En los llamados derechos de cooperación para obras públicas por conexión de la red de distribución de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitación a las tuberías del servicio público y por concepto de conexión de las atarjeas con los colectores establecidos en 1966 por la LHDF, el TCMAterC, encontró que para que los cobros fueren proporcionales y equitativos deberían ser hechos en relación con el costo del servicio y fijarse en un monto que implique para el afectado un costo razonable de ese servicio en relación con el beneficio obtenido. El cobro se hacía en proporción al área del predio o al área construida independientemente del costo de las conexiones y la autoridad judicial encontró que el parámetro elevado por el legislador no era proporcional ni equitativo. Mayo, Te, v Adm., p. 65+. El lerTCMAlerC ha sostenido la inconstitucionalidad de la LHDF (derogada) en materia de derecho por conexión de agua potable y atarjeas (Art. 420, III Y IV), que establecían derechos de' cooperación para obras públicas (contribuciones de mejoras) por concepto de conexión de la red de distribución de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitación a las tuberías del servicio público y por concepto de conexión de las atarjeas con los colectores, las cuales cuotas se cobraban en proporción de la superficie de que se trate. Partiendo de la premisa de que dichos tributos deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad y equidad que dispone el Art. 31, fracción IV Constitucional y de que los derechos. son contraprestaciones en pago de un servicio, el TCMA sostuvo que los derechos deben ser cobrados en relación con el costo del servicio y deben señalarse en un monto que implique para el afectado un costo razonable de ese bien, si el cobro se señala en proporción al área o al de la conexión, el parámetro elegido por el legislador no es proporcional y equitativo] pues se desentiende del costo del servicio prestado. SJF, VII Época, vol. 91-96, 64 parte, p. 24; Mayo, Act. Adro. VI, tesis 616, p. 1210..

35. Exenciones La SCJN encontró que la LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) "atenta contra los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad" impositivas. La LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) contenía una exención a favor de los ingresos de los profesionistas, la cual a su vez tenía como excepción el que los percibieran profesionales no inscritos en el Registro Federal de Profesionistas. Algunos de éstos promovieron juicios de amparo y la SCJN resolvió que la disposición "atenta contra los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad impositiva" al encontrar que no respeta las bases generales contenidas en los artículos 1., 2. y 6~ de la misma ley, por las que el legislador acotó la fuente, el objeto y el hecho generador del impuesto; sino que condiciona su operancia a la existencia de requisitos formales". ee SJF] VII Época, vol. 30, l' parte, p. 47. Id.

S1

286


Se puede cuestionar si los requisitos de proporcionalidad y equidad alcanzan también'a las exenciones. La SCJN ha considerado que "cuando se otorgan a unos exenciones y se niegan a otros que se encuentran en la misma situación, éstas son contrarias a la equidad y proporcionalidad. Es decir las exenciones deben ser iguales para los iguales. Pero si un cuerpo legislativo decide eximir de un impuesto a un grupo o clase genérica de causantes, de modo que quedan exentos todos los comprendidos en la definición del grupo, no hay falta de proporción. Y si la política seguida por el Congreso para determinar que pro· cede una exención semejante es o no una buena política fiscal o económica, ésta es una cuestión que no corresponde juzgar a los tribunales, ya que no es

a ellos a quienes corresponde calificar la política fiscal y económica de los cuerpos legislativos, sino cuando prima [acie es irracional o confiscatoria. Para las demás situaciones la solución o el remedio es una medida que no es el [juicio de] amparo, sino las urnas electorales't.P

3.6. Recargos La SCJN ha considerado que teniendo los recargos 'naturaleza fiscal y ser accesorios a las contribuciones deben estar sujetos a los principios de proporcionalidad y equidad previstos en el Art, 31, fracción IV de la Constitución. El cumplimiento de esos requisitos debe tomar en consideración que su nací..

miento tiene por fin indemnizar al fisco por la mora en que incurrió el contri. buyente, por lo que la determinación de su monto debe estar en relación directa con la cantidad que obtuvo por el tiempo en que no se cumplió con la obligación y hubiera dejado de percibir el erario y en su caso hubiera obtenido el contribuyente.P" Si la inequidad y desproporcionalidad de los recargos debe determinarse, en cuanto a su monto, en relación con las cantidades que hubiera dejado de pero cibir el fisco, por la mora y, en su caso hubiere obtenido el contribuyente, resulta lógico que cuando se pretende que la norma que señala el máximo al cual pueden ascender esos recargos no es proporcional ni inequitativo se requiere pruebas para acreditar esos extremos, ya que deberá llegar a la convicción de que ese máximo autorizado por la ley excede a lo que durante la vigencia del precepto podría obtenerse normalmente con el movimiento del dinero."

3.7. Tasas adicionales Se ha discutido si las tasas adicionales representan un tributo (impuesto o derecho según el caso) independiente, con hecho generador propio, y que deben cumplir con los requisitos de proporcionalídad y de equidad o si se trata simplemente de un aumento a la tasa del tributo. La SCJN se ha inclinado por la segunda tesis. As! por ejemplo ha sostenido as Ver ejecutoria SCJN en RTTF, 24 Época, N° 43, VII~83. p. 1004. as Informe del Presidente SCJN 1986, 3' parte. TC. p. 713. 40 Informe del Presidente. SC]N 1986, 34 parte, Te. p. 714.

EL DESTINO DE LOS GASTOS PÚBLICOS

287

que el impuesto adicional "legalmente debe considerarse igual a aquel sobre el que se cause, ya que en realidad al ser de la misma naturaleza, viene a constituir un aumento fijo a la propia tarifa del impuesto en cuestión" y que "sí atiende a la capacidad contributiva del causante pues tiene la misma fuente impositiva que aquél",'U y en otra ejecutoria sostuvo que el impuesto de la tasa del 10% adicional que gravó a determinados contribuyentes del ISR "en realidad representa una forma de aumentar en la misma medida el impuesto preexistente durante 1983, pues el hecho generador característico de este tributo continuará siendo el ingreso gravable't.e>?

4.

EL DESTINO DE LOS GASTOS PÚBLICOS, LAS AFECTACIONES ESPECIALES Y LAS FINALIDADES EXTR.A.FISCALES

El articulo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, establece la obli. gación de contribuir a los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan los contribuyentes. El destino a los gastos públicos de acuerdo con la Jurisprudencia definida de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es una condición de validez constitucional de los tributos. La tesis es como sigue: TESIS 541. Impuestos, destino de los, en relación con los obligados a pa· garlos.-De acuerdo con el articulo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a lo estipulado por la Constitución, ya que ésta no concedió una facultad omnímoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requísitos.w Además, la Suprema Corte ha definido qué debe entenderse por gastos púo blicos, en tesis jurisprudencial, de la manera siguiente: TESIS 118. Gastos públicos.-Por gastos públicos no debe entenderse todos los que pueda hacer el Estado, sino aquellos destinados a satisfacer las funciones y servicios públicos.v Tal tesis ha sido objeto de precisiones. Por ejemplo, en ejecutorias de la Sala Auxiliar de la SClN, se sostuvo la siguiente tesis sobre la naturaleza constitucional del gasto púbJico: "La circunstancia o el hecho de que un impuesto tenga un fin específico determinado en la ley que lo instituye y regula, no le quita, ni puede cambiar, la naturaleza de estar destinado el mismo impuesto al gasto público, pues

Informe Presidente SC]N, 1984, Pleno, Tesis 61, p. 317. Informe Presidente 1985, 1. parte, p. 431; . .-.lA Interpretaci6n Constitucio· naf', p. 180. ' "2 Recopilaci6n, 1955. 43 Apéndice al S]F, año 1965, l· parte, tesis 118, se .replte en AR 2844/61, Clotilde Acevedo Vd.. de Flores, en Informe del Presidente a la SC]N;-1973, l' parte, pp. 383·384. n

4.1-1

288


basta consultar el Presupuesto de Egresos de la Federación, para percatarse de cómo todos y cada uno de los renglones del Presupuesto de la Naci6n tienen fines específicos, Como lo son, comúnmente, la construcción de obras hidráulicas, de caminos nacionales o vecinales, de puentes, calles, banquetas, pagos de sueldos, etcétera. "El r gasto público'. doctrinaria y constitucionalmente, tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo j y es y será siempre 'gasto público', que el importe de lo recaudado por la Federación, a través de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacción de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales, o los servicios públicos. "Sostener otro criterio, o apartarse, en otros términos, de este concepto constitucional, es incidir en el unilateral punto de vista de que el Estado no está capacitado ni tiene competencia para realizar sus atribuciones públicas y atender a las necesidades sociales y colectivas de sus habitantes, en ejercicio y satisfacción del verdadero sentido que debe darse a la expresión constitucional 'gastos públicos de la Federación'. "El anterior concepto material de gasto público será comprendido en su cabal integridad si se le aprecia también a través de su concepto fonnal. "La fracción In del artículo 6.5 de la Constitución General de la República, estatuye que el Congreso de la Unión se reunirá el 1<1 de septiembre de cada año, para examinar, discutir y aprobar el presupuesto del año fiscal siguiente y decretar los impuestos necesarios para cubrirlo. En concordancia con esta norma constitucional, la fracción VII del articulo 73 de la misma Carta Fundamental de la Naci6n prescribe que el Congreso de la Uni6n tiene facultad para imponer las contribuciones a cubrir el presupuesto; y el texto 126 de la citada Ley Suprema dispone que no podrá hacerse pago alguno que no está comprendido en el presupuesto o determinado por ley posterior. "Estas prescripciones constitucionales fijan el concepto de gastos públicos y conforme a su propio sentido, tiene esta calidad el determinado en el Presupuesto de Egresos de la Federaci6n, en observancia de lo mandado por las mismas normas constitucionales. "Cuando el importe de la recaudación de un impuesto está destinado a la construcción, conservación y mejoramiento de caminos vecinales, se le dedica a satisfacer una función establecida, por ser una actividad que constituye una atribuci6n del Estado apoyada en un interés colectivo. "El concepto material del gasto público estriba en el destino de un impuesto para la realización de una función pública específica o general, a través de la erogaci6n que realice la Federaci6n directamente o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. "Formalmente, este concepto de gasto público se da cuando en el Presupuesto de" Egresos de la Nación está prescrita la partida, cosa que sucede en la especie, como se comprueba de su consulta, ya que existe un renglón relativo a la construcci6n, mejoramiento y conservación de caminos vecinales, a cuya satisfacción está destinado el impuesto aprobado por el Congreso de la Unión en los términos prescritos por la fracción VII del artículo 73 de la Carta General de la República." u

Valdés Villarreal considera que para que exista gasto público es necesario que: a) La asignación de fondos sea para expensar una atribución o competencia constitucional de la Federación, o de los Estados o del Municipio; b) quien haga el gasto sea la administración pública, centralizada o descentralizada, o los otros poderes de la Unión, de los Estados o del Municipio; e) que se haga conforme a una autorización consignada en el presupuesto anual de egresos, o por una ley posterior que convalide el gastO.'<-l .. Informe a la SClN, 1969, Sala Auxiliar, pp. 24-26. "4-1 VALDÉs Vn.LARREAL,

Miguel, op. cit., p. 337.

EL DESnNO DE LOS GASTOS PÚBLICOS

289

La mayor parte de los impuestos tienen una aplicaci6n general a los gastos públicos. Sin embargo, y por excepci6n algunos tributos pueden tener afectaciones especiales. El CFF establece que sólo se puede afectar un impuesto a fin especial cuando la ley así lo establezca (Art. 6). La constitucionalidad de las afectaciones de impuestos a fines especiales ha sido estudiada por la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, tanto a la luz de si la afectación a fines especiales es válida constitucionalmente como en cuanto a si los casos determinados escapan al destino de gastos públicos. El Congreso del Estado de Guerrero expidió un decreto creando un impuesto especial sobre la producción de copra y coco y ordenó que las cantidades que se recaudaran se dividieran en 2 proporciones. del 75% y del 25%, que respectivamente serían depositadas en cuentas bancarias a favor de la Unión Mercantil de Productores de Copra y sus derivados, S. A. de C. V. y de la Unión de Productores de Copra del Estado de Guerrero, entidades que deben desarrollar actividades educativas y para la defensa de los intereses económicos, sociales, cívicos y culturales del gremio agrícola de copreroe y para proporcionar préstamos económicos a los miembros de la unión mercantil. Se promovió amparo en contra del referido decreto y la Suprema Corte sostuvo que es obvio que no se cubren los gastos públicos mediante la constitución de un fondo destinado a conceder préstamos a los socios de determinada Unión Mercantil de carácter privado j por tanto, el impuesto a que se refiere el decreto combatido. no se destina a cubrir gastos públicos y por lo mismo. es inconstitucional, ya que fue creado fundamentalmente a favor de dos empresas particulares, como lo son la Unión Mercantil de Productores de Coco y sus Derivados, S. A. de C. V .• y la Unión de Productores de Copra del Estado de Guerrero. Amparo en revisión 5609/58. Víctor Rivera M. y Coags. 10 de mayo de 1960. Unanimidad de 15 vcecs.e La Ley del Impuesto sobre Ingresos por Servicios Telefónicos (XII-31. 1951-), dispuso. en su artículo 15 que "el rendimiento del impuesto creado por esta ley se destinará, en su totalidad. al financiamiento de las empresas que se dedican al servicio telefónico con el objeto de que con sus recursos propicios y con el rendimiento de este impuesto mejoren y amplíen el servicio telefónico a su cargo. Este financiamiento se hará a través del organismo que designe la Secretaría de Hacienda". El amparo se resolvió declarando la constitucionalidad del impuesto y de la afectación especial. La Suprema Corte consideró que "el financiamiento de las empresas que se dedican al servicio telefónico con sus recursos propios y con el rendimiento del impuesto sobre ingresos por servicios telefónicos, 'debe ser considerado como gasto público, porque si bien es cierto que tal financiamiento aprovecha a las mencionadas empresas, también lo es que este provecho es sólo aparente, pues en último caso beneficia al público usuario. La calidad y extensión del servicio mismo, su viabilidad y mejora constante, requiere por tratarse de un servicio público indispensable actualmente a la vida del país, de financiamiento del Estado. Como el auténtico beneficiario del financiamiento resulta ser el público usuario. el gasto debe ser considerado como público por instituirse para beneficio público. Establecido con el financiamiento previsto por el artículo 15 de la ley en cuestión en un gasto público. no contraviene ésta lo dispuesto por el artículo 31. fracción IV. de la Constitución. ni, en consecuencia, el principio de legalidad garantizado por el artículo 16 conatituclonal.w Otro caso fue el de la Ley del impuesto sobre vehículos propulsados por motores tipo diesel y por motores acondicionados para uso de gas licuado de petróleo, el cual fue afectado a la formación de un fondo destinado a la conservación, construcción y mejoramiento de caminos vecinales, fondo que sería entregado al COIIÚté 45

46

SJF. VI Época, vol. XXXV. p. 40. Informe del Presidente a la SCJN. año 1956, Sala Auxiliar, p. 70.

290


Nacional de Caminos Vecinales, quien debía administrarlo según lo establece el decreto que lo creó. Sobre este particular existen ejecutorias contradictorias. En 1957, la Suprema Corte dictó una ejecutoria concediendo el amparo, alegando que "ea contrario al articulo 31 constitucional, al destinar a un fin particular y específico la recaudación del impuesto, que siempre debe estar destinado para cubrir los gastos públicos en términos generales", (Amparo en revisión 5127/1955. BIJ, enero, 1958, p. 25.) Afortunadamente la Suprema Corte cambi6 el criterio y en ejecutoria dictada en 1962, el Pleno resolvió que "el tributo de que se trata está destinado a un gasto público. como lo es el de la construcción de caminos vecinales. Es verdad que es administrado por un organismo descentralizado de participación estataL.. lo que no cambia ni impide su destino señalado. Confonne a la organización de este último (Comisión Nacional de Caminos Vecinales). su patrimonio Que en parte se constituye con el impuesto impugnado, tiene un fin de gasto público. Los fondos autorizados para ser aplicados a un fin especial deben concentrarse en la Tesorería de la Federación y luego aplicarse al gasto público a que deben dedicarse, lo cual significa que la aplicación del tributo a un gasto público especial, es cosa muy diferente, a Que se dedique a un fin particular, puesto que de emplearse en la realiza. ción de un servicio público, como indudablemente lo es el desarrollo y conservación de las comunicaciones vecinales en todo el territorio nacional, de manera Que no contradice los principios que en materia impositiva establece el Art. 31, fracción IV, de la Constituci6n Federal. Además,' la aplicación de impuestos federales a un fin especial, está. expresamente autorizada por el artículo 6\", fracción 111, del Código Fiscal de la Federación't.s" El criterio en favor de la constitucionalidad de la afectación del rendimiento de los tributos a fines especiales ha sido reiterado por la SCJN. En un amparo promovido contra la Ley sobre Estacionamiento de Vehículos y Construcciones Especiales del D. F. y Centros de Reunión, cuyo rendimiento se destina a la construcción de locales para estacionamiento de vehículos, la SCjN sostuvo "que no hay prohibición constitucional para que los mismos (los impuestos) y en la propia ley que los crea se destinen a cubrir un gasto en especial si éste es público' y el Estado está obligado a la colectividad" 46 y en otra resolución también sostuvo que "la interpretación del citado precepto constitucional (Art. 31, frac. IV) debe superarse, porque el señalamiento de que con los impuestos deban cubrirse los gastos públicos no constituye una prohibición para que los tributos se destinen desde su origen, por disposición de las legislaturas a cubrir un gasto especial --cualquiera que sea la forma en que el mismo se fije o distribuya por el legislador o por la autoridad administrativa que formule el presupuesto de egresos- siempre que éste sea en beneficio de la colectividad. Si alguna prohibición contiene el. precepto no es otra Que la de que los impuestos se destinen a fines diferentes a los del gasto público" ,49 El impuesto a la producción de sorgo, contenido en la Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas, que destina una parte del gravamen a la creación y funcionamiento de un organismo estatal destinado a estudiar el mejoramiento del cultivo y aprovechamiento del sorgo, fue declarado constitucional por la SC]N por considerar que "ese organismo es un instituto público de evidente interés social que beneficia a los productores de sorgo j y por consiguiente, el rendimiento del impuesto está destinado a los gastos públicos, entre los cuales se encuentra el sostenimiento de dicho organismo". 50

Informe del Presidente a la SCJN, año de 1962, p. 108. Informe a la SCjN, 1970, 14 parte, pp. 266-267, Amparo en Revisión 4431/56, Sección de Técnicos y Manuales del Sindicato de Trabajadores de la Producción Cinematográfica de la R. M. 4~ Informe a la SCJN, 1970, 14 parte, pp. 267-268, Amparo en Revisión 3482169, Unión de Crédito Agrícola de Hermosillc, S. A. de C. ;y. !>(J Informe a la SCjN, 1968, Presidencia, pp, 171-172, A. en R. 9203/66, Luis Xavier Montemayor Lozano y coags. 41

<18

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

291

Problema distinto es el de los impuestos con fines extrafiscales. La doctrina reconoce que con referencia a los fines puede haber tres clases de impuestos: los impuestos con fines exclusivamente fiscales, cuyo único objetivo es producir ingresos al Erario, tal es el caso del impuesto sobre ingresos mercantiles, del impuesto a la producción del cemento, del impuesto sobre primas pagadas a instituciones de seguros, etc.; los impuestos con fines fiscales y extrafiscales al mismo tiempo, tales como el impuesto sobre la renta, que persigue además de la producción de ingresos el fomento del desarrollo económico del país y la distribución equitativa de la riqueza, el impuesto sobre producción de alcohol y aguardiente, que aparte de producir ingresos fiscales persigue combatir el alcoholismo encareciendo las bebidas embriagantes, los impuestos aduaneros que persiguen proteger la industria nacional contra la competencia extranjera, etc.; y por último, los impuestos con fines exclusivamente extrafiscales, que persiguen fines sociales, económicos, etc., pero que por su propia estructura y mecanismo no pueden producir ingresos al erario. Es evidente que mientras que los impuestos con fines fiscales y al mismo tiempo extrafiscales no resultan prohibidos por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución los últimos, es decir, los impuestos con fines exclusivamente extrafiscales sí resultan violatorios del mismo. El impuesto establecido por la LHDF 19+1, artículo 535, cuyo hecho generador era la extracción de agua del subsuelo por medio de pozos artesianos, tiene una finalidad extrafiscal como lo es la de limitar, lo más posible, la extracción de aguas del subsuelo del Valle de México y existe el interés público en impedir dicho hundimiento." Flores Zavala explica: "Sucede, por ejemplo, cuando se establecen impuestos aduanales tan altos que no se realizan las operaciones gravadas; en estos casos lo que se pretende es prohibir la introducción al país o la salida de determinada clase de mercancías y no que el Fisco obtenga recursos que de antemano se sabe que no percibirá. Otro ejemplo es el impuesto sobre la pesca del camarón en aguas occidentales de la República, que se estableció por Decreto de 22 de agosto de 1934; por ese Decreto se gravó la explotación del camarón que se hiciera en las aguas mencionadas con un impuesto de $ 0.50 el kilo, ya fuera con o sin cáscara o en estado natural, pero a las cooperativas se les concedía un subsidio igual al valor del impuesto; de esta manera, se obligaba a los pescadores a agruparse en cooperativas que era la finalidad perseguida por la ley. No existían fines fiscales, porque el Fisco debía restituir lo percibido por impuesto en forma de subsidio, pues a nadie convenia . operar fuera de las cooperativas, porque resultaba incosteable. Este impuesto desapareció el año de 1942."

5.

PRINCIPIOS DE IGUALDAD Y PROHIBICIÓN DE LEYES PRIVAnvAS

El artículo 13 de la Constituci6n Federal prescribe que "nadie puede ser juzgado por leyes privativas ni por tribunales especiales". Esta garantía individual que históricamente tuvo su génesis en materia penal, como la mayor parte de ellas, tiene su extensión en la materia tributaria. 51

Véase SjF, VII Época, vol. XXX, l' parte, p. 45, AR 224/55, La Perfeccio-

nada, S. A., 29-VI-71 y precedente en SJF, VII Época, vol. XXVI, l' parte, p. 93.

292


La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido, con carácter de Jurisprudencia definida, que: "Es carácter constante de las leyes, que sean de aplicación general y abstracta; es decir, que deben contener una disposición que no desaparezca después de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano, sino que sobreviva a esta aplicación y se apliquen sin consideración de especie o de persona, a todos los casos idénticos al que previenen, en tanto que no sean abrogadas. Una ley que carece de esos caracteres va en contra del principio de igualdad, garantizado por el artículo 13 Constitucional y aun deja de ser una disposición legislativa, en el sentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia. Las leyes pueden ser privativas tanto en el orden civil Como en cualquier orden, puesto que el carácter de generalidad se refiere a las leyes de todas las especies, y contra la aplicación de las leyes privativas protege el ya expresado artículo 13 Constitucional." 52 No deben confundirse las leyes privativas con las leyes especiales. Las primeras no crean situaciones generales, abstractas e impersonales mientras que las segundas, aun cuando se apliquen únicamente a una o varias categorías de personas o de hechos o situaciones sí tienen la nota de generalidad. Leyes especiales, en materia tributaria, son, por ejemplo, las leyes que establecen tributos a los fabricantes de cerveza, o de cemento, o a los poseedores de automóviles. La constitucionalidad de las leyes especiales, desde el siglo pasado, fue estudiada por Vallarta, quien dijo en sus Votos que "bastará sólo considerar que no pueden tenerse como privativas aquellas leyes que se refieren sólo a determinada clase de personas, en razón de las circunstancias especiales en que se encuentran, y por esto nadie califica de privativas a las leyes sobre los menores, los incapacitados, los comerciantes, los quebrados, los militares, etc. y todas las razones, que no necesito exponer, que se oponen a que se haga esta calificación de tales leyes, existen para que tampoco se llame privativo al impuesto sobre los fabricantes, propietarios, agricultores, mineros, exportadores, etc. Tan clara me parece esta verdad, y tan evidente, que en este caso no está violado el artículo 13, que perdería un tiempo muy valioso si me detuviera más en este punto"." y la Suprema Corte de Justicía ha reiterado el criterio de Vallarta y ha dicho: "La circunstancia de que un decreto comprenda a un determinado número de individuos, no implica que se le considere privativo, pues para ello se requiere que la disposición se dicte para una o varias personas, a las que se mencione individualmente, pues las leyes relativas a cierta clase de personas, como los mineros, los fabricantes, los salteadores, los propietarios de alguna clase de bienes, etc., no son disposiciones privativas porque comprenden a todos los individuos que se encuentran o lleguen a encontrarse en la clasificación establecida." 54 En materia de leyes privativas, Flores Zavala ha formulado el principio de igualdad de la siguiente manera: "Las leyes tributarias no deben gravar a una o varias personas individualmente determinadas. El gravamen se debe estable:52

sa 54

Apéndice al S]F, 1965, 1~ parte, tesis 17, p. 58. VALLARTA, L, VotOJ~ Tomo II, p. 25. SJF, V Época, Tomo XXXVIJ p. 898.

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y PROHIBICIÓN DE LEYES PRIVATIVAS

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cer en tal forma a cualquiera persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del crédito fiscal debe ser sujeto del impuesto." es La SCJN ha sostenido que en e! Art, 31, fracción IV, de la Constitución, Use consigna, en primer término, la universalidad del impuesto para asegurar la igualdad obligando a todos los habitantes de la República a contribuir para . los gastos públicos que el Estado requiera para sus funciones. Sin embargo, esta universalidad del impuesto que es universalidad de la obligación constitucional no significa que todas las personas físicas o morales deban de pagar todos los impuestos que el Estado se vea obligado a crear para cubrir sus necesidades presupuestales, y p'or esta razón el propio Constituyente señala inmediatamente después de la obligación, que la contribución sea proporcional y equitativa en los términos que fijen las leyes, dejando así al legislador ordinario la facultad de imponer las contribuciones que estime necesarias para cubrir el presupues· to. .. Así cada persona o categoría de personas serán causantes en las materias determinadas por el legislador, cuando en la materia del impuesto se produzca tanto el hecho generador como su condición de contribuyente en esta materia". "La garantía de igualdad en realidad establece que las leyes deben tratar igualmente a los iguales, en iguales circunstancias. Como esta igualdad debe tomar en consideración tanto las diferencias que caractericen a cada una de las personas en la materia regulada por el régimen legal de que se trate para determinar quiénes son iguales cuando la relación en que la particular obligación impuesta por la ley esté con las necesidades o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicaci6n para detenninar si son o no iguales las circunstancias, las leyes pueden y aun deben, establecer categorías diversas a condición de que la decisión sea razonable, es decir, tenga razón de ser en la naturaleza de las cosas de que se trate. En ambas determinaciones se trata de trascender las apariencias de la igualdad. aritmética para discernir desigualdades esenciales y hallar e! modo. de compensarlas mediante obligaciones o exenciones legales que igualen ante la ley a todos los comprendidos en su regla. La medida común de referencia es el bienestar general o bien común al que debe ordenarse el comportamiento de los gobernados con la acción de la autoridad gobernante, porque todo bien común su fundamento y requisito, puesto que la discriminación razonable a que se ha aludido a tantas veces es la que determina categorías distintas con razón de ser en la naturaleza de las cosas distinguidas." En las mismas resoluciones la SCJN ha dicho que "e! principio de igualdad establecido.en la Constitución no se propone sancionar en materia de impuestos un sistema determinado ni una regla férrea por la cual todos los habitantes o propietarios deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del Gobierno, sino que tiende a que en condiciones análogas se impongan gravámenes idénticos a los contribuyentes. Ese principio no priva al legislador de la facultad de crear categorías de contribuyentes afectados con impuestos distintos siempre que ellas no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases, es decir, siempre que las distinciones, categorías o clasificaciones 55

FLORES ZAVALA,

E., Finanzas, n. 153.

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRmUTARIO

se apoyen en una base razonable y respondan a una finalidad económica o social. Si bien todo impuesto tiene que corresponder a una capacidad contributiva, la cletenninación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida económica de esa capacidad. El valor económico de los bienes que constituye el objeto material del impuesto no determina por sí solo y a veces no determina de ningún modo las distintas categorías de contribuyentes ni las que el régimen impositivo hace de los bienes gravados y de la situación de los contribuyentes a este respecto. En estas determinaciones, pueden intervenir factores que no son económicos o que lo son indirectamente. Tanto el tesoro público como el régimen impositivo con el que se le constituye, son instrumentos de gobierno y para la obtención del bien común que es la finalidad de todo sistema tributario ha de considerarse no exclusivamente en la mayor o .menor capacidad contributiva de cada uno sino en mayor o menor deber de contribuir que tiene razón de ser distinta de sólo la capacidad económica de quien contribuye." 56 La Sala Auxiliar, en una serie de 7 ejecutorias, explicó que "el análisis doctrinario de la jurisprudencia de la SCJN conduce necesariamente a estas conclusiones: "a} La leyes privativa, si la materia de que trata desaparece después de aplicarse a un caso previsto y determinado de antemano. "b} La ley es también privativa cuando menciona individualmente (nominalmente) a las personas a las que se va a aplicar. "c) La ley no es privativa cuando se aplica sin consideración de especie o de personas a todos los casos que previene. . "d} La ley no es privativa cuando comprende a un determinado número de individuos, y "e) Las leyes relativas a cierta clase de personas, como los mineros, los fabricantes, los salteadores, los propietarios de alguna clase de bienes no son disposiciones privativas, porque comprenden a todos los individuos que se encuentran o lleguen a encontrarse en la clasificación establecida.' 51 Otro caso de aplicación del principio de igualdad se encuentra en la ejecutoria de la SCJN, que declaro inconstitucional el artículo 18, fracción 1, inciso b) de la LISIM, según reforma del 27 de diciembre de 1954, que gravaba los ingresos por la venta de galletas mientras que declaraba exentos del impuesto los ingresos por la venta de pan. La Suprema Corte dijo que: "Dích a reforma contraría el principio de equidad en la ímposícián" y que el precepto impugnado "establece una desigualdad tributaria al excluir unos artículos y afectar otros que tienen la misma naturaleza en relación con los fines de exención, ya que el espíritu del artículo 18 de la LISIM, en sus diversas fracciones, específicamente la 1, es el de no gravar con dicho tributo la enajenación de productos de consumo necesario y popular, evitando de esta manera su encarecimiento, por lo que, si las galletas y el pan están colocados en la misma categoría, de acuerdo con el principio de que donde existe la misma razón debe existir la misma disposición, resulta inconstitucional la reforma legal de que se trata, en cuanto excluye de .la exención del tributo de referencia, a la enajenación de galletas". (Amparo en revisión 6294/956/2a.) 5-8 (Las cursivas son nuestras.) 56 AR 3608/63, Cartuchos Deportivos, S. A., 27-II-73, U. 20 votos; AR 4381, Miguel Loro Días y coags.; AR 6168/63, Acumulados Alfonso Córdova Mendoza y coags.j Einar Vv. Hagaeter y coags., y Allen M. EIJis y coags. 51 Informe del Presidente de la SClN, 1969, Sala Auxiliar, p. 58, AR 605111957. Inmobiliaria Zafiro, S. A., 27·X-57. Se citan seis ejecutorias más. sa Informe del Presidente a la SCJN, 1960, p. 139.

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y PROHIBICIÓN DE LEYES pRIVATIVAS

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En cambio en otro amparo promovido contra el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto original, que obligaba a pagar dicho impuesto, en la Cédula 1, sólo a las sociedades mercantiles que obtuvieran ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles, la Suprema Corte de Justicia concedió la protección constitucional solicitada, considerando que "es notorio que el sistema establecido por los artículo P' y 29 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta es roto por el diverso 24 de la misma, en cuanto éste puntualiza que las expresadas sociedades deben pagar el Impuesto sobre la Renta en Cédula 1 por los ingresos provenientes del arrendamiento de inmuebles. Ello significa que no causan dicho impuesto las demás personas que no sean sociedades mercantiles ; lo cual evidencia que las citadas sociedades quedan colocadas en un plano de desigualdad con relación a las demás. personas, ya sean físicas o sociedades civiles, que perciban la misma clase de ingresos. De aquí la conclusión de que el impuesto de que se trata es contrario a los principios establecidos por el artículo 31, fracci6n IV, Constitucional; puesto que la generalidad de una ley se constituye por aplicarse a un indeterminado número de sujetos en quienes concurren los supuestos objetivos de aquélla, con independencia de supuestos puramente -subjetivos, como son los referentes a la calidad, condición y forma jurídica, o estatuto personal de los obligadosv.w Al llegar a constituirse jurisprudencia, en esa materia, la Suprema Corte agregó, enfáticamente, que se violaba el principio de generalidad de la ley y que además, es norma de equidad, "la que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de lo establecido en la ley y que no se encuentren en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente" .60 (Las cursivas son nuestras.} La LISR, a partir de 1956, estableció el gravamen en Cédula iVI sobre los ingresos por arrendamientos de negociaciones, entre ellos los hoteles, lo que motivó una gran cantidad de juicios de amparo que reclamaban la inconstitucionalidad del impuesto, entre otras razones por su falta de generalidad, violatoria del Art. 13 Constitucional. La SCJN sostuvo que "una norma legal impositiva no deja de ser equitativa como tampoco general, sólo porque no grave, universalmente, lo que se considera una misma fuente de ingreso fiscal, pues la condicionalidad y relatividad propias de las normas legales es para no acoger situaciones jurídicas injustas que, por lo demás, es el caso de la fracción XII del' artículo 125, porque no debe deseonorse que con motivo de esa carga hay, objetivamente, dos fuentes de ingresos: los contratos de arrendamiento en general y los contratos de arrendamiento sobre determinados bienes inmuebles que, por razón de su destino, como sucede con los dedicados a hoteles, producen mayores ingresos, gravándose, estos últimos, por aquella norma impositiva, en vista del espíritu de lucro que priva en tales contratos. Una ley impositiva no pierde su carácter general s610 porque no comprenda, como sucede en el caso del invocado artículo 125, fracción XII, reformado, a todos los contratos de arrendamiento, pues ello. sería confundir generalidad con universalidad, y la generalidad de la ley impositiva estriba en que se aplique: a todas las personas físicas o morales o unidades económicas que queden comprendidas dentro de la clasificación prevista por ella. Tratándose del mismo artículo 125, fracción XII, reformado, su generalidad es manifiesta al gravar, impositioomente, a todos los arrendamientos de bienes inmuebles que por la funci6n a que están dedicados hacen que se perciban mayores ingresos." 61 (Las cursivas son nuestras.} El impuesto sobre vehículos propulsados por motores tipo diesel y por motores acondicionados para el uso de gas. licuado de petróleo fue también impugnado de inconatitucionalidad, entre otras razones, por introducir una desigualdad respecto ea Informe del Presidente a la SC]N, S. Aux. 1955, p." 35. 60 Informe del Presidente a la SCJN, S. Aux. 1955, p. 49. 61 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, pp. 24-26, Amparo en R. 6607/58,

6304/56, 45/59, 2994/57 Y 3238/57, Ponente Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza. Además, en el Informe a la SC]N, 1969, Sala Auxiliar, pp. 38-41, aparece la misma tesis contenida en 9 ejecutorias.

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a los propietarios de vehículos que consumen gasolina. La Suprema Corte negó el amparo y declaró constitucional la ley creadora del impuesto, y lo consideró "equitativo en cuanto se aplica en forma general a todos los que se encuentran en la misma. situación tributaria, o sea a todos los propietarios o arrendatarios de vehículos que utilicen combustible diesel o gas licuado de petróleo, los que por otra parte no se encuentran en situación desventajosa respecto de los demás usuarios de vehículos automotores que consumen gasolina, ya que es un hecho notorio, que tanto el diesel como el gas licuado de petróleo son más baratos que la gasolina y además, los vehículos que usan este último combustible cubren, a través de sus productores el impuesto sobre consumo de gasolina, establecido por la ley de 29 de diciembre de 1932".62 La Ley del Impuesto sobre la Renta se reformó por decreto de 28 de diciembre de 1959 para gravar en su Art. 142 en forma progresiva las tasas elevadas de interés; el decreto consideraba normal la tasa del 1570 anual, y como anormales, sujetos a una tarifa creciente progresivamente, las tasas mayores de un 18% anual. El decreto fue impugnado como anticonstitucional y viola torio del principio de igualdad. La Suprema Corte de Justicia no lo consideró así y negó el amparo sosteniendo que «no se encuentran en la misma situación aquéllos que obtienen un interés módico que los que perciben ingresos por réditos elevados, y por ello es que el Decreto que se examina establece tasas progresivas, únicamente respecto de los ingresos que se estimaron excedentesv.w (Las cursivas son nuestras.) Otra oportunidad tuvo la Suprema Corte de considerar la violación del principio de igualdad al examinar varios amparos en revisión promovidos en contra de la aplicación del Art. 316 de la LHDF, que establecía un impuesto sobre productos de capitales. El precepto disponía que "para los efectos de este artículo se presumirá que existe derecho a percibir los intereses y el usufructo a que se refieren las fracciones ... de este artículo, no obstante que en los documentos en que se hubieren hecho constar las operaciones relativas no aparezca estipulado ningún interés; se estipule que temporal o permanentemente, total o parcialmente, no se causará interés alguno, o bien se convenga que el interés se causará. a un tipo inferior al seis por ciento anual. En estos casos el ingreso gravable será el que resulte de aplicar al capital la tasa del 6 por ciento ariual ; .. ". La Suprema Corte amparó a los quejosos y sostuvo que "del texto del artículo 316 de la LHDF se desprende con claridad que la fuente gravable está constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversión de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversión, sino que es preciso que se pacten en las operaciones .relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamente que no existe el derecho a percibirlos, y una disposición de que forzosamente deben percibiese intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, con lo cual se está contrariando el principio de equidad en la imposición consagrada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, puesto que se grava con el impuesto a sujetos que se encuentran en diversa situación, o sea, tanto a los que tienen derecho a percibir tales ingresos, con lo que se coloca a los últimos en la misma situación tributaria de los primeros, no obstante que tienen diversa capacidad contributiva. Efectivamente, el último párrafo del citado artículo 316 desvirtúa la finalidad del impuesto consignado en el párrafo del propio artículo, al hacer recaer el tributo, no sobre el producto del capital, sino sobre la simple inversión del mismo, además de la indebida desigualdad que establece entre los causantes, según ha .quedado precisado con anteríoridad't.ee (Las cursivas son nuestras.} 62 Amparo en revisión 7332/958. Cooperativa de Transportes de Materiales y Productos de Petróleos Mexicanos, y otros. Informe del Presidente a la SCJN~ 1962, p. 108. 6~j A. R. 2924/960, Concepción Navarrete Cortés. Informe del Presidente a la SCJN, 1961, p. 137. 64 Amparo en revisión 5245/58, Fraccionadora Aburto, S. A., y otros. SJF, VI Época, Pleno, vol. XLVIII, l' parte, p. 49.

EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y PROHIBICiÓN DE LEYES PRIVATIVAS

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La SCJN ha sostenido que la contribución de mejora (impuesto para obras de planificación) establecida en el D. F. no violaba el Art. 13 Constitucional "por la sola circunstancia de que el tributo de referencia recaiga únicamente, en algunos casos, sobre los predios directamente beneficiados con dichas obras

y no sobre la totalidad de los predios del D. ·F." en virtud de que permiten "su aplicación con consideración de especie o de persona a todos los casos idénticos al que previenen, o sea, que las disposiciones legales relativas sobreviven después de aplicarse a casos concretos". 65

También ha establecido la SCJN que "la circunstancia de que las leyes que establecen derechos de cooperación (que son contribuciones de mejora) no afecten a todos Jos habitantes de la ciudad, no determina que se trate de leyes privativas, pues tratándose del cobro de tales derechos deben afectarse únicamente los beneficiados con las obras". (10 La exención que establece la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de

Vehículos no es privativa." Tampoco viola la garantía de igualdad el que se graven con distintas tasas de impuesto predial las propiedades inmuebles

según hayan sido revaluadas o no." El Art. 12 del CFF 1967 que establece las formas y requisitos para garantizar el interés fiscal no es ley privativa." La Ley de Ingresos de Durango que establece el impuesto sobre compraventa, sacrificio y productos de la ganadería no es ley privativa." El impuesto sobre arrendamiento de bienes inmuebles destinados a fines específicos establecidos

en el Art. 125, frac. XII, de la LISR reformado por Decreto de 3O-XII-55 no es ley privativa, basándose el destino en elementos objetivos y no subjetivos." Por tanto, podemos considerar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estimado que se viola el principio de igualdad tributaria, cuyo fundamento reconoce en este último caso no tanto en el artículo 13 de la Constitución, sino en la fracción IV del artículo 31~ cuando se coloca en la misma situación tributaria a causantes que tienen una diversa capacidad contributiva, colocando a unos en una situación desventajosa respecto a otros contribuyentes, cuando se desvirtúa la finalidad de un impuesto contrariándose el sistema rector y el fundamento jurídico del tributo, y cuando se excluyen de una exención objetiva consagrada por la ley algunos objetos de impuestos respecto a los cuales existe la misma ratio legis que tomó en cuenta el legislador para consagrar la exención. Dicho, además, de otra manera, no se viola el principio de igualdad tributaria cuando se gravan sin distinción de manera general y en forma igual, a todos los sujetos que realizan el mismo género de actividades y obtienen la misma (15

Informe SC]N, 1970, 1~ parte, pp. 279-280, A. en R. 1378/49, Jesús Caria Mal-

donado. (1(1 Informe SCjN, 1971, Presidencia, p. 277, A. en R. 763/70, José Lópcz Martlnez. al' S.JF, VI Época, vol. XXVI, 1~ parte, p. 33, AR 7013/63, Refrescos de Frutas, S. A.

S]F, VII Epoca, vol. XXV, 1" parte, p. 40, AR 8+33/60, Eugenio Arriaga Vélez. SJF, VII Época, vol. XXV, 1'1' parle, pp. 21-22, AR 4-196/60, Francisco Rivera . •o S]F, VII Época, vol. XX, 1~ parte, p. 35, AR 858/66/2~, Hermilio Morales, 20-VIlI.70. a S]F, VI Época, vol. XCII, 1~ parte, p. 18. AR Inmobiliaria Geme, S. A. Citn otras 4 ejecutorias. 6B 00

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARlO

categoría de ingresos, de tal suerte que no se afecta en forma diferente a la misma clase de causantes. Hugo B. Margáin advierte que "la idea de igualdad en las cargas públicas no significa necesariamente que todas las personas, sin distinción, cubran la misma cuota proporcional al Erario Público, puesto que sería éste un principio más bien de desigualdad. Por lo contrario, es indispensable tratar de manera desigual a quienes son distintos, según los postulados de la justicia conmutativa. Antes de la Revolución Francesa -se dijo-c-, los impuestos pesaban sobre campesinos, obreros y burgueses, en tanto la nobleza escapaba a su órbita de aplicación. El criterio igualitario de ese movimiento obligó a una derrama de los gastos en fonna proporcional, hasta Que cambió el criterio impositivo con la adopción de las tasas progresivas, por virtud de las cuales se grava con mayor intensidad, en la medida en que los recursos del sujeto dd impuesto son mayores, y por otra parte se libera de las cargas públicas a quienes cuentan con recursos económicos limitados, con la tendencia de respetar un mínimo de ingresos inafectables a fin de permitir la subsistencia del indlviduov.ta

Por último, debemos mencionar que la prohibición de tribunales especiales se refiere, como dice Margáin, a "los tribunales por comisión, los cuales se erigen con posterioridad al hecho que van a conocer y se disuelven una vez resuelto el caso concreto planteado. De suerte que tribunales como los de menores, juntas de conciliación y arbitraje, y los administrativos, como los tribunales fiscales, no violan el texto constitucional, porque son permanentes y se crean para. conocer todos los casos, sin excepción, que deben resolver según la materia de que trate".13

6.

PROHIBICIÓN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL DERECHO AL TRABAJO Y A EJERCER ACTIVIDADES COMERCIALES ÚCITAS

El artículo S' de la Constituci6n Federal" establece que: "A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesi6n, industría, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos. El ejercicio de esta libertad s610 podrá vedarse por determinaci6n judicial cuando se ataquen los derechos de tercero o por resoluci6n gubernativa, dictada en los términos que marque la ley cuando se ofendan los derechos de la sociedad. Nadie puede ser privado del producto de su trabajo sino por resoluci6n judicial." Este precepto, que consagra la libertad de trabajo como derecho individual público, está complementado por los párrafo 3' y ~ del artículo S' Constitucional, que prescriben que: "Nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribuci6n y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial, el cual se ajustará a lo dispuesto en las fracciones 1 y II del artículo 123. En cuanto a los servicios públicos, s610 podrán ser obligatoríos, en los términos que establezcan las leyes respectivas, el de las armas y los 02 MARGÁIN, H. B' l Los derechos individuales )1 el juicio de amparo en materia administrativa, México, 1968, p. 58. 13 MARGÁIN l H. B., op. oít., p. 58. Véase una exposición hist6rica del desarrollo de esta garantía hecha por el Mtrc. L. F. Canudas Orezaa en sentencia de Amparo Directo de la SCJN, n. 6051/967, en RIF, n. 64, pp. 83-110. ,4 El Art. 49 original pasó a formar parte del actual Art. 59 Constitucional.

LA LIBERTAD DE TRABAJO

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jurados, así como el desempeño de los cargos concejiles y los de elección popu.. lar, directa o indirecta. Las funciones electorales y censales tendrán carácter obligatorio y gratuito. Los servicios profesionales de índole social serán obli.. gatorios y retribuidos en los términos de la ley y con las excepciones que ésta señale." Es evidente que la libertad de trabajo puede ser atacada por el ejercicio del poder fiscal, al expedirse leyes que graven los productos del trabajo en forma excesiva, privando al sujeto de los rendimientos de la labor desempeñada (como dice Margáin), 15 haciendo incosteable la realización de una actividad por medio de onerosas exacciones. Agrega Margáin que "esta garantía está limitando la facultad impositiva del Estado, de tal suerte que los rendimientos de un trabajo libre no pueden ser desorbitadamente gravados. Aun en los casos excepcionales previstos por este artículo, cuando obliga a los profesionales a desempeñar trabajos sin su consentimiento, por necesidad social, se prevé una justa retribución. De los dos requisitos esenciales para la libertad del trabajo: la justa retribución y el pleno consentimiento, puede faltar el segundo de esos elementos, mas no así el primero". En 1969 la Sala Auxiliar de la SClN, en 5 ejecutorias, de acuerdo con ponencia del Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza, sostuvo que "el cobro de un impuesto no puede afectar la libertad de trabajo consignada en el artículo {9 de la Carta Fundamental de la Nación, como tampoco la libertad y seguridad requeridas para que una persona física o moral se dedique a la industria o comercio que le acomode, siempre que la actividad desarrollada sea lícita. "La obligación de satisfacer 105 impuestos para cubrir los gastos públicos de la Federación nace y está contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constituci6n General de la República. y esta obligación, en su misma aplicación constitucional, no puede interferir ni la libertad de trabajo, ni la de industrial ni la de comercio, si la persona física o moral se ajusta a los términos de las disposiciones legales de carácter fiscal no declaradas contrarias a la propia Constitución." 76 Algunas veces se ha pretendido que la obligación de retención o recaudación que establecen algunas leyes a cargo de sujetos pasivos por adeudo ajeno es violatoria del artículo 59 Constitucional. La SCJN ha sostenido que "el obligado a retener o a comprobar el pago del impuesto, adquiere responsabilidad solidaria con el causante, a virtud de ese pago, por ser uno de los presupuestos fundamentales de la situación legal generadora del impuesto y con ello no realiza una actividad ajena y gratuita que concluye el artículo 59 de aquella Constitución, sino que satisface ,y cumple la obligación que tiene de que nadie evada el pago de un impuesto. en correspondencia a la prescripción categórica instituida en la fracción IV del mismo artículo 31 Constltuclonal";" Asimismo, al resolver la constitucionalidad de la Ley de Hacienda de Sinaloa que establece un impuesto a cargo de los trabajadores que debe ser retenido por los patrones, la SCJN dijo: "La ley analizada, por otra parte, al establecer el sistema de recaudación del tributo por medio de retención de las cuotas a través de los pagadores de 105 sueldos o salarios, no es violatoria del tercer párrafo del artículo 4° Constitucional, ya que la garantía alcanza a la facultad. económico-coactiva del EstaH. B., op, cit.• pp. 59 Y 60. Informe a la SCJNl Sala Auxiliar, pp. 44-45. 71 Informe a la SC]N, 1967, Presidencia, p. 209, A. en R. 1012/63, Alicia Oarcla Lizárraga. 75 MARGÁIN,

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do, pues si éste se hallara obligado en cada caso a obtener resolución judicial para hacer efectivo el impuesto, se vería en peligro su propia estructura y funcionamiento." .8 "El cobro de un impuesto, por sí mismo, no puede ser conculcatorio del artículo 49 de la Carta Fundamental de la Nación, toda vez que esa norma constitucional se contrae a la libertad de trabajo y aunque en ella se consigna que nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolución judicial, el cobro de un impuesto es una obligación establecida por la fracción IV del artículo 31 de dicha Constitución, caracterizado por un acto de soberanía del Poder del Estado que se decreta mediante la aprobación y expedición de una ley, como sucede en el caso del artículo 125, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta." 19 El impuesto sobre remuneración al trabajo personal establecido en Sinaloa no viola "la garantía individual contenida en el Art. 49 de la Constitución Federal, porque este precepto no exime a los trabajadores de la obligación de pagar impuestos y la forma de hacer efectiva esa obligación consistente en que les sea retenido el impuesto por los pagadores, es una consecuencia del cobro de los mismos y si el Estado tuviera la obligación de obtener en cada caso resolución judicial para hacer efectivo el impuesto correspondiente a cada causante, su estructura y organización se verían afectadas en detrimento de sus finalidades" .80 En los amparos en revisión 3610/59 y 2128/59 promovidos por una empresa de exhibición de películas cinematográficas en contra de un decreto del Congreso del Estado de Coahuila que imponía a las empresas de esa actividad a recaudar, juntamente con el precio del boldo, un diez por ciento adicional que debían pagar los asistentes a la sala de espectáculos, Inversiones Reforma, S. A., impugnó el decreto como inconstitucional por considerar, entre otras cosas, que violaba el artículo 59 Constitucional. La Suprema Corte de Justicia sostuvo lo siguiente: "La partida número 151 contenida en el decreto impugnado, consistente en agregar un diez por ciento al precio de los boletos de entrada a la sala cinematográfica, no puede considerarse como un servicio o trabajo personales de los comprendidos en el artículo 59 de la Constitución General de la República. Ciertamente, mientras que en ese precepto se protege la libertad de los particulares a quienes no se les puede imponer la obligación de desarrollar determinada actividad, en el presente caso se trata de una sociedad que por estar dedicada a una actividad comercial, netamente lucrativa, se le asigna una tarea para la cual no debe llevar a cabo actos diferentes de los que comúnmente realiza, sino por el contrarie, éstos se encuentran dentro de su normal actividad; es decir, en el presente caso no se emplea más tiempo ni se desarrolla más esfuerzo que aquél necesario para que la empresa realiza su objeto. Todavía más, no puede sostenerse que se le está imponiendo, a la empresa exhibidora, esa actividad en fonna personalisima, que no pueda delegarla a un tercero, "pues, por el contrario, la agraviada, por razón misma de su organización, está en posibilidad de llevarla a cabo a través de alguno o algunos de sus empleados encargados precisamente de la venta de boletos al público. Cierto es que dados los términos en que se encuentra redactada la multicitada partida 151, la quejosa debe recaudar, bajo su más estricta responsabilidad, el impuesto que deben satisfacer directamente los espectadores que concurran a los cinematógrafos y entregarlo, en su oportunidad, a la autoridad (interventares) del municipio de Monclova ; pero eso no se traduce en un trabajo personal, como se ha dicho, de los a que se refiere el artículo 59 de la Ley Fundamental; a lo sumo, tal actividad puede catalogarse como una cooperación o colaboración que debe realizar esa empresa en beneficio del Estado. En materia tributaria se requiere del 78 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, A. en R. 4209/58, p. 47-49. Ponente Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza. 70 Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, A. en R. 5369/67, p. 56. Ponente: Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza, y en el Informe a la SCJN, 1969, Sala Auxiliar, aparece la misma tesis en 7 ejecutorias. so Informe a la SCjN, 1969, P parte, pp. 173-175, 4 ejecutorias.

EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD

301

concurso de diversos gobernados que tengan o no el carácter de causantes directos, para que colaboren a fin de lograr un perfecto control o una correcta recaudación de los impuestos y así pueda el Estado satisfacer o impartir los servicios públicos a su cargo. En esta materia, existe una amplia gama de actividades que desempeñan personas ajenas a los causantes directos, y que no pueden reputarse trabajos o servicios personales, como es el caso, en general, de Ias personas a quienes se imponga la obligación de retener o recaudar créditos fiscales a cargo de terceros, A lo anterior debe agregarse que existe una razón práctica que justifica la participación de los particulares en las tareas de recaudar los impuestos en los casos, como el presente, en que sería sumamente difícil que el Estado pudiera lograr directamente de los causantes el pago de sus respectivos impuestos. Por lo antes expresado, debe concluirse que los actos que debe realizar la quejosa no pueden ser calificados trabajos o servicios personales, sino que se trata de una colaboración o cooperación que presenta el gobernado en beneficio de la colectividad y, por lo tanto, no puede estimarse contrario al artículo 59 de la Constitución General de la República," 81 En otro amparo promovido por Maderería del Norte, S. de R, L., se atac6 la legislación del Estado de Chihuahua, cuyo Código Administrativo (Arts. 328, 566 Y 569) impone a los patrones la obligación de retener, del salario de sus trabajadores, las cuotas correspondientes al impuesto sobre salarios y emolumentos, presentar listas del personal a su servicio y enterar en las oficinas recaudadoras el monto del impuesto retenido. La Suprema Corte de J usticia negó el amparo declarando constitucionales los preceptos impugnados, pues tales deberes impuestos a terceros corresponden a la facultad que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer más expedita su recaudación, facultad implícita en la fracción IV del artículo 31 Constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relaci6n jurídica simple en la que el gobernador tenga sólo la obligación de pagar eltribute y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposición de obligaciones a terceros",82

7.

PROHIBICIÓN DE LA RETROACTIVIDAD

El artículo 14, primer párrafo, de la Constitución Federal, dispone que "a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna". He ahí el fundamento de la prohíbíción de la retroactividad tanto en materia fiscal como en las demás leyes. La prohibición está dirigida no sólo al Poder Legislativo, para que no expida leyes retroactivas, sino también al Poder Ejecutivo para que no las aplique. Queda excluido de esa prohibición únicamente el Poder Constituyente. Así lo ha establecido, en jurisprudencia definida.83 la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la que se expresó en los siguientes ténninos: "Las leyes retroactivas, o las dicta. el legislador común o las expide el constituyente, al establecer los preceptos del Código Político. En el primer caso, no se les podrá dar efecto retroactivo, en perjuicio de alguien, porque lo prohíbe la Constitución j en el segundo, deberán aplicarse retroactivamente, a pesar del articulo 14 Constitucional, y sin que ello importe violación de garantía alguna individual. En la aplicación de los preceptos constitucionales, hay que procurar armonizar1os y si resul tan unos en oposición con otros, Bl

SJF, VII Época, vol. IV, l' parte, pp. 16-39.

SJF, VII Epoca, vol. ¡,V, 1· parte, pp. 33-34. ea Tesis jurisprudencial n. 162 de la Jurisprudencia común -al Pleno y a las Salas, Apéndice al SJF, 1965, parle VI, p. 299. 82

302


hay que considerar los especiales como excepción de aquellos que establecen principios o reglas generales. El legislador constituyente, en uso de sus facultades amplísimas, pudo dar altas razones políticas, sociales o de interés general, establecer casos de excepción al principio de retroactividad y cuando así haya procedido, tales preceptos deberán aplicarse retroactivamente. Para que una ley sea retroactiva se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores y esta última circunstancia' es esencial." La anterior jurisprudencia fue establecida por la Corte Suprema con motivo de juicios de amparo promovidos por

empresas concesionarias de explotaciones petroleras que consideraron lesionados sus derechos adquiridos por disposiciones retroactivas contenidas en el artículo 27 de la Constitución de 1917, habiendo recibido las concesiones bajo la vigencia de la anterior Constitución de 1857.

La definición de retroactividad ha sido proporcionada por la Corte Suprema a veces en función de una doctrina particular, como cuando ha dicho que "para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores" {jurisprudencia núm. 162) o en forma más general, como cuando ha sostenido que: "La ley sólo es retroactiva cuando vuelve al pasado, sea para apreciar las condiciones de legalidad de un acto o para modificar o suprimir los efectos de un derecho ya realizado." 84 Aun cuando la Suprema Corte de Justicia ha considerado que "propia. mente en materia administrativa y fiscal no hay una doctrina especial en materia de retroactividad'tj'" autores como Flores Zavala han considerado que la teoría de los derechos adquiridos (de Merlin), que puede ser apropiada para el Derecho Privado, no lo es para el Derecho Público y que en cambio a este último resulte aplicable la teoría de Roubier, que incluso ha sido invocada en una ejecutaria de la Suprema Corte, que citan tanto Mario de la Cueva como Flores Zavala y que dice: "Este principio (el de la no retroactividad) corresponde al problema de la aplicación de las leyes en el tiempo, cuestión que se complicó extraordinariamente en el siglo pasado, con la distinción hecha, por la doctrina clásica, entre derechos adquiridos y simples expectativas, concepción que ha dejado de ser aplicada por esta Suprema Corte de Justicia, como puede verse en la ejecutoria Sánchez Vda. de Terán, Ricarda, para ser sustituida por la teoría moderna que se funda en el principio de que una ley es retroactiva cuando vuelve sobre el pasado, sea para apreciar las condiciones de legalidad de un acto, o para modificar Jos efectos de un derecho ya realizado. El problema de la aplicación de las leyes en cuanto al tiempo, descansa en la diferencia entre el efecto inmediato y el efecto retroactivo de una ley, siendo el primero, la aplicación de una ley en el presente y el segundo en el pasado. El principio general es que la aplicación de toda leyes inmediata, esto es, que se aplica en el presente, pero que no puede ser aplicada al pasado. Esta distinción se ve con claridad cuando se trata de. situaciones jurídicas nacidas y extinguidas bajo el imperio de una sola ley, pero requiere algunas explicaciones cuando la duración de una situación jurídica, nacida al amparo de una ley, se prolonga más allá de la fecha en que dicha ley fue sustituida por otra. Para estos casos, se hace preciso determinar en qué consiste el efecto inmediato y cuál seria el retroactivo de una nueva ley, pudiendo, a este respecto, darse como criterio general el propuesto por Roubier en su libro Les Conflicts de Lois dan! le Temes: Si la nueva ley pretende aplicarse a hechos verificados (lacta

SJF, Tomo LXXI, Ojeda Patifio, Sabás y coags., p. 980. es SJF, Tomo LXXI, Cía. del Puente de Nuevo Laredo, S. A., p. 3496.

64


303

praeterita) es retroactiva; si pretende aplicarse a situaciones en curso (lacta pendentia), será necesario establecer una separación entre las partes anteriores, para las cuales la ley nueva, al aplicarse, no tendrá sino un efecto inmediato; por último, con relación a los hechos futuros (lacta futura) es claro que la ley no puede ser nunca retroactiva." Además, la 2~ Sala ha establecido la jurisprudencia n. 229 en materia de retroactividad de leyes fiscales, que dice que: "Si bien las leyes fiscales, por ser interés público, pueden retrotraerse, y es legítima la facultad del Estado de cambiar las bases de la tributación, la justicia de tal retroactividad sólo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que los causantes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley, la diferencia que resulte entre el impuesto que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo." 86 En una ejecutoria, la SClN sostuvo la retroactividad en beneficio del contribuyente. Dijo: "la retroactividad, en estas condiciones, es aceptable cuando no se perjudica a ningún particular r cuando sea consecuencia de un acto de soberanía del legislador, quien tiene, en todo momento, el derecho de reducir el término de la prescripción en materia de impuestos" .87

Flores Zavala ha hecho en su obra Finanzas Públicas Mexicanas una aplicación de la teoría de la retroactividad de Roubier a la materia tributaria y ha desarrollado el principio en las siguientes proposiciones, que merecen nuestra adhesión: rtA. Las leyes impositivas sólo son aplicables a situaciones que la misma ley señala, como hecho generador del crédito fiscal, que se realicen con posteriorídad a su vigencia. Si una ley pretende aplicar el impuesto a una situación realizada con anterioridad, será una ley retroactiva." Para evitar la retroactividad, el CFF 1981 en su Art. 69, dispone que las contribuciones deben determinarse de acuerdo a las disposiciones vigentes en el momento de su causación (en que se realiza el hecho generador). En cambio, son aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia declaró inconstitucional la Ley del Impuesto de la Renta sobre el Superprovecho al gravar ingresos percibidos con anterioridad al 28 de diciembre de 1939, fecha en que entró en vigor, afectando hechos realizados antes de su vigencia, pues debía aplicarse a los resultados que recogieran los balances practicados antes de su vigencia. En cambio, en una situación similar, la Suprema Corte tuvo opiniones contradictorias. En efecto, el artículo 49 Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953 aumentó del 8% al 1.Y% el impuesto sobre ganancias distribuibles de las sociedades, según los balances aprobados a partir del 19 de enero del año de 1954. Primeramente la Suprema Corte consideró que la disposición era retroactiva "al señalar que la tasa del 15% a que se refiere el articulo 145 Apéndice al SJF, 1965, 3' parte, 2" Sala, tesis 229, p. 277. Apéndice al S]F, 1963, 3" parte, 2~ Sala, p. 278. Tesis relacionada. En forma general, la SC]N estableció la jurisprudencia n. 163 de la 2' Sala que dice que: "La Constitución General de la República consagra el principio de irretroactividad, cuando la aplicación de la ley causa perjuicio a alguna persona, de donde es deducible la afirmación contraria, de que pueden darse efectos retroactivos a la ley, si ésta no cama perjuicio." Apéndice de 1965, parte VI, 24 Sala, p. 302. 86 81

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UMITACIQNES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

se aplicará a las utilidades que las sociedades distribuyeran o deban distribuir, cuando los balances que las fijen se practiquen a partir del 1- de enero de 1954; dado que evidentemente, rige o grava a las obtenidas antes de que entrara en vigor la nueva ley". (BI], Amparo en revisión 5886/1955, Sept. 1957.) Posteriormente se estableció jurisprudencia en el sentido de que la disposición no era retroactiva "toda vez que aplica la nueva tarifa exclusivamente a las ganancias distribuibles obtenidas con posterioridad a su .vigencia" ya que "de acuerdo con el régimen establecido tanto por la Ley General de Sociedades Mercantiles como por la del Impuesto sobre la Renta, las ganancias distribuibies constituyen el incremento del valor de la acción o de la parte social, independientemente de su distribución, aumento que sólo tiene lugar hasta el momento en el cual Se determinan las utilidades de la sociedad, fijación de utilidades que se realiza normalmente a través del balance"." La SCjN confirmó dicha jurisprudencia el año de 1970, pero cambiando su fundamental pues dijo: "ya que el hecho generador del crédito fiscal no es el balance, sino las utilidades que perciben los socios, las cuales surgen hasta después de que se ha practicado, por ser el que las determina: lo que significa que antes del mismo no puede haber utilidades de los socios y es por esa razón que la ley toma como punto de partida el balance. Por consiguiente, no pueden ser distribuibles antes del 1'0 de enero de 1954, sino únicamente de esa fecha en adelante, es decir, cuando ya estaba en vigor la ley, por Jo que la propia disposición no viola el derecho fundamental de irretroactividad establecido por el articulo 14 constitucional" .89 No s610 la SC]N. sino también el Tribunal Fiscal de la Federación "puede resolver sobre exacta o inexacta aplicación de la ley, en lo que respecta al tiempo de su vigencia", sin necesidad de "que haga declaración alguna sobre violación de garantías, lo cual está reservado de manera exclusiva al Poder judicial de la Federación", según lo resolvió la SC]N.90 Recientemente la SC]N reiteró su tesis al sostener que "si bien las leyes fiscales, por ser de interés público, pueden retrotraerse y es legítima la facultad del Estado para cambiar las bases de la contribución, la justicia de tal retroactividad sólo puede eritenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar para siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio't.vt En diciembre de 1955 se reformó el Art. 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta gravando los ingresos que percibieran los comerciantes por arrendamientos de inmuebles. Algunos causantes alegaron retroactividad sobre arrendamientos ya celebrados. La SCJN resolvió que "corno no se pretende cobrar el impuesto respecto de ingresos anteriores al 1'0 de enero de 1956, sino que dicho artículo 24 se aplica sólo a partir de esa fecha, no puede decirse que infrinja la garantía de no retroactividad de las leyes establecidas en el articulo 14 constitucional't.w El mismo Decreto reformó el Art. 125, fracción XII, de la LISR, que gravaba los ingresos procedentes de arrendamiento para fines específicos, .y los arrendadores promovieron amparos alegando entre otras violaciones la de la irretroactividad. La SCjN resolvió que "corno no se pretende cobrar impuestos sobre rentas anteriores al ss Amparo en revisión 6431/1955, BIJ, agosto 1958, p. 444. so Informe a la SCJN, 1970, )' parte, pp. 226·227. 90 SJF, V Época, vcl.. CXX, p. 907 J Banco de Industria y Comercio, S. A. 91 Informe a la SCjN 1970, P parte, p. 302, A. en R. 3951/63, Embotelladora Mexicana, S. A. Ponente: Mtro. Alberto Orozco Romero. (12 Informe a la SC]NI 1965, Presidencia, p. 105. A. en R. 5384/56J Inmobiliaria Gcme, S. A. I


305

10 de enero de 1956 fecha de vigencia de la reforma. no es verdad que el gravamen sea retroactivo ni violatorio del Art. 14 Constitucional't.v'' En el juicio de nulidad 907/67, resuelto en 3-V-1967. el actor, Cementos Apasca. S. A., expresó que como antes de la reforma que a partir de 1965 se hizo a la LISR, Art. 27, el crédito mercantil era deducible amortizándose en 10 años, y esa deducción ya estaba autorizada por la SHCP, procedía la deducción en el ejercicio de 1966, no obstante la reforma. La Sala sostuvo que toda vez que la aplicación de la fracción XI del artículo 27 de la LISR se está llevando a cabo por las autoridades demandadas para determinar la base gravable del ISR de Cementos Apasco, S. A., para el ejercicio de 1966 y no ejercicios anteriores. ello constituye una aplicación inmediata de la ley de la materia y no retroactiva. En esta ejecutoria se cita la doctrina de Roubier.v! La LHDF concedía exención de derechos por servicios de agua a Jos trabajadores al servicio. del Estado que hubieran adquirido casas habitación con fondos suministrados por la Dirección de Pensiones. El Decreto de 3O-XII-59, Art. 10 transitorio revocó las exenciones. Algunos trabajadores exentos pidieron amparo y Ja SCJN les concedió la protección, porque dichas personas "quedaron colocadas en una situación jurídica con.creta emanada de la propia ley y adquirieron los derechos inherentes a la propia situación.o s

.Las siguientes proposiciones de Flores Zavala son: "R. La ley tributaria puede gravar los efectos no producidos de un acto o contrato, aun cuando éste se haya realizado o celebrado antes de su expedición, si el hecho generador del crédito fiscal consiste en esos efectos." .'cC. Las modificaciones que se introduzcan a los elementos esenciales de un impuesto, cuota, base, deducciones, etc., sólo son aplicables a los hechos generadores realizados con posterioridad a la reforma, pero no a los anteriores." Un Tribunal Colegiado estableció que "cuando la Ley Fiscal prevé una situación que al actualizarse produce ingresos, yesos ingresos son gravados, la ley aplicable al caso es la vigente en la fecha en que se actualizó la situaci6n prevista, y de abstracta se convirtió en concreta. Y si con posterioridad la leyes reformada, el nuevo texto no resulta en principio aplicable a los ingresos derivados de aquella situación, ni al impuesto correspondiente, aunque la percepción de esos ingresos se realice durante la vigencia del nuevo texto más gravoso, pues el causante ya habla adquirido el derecho a pagar conforme al texto anterior. Y si se pretende aplicar a aquel causante el nuevo texto, se está violando en su perjuicio la garantía de no retroactividad en la aplicación de la ley, cuando ello es perjudicial al afectado" .96

UD. Aun en los casos en que las nuevas cuotas del impuesto sean más bajas que las anteriores, sólo serán aplicables a partir de su vigencia. No debe incurrirse en el error de considerar que aplicar la ley retroactivarnente en estos casos, sería en beneficio del causante." "E. Las normas procesales para la determinación del crédito fiscal, para el ejercicio de la facultad económico-coactiva o para la fase contenciosa, se deben 93· Informe a la SCJN, 1965, Presidencia, p. 115. A. en R. 5384/56, Inmobiliaria Geme, S. A. " RTFF, año XXXI, ns. 362-372, pp. 99-105. 95 SJF, VII Época, vol. XXIX, }4 parte, p. 13, AR 5508/63, Manuel Cárdenas Valencia, 4-V-71. !JO SJF, VII Época, vol. XIX, 6' parte, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ler. Circuito, AR 1395/69. Cía. de Fuerza del Suroeste de México, S. A. 5-VII-71, Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.

306

UMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRmUTARlO

aplicar, desde luego, a los procedimientos en trámite, pero respetando las actuaciones ya realizadas."

UF. Las leyes que modifican, aumentando o disminuyendo, los términos establecidos por una ley anterior para el ejercicio de un derecho, se aplican desde luego."

"G. En materia tributaria no puede hablarse de derechos adquiridos frente a la actividad impositiva del Estado; sólo puede hablarse de hechos realizados." 91 8. LA

GARANTÍA DE AUDIENCfA

El articulo 14 Constitucional consagra la garantía de audiencia cuando preso cribe que: "Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho." Originalmente, la garantía de audiencia estuvo enderezada hacia las autoridades judiciales; posteriormente se hizo extensiva a las autoridades administrativas y finalmente, en 1942, la Suprema Corte de Justicia la amplió al Poder Legislativo. En amparo núm. 8629 de 194{) fallado por la 2' Sala de la Suprema Corte, a moción del entonces Ministro Gabino Fraga, con motivo de un amparo promovido por la Cía. Industrial de Guadalajara contra la aplicación de la Ley de Patentes y Marcas, se afirmó que "debe estimarse que si algún valor tiene la garantía del artículo 14 Constitucional, debe ser, no solamente obligando a las autoridades administrativas a que se sujeten a la ley, sino obligando al Poder Legislativo para que en sus leyes establezca un procedimiento adecuado en que se oiga a las partes... salvo en determinados casos de excepción que en la misma Constitución se establecen (expropiacíón i' facultad económico-coactiva}, las leyes deben señalar la posibilidad de audiencia y de defensa para los interesados, en todos los casos administrativos... la idea de la Constitución es que en todo procedimiento que sigan las autoridades y que lleguen a privar de sus derechos a un particular, se tenga, antes de la privación, la posibilidad de presentar las defensas adecuadas". En materia tributaria la garantía de audiencia se cumple plenamente en aquellas leyes que suponen la colaboración del contribuyente y de la Adminístración para esa determinación (Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados); en el procedimiento oficioso y contencioso que establece el Código Fiscal de la Federación; y en algunas leyes particulares que conceden recursos o instancias administrativas a los contribuyentes contra las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales (Código Aduanero, por ejemplo). Es de discutirse si la garantía de audiencia debe ser previa en materia tributaria. Es conveniente hacer distinciones respecto a las diversas clases de contribuciones y respecto a las multas. 91

FLORES ZAVALA,

R., Finanzas, n. 158.

LA GARANTÍA DE AUDIENCIA

307

En materia de impuestos, la SC]N ha establecido jurisprudencia definida con la tesis de que no necesita ser previa, y que basta que se produzca la audiencia antes de la privación de derechos. E! Pleno de la SC]N ha establecido la siguiente jurisprudencia: Audiencia, Garantía ,de.-En materia impositiva no es necesario que sea previa. Teniendo el gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 Constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando sí existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la aplicación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso la audiencia previa sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos.t" Respecto a los derechos, el problema no se plantea, pues la solicitud del servicio y las más de las veces el pago de lo's derechos se conocen con antelación, ya que de otra manera no se prestan los servicios. Por su parte, el ter. TeMA ter. C., ha sostenido la siguiente tesis que se separa en parte de la jurisprudencia del Pleno, en virtud de la distinción que hace del acto administrativo de la aplicación del tributo. Cuando el impuesto que está obligado a pagar el causante está en la ley con todos sus elementos, sin apreciaciones, ni arbitrio de las autoridades fiscales, no tiene que ser respetada la garantía de previa audiencia, ya que conforme al Art. 31) fracción IV Constitucional, los elementos del impuesto están determinados en la ley. Pero cuando el pago de un impuesto depende de apreciaciones, avalúos, ejercicio del arbitrio de autoridades, o en general de algún elemento que el legislador no ha determinado y que debe determinar la autoridad fiscal conforme a los lineamientos precisos y específicos que le señale dicho legislador, sin dejar nada al capricho ni a la discreción, ni a su voluntad administrativa unilateral, en estos casos, la obligación de contribuir a los gastos públicos, ya no está determinada del todo en la ley misma, y las autoridades deben respetar la garantía de previa audiencia a los causantes. Pues no hay fundamento legal para que las autoridades ejerciten la facultad económico-coactiva fuera del control legislativo absoluto fijando impuestos cuyo monto no deriva del solo texto legal, sino que viene a quedar precisado también por un acto de la autoridad ñscal.ee Al respecto, impuestos cuyos elementos estén establecidos en la ley, sin que la autoridad tenga ninguna intervención respecto a ellos s610 existen en los impuestos y derechos "fijos", que son una minoría.

Debe hacerse notar que cuando las leyes fiscales establecen para los impuestos el sistema de determinación por el contribuyente la aplicación de la garantía de audiencia no viene al caso; y que cuando el Fisco revisa las declaraciones y descubre créditos fiscales omitidos la garantía de audiencia se respeta 98 Apéndice SjF 191.7-1965) Pleno, l G parte, p. 62. .. Apéndice STF 1917-1965.

308


cuando después de ejercido el acto administrativo de fijaci6n de diferencias, el contribuyente tiene la oportunidad de inconfonnarse y de recurrir el acto. En relación con las contribuciones de mejora que en la legislación del Distrito Federal y de algunos Estados de la República se conocen como "derechos de cooperación", la Suprema Corte estableció, en reconocimiento de la garantía de audiencia, la jurisprudencia núm. 294 que establece: "Como los causantes tienen el derecho de conocer el valor de las obras que realiza el Departamento del Distrito Federal, antes de su iniciación, tal derecho implica la obligación de la autoridad de dar a conocer al interesado los datos relativos, y la falta de dicho requisito implica la violación del artículo 14 Constitucional." 100 Refiriéndose a las contribuciones especiales que la legislaci6n del D. F. llamaba "derechos de cooperación", la SC]N ha sostenido que la garantía de audiencia "no se respeta creando únicamente un medio de defensa que tenga por objeto reparar el error en las medidas o en el monto de la liquidación, sino que es necesario que los afectados tengan conocimiento previo del costo de la obra, de los precios conforme a los cuales habrá de ejecutarse y de los costos unitarios y, además, que puedan hacer las observaciones pertinentes" .101 También ha establecido la SC]N que tratándose de "derechos de cooperación" para obras públicas del Estado, "para respetar la garantía de audiencia, no está obligado únicamente a establecer un medio de defensa para el caso de error en las medidas o en el cálculo que arroje una liquidación concreta en perjuicio de un particular, pues cuando se adopta el sistema de derrama, para que se respete aquélla es necesario que los afectados tengan conocimiento previo del costo de la obra, de los precios conforme a los cuales .habrá de ejecutarse y de los costos unitariosv.tcs En relaci6n con el Art. 23 de la Ley de Ingresos de los Municipios de Nuevo León para 1968, que establece un "derecho de cooperación" por la construcci6n de ciertas obras para urbanización, la SCJN resolvió que "si el costo de la obra afecta directamente los intereses del quejoso, es necesario, por imperativo del artículo 14 Constitucional, que tenga conocimiento previo de dicho costo, el cual se le cobra en forma proporcional. Sin embargo, el ordenamiento combatido no establece precepto alguno por virtud del cual se dé a conocer a los causantes el valor de las obras antes de su iniciación, ni los precios conforme a los cuales habrán de ejecutarse; mucho menos se establecen cuotas sujetas a las tarifas determinadas para que los interesados tengan conocimiento de la cantidad que deban cubrir, con anterioridad a la realización de las obras, sino que la distribuci6n del costo de la obra en forma proporcional entre los sujetos gravados se hace unilateralmente por el fisco local, lo que indudablemente· viola la garantía de audiencia que consagra el artículo 14 Constltuclonal't.wa

reo Apéndice S]F de 1955. Informe a la SCJN, 1971, Presidencia, A. en R. 1378/59, ViIlavicencio y Coags., página 277. 102 Informe a la SCJN, 1972, 1'1 parte, p. 312, AR 1644/58, Soledad Vargas de Torres, 11-1·71. 103 SC]N, Informe a la SC]N, año 1970, 1$ parte, pp. 257-258, Amparo en revisión 3813/69, Vicente O. González. Las ejecutorias ya c~nstituyen jurisprudencia. V. S]F, VII Época, vol. XXX, l' parte, p. 68: AR 3813/69, Vicente O. Gonz:llez, AR 2559/69, Rita Leal Vda. de Montemayor, AR 298V70, Inversiones Urbanas Monterrey, S. A. AR 3429/60, Edificios e Inversiones de Monterrey, S. A., AR 3673/69, Sergio Martínez Avala. . 101

309

EL DERECHO DE PETICIÓN

9.

DERECHO DE PETICIÓN

La Constitución Federal, en su artículo 8~ dispone que "los funcionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio del derecho de petición, siempre que éste se formule por escrito, de manera pacífica y respetuosa" y que "a toda petición deberá recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya

dirigido, la cual tiene obligaci6n de hacerlo conocer en breve tiempo al peticionario".

La Suprema Corte de Justicia ha establecido que esa garantia "tiende a asegurar un proveído y no a que se resuelvan las peticiones en determinado sentido" /04 que es indudable que si pasan más de cuatro meses desde que una persona presenta un ocurso y ningún acuerdo recae en él, se viola la garantía", constitucional; 105 que la garantía constitucional "no consiste en que las peticiones se tramiten y resuelvan sin las formalidades y requisitos que establecen las leyes relativas; pero sí impone a las autoridades la obligación de dictar a toda petición hecha por escrito, esté bien mal formulada, un acuerdo también por escrito, que debe hacerse saber en breve término al peticionario'U'" y además, en relación con la negativa ficta que establecía el artículo 162 del anterior Código Fiscal,101 la Corte Suprema ha sostenido que "el derecho que

°

otorga a los interesados el artículo 162 del Código Fiscal, consiste en presumir como negativa ficta el que las autoridades fiscales no den respuesta a la instancia de un particular, no quiere decir de ninguna manera que éste se vea obligado a considerarlo siempre en esa forma, máxime que esto no constituye

una obligación a su cargo; además de que la negativa ficta no libera a las autoridades fiscales de acatar el artículo 8 9 Constitucional, esto es, a contestar

una petici6n pacífica y respetuosa hecha por escrito, puesto que de admitirse la interpretación en tal sentido se haría nugatorio lo que establece el citado artículo 8 9 Constitucional" .108

10.

LA PRISIÓN POR DEUDAS FISCALES

El artículo 17 de la Constitución Federal prescribe que "nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil". Sin embargo, el legislador ordinario puede elevar a la categoría de delitos y castigarlos con pena de privaci6n de la libertad a aquellos hechos que impliquen deliberadamente la omisión de pago de las deudas tributarias. El CFF ha tipificado como hechos 1010 Recopilación de 1955. Tesis jurisprudencial, n. 766. Informe del Presidente a la SCJN, 1973, parte primera, pp. 380-381, AR 5032169, Fábrica de Aceites "La Rosa", S. A., 2.V-73; AR 250/58. Guadalajara Landra Escobar, 3-VII-73; AR 6714/58, Ma. Teresa Chávez Campomanes, 100VIII.73; AR 6194/57 1 Ana Shapiro de Zundelevich, 9-X-73. lOS Recopilación de 1955. Tesis Jurisprudencial, n. 767. loa Recopilación de 1955. Tesis jurisprudencial, 05. 768 y 769. 107 Corresponde alArt. 39 del vigente CFF 1982. 108 Bf], agosto 1958~ p. 459.

310

LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRmUTARIO

de1ictuosos la defraudación fiscal, el contrabando, el comercio clandestino, el rompimiento de sellos y otros que serán estudiados oportunamente.

11.

LA CONFISCAcIÓN DE BIENES

El articulo 22 Constitucional establece la prohibición de la confiscación de bienes y prescribe que no considerará como tal la aplicación total o parcial de los bienes de una persona para el pago de impuestos o multas. Margáin comenta que "cuando el artículo 22 Constitucional considera que no es confiscación la aplicación total o parcial de los bienes de un contribuyente, para el pago de gravámenes o sanciones, no está autorizando al Estado a aprobar impuestos confiscatorios. Establece, más bien, que el causante omiso, que ha dañado con su apatía al Erario y a los demás contribuyentes cumplidos, puede sufrir la acumulación, en un momento dado, de los impuestos y de las sanciones correspondientes, aun cuando ello equivalga a la confiscación de sus bienes. Esto 10 permite la. Constitución en forma excepcional con la mira de evitar que los particulares evadan el pago puntual de sus contribuciones suponiendo que el Estado no puede, en ninguna ocasión, apropiarse totalmente su patrimonio. Fuera de este caso, ningún argumento de carácter general tendiente a la aprobación de impuestos confiscatorios es de aceptarse, ¡xtrque entrañarla una violación al principio de proporcionalidad del articulo 31. Por lo contrario, e! Estado nutre sus arcas públicas de la actividad desarrollada por los particulares, y no le conviene destruirla a través de esa clase de medidas, debiendo más bien, fomentarla con el propósito de impulsar el progreso económico't.''" Estamos de acuerdo con la opinión de Margáin. Flores Zavala opina de manera contraria y sostiene que el precepto constitucional está autorizando el establecimiento de gravámenes que absorban la totalidad del capital de los particulares, y propone que "los impuestos, como regla general, no deben absorber el capital de los particulares; sin embargo, en caso necesario, podrá hacerse así, sin que sean consideradas como confiscatorios"."? Al fallar un amparo promovido contra el artículo 142 reformado, de la LISR, por decreto de! 28 de diciembre de 1959, que estableció tasas progresivas para los intereses que excedieran del 15'% anual, hasta llegar a un 90% de! ingreso, la Suprema Corte consideró que no se trataba de "un impuesto confiscatorio, ya que si bien es cierto que la tasa del tributo llega hasta el 90% anual, ese porcentaje no se aplica sobre la totalidad de los ingresos, sino que se refiere únicamente a los excedentes del 15'% anual, que se afectan escalonadamentev.v! También ha resuelto la SCJN que e! decomiso previsto en los Arts. 58, JII, y 61 de la (derogada) Ley de Pesca no es una confiscación prohibida por el Art. 22 Constitucional, porque no es una pena sino una sanción administrativa H.

109

MAROÁIN,

110

FLORES ZAVALA,

B.,

op. eis., p. 26. E., Finanzas, n. 165.

111 Amparo en revisión 2924/960, Concepción Navarro Cortés. Informe del Presldente a la SCJN, año 196t, p. 137 Y SJF, 6' Época, l' parte, vol. XLVI, p. 297.

LAS EXENCIONES DE IMPUESTOS

311

para aquellos sujetos que hubieren capturado productos de pesca sin autorización, por lo que no corresponden a los sujetos que los obtuvieron, porque su actividad es ilícita.112 12.

PROHIBICiÓN DE COSTAS

JUDICIALES

De manera expresa el articulo 17 Constitucional ha prohibido las costas judiciales, estableciendo que el servicio de justicia debe ser gratuito, con lo que ha eliminado una clase de ingreso público, llamado derecho por la prestación del servicio de justicia, que existió anteriormente en nuestro país y que todavía subsiste en otras naciones. La SCJN ha definido que las costas judiciales que prohíbe el Art. 17 Constitucional deben ser entendidas "como el cobro por el servicio de administrar justicia. Esto, sin embargo, no significa que con motivo de la tramitación de un juicio, no tengan que causarse determinados gastos, entre ellos, los derechos fiscales que se causan por expedición de copias certificadas; el impuesto del timbre; publicación de edictos j convocatorias para remate; nombramientos de peritos; inscripciones en el Registro Público, etc.".U3

13.

TRIBUTOS ESPECIALES EN TIEMPO DE GUERRA

Flores Zavala sostiene que el artículo 26 de la Constitución Federal, al establecer que en tiempo de paz, ningún miembro del ejército podrá alojarse en casa particular, contra la voluntad del dueño, ni imponer prestación alguna, y que en tiempo de guerra, los militares podrán exigir alojamiento, alimentos y otras prestaciones en los términos de la ley marcial correspondiente, "autoriza la creación de verdaderos tributos especiales, pero limitados sólo al tiempo de guerra y a los términos que establezca la ley marcial".

14.

PROHIBICIÓN DE EXENCIONES DE IMPUESTOS Y LIBRE COMPETENCIA

Mucha discusión ha suscitado el articulo 28 de la Ley Fundamental que establece que en los Estados Unidos Mexicanos no habrá exención de impuestos. Sin embargo, es conveniente hacer distinciones. No existe discusión respecto a aquellas exenciones, subjetivas u objetivas, por virtud de las cuales se delimita el elemento subjetivo de la relación tributaria. Por ejemplo, cuando la LISR establece que están exentas de dicho impuesto las cámaras de comercio o de industria; o cuando la LISIM dispone que no están gravados los ingresos procedentes de ventas de maiz, de frijol, o de otros artículos de consumo necesario. En todos esos casos, el significado de esas exenciones es delimitar el FLORES ZAVALA, E'J Finanzas, n. 166. lnfonne del Presidente de la SCJN, 1972, tomo I, Seco V, p. 3131 AR 6096/71, Arturo Fuentevilla, ¡7-VIII-72. 112

118

312


campo de aplicación, subjetivo u objetivo de cada tributo, o bien reconocer la falta de poder fiscal respecto a quienes carecen de capacidad contributiva o se encuentran fuera de su alcance (como sucede cuando se reconocen exenciones a favor de las naciones extranjeras o sus representantes diplomáticos). En todos esos casos no existe exención de impuestos en el sentido que Jo ha interpretado, como prohibida, la Suprema Corte de Justicia de la Nación; "la exención de impuestos supone la concesión gratuita". (Jurisprudencia número 88.) La SCJN ha sustentado la tesis general de que "la prohibici6n de exención de impuestos a que se refiere el Art. 28 Constitucional está reservada para los casos en que se trata de favorecer a determinarla persona, estableciendo un privilegio a su favor, pero no cuando la exención alcanza a toda una categoría de personas por medio de leyes de carácter general". 11 4 En cambio, la discusión se ha encontrado en relación con las exenciones que se han concedido a cierta categoría de personas, como las cooperativas y las industrias nuevas, o las que se han otorgado a favor de concesiones de servicios públicos. En lo que toca a las exenciones que un tiempo fueron concedidas a las sociedades cooperativas, indudablemente están afectadas de inconstitucionalidad, pues significa una prerrogativa desigual e indebida en favor de una determinada forma de organización comercial. Respecto a las exenciones concedidas a favor de las industrias nuevas o necesarias, Flores Zavala opina que son contrarias al texto constitucional.P" En cambio, H. B. Margáin las considera constitucionales y argumenta en la siguiente forma: "El Art. 28 prohibe las exenciones de impuestos. Sin embargo, las leyes fiscales que las conceden como un incentivo a las industrias nuevas, fundamentales o necesarias al desarrollo económico de México, no contravienen el Art, 28, supuesto que no las establecen en beneficio de algún causante en particular, sino de todos aquellos que se encuentren en la misma situación general. Esta interpretaci6n corresponde a un cabal conocimiento de las necesidades de la expansión industrial en nuestro medio. Si se quiere, no cumple con el estricto criterio de generalidad en los impuestos, conforme a las ideas más rígidas del liberalismo. Sin embargo, está de acuerdo con las necesidades reales del desarrollo económico de nuestro medio; por e1lo, el Estado está capacitado para conceder beneficios fiscales a las empresas que integren la industrialización del país, lo cual, en el fondo, no es sino un subsidio del Tesoro a una actividad necesaria't.P" Nosotros estimamos también que son constitucionales estas exenciones, pues el espíritu del Constituyente fue indudablemente prohibir las prerrogativas o privilegios indebidos, que introducian desigualdades en los ciudadanos, pero no prohibe proteger a aquellas industrias que realizan un esfuerzo para lograr el desarrollo económico del pals, en el que todos tenemos interés y del que todos los ciudadanos derivamos beneficios indirectos. U<

Informe del Presidente. l. SCJN, 1973, [' parte, pp. 375-377, AR 2209/70,

Rafael González Murillo.

E.) Finanzas, n. 172. H. B.) op. cii., p. 86.

116

FLORES ZAVALA,

118

MAROÁIN,

LAS EXENCIONES DE IMPUESTOS

313

La Suprema Corte de Justicia ha reconocido su validez constitucional, como se desprende de la siguiente tesis: "Por lo que se refiere a la argumentación de la recurrente, en el sentido de que en materia fiscal la teoría de los derechos adquiridos es muy clásica, porque los que se pudieran llamar derechos adquiridos no pueden prevalecer en ningún caso frente a la voluntad soberana del Estado, que se manifiesta a través de las leyes impositivas; debe decirse que es equivocada, ya que la actividad del Estado no es arbitraria ni omnímoda, sino que, por el contrario, se norma por un régimen de derecho. En los casos de exenciones de impuestos a industrias nuevas o necesarias, el Estado contrae el compromiso de mantener la exención, mientras subsistan las condiciones en que fue otorgada y por el tiempo señalado al efecto, todo ello en consideración a los beneficios que a la postre obtendrá el propio Estado, una vez consolidada la situación de dichas industrias a cuyo favor concede las franquicias. Y tan es cierto que la conducta soberana del Estado no es arbitraria al dictar sus disposiciones, que cuando la Hacienda Pública considera que las exenciones concedidas son indebidas o perjudiciales para sus intereses, debe ocurrir ante los tribunales competentes a demandar la nulidad de la exención correspondiente." 111 El Impuesto sobre remuneración al trabajo personal vigente en el Estado de Sinaloa establece exenciones a favor de ciertos grupos de personas. Impugnadas de in. constitucionales tales exenciones, la SC]N sostuvo que "no se vulnera el artículo 28 Constitucional, porque la exención que se establece en favor de determinado grupo de personas, no se hace en atención a sus características personalísimas, sino a situaciones objetívasv.oe La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Autom6viles exceptúa del pago del impuesto a varias personas, como son los tenedores y usuarios de vehículos Que sean de modelos anteriores a doce años j a los que circulan con placas de servicio público; a los que están al servicio de los cuerpos diplomáticos extranjeros¡ a las ambulancias y los que tengan para su venta las plantas ensambladores. Tales exenciones fueron impugnadas en juicios de amparo, y la SC]N declaró "que este tipo de exenciones está permitido constitucionalmente en tanto se realiza en relación con clases de personas y no de determinado o determinados sujetos, es decir, la exención tiene la característica de ser de índole abstracta e imperecnalv.tw y en otra ejecutoria basada en la Ley de Sinaloa, la SC]N sostuvo que "es constitucional la exenci6n de impuestos cuando se establece considerando la situación objetiva de las personas exentas (no así cuando la exención se hace en atención a las características individuales de las personas, estimándose sus características personalísimas) sino en atenci6n a la situaci6n jurídica prevista en la ley, la cual contempla elementos objetivos para establecer excepciones en el pago de los impuestos" y Que "interpretándose en forma sistemática el artículo 28 Constitucional y el artículo 13 de su Reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos respecto a la exención de impuestos, debe entenderse en el sentido de Que ésta se prohíbe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exención de impuestos se otorga considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales y económicos en favor de categoría de sujetos".120

Respecto a las exenciones concedidas a los concesionarios de seIVlClOS públicos cuando adquieren obligaciones a cambio de ellas, en un principio la 117 Revisión Fiscal 171-50. Refrigeradora Comercial de Culiacán, S. A. Enero 5/955, Informe del Presidente a la SCJN, S. Auxiliar. Año 1955, p. 68. En esta ejecutoria fue ponente el constitucionalista Felipe Tena Ramírez. 118 Informe a la SC]N, 1969, l' parte, pp. 173-175. 119 Informe a la SClN, 1969, l' parte, p. 183. 120 Informe a la SO]N, 1969, l' parte, A. en R. 111"6/64, Banco Occidental de México, S. A., p. 196.

314


Suprema Corte de Justicia sentó jurisprudencia (la núm. 458) declarándolas constitucionales, pero posteriormente ha dictado varias resoluciones en sentido contrario. La Suprema Corte argumentó lo siguiente) en una de dichas ejecutorias: "La exención de impuestos otorgada por virtud de un contrato o concesión) es inconstitucional; en primer lugar, porque cuando el Estado se compromete a no cobrar impuestos sobre los capitales que se invierten en raz6n de un contrato o concesión, está contratando una de las facultades que le corresponden de la soberanía, no constituyen bienes que estén en el comercio y que puedan en forma alguna ""'r objeto de transacciones entre particulares; en segundo lugar porque una contratación de esta naturaleza, implica que el poder que le otorga está ligando al propio Poder para lo sucesivo, de tal manera que no pueda hacer uso de sus facultades constitucionales, lo que es inadmisible, pues el Poder por ningún título puede contraer compromisos que lo inhiban del ejercicio de sus facultades constitucionales, porque en esta forma se llegaría al absurdo de reducir a Ia nada las facultades que la Constitución le otorga; y, en tercer lugar, porque la teoría de la compensación es una teoría incompatible con nuestra organización constitucional y con el sistema legal en materia de contratos y concesiones, además de que aunque el Estado reciba por virtud del contrato o concesión, un beneficio, esto no quiere decir que el particular que preste dicho beneficio al Estado, lo haga simplemente por razón de que se le exceptúa de contribuciones, sino que en todos los casos lo presta sobre la base de obtener una remuneración y, por lo mismo, no hay razón para que el Estado prescinda de sus medios de vida y beneficie en perjuicio de los demás contribuyentes, el interés individual del contratista o concesionario." 121 La Ley de Ingresos de la Federaci6n para 1963 (Art. 12) estableció un subsidio automático respecto del impuesto de compraventa de primera mano de cacao para los sujetos que realizaran operaciones con la Unión Nacional de Productores de Cacao a razbn de $ 7.00 por kilogramo. La SCjN en tesis jurisprudencia! considero violado el Art. 28 Constitucional porque afectaba la libre competencia que consiste en el libre juego de las leyes económicas, colocando en situaci6n desigual a personas que se dedican a la misma actividad, determinando en contra de quienes por circunstancias no adquirirían el cacao de la mencionada U nión. 122

15.

PROHIBICIÓN DE ADUANAS INTERIORES Y DE RESTRICCIONES A LA LIBRE cmCULACIÓN y TRÁNSITO DE LAS MERCANciAs

Desde el siglo pasado, se preocupó el Constituyente de 1857 de combatir las alcabalas, herencia del periodo colonial, que en palabras de José Yves Limantour "consisten gravar la mercancía en su circulación dentro de los limites de nuestras fronteras exteriores; levantan al efecto un sinnúmero de barreras que entorpecen su movimiento, recargan su precio, según los fugares, en proporciones enteramente desiguales; trastornan, por 10 mismo, las condiciones de la producción; causan, además, al comercio, molestias, perjuicios y gastos inútiles y fomentan, por último, un espiritu de hostilidad económica entre entidades cuyo compromiso supremo o interés bien comprendido, las estrechan, al contrario, a no perjudicarse recíprocamente y a hacer todo esfuerzo por la prosperidad y engrandecimiento de la patria común".'" 121 Infonne del Presidente a la SCJN, año 1941, y SJF, Apéndice al Tomo LXXVI, 1· parte, vol. 11, p. 677. 122 SJF. VII Época, vol. 35, l' parte. pp. 19-2l. t23 Citado por FLORES ZAVALA, E., op. cit., D. 194.

LA PROHmICIÓN DE LAS ALCABALAS

315

A pesar de la lucha que en su contra se desarrolló durante el siglo pasado, las alcabalas no pudieron ser extinguidas, y el Constituyente de 1917 repitió su prohibición en e! artículo 117 de la Constitución en los siguientes términos: "Los Estados no pueden en ningún caso: ... IV.--Gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio. V.-Prohibir ni gravar directa ni indirectamente la entrada a su territorio ni la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera. VI.--Gravar la circulación ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos, cuya exacción se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o exija documentación que acompañe la mercancía. VIl.-Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencia de impuestos o requisitos por razón de la -procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca respecto de la producción similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia... ". Por otra parte, en la fracción IX del articulo 73, se dieron facultades al Congreso de la Unión "para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones", y en el artículo 131 se dispuso que es "facultad privativa de la Federación gravar las mercancías que se importen o se exporten o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir por motivos de seguridad o de policía la circulación en el interior de la República, de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia, pero sin que la misma Federación pueda establecer ni dictar en el Distrito y Territorios Federales, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII de! aro ticulo 117". Al comentar esta materia, Flores Zavala expresa, con toda razón, que los preceptos constitucionales que prohíben las alcabalas o los procedimientos aleabalatorios "no impiden que un Estado grave los productos de otro Estado, siempre que les dé el mismo trato que a sus propios productos y que el impuesto no se cause por la circulación, entrada o salida de esos productos. Los Estados recobran su plena capacidad contributiva a partir del momento en que las mero cancías o productos introducidos a su territorio, llegan a confundirse y mezclarse con la masa general de los bienes del propio Estado, porque ya entonces no es posible afirmar que el impuesto grava la introducción de los bienes" .124 Estamos de acuerdo con Flores Zavala en que la prohibición constitucional se hace extensiva a impuestos alcabalatorios entre los Municipios de un mismo Estado, pero no concordamos en su afirmación de que la propia Federación si puede establecer impuestos alcabalatorios, pues tal interpretación es estrictamente literal del texto constitucional y no del espíritu que inspiró la prohibición y que es evitar las cargas y obstáculos al comercio dentro del territorio nacional.

124

Op. cit., n. 197.

316


16. EL

ÓRGANO ENCARGAOO DE HACER EFECTIVAS LAS GARANTÍAS

EN MATERIA FISCAL

En los países europeos, principalmente en Inglaterra, Francia, España e Italia, tradicionalmente los tributos eran establecidos por los cuerpos legislativos -parlamentos o cortes-, en los que estaban representados los barones y grandes señores, de tal manera que pudiera decirse que los tributos eran "consentidos" por ellos, en algunas ocasiones a cambio de franquicias, honores y privilegios. Se recordará que en Inglaterra, desde la Carta Magna de Juan Sin Tierra, se reconoció que la Corona, sin el consentimiento del Parlamento -Cámara de los Comunes-, no podía establecer tributos. De esa suerte, no se planteó en dichos países el problema de si el Poder Judicial podía en algunos casos anular o volver ineficaces los tributos establecidos por el Poder Legislativo. En los Estados Unidos de América, el Justicia Marshall, en los primeros años del siglo XIX, expresaba que: I'La facultad de imponer contribuciones al pueblo y a sus bienes, es esencial para la existencia misma del gobierno, y puede legítimamente ejercer en los objetos a que es aplicable, hasta el último extremo a que el gobierno quiera llevarla. La única garantía contra el abuso de esa facultad, se encuentra en la estructura misma del gobierno. Al crearse una contribución, el Legislativo es quien la impone al pueblo, y esto es, en lo general una garantía contra los impuestos injustos y onerosos. Es incompetente el Poder Judicial para averiguar hasta qué grado el impuesto es el uso legal del poder, y en qué grado comienza el abuso de la facultad de imponerlo." En México, la Constitución de 1857 estableció en el artículo 32 los requisitos de proporcionalidad y equidad, como anteriormente lo hemos visto. En esas condiciones, llegó a plantearse a la Suprema Corte, presidida por el insigne jurista don Ignacio L. Vallarta, un juicio de amparo en que se reclamaba la protección de la Justicia federal contra un impuesto que se alegaba no ser proporcional ni equitativo. En esas condiciones Vallarta se planteó estas cuestiones: "¿Pueden los tribunales juzgar de la proporción del impuesto con relación al capital? ¿Cuándo, en qué casos les es lícito intervenir en los actos del Poder Legislativo, relativos a su facultad de decretar las contribuciones necesarias para cubrir los gastos públicos?" Vallarta siguió la doctrina constitucional americana, expuesta por Marshall en sus sentencias y por Cooley, en su obra intitulada: "On Constitucional Limitations" y sent6 la siguiente tesis: ICEs, pues, el principio general en esta materia, que toca al Poder Legislativo pronunciar la última palabra en las cuestiones de impuestos, siendo final y conc1usiva su decisión sobre lo que es propio, justo y político en ellas, y sin que puedan los tribunales revisar esta decisi6n para inquirir hasta qué grado la cuota del impuesto es el ejercicio legítimo del poder, y en cuál otro comienza su abuso. Y la excepción que ese principio sufre, tiene lugar cuando el Congreso ha traspasado los limites de sus poderes, y ha decretado, con el nombre de impuestos, lo que es solamente expoliación

ÓRGANOS DE CONTROL DE LAS LIMITACIONES

317

de la propiedad,· conculcando no sólo los preceptos constitucionales que no toleran la arbitrariedad y el despotismo, sino las más claras reglas de la justicia. .. Pero en todas esas materias, se dirá, pueden cometerse gravísimos abusos por espíritu de partido, por perversidad, por ignorancia, por error. ¿ Si los tribunales son incompetentes para reprimirlos, han de quedar ellos sin remedio? No, sin duda alguna: nuestras sabias instituciones lo dan y más eficaz que cualquier otro sistema político conocido. El remedio de esos abusos está en la estructura misma de nuestro gobierno, repetiré otra vez esta profunda observación de Marshall; está en el patriotismo, en la sabiduría, en la justicia de los representantes del pueblo; está en el mismo interés de éstos, porque debiendo su elección a sus comitentes, no puede atentar contra los intereses de éstos, sin hacerse indignos de su confianza. .. Mas si a pesar de esto lo hicieren, la corrección eficaz se encuentra luego en el ejercicio del derecho... que el pueblo tiene cada dos años de elegir representantes que sepan cuidar sus intereses. En la libertad del sufragio, según la estructura de nuestras instituciones, está, pues, el remedio de los abusos del Poder Legislativo." Interpretando parcialmente las ideas de Vallarta, la Suprema Corte de Justicia tuvo en vigencia, hasta 1926, la siguiente jurisprudencia: "Los requisitos relativos a la proporcionalidad y equidad de los impuestos, deben ser calificados por las respectivas Legislaturas o por la autoridad que los acuerde, quienes deben estimar todos los factores económicos y sociales que sean de tomarse en cuenta, para ajustar esos impuestos a la Constitución Federal. Los Poderes Federales no tienen capacidad para calificar la proporcionalidad y equidad de los impuestos que decretan los Estados." :1.25 Sin embargo, el 20 de octubre de 1926, en un amparo promovido por Aurelio Maldonado contra el cobro de un impuesto predial, la Suprema Corte cambió radicalmente su jurisprudencia, "estableciendo ahora que sí está capacitado el Poder Judicial para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo en cada caso especial, cuando aparezca a los ojos del Poder Judicial que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o porque se ha excedido el Poder Legislativo en sus facultades constitucionales".126 Sin embargo, no fue sino hasta el año de 1944, con motivo de ponencia presentada por los Ministros Manuel Bartlett B. y Franco Carreño cuando se modificó en forma definitiva la jurisprudegcia de la Suprema Corte, admitiendo las facultades constitucionales de ésta para intervenir en todos Jos casos en que se violen las garantías constitucionales en materia tributaria, las cuales, por tanto, quedan bajo la tutela del Poder Judicial Federal, en cuanto la atrio buyen tales responsabilidades los artículos 103 y 107 de la Constitución Federal. Por tanto, la Jurisprudencia vigente (núm. 11 del Pleno) es la siguiente: "Aunque la jurisprudencia sentada por la Suprema Corte en ejecutorias anteriores, estableció que la falta de proporcionalidad y equidad del impuesto no puede remediarse por medio del juicio de amparo, es conveniente modificar dicha jurisprudencia, estableciendo que sí está el Poder Judicial capacitado '" SJF, V Época, Apéndice al Tomo LXXVI, p. 812. 126 SJF, V Época, Tomo XVII, p. 1013.

318


para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o que el legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el articulo 31 de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad del impuesto, como derecho de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión de este derecho sí es una violaci6n de garantías, por 10 que, si se demanda ante el Poder Judicial y el amparo contra una ley que establezca un impuesto exorbitante y ruinoso, no puede negarse la protección federal, diciendo que el Poder Judicial no es el capacitado para remediar dicha violación, y que el remedio contra de ellas se encuentra en el sufragio popular, pus, en tal caso, se haría nugatoria la fracción 1 del artículo 103 de la Constitución, y la misma razón podría invocarse para negar todos los amparos que se enderezaran contra leyes o actos del Poder Legislativo." Así pues, actualmente la tutela de las garantías en materia tributaria y de la observancia de la propia Constitución, por lo que hace a excesos de las facultades del Poder Legislativo, se encuentra reconocida y es ejercida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de los juicios de amparo que llegan a su conocimiento.

BIBLIOGRAF1A AGUILAR ÁLVAREZ, JAVIER, La Garantía de Proporcionalidad y Equidad de los Impuestos, en RTFF, 79 Núm. Extraordinario, 1976, p. 75-92. BOLETÍN DE INFORMACIÓN JUDICIAL. CRUZ MORALES, CARLOS, Los Articulas 14 y 15 Constitucionales, Porrúa, México, 1977. FLORES ZAVALA, E., Finanzas Públicas, ns. 152-202. FRAGA, GABINO, Derecho Administrativo, ns. 265-266. GARZA, SERVANDO J., Las Garantías Constitucionales en el Derecho Tributario Mexicano, Ed. Cultura, "México, 1949. GWLIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, 2~ ed., 1969, D!I. 166-189. fuRNÁNDEZ CARMONA, EOOAR, Los Principios de Proporcionalidad y Equidad como exigencias de Justicia en el Derecho Fiscal, Tesis profesional, México, 1978. Hoyo D'AnoNA, ROBERTO, El artículo 3' Constitucional en relación con los problemas de tributación, RIF, n. 58, pp. 13-24. INFORME DEL PRESIDENTE DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA, año de 1970, en la eecci6n de la Sala Auxiliar aparecen 3 interesantes ejecutorias relacionadas con la Cuenta Pública, pp. 88-100. MAROÁIN, HUGO B., Los Derechos Individuales y el Juicio de Amparo en materia Administnuíua, México, 1958, SHCP. PÉREZ DE AYALA, J. L" Derecho Tributario. J, cap. VI. RIVERA PÉREZ CAMPOS, JOSÉ, Equidad y Proporcionalidad en los Impuestos, RIF, n. 51. SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACiÓN, volúmenes citados de las Épocas V, VI y VII. VALDÉS VILLARREAL, MIGUEL, Principios Constitucionales que regulan las Contribuciones. en Estudios de Derecho Público Contemporáneo. UNAM/FCE, México, 1972, pá-

ginas 57-79. VALLARTA, IONACIO L., Votos. México, 1884. TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN, 45 años. INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL.

CAPÍTuLO

III

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES 1.

INTRODUCCIÓN

Los tributos constituyen la más importante clase de ingresos del Estado moderno para conseguir los medios necesarios para el desarrollo de sus actividades. El Derecho que se ocupa de ellos constituye una de las ramas del Derecho Financiero y ha recibido el nombre de Derecho Tributario. Por mucho tiempo se consideró que no era posible realizar una teoría jun.dica de la tributaci6n y debe reconocerse el mérito a los juristas alemanes e

italianos por haber demostrado su posibilidad. Para ello, como dice Giuliani Fonrouge 1 se ha necesitado aislar el sustrato jurídico común a los diversos sistemas impositivos, prescindiendo de sus limitaciones en el tiempo y en el

espacio y de sus aplicaciones prácticas.

2.

TERMINOLOCÍA

La terminología en materia de tributos es promiscua y se presta a confusiones.

Nuestra Constitución, en su Art. 31, fracción IV, habla de contribuciones en forma que engloba sus tres especies: impuestos, derechos y contribuciones especiales. El CFF 1981 utiliza el vocablo "contribución" como equivalente al de tributo. La palabra impuesto tiene una aceptación bastante característica y general-

mente inconfundible. En cambio, la de derecho es sencillamente desastrosa, pues posee también la del nombre de toda la ciencia juridica. En los demás países hispanoparlantes se le llama tasa. Inclusive el nombre italiano de tassa y francés de tasse, evocan más el de tasa. A veces se usa la palabra derecho para referirse a otra especie de tributo, como en el caso de los llamados "derechos de cooperación", que son contribuciones de mejora. La palabra contribución, en México, alude al género: tributo. Pero se usa también para llamar a

una especie, por lo que hay que agregarle el vocablo especial y se toma: contribuci6n especial. 1

GWLlANI FONROUOE,

C. M., Derecho Financiero, vol. 1,

319

D.

151.

320

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

El legislador a veces es impreciso en el uso de los vocablos o los usa incorrectamente. Por eso debemos identificar a un determinado tipo de tributos según su naturaleza, y no según el nombre que reciba, que puede ser erróneo o correcto. Afortunadamente, en varias ejecutorias, la SCJN ha sostenido que su estudio debe realizarse de acuerdo con su verdadera naturaleza y no con el nombre que se dé al tributo. Tributos. Su estudio debe realizarse de acuerdo con su verdadera naturaleza juri~ dica, independientemente de la denominación que le den las parttls o incluso la ley. Aun cuando la ley atacada de inconstitucional llame al tributo controvertido "dereche" en tanto las autoridades responsables lo conceptúen como un "derecho de cooperación" y el quejoso sostenga que es un "impuesto especial", lo cierto es que este Supremo Tribunal debe analizar el gravamen motivo de amparo de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, independientemente de la denominaci6n que le den las partes.s

3.

DEFINICIONES y CLASIFICACIONES DE LOS TRIBUTOS

En México no encontramos concepto de tributo en ninguna ley. El arto I~ del CFF usa la palabra contribución, pero no define a esta. Sin embargo estimamos que en el Derecho Mexicano contribución y tributo son sinónimos. y establece que son contribuciones o tributos: A. Los impuestos B. Las aportaciones de seguridad social

C. Las contribuciones de mejora D. Los derechos Estimamos que para el legislador mexicano las palabras contribución o tributo son para el género y las enunciadas contribuciones son las especies del género. Para nosotros tributos o contribuciones son las prestaciones en dinero o en especie que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Los Códigos Fiscales de 1938 y 1967 definian los impuestos y los derechos pero no las aportaciones de seguridad social ni las contribuciones de mejora. Como veremos más adelante la SCJN las clasificó como impuestos, como de. rechos, como contribuciones especiales y como exacciones parafiscales. Tanto la jurisprudencia de la SClN como la doctrina están acordes en que para determinar la naturaleza de una institución jurídica no basta que la ley le asigne un nombre que pretenda darle esa naturaleza, Reservamos más adelante algunas páginas para exponer los estudios de algunos juristas para definir las contribuciones. Los tratadistas de Derecho Tributario ofrecen diversas definiciones del tributo. Vamos a citar algunas de las que nos parecen más importantes. Para Blumenstein' "tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado, 2 SJF, VII Época, vol. 70, l' parte, p. 35, AR 1864/72. Cía. Operadora de Teatros, S. A., 22·X-72. Cita tres precedentes. a BLUMENSTEIN, ERNST, Sistema di Diritto delle Imposte, Oíuffré. 1954.

321

CARACTERES DEL TRIBUTO

. o un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma". Giuliani Fonrouge define el tributo como "una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho"." Para Jarach "el tributo es una prestación pecuniaria coactiva de un sujeto (contribuyente) al Estado u otra entidad pública que tenga el derecho de ingresarlo"," El Modelo de CTAL (Art. 13) dice: "Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de un poder imperioso, exige con el objeto de obtener sus recursos para el cumplimiento de sus fines." El C6digo Tributario del Uruguay (Art. 10) contiene la siguiente definición, que consideramos excelente: "ART. IO.-(Concepto de tributo).-Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. "No constituyen tributos las prestaciones "pecuniarias realizadas en carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica, o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de . economía mixta ° en concesión." El C6digo Tributario Nacional del Brasil da la siguiente definición: "ART. 3'-Tributo es toda prestación pecuniaria obligatoria, en moneda O cuyo valor puede expresarse en ella, que no constituye sanción de un hecho illcito, instituida en la ley y cobrada .mediante actividad administrativa plenamente vinculada." y el tributarista brasileño, Geraldo Ataliba, define el tributo como "la obligación jurídica pecuniaria, ex-lege, que no constituye sanción de un hecho ilícito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley".' CLASIFICACIONES DE LOS TRIBUTOS O Del Código Fiscal de la Federaci6n Género Contribuciones

Especies

CO~TRIBUCIONES

De Sergio Francisco de la Ga17.a Género Tributos o contribuciones Especies

Impuestos Derechos Aportaciones de seguridad social • GIULlANI FONROUOE, C. M., Derecho Financiero, vol. I, D. 151. l5 JARAeR, D., El Hecho Imponible, p. lB. 6 ATALlBA, GERALDO J Hípotese de Incidencia Tributaría, 2' ed., núm. 9.9. Editonai Revista Dos Tribunals, Sao Paulo, 1973.


322 Contribuciones de mejora Aportaciones de seguridad social 4.

Ex acciones para fiscales


De las anteriores definiciones y de las opImones que en general los tratadistas del Derecho Tributario han expresado, podemos deducir que los tributos tienen los caracteres que vamos a explicar a continuación.

4.1. Carácter público

Actualmente se considera que el tributo tiene un carácter público, es decir, que constituye parte del 'Derecho Público. Antiguamente imperaban las llamadas teorías privatistas que bien lo concebían como un derecho o carga de naturaleza real, parecida a la obligatio ad rem, del antiguo Derecho Romano, o bien concebían el tributo "como la prima de seguro pagada por aquellos que poseen para asegurarse contra todos los riesgos de ser perturbados en su posesión

O

en su disfrute", como lo expresaba Girardín, según cita Jeze.

Hoy día la generalidad de los autores admite la idea de que a diferencia de los ingresos de derecho privado, los cuales son debidos en virtud de negocios jurídicos privados (compraventa, arrendamiento, transporte, etc.), los tributos en cambio, son ingresos que el Estado percibe en virtud de su soberanía, es decir, en virtud de su potestad de imperio. 4.2. Es una prestación en dinero o en especie

Los tributos implican la realizaci6n de prestaciones al Estado por parte de los contribuyentes. Tales prestaciones son comúnmente de carácter pecuniario, por ser las que con mayor facilidad puede utilizar el Estado, dada la naturaleza monetaria de la economía soberana. Sin embargo, es posible, aunque menos frecuente, que los tributos consistan en prestaciones en especie. Por lo que se refiere a los impuestos, de manera expresa los permite el artículo 2. del CFF 1967. Antiguamente eran más comunes los tributos pagaderos en especie. En la Rusia Soviética existen gravámenes sobre la agricultura, donde es obligatoria la entrega en especie al Estado o a las cooperativas de parte de las cosechas y de la producci6n agraria a precios inferiores al costo; en Inglaterra el impuesto sucesorio puede ser pagado con tierras, muebles y objetos de valor artístico; y en Argentina existieron hasta hace poco tiempo diversos tributos en especie, con fines de regulaci6n económica (granos, yerba mate, uvas).' En México, en la época colonial se acostumbró el pago de los tributos en especie.

La derogada Ley de Impuestos y Fomento a la Minería (Art. 14) disponía que el impuesto al oro que se contenía en el producto presentado se cubriría en forma de afinado y según el tanto por ciento correspondiente a la forma de presentación; actualmente la Ley Federal de Derechos dispone que el derecho por la producci6n de oro se paza precisamente en especie. 7

GIULIANI FONROUGE,

C. M., Derecho Financiero. n. 147.

cARACTERES DEL TRIBUTO

323

La Ley de Hacienda de los Municipios de N. L. (Art. 55) establece un ímpuesto en especie, consistente en el 15 por ciento del área vendible en los fraccionamientos que se autoricen. a carg-o de los propietarios de los terrenos fraccionados, para dedicarse a usos y servicios públicos. Una Ley de Ingresos de la Federación (Art. 23) dispuso hace algún tiempo que el pago del impuesto a la producción de cobre se pagara por los causantes a la Casa de Moneda, en especie.

4.3. Es una obligaci6n ex-lege El principio de legalidad, enunciado con las palabras "nullum tributum sine lege", se encuentra consagrado en la fracción IV del Art. 31 de la Constitución Federal. Algunas leyes secundarias también la enuncian, como el nuevo CFF

(Art. 2), la lJIDF (Art. 5), que dispone que ningún gravamen podrá recaudarse si no está previsto por la Ley de Ingresos o por una ley posterior a ella"

y la Ley de Hacienda de Sonora, que prescribe que "El Estado no podrá exigir pago alguno a los particulares si la obligación de hacerlo no está expresamente establecida en la Ley de Ingresos o en una ley especial." Todos los tributos constituyen obligaciones ex-lege, es decir, la fuente de ellas está representada por la conjunción de un presupuesto establecido en la Ley (presupuesto, hecho imponible, hipótesis de incidencia) y un hecho de la vida real que se ajusta perfectamente a la hipótesis. Las obligaciones ex-lege se diferencian de las obligaciones meramente legales y de las obligaciones voluntarias. Aquéllas nacen directamente de la ley, y no se producen en el Derecho Tributario sustantivo. Las últimas son las que nacen de la voluntad de los particulares (generalmente contratantes) expresada bajo la tutela del Derecho que les reconoce ese poder creador. Tampoco existen en el Derecho Tributario." Como obligaciones jurídicas que son los tributos, una de sus características es la coactividad. En caso de que no se cumplan voluntariamente lo serán coactivamente, mediante la fuerza del Estado. La fuente de la coacción está en la ley (principio de legalidad) y no en la voluntad de la administración pública. Tesoro, para distinguir los ingresos de derecho privado de los ingresos tributarios, cuya distinción encuentra en la coacción, afirma: "En cambio, allí donde falta tal coacción, allí donde la obligación del particular no surge sino por la expresión de su libre voluntad (si bien limitada por algún elemento secundario iuspublicístico que deriva de la naturaleza soberana del Estado o del ente público menor con el cual el particular entre en relación jurídica), se está en el campo de los ingresos patrimoniales, regulados esencialmente por las normas de Derecho Privado." 9 4.4. Es una relaci6n personal, de derecho, obligatoria El tributo consiste en una relación que se establece entre dos sujetos: de un lado el acreedor del tributo, quien tiene derecho a exigir la prestación, esto es, el Estado, y por el otro, el deudor del tributo, quien tiene la obligación de realizar la prestación obligatoria, pecuniaria o en especie. 8 Véase una amplia exposición en SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, "El nacimiento de la Obligación Tributaria". RDFHP. vol. XV. núm. 58. 9 Citado por BERLIRI, Antonio, Principios d~ Derecho Tributario, vol. 1, traducción española, Madrid, 1964, núm. 69.

324


Tal relación, que recibe el nombre de relación tributaria, y a la cual dedicaremos el estudio de un capítulo posterior, es una relación personal, es decir, una relación de derecho, y no una relación de poder, una relaci6n _obligatoria y no una relación de carácter real.

4.5. Tiene por objeto o finalidad proporcionar recursos al Estado para que éste realice sus funciones Hemos visto anteriormente que una parte de la actividad financiera del Estado consiste en realizar los gastos o egresos necesarios para que el Estado pueda realizar las funciones que le competen, y que para ello requiere de ingresos, la mayor parte de los cuales, en la época moderna, se le proporcionan por medio

de los tributos. Por esta raz6n la fracci6n IV del artículo 31 de la Constituci6n mexicana establece que existe la obligación de "contribuir" para los gastos públicos, así

de la Federaci6n como del Estado y Municipio en donde residan (los contribuyentes) de la manera proporciona! y equitativa que dispongan las leyes". Y la Suprema Corte de Justicia en la jurisprudencia núm. 541 ha definido que de acuerdo con el antes citado precepto constitucional, "para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se

destine a! pago de los gastos públicos. Si faltan todos o uno de esos requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a lo establecido por la Constitución,

ya que ésta no concedi6 una facultad omnímoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requisitos".

El CFF 1967 (Art. 29 ) expresamente reconoce que los ímpuestos son preso taciones cuyo destino es cubrir los gastos públicos, a diferencia del CFF 1938 que no incluía ese elemento en su definición. Aun cuando el nuevo CFF no lo

determina especificamente para los derechos, puesto que éstos se pagan como una contraprestaci6n en pago de un servicio público (Art. 39 ) , cuyo costo es un gasto público, debe considerarse que el criterio adoptado por el nuevo CFF es que el destino de los tributos, en general, es satisfacer los gastos públicos. La omisi6n de esta característica en el CFF 1938, fue elogiada por nuestro tratadista Flores Zavala," y en relaci6n con el Derecho Argentino se pronuncia en el mismo sentido Giuliani Fonrouge.P El CFF 1982 dispone que las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Rodríguez Bereijo tiene el mérito de haber expuesto Con gran claridad la conexi6n entre los tributos y el gasto público. En la Hacienda Patrimonial de la Edad Media había una conexi6n clarísima entre un determinado tributo y un determinado gasto, siendo consentido aquél en funci6n de ésta. Esa conexión se diluyó al advenir la Hacienda monetaria, manifestándose a través del principio de la anualidad del impuesto, y la aprobaci6n parlamentaria.

Frente al impuesto se puso en plena luz un servicio público que proporcionaba Ernesto, Finanzas, n. 37. C. M., Derecho, n. 151.

10

FLORES ZAVALA,

11

GnrLIANI FONROUOE,

CARACTERES NEGArrvos DE TRIBUTO

325

una satisfacción próxima, específica, precisa. Con el tiempo se desintegra el

vínculo ingreso-gasto individual. En la moderna Hacienda Pública, la unidad esencial del fenómeno financiero viene dada, teleológicamente, por el principio básico, causa fundamental de la imposición; que los ingresos públicos tribu-

tarios constituyen el medio para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y en consecuencia, existe el deber constitucional de que los ingresos

públicos se destinen a la cobertura de los gastos públicos previstos y autorizados por la Ley de Presupuestos. Ese nexo entre el tributo y los gastos públicos se radica dentro del campo del Derecho Financiero, es decir, tiene carácter jurídico, no sólo político. En el gasto público se presenta una exigencia de lega-

lidad, en cuanto debe hacerse de acuerdo con la ley y para los fines señalados por ésta, y además una exigencia de justicia, por cuanto deben cumplirse fines de redistribución y de intervención del Estado en la economía. La institución presupuestaria viene, de esa suerte, a dar unidad y coherencia a la actividad

financiera del Estado. El Poder Legislativo está constreñido por la Constitución a dar a los gastes una finalidad genérica, que es la de satisfacer los gastos públicos. En la mayor parte de los países se encuentra una laguna constitucional a este precepto"." No en México, en que el Art. 31, fracción IV, de la Constitución impone el requisito de que los tributos se destinen a los gastos públicos de la Federación, del Estado y del Municipio.

4.6. Deben ser justos La Constitución Federal, en su artículo 31, fracción IV, dispone que las contribuciones (o sean los tributos .en general), deben ser proporcionales y equitativas. Como lo hemos visto al analizar las limitaciones constitucionales al ejercicio del Poder Tributario, tal requisito puede concretizarse en la afirmación de que los tributos deben ser justos. Los tributes que no tienen las características de tales, es decir, que no son proporcionales y equitativos son

inconstitucionales y el contribuyente puede combatirlos mediante el juicio de amparo, que es el procedimiento establecido por la Constitución para hacer ineficaces los actos inconstitucionales de las autoridades en general.

4.7. En principio, los recursos que producen los tributos no deben afectarse a gastos determinados

En el Derecho Presupuestario existe el principio llamado "de unidad de caja" o de "no afectación de recursos", que consiste en que los recursos que obtiene el Estado no tenga una "afectación especial a gastos determinados, sino que ingresen a formar un fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones". En el Derecho Mexicano existe consagrado tal principio -en un precepto indudablemente mal ubicado-, pues en el artículo 1. del CFF 1981, se establece que "sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gaste público específico". 12 RODRÍOUEZ BEREIIOJ

Madrid, 1976, pp. 82-93.

Alvaro, Introducci6n al Estudio del Derecho Financiero,

326


El principio de no afectación de recursos es apropiado para los impuestos y para los derechos, además, creemos que la naturaleza misma de las contribuciones especiales, que se establecen ;>ara la realización de obras públicas concretas y determinadas, requiere precisamente que los ingresos que produzcan dichas contribuciones especiales se destinen específicamente a la realización de las mismas.

4.8. Algunos caracteres negativos Antiguamente existieron tributos que consistían en tareas personales o en servicios personales, tales como abrir y limpiar caminos, acequias, etc. Hoy día han desaparecido tales clases de tributos, cuando menos en los países desarrollados. Sin embargo, el artículo 511 de la Constitución mexicana dispone que "nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial". Además, dispone también el citado precepto constitucional, que "en cuanto a los servicios públicos sólo podrán ser obligatorios, en los términos que establezcan las leyes respectivas, el de las armas y los de jurados, asi como el desempeño de los cargos concejiles y los de elección popular, directa o indirecta. Las funciones electorales y censales tendrán carácter obligatorio y gratuito. Los servicios profesionales de índole social serán obligatorios y retribuidos en los términos de la ley y con las excepciones que ésta señale". Coincidimos con Burgoa en que el articulo 5- Constitucional impone "la obligatoriedad, mas no la gratuidad en lo que respecta a los servicios públicos de las armas, de jurados, de los cargos concejiles y de los de elección popular directa o indirecta, así como a los profesionales de carácter social, pero por lo que se refiere a las funciones electorales y censales, éstas deben desempeñarse obligatoria y gratuitamente, es decir, sin o contra el consentimiento del gobernado y sin retribución alguna".13 Por tanto, quedan entre nosotros como reminiscencias o residuos de los antiguos tributos que consistían en trabajos personales (precisamente por ser gratuitos), los trabajos censales y las funciones electorales. Puede también discutirse la naturaleza de ciertas prestaciones de hacer que las leyes tributarias imponen a los sujetos pasivos de .la relación tributaria principal, de las relaciones tributarias formales y aun en algunos casos a terceros para que presenten declaraciones, suministren informes, hagan reten.. ciones o cobranzas de impuestos. Por vía de ejemplos, valgan los siguientes: La LISR impone la obligación de exigir la comprobación del pago del impuesto o de retenerlo y enterarte en las oficinas receptoras, de acuerdo con las disposiciones del reglamento, y son solidariamente responsables con los causantes por su pago, las personas que hagan pagos a causantes en el extranjero por ingresos que estén gravados en dicha ley; las institu.. cienes mexicanas, de seguros y de fianzas, por las cantidades que paguen a las compañías extranjeras por concepto de primas o premios por los reaseguros o el reafian.. zamiento realizados dentro del país; quienes hagan pagos a trabajadores, empleados V profesionistas. etcétera; y el reglamento de la ley dispone que tales personas deben 13

BURGOA.

Ignacio. Las Garantías Individuales, Ed. Poma. México. 1977. p. 314.

CATEGORÍAS DE LOS TRIBUTOS

:m

presentar dentro del mes siguiente al de la fecha de la retención, ante la oficina a cuya jurisdicción corresponda su domicilio, una declaración del monto de las cantidades retenidas; expresando el concepto de la retenci6n y harán el pago del impuesto en el momento de presentar la declaración. La Ley del Impuesto sobre Consumo de Energía Eléctrica establecía que las empresas vendedoras de la energía deben cobrar el impuesto que causaran los consumidores, cuyo importe recaudado debían entregar al Fisco Federal.

Todas esas actividades, todas esas prestaciones de hacer, cuando recaen sobre personas que no son los deudores principales del tributo o sobre terceros, indudablemente que constituyen cargas económicas, en muchas ocasiones sensiblemente gravosas. Al comentar ese tipo de relaciones, Jarach 14 afirma que "todos los ciudadanos están sometidos a las obligaciones de colaboración con el Fisco". La Constitución mexicana, además de prohibir los trabajos obligatorios y gratuitos, con las execepciones que antes señalamos, no incluye ni entre las obligaciones de los mexicanos (Art. 31) ni entre las obligaciones de los ciudadanos (Art. 36), tales obligaciones de trabajos personales, que tienen además el carácter de gratuitos." Sin embargo, la SCJN ha afirmado su constitucionalidad en la tesis siguiente: "La retenci6n del tributo no puede considerarse corno un trabajo personal, y menos aún de los comprendidos en los prohibidos por el artículo 59 Constitucional, sino que es uno de los medios adecuados para la recaudación de las contribuciones, porque no la hace onerosa ni düícil y facilita el control de la fuente impositiva. Así es evidente que siendo las sociedades las que distribuyen o deben distribuir las ganancias entre sus miembros, a ellas corresponde retener el impuesto y, precisamente por eso el artículo 17 de la LTSR de 1941, establecía una obligación solidaria en el pago del tributo a cargo de las propias sociedades. En tales condiciones, constituyendo la retención del impuesto uno de los medios indispensables para la recaudaci6n del mismo, debe estimarse que la obligación correspondiente está comprendida dentro de la genérica, que a cargo de los mexicanos establece el artículo 31, fracci6n IV, de la Constituci6n Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retención un trabajo obligatorio, es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra:' Amparo en revisi6n 4169/51. "Sociedad Desfibradora de Henequén" y coags. 19 de julio de 1960. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Octavio Mendoza González. SJF. VI Época, vol. XXXVII, pág. 155. . Al resolver amparos promovidos contra el C6digo Administrativo de Chihuahua que imponía a los patrones la obligación de retener el impuesto sobre sueldos y emolumentos del salario de los trabajadores, la SCJN sustent6 la tesis de que Hules deberes impuesto a terceros [entiéndase sujetos pasivos sustitutos] corresponden a la facultad que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer más expedita su recaudacién, facultad implícita en la fracción IV del artículo 31 Constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relación jurídica simple en la que el gobernado tenga sólo la obligación de pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposición de obligaciones a tercerosv.w D., Curso Su.perior de Derecho Tributario. p. 293. Introducción al Estudio del Derecho Tributario, UASLP, México, 1956, opina lo mismo. 16 Informe a la SCJN, 1968, Presidencia, p. 160, A. en R. 3100/951, Maderería del Norte. S. de R. L. y coaga. Véase también núm. 6 del capitulo anterior. 14

JARACH,

115

MARoÁIN MANAUTOU, E.,


328

En relación la retenci6n del impuesto sobre capitales que existía en el Art. 321 de la UIDF 1941 resolvió la SCJN que la obligación contenida en el Art. 31, fracción IV, Constitucional, "comprende los servicios personales"." Los tributos no deben constituir la sanci6n de un hecho ilícito, es decir, no deben confundirse los tributos con las multas, que también son prestaciones coactivas ex-lege, pero cuya finalidad es represiva, en tanto que los tributos tienen como fin satisfacer los gastos públicos. El Código Tributario Nacional del Brasil expresamente indica este carácter negativo. Tampoco deben constituir los tributos prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de contraprestaci6n por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza eccm6mica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopio, directamente en sociedades de economía mixta o en concesión, como lo requiere el Código Tributario Nacional del Uruguay. Dichas prestaciones tienen el carácter de precios o como bastante impropiamente se llaman en México con el nombre de "productos", 5.

LAS CATEGORÍAS DE LOS TRmuTOS y LOS PRINCIPIOS DE DISTRIBUCIÓN DE LAS CARGAS PÚBLICAS

Tanto la Ciencia de las Finanzas Públicas como el Derecho Financiero, expresado por la mayoría de sus más preclaros exponentes, están de acuerdo en que los tnbutos pueden clasificarse en tres grandes grupos, conforme a tres grandes principios de distribución de las .cargas públicas. Las tres categorías tradicionales de tributos vienen a ser, en la forma que más adelante lo vamos a explicar: los derechos, los impuestos y las contribuciones especiales. 6. EL

DERECHO

6.1. Principio de distribuci6n En relación con los derechos, afirma Jarach que "un principio que es obvio, y que es común también al derecho privado, es aquél de hacer pagar un determinado gravamen a aquellos que reciben en cierta oportunidad un servicio determinado. Es 1" misma idea que está a la base del precio, una contraprestación entre un servicio prestado y una suma que debe pagarse a cambio; pero en materia tributaria existe un elemento calificador que no hay en el precio, y que es el carácter compulsivo propio de esta obligación tributaria. Entonces uno de los criterios es el de hacer pagar a los que reciben un servicio en ocasión y como contraprestación de ese servicio. Esto· es lo que ha dado lugar a un tributo que se llama tasa y que en nuestro idioma habitualmente se denomina tasa "retributiva", donde la palabra retributiva --que en cierto modo está de más, porque de por sí la tasa es retributiva -sirve para aclarar la naturaleza sustancial del tributo, o sea, el criterio por el cual determinado hecho es elevado a la categoría de supuesto legal de una obligación" Yl 11 SJ1", VII Epoca, vol. XXVII, 1" parte, p. 21, AR 4967/66, Izela Aznar de Acuña. lli jARACH, Dinc, Curso Superior de Derecho Tributario, vol, 1, pp. 18Q..181, Buenos

Aires. 1957.

DEFINICIONES DE LOS DERECHOS

329

y Giannini, que enfoca el problema desde el punto de vista de las diferencias que existen en la organización de los servicios públicos en relación con las personas que los utilizan afirma que hay ocasiones en que "el servicio público, dada su propia naturaleza y el modo en que está ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan singularmente a determinadas personas, sea porque éstas los solicitan, sea porque deban recibirlas en cumplimiento de una norma legal". En este caso, afirma Giannini, como la finalidad de satisfacer un interés público sólo puede alcanzarse mediante el cumplimiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuarios, "es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, si, al menos, la mayor parte de los gastos necesarios para la gestión del servlcio"." A esta especie de tributo se le llama tradicionalmente en México "derecho" y en los países sudamericanos, España e Italia: tasa. No desearnos detenernos a comentar la propiedad de esos vocablos para denominar esta especie de tributo: bástenos decir que ambos los juzgarnos impropios, o poco satisfactorios, aunque su consagración legislativa y la costumbre nOS obligan a continuar usándolos.

6.2. Definición de los derechos 6.2.1. En la doctrina Pugliese afirma que el derecho '( tasa) corresponde "a· sefVIClOS del Estado de carácter jurídico administrativo que éste presta en su calidad de órgano soberano".2O Giannini sostiene que la tasa es la prestación pecuniaria debida a un ente público, en virtud de una norma legal y en la medida en que esta se establezca, por la realización de una actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado." En Argentina, Giuliani Forouge afirma que la tasa es "la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de la lev, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado"." Para Ataliba, el derecho o tasa "es el instrumento de compensación al Estado por Jos gastos causados por la provocación o conveniencia de personas determinadas, en relación a las cuales el Estado desenvuelve cierta actividad" y es "el tributo vinculado cuya hipótesis de incidencia consiste en una actividad estatal directa e inmediatamente referida al obligado" "s Entre los tributaristas mexicanos, Margain Manautou ha afirmado que se define como "la prestación señalada por la ley y exigida por la administración activa en pago de servicios administrativos particulares"." El modelo CT AL dice que "la tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho o cuya obligación tiene como hecho generador la pr~_stación efectiva o poten19 GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, traducido por Fernando Sáinz de Bujanda, Madrid, 1957, núm. 18. ,20 PUGLIESE, Mario, Derecho Financiero, n. 42. 21 GIANNINI, A. D. D/J. eit., n. 22. 22 GlULIANI FONROUOE, C. M. Derecho Financiero, p. 263. '23 ATALIBA, G. Hi/Jotctc, n. 60.6. 24 MAROAlN MANAUTOU, E., cít., p. 93.

330


da] de un servicio público individualizado en el contribuyente". "Su producto

no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto .de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado".

El Código Tributario Uruguayo (art. 12) dice: "Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del

Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo."

6.2.2. En la legislación mexicana

En México el concepto legal del "derecho" ha observado una evolución partiendo del concepto tradicional estricto para abarcar en su hipótesis o presupuesto otro marcadamente más amplio 'y distinto del original. En el CFF 1938 se definieron los derechos como "las contraprestaciones requeridas por el Poder Público en pago de servicios administrativos prestados

por él". El CFF 1967 los definió como "las contraprestaciones requeridas por el Poder Público en pago de un servicio". En 1982, se reforma por primera vez el arto 3' del CFF y se dispone: "derechos son las. contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, así como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación".

En 1991 se aprobó la última reforma a la fracción IV para quedar como sigue: IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso o apro-

vechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se

encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

De un análisis del texto legal se desprende: Se distinguen dos grupos de derechos: A. Las contribuciones cuyo presupuesto de hecho consiste en recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público; a estas contribuciones se les puede llamar derechos por servicio. B. Las contribuciones cuyo presupuesto de hecho consiste en aprovechar bienes del dominio público de la Nación. A estas contribuciones se les puede llamar derechos por uso del dominio público. C. Ambas clases de prestaciones son contribuciones, es decir se trata de obligaciones cuya fuente es la voluntad unilateral del Estado. D. Los demás elementos son diferentes y no tienen más nota común que encontrarse alojados en un mismo dispositivo legal.

331

CARACTERES DE WS DERECHOS

Los derechos por servicio tienen su regulación en una ley propia que es la Ley Federal de Derechos y en el CFF. Los derechos por uso del dominio público tienen su regulación en la Ley Federal de Derechos y en ocasiones en leyes que regulan su materia como sucede con la Ley de Bienes Nacionales. 6.3. Caracteres

6.3.1. Es una contraprestaci6n en dinero o en especie La doctrina extranjera aún unánime en concebir la contraprestación consistente en dinero. Los CFF 1938, 1967 (Art. 2-) se refieren al derecho como una prestación en dinero. Pero al haber cambiado el CFF 1981 la estructura tradicional del derecho dio cabida a la existencia de derechos en especie como es el caso de! ahora derecho sobre la producción de oro el cual de acuerdo con la LFD (Art. 263) se debe pagar precisamente en oro, esto es, en especie.

6.3.2. Es una obligación ex-lege cuyos elementos deben estar plenamente contenidos en la ley

La obligación de pagar el derecho es ex-lege porque para su nacimiento es necesaria la conjugación de la hipótesis contenida en la norma legal y la realización del hecho generador. Su fuente nunca es un acuerdo de voluntades entre el contribuyente, que solicita e! servicio y e! Estado que lo presta, ni el pago del servicio depende de que e! sujeto pasivo quiera pagarlo. Margáin Manatou escribe que "no por el hecho de que el particular sea el que deba provocar la prestación del servicio debemos concluir que los derechos se pagan voluntariamente. La provocación del servicio y el pago de su costo son dos momentos distintos. Aceptar que el pago de los derechos es voluntario, con base en que si el particular no desea cubrir ninguna cantidad por ese concepto, basta con que se abstenga de hacer uso de los servicios públicos, es crítica que también podría enderezarse al carácter de obligatoriedad que se da a los impuestos; si una persona no desea ser causante de un impuesto basta con que se abstenga de realizar los hechos gravados. En el momento en que el Estado presta un servicio particular cuyo costo debe ser sufragado por el usuario, surge la obligación a cargo de éste de pagarlo j en ese momento el particular coincidió en la situación prevista por la ley como generadora del crédito fiscal".

a

El carácter obligatorio de la contraprestación es común los demás tributos) puesto que todos son exacciones obligatorias. Se encuentra consignado en la expresión "establecida por el Poder Público" que contenía la definición legal del CFF 1967. Además, Ia obligatoriedad del pago, nacida de la conjunción de la norma legal establecida por la voluntad unilateral del Legislador, y e! hecho generador, es uno de los elementos que distinguen al derecho del precio o producto consignado como ingreso público en el Art. 3- del CFF. El precio o producto tiene su fuente ex-contractu. Los productos SOn definidos per e! CFF 1981 como "la contraprestación por servicios proporcionados por el Estado en su carácter de persona de derecho privado" y aclara expresamente que no participan de la naturaleza de la contribución (Art. 3·).

332


La confusión entre derechos (tasas) y productos (precios) se hace más propicia por el hecho de que para que el Estado preste el servicio generalmente se requiere que lo solicite el administrado. Por ejemplo, el Estado expide un pasaporte cuándo y a quién se 10 solicita, por lo que parece establecerse una relación contractual entre la administración y el usuario. Es admitido que el Estado puede actuar no sólo como autoridad, en un plano de superioridad al particular, sino que también puede entrar en relaciones

con los particulares en un plano de igualdad con éstos. Es lo que sucede cuando el particular solicita a la Administración la prestación del servicio de agua

potable y ésta lo proporciona, o cuando celebra un contrato de transporte para que la Administración lo preste en forma directa. El Art. 3- del CFF 1981 define los productos como las prestaciones pagadas "por servicios proporcionados por el Estado en sus funciones de derecho privado", es decir, por actividades que puede realizar como empresario de transportes, o por una compraventa que realice o por un inmueble que rente a un particular. En cambio, los derechos son contraprestaciones por servicios que

presta el Estado en funciones propias de Derecho Público, o sea, las que le corresponden como autoridad. Mientras que elprecio o producto es un ingreso

que percibe el Estado porque éste y el particular se ponen de acuerdo, es decir, e; un ingreso producido por una fuente ex-noluntate, el derecho o tasa, como tributo que es, es debido por el contribuyente en virtud de que la soberanía

del Estado hace obligatorio su pago. De no aceptarse lo anterior no habría diferencia jurídica entre el producto y el derecho. Por otra parte, existen derechos que corresponden a servicios obligatorios, en que la demanda de su prestación, si llegase a existir, es jurídicamente irre-

levante. Tal es el caso de los derechos de inspección de los instrumentos de pesas y medidas de los industriales y comerciantes o del servicio del Registro Civil de los nacimientos. De ello resulta, como dice Jarach, que nos encontramos frente a la figura del derecho "solamente en los casos en que no hay encuentro de voluntad

entre administración y sujeto privado, en que la obligación de pago deriva de la voluntad de la ley mientras la demanda de servicio por parte del sujeto privado queda en la posición de presupuesto de la obligación de pago, estamos frente a un tributo; en el caso contrario, no se trata ya de una obligación tributaria, sino de una obligación contractual, de derecho privado, una retribución

de servicios, que aun disciplinada por leyes especiales, no puede hacer parte del derecho tributario".25

6.3.3. El presupuesto es un servicio inherente al Estado El CFF 1938 definía los derechos como las contraprestaciones en pago de un "servicio administrativo". El CFF 1967 los definió como las contraprestaciones pagadas a cambio de un servicio. El CFF 1981 los define como "las contribuciones establecidas por la prestación de un servicio proporcionado por el Estado en sus funciones de derecho público, así como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación". En realidad, en el Derecho Mexi25, JARACH,

Dlno, El Hecho Imponible, 1· ed., 1947, p. 64.

333

CARACTERES DE LOS DERECHOS

cano sólo los servicios prestados por la Administración (o sea el Poder Ejecutivo) generan derechos. El Poder Judicial no puede constitucionalmente cobrar derechos por el servicio de justicia que presta. El Poder Legislativo no cobra por servicios de su ramo. El problema está en definir exactamente qué servicios son los que se retribuyen con derechos y cuáles generan otro tipo de ingresos que en Derecho Mexicano se llaman "productos" y que en el resto de países de habla española se llaman precios. En otras palabras, hay que investigar en qué consiste el presupuesto de hecho, el hecho imponible, o la hipótesis de incidencia del derecho a tasa. En primer lugar, es indispensable que se trate de servicios divisibles, individualizables, conmensurables, o uti singuli. En esta clase de servicios el aprovechamiento individual del servicio puede ser medido. Tal ocurre, por ejemplo, con la expedición de un pasaporte, el registro de un acto del estado civil, la expedición de un permiso o de lila licencia, la inscripción de un contrato en el Registro Público de la Propiedad. Respecto a este tipo de servicios es posible, si la política tributaria o de otra índole asi lo aconseja, que el Poder Legislativo vincule a la prestación del servicio la obligación de pagar una contraprestación. Por el contrario, en los servicios indivisibles, generales, inconmensurables, o un uniuersi, el aprovechamiento que de ellos hace cada uno de los particulares no puede ser medido, y técnicamente resulta imposible al Estado exigir el pago de una contraprestación por el aprovechamiento que se hace de ellos. Los servicios de esta clase, como la defensa exterior o la conservación de la paz interior, no pueden ser retribuidos en ninguna forma. Ataliba escribe que la hipótesis de incidencia, o presupuesto de hecho del derecho es una actuación estatal' directa, inmediatamente referida al obligado. En el derecho, el Estado presta un servicio, realiza una obra, expide un certificado, una licencia, autorización, etc., que se Jiga a alguien, que es colocado por la ley en la situación de sujeto pasivo del tributo. De ahi ve Ataliba que para que se configure la figura tributaria del derecho (o tasa) basta una actividad estatal que tenga una referibilidad a alguien, colocado como sujeto pasivo del tributo que irá a nacer con la referibilidad (en el momento en que la actuación estatal se refiera concretamente a alguien) .26 Lo caracteristico del derecho (o tasa) está, para Ataliba, en el modo de que la actividad estatal se refiere al obligado, y es este modo el que distingue al derecho de la contribución especial. Si hay una referibilidad directa, se tiene la tasa o derecho. Gráficamente, se puede mostrar en la siguiente manera: Signos:

O = actividad

estatal interroedia O = contribuyente. En el derecho, el presupuesto es una actividad estatal directa e inmediatamente referida al contribuyente: 6

= situación

0···············0 ~6 ATALIBA,

Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria. ns. 59.3 a 59.5.

334


Er. la contribución especial, el presupuesto es una actividad estatal indirecta y mediatamente referida al contribuyente:

0

6.·········.····0

y continúa exponiendo Ataliba que es preciso que la actividad estatal sea referida al obligado, porque si fuere exigida a otra persona, desaparecerla cualquier utilidad en la distinción entre derecho e impuesto. Pero no basta que la actividad estatal sea referida directamente e inmediatamente al obligado, para que pueda distinguirse entre un derecho (o tasa) y un producto (o precio). Si examinamos el largo listado que contiene la Ley Feceral de Derechos nos encontrarnos, entre otros muchos, con los siguientes: 1.)S certificados consulares, la expedición, el refrendo y el visto bueno de pasaportes, la legalización de firmas, la vista de facturas, la expedición de títulos T certificados, la inspección y verificación de animales, semillas, frutas, plantas y cereales, la inspección de industrias que gozan de franquicias fiscales, de instalaciones eléctricas, de pesas y medidas; el registro de extranjeros en la Secretaria de Gobernación, de vehículos en el Registro Federal de Vehículos, la inscripción en el Registro Público de Minería, la expedición de patentes, el registro de marcas y otros en el Registro de la Propiedad Industrial, los permisos de pesca deportiva, la revisión de planos de construcciones y edificaciones, el registro de autorizaciones, la expedición de constancias del Archivo General de la Nación, la expedición de copias certificadas de documentos, la reposición de constancias y duplicados de las mismas, la compulsa de documentos, las copias de planos, la legalización de firmas, etc. Del examen de los transcritos derechos se. desprende que todos ellos corresponden a servicios jurídicos inherentes al Estado y no a servicios econ6micos o de otra naturaleza. Flores Zavala escribió que "los ingresos que se perciben por el Estado por actividades que no son propias de sus funciones de derecho público, ingresan al Estado bajo el rubro de productos. Generalmente estas actividades no las desarrolla el Estado directamente, sino por medio de empresas de economia mixta y el ingreso tiene propiamente el carácter de un dividendo"." Son los servicios administrativos de que habla Serra Rojas. 18 Valdés Costa, en Uruguay, escribe que "entendemos que las tasas corresponden a aquellos servicios inherentes al Estado que no se conciben prestados por particulares, dada su íntima vinculación con la noción de soberanía. Relacionada esta característica con la anterior, esos servicios se concretan en actos jurídicos subjetivos.. ya sean administrativos o jurisdiccionales. Ejemplos de esta actividad jurídica subjetiva Son los actos administrativos stricto sensu.. o sean los actos de autorización, permiso e inspecci6n y de policía en general y la administración de _ justicia con poder de imperio.w La definición de tasa en el Modelo CTAL expresamente aclara que "no es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes Ernesto, Los Derechos, RTFF, pp. 223-225, n. 10, 1955. Andrés, Derecho Administrativo, 3' ed., México, 1965, p. 99. COSTA, Ramón, Derecho Tributario. VII/4.

27 FLORES ZAVALA, 28 SERRA ROJAS, 29 VALDÉS

CARACTERES DEL DERECHO

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al Estado". El Código Tributario de Uruguay (Art. 10) excluye de la figura jurídica del tributo, y por ende del derecho, "las prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y senncios de naturaleza económica, o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado ya sea directamente, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economía mixta o en concesión". Comentando lo anterior, Valdés Costa escribe que "en lo que respecta a las tasas, que es el tributo que puede dar lugar a mayores dificultades, la exigencia de que se trate de servicios "jurídicos" constituye de por sí una caracterización suficiente para reclamar su creación por la ley".!Q La propia Exposición de Motivos del Código Tributario Uruguayo expresa que "con respecto a los precios, la diferencia sólo puede establecerse en función de la naturaleza del servicio. Los inherentes al Estado responden. al principio de la gratuidad y su prestación sólo puede ser gravada mediante disposición legal; los no inherentes al Estado, por regla general, servicios de carácter económico, responden por el contrario al principio de la onerosidad y son' por lo tanto retribuibles mediante el precio". PugJiese escribía en su obra clásica que en materia de servicios prestados por el Estado en régimen de monopolio, pueden distinguirse dos grupos: "los que éste presta en su calidad y a ca lisa de su calidad de ente soberano de Derecho público -a los que por esto corresponde el pago de un tributo-, y los que presta sustituyendo a las empresas privadas por motivos de oportunidad política o de conveniencia económica, a los que corresponde" el pago de un precio't." Respecto de los primeros -es el caso del servicio postal en todos los paises del mundo-, "se puede hablar con propiedad de un monopolio originario, absoluto, sustraído a las leyes de la economía privada de cambio. En virtud de este característíco monopolio, los servicios prestados por el Estado no pueden en modo alguno ser prestados por empresas particulares, no ya por la prohibición legal, que desempeña aquí un papel subordinado, sino en especial porque la utilidad de tales servicios desaparece para el ciudadano cuando no son prestados por el Estado"." . En cambio, no son generadores de derechos (tasas) sino de productos (precios) los servicios que presta el Estado en virtud de un monopolio de hecho, pero no necesario, porque no corresponde a su calidad de poder soberano o de autoridad, como son, según expresamente lo afirma la Exposici6n de Motivos de la Ley Federal de Derech~s (aunque previamente se había cobrado como derechos, situación que precisamente se corrige) los servicios de acuñaci6no amonedación que presta la Dirección General de Casa de Moneda de la 5HCP; los exámenes médicos que presta la Dirección General de Aeronáutica Civil y los exámenes y expedici6n de credenciales para radio-operadores, radio experimentadores y radio aficionados que presta la Dirección General de Telecomunicaciones de la 50yT j acceso a museos

so

Ramón, El C6digo Tributario .... Concordado" Anotado, p. 167. PUOLIESE, Mario, Le '41se nella scienza e nel diriuo positivo italiano, Padova, 1930, p. 28. .!I~ PUOLIESE, Mario, op. cit., en nota anterior, p. 30. OIANNINI, A. E., escribe: HAsí, el Estado organiza.y lleva a cabo el servicio postal en interés de la colectividad, ya que la existencia de comunicaciones normales, postales y telegráficas, entre todos los puntos del territorio del Estado, constituye una exigencia de interés público", op. cit., p. 18. Y BER· LlRI, Antonio, Principios de Derecho Tributario. vol. I, p. 526, considera también como tasas (derechos) los pagos por servicios postales. 51

'VALDÉS CoSTA,

336


y zonas arqueológicas de aparatos o instrumentos como cámaras fotográficas, auricu-

lares o cualquier otro de audición o proyección de películas; el uso de estacionamientas en las zonas arqueológicas o museos; la enajenación de tarjetas postales y cartas postales j. los permisos o autorizaciones para filmación y tomas fotográficas. así como el servicio de copias fotográficas y venta al público de reproducciones de los monumentos históricos, museos y de las zonas de monumentos arqueológicos que proporciona el Instituto Nacional de Antropología e Historia, dependiente de la SEP j los servicios aeroportuarios que presta el organismo descentralizado Aeropuertos y Servicios Auxiliares j el acceso a espectáculos públicos que presta el Instituto Nacional de Bellas Artesj el servicio de transbordadores que presta el organismo desconcentrado "Servicio de Transbordadores"; enajenación de la Carta Agraria Nacional, que efectúa la SRA y finalmente el servicio de fotocopiado de documentas que prestan las diversas dependencias de la Administración Pública Federal. La LHDF, 1982, que sigue los mismos criterios que el CFF para definir los derechos y diferenciarlos de los productos, señala como servicios que no corresponden a las funciones de derecho público, entre otros, los siguientes: I. Instalación y reconstrucción de albañales. n. Limpia y desazolve de albañales, fosas sépticas a particulares y tanques de sedimentación. Hl. Desagüe de sótanos de predios particulares inundados por causas no imputables al servicio público de aguas y saneamiento. IV. Servicios de panteones. V. Venta de boletos en el servicio público de boletaje electrónico. VI. Servicios generales en los rastros. a) Servicio de degiiello. b) Ser. vicio de refrigeración. c) Servicio de pasturas. VII. Exámenes de capacidad de fogoneros, jefes de planta y operadores de montacarga y de grúas. VIII. Servicio de construcción o reconstrucción de cercas.

Los servicios que generan derechos, puesto que los presta el Estado en su carácter de autoridad, deben ser prestados por la Administraci6n activa del Estado, o por los organismos descentralizados, y en algunos países por el Poder Judicial. Tan es así, que la regulaci6n de los diversos derechos en la Ley Federal de Derechos Se hace por Secretarías de Estado. La propia exposición de motivos de dicha ley expresa que "el primer título de la iniciativa contempla 12 capítulos considerando cada uno de ellos para cada Secretaría de Estado y Departamento Adiministrativo", En cambio, los servicios que prestan los organismos descentralizados, establecímientos públicos y empresas paraestatales, como los Ferrocarriles Nacionales de México, Petr6leos Mexicanos, la Comisión Federal de Electricidad, producen ingresos que pasan a formar parte del patrimonio de dichos entes, teniendo el carácter de precios o productos y no de derechos. Además, no se desunan a cubrir los gastos públicos, que es un requisito constitucional.N

6.3.4. Está regido por el principio de legalidad

El principio de legalidad, tal como fue expuesto anteriormente para los tributos en general, es aplicable a los derechos en toda su extensi6n. Este principio fue muy vulnerado hasta 1982, toda vez que las Leyes de Ingresos de los años anteriores, contenían reiteradamente una disposición que otorgaba al Ejecutivo Federal facultades para que creara, suprimiera o modificara las tasas o tarifas de los derechos. Esta situaci6n ha quedado corregida, casi en su totalidad, por la Ley Federal de Derechos de 1982, que como tal, es expresi6n de la voluntad soberana

ss

MARGÁIN MANAUTOU,

E., Introducción, p. 91, comparte esta opinión.


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del Poder Legislativo, creadora de tributos, y no de la voluntad del Poder Ejecutivo. La Exposición de Motivos de la Ley Federal de Derechos expresa que "se ha considerado la conveniencia de suprimir la multiplicidad de disposiciones aludidas y la presentación tradicional que se hacía en la Ley de Ingresos de la Federación e integrar un solo cuerpo legal que en forma coherente y uniforme se apoya en criterios y principios de equidad en la distribución de las cargas tributarias ... Esta determinación del Ejecutivo Federal conduce a que "la fijtvci6n de estos ingresos corresponde a actos legislativos y no a criterios administiuos, como ocurTe en la actualidad" (las cursivas son nuestras).

6.3.5. Destino Como cualquier otra contribución o tributo, el Art. 31, fracción IV, de la Constitución, exige que el rendimiento de los derechos se destine ~ la satisfacción de los gastos públicos. Sin embargo, nuestro CFF no lo expresa, ni mucho menos hace lo que el Código Tributario del Uruguay, el cual determina que "su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente". El Informe de la Comisión Redactora del referido Código Tributario Uruguayo expresa que "se considera como elemento esencial del concepto de tasa, que su producto se destine a la necesidad del servicio público correspondiente. Con esta solución no se persigue buscar una limitación de la tasa al costo del servicio y mucho menos al costo actual de los mismos, pero sí evitar que el producto de ellas tenga un destino ajeno a la actividad estatal que constituye la única causa jurídica de la obligación"... "El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como único destino el servicio mismo, entendido éste en términos amplios. No se trata de una adecuación al 'costo', que es un concepto de medición de las tasas que ha sido desechado, sino de una limitación en cuanto al destino de los fondos que se recauden, para evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados.': ~. En los derechos por servicio la doctrina tributaria propone que el rendimiento de los derechos se destine a las necesidades del servicio público correspondiente. El Derecho Mexicano no lo establece en forma general. La LFD (art, 4~) dispone que "en los casos en que esta ley establezca el destino específico de los derechos, el monto de los mismos se destinará a cubrir los gastos de operación, conservación, mantenimiento e inversión autorizado por cada mes por la Secretaria de Programación y Presupuesto o el órgano regulador para el mes que corresponda se deberá enterar a la Tesorería de la Federación a más tardar el décimo día del mes siguiente a aquel en que se obtuvo el ingreso. Algunos de los derechos regulados en la LFD, como los llamados "derechos de correo" contienen una disposición que se repite en más o menos los siguientes términos: "Los ingresos que se obtengan por el derecho de correo... se des1! Código Tributario de la R Q. del Uruguay, concordado y comentado por Ramón Valdés Costa y ... , pp. 170-171.

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tinará a la administración de los servicios de correo, para cubrir los gastos de operación, conservación, mantenimiento e inversión, hasta el monto que señale

el presupuesto de egresos que hubiere sido autorizado para tal efecto. La parte de los ingresos que exceden el limite señalado en este artículo no

tendrán fin específico". En otras palabras el significado de la disposición es que una buena parte de esos derechos están destinados al sostenimiento del servicio que los genera. Lo que no está en la ortodoxia de la doctrina es que el monto de esos derechos esté calculado en forma que excede el costo del servicio, pues en tanto eso suceda el derecho pierde su justificación, corre el riesgo de convertirse en un impuesto, por la falta de contraprestación y en buena técnica financiera y presupuestal, el monto de los derechos deberán de reducirse ajustándose el monto de los mismos.

6.3.6. Razonabilidad de su costo Tampoco nuestro CFF incluye ningún elemento relativo al costo o cuantía del derecho en su definición. La Exposición de Motivos de la Ley Federal de Derechos (1982) expresa que al preparar el proyecto de ley se "ha considerado la 'conveniencia de ... simplificar las obligaciones de los contribuyentes y en la de reducir los costos administrativos, así como eliminar aquellas contraprestaciones que en unos casos son exageradas y en otros demasiado bajas en relación con la prestación de los servicios", La LFD, en su arto 2~, dispone que los derechos por la prestación de servicios que establece esta ley "deberán estar relacionados con el costo total del servicio, incluso el financiero, salvo en el caso de que dichos cobros tengan un carácter realizador del servicio. Tienen ese carácter los derechos cuyo costo para el usuario es más elevado que su costo real COn objeto de disuadir su uso por el usuario O inversamente el monto es más bajo para estimular su caso. Un derecho cuya cuantía es irrazonablemente alto viola la garantía de pro- . porcionalidad y equidad que consagra el arto 31 fracción IV d. la Constitución y puede combatirse por medio de un juicio de amparo. También dispone el antes citado precepto de la LFD que cuando se concesione o autorice que la prestación de un servicio que grava dicha LFD se proporcione total o parcialmente por los particulares deberá disminuirse el cobro del derecho que se establece por el mismo en la proporción que represente el servicio concesionado por un particular respecto del servicio total. Las Leyes de Ingresos de la Federación hasta la de 1981 reiteradamente contenían una disposición en el sentido de que "las cuotas de los derechos serán iguales para quienes reciban servicios análogos y para su determinación se tendrá en cuenta el costo de dichos servicios o el uso que se haga de ellos". Claro está, era una directiva enderezada al Poder Ejecutivo cuando fijaba los derechos en fonna inconstitucional. Los comentaristas del Código Uruguayo exponen que Con la expresión "y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo", contenida en la definición de la tasa, "no se persigue buscar una limitación al costo del servicio y mucho menos al costo actual de los mismos".

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Nuestra SCJN ha expresado que "durante algún tiempo la doctrina tributaria sostuvo la tesis de la equivalencia o igualdad entre el servicio prestado por la administración pública y la contraprestación que deben cubrir los usuarios, pero actualmente se ha superado esa tesis y la legislación mexicana también la ha rechazado ... Aun cuando el Art. 3. del CFF define los derechos como contraprestaciones establecidas por el Poder Público en pago de un servicio, la palabra contraprestación no debe entenderse en el sentido de derecho privado, de manera que corresponda exactamente al valor del servicio. .. pues los servicios públicos que presta el Estado se organizan en función del interés general y secundariamente en el de los particulares... Es verdad que la proporcionalidad y equidad de los derechos no es la misma que la proporcionalidad y equidad de los impuestos; pero no es exacto que la proporcionalidad y equidad de aquéllos consista precisamente en igualdad o equivalencia entre el costo del servicio prestado a cada particular y la cantidad que se paga por él. .. y por ello se habla de que el particular debe pagar por ellos lo que corresponde aproximadamente al costo del servicio prestado, de la adecuada proporción entre el servicio público y la cuantia del derecho, y de una razonable o prudente o discreta proporcionalidad entre ambos términos't."

6.3.7. Los llamados "derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio públicoJ} no son derechos, sino impuestos

6.3.7.1. Estos"derechos" en la legislación

:v

en la doctrina española

El Art, 2. del CFF 1981 expresa que "derechos son las contribuciones establecidas. .. por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público". El Art. 1. de la Ley Federal de Derechos 1982 dispone que "durante el ejercicio fiscal de 1982 se cobrarán los derechos que establece esta ley ... por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público". El Art. 79 de la misma ley dispone que "las cuotas... que no sean derechos en los términos de esta ley,.. por referirse al uso o aprovechamiento de bienes del dominio privado o a la enajenación de dichos bienes", son productos. Ahora bien, sólo en la legislación española hemos encontrado que se hayan calificado como "derechos" o "tasas" las contraprestaciones que cobra el Estado por el uso o aprovechamiento de bienes de su patrimonio. En efecto, el Art. 26, inciso a) de la Ley General Tributaria de España establece que "tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización del dominio público, la prestación de un servicio público, o la realización por la Administración de una actividad que se refiere, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo". De los tributaristas españoles, indudables comentaristas de esta disposición, hemos encontrado que no hacen exposición de las tasas más que en relación con las que se pagan como contraprestación o con motivo de la prestaci6n de un servicio público, es decir, de las que implican una actividad del Estado referida a un particular contribuyente. s_~ Informe a la SCjN del Presidente, 1971, AR 5206/68, Líneas Marinas Mexicanas, S. A. y Naviera del Pacífico. S. A., pp. 261-264.

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Las N atas de Derecho Fínanciero, del Seminario del Derecho Financiero dirigido por Fernando Sáinz de Bujanda, citan tanto la Ley General Tributaria como la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales y se ocupan de las tasas por la prestación de servicios pero para nada comentan las tasas por la utilización del dominio público.esNarciso Amorós escribe que "la definición legal (de tasa) aunque se refiere a utilización del dominio público, prestaci6n de servicio o realización administrativa de una actividad, no debe olvidarse que se concreta por el hecho de que pueda referirse, afectar o beneficiar de modo particular al sujeto pasivo" 36-1 y no se ocupa más de las tasas por utilización del dominio público. Adolfo Carretero al hablar de las tasas fiscales menciona las "tasas por ocupación del dominio público (cánon de superficie de la mina)", y al tratar este cánon explica que "las minas son bienes del Dominio Público y su explotación sólo puede obtenerse por concesión demanial. El concesionario se halla en una doble situación frente a la Administración: como titular del Derecho Real Administrativo de ocupación de una dependencia demanial debe pagar una tasa y como empresa explotadora de la actividad extractiva, por la que se obtiene un rendimiento económico, está gravado por el impuesto minero", y luego explica Que "el cánon se cobra por cada permiso o concesión, por unidad concesional y por el mineral de más bajo tipo de los existentes en el yacimiento". "Se devenga el 19 de enero de cada año, y desde que se obtiene el derecho a ocupar el dominio público en las nuevas, por permiso o concesión. Su impago provoca la caducidad de la concesión o del permiso." 3&-1iI La historia de este cánon se remonta a la ley del 6 de julio de 1859. No se ocupa Carretero de otras tasas por utilización del dominio público, y muy probablemente porque no existen. Juan José Ferreiro Lapatza comenta también el cánon de superficie de minas (único que menciona y que tiene relación con la utilización del dominio público) y escribe 10 siguiente: "se exige por el otorgamiento de permisos de investigación o concesiones de explotación de minerales e hidrocarburos. La cuota se exige conforme a una tarifa que la fija para cada caso en función de determinados elementos: hectárea, tiempo, etc." ,.8&- a Pérez de Ayala y González, en su Curso de Derecho Tributario al estudiar las tasas ni siquiera se refieren a las Que se pagan por el aprovechamiento del dominio público, construyendo su teoría exclusivamente sobre las tasas por la prestación de serviclos.ee-s Lo mismo sucede con el estudio de Pérez de Ayala en su Derecho Tributario 1, en que estudia exclusivamente las tasas por la prestación de servicios, sin dar ninguna relevancia a la tasa por utilización del dominio público.ee-e

6.3.7.2. Los derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del· dominio público en la Ley Federal de Derechos

Esta ley establece los siguientes derechos por el uso o aprovechamiento del dominio público: 1. Por el aprovechamiento de la vegetación arbórea (Art. 196). 2. De pesca (Art. 199). 3. De puerto y atraque (Art. 200). 4. .De muelle y desembarque (Art. 205). Op. cít., tomo 1, volumen 29 , pp. 155·167. Aesoaós RICA, Narciso, Derecho Tributario, pp. 241-247. .a6--2 CARRETERO PÉREZ, Adolfo, Derecho Financiero, pp. 325-353. 36-S FERRElRO LAPATzA, Juan José, Curso de Derecho Financiero Español, pp. 354-359. 36-4, PÉREZ AVALA, J. L., Y GONZÁLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Financiero, páginas 216-221. se-e PÉREZ DE AVALA, J. L., Derecho Tributario 1, pp- 54-57. 3&-

36-1

PRINCIPIO DE DISTRIBUCIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

341

5. Por la explotación de salinas (Art. 210). 6. Carreteras y puentes federales (Art. '212). 7. Derecho de agua (Art. 222). 8. Uso o goce de inmuebles (Art. 232). 9. Derecho de fauna silvestre (Art. 238). 10. Sobre hidrocarburos (Art. 255). 11. Por el uso del espacio radioeléctrico (Art. 239). 12. Sobre Minería (Art. 262). En la Exposición de Motivos de la Ley Federal de Derechos 1982 se dice que "Existen bienes de la Nación que son usados o aprovechados por los particulares y que por lo tanto se deben cobrar derechos por su uso o aprouechamiento. Así, en el Título Ir se hace la propuesta, se establece la obligación de pagar derechos por el uso o aprovechamiento de entre otros recursos, los siguientes: bosques, pesca, puertos, muelles, sal y caminos y puentes. Estos bienes, con excepci6n de la pesca, muelles y puertos, son recursos no renovabies, por lo que es justo que quienes se beneficien con la explotación, uso o aprovechamiento cubran los derechos correspondientes, para que la Nación a su vez también participe de dichos beneficios." El razonamierito es bastante precario. En efecto, salta a la vista que por el uso o aprovechamiento que un determinado individuo hace de los bienes del dominio público se debe pagar una contraprestación, pues su uso o aprovechamiento gratuito sería una injusticia para los demás ciudadanos y para la misma Nación. Pero de ello no se concluye que esa contraprestación tenga el carácter de tributo, ni tampoco que deba tener precisamente el carácter de derecho. La politica administrativa y fiscal aconsejará si por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, o aún del privado, deban cobrarse productos :(0 precios) o tributos. Es decir, si se debe dejar al libre juego de los intereses económicos y de las voluntades el fijar dicha contraprestación, en cuyo caso tendrá el carácter de productos (o precio); si se sustrae a dicha libertad de negociación y a dicho acuerdo de voluntades y se deja que el poder de imperio del Estado, unilateralmente fije dicha contraprestación, de manera que el particular usuario no pueda discutirla ni negociarla, y en ese caso, estamos ante un tributo, o ingreso de derecho público. Al elaborar la teoria de los tributos, indicamos que son de tres clases; los derechos cuando consisten en una actividad del Estado referida particularmente a una determinada persona, en forma directa, o a una actividad del Estado referida a una determinada persona en forma indirecta, a través de una circunstancia intermediaria en cuyo caso nos encontramos frente a una contribución especial, o bien, por último, nos encontramos frente a una situación, que puede ser de lo más variada posible, pero que tiene como común denominador un elemento negativo: no se trata de una actividad del Estado. También hemos visto que la Suprema Corte de Justicia, con toda razón ha establecido que los tributos se juzgan de acuerdo con sus características y naturaleza, y no precisamente de acuerdo con el nombre que caprichosamente les quiera dar el Legislador.

342


Por otro lado, lo fundamental no reside en que se usen bienes de dominio público, para que se causen o devenguen tributos o que se usen o aprovechen bienes de dominio privado, para que la contraprestaci6n que se pague por ello tenga el carácter de producto o precio. El criterio es sumamente precario y erróneo. En esas circunstancias, creemos que debe concluirse que independientemente

del nombre de derechos que les da el legislador, las contraprestaciones que se pagan al Estado por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público no tienen el carácter de derechos, toda vez que la situación que se grava con el tributo no tiene el carácter de una actividad del Estado, referida inmediata ni mediatamente, ni directa ni indirectamente, al obligado. Por consecuencia el

tributo que se establece tiene el carácter de impuesto.

6.+. Conclusión. Definición dogmática Del análisis que hemos hecho del concepto de derecho que ofrece el Art. 3del OFF, contrastado con el concepto de producto o precio contenido en el Art. +- del mismo CFF y de la doctrina tributaria nacional y extranjera, creemos que puede concluirse con el siguiente concepto: El derecho es una contraprestaci6n en dinero obligatoria y establecida por la ley a cargo de quienes reciban servicios inherentes al Estado prestados por la Administración Pública. Está destinado a sostener el servicio correspondiente y será fijado en cuantía necesaria para cubrir el costo del servicio.

7. LA

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

7.1. Principio de distribución

Jarach explica que "siguiendo la ciencia de las Finanzas en esta clasificación de criterios selectivos, encontramos otro gran principio por el cual se llama a determinadas personas a contribuir a los gastos públicos, o sea, otro criterio de reparto de las cargas públicas, que es el de hacer pagar a aquellos que no reciben un servicio individualizado hacia ellos, pero que se benefician indirectamente por un servicio de carácter general. Ese principio se llama comúnmente en la literatura financiera "principio de beneficio", el cual da origen a una institución denominada contribución de mejoras, o simplemente, contribución, y que ciertos autores denominan también impuestos especiales. La tenninología muchas veces suscita confusiones, y es oportuno adoptar una. Personalmente --<:ontinúa Jarach-, he adoptado la de contribuci6n, o contribuci6n de mejoras, cuyo criterio es el de hacer pagar a aquellos que reciben un beneficio o una ventaja diferencial por una obra o servicio que no se presta o no se hace para ellos exclusivameinte, pero que les procura una ventaja especial"." Desde el enfoque ha adoptado Giannini respecto a la organizaci6n y características de los servicios públicos, este autor sostiene que "a veces el Estado, al dar satisfacci6n a una necesidad pública, al propio tiempo que provee al interés general de todos los ciudadanos, proporciona, por la propia índole de 81

JARACH,

Dino, Curso Superior, pp. 182·183.

CONCEPTO Y TERMNOLOCÍA DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

34-3

las cosas, una particular utilidad a quienes se encuentran en una situación especial respecto a la satisfacción de la necesidad. Así, en el caso de la apertura o del arreglo de una arteria urbana, al propio tiempo que se consigue una mejora en los medios de comunicación y en la estética de la ciudad, que es lo que se pretende al realizar la obra pública en cuestión, se produce necesariamente una ventaja especial para los propietarios de los inmuebles que se confinan con la nueva vía", de lo que se concluye o se sigue que en esos casos Hes justo que una parte del gasto sea soportada por esos últimos en proporción a la especial ventaja que aquél les depara. Esta forma de obligación tributaria toma el nombre de contribución- o tributo especial"." Pugliese escribe que "en los impuestos y contribuciones especiales la obligación tributaria encuentra su causa en una utilidad o ventaja particular que proviene de la actividad del órgano público y que va en favor de un grupo determinado de ciudadanos, en lugar de un solo ciudadano, como es el caso en el derecho, aun cuando no sea posible establecer la proporción entre el tributo y la ventaja obtenida por cada ciudadano. Los impuestos y contribuciones especiales están en una posición intermedia entre los impuestos y los derechos"." Aguirre Pangburn ha escrito, en México, que «la justificaci6n de los tributos especiales podrá encontrarse en el principio del enriquecimiento sin causa legítima provocado' por una función pública administrativa que reporta un beneficio :especial para el contribuyente y por un gasto-determinado que realiza el Estado" 40 y Margáin Manautou sostiene que la contribución especial "no es el pago de un servicio público prestado por el Estado u otras entidades públicas, sino que es el equivalente por el beneficio obtenido con motivo de la ejecuci6n de "una obra o de un servicio público que el Estado ha prestado, sino por el beneficio especifico que determinadas personas reciben con motivo de la prestación de ese· servicio. Por ello --continúa Margáin Manautou-c-, hay que tomar en cuenta que esa figura jurídica se utiliza para la satisfacción de los gastos que se originan por los servicios de carácter general divisibles" o sea, en obras o servicios que benefician a toda la colectividad, pero que en forma. específica favorecen a determinados individuos. Lo que se paga por concepto de la. contribuci6n especial, no es por el servicio prestado o por la obra ejecutada¡ sino por el beneficio que determinadas personas han experimentado con motivo de la prestaci6n de ese servicio o de la obra eiecctedav.w Macón y Merino Mañ6n sostienen que lila contribución de mejoras es un tributo basado en el principio del beneficio, cuya función consiste en recuperar para el sector público los beneficios diferenciales que, en forma de aumento de valor de las propiedades, se derivan de la construcci6n de una obra pública",412 y que su función en el sistema tributario "consiste en recuperar esas economías externas de la construcción de esa obra pública, reduciendo el peso del sector público sobre los contribuyentes corrientes".

7.2. Terminología Existe una promiscua terminología para denominar a este tipo de tributo. Se habla de "tributo especial", de "contribución" J de "contribución especial", de 83 89 40

GIANNINI, A. D., Instituciones, núm. PuOLlESE, M., Instituciones, p. 31. AOUIRRE PANOBURN, Rubén Octavio,

18.

Los Tributos Especiales en la Doctrina y en la Legislaci6n Mexicana, México, 1966. 411 MARGÁIN MANAUTOU, Emilio, op. cit.; p. 100. 42 MACÓN, Jorge y MERINO MAÑÓN, José, Contribuci6n de mejoras en AmJrica Letina, pp. 9 Y 14.

344


"contribución de mejora", de "derecho de cooperación", de "impuesto de plusvalía por el aumento especifico de valor de la propiedad" para referirse a este tipo de tributo y a sus subtipos. En el derecho inglés recibe el nombre de 'bettennent tax" y en la legislación norteamericana los de "special assesment" y "benefit assesment", En México el Art. 31, fracción IV de la Constitución Federal, emplea el vocablo "contribución" como sinónimo de tributo. Para denominarse a este

tipo de tributo se ha generalizado con mejor criterio el uso de las palabras "contribución especialvpara referirse al tipo, y los de "contribución de mejoras" y "contribución por gasto", para referirse a sus dos subtipos aceptados en

México. 7.3. Conceptos doctrinarios 7.3.1. Doctrina mexicana Para Jorge 1. Aguilar, quien reconoce la necesidad de q!1e el CFF admita esta figura tributaria, expresa que "contribuciones especiales son las contraprestaciones que el Estado fija unilateralmente y con carácter obligatorio a uno o varios sectores de la población, con objeto de atender en forma parcial al costo de una obra o servicio de interés general y que se traducen en 'un beneficio manifiesto para el grupo a quien se presta"." Margáin Manautou define la contribución especial como "una prestación que los particulares pagan obligatoriamente al Estado, como contribución a los gastos que ocasionó la realización de una obra o un servicio de interés general y que los benefició o beneficia en forma específica".44

Aguirre Pangburn sostiene que son tributos especiales los establecidos en la ley a todas aquellas personas que se benefician en forma especial por una función pública administrativa, la que a su vez proporciona un beneficio colectivo. Para nosotros, la contribución especial es la prestación en dinero legalmente

obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio particular producido por la ejecución de una obra pública o que provocan un gasto público especial con motivo de la realización de una actividad determinada, generalmente económica.

7.3.2. Doctrina extranjera Giannini, en Italia, sostiene que "el tributo especial es una prestaci6n

debida: "a)

Por quienes encontrándose en una determinada situación, experimen-

tan una particular ventaja económica por efecto del desarrollo de una actividad administrativa, frente a todos los demás a quienes la propia actividad beneficia de modo indistinto, o bien "b) Por quienes, como consecuencia de las cosas que 'poseen o del ejercicio de una industria, de un comercio o de otra actividad, provocan un gasto o un aumento de gasto del ente público. Jorge L, Las cuotas del Seguro Social, en RIF, n. 32. Emilio, Introducción, p. 100.

43

AOUJLAR,

44

MAROÁIN MANAUTOU,

DEFINICIONES EN LA LEGISLACiÓN

345

"Pertenecen a la primera especie, de la que constituyen la aplicación más importante y típica, los llamados tributos de mejora, cuyo carácter específico consiste en que son debidos por el incremento de valor experimentado por la

propiedad inmobiliaria a causa de la' ejecución de una obra pública. "Un ejemplo de la segunda especie lo suministraba la llamada 'contribución integradora por el uso de carreteras' (contributo integratiuo di utenza stradale}, que el Art. 225 del texto único de las haciendas locales ponía a cargo de quienes, como consecuencia del ejercicio de una industria o de un comercio, ocasione, con el tránsito de vehículos de tracción animal o mecánica, propios o ajenos, un desgaste excepcional de las carreteras estatales, provinciales, municipales o consorciales abiertas a la circulación pública." 45 Giuliani Fonrouge, en Argentina, expone que "esta categoría comprende gravámenes de diversa naturaleza, pudiendo definirse como la prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del Estado".46 Ramón Valdés Costa adopta la definición que él mismo formuló con Giuliani Fonrouge y Gomes de Sousa para el Modelo de CTAL. "El tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación."" Para Geraldo Ataliba "contribución es el tributo vinculado cuya hipótesis de incidencia consiste en una actuación estatal indirecta y mediatamente (mediante una circunstancia intennediaria) referida al obligado"."

7.4. Definiciones legales 7.4.1. En México El CFF 1981, a partir de la reforma del 31-XII-85 reconoce a las contribuciones de mejora, expresando que "son las establecidas en ley a cargo de las personas físicas o morales que se beneficien de manera directa por obras públicas" (Art. 29 ) . La Ley de Hacienda de Sonora dispone que "son contribuciones las aportaciones que se establecen a cargo de las personas que se beneficien de manera especial con alguna obra o servicio público, para cooperar con el Estado en los gastos que requiera la propia obra o servicio". La Ley de Hacienda Municipal de Morelos define la contribución especial como lilas prestaciones en dinero o en especie que establece la ley en forma unilateral y con carácter obligatorio a cargo de todos los individuos que obtengan un beneficio específico en sus bienes patrimoniales; derivado de la eje. cución de obras públicas municipales o de otras actividades desarrolladas para satisfacción de las necesidades públicas municipales" (Art, 51). 46

GlANINI, A. D., Instituciones, núm. 21. GIULIANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero,

47

VALDÉs CoSTA,

48

ATALlBA,

45

núm. 84. Ramón, Curso de Derecho Tributario, p. 355.

Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria, n. 60.7.

346


Con el nombre de "impuesto por aumento de valor y mejoría específica de la propiedad", la Ley de Hacienda de Nuevo León dispone que el mismo gravitará con carácter real sobre todos los predios que sean beneficiados por una obra concreta de planificación, por estimarse que su desarrollo y conclusión acrecentará necesariamente el valor de dichos predios, sin que ésta se deba al

esfuerzo económico de sus propietarios" (Art. J87). La LHDF 1983 dispone que lilas contribuciones de mejoras son las establecidas en esta ley, a cargo de personas que se benefician en forma especial

por las obras públicas proporcionadas por el Departamento del D. F." (Art. J.) y que "las personas físicas y las morales que se beneficien en forma especial

por las obras públicas proporcionadas por el Depto. del D. F." (Art.46). La LHDF distingue tres clases de contribuciones de mejora: I. Las de beneficio local, que comprenden las obras públicas relacionadas con calles, aceras, alumbrado público, alcantarillado, agua potable y obras de ornato que se realicen frente a los inmuebles. II. Las de beneficio zonal, las obras públicas que beneficien de una manera especial a un sector de la población del D. F., aun cuando el beneficio

también sea para el resto de la población. IIl. Las de beneficio mixto, que comprenden las obras públicas en avenidas, plazas y parques públicos, que beneficien a los inmuebles colindantes y a los que se encuentren en la zona de beneficio rArt. 46). En el D.G. de 26-XII-90 se publicó la Ley de Contribuciones de Mejoras para Obras Públicas Federales de Infraestructura Hidráulica que reglamenta la contribución de mejoras cuyo objeto son las obras públicas construidas por la Administración Pública Federal que benefician a personas físicas o morales en forma directa siendo la base el valor recuperable "de la obra pública federal" o según su valor determinable de acuerdo con las reglas legales. (Arts. 1, 2 y 3). 7.4.2. Legislación extranjera

El Código Tributario de la R.O. del Uruguay, Art. J3, define: "Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o actividades correspondientes. "En el caso de obras públicas, la prestación tiene como limite total el costo de las mismas y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. "Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patrones y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social." El Modelo CTAL define: "La contribución de mejora es la instituida para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como limite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. "La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados destinada a la financiación del servicio de previsión."

CLASES DE CONTRIBUCIONES ESPECIALES

347

La Ley General Tributaria Española (Art. 26), después de establecer que los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos, ofrece la siguiente definición: "Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes,·como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos."

7.4.3. Inclusión de esta figura tributario. en el Código Fiscal de la Federación Hasta el 31 de diciembre de 1985 deploramos que en ninguno de los Códigos Fiscales Federales se hubiere establecido y reglamentado la contribución especial como especie independiente de los demás tributos, en ninguna de sus formas: de mejoras o por gasto. La ausencia de la contribución de mejoras la atribuimos a que el Gobierno Federal no había encontrado conveniente el financiar grandes o pequeñas obras públicas por medio de este gravamen, que era más utilizado a nivel municipal para obras públicas de pequeño o mediano alcance. En el DOF del 31-XII-85 aparece la reforma al Art. 29 del CFF así como una "ley de Contribución de mejoras por Obras Públicas de Infraestructura Hidráulica" ·(LCMOPIH). Se dispone que están obligadas al pago de la contribución de mejoras, las personas físicas y las morales que se beneficien en forma especial por las obras públicas de infraestructura hidráulica construidas por la Administración PÚblica Federal. Las obras públicas a que se refíere la ley son las que permiten usar, aprovechar, distribuir o descargar aguas nacionales, sean superficiales o del subsuelo, así como la reparación o ampliaci6n de las mismas.

7.5. Clases de contribuciones especiales Hay tres clases de contribuciones especiales: A) La contribución de mejoras

Es la más conocida y más ampliamente utilizada. Es aquella cuyo hecho gravable es el beneficio derivado de la realización de una obra pública o de actividades estatales. B) La contribución por gasto Es menos utilizada que la anterior, Es aquella cuyo presupuesto de hech,o consiste en la realización de actividades del Estado provocadas por el contribuyente Que implican un gasto público o el incremento del gasto público, C) La contribución de seguridad social Algunos paises como Uruguay, Brasil y Argentina o~gan!",n juri?icam~nte las cuotas de seguridad social bajo el régimen de la contribución especial, Asi lo . prevé también el Modelo de t.:TAL. En México veremos que en 1985 se incorporó esta contribución al CFF.

348


7.6. La contribuci6n de mejoras. Elementos 7.6.1. Prestación en dinero La contribución de mejora es una prestación. El contribuyente no percibe ningún ingreso en su patrimonio. Experimenta un beneficio especial consistente

en el aumento de valor de un bien inmueble de su propiedad, pero ello es como consecuencia de una obra pública cuya propiedad es del ente público. Se trata siempre de una prestación en dinero, pues el Estado lo requiere para pagar el costo de la obra, en su totalidad o en parte. Las calles construidas o ampliadas, los pavimentos o las banquetas construidos, las lineas de tubería de agua potable o de alcantarillado, son propiedad del Estado, y no una contraprestación por el pago que hace el contribuyente.

7.6.2. Es una obligaci6n ex-Iege Siendo tributo la contribución especial, se aplica lo dicho para el tributo en cuanto se trata del principio de legalidad, que debe regir a la contribución de mejora, así como a la naturaleza ex-leg« de la obligación de pagar la contribución de mejora. En algunos casos, en que para la medición de la contribución se usan tipos de g,.avamen específicos, no se ha cuestionado que el sistema cumple con el principio o de legalidad. Así lo establecía la LHDF 1949 el cual fijaba ciertos -tipos de gravamen como el metro lineal de cordón de banqueta o de alumbrado público y la actual LHDF 1982, que para las obras de beneficio local en que la contribución se determina conforme al número de metros que comprenda el frente del inmueble (Art. 48). En cambio, en otro tipo de obras, como las llamadas anteriormente "de planificación" y ahora contribución de obras •de beneficio zonal (LHDF 1982, Arts, 47 Y 48) en que se dispone que la contribución se determinará "entre el total de los inmuebles que correspondan a la zona de beneficio, en proporción al valor catastral que tengan en cada uno de ellos" y que el proyecto de estas obras de beneficio zonal deberá publicarse en el DOF, el que deberá señalar la naturaleza de la obra, su valor, los predios que se beneficien zonalmente y la fecha de iniciación de la obra, todo lo anterior para garantizar la audiencia del contribuyente. Este sistema de derrama ha sido impugnado en juicio de amparo por contribuyentes inconforrnes, que han alegado violaciones al principio de legalidad y a las garantías de constitucionalidad y de equidad. La SCJN ha desechado esas objeciones, sosteniendo las siguientes tesis: Plusvalía, Constitucionalidad de la Ley de Hacienda del Departamento del D. F.No es exacto que las disposiciones del Título X de la LHDF que reglamentaban el impuesto de plusvalía, invaden la esfera de atribuciones del Congreso de la Uni6n, violando los Arta. 49, 50 Y 73 Constitucionales, al delegar en las autoridades administrativas la facultad de determinar el impuesto; y no es correcta esta aseveración porque en el citado ordenamiento, el Poder Legislativo, de acuerdo con las facultades constitucionales, estableció las bases para la fijación del tributo relativo, en forma abstracta; únicamente dejó a la Comisión Mixta de Planificación la determinación de la derrama del impuesto en relación con las situaciones concretas, las abstractas reglamentadas en la ley~ y por otra parte, es evidente que corresponde a las autori-

ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORA

349

dades del DDF establecer la oportunidad y la conveniencia de las obras de planificación relativas, que no pueden ser previstas anticipadamente por el legislador, ni pueden dejarse a la voluntad de los afectados, por tratarse de obras públicas cuya realización está encomendada a los organismos competentes del DDF; en tal virtud, debe concluirse que no existe invasión de facultades a que se refiere la quejosa, ni delegación de atribuciones del Poder Legislativo en beneficio de autoridades del referido Departamento.w Planificación, Proporcionalidad y Equidad del Impuesto para Obras de, que establece el Titulo IX de la Ley de Hacienda del D. F.-El impuesto para Obras de Planificación que establece el Título Noveno de la Ley de Hacienda del D. F. satisface los requisitos de proporcionalidad y equidad a que se refiere el Art. 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que este impuesto deben cubrirlo los poseedores o propietarios de los predios ubicados dentro de las áreas de imposición, en proporción directa al costo de las obras ejecutadas o por ejecutar, y en relación con el área y ubicación de los inmuebles afectados, siguiendo para tal efecto el procedimiento que determina el Art. 380 de la ley recurrida, que sienta las bases para calcular el tributo que debe pagar cada predio, mediante una fórmula matemática precisa e inuariable; cuya aplicación produce a fijar, para cada finca. un impuesto proporcional y equitativo; además de que el impuesto para obras de planificación regula todas las obras que se ejecuten o que se vayan a ejecutar en el D. F. Y no específicamente la de un causante determinado.w (Las cursivas son nuestras.)

En relación con la Ley de Cooperación de Baja California (1967) que establece e! llamado "impuesto de plusvalía", sostiene la SC]N que: "Los preceptos 9, 11, 12, 13, 14 Y 15 de la Ley de Cooperación del Estado de Baja California, ... consignan un sistema que, de manera preponderante, toma en consideración la superficie del inmueble, su ubicación en relación con la obra, su distancia al eje .de esta última, y dando un trato diferente a las propiedades que tienen frente a la' obra que a las que no lo tienen, así como aquellas cuya superficie es irregular, sin descuidar. desde luego, aquellos casos en que el predio se localice en esquina, ni aquellos otros en que tenga frente a dos vías públicas, proporcionando en cada hipótesis la fórmula precisa para obtener el área de homogenización que servirá. de pauta para la fijación del quantum que a cada causante tocará cubrir. Lo que, sin duda, revela estricto apego al Art. 31, fracción IV, de la Constituci6n Federalll .61

7.6.3. El presupuesto de hecho de la contribucWn de mejoras es la rea1izaci6n de la obra pública que produce un aumento de valor de las propiedades vecinas Uno de los autores que con gran profundidad han estudiado los elementos de! presupuesto de hecho, o la hipótesis de incidencia de la contribución de mejoras, es e! jurista brasileño Geraldo Ataliba. Según hemos visto, para Ataliba la contribución especial "es e! tributo vinculado cuya hipótesis de incidencia consiste en una actuación estatal indirecta y mediatamente referida al obligado, mediante una circunstancia intermediaria". .. S]F, VII Época, vol. 27, l' parte, p. 87. AR 9402/50, Raquel G. Muñoz de Cote, 30-1I1-71. so S]F, VII Época, vol. 58, l' parte, AR 6194/57. Ana Shapiro de Zudelevich. 9·X-73. Cita otra ejecutoria que sostiene la misma tesis y además un precedente. • 1 S]F, VII Época, vol. 6", l' parte, p. 35, AR 2251/70, Alfonso Cárdenas Gonzá1ez, l7-IX-H.

350


y los tributos vinculados son aquellos cuya hipótesis de incidencia consiste en una actividad estatal."

D .. ··.· .. ·· ... ··~.·· .. ····· .. ···O.·············· Signos: O = actividad o actuación estatal

!::.

O

= situación intermedia = contribuyente.

En la contribución de mejora se dan los siguientes elementos:

a) una actuación o actividad estatal: obra b) una situación consecuente: aumento de valor e) un nexo de causa a efecto.

,.....

O D..

En la contribución de mejora se necesita una actividad estatal referida mediata e indirectamente al contribuyente, más un aumento de valor de su

propiedad. Según Ataliba, si falta uno de esos elementos, sea la obra, sea la plusvalía, falta un elemento del presupuesto de hecho de la contribución de mejora, y por tanto, no existe obligación tributaria. Si existe plusvalía, pero no existe obra realizada, tampoco existe contribución de mejora, sino pura y simplemente un impuesto de plusvalía.

La plusvalía producida por la obra pública debe, en principio, ser atribuida al Estado, que es quien realiza la obra. Dice Ataliba, "si efectivamente, el propietario en nada concurre para la obra ---que genera la plusvalía-, no es justo que se apropie de este específico beneficio. Por el contrario, la comunidad que costeó la obra es la que debe quedarse con ese provecho't.v Y para ello aduce razones económicas; políticas, de equidad y ética. Y concluye: uEI sistema brasileño -a semejanza del inglés, francés, norteamericano, italiano, belga, alemán, etc.- adoptó el criterio de permitir a la ley atribuir las plusvalías inmobiliarias resultantes de la obra pública al poder público." Nuestra SCJN ha establecido que "si bien es cierto que toda obra de urbanizaci6n aporta utilidad a todos los habitantes de una población, el beneficio inmediato y directo lo reciben autoridades responsables lo conceptúen como "derecho de cooperación", y el quejoso sostenga los propietarios o poseedores de los inmuebles relativos, que como en el caso del pavimento, reciben numerosas ventajas, en cuanto los predios resultan mejor comunicados, favorecen directamente por un servicio de carácter general".54

y resolviendo un caso suscitado por aplicación de Ley de Hacienda del Estado de Morelos (Art. 124) la Suprema Corte sostuvo: "Una de las notas distintivas de la contribuci6n especial como la que se refiere al alumbrado, en el caso de la Ley Gral. de Hda. del Edo. de Morelos, consiste en que los sujetos pasivos de la reJación tributaria son los individuos que, por ser propietarios o poseedores de. predios ubicados frente a las instalaciones que constituyen la obra pública, obtienen un beneficio económico traducido en el incremento del valor de sus bienes; y así' obtienen una ventaja que el resto de la comunidad no ea ATALtBA, Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria, ns. 52.15, 59.4 a 59.13,

ss.i,

65.11. Geraldo, Hípotese, os. 69.1 a 69.12. SJF, VII Epoca, vol. 40; 11' parte, p. 16. AR 745/71. Ramona V. Fa. de Félix.

sa ATALlBA,

"

Cita un precedente.

ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORA

351

alcanza. Esto es lo que la doctrina jurídica ha calificado como 'principio de beneficio'. consistente en hacer pagar a aquellas personas que. aunque. no reciban un provecho individualizado hacia ellas, en cambio se favorecen directamente por un servicio de carácter general.5~ Cuando la SCjN resolvió sobre la constitucionalidad del impuesto de plusvalía específica de la Ley de Nuevo Le6n, sostuvo que ese "impuesto" reconoce su genera. ción "en el beneficio individual que el causante recibe por la realización de una obra pública".~6 y en otro amparo sentenció: "Es cierto que las obras de planificación benefician indirectamente a todos los habitantes de la ciudad. pero también es verdad que, además, acrecientan directamente el valor de los predios situados dentro del área beneficiada por las obras. que constituye al mismo tiempo el área de imposición... tal impuesto no se establece por virtud del beneficio general de las obras. sino sobre ~1 la mejoría específica de la propiedad v

,

."

Ese beneficio debe ser de carácter subjetivo, e individual. De no existir el beneficio. o por el contrario, de existir un perjuicio por la construcción de obra pública, el tributo no se genera. Por otra parte, la plusvalía de la propiedad es el limite del tributo, para cada contribuyente, así como el costo de la obra debe ser el límite de la recaudación por la contribución que se derrama. Ataliba escribe: "Su base imponible es la plusvalía; la medida de la plusvalía es la medida del tributo." 58 El Código Tributario Uruguayo dispone (Arl. 13) que en el caso de obras públicas, la prestación tiene como limite total el costo de las mismas, y corno límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. Y en el Informe de la Comisión Redactora se reitera que "se recoge la solución, muy claramente expuesta por la doctrina brasileña, de que en este tributo rigen dos topes máximos para la obligación del contribuyente; uno, el beneficio, recibido por él, y otro, el costo del servicio". La LCMOPIH establece (Art, 19 ) que la contribución grava a las personas físicas y morales que se benefician de manera especial por las obras públicas de infraestructura hidráulica porque puedan usar, aprovechar, distribuír o descargar aguas nacionales. 7.6.4. El autor del hecho generador es la Administración

El autor del hecho generador, que es la construcción de la obra pública que beneficia a determinados propietarios elevando el valor de algún inmueble, es la Administración Pública que realiza la obra. Generalmente esas autoridades son municipales, y las obras que se realizan son obras urbanas, como construcción o ampliación de avenidas o de parques públicos, pavimentación, embanquetado y alumbrado de calles, etc. Pero también pueden ser obras públicas realizadas por autoridades estatales. tales como la construcción de caminos y carreteras, o por el Gobierno Federal, tal como la construcción de distritos de riego, como 65

SJF.

vn

Época, vol. 55. l' parte. pp. 23-24-. AR 107/24-. Annando Antonio Sán-

chez Chávez, 24NII·73. 66

" 58

S]F, VI tpoca. vol. CXXXIlI. l' parte. p. 30. SJF, Informe del Presidente, 1971, a la SCJN, p. 303, AR 5465/57. ATALmA, Geraldc, Hípotese, n. 65.4-.

352


en efecto existió bajo la anterior Ley de Aguas. En Colombia se ha financiado la construcci6n de autopistas mediante contribuciones de mejoras." La LCMOPIH especifica que las obras públicas que se financiarán con el gravamen deben ser construidas por la Administración Pública Federal (Art. 1'). La LCMOPIH establece que están obligadas al pago de la contribución de mejoras establecida en dicha ley, las personas físicas y las morales que se beneficien de manera directa por las obras públicas de infraestructura hidráulica construidas por la administración pública federal y que se entiende que esas obras beneficien cuando las personas físicas o morales puedan usar, aprovechar, distribuir o descargar aguas nacionales. 7.6.5. El sujeto pasivo de la contribuei6n de mejoras es el propietario del inmueble cuyo valor aumenta como consecuencia de la obra Es una característica de la contribuci6n de mejoras que los contribuyentes sean las personas que por ser propietarios o poseedores de bienes inmuebles ubicados en las inmediaciones de la obra pública, obtienen un beneficio económico consistente en el incremento del valor de sus bienes (plusvalía) obteniendo

una ventaja que el resto de los habitantes de la comunidad no perciben. Este es el "principio de beneficio" que constituye uno de los criterios de reparto de las cargas públicas, consistente en hacer pagar a aquellos que no reciben un servicio individualizado hacia ellos, pero que se benefician indirectamente por un servicio de carácter general. La SC}N ha dicho que "es cierto que las obras de planificación benefician indirectamente a todos los habitantes de la ciudad, pero también es verdad que además acrecientan directamente el valor de los predios ubicados dentro del área beneficiada por las obras.oc y que si bien las obras son de beneficio colectivo, esto no significa que no tengan utilidad inmediata y directa para los propietarios de las fincas frente a las cuales se reaJizan tales cbrasv.ev

En la LHDF 1982, Art. 46, se dispone que para los efectos de las contribuciones de mejora se entenderá que quienes reciben los beneficios son los

propietarios de los inmuebles, y que cuando no haya propietarios se entenderá que el beneficio es para el poseedor. En la derogada Ley de Riego de la Federación, los sujetos eran los propietarios de las tierras beneficiadas con una obra de riego. La Ley de Hacienda del Edo. de Sonora los identifica como los propietarios de predios beneficiados por la obra. Igual sucede con la de Nuevo León. La LCMOPIH dispone que las obras públicas a que se refiere la ley son las que permiten usar, aprovechar, distribuir o descargar aguas nacionales, sean superficiales o del subsuelo así como la reparación o ampliación de las mismas (Art. l°). 7.6.6. Los recursos que generan las contribuciones de mejora tienen afectación específica a una obra concreta, los cuales se deben manejar en fondos especiales, y cuyo ingreso total no debe exceder el costo de la obra 59 60 61

Véase MACÓN y MERINO 'MAÑÓN, Contribución de Mejoras en América Latina. Informe del Presidente a la SCJN, 1971, Presidencia, pp. 303.304. Informe del Presidente a la SCJN, 1967, Presidencia, pp. 203-2M.

ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCiÓN DE MEJORA

353

Los recursos que producen las contribuciones de mejora tienen una afectación especial a la obra por cuya ejecución se causan y se manejan en un fondo especial. La LHDF 1983 establece que la obra pública comprende los gastos que directamente la afectan, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos para el financiamiento de la misma. También dispone que deben comprenderse los gastos indirectos erogados por el DDF con motivo de la administración, supervisión o inspección de la obra. Al valor que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le disminuirán las aportaciones que efectúen voluntariamente los particulares o entidades públicas y-las recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados. que hubieren sido utilizados en la ejecución de la obra. La LHDF 1941 (Art, 375) disponía que el importe total de la contribución "se destinará exclusivamente a formar fondos para la ejecución de determinada obra de planificación". La nueva LHDF 1983 es omisa al respecto. La LCMOPIH dispone cómo debe calcularse el valor de la obra, el cual constituye un elemento de la base de la contribucíón. El valor de la obra pública comprende las erogaciones efectuadas con motivo de la realización de la misma, las indemnizaciones que deben cubrirse y los gastos por financiamiento, sin incluir los de administración, supervisión o inspección de la obra. El valor que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le disminuye el monto de las aportaciones voluntarias y las recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido utilizados en la obra. La base de la contribución es el 90% del valor de la obra, al que se llama "valor recuperable". La recaudación de esta contribución de mejoras no tiene una aplicación específica, pues debe tenerse en cuenta que se cause "al ponerse en servicio las obras públicas total o parcialmente" y que se paguen en plazos que pueden ser hasta de 10 años (Art. 5. y 6') por lo. que los ingresos que se perciban por concepto de recuperación se destinan a la construcción, reparación de obras públicas e infraestructura hidráulica que prevea el Presupuesto de Egresos para el ejercicio fiscal de que se trate. La LHDF declara expresamente que la contribución será "una parte del valor de la obra" y señala porcientos de 50%, 75% y 8j% según la naturaleza de la obra de que se trata (Art. 48). De lo que acabamos de ver resulta, también, que el total de la recaudación por concepto de una contribución de mejora no debe exceder del costó de la obra que se construye. Pero no sólo consideramos que la recaudación que pueda obtenerse como consecuencia de un tributo de mejora no debe exceder al costo de la obra realizada, sino que, además, debe participar el Estado en parte del costo con cargo a los gastos generales, pues una' obra pública produce, independientemente del beneficio particular otro beneficio de carácter general, de tal manera que resulta injusto que el costo total de la obra sea sufragado por los contri. buyentes beneficiados.

354


Margáin Manautou sostiene enfáticamente que "la aportación económica (de los contribuyentes) debe ser inferior al valor del servicio público u obra ejecutada" y que "la falta de respeto de esta, característica es lo que da origen a profundo malestar, cuando se aplica a los pardculares't.w Aguirre Pangbum comenta el artículo 17 del Modelo de eTAL, el cual preceptúa que "la contribución de mejora... tiene como límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado" y hace las siguientes observaciones en relación con el "límite total": "Todo gasto motivado por una función pública administrativa tiene como consecuencia un beneficio general e, incidentalmente, un beneficio especial; en consecuencia parte de ese gasto debe ser cubierto por la colectividad, debiéndose expresar como 'límite total' el porciento, determinado por el legislador, del gasto público Que produce un beneficio general muy notorio, el porcentaje del 'limite total' debe ser más reducido y. repartirse entre un sector más amplio de beneficiarios especiales. Por ejemplo, la .~nstrucci6n de una vía rápida en la ciudad de México debe ser costeada por 10 menos en un cincuenta por ciento con base en los impuestos, Quedando el resto a cargo de los beneficiarios especiales, los cuales no son sólo propietarios contiguos a la misma, sino considerables sectores de población Que residen en los fraccionainientos que ven mejorada su comunicación con el resto de la ciudad. En consecuencia, la medida de la obligación contributiva se puede fijar desarrollando el procedimiento siguiente: 1" Es necesario establecer el porcentaje que será sufragado por los contribuyentes mediante tributos especiales; 2" Proceder a cuantificar econ6micamente el beneficio especial reportado, y 39 Determinar la cuota del tributo "especial con base en los tos límites antes señalados, a saber, que éste no exceda el beneficio especial y que la suma de la tributación especial no supere al porcentaje del gasto que están obligados a cubrir. Por último, si el Estado se excede en el ejercicio de su potestad tributaria, los perjudicados por ese exceso tendrán que ocurrir a los correctivos legales que en cada Estado se establezcan. En México, las leyes que determinen tributos especiales, sin señalar, por concepto de beneficio general, reducción en relación al gasto público determinado, son inequitativas y en tal virtud procede el' correctivo jurisdiccional respectivo." 63

Tanto el Modelo CTAL. como el Código Tributario Uruguayo contienen sendas disposiciones en el sentido de que los recursos recaudados por las contribuciones de mejora deben tener afectaci6n específica a las obras cuyo costo financien. 7.6.7. Las Contribuciones de Mejora por Obras Públicas de Infraestructura Hidráulica

En el DOF del 3l·XII-85 apareci6 publicada la Ley· de Contribuciones de Mejoras por Obras Públicas de Infraestructura Hidráulica. En 28-XII-90 apareci6 una ley nueva la cuál deroga a la anterior. El hecho imponible consiste en el beneficio que una persona física o moral obtiene de una manera directa que por una obra pública de infraestructura hidráulica, que construye la administración pública federal; que dicha persona pueda usar, aprovechar, distribuir, o descargar aguas nacionales como consecuencia de dicha obra. La base de la contribuci6n de mejora está representada por las erogaciones efectuadas con motivo de la realizaci6n de la obra misma, que la ley llama valor de la obra pública, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos de financiamiento. No se incluyen los gastos de administración, supervisión e Emilio, op. cít., en nota 63, p. 107. op. cii., en nota 62, pp. 117-1.19.

(32 MARoÁIN MANAUTOU, 68

AourRRE PANOBURN,

ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIÓN POR GASTO

355

inspección de la obra. Al monto de lo anterior se le disminuye el monto de las aportaciones voluntarias y las recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido utilizados en la obra. Lo anterior es el valor de la obra. Pero la base es el valor recuperable que es el 90% del valor de la obra. La ley (art. 4') contiene los elementos y el procedimiento para determinar el monto de la contribución para cada sujeto pasivo según se trate de: a) acueductos o sistemas de abastecimiento de agua en bloque; b) obras hidroagrícolas, c) obras construidas con propósitos múltiples; d) obras de 'control de ríos; y e) obras de tratamiento de aguas residuales. Se distinguen dos momentos: el de causación o devengo de la contribución que es el ponerse en servicio total o parcialmente la obra j y otro para el pago que es el de seis meses contados a partir de la fecha en que se notifica el crédito fiscal. Sin embargo, prevé la ley que se concedan plazos parcialidades y hasta de 25 años tratándose de obras de riego (Art. 5). La ley dispone que el rendimiento de las contribuciones se destine en el Presupuesto de Egresos de la Federación para las obras públicas que en él se indiquen. . Inexplicablemente la misma ley que intitula este ingreso como contribución de mejora lo califica también como "aprovechamiento fiscal" (Art. 7).

7.7. La contribucú!n por gasto. Elementos 7.7.1. Existencia en el Derecho Mexicano de estas contribuciones No es tan común encontrar en la legislación mexicana la contribución por gasto, y cuando se encuentra su regulación es bastante defectuosa. Permítasenos citar algunos ejemplos. La nueva Ley Federal de Derechos (1982) incorporo las disposiciones que existían respecto aO contribuciones especiales por gasto que se encontraban en la Ley General de Instituciones de Crédito y Organizaciones Auxiliares, Ley de Instituciones de Seguros y Ley General de Instituciones de Fianzas, y dio a las cuotas por inspección y vigilancia que pagan a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros el tratamiento de derechos. En efecto, el Art. 29 de la Ley Federal de Derechos se refiere a las cuotas que deben pagar las instituciones de crédito y organizaciones auxiliares por "estar sujetas a la inspección y vigilancia de la CNByS"; el Art. 30 de la misma LFD se refiere a las cuotas que deben pagar las instituciones de seguros; y el Art. 31 a las cuotas que deben pagar las instituciones de fianzas. Los tres preceptos disponen que las referidas cuotas "quedarán .afectadas a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros" y que "no figurarán en el presupuesto del Gobierno Federal", Jo cual es bastante irregular y va contra los principios del Derecho Presupuestario, toda vez que el funcionamiento de la CNByS es un gasto público. Estas contribuciones tienen el carácter de contribuciones por gastos y no de derechos. También establece la LFD otra contribución por gastos (Art, 27) a cargo de los beneficiarios de estímulos fiscales, quienes deben pagoar "por concepto de

356


derechos de vigilancia una cuota equivalente al 4% sobre el monto del beneficio concedido".

La Exposición de Motivos de la LFD 1982 expresa que "los derechos que por inspección y vigilancia que deben cubrir las instituciones de crédito y orga· nizaciones auxiliares y las instituciones de seguros" se reubican de las leyes

respectivas, con el objeto de dotarlas de uniformidad, pero que debe aclararse "que se conserva el mismo fin específico a que estos ingresos se venían destinando a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros". De acuerdo con nuestra opinión estas "aportaciones" siguen teniendo el carácter de contribuciones especiales por gasto, y no el de derechos, por la razón de que "los servicios" de inspección y de vigilancia no son solicitados por las instituciones ni se

prestan en beneficio primordial de éstas, sino que son obligatorios en su recepción y en su costeamiento, por mandato de ley, y su finalidad primordial es la protección de los intereses del público que confía a estas instituciones sus ahorros. El carácter de "derechos" que les da la LFD no cambia su naturaleza.P' Otro caso de contribución por gasto de naturaleza federal estuvo regulado por el Art. 53 de la Ley del Mercado de Valores (DO, 2-1-75). La Comisión Nacional de Valores (CNV) es un órgano desconcentrado de la SHCP, parecido a la CNBS y tiene como función principal la vigilancia del mercado de valores en el país y la prestación de una serie de servicios administrativos oficiales. De acuerdo con el Art. 53 de la referida ley, los agentes de bolsa de valores y los emisores de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, deben pagar a la CNV las cuotas que establezca la SHCP, oyendo a la CNV, mediante disposiciones de carácter general, tomando en cuenta el capital social y reservas de capital, el volumen de operaciones y en su caso el monto de las emisiones. Esas cuotas son "para cubrir los gastos de inspección y vigilancia", es decir, se trata típicamente de una contribución especial por gasto, toda vez que se trata de exacciones coactivas establecidas por la ley a cargo de aquellos sujetos que provocan el gasto del Gobierno Federal consistente en vigilar e inspeccionar el mercado de valores en que desarrollan sus actividades los sujetos pasivos. Otro caso de contribución por gasto se encuentra en los reembolsos que deben hacer los patrones propietarios de plantas industriales ubicadas fuera de las poblaciones, de acuerdo con el Art. 123, fracción XII, de la Constitución Federal, respecto a los salarios y prestaciones de los maestros federales que imparten enseñanza en las escuelas, que reciben el nombre de "Escuelas Art. 123", que se establecen para la educación de los niños cuyas familias viven alejadas de las poblaciones. Como el Gobierno Federal tiene que realizar un gasto especial provocado por la concentración humana representada por las familias de trabajadores y sus hijos que deben recibir la educación primaria, la Constitución obliga a reembolsar dicho gasto que provocan las industrias establecidas fuera de los centros de población." •• R,TFF,

2~

epoca, núm. 23, XI-SI, p. 643.. Francisco, El RAgimen 1973, pp. 37·38.

~:> DE LA GARZA, Sergio Mexicana~ ITESM, Monterrey,

Ju~ldico

de la Empresa Bancaria

PRINCIPIO DE DISTRIBUCIÓN DEL IMPUESTO

357

7.7.2. Prestación en dinero

Las contribuciones por gasto establecen una prestación en dinero que debe pagarse al ente público de que se trate, por el gasto que se provoca.

7.7.3. Es una obligacién ex-lege La fuente de la obligación de pagar la contribución radica en la conjunción de la hipótesis legal, abstractamente prevista en la ley, y la realización de un hecho que concretiza dicha hipótesis o presupuesto. La prestación debe estar prevista en una norma que sea formal y materialmente legislativa.

7.7.4. El presupuesto de hecho consiste en el gasto provocado o incrementado con motivo de la realizaci.m de una actividtui particular El presupuesto de hecho, o hipótesis de incidencia, consiste en que una persona de carácter privado, al realizar determinadas actividades privadas, de carácter lícito y generalmente de carácter comercial. industrial. bancario, etc" provoca que un ente público, Federación, Estado o Municipio, realice determinado gasto relacionado con esa actividad, o tenga que incrementar un gasto que se refiere a esa actividad en forma individual. Tales son los casos de la actividad que realizan las instituciones de crédito y de seguros, que provocan la vigilancia e inspección de la Comisión Nacional Bancaria, o los gastos de inspección y vigilancia que provocan los agentes de bolsa y los emisores de valores que requieren la operación de la Comisión Nacional de Valores, o los gastos que provocan las industrias ubicadas fuera de los centros de población y que atraen a un núcleo de trabajadores con niños de edad escolar. La SC]N conoció del amparo en revisión 1864/72 promovido por una empresa paraestatal, Cía. Operadora de Teatros, S. A., en contra del Art. 90 del Plan de Arbitrios y Presupuesto de Egresos del Municipio de Torreón, Coahuila, para 1971. Dicho precepto establece un llamado: "derecho de inspección y vigilancia en centros de reunión, espectáculos, etc.". El presupuesto de hecho del tributo consiste en la inspección y vigilancia especial que realiza la autoridad municipal, y que es adicional a la seguridad pública que presta el Municipio como un servicio público a todos sus habitantes. Existe un Departamento de Previsi6n Social, cuyo sostenimiento dice la SC]N: "constituye el gasto público cubierto con la suma fijada por el presupuesto de egresos", y que se costea con todos los ingresos públicos, pero, continúa-la SCJN: "también es cierto que la inspección y vigilancia que se lleva a cabo en los centros de diuersiones, espectáculos o cines abiertos al público, es de un carácter especia. lísimo, ya que el persona! a! que se asigna a esos centros tiene como única funci6n la de realizar la inspección y vigilancia en los mismos, y no para la colectividad por lo que a virtud de ese servicio el Municipio requiere una contraprestación de aquéllos que se benefician con los mismos, y que esa contraiprestación por su naturaleza es un derecho".66 Claro que no estamos de acuerdo con la tesis de que la prestación que pagó la Operadora de Teatros es un derecho, porque no lo es, sino una contribución por gasto, pero es de mérito el que se reconozca que es ese gasto especialmente provocado por la empresa de exhibición cinematográfica lo que justifica el cobro de la exacción.

•• SJF, VII Época, vol. 70, l' parte, p. 20. AR 1864/72. Cía. Operadora de Teatros, S. A., 22-X·74.

358


7.7.5. El autor del hecho generador es el particular que provoca el gasto

El presupuesto de hecho está representado pOr la realización de una actividad que provoca un gasto o el aumento del gasto, por lo que quien realiza el hecho generador es el particular y no el ente público. 7.7.6. El sujeto pasivo es el particular que provoca el gasto El sujeto pasivo de la contribución por gasto es la persona física o moral

que realiza la actividad provocadora del gasto. 7.8. Conclusi
En el Derecho Mexicano existe una categorla de tributos que es la contri. bución especial: el CFF la reconoció recientemente en su especie de contribución de mejora. En el Derecho Fiscal Federal existe también, además, la contnbución por gasto, aunque se le clasifica como derecho. En la legislación estatal y municipal se le conoce con los nombres apropiadoso inapropiados, que antes hemos relatado, tanto la contribución de mejora

como la de por gasto. Podemos definir la contribución especial como la prestación en dinero o en especie, legalmente obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio o ventaja especial por la realización de una obra pública (de mejora) o que provocan con su actividad en gasto público especial (contribución por

gasto). . En seguida analizaremos la contribución especial de seguridad social. La cual existe una legislación tributaria federal más no en las de los estados o de los municipios.

8. LAs APORTACIONES

DE SEGURIDAD SOCIAL

8.1. Generalidades

Puede decirse en 1947 que desde la expedición de la primera Ley del Seguro Social hasta 1982 en que se expidió el CFF vigente, este tornó una actitud más definida respecto a la naturaleza de las aportaciones o cuotas de seguridad social y aun hasta la fecha, no obstante que el CFF adoptó una definición al respecto, han sido opuestos los criterios que la doctrina de los tributaristas y las resoluciones o tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se manifestaron respecto a dicho asunto, corno lo veremos en los siguientes

párrafos. 8.1.1. Las cuotas y los créditos por capitales constitutivos en la Ley de 1942

Ya vimos que en todos los seguros sociales los patrones o demás sujetos solos o conjuntamente con los trabajadores o con el Estado tienen obligación de aportar las cuotas que marca la ley de acuerdo con la. bases de cotización de cada seguro. Las cuotas son, pues, las cantidades que periódicamente deben pagarse al

DEFINICIONES DE IMPUESTO

359

IMSS para cumplir con las obligaciones que la ley pone a cargo de Jos patrones y trabajadores. . Pero puede suceder que el patrón, debiendo haber pagado las aportaciones no lo haya hecho y que, sin embargo, por aplicación de la ley, el IMSS tenga obligación de otorgar el beneficio del seguro o de los seguros al trabajador. o a sus beneficiarios. Entonces surge la noción del crédito por el capital constitutivo. . El sistema del SS en México está construido sobre la base de reservas, que son las cantidades que actuarialmente se han calculado para que el IMSS pueda hacer frente a las pensiones a que le obliga la ley. "Dichas cantidades, dice Moreno Padilla, son las que se conocen con el nombr.e de capitales constitutivos." 67 No debe confundirse el capital constitutivo, que es la reserva actuarial que mantiene el IMSS .Qara hacer frente a sus obligaciones cuando se ha producido el riesgo asegurado, con el crédito por' el capital constitutivo. "El primero ~s· cribe Moreno Padilla- es aquella suma de dinero que requiere cualquier institución aseguradora, para que pueda proporcionar con los dividendos que esa cantidad le rinda, una pensión a sus derechohabientes; en tanto que el crédito por el capital constitutivo se establece de acuerdo con el Art. 48 de la LSS, exigiendo a los patrones que han sido omisos en el cumplimiento de la ley, la suma de dinero cuyos réditos sirven para que el Instituto cubra, en los casos concretos de la omisión, las pensiones y prestaciones a que legalmente haya lugar." Y en palabras de Juan Antonio Andrade, "es la cantidad de dinero necesaria, desde el punto de vista actuarial, para garantizar el pago de su renta a un pensionado, y al fallecimiento de éste, a los derechohabientes legales" .93 El crédito por capital constitutivo no existió en la redacción original de la LSS de 1942. No fue sino hasta la reforma del 29-XII-1956 al Art. 34 de la LSS cuando por primera vez se dispone que el patrón omiso pagará al IMSS los capitales constitutivos de las pensiones y los gastos correspondientes a otras prestaciones, concepto que fue ampliado en la reforma que se hizo el 30-XI-1959. Por otra parte, el Art, 48 de la LSS sufri6 una primera reforma en 3-IJ-1949 en que se dispuso que "el patrón que estando obligado a asegurar a sus trabajadores contra accidentes de trabajo y enfermedades profesionales no lo hiciere, deberá en caso de siniestro, enterar al IMSS el capital constitutivo de las pensiones y prestaciones correspondientes, de conformidad con la presente ley, sin perjuicio de que el Instituto conceda desde luego las prestaciones a que haya lugar mediante acuerdo del Consejo Técnico. El Instituto determinará el monto de los capitales constitutivos necesarios y los hará efectivos. La misma regla se observará cuando el patrón asegure a sus trabajadores en forma tal que se disminuyan las prestaciones a que los asegurados y beneficiarios tuvieren derecho, limitándose los capitales constitutivos en este caso, a la suma necesaria para completar la pensi6n o prestaci6n correspondiente, según la ley.. Los patrones que cubrieron los capitales constitutivos determinados por el Insti;.ut'o, en los casos previstos por este artículo, quedarán relevados del cumplimiento ~de las obligaciones que sobre responsabilidad por riesgos profesionales establece la Ley Federal del Trabajo, asi como la de enterar los aportes que prescribe la presente ley por lo que toca al trabajador accidentado y al ramo del Seguro qtie ampare el" riesgo respectivo". Dicho texto fue adicionado el 3Q..XII·59, con el jligwente párrafo: 6; MORENO PADILLA, Javier, El Capital Constitutiuo cO"Jó Crédito Fiscal, México,

1970. pp.

n-ss.

360


"Los avisos de ingresos de los asegurados entregados al Instituto después de ocurridos

los siniestros, en ningún caso liberarán al patrón de la obligación del pago de los capitales constitutivos establecidos en este artículo."

8.2. Las cuotas de aportación y los capitales constitutivos del

Seguros Social 8.2.1. El Instituto Mexicano del Seguro Social. Su naturaleza jurídica y régimen de financiamiento

El Seguro Social es el instrumento básico de la seguridad social y está establecido como un servicio público de carácter' nacional (Art. 4, LSS). El IMSS es un organismo descentralizado con personalidad y patrimonio propios (Art. 5). Tiene además el carácter de un organismo fiscal autónomo con facultades para determinar los créditos y las bases para su liquidación, así como para fijarlos en cantidad líquida, cobrarlos y percibirlos (Art. 268). La SC]N ha considerado que la circunstancia de que el IMSS tiene el carácter de organismo fiscal autónomo no desnaturaliza sus fines, sino que "muy por el 'contrario, con las facultades derivadas de tal carácter se garantiza una mayor seguridad en la prestación eficaz del servicio público del Seguro Social) en cuanto que requiriéndose una prestación del servicio en forma ininterrumpida, existe la necesidad de recabar los fondos económicos que 10 sustenten de una manera efectiva y rápida, lo cual se logra cuando el IMSS en su carácter de organismo fiscal autónomo, hace la determinación de los créditos) percibe las cuotas exhibidas voluntariamente por los obligados o en su caso promueve el cobro por el medio económico-coactivo'tjé

El IMSS presta dos clases de seguros, los de régimen obligatorio y los de régimen voluntario. El régimen obligatorio comprende los seguros de riesgos de trabajo; enfermedades y maternidadj invalidez, vejez, cesantía en edad avanzada y muerte; y guarderías para hijos de aseguradas (Art. 11). 8.2.2. Las cuotas y los capitales constitutivos en la !SS de 1973 La nueva LSS de 22-11-1973 establece las cuotas de aportación que deben pagar los patrones en todos los casos, y en algunos también los trabajadores, para los diversos seguros sociales establecidos en la ley. Por lo que se refiere a los créditos por capitales constitutivos, se dispone en el Art. 84 que 'el patrón que estando obligado a asegurar a sus trabajadores contra riesgos de trabajo no lo hiciere, deberá enterar al Instituto, en caso de que ocurra siniestro, los capitales constitutivos de las prestaciones en dinero y en especie, de conformidad con lo dispuesto en la presente ley, sin perjuicio de que el Instituto otorgue desde luego las prestaciones a que haya lugar". "La misma regla se observará cuando el patrón asegure a sus trabajadores en forma tal que disminuyan las prestaciones a que los trabajadores asegurados o sus beneficiarios tuvieren derecho, limitándose los capitales constitutivos, en 68 Infonne del Presidente de la SCJN, 1971, Presidencia, p. 329, A. en R. 4607/55, Manufacturas Unidas, S. A.

ELEMENTOS DEL IMPUESTO

361

este caso, a la suma necesaria para completar las prestaciones correspondientes señaladas en la ley.. . " "Los avisos de ingreso o de alta de los trabajadores asegurados y los de modificaciones de su salario, entregados al Instituto después de ocurrido el

siniestro, en ningún caso liberarán al patrón de la obligaci6n de pagar los capitales constitutivos, aun cuando los hubiere presentado dentro de los cinco días a que se refiere el Art. 20 de este ordenamiento." "El Instituto determinará el monto de los capitales constitutivos y los hará efectivos, en la forma y términos previstos en esta ley y sus reglamentos." "ART. 8S.-Los patrones que cubrieren los capitales constitutivos determinados por el Instituto, en los casos .previstos por el articulo anterior, quedarán liberados, en los términos de esta ley, del cumplimiento de las obligaciones que sobre riesgos de trabajo establece la Ley Federal del Trabajo, así como de la de enterar las cuotas que prescribe la presente ley, por el lapso anterior al siniestro, con respecto al trabajador accidentado y al ramo del seguro de Riesgos de Trabajo." A diferencia de la ley anterior, que no fijaba los elementos con los que se integran los capitales constitutivos, la nueva ley lo hace en la siguiente forma: HART. 86.-Los capitales constitutivos se integran con el importe de alguna o algunas de las siguientes prestaciones: l.-Asistencia médica; II.-Hospitalización; lIJ.-Medicamentos y material de curación; !V.-Servicios auxiliares de diagnóstico y tratamiento; V.-Intervenciones quirúrgicas; VL-Aparatos de prótesis y ortopedia; VII.-Gastós de traslado del trabajador accidentado y pago de viáticos en su caso; VIII.-Subsidios pagados; IX.-En su caso, gastos de funeral; X.-Indemnizaciones globales en sustituci6n de la pensi6n, en los términos de la última parte de la fracci6n III del Art. 65 de esta ley; XL-Valor actual de la pensi6n, que es la cantidad calculada a la fecha del siniestro y que, invertida a una tasa anual de interés compuesto del ~%, sea suficiente, la cantidad pagada y sus intereses, para Que el beneficiario disfrute el. la pensi6n durante el tiempo 3' que tenga derecho a ella, en la cuan tia y condiciones aplicables que determina esta ley, tomando en cuenta las probabilidades de reactividad, de muerte y de reingreso al trabajo, así como la edad y sexo del pensionado:" 8.2.3 Carácter fiscal de las cuotas y de los créditos por capitales constitutivos

Originalmente, el Art. 135 de la Ley del Seguro Social de 1942 dispuso que el título donde conste la obligaci6n de pagar las aportaciones tenía el carácter de título ejecutivo, lo que hacia que el IMSS tuviera que demandar ante los tribunales a los patrones que no pagaban sus cuotas oportunamente. Pero muy pronto, el mismo año de 1942, se reform6 la LSS para el efecto de establecer que "la obligaci6n de pagar las aportaciones tendrá el carácter de fiscal" y el 3-IIc1949 se reform6 nuevamente para establecer que no sólo los aportes, sino también los intereses moratorias y los capitales constitutivos tendrían el carácter de créditos fiscales y que el procedimiento administrativo de ejecuci6n de las liquidaciones que no hubieren sido cubiertas directamente al Instituto se realizará por conducto de las Oficinas Federales de Hacienda que correspondan, con sujeción a las ,normas del OFF.

362


La nueva LSS, en su Art, 267, adscribe el carácter de fiscal "al pago" de las cuotas, recargos y capitales constitutivos, con lo cual deja sin juzgar su verdaclero carácter en cuanto a créditos, ya que califica solamente el pago como de carácter fiscal. El articulo 271 autoriza el procedimiento administrativo de ejecución de las liquidaciones que no hubiesen sido cubiertas directamente al Instituto. Ello ha inspirado indudablemente, al Pleno de la SC]N y al Ier. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del 1er. Circuito para que sustente la siguiente tesis: "Seguro Social, Cuotas del.-No tienen el carácter de créditos fiscales. La circunstancia de que el Art. 135 de la Ley del Seguro Social prevenga que el capital constitutivo, entre otras cuotas que deben pagarse al Instituto, tienen el carácter de fiscal, no significa. porque no se expresa así en .el régimen fiscal mexicano, que sea un impuesto, derecho, producto o aprovechamiento, y la indicaci6n de que el deber de pagar los aportes, los intereses moratorios y 109 capitales tengan el carácter de fiscal, s610 quiere decir que se asimila a este tipo de crédito, para los efectos del cobro únicamente, y no para darles'en esencia naturaleza fiscal en los términos del Art. 31, fracci6n IV, _de la Constituci6n Federal, y Arts. 2, 3, 4 Y 5 del Código Fiscal de la Federación." Q9

8.2.4 N aiuraleza jUTidica de las cuotas y los capitales constitutivos 8.2.4.1. Tesis de que las cuotas son impuestos

Flores Zavala escribió que la obligación de pago de las cuotas del Seguro Social "es un verdadero impuesto porque fue establecido por el Estado unilateralmente y con carácter obligatorio para todos los que se encuentren dentro de las hipótesis previstas por la ley. Es cierto que el rendimiento de este gravamen se va a destinar al fin especial del Seguro Social y que la regla general es que los impuestos se destinen a cubrir los gastos generales del Estado, pero es posible, legal y técnicamente, que ciertos gravámenes se destinen a un fin especial. Esta tesis fue sostenida por la Primera Sala del Tribunal Fiscal, en el juicio núm. 4571-1945.70 En otro estudio, sostiene Flores Zavala "que no son derechos porque no existe el elemento de contraprestación'<" 8.2.5.

Tesis de que las cuotas son derechos

Durante varios años, a partir de 1945, las cuotas del Seguro Social figuraron en la Ley de Ingresos de la Federación en el capítulo de Derechos. En un artículo denominado "Las Cuotas del Seguro Social", de Jorge 1. Aguilar, publicado originalmente en 1953, cita una "reciente" ejecutoria del TFF en que se sostiene la naturaleza de derechos de las cuotas. El TFF sostuvo que "deben considerarse como derechos _.!~~~_aportaciones, en virtud de ser 69 Informe del Presidente a la SCJN, 1972, 4' parte, Ier. Tbal. Col. en Mal. Administrativa, del ler. Circuito, p. 64, DA.561.71, Hilaturas Salylazar, S. A. 6-111-72. Informe del Presidente de la SCJN, 1972, Revisiones 5976/, Anderson Clayton & Co., S. A.; 2679/70, Tritura~os y goncretos, S. A.; 3490/71, Sociedad Kyle de México, S. A.; 8112/68, Empresas Longona, S. A.; 4607155, Manufacturas Unidas, S. A.; 706/72 Perforaciones Especializadas, S. A. Además, en ponencia del Mtro. J. Ramón Palacios Vargas 2129/73 Belron de México, S. A. 1 , 7_° FLORES ZAVALA, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n. 37. '71 FLORES Z~VALA, Ernesto, Los Derechos, en RTFF, n. 223-225, p. 372.

LAS EXACCIONES pARAFISCALES

363

pagos que se hacen en razón de los servicios que el Instituto presta y debe prestar. contraprestaciones por dichos servicios, pues, en efecto, el Art. 1Q de la Le; del Seguro como un servicio público .nacional, y a través de sus varias disposiciones, se comprende con toda claridad que las aportaciones se pagan a dicho Instituto para que él, por su parte, otorgue los beneficios contenidos en la propia ley. Además, esa naturaleza de las aportaciones al Seguro Social se hace más palpable por las disposiciones de la Ley de Ingresos de la Federación, en donde dichas aportaciones figuran con el carácter de derechos"." No consideramos que las cuotas del Seguro Social tengan el carácter de derechos, ni a la luz del anterior ni del vigente CFF, en virtud- de que los servicios que presta el IMSS no los presta la administración activa del Estado, ni tienen tampoco el carácter de servicios administrativos, es decir, de servicios .prestados por el Estado en su carácter de autoridad, en sus funciones propias de Derecho Público. Aguilar tampoco considera que se trata de derechos, en razón de que las cuotas se exigen en forma obligatoria, y según él en los derechos lila obligación solamente nace cuando el particular manifiesta su voluntad de obligarse a realizar la contraprestación mediante la solicitud espontánea de que se le preste el servicio", lo que hace que los derechos se causen únicamente en relación con servicios voluntarios (circunstancia con la que no estamos de acuerdo). 8.2.5.1. Tesis de que las cuotas son contribuciones especiales Jorge J. Aguijar encuentra que debe buscarse en otra institución, que no sea impuesto ni derecho, la naturaleza de las cuotas del Seguro Social y después de examinar diferentes doctrinas sobre las contribuciones especiales concluye que es precisamente dentro de esta categoría de tributos donde deben ubicarse 1M cuotas del Seguro Social.7_5 Afirma que "en efecto, las contribuciones especiales reúnen el requisito de ser unilateralmente fijadas por el Estado en forma obligatoria, de tal suerte que su pago no depende de la voluntad de los particulares sujetos a ella; que además presentan la característica de que su importe tiene por objeto cubrir los gastos que el Estado o la corporación realiza para la pres.tación de un servicio de carácter directamente en beneficio particular, el cual se presta conforme a la reglamentación que le es propia y aun cuando el particular no haya solicitado espontáneamente que le sea prestado". Aguirre Pangburn refuta la tesis de que las cuotas son impuestos, "en virtud de que el hecho tributable se integra con especial referencia a una actividad de Estado, a saber, la seguridad social", y tampoco las conceptúa derechos, porque no las considera como "verdaderas contraprestaciones, ya que no existe un contrato de cambio en la base de formación del tributo, sino que éste se funda en la potestad tributaria del Estado. Por otra parte, tampoco se subsume" en el contenido que hemos asignado al hecho taxativo".74 AoUILAR, Jorge L, Las Cuotas del Se~uro Social, !UF, n. 32, p. 70. !' AGUlLAR, Jorge l., Las Cuotas del Seguro Social, RIF, n. 32, pp. 77-SO. ~ AGUIRRE PANGBURN, Rubén Octavio, Los Tributos Especiales en la Doctrina y en

·71

la

Legislac~ón

Mexicana, Tesis, México, 1966, pp. 242-248.

364


Partiendo de que la seguridad social constituye una función pública adrninistrativa, estima que al no poderse sufragar el gasto mediante impuestos, quienes obtienen un beneficio específico de la funci6n pública necesitan pagar un tributo especial al Estado con objeto de compensar a la colectividad en proporci6n a la especialidad del beneficio y al gasto público. Es evidente en lo que se refiere a los trabajadores que ellos reciben un beneficio especial y en cuanto a los patrones "sustituyen la responsabilidad laboral que deviene de posibles riesgos profesionales, con el pago del tributo bajo estudio, pero por otra parte, obtienen un beneficio especial al lograr cierto equilibrio en las relaciones obreropatronales e!1 lo que respecta al renglón de servicios especiales".75 Estos tributos de seguridad social para algunos forman parte de los tributos o contribuciones especiales. Moreno Padilla, analizando los capitales constitutivos, aunque su razona-_ miento es igualmente válido para las cuotas, escribe que "participan en parte de las características que señala el Art. 29 del Código Fiscal a los impuestos, especialmente porque son prestaciones en dinero fijadas en la ley; pero asimismo comparte, de los elementos de los derechos, el de que la cantidad que se exije es para el otorgamiento de un servicio. Por. no quedar bien comprendido en ninguno de los dos tipos de ingresos señalados, es menester referimos a otro tipo de ingresos que aunque no están definidos en el Código Fiscal, son más acordes con su naturaleza". Después de revisar la doctrina de Giuliani Fonrouge sobre las contribuciones especiales y el Modelo CTAL, que especialmente consagra la contribución especial de seguridad social, concluye que "creemos que la contribución de seguridad social es la que más se asemeja a la naturaleza jurídica de las cuotas obrero-patronales y consecuentemente a los capitales constitutivos; sin embargo, considerarnos que deben adquirir autonomía los ingresos de seguridad social, porque no sólo en el extranjero, sino también en nuestro país, hay marcada tendencia a que los ingresos para la seguridad social se destinen al beneficio de un mayor número de personas, y a que su sostenimiento repercuta sobre las clases más favorecidas... Por tanto, concluimos que los destinados a la seguridad social deben ser autónomos y no asimilarse a ninguna otra clase de tributos". 76 En 1970, la Suprema Corte pareci6 inclinarse por la tesis de que las cuotas del Seguro Social son contribuciones especiales. En efecto, sostuvo que "las cuotas obreropatronales son créditos fiscales, verdaderos tributos o contribuciones en sentido genérico, en la terminología constitucional, que los patrones y obreros pagan obligatoriamente al Estado, al beneficiarse de una manera especial por la implantación del servicio público administrativo de la seguridad social, servicio que a la vez reporta beneficio colectivo. Estos tributos tienen su funcionamiento jurídico, además de la sujecUJn a la potestad de imperio del Estado para imponer las contribuciones necesarias para hacer frente a los gastos públicos, en lo dispuesto por el Art. t23, fracci6n XXIX, de la Constituci6n Política, pues el Seguro Social constituye un servicio público nacional, establecido con carácter obligatorio, en este orden de ideas, mientras el trabajador no haya sido dado de baja por un patr6n, el Instituto Mexicano del Seguro Social está obligado a dar todas las prestaciones que señalan la ley y sus reglamentos, y 7!l

AoUIRRE PANGBURN.

76

MORENO PADILLA,

oo.

&1' ..

Javier, op.

DP.

248

tit.~ pp.

M25U.

26·27.

PARAFISCALES EN EUROPA

365

el trabajador tiene derecho a "dichas prestaciones, siempre que se del) los presupuestos que el ordenamiento señala para que nazca el derecho al beneficio especial"." (Las cursivas son nuestras.] El Modelo de Código Tributario para la América Latina define la contribución de seguridad social, siendo una subespecie o clase de la contribución especial, como "la prestación a cargo de patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión" (Art. 17, inciso final). La exposición de motivos del referido CTAL expresa que "las contribuciones de seguridad social reúnen indudablemente los caracteres propios de los tributos, pero presentan particularidades que las. diferencian de los impuestos. A juicio de la Oomisién, desde el punto de vista conceptual, debe incluirse dentro de la categoría de contribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad te6rica de constituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos".

Valdés Costa escribe que "se ha sostenido también en la doctrina de derecho social, cuando son organismos estatales, tienen la indudable naturaleza de contribuciones de seguridad social, tratándose de las prestaciones de los trabajadores, pero que también las tienen las de los patrones, no siendo impuestos, porque les producen un beneficio, aunque no tengan la misma nitidez, el cual "no tiene que manifestarse directamente por la recepción de una suma de dinero u otro tipo de enriquecimiento, sino que, como ya se hizo notar, él puede consistir en la previsión y eliminación de un riesgo o daño"." Esta tesis fue adoptada recientemente por el CFF 1981 (Ar!. 2', II) el cual establece que las "aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionadas por el mismo Estado". Por otra parte, el mismo precepto dispone que "cuando sean organismos descentralizados quienes proporcionen la seguridad social a que se refiere la fracción II de este artículo las contribuciones correspondientes tendrán la naturaleza de aportaciones de seguridad social". Por último, !lay que advertir que la calificación de contribuciones o de tributos, que a las aportaciones de seguridad social otorga el Art. 2' del CFF de 1981 entra en conflicto con las tesis que con carácter de jurisprudencia ha establecido, como veremos más adelante la SCJN según las cuales las cuotas de seguridad social y los capitales constitutivos no tienen fundamento constitucional tributario. 8.2.5.2. Tesis de que las cuotas de seguridad social son contribuciones de carácter gremial que constituyen un salario socializado o solidarizado

Valdés Costa escribe que "se ha sostenido también en la doctrina de derecho laboral que esta obligación patronal, diferente del impuesto, sería a su 71 Informe del Presidente de la SC]N, 1970. Presidencia, p. 3M, AR 4547/67 Carlos Delgado Andrade, U. de 17 votos. Ponente: Mtro. Carlos del Río Rodríguez. ' 78 VALDÉS COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, tomo l-Vlll-16, n. 396.

366

LOS TRIBUTOS O CONTR[8UCIONES

vez diferente de la contribución especial y tendría la naturaleza jurídica de un complemento del salario o salario socializado".79, Quienes han sostenido esa tesis

son el uruguayo R. Buchner, tributarista, y el también uruguayo, laboralista, R. N. Caggiani, quien escribió un libro sobre "Las Asignaciones Familiares", que son prestaciones de seguridad social en Uruguay. El mismo Valdés Costa cita una sentencia del Tribunal de Apelaciones de Montevideo, en un caso en que tornaron en cuenta las opiniones de Caggiani

en el sentido de que las cuotas de seguridad social en Uruguay no son de naturaleza tributaria. Dijo el Tribunal, en lenguaje que nos recuerda el usado por nuestra SCJN en tesis que posteriormente citaremos, que los aportes patro-nales a la Caja de Asignaciones Familiares rtno ..son impuestos porque no son exacciones impuestas por el poder público al contribuyente destinadas a cubrir las cargas públicas, sino que responden a un servicio de seguridad social y son

contribuciones de derecho público, pero de origen gremial o profesional, con destino a organismos no estatales".

El anterior es un enfoque de Derecho Laboral, fundamentalmente, por 10 que si estas contribuciones no son tributarias, o fiscales, la tesis desemboca, con un enfoque de Derecho Financiero, en que son contribuciones "parafiscales". Esto es, no existe una exclusión entre esta tesis y la que sostiene su naturaleza parafiscal. 8.2.5.~.

Tesis de que las cuotas y los créditos por capitales constitutiuos son parafiscalidades

Ya vimos anteriormente que de acuerdo con la nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación de la üEA las cuotas de seguridad social tienen el carácter de ingresos públicos "paratributarios" . Por otra parte, en la doctrina y en la jurisprudencia uruguaya se ha rechazado el carácter de tributos a las cuotas de los patrones para la seguridad social, lo que pone indudablemente a dichas contribuciones de derecho público en la categoría de "parafiscales" o "paratributarias", En España, también vimos que las cuotas de seguridad social pertenecen a la categoría de "exacciones parafiscales", aunque éstas pueden representar ingresos tributarios y no tributarios. En México, en 1972, la Suprema Corte definió jurisprudencia tanto en lo que se refiere a las cuotas como a los créditos por capitales constitutivos. Las respectivas tesis, según el Informe -rendido por el Presidente de la SCJN relativo a 1972, son como sigue: "SEGURO SOCIAL, LEY DEL.-EI Legislador Ordinario, en el Art. 135 de la Ley del Seguro Social dio el carácter-de aportaciones fiscales a las cuotas que deben cubrir los patrones como parte de los recursos destinados al sostenimiento del Seguro Social, considerando a las cuotas como contribuciones de derecho público de origen gremial que el profesional a cargo del patrón, que desde el punto de vista jurídico, económico y de clase social, puede estimarse como un complemento de una prestación del patrón en bien del trabajador constituyendo un salario solidarizado o socializado que halla su fundamento en la prestación del trabajo y su apoyo legal en lo dispuesto por el Art. 123 de la Carta Magna y su ley reglamentaria. De tal manera que las cuotas exigidas a los patrones para el._ pago del servicie público del Seguro Social 7':j VALDÉs COSTA,

Ramón, op. cit., VIII/16, p. 397.

LAS CUOTAS DE SEGURIDAD SOCIAL

367

quedan comprendidas dentro de los tributos que impone el Estado a los particulares con fines parafiscales, con carácter obligatorio para un fin concreto en beneficio de una persona jurldica distinta del Estado encargada de la prestaci6n de un servicio público." 80 (Las cursivas son nuestras.')

Más clara en su redacción es la tesis sobre la naturaleza de los capitales constitutivos que dice: "SEGURO SOCIAL, LEY DEL.-Los capitales constitutivos contenidos en el Art. 48 de la ley referida, no tienen su origen en\ la fracción VII del Arl. 73, Consti~ tucíonal, sino que su fundamento se encuentra en el Art. 123, fracciones XIV y XXIX de la propia Constituci6n, la primera se relaciona con deberes a cargo del patr6n para indemnizar a sus trabajadores por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales y la segunda a la obligaci6n del Estado de establecer el régimen de seguridad social. En consecuencia, el pago de los capitales constitutivos no tien6 ninguna relación con el Art. 31, [raoción IV, de la Constitución Federal, que consigna la obligación de los mexicanos de contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y, por ello, no rigen para los cuados capitales los principios en él contenidos .de proporcional¡¿ad 'Y equidad, los cuales sen exclusivos de las prestaciones iiscales, en cuyo concepto no se incluyen los capitales constitutivos. En efecto, las cuotas que se recaudan en concepto de los capitales no son para que el Estado cubra los gastos públicos, sino que direclamente pertenecen a" los trabajadores y sus beneficiarios."loa (Las cursivas y mayúsculas son nuestrasf) 81 .

8.2.6. Conclusión. La definición que contiene el art. 2~ fracción JI del. CFF revistiendo a las cuotas y a los capitales constitutivos del Seguro Social, del carácter de especies de contribuciones, los sujeta al régimen general de ·las contribuciones o tributos aun cuando en algunos de sus aspectos tenga ese régimen general que recibir ciertas adaptaciones; por ejemplo, los requisitos de proporcionalidad y de equidad no tienen los mismos significados cuando se aplican a los impuestos que cuando se aplican a las aportaciones de seguridad social; en cambio, los requisitos de fundamentación y motivación operan igualmente. Podemos concluir que las cuotas y los capitales constitutivos del IMSS y en general las aportaciones para la seguridad social constituyen una especie del género contribución.

8.3. Los aportes al Fondo Nacional de la Vivienda 8.3.1. La

Constituc~n

General de la_República

El articulo 123, apartado A), fracción XII dispone que toda empresa agrícola, industrial, minera o de cualquiera otra clase de trabajo está obligada, según lo

determinen las leyes reglamentarias, a proporcionar a los trabajadores habitaciones cómodas e higiénicas. Esta obligación se cumple mediante las aportaciones que las empresas hagan a un fondo nacional de la vivienda a fin de constituir depósitos en favor de sus trabajadores y establece un sistema de financiamiento 80 Informe ~,:,rias citadas en

del Presidente de la SC]N, 1972, Presidencia, p. 263. Véanse ejecunota 97.

•, Informe del Presidente de la SCJN, 1972, Presidencia, pp. 264-265. Véanse ejecutorias citadas en nota 97.

368


que permite otorgar a estos créditos baratos y suficientes para que adquieran en

propiedad tales habitaciones.

8.3.2 La Ley Federal del Trabajo La Ley Federal del Trabajo fue refonnada para ser congruente con la reforma de la mencionada fracción del Art. 123 de la Constitución. Establece que: "Art. 136. Toda empresa agrícola., industrial, minera o de cualquier otra clase de trabajo está obligada a proporcionar a los trabajadores habitaciones cómodas e higiénicas. Para dar cumplimiento a esta obligación las

empresas deberán aportar al Fondo Nacional de la Vivienda el cinco por ciento sobre los salarios ordinarios de los trabajadores a su servicio."

Además, en el Art. IH se establece: "Las aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda son gastos de previsión social de las empresas y se aplicarán en su totalidad a constituir depósitos en favor de los trabajadores que se sujetarán

a las bases siguientes: 1. Cuando un trabajador reciba financiamiento del Fondo Nacional de la Vivienda, el 4{)% del importe de los depósitos que en su favor se hayan acumulado hasta esa fecha se aplicará de inmediato como pago inicial del crédito concedido.. H. Durante la vigencia del crédito se continuará aplicando el 4{)% de la aportación patronal al pago de los abonos subsecuentes que deba hacer el trabajador. III. Una vez liquidado el crédito otorgado a un trabajador se continuará aplicando el total de las aportaciones. empresariales para integrar un nuevo depósito a su favor. IV. El trabajador tendrá derecho a que se le haga entrega periódica de los saldos de los depósitos que se hubieren hecho a su favor con lO años de anterioridad. V. Cuando el trabajador deje de estar sujeto a una relación de trabajo y en caso de incapacidad total o permanente o de muerte, se entregará el total de los depósitos constituidos al trabajador o a sus beneficiarios en los términos de la ley a que se refiere el artículo ·139. VI. En el caso de que los trabajadores hubieren recibido crédito hipotecario, la devolución de los depósitos se hará con deducción de las cantidades que se hubieren aplicado al pago del crédito hipotecario en los términos de las fracciones 1 y 11 del mismo artículo,"

"ART. 150.-Cuando las empresas proporcionen a sus trabajadores casas en comodato o arrendamiento no están exentas de contribuir al Fondo Nacional de la Vivienda en los términos del Art, 136. Tampoco estarán exentas de esta aportación respecto de aquellos trabajadores que hayan sido favorecidos por créditos del Fondo." 8.3.3. La Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores El Congreso de la Unión expidió la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, la cual contiene algunas normas que

LAS CUOTAS DE SEGURIDAD SOCIAL

369

tienen relevancia en cuanto a la naturaleza jurídica de los aportes que realizan

obligatoriamente los patrones. El INFONAVIT es un organismo de servicio social con personalidad jurídica y patrimonio propio (Art. 2.), el que tiene e! carácter de organismo fiscal autónomo facultado para determinar, en caso de incumplimiento, el importe de las obligaciones patronales y las bases para· su liquidación y para su cobro [Art, 30). El patrimonio del Instituto se integra, entre otros recursos, con las aportaciones que deben hacer los patrones y con los rendimientos que provengan de la inversión de estos recursos (Art. S., fracción I). Los patrones tienen la obligación de efectuar las aportaciones al INFONAVIT en los términos de la Ley Federal de Trabajo y de la propia Ley de! Instituto y sus reglamentos (Art. 29, fracción JI). . Las obligaciones de efectuar las aportaciones y de enterar los descuentos, así como su cobro, tienen el carácter de fiscales, y' su cobro y ejecución están a cargo, cuando no sean cubiertos voluntariamente, con sujeción a las normas del Código Fiscal de la Federación. El trabajador tiene derecho, en todo momento, a solicitar y obtener información directa del Instituto a través de su patrón al que preste sus servicios sobre el monto de los aportes a su favor, al terminarse la relación laboral, el patrón debe entrega,' al trabajador una constancia de la clase de su registro (Art. 34). . Las aportaciones que realiza el patrón constituyen depósitos de dinero sin causa de intereses a favor de los trabajadores (Art. 3S), Se hacen por conducto de las oficinas receptoras de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público o de las autorizadas por ésta. La SHCP debe entregar al INFONAVIT en un plazo no mayor de IS días el importe total de las recaudaciones efectuadas (Art. 39). En los casos de jubilación o de incapacidad total o permanente se entregan al trabajador el total de los depósitos que tenga a su favor en e! Instituto (Art. 40). No pueden ser objeto de cesión o de embargo, excepto cuando se' trate de los créditos otorgado. por el Instituto a los trabajadores (Art, 67). Los derechos por los depósitos prescriben en cinco años (Art. 37), Las controversias entre los patrones y el Instituto, una vez agotado el recurso de inconformidad, el cual tiene carácter de optativo, se resuelven por el TFF (Art. S4). 8.3.4. El segurv social de los trabajadores del Estado

La Ley de 30-XIl-1960, constituyó como sucesor de la Dirección de Pensiones Civiles de Retiro, al Instituto de SeguridailJ y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE) con carácter de organismo público descentralizado, con personalidad jurídica y patrimonio propio. La ley se aplica a los trabajadores del servicio civil de la Federación, del Departamento del Distrito Federal y de los Territorios Federales; a los 'trabajadores de los organismos públicos que por ley o por acuerdo del Ejecutivo Federal son incorporados a su régimen; por los pensionistas de las entidades y organismos públicos a '1ue se refieren los párrafos anteriores; a los familiares

370


derechohabientes tanto de los trabajadores como de los pensionistas mencionados, y a las entidades y organismos públicos antes mencionados. También son miembros del ISSSTE los funcionarios y empleados del Poder Legislativo Federal y los pensionados de éste. Entre las prestaciones que otorga el rSSSTE, figuran las siguientes: seguro de enfermedades no profesionales y de maternidad; seguro de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales; seguro de vejez, seguro por causa de muerte; servicios de reeducación y readaptación de invalidez; créditos para la adquisición en propiedad de casas o terrenos para la construcción de las mismas, destinadas a la habitación familiar; arrendamiento de habitaciones económicas pertenecientes al ISSSTE; préstamos hipotecarios; préstamos a corto plazo, y jubilación. Los trabajadores deben aportar al ISSSTE una cuota obligatoria del 8 por ciento del sueldo básico de que disfruten y las entidades y organismos que los ocupen tienen la obligación de efectuar los descuentos de dichas cuotas y los paga· dores y encargados de cubrir sueldos son responsables de dichos descuentos. Las entidades y organismos públicos deben además cubrir al ISSSTE, como

aportaciones, ciertos porcentajes sobre los equivalentes al sueldo básico de los trabajadores. El método de cobro de las cuotas a cargo de los trabajadores es el de la retención que deben hacer las entidades pagadoras de los sueldos. Es natural que normalmente el sistema no falle. Pero la ley no prevé qué su cobro pueda realizarse a través del procedimiento de ejecuci6n en forma separada al ISR al producto del trabajo subordinado. Nos parece que estas prestaciones no tienen el carácter de impuestos, derechos, ni contribuciones especiales, por razones análogas a las que dimos en relación con las cuotas del Seguro Social. Son, por otra parte, obligaciones de derecho público establecidas unilateralmente por el Estado en favor de una instituci6n descentralizada del Estado, para fines de seguridad social. Tienen, a nuestro modo de ver, el carácter de contribuciones parafiscales.

8.3.5. La seguridad social a favor de los miembros de las Fuerzas Armadas La Ley de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas proporciona al~os beneficios de clara naturaleza de seguridad social, como son: haberes de retiro; compensaciones de retiro; pensiones; fondos de trabajo; fondos de ahorro; seguro de vida; pagos de defunción; servicio médico integral: promociones que eleven el nivel de vida de los militares y sus familiares; hogar del militar retirado: promoción y servicios que mejoren la condición o preparación física, cultural y ;écnica o que activen las formas de sociabilidad de los militares y sus familiares. Para el Fondo de ahorro y para el seguro de 'vida, prevé la ley que sólo los generales, jefes y oficiales efectúen aportaciones; para el personal de tropa el Estado cubre las aportaciones. Los generales, jefes y oficiales en servicio activo están obligados a aportar una cuota quincenal equivalente al 5% de sus haberes para el Fondo de Ahorro y cantidades quincenales, según su rango, para el seguro de vida.

NATURALEZA JURÍDICA DE LAS CUOTAS "i CAPITALES CONSTITUTIVOS

371

Estas obligaciones son de Derecho público, establecidas por la ley en forma unilateral, a favor del Banco Nacional del Ejército y la Armada, No vemos en esas aportaciones las características ni del impuesto, 'ni del derecho, ni de la contribución especial. Las cantidades entregadas para el Fondo de Ahorro no se diferencian de los depósitos de ahorro sino por su carácter obligatorio. Las cuotas para el seguro de vida no se distinguen tampoco de las primas de seguros privadas sino por su carácter obligatorio de Derecho Público. Tienen carácter de contraprestación, pero es de carácter económico. No son productos o precios, porque la fuente de la obligación está en la ley y no en la voluntad contractual. No son contribuciones especiales porque no implican la realización de una obra pública ni se trata de contribuciones por gasto. Son obligaciones de Derecho Público establecidas por la ley en forma unilateral, que en cuanto son irreductibles a las categorías tributarias, pasan a formar parte de las exacciones parafiscales. 9. EL

IMPUESTO

9.1 Principio de distribucion La exposición del criterio político que preside el principio de distribución de las cargas públicas en relación con el impuesto suele hacerse con posterioridad al estudio de la contribución especial, para quienes sostienen que la clasificación de Jos tributos es tripartita, esto es, que se compone de los derechos, las contribuciones especiales y los impuestos. El criterio que preside el uso del impuesto para procurar ingresos al Estado es el de la capacidad contributiva, en independencia de la prestación de un servicio o del logro de una ventaja económica. Explica Giannini que "hay servicios' que redundan en beneficio de toda colectividad, considerada como una masa unitaria e indistinta, de tal suerte que no es posible determinar cuál es la medida de la ventaja que cada asociado obtiene del cumplimiento del servicio; tal ocurre, por ejemplo, con el servicio de defensa en el interior y en el exterior". Ahora bien, como en esta hip6tesis "no es posible exigir a los ciudadanos que concurran' al gasto, que es en su totalidad indivisible, en proporción a la utilidad que cada uno de ellos obtiene mediante la satisfacción de la necesidad, se adopta, para el reparto de aquél entre todos los asociados, el criterio diverso de la capacidad contributiva, en cuya virtud cada ciudadano viene obligado a contribuir en proporción a su riqueza. Esta forma de contribución se llama 'impuesto'." 87 y Jarach, después de haber desarrollado la teoría de la distribución en torno al derecho y a la contribución especial, al llegar al impuesto, concluye diciendo que llegamos a otra serie de supuestos legales adoptados por el legislador con otro criterio, que la Ciencia de las Finanzas ha elaborado ampliamente con discusiones interminables, y, por lo tanto, aun no concluidas, pero que en conjunto se pueden considerar' resumidas en la teoría de que el Estado puede prescindir también del beneficio particular ocasionado indirectamente a determinados contribuyentes y repartir la carga pública de acuerdo con otro principio, que es el de la capacidad de pagar, de que cada uno pague lo que pueda"."

la

8~ GIANNINI, A. E., Instituciones, 83 JARACH, Dino, Curso Superior,

núm. 18.

pp. 182·183.

372


En México, Margáin M. ha sostenido que los servicios públicos generales indivisibles se sufragan con el rendimiento de los impuestos y que se está en presencia de un servicio de tal naturaleza cuando no puede precisarse qué persona se beneficia más que otras con la prestación de dicho servicio.t" Ataliba escribe que el medio jurídico por el cual el Estado va a buscar la parcela de riqueza privada de los contribuyentes y a integrarla en su patrimonio es el impuesto-y que todo Su mecanismo y principios informativos giran en torno de la finalidad apuntada: transferir efectivamente, a las arcas públicas, en forma objetiva, igualitaria, rápida y económica, aquella parcela- del patrimonio privado que la ley atribuye al Estado. El criterio informador del impuesto es la capacidad económica de los contribuyentes." 9.2 Definiciones del impuesto 9.2.1 Definiciones doctrinales

La obligación de dar o de hacer, coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por ésta en favor de un ente público, teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito, salvo que la sanción consista en la extensi6n a un tercero de una obligación tributaria. Antonio Berliri.86 La prestaci6n pecuniaria que el Estado u otro ente público tiene el derecho de exigir en virtud de su potestad de imperio originaria o derivada, en los casos, en la medida y en el modo establecido por la ley con el fin de conseguir una entrada. A. D. Giannini." . Es el tributo cuya hipótesis de incidencia es un hecho o acontecimiento cualquiera, no consistente en una actividad estatal. Geraldo Ataliba. 88 El tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. Héctor Villegas.8' 9.2.2. Definiciones legislativas

El CFF 1981 (Art. 29 ) expresa que "impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas a las señaladas en las fracciones I1, III y IV de este artículo (que son las aportaciones de seguridad social y los derechos). La definici6n tiene carácter de residual, en tanto comprende todas las especies de contribuciones que no son derechos ni aportaciones de seguridad social ni contribución de mejoras. El CFF 1967 (Art. 29 ) decía que "son' impuestos las prestaciones en dinero o en especie, que la ley fija con carácter general y obligatorio a cargo de S4 MARGÁIN M., E., Introducción, p. 54. Geraldo, Hípotese, n. 68.2. Antonio, Corso di Diriuo Tributario, p. 46. ~?_ GIANNINI, A. D" Instituciones. n. !~ ATALlBA, Geraldo, Hipotese, n. 52.15. 89 VILLEOAS, Héctcr, Curso de Finanzas, Cap. IV, n. 2. 8!0 ATALmAJ

86

BERLlRI J

NATURALEZA JURÍDICA DE LAS CUOTA~ y CAPITALES CONSTITUTIVOS

373

personas físicas o morales para cubrir los gastos públicos". Esta definición es cri, ticable porque es tan amplia, que se aplica al tributo, que es el género próximo del impuesto y no señala la diferencia específica. Giuliani Fonrouge afirma que "la consideramos excelente, en sus lineas esenciales":90 Fue adoptada por las legislaciones de los Estados de la Repú, blica que se han ocupado de definir el impuesto. Valdés Costa escribe que la definición de nuestro CFF tiene el mismo defecto de la del Ordenamiento Fiscal Alemán en cuanto a la mención de notas comunes a todos los tributos, defecto al que se agrega el muy censurable de la ausencia de las notas características de los impuestos, especialmente el de las prestaciones.P!

Otras definiciones legislativas del impuesto, que pueden ser de interés, son las siguientes: La del Ordenamiento Fiscal Alemán: "Los impuestos son prestaciones en dinero, instantáneas o periódicas, que no representan la retribución de un servicio especial prestado por una entidad pública, y son exigidos para procurar ingresos, a todos aquellos a cuyo respecto se verifique el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el deber de prestación." Ésta fue antecedente de la del Código Fiscal 1938. El Código Fiscal deIa Provincia de Buenos Aires, cuyo proyecto fue redactado por Dino Jarach, ofrece la siguiente: "Son impuestos las prestaciones pecuniarias que, por disposición del presente Código, o de leyes- especiales, están obligados a pagar a la provincia las personas que. realicen actos u opera· ciones (o se encuentren en situaciones que la ley considera como hechos imponibles) ." La Ley General Tributaria de España, expedida en 1963, dice: "Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, COmO consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta." (Art. 26.) En el Modelo de CTAL se define como ":el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente." En la exposición de motivos se expresa que: "La Comisión ha creído conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Esta podrá o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculación es una cuestión de hecho, desprovista de toda significación jurídica en lo que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contri· buyente de pagar el impuesto." El Código Tributario de Uruguay (Art. 11) lo define: "Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente." 90 GIULIANI FONROUOE,

C. "M., op. cit., núm. 259.

91 VALDÉS COSTA, R., op. cit., 1, VII?

374


9.3 Caracteres 9.3.1 Es una prestación tributaria ex-lege El impuesto es una prestación tributaria, con todas las características expuestas en tomo a los tributos. Pero además, y también como el resto de las obligaciones tributarias es ex-Iege, en cuanto tiene Su origen en la conjunci6n de un hecho real y de una hipótesis normativa o presupuesto que lo prevé y define. Esta hipótesis debe estar contenida en una norma jurídica formal y materialmente legislativa, que comprenda todos los elementos del impuesto. La SCJN ha expuesto el principio de legalidad tributaria al sostener que: "para que la tributación Con la que los habitantes de la República deben contribuir a Jos gastos públicos, así de la Federación, como del Estado o de los Municipios, sea proporcional y equitativa como lo previene el estatuto constitucional invocado, es preciso no sólo que la ley establezca el impuesto, sino que también fije su cuantía o proporcionalidad, la cuota o forma)' términos de computarlo)' pagarlo,' de otro modo sería la autoridad fiscal y no la ley, como lo quiere la Constituci6n Federal, la que fijaría la proporcionalidad del impuesto, con lo cual la tributación tendría un carácter arbítrariov.st

9.3.2 De ~ar en dinero o en especie de carácter definitivo Nos remitimos al parágrafo 4.b de este capitulo para explicar que el contenido de la prestación impositiva puede ser una cantidad de dinero, las más de las veces, o excepcionalmente en especie. Recordamos que el impuesto a la producción de oro, ahora "derecho" conforme a la Ley Federal de Derechos, (Art 267), se pagaba y se sigue pagando precisamente entregando oro. Además, la prestación tributaria debe tener carácter de definitiva, es decir, no reclamar una devolución o restitución en ningún tiempo ulterior. En ello se distingue el impuesto de los llamados "préstamos forzosos", antigua forma de tributación ya superada. Berliri, que tantas posiciones originales asume en doctrina tributaria, afirma que la prestación del contribuyente puede consistir no sólo en un dar sino también en un hacer, en el caso del impuesto del timbre, y que por tanto el objeto de la obligación impositiva puede consistir no sólo en una suma de dinero o en bienes en especie,sino en un valor timbrado. 93 9.3.3 El presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al sujeto pasivo Nuestro CFF al definir el tributo omite cualquier referencia al presupuesto de hecho del impuesto, lo que ha ganado la justa crítica de que en realidad da una definición de tributo y no de impuesto. El Código Uruguayo, siguiendo de cerca el Modelo CTAL, define el impuesto como el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Esta independencia constituye el elemento propio del impuesto, que sirve para distinguirlo de los demás tributos y "constituye el núcleo principal de las definiciones más importantes que se conocen en la doctrina". 94

9; SJF, V Época, tomo LXXXI, p. 6374, Toca 7784/939, Manuel Menchaca y coags. 9~ BERLIRI,

94

Antonio, op. cit., núm. 56. Ramón, Cursa de Derecha Tributario, VI/5.

-VALDÉS COSTA,

NATURALEZA JURÍDICA DE LAS CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL

375

El mismo Valdés Costa, en el comentario al Art. 21 del Código Tributario Uruguayo expone que la definición "responde casi exclusivamente a los elementos comunes. De ahí que buena parte de la doctrina haya optado por una definición negativa o residual del instituto, diciendo que impuesto es el tributo que no tiene ninguna característica especial, o también que es el tributo que no reúne las características de las tasas y las contribuciones. La Comisión ha creldc conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Ésta podrá o no vincularse al contribuyente, pero esa vinculación es una cuestión de hecho, desprovista de toda significación en lo que respecta a la existencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el impuesto" .95 En Brasil, Ataliba expone que "la consistencia de la hip6tesis de incidencia es que permite clasificar los tributos en vinculados y no vinculados a una actividad estatal. Si la hip6tesis de incidencia consiste en una actuación estatal, el tributo será un derecho (tasa) o una contribución (tributo vinculado); si consiste en otro hecho cualquiera, será no vinculado (o impuesto)". (Las cursivas son nuestras.) En otra parte, el tributarista brasileño insiste: "El criterio seguro para reconocer el impuesto es el criterio de exclusión: si, frente a una exacción, el intérprete verifica que no se trata de tributo vinculado entonces puede afirmar su carácter de impuesto. Todo tributo no vinculado es impuesto."96 El hecho imponible en materia del impuesto puede asumir variadlsimos caracteres, porque el legislador al crear el presupuesto de hecho del impuesto, goza de amplísima libertad, generalmente, para ello. Sin embargo, todas las situaciones que el legislador puede erigir como hechos imponibles representan, generalmente, desde un punto de vista financiero, una presunción de capacidad contributiva. "El criterio informador del impuesto es la capacidad económica de los contribuyentes", escribe Ataliba.P? Berliri afirma que "cualquier situación puede ser considerada por el legislador como idónea para legitimar la aplicación de un impuesto, y por tanto, cualquier hecho puede considerarse corno apto para generar una obligación tributaria, por lo que el presupuesto objetivo del tributo (es decir, del impuesto) no puede, al igual que el delito, definirse con arreglo a elementos intrinsecos y apriorísticos, sino únicamente con arreglo a las consecuencias que derivan del mismo, y por tanto, debe definirse como aquel hecho jurídico de cuya realización nace la obligación tributaria".'" Igual posición formalista es adoptada por Blumenstein y por Otto Mayer. El mismo Giannini sostiene que cualquier hecho de por si es idóneo para constituir el presupuesto del impuesto. Contra esa posición se levanta Jarach, quien explica que "en el mundo concreto en que vivimos ningún Estado crea impuestos cuyo presupuesto de hecho no consiste, por ejemplo, en ser inteligente o en ser estúpido, o en ser rubios o morenos, tener la nariz griega o aguileña, las piernas derechas o torcidas. No decimos que el Estado deba o no cobrar impuestos según estos criterios 95 VALOÉS COSTA, Ram6n, et al., C6digo Tributario 96 ATALlBA, Geraldo, La Hípotese, n. 52.16. 97 ATALIBA, Geraldo, op. cit., n. 54.3. 98 BERLIRI, Antonio, op. cít., núm. 54.

de la R. D. del Uruguay, p. 169.

376


caprichosos; sólo decimos que ningún Estado, porque resulta del derecho positivo, obra de tal manera, decimos que dan un criterio según el cual los legisla-

dores eligen los hechos imponibles, y que los impuestos no se cobran según el capricho de legisladores provistos de fantasía. Todas las situaciones y todos los hechos a los cuales está vinculado el nacimiento de una obligación impositiva tiene como características la de representar un estado o un movimiento de riqueza; esto se comprueba con el análisis inductivo del derecho positivo y corres-

ponde al criterio financiero que es propio del impuesto: el Estado exige una suma de dinero en situaciones que indican una capacidad contributiva. Es cierto

que el Estado por su poder de imperio podría exigir impuestos en base a cualquiera presupuesto de hecho. por caprichoso que fuera. Pero el Estado afortunadamente no lo hace así".99 'Sin embargo, podemos observar que en todos los tributos, y en sólo en el impuesto, se· presenta la nota de capacidad contributiva ~n forma subyacente. También el servicio prestado por el Estado, que es el presupuesto del derecho, es sintomático las más de las veces de capacidad contributiva, y en el caso de la contribución especial, sea del tipo de mejora o de gasto, hay hecho sintomáticos de capacidad contributiva. En el impuesto, sin embargo, la capacidad contributiva no es determinada sino por exclusión; el presupuesto es indicativo de una capacidad contributiva que no puede configurarse COn los elementos distintivos, característicos, estereotipados, del derecho y de la contribución especial. 9.3.4 El impuesto está a cargo de personas ¡Isicas o morales

La definición de ímpuestes que proporciona nuestro CFF (Art. 2'), indica que está a cargo de personas físicas o morales. En épocas anteriores, se reconoci6 que también podía estar a cargo de "unidades económicas", esto es, de sujetos que no eran personas físicas o morales.

9.3.5, Su destina es cubrir -los gastos públicos Esta es una exigencia común a todos los tributos, según la fracci6n IV del Art, 31 Constitucional. Sin embargo, y aunque redundante, la aplaudimos, pues deja bien claro y sin discusiones ese destino. El acreedor de las prestaciones tributarias está generalmente representado por la Administración activa del Estado, sea Federación, como Estados y Municipios en los impuestos estatales y municipales. El problema de la no afectación de impuestos a fines especiales ya fue discutido en el capitulo II de esta Parte Tercera, al que nos remitimos. Además, debemos decir que estimamos dentro de los requisitos constitucionales de la afectación de impuestos a favor de organismos públicos descentralizados o empresas públicas, toda vez que la exigencia constitucional es que destino sea los gastos públicos, siempre que dichos organismos y empresas realicen actividades o servicios públicos. La SC]N ha sostenido la siguiente tesis jurisprudencial núm. 541:

su

"Impuestos, destino de los, en relación con los obligados a pagarlos. De acuerdo con el Art. 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez consttiucional de un '99 JARACH,

Dina, El Hecho Imponible, pp. 71 y 72.

LAS CUOTAS DEL INFONAVIT

377

impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional¡ segundo, que sea equitativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno de esos requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a lo estatuido por la Constitución, ya que ésta no concedió una facultad omnímoda para establecer exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requisitos." 100

Por razones técnicas, los impuestos están destinados a sostener los servicios públicos generales, indivisibles, de aprovechamiento general, uti uniuersi. Pero lo anterior es solamente una conclusión de la ciencia de las finanzas públicas, de naturaleza metajuridica.

9.4. Conclusión El impuesto es una prestación en dinero o en especie de naturaleza tributaria, ex-lege, cuyo presupuesto es un hecho o una situación jurídica que no constituye una actividad del Estado referida al obligado y destinada a cubrir los gastos públicos. JO.

LAS EXACCIONES PARA FISCALES

10.1. Generalidades Después de la Primera Guerra Mundial empezaron a surgir en los países europeos y americanos una respetable cantidad de organismos públicos deseentralizados, a cuyo favor se establecieron por el Estado pagos que tenían el carácter de obligatorios, algunos de los cuales podían hacerse efectivos por el Estado en forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que el Estado usa para el cobro de los tributos. Sin embargo, el hecho de que el acreedar de dichas prestaciones no era el Estado, hizo entre otras razones, que no pueden quedar configuradas dentro de las categorías tradicionales y clásicas de los tres tributos que hemos analizado en los párrafos anteriores. La moderna doctrina financiera francesa, italiana, española y sudamericana, les ha dado el nombre de ~»arafiscalidadesn o de "tasas parafiscales", Comenta Valdés Costa 101 que "a nuestro juicio, la expresión 'paraíiscalidad' restringida a los organismos no estatales, como parece ser la opinión de Laferreire, y la solución de la Ordenanza francesa de 1959, es gramaticalmente correcta, ya que con ella se estaría denominando una actividad financiera lateral a la del Estado, lo que evidentemente responde a la realidad. Estamos frente a una actiuidalfi financiera que no es de Estado, pero tampoco es privada, ya que cumple fines generales, previstos frecuentemente en las Constituciones '(Art. 67) y está organizada libre y unilateralmente por el Estado. El término parafiscaJ, pues, traduce adecuadamente esta situación de lateralidad o paralelismo. No hay, pues, inconveniente en denominarlas 'contribuciones parajiscales' o mejor aún "paratributarias', Tendríamos, pues, contribuciones tributarias (o fiscales y contribuciones paratributarias (o parafiscales)".

10.2. Las paraiiscalidades en Francia Lucien Mehl describe las que llama "tasas parafiscales" como "exacciones obli100

Apéndice 1955 al SJF, tesis núm. 541. Ramón, Curso de Derecho Tributario, J, VIII/15, Montevideo,

101 VALDÉS CoSTA,

1970.

378


gatorias, operadas en favor de organismos públicos (que no son coJectividades territoriales) o de agrupaciones de interés general, a cargo de sus usuarios o de sus afiliados, por estos organismos o por la administración y que, no estando integrados dentro del presupuesto eeneral, son afectados al financiamiento de ciertos gastos de dichos organismos" .102 El mismo autor nos dice que las tasas parafiscales han tomado un muy grande . desarrollo en Francia, particularmente después de 1940 y que su extensión ha sido tal que el legislador ha tenido que intervenir reglamentando y limitando el número de tasas, cotizaciones e imposiciones adicionales percibidas en beneficio de organismos públicos, semipúblicos o de interés general, y particularmente, de agrupaciones profesionales. El 25 de julio de 1953 se expidió una ley sobre las parafiscalidades y el Consejo de Estado de Francia, en ausencia de una definición legal expresó lo siguiente: "Resulta de los trabajos preparatorios ·de la ley del 25 de julio de 1953 que el legislador, quien reconoció la extrema dificultad de dar una definición jurídica precisa de la paraíiscalidad, ha entendido, a reserva de la aplicación del artículo 29 de la precitada ley, considerar como tasas parafiscales las exacciones obligatorias que reciban una afectación determinada, instituidas por vía de autoridad, generalmente con un fin de orden económico, profesional o social, y que escapan, en Su totalidad o en parte, a las reglas de la legislación presupuestaria y fiscal, en lo que conciernen las condiciones de creación de ingreso, de la determinación de su establecimiento y de sus tasas, del procedimiento de recaudación o de control de su empleo. .. Resulta igualmente de los mismos trabajos preparatorios que las tasas de per ecuación o de rentas de compensación cuyo régimen está sometido a las disposiciones de la ley precitada del 25 de julio de 1953 son exacciones que presentan los caracteres antes recordados y cuyo objeto es suprimir o reducir, en los diferentes estados de la producción y de la distribución, los desvíos de precios entre productos y servicios." Mehl considera demasiado estrecha la noción de parafiscalidad establecida por la ley de 1953, no sólo desde el punto de vista económico y social, sino también desde el punto de vista jurídico, porque excluye las cuotas percibidas en materia social y particularmente los ingresos de los organismos de seguridad social, las cuales son, sin embargo, exacciones obligatorias, fuera del presupuesto, afectadas a favor de organismos autónomos: las cajas de seguridad social y de alocación particularmente. Desde el punto de vista de los afectados de la exacción, no existen diferencias fundamentales entre las cuotas de seguridad social y las tasas parafiscales, puesto que unas precios son redistribuidas bajo y otraa Pesan sobre las ganancias, las rentas y una u otra forma.

los

y

10.3. La parafiscalidad en España También en España, surgió el fenómeno de la parafiscalidad después de la 1 Guerra Mundial, pero con incremento especial y violento después de la 11. Oliart expresó que "la parafi.scalidad, tal como se ha desarrollado en España y en Francia se nos presenta como un fenómeno de desorden en el crecimiento del Estado, o más exactamente, de sus gastos" .103 En España surgieron unas en virtud de ley o usando viejas autorizaciones legales, pero también por decreto, orden ministerial o simples instrucciones de régimen interior, como una necesidad de que la administración pública fuera resolviendo sus problemas de crecimiento, pero realizándose fuera de la órbita fiscal y presupuestaria. Para Vicente Torres Lópea las tres características fundamentales, aunque quizá. no únicas de lo parafiscal, son: "19 Que la recaudación de los ingresos no figure en los Presupuestos Generales del Estado; 2'" Que los mismos estén afectados de modo concreto a un destino relacionado con el servicio público Que origina el tributo parafiscal, 102 MEHI, Lucien, Science el Techniaues Fiscales. P. 192. lO! -ÜL1ART, Alberto, "J"asas ,,-¡;;xa&cWnes Para/iscales, RDFYHP, o. 41, marzo, 1961, pp. 667 V ea.

LAS CUOTAS DEL ISSSTE y

DE LAS

FUERZAS ARMADAS

379

y 39 Que sean recaudados por organismos distintos. de los propiamente flscales.JJI(H El primer paso para controlar el desorden fue la Ley de 26-XII-1958, que constituye la ordenación jurídica de la parafiscalidad no legal. Sin embargo, es de tomane en cuenta que quedaron fuera de su ámbito la aplicación, por razones políticas y financieras, de las siguientes parafiscalidades: '''1 9 Las Haciendas Locales; 29 La. percepciones que los establecimientos públicos obtengan por la actividad mercantil que desarrollen en forma de empresa industrial o mercantil; 39 Los servicios públicos prestados en régimen de concesión administrativa; 4'1 Las cuotas y percepeiones de la Previsión Social, Seguros Sociales obligatorios, Montepíos laborales y Mutualidades de todas clases j 59 Las percepciones fijadas en arancel aprobado legalmente que se cobren directamente por el funcionario y constituyan su única retribución profesional; 6" Los recursos de la organización sindical, y 79 Las percepciones fijadas en los aranceles consulares." Estas parafiscalidades continúan fuera del régimen legal a que se ha venido sometiendo a estas prestaciones. En lo sucesivo) las tasas parafiscales tienen que ser creadas por ley votada en Cortes. En seguida, la Ley General Tributaria de 28-XII-1963, engloba a las tasas -sin distingos- y a las exacciones parafiscales en el concepto genérico de tributos, al disponer en el Art. 19 que "participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafisca!es cuando se exijan sin especia! consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo". La Ley de Presupuestos de 28-XII-1963 dispone incorporar al régimen presupuesta! a todas aquellas tasas y exacciones parafisca1es que no tengan destino específico y todas aquellas que estén destinadas a retribución complementaria de personal y gastos de materiaL En ll-V1-964 se expide la Ley de Reforma del Sistema Tributario, en que se establece que las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos pueden ser fisCiles o parafiscalee, sin existir diferencia fundamental en su naturaleza, y que serán parafiscales los tributos cuando reúnan los siguientes principales .caracteres: IO~' a) Que puedan ser exigidos no sólo por el Estado, sino también por Corporaciones locales. Organismos autónomos, etc. b) Que sus rendimientos puedan no ser ingresados íntegra y directamente en el Tesoro. e) Que su exacción no esté prevista en los Presupuestos Generales del Estado, Con la expedición de esta ley, dice Torres López, "la parafiscalidad no es ya en España un fenómeno anómalo y anárquico. Queda perfectamente delimitada y sujeta al principio de legalidad". Sin embargo, debe recordarse que quedan fuera de esta reglamentación, las parafiscalidades antes referidas, de manera muy importante la parafisca1idad Iocal, social, sindical y estrictamente arancelaria y profesional. Por último, la ley de 4-V-1965 de Retribuciones a los Funcionarios Civiles del Estado contiene dos disposiciones que hacen decir a Torres López que la parafiscalidad queda suprimida al perder el carácter más distintivo de la misma: el que sus ingresos no se canalicen a través de los Presupuestos Generales del Estado y al perder su destino específico y destinarse a financiar con carácter general los gastos públicos. Esa supresión no ha sido completa ni perfecta, porque queda fuera de la ordenación la parafiscalidad social, sindical y arancelaria y las previstas en el Art. 29 de la Ley de 26-XII-I95B.

10.4. La paraiiscalidad en el Programa Conjunto de Tributación de la OEA La nueva Clasificación del Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos (CLAS1T) observa la clasificación tripartita de los tributos (impuestos, derechos y contribuciones especiales), recogiendo las definiciones 104 TORRES LóPEZ,

Vicente, Los Tributos Para/iseales, RDFMP, n. 67, 1-11) 1967,

página 2150. 105' TORRES LóPEZ,

páginas 2140-2141.

Vicente, Los Tributos Poraiisceles, RDFHP, n. 67, 1.11, 1967,

380


del Modelo CTAL, pero, según indica Valdés Costa, "excluye de la misma, tal vez por influencia del derecho brasileño, a las contribuciones de seguridad social. Éstas aparecen incluidas dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina "paratributarios" conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios, los monopolios fiscales y Jos empréstitos forzosos. Niega así carácter tributario a todas las contribuciones de seguridad social, incluso las estatales, pues por ingresos paratributarios entiende "los derivados de las prestaciones en dinero exigidas por el Estado, que por sus características jurídicas, no se consideran tributos, pero que tienen los mismos efectos económicos que éstos".

10.5. La parafisctdidad en México. Nociones generales

A riesgo de proponer conclusiones antes de haber analizado aunque sea someramente los fenómenos legaJes de lo que consideramos parafiscales en México, creemos que para poder hablar de exacciones parafiscales en nuestro Derecho son necesarias que se presenten las siguientes características: 1. Que se trate de. prestaciones obligatorias, es decir, que la fuente de ellas no esté ni en la voluntad unilateral del obligado, ni tampoco que surjan de un acuerdo de voluntades, sino que sean exacciones en el sentido gramatical de esa palabra. En esta característica participan de la nota análoga de los tributos. Ello explica que algunos las llamen "tributos".

II. Que no se trate de algunas de las figuras tradicionales de los tributos reconocidos en la generalidad de los países: impuestos, derechos (o tasas como se las conoce en el resto de Iberoamérica y España), ni tampoco contribuciones

especiales. III. Que estén establecidos a favor de organismos públicos descentralizados o desconcentrados, de sociedades de participación estatal, de organizaciones gremiales, profesionales o sindicales. En consecuencia} no deben estar establecidos a favor de la Administración activa del Estado. IV. En el Derecho Mexicano es indiferente el que esos ingresos estén previstos en el Presupuesto o no lo estén. Es cierto que originariamente las parafíscalidades se presentan como fenómenos financieros extra-presupuestarios, y que la doctrina señala esta circunstancia como propia de la parafiscalidad, pero en México a partir de 1965 quedaron incorporados al presupuesto, en el Ramo de Organismos Públicos Descentralizados, los ingresos de algunos de estos organismos. 10.6. Las cuotas que pagan los socios de las Cámaras de Comercio e Industria

La Ley de Cámaras de Comercio y de Industria, establece que las cámaras son instituciones públicas, autónomas, con personalidad jurídica. Las Cámaras de Comercio se constituyen por comerciantes, cualesquiera que sean sus actividades específicas y las de Industria se pueden constituir como cámaras de carácter genérico o de carácter específico. Las primeras son las que agrupan a todas las ramas afines y las segundas las que agrupan a industriales de una sola rama; no existen cámaras mixtas de comercio e industriales. Las Cámaras tienen por objeto: J.-Representar los intereses generales del comercio o de la industria de su jurisdicci6n j n.-Fomentar el desarrollo del comercio o de la industria nacionales: I1I.-Participar en la defensa de los intereses particu-

LAS CUOTAS DE LOS SOCIOS DE LAS CÁMARAS DE COMERCIO

381

lares de los comerciantes o industriales, según corresponda, establecidos en la zona que comprenda la jurisdicción de la cámara y prestar a las empresas los servicios que en los estatutos se señalen; IV.-5er 6rgano de consulta del Estado para la satisfacci6n de las necesidades del comercio o de la industria nacionales; V.-Actuar, por medio de la comisión destinada a ese fin, como árbitros en los conflictos entre comerciantes o industriales registrados, si éstos se someten a la Cámara, de compromiso que ante ellas debe depositarse y que pueden formular por escrito privado; VI.Desempeñar, de coníortrudad con las disposiciones aplicables, la sindicatura en las. quiebras de comerciantes o industriales inscritos en ella: y VI l.-Realizar las demás funciones como lo señala la ley o sus estatutos y las que se derivan de la naturaleza propia de la instituci6n (Art. 4).

Los comerciantes o industriales cuyo capital manifestado en la SHCP sea de

$ 2,500.00 o más, están obligados a inscribirse anualmente en el registro que lleva la Cámara correspondiente o en las delegaciones de dicha Cámara. Por la inscripción en dicho registro las Cámaras pueden cobrar una cuota que no debe exceder de $ 3,000.00 anuales, la cual debe ser fijada teniendo en cuenta la capacidad económica de la empresa y las bases que apruebe la SECOFIN, a pro. puesta de cada Cámara (Art. 5). La SECOFIN debe imponer al comerciante e industrial que estando obligado a registrarse no lo efectúe dentro del mes de enero de cada año, una multa equivalente al monto de la cuota de inscripción que debe cubrir sin que la imposición de tal multa libre al infractor de la obligación de inscribirse ni la de cubrir la cuota de registro. Si a pesar de dicha sanci6n el industrial o comerciante no se registra ni cubre la cuota dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que se le notifique la resolución respectiva, la SECOFIN puede imponerle una nueva multa hasta por el doble de la cuota de inscripción que debe cubrir (Art. 6).

El pago de las cuotas de inscripción es, por tanto, obligatorio para los comerciantes y los industriales y su obligatoriedad resulta de una ley expedida por el Poder Legislativo, sin que para eUo medie la voluntad de los comerciantes o industriales; es, por. tanto, una obligación ex-lege y en virtud de que los ingresos que producen dichas cuotas están destinados a constituir el patrio monio de organismos descentralizados, con personalidad jurídica y patrimonio propios, distintos de los del Estado, no tienen el carácter de ingresos públicos. No tienen tampoco el carácter de derechos, en virtud de que los miembros de las Cámaras no reciben ningún servicio administrativo del Estado. Tampoco son productos (o precios), en virtud de que no tienen su fuente en un negocio de Derecho privado, ya que están establecidas por virtud de un acto de la soberanía estatal y tienen el carácter de obligaciones ex-lege. No poseen las características del impuesto, ya que no están destinados a satisfacer los gastos públicos y los servicios generales del Estado. En consecuencia, teniendo el carácter de obligaciones de Derecho Público y no teniendo las características de ninguno de los tres tipos de tributos estudiados, las consideramos como contribuciones parafiscales o paratributarias. 11.

ALGUNOS INGRESOS NO TRIBUTARIOS

Al lado de los ingresos tributarios, el Estado recibe algunos otros mgresos ruya obligatoriedad de su pago no tiene su fuente en la voluntad unilateral del Estado. Les dedicamos algunos renglones para que se tome nota de ellos, pues no es nuestra intención dar de ellos más que una explicación sucinta.

382


11.1. Los productos

El arto

3~

del CFF define los productos como "las contraprestaciones por

los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado así como

por el uso, aprovechamiento

O

enajenación de bienes del dominio privado".

Cuando el Estado actúa no como autoridad, es decir, como persona de derecho público sino como persona de derecho privado, en el mismo nivel que los particulares, los ingresos que percibe el Estado tienen el carácter de "produetos". En otros países reciben el nombre de precios, los cuales se distinguen en precios propiamente dichos, precios públicos y precios políticos. Los productos tienen su fuente en acuerdos de voluntades y por ello se les denomina también ingresos ex contractu. A mi 'modo de ver el legislador mexicano comete 'un desacierto cuando afirma que son productos las contraprestaciones que recibe el Estado por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado y que por el contrario son derechos las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación. La razón por la que estas últimas tienen el carácter de tributos es que el Poder Legislativo ha

establecido la fuente de la obligación de su pago en la voluntad unilateral del Estado mientras que en los productos la fuente se encuentra en el acuerdo de voluntades, son obligaciones ex contractu. Reiterando, la distinción entre productos y derechos no se encuentra en que pertenezcan a bienes del dominio privado. aun cuando generalmente el uso, aprovechamiento o enajenación de los bienes del dominio público se regulan como ingresos tributarios y los del dominio privado como ingresos ex contractu. El destino que se establece será mensual hasta el monto presupuestal autorizado por la SPP (ahora SHCP). La parte de los ingresos que exceda el límite autorizado para el mes que corresponda" debe enterarse a la Tesorería de la Federación a más tardar el décimo día del mes siguiente a aquel en que se obtuvo el ingreso. En la autorización para modificar o fijar las cuotas de los aprovechamientos, la SHCP comunicará el destino que se otorgue de los mismos para la entidad correspondiente y ésta no podrá exceder de un año. Dispone la Ley de Ingreses de la Federación que los ingresos que se obtengan por los productos se destinarán a las dependencias que enajenen los bienes o presten los servicios para cubrir sus gastos de operación, conservación, mantenimiento e inversión hasta el monto que señale el presupuesto de egresos que le hubiere sido autorizado por el mes de que se trate. Los ingresos que excedan dicho límite no tendrán fin específico y deben enterarse a la 'Tesorería de la Federación. 11.2. Los aprovechamientos

El CFF 1938 disponía la división de los ingresos públicos en cuatro clases: impuestos, derechos, productos y aprovechamientos y definía a estos últimos como "los demás ingresos ordinarios del erario federal no clasificables como impuestos,

derechos y productos; los rezagos que son los ingresos federales que se perciben en año posterior al en que el crédito sea exigible y las multas".

LAS CUOTAS DE LOS SOCIOS DE LAS CÁMARAS DE COMERCIO

383

El Código Fiscal de 1967 mantuvo el mismo concepto pero excluyó del mismo a los rezagos. El CFF define a los aprovechamientos como los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal. Asimismo dispone que Jos recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización que se cubre por cheques no pagados que se apliquen en relación con aprovechamientos son accesorios de estos y participan de su naturaleza (Art. 3). La Ley de Ingresos de la Federación (1992) dispone que la SHCP (art. 9'» queda facultada para fijar o modificar los aprovechamientos que se cobren por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público respecto a los cuales no se hayan establecido derechos en la Ley Federal de Derechos o en alguna otra disposición legislativa. Igualmente se dispone en el mismo precepto cuando se trate de servicios respecto a los cuales no se hayan establecido derechos en alguna ley. Para establecer monto de los aprovechamientos por la prestación de servicios y el uso o aprovechamiento de bienes a los cuales se refiere el párrafo anterior, se debe tomar por la SHCP, criterios de eficiencia económica y saneamiento financiero de los organismos públicos que realicen tales actos, conforme a los siguientes:

el

I. La cantidad que debe cubrirse por concepto de uso o aprovechamiento de bienes y servicios que tienen referencia internacional debe fijarse considerando el costo de los mismos, siempre que se derive de una valuaci6n de dichos costos en los términos de eficiencia económica. 11. Los aprovechamientos que se cobren por' el uso o disfrute de bienes y por la prestación de servicios que no tengan referencia internacional, deben fijarse considerando el costo de los mismos, siempre que se derive de una valuación de dichos costos en los términos de eficiencia econ6mica. 111. Se dispone también que, 'se, podrán establecer aprovechamientos diferenciales por el uso de bienes o prestación de servicios cuando estos respondan. a estrategias de comercialización o racionalización y otorguen de manera general. Sin embargo, la omisi6n total en el cobro de los aprovechamientos establecidos en los términos de la Ley de Ingresos (anteriores) afectara a los organismos disminuyendo una cantidad equivalente a dos veces el valor de la omisión efectuada del presupuesto del organismo público de que se trate. Dispone la Ley de Ingresos (art. 10) que loo ingresos por aprovechamientos que se autoricen en los términos anteriormente expuestos deben destinarse a cubrir los gastos de operación, conservación, mantenimiento e inversi6n hasta por el monto autorizado en el presupuesto de las entidades para la unidad generadora de dichOs ingresos. (Se entiende por unidad generadora de los ingresos de la entidad cada uno de los establecimientos de la entidad en que se genera. o proporciona de manera. euténoma e integral el uso o aprovechamiento.) Cuando no exista una asignación presupuesta! especifica por unidad generadora, se considerará el presupuesto total asignado a la entidad en la proporci6nque re. presenten los ingresos de la unidad generadora respecto del total de ingresOs de la entidad

384


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CAPÍTUW

IV

CLASIFICACIÓN, EFECTOS Y PRINCIPIOS DE LOS IMPUESTOS 1.

GENERALIDADES

La ciencia fiscal ha producido, a través de los años, diversas clasificaciones de los impuestos, con el objeto de dar una sistematización de los fenómenos estudiados. Vamos a estudiar someramente algunas de esas clasificaciones en los siguientes párrafos. 2.

IMPUESTOS DIRECTOS E IMPUESTOS lNDIRECI'OS

Esta clasificación tiene poco de juridico y en México es además irrelevante. Por ser muy imprecisa se presta a innumerables confusiones. Sin embargo,

aparece como referencia en la mayor parte de los tratados de Derecho Financiero y de Ciencia de las Finanzas Públicas. Respecto a la clasificación de los impuestos en directos e indirectos, existen varios criterios, que vamos a examinar.

2.1. Clasificación basada en la incidencia del impuesto

Según un criterio, son impuestos directos aquellos que el sujeto pasivo no puede trasladar a otras personas, sino que inciden finalmente. en su propio patrimonio; de acuerdo con este criterio sería impuesto directo el impuesto

sobre la renta a los productos del trabajo, porque el trabajador a quien se le retiene el impuesto no puede trasladarlo a ninguna otra persona, recuperándolo en esa forma, sino que gravita directamente sobre su patrimonio. En cambio,

son impuestos indirectos aquellos que, por el contrario, el sujeto pasivo puede trasladar a otras personas, de manera tal que no sufre el impacto económico del impuesto en forma definitiva; ejemplo sería, en nuestro sistema fiscal, el

impuesto al valor agregado, pues el comerciante expresamente lo traslada al consumidor y recupera el dinero que tuvo que pagar al Fisco Federal. Este criterio, aunque es muy sugestivo, ha sido criticado por muchos culti-

vadores de la ciencia y del derecho financiero. Veamos, por ejemplo, la critica de Jarach: 387

388

CLASIFICACIÓN, EFECTOS Y PRINCIPIOS DE LOS IMPUESTOS

Este significado dado a impuestos directos e indirectos no es el que yo acepto, ni el que acepta mi escuela. que parte esencialmente de que de ningún impuesto puede saberse. a priori, si se traslada o no; de que todos los impuestos, en determinadas condiciones, son susceptibles de traslación. sobre todo aquellos que recaen sobre fenómenos del mercado y que, por lo tanto, tienen efecto sobre los precios. He dicho todos aquellos impuestos que recaen sobre fenómenos del mercado y de los precios, porque hay algunos que recaen sobre fen6menos de la vida civil y que se haIlan fuera del mecanismo de los precios, como el impuesto a la transmisión gratuita de bienes, respecto del cual quien está gravado es el heredero, o sea, el beneficiario de un enriquecimiento que se opera fuera del mecanismo de 105 precios y en virtud de leyes civiles. De macla que podrán verificarse ciertos efectos econ6micos indirectos, como la disminuci6n del ahorro, muy a largo plazo, en virtud del efecto psicológico del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, o bien otros efectos como la fuga de capitales cuando la presión tributaria en esta materia se vuelva insoportable y por lo cual los capitales emigran en busca de mejores horizontes; pero a falta de precios, falta también la condición necesaria para que pueda existir traslación. Todos los demás impuestos que recaen sobre fenómenos de mercado tienen posibilidad de traslación. y un mismo impuesto a los ingresos brutos. como nuestro impuesto a las actividades lucrativas, de carácter provincial o municipal, se traslada o no. según las condiciones del mercado. según el grado de poder monopolístico de las empresas que está actuando en un régimen de competencia imperfecta. Es equivocado, pues, fundar una distinci6n entre impuestos directos e indirectos únicamente sobre la posibilidad de traslación, ya que un impuesto, en ciertas condiciones, puede trasladarse y en otras no." 1

2.2. Criterio administrativo, o del padrón Otro criterio, más aceptado por la generalidad de los tratadistas, es el que considera como impuestos directos los que gravan periódicamente -mensual, anualmente, etc.-, situaciones que presentan una cierta permanencia y estabilidad, -de tal manera que para ello pueden hacerse listas de contribuyentes o padrones fiscales; tales situaciones pueden ser la posesión de ciertos bienes creadores de renta o estimados como signos de la misma, tales .como el impuesto predial, el impuesto por el uso o tenencia de automóviles, o bien el ejercicio de una actividad lucrativa, como el impuesto sobre la renta o el impuesto sobre valor agregado. En cambio, de acuerdo con este criterio, son impuestos indirectos aquellos que tienen como hecho generador hechos 'aislados, accidentales, que se refieren a situaciones transitorias o instantáneas, de tal manera que no resulta posible hacer y mantener un padrón de contribuyentes. Tales son los casos del impuesto sobre adquisición de inmuebles o el impuesto sucesorio. Sin embargo, este criterio también ha recibido críticas. Por ejemplo: muchos se rehúsan a aceptar que un impuesto como el sucesorio. de tasa progresiva y altamente personalizado sea considerado como un impuesto indirecto y otros señalan que una pequeña variación en la técnica de un impuesto, por ejemplo, el sistema de recaudación del impuesto sobre la renta a los productos del trabajo (salarios), puede hacer cambiar el mismo impuesto de una a otra clasificación.

1

JARACH,

D., Curso Superior de Derecho Tributario, vol. J, p. 51-52.

IMPUESTOS REALES y PERSONALES

389

2.3. Criterio basado en la forma de manifestarse la capacidad contributiva Este criterio, expuesto por jarach, es explicado de la manera siguiente: "La teoría que prevalece hoyes que son impuestos directos los que recaen sobre manifestaciones llamadas directas de la capacidad contributiva, y ésta no es una mera tautología, sino que se entiende por manifestaciones directas aquellas donde la riqueza se evidencia por sus elementos ciertos, que son la renta o el patrimonio, que son la riqueza respectivamente en su aspecto dinámico y estático. "En cambio, son manifestaciones indirectas todas aquellas en que no se toma como base de la imposición la riqueza en sí, ya sea en el aspecto estático o dinámico', sino otras manifestaciones como los consumos, las transferencias que hacen presumir la existencia de una riqueza, pero no se toma como base la riqueza misma." 2

2.4. Conclusión Todas las anteriores teorías tienen objeciones, porque en determinados casos se encuentran deficiencias en su aplicación, lo que es natural, por tratarse la ciencia financiera de una ciencia social, y por tanto, no exacta. Por otra parte, un mismo impuesto puede quedar clasificado de idéntica manera no obstante la diversidad de los criterios clasificadores. Por tanto, recomendamos que cuando se lean los tratadistas o las tesis jurisprudenciales, se procure averiguar cuál de todos los criterios es el que es utilizado per cada autor, para poder entender debidamente la expcsición. Por. otra parte, esta clasificación no tiene consagraci6n legal en nuestro Derecho, ni aun por vía de simple referencia, pues cuando se pretendi6 introducir, al proyectarse la Constitución Federal de 1857 el precepto relativo se eliminó. En otros países, como en Argentina, en que la Constitución ha utilizado esta clasificación para hacer una división de poderes fiscales entre la Federación y los Estados ha producido muchos dolores de cabeza en su aplicación, precisamente por su imprecisión.

3.

IMPUESTOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES

Se clasifican como impuestos reales "aquellos en que se prescinde de las condiciones personales del contribuyente, y del total de su patrimonio o renta, aplicándose el impuesto sólo sobre una manifestación objetiva y aíslada de ri· queza o capacidad contributiva"," Tal es, per ejemplo, el impuesto federal sobre uso o tenencia de vehículos o los impuestos locales sobre la propiedad territorial. En cambio, el impuesto personal, "en principio, recae sobre el total de la 2 JARACH, S JARACH J

D., Curso Superior, vol. 1, p. 52. D., Curso Superior, vol. J, p. 164.

390


capacidad tributaria del sujeto, teniendo en consideración su especial situación y las cargas de familia".' El mejor ejemplo en la legislación mexicana es el impuesto sobre la renta de las personas físicas y en los Estados Unidos de América el "personal incorne tax". Para Ataliba son impuestos reales aquéllos cuyo aspecto material de la hipótesis de incidencia se limita a describir un hecho, acontecimiento .o cosa, independientemente del elemento personal, o sea indiferente al sujeto pasivo y a sus cualidades. La hipótesis de incidencia en un hecho objetivamente considerado, con abstracción de las condiciones jurídicas del eventual sujeto pasivo; estas condiciones son despreciadas, no son consideradas en la descripción del aspecto material de la hipótesis de incidencia (lo que no significa que la hipótesis no tenga aspecto personal; también, por esto no guarda conexión con la estructura del aspecto material). En cambio, son impuestos personales, para el tributarísta brasileño, aquellos cuyo aspecto material del presupuesto toma en consideración ciertas cualidades, jurídicamente cualificadas) del sujeto pasivo. En otras palabras, estas cualidades jurídicas influyen para establecer diferenciaciones de tratamiento en el aspecto material de la hipótesis de incidencia.v" Los impuestos personales) precisamente por tomar en consideración la situación particular del contribuyente, generalmente son progresivos y, por tanto, miden más adecuadamente la capacidad contributiva. Los impuestos sobre el consumo, como es el caso del impuesto sobre valor agregado en México) pueden ser en cierta forma personalizados a través de un procedimiento indirecto consistente en conceder exenciones a los artículos de primera necesidad y reducciones en la tasa a aquellos que son seminecesarios; en otros países se aplican tasas más altas que la normal para las ventas de artículos suntuarios. Comenta Jarach en relación con la aplicación de tarifas progresivas a los impuestos reales lo siguiente: u 'Absurdo' es el término con que el profesor Einaudi califica el establecer un impuesto progresivo en materia de impuestos reales) ya que la progresión es un medio tendiente a captar mejor la capacidad tributaria de la persona física, y entonces, presupone un impuesto sobre la totalidad de la riqueza de la persona; mientras que un impuesto de tipo real, que grava a una fracción de riqueza, descuida la situación global del contribuyente y crea desigualdades ---en e) sentido de que un contribuyente que posee mucho más porque tiene bienes de otra naturaJeza-, máxime cuando se trata de un impuesto de tipo territorial) donde la progresión aplicada sólo sobre la fracción de riqueza contenida en estos ámbitos territoriales descuida [a otra riqueza de la misma persona, que puede estar situada en otras Provincias. Para conformar mejor esta exigencia de adoptar el impuesto a la capacidad contributiva individual) debe aplicarse el impuesto progresivo s610 cuando se trate de un impuesto a la transmisión gratuita de bienes, que se aplica sobre Jos bienes situados en el territorio, pero calculando la tasa según el monto total de Jos bienes) incluyendo los de otras jurisdicciones." Ó Además, la SC]N hace Ia diferencia entre la proporcionalidad del impuesto en los impuestos personales y en los impuestos reales. En aquéllos dice que la proporciona.

" MEHL, L., Science et Technique Fiscales, vol. 1) p. 95. .....1 ATALIBA, Geraldo, Hípotese de Incidencia, n. 56. e JARACH, D., Curso Superior, vol. 1, p. 122.

IMPUESTOS OBJETIVOS Y SUBJETIVOS

391

lidad se realiza a través de la capacidad contributiva de los sujetos, mientras que en los impuestos reales se realiza en funci6n del valor que la autoridad asigna para efectos fiscales al capital (independientemente del valor real o comercial), en ecmbinaci6n con la tasa o cuota, cuidando que el impuesto no resulte confiscatorio o aniquilador del eapital.s

4.

IMPUESTOS OBJETIVOS E IMPUESTOS SUBJETIVOS

Explica Jarach que: "Existen algunos tributos, como el impuesto inmobiliario, o mejor aún, los derechos aduaneros, en los que el legislador no define quién es el sujeto que estará obligado al pago del impuesto, sino que precisa únicamente la materia imponible, y muchas veces emplea una terminología también un poco equívoca, que da lugar a la confusión consiguiente" "Por ejemplo, se dice en materia de derechos aduaneros: el hierro redondo pagará un impuesto de acuerdo con tal aforo. ¿El hierro redondo paga? El hierro no pagará nada ni estará sometido al impuesto. Lo que se define es la materia imponible. y más aún, se omite lo que es el verdadero hecho imponible, o sea, el hecho de la vida humana que da origen al impuesto, que es la introducci6n a través de la frontera aduanera de esa mercadería, ya que ésta es el supuesto legal de la obligaci6n tributaria correspondiente. "Simplemente se pone en evidencia la materia imponible, o el objeto material del hecho imponible definido en la ley. Es una forma empírica, sencilla de explicar las cosas que usa el legislador, que es perfectamente comprensible porque' él no debe hacer ciencia, sino establecer preceptos, y cuando se dice: los inmuebles situados en la Provincia de Buenos Aires pagarán --como se dijo en varias leyes durante mucho tiempo-e, debemos tomar esa expresi6n como una fonna empírica de expresarse, poco precisa desde el punto de vista jurídico; pero no por eso debe sacarse la censecuencia de que quien paga el impuesto sea el inmueble. Es una expresión práctica para hacerse entender por la mayoría de la gente, sin ánimo de pretender una exactitud científica de lenguaje, ni mucho menos establecer un concepto jurídico. "En estos impuestos el sujeto pasivo, a veces, ni siquiera se nombra. El sujeto pasivo s610 se determina por implicación, porque el legislador, ante todo, adopta la técnica de establecer el hecho objetivo que da origen a la obligaci6n y poner de relieve el bien econ6mico sobre el cual, en definitiva, cae la incidencia del gravamen -o que constituye el objeto de este hecho econ6mico que da origen al impuesto-e, pero no se preocupa de fijar quien lo paga, porque al final quien lo pagará será quien realice ese acto de la vida económica, y aquél por cuenta del cual ese acto se realiza, y en la gran mayoría de los casos, no hay peligro de confusiones.""

A esos impuestos se les llama impuestos objetivos, por contraposición a aquellos que sí designan con toda precisión quién es el sujeto pasivo' de la relación tributaria, los que .por consecuencia se llaman tributos subjetivos. Tal distinción es una diferencia más bien de técnica legislativa, con consecuencias interpretativas, más bien que una diferencia de naturaleza dogmática. En nuetro sistema jurídico abundan preponderantemente los tributos subjetivos, mientras que los impuestos objetivos se presentan principalmente en legislaciones municipales de atrasada técnica. e Informe del Presidente a la SCJN, 1973, \' parte, p. 288, AR 4787/66, Adolfo E. Eimbcke Garza, 17-VII-73. ,. jAllACH, D., Curso Superior, vol. 1, pp. 165-166.

392

5.


IMPUESTOS ESPECIALES O ANALÍTICOS E IMPUESTOS GENERALES

O sINTÉ:nCOS

Esta clasificación se funda, según Mehl, en enfrentar los impuestos que recaen sobre un valor o sobre una situación económica estimada globalmente,

a los que, por el contrario, no gravan más que un elemento de la misma. Los primeros se llaman impuestos sintéticos (Mehl), impuestos generales (U. K. Hieks) o impuestos generales o universales (Trotabas); los segundos se llaman analíticos (Mehl), parciales (U. K. Hieks) o particulares (Trotabas). Un impuesto cedular sobre la renta (como el que existió en México hasta 1964), que distingue el concepto de renta según su fuente y que establece reglas para cada categoría de renta, es un impuesto analítico, porque la analiza. En cambio, un impuesto general sobre la renta, como el impuesto al ingreso de las personas físicas o de las sociedades mercantiles, en la nueva legislación sobre la renta mexicana o el "personal income tax", de la legislación norteamericana, el cual recae sobre la totalídad de las rentas puestas a disposición del contribuyente en un determinado lapso, hace una síntesis de todas las fuentes productoras antes de gravar el importe total, y por tanto es un impuesto sintético. En los impuestos sobre el capital, el impuesto predial, por ejemplo, es un impuesto analítico mientras que el impuesto sucesorio es un impuesto sintético, porque el primero analiza y separa un determinado elemento del capital del contribuyente mientras que el segundo agrupa o sintetiza todos los elementos que se reciben por vía sucesoria. Mehl comenta que el impuesto sintético es a veces un impuesto personal o semipersonal, mientras que el impuesto analítico es generalmente un impuesto real; el impuesto sintético no es nunca un impuesto real, porque por su propia naturaleza exige una personalización por vía directa o cuando menos por vía indirecta. También hace notar que el impuesto sintético es un mejor instrumento de técnica fiscal que el impuesto analítico,"

6.

IMPUESTO SOBRE EL CAPITAL, LA RENTA Y EL CONSUMO

Esta clasificación tiene como criterio los recursos económicos gravados por el impuesto y distingue tres clases: impuestos sobre la renta, impuestos sobre el capital e impuestos sobre el gasto o el consumo. 6.1. Impuesto sobre la renta

El impuesto sobre la renta se propone gravar la riqueza en formación. La renta está constituida esencialmente por los ingresos del contribuyente, ya sea que provengan de su trabajo, de su capital o de la combinación de ambos. 8

MEHL,

L.,. Science et Technique Fiscales, vol. J, p. 96.

IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL CAPITAL

393

Los autores distinguen varias clases de renta. Hay en primer lugar la renta bruta, que es aquella que se considera sin deducci6n de los gastos que requiere la producci6n de esa renta. Es el caso, por ejemplo, de! impuesto sobre la renta que deben pagar las personas físicas contribuyentes menores que realizan actividades empresariales o el impuesto que pagan las personas físicas por los rendimientos de su trabajo prestado en condiciones' de dependencia, en el sistema rentarlo mexicano. La renta neta es aquella que resulta de que ala renta bruta se le deduzcan los gastos de producci6n de esa renta. A este tipo de renta se aproxima el ingreso gravable de! impuesto al ingreso de las personas físicas, de acuerdo con la Ley Mexicana del Impuesto sobre la Renta de 1981. La renta libre es la que queda al contribuyente después de deducir, no sólo los gastos de producci6n de la renta, sino también las cargas de todas clases que puedan recaer sobre ella. A esta renta se aproxima el ingreso gravable por e! impuesto al ingreso de las personas físicas en e! Derecho Mexicano y el personal "income tax" en el sistema fiscal federal norteamericano. La renta legal es la que resulta de deducir de los ingreoos totales sólo aquellos que la ley autoriza. La renta legal puede coincidir o aproximarse a la renta bruta, a la renta o a la renta libre, según el tratamiento que a cada caso le haya dado el legislador. En realidad, siempre hay una renta que se determina por las reglas legales, porque e! legislador no deja e! contribuyente en libertad para determinar a su arbitrio el ingreso gravable. También se hace la distinci6n entre las rentas fundadas y las no fundadas, con objeto de realizar un postulado de la política fiscal que consiste en gravar más fuertemente aquéllas que éstas. Son rentas fundadas las que provienen del capital y no fundadas las que proceden del trabajo. Sin embargo, aunque a veces los sistemas legales parecen acoger esta clasificación, como sucedió en la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, el postulado no s610 no se practic6, sino que, por otras razones, se reguló en forma inversa.

6.2. Impuestos sobre el capital Los impuestos sobre el capital gravan la riqueza ya adquirida por los contribuyentes. Es conveniente distinguir entre el capital como materia imponible, el capital como base de impuestos y el capital como fuente de impuestos. El capital puede ser la materia imponible de muchos impuestos. Por ejemplo, el general property tax norteamericano es un impuesto cuya materia imponible es el capital de las personas, representado por todos SUS elementos muebles e inmuebles. En nuestro derecho, entre otros, tienen como materia imponible representada por capital el impuesto predial, el impuesto sucesorio y el impuesto federal sobre uso y tenencia de vehículos. El capital puede ser la base de un impuesto, que puede tener como fuente e! propio capital o la renta que produce ese capital. El impuesto predial del Distrito Federal que grava los inmuebles arrendados tiene como base y como fuente la renta que producen dichos inmuebles; en cambio, el mismo impuesto

394


predial del Distrito Federal, cuando grava inmuebles no arrendados, tiene como

base el capital (valor catastral) y como fuente el capital general o las rentas del contribuyente. El impuesto sucesorio tiene como base el capital heredado (porción hereditaria) y como fuente el ingreso recibido por el heredero. El impuesto sobre adquisición de inmuebles que grava las compraventas de ellos tiene como base el valor pericialmente fijado de dichos bienes y lo mismo sucede con la mayor parte de los impuestos municipales de traslación de do-

minio; la materia imponible es el capital representado por el inmueble (capital vendido); y la fuente del impuesto es el propio capital (inmueble) convertido en el precio que para el comprador. Por tanto, esta clasificación y la distinción correlativa entre impuestos sobre la renta e impuestos sobre el capital requiere un estudio concreto de cada caso y no basta la denominación del impuesto para saber si realmente es un impuesto de una ti otra clase.

La mayor parte de los impuestos sobre el capital gravan determinados elementos del capital de los contribuyentes. Los impuestos generales sobre el capital significan una amputación general y simultánea de todos los capitales privados y no pueden establecerse más que en circunstancias extraordinarias, tales como el estado de guerra o de calamidad pública. 6.3. Impuestos sobre los-gastos o consumos

La clasificación de impuestos sobre el pago comprende los impuestos indirectos sobre la circulación y el consumo y los impuestos sobre los ingresos brutos de los negocios. Ejemplo de impuestos al consumo o al gasto son el impuesto al valor agregado, el impuesto sobre teléfonos, el impuesto a la producción y consumo de cerveza, etc. Muchos de los impuestos que tienen el nombre de impuestos a la producción quedan comprendidos dentro de esta categoría, porque en virtud de la traslación del impuesto vienen a gravar los gastos o consumos de la población.

7.

CLASIFICACIÓN SEGÚN LOS SU JETOS DEL IMPUESTO

Otras clasificaciones atienden al sujeto activo o pasivo del impuesto. 7.1. Clasificaciones según el sujeto activo

Según el sujeto activo, los impuestos pueden ser federales, estatales o municipales, según que el acreedor de la prestación tributaria sea el Gobierno Federal, el gobierno de una entidad federativa o un gobierno municipal. 7.2. ClasificlUión según el sujeto pasivo

En ocasiones el sujeto pasivo puede estar perfectamente determinado por la ley tributaria, que es el caso de los tributos subjetivos; en otros casos puede

395

EFECTOS FINANCIEROS DE LOS IMPUESTOS

estar determinado por implicancia, y resultado de la mecamca económica del mismo impuesto, como sucede con los llamados tributos objetivos. No es necesario repetir lo antes explicado sobre estas clases de tributos.

8.

CLASIFICACIÓN SEGÚN EL PERIODO DE TIEMPO EN QUE SE DESARROLLAN

Se llaman impuestos peri6dicos aquellos cuyo presupuesto es un "estado", entendiendo por tal, con Vicente-Arche, los hechos imponibles constituidos por un estado de cosas que se repite en el tiempo, un estado permanente o de una cierta. duración. Como ejemplo, el impuesto sobre producción de cerveza y el impuesto sobre la renta que gravan a una empresa fabricante de dicho

producto. Se llaman instantáneos aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho es una "acción", es decir, un acto aislado y único qu~ 'se agota en sí mismo," Por ejemplo, el impuesto a la adquisición de inmuebles que grava la celebración de un contrato de una venta de inmuebles.

9.

SEGÚN LA ELASTICIDAD Y ESTABILIDAD DEL IMPUESTO

Se dice que un impuesto es estable si no sigue todas las oscilaciones de la, coyuntura: Su rendimiento no aumenta cuando la producción y las rentas aumenten, en periodo de prosperidad; pero tampoco bajará si, en periodo de crisis, aquéllas descienden." Un ejemplo de impuesto estable es el impuesto predial. Los impuestos inestables siguen más de cerca las oscilaciones de la coyuntura. Un ejemplo: el impuesto que grava la renta de las empresas. El impuesto es elástico cuando una elevación de la alícuota impositiva no provoca una contracción de la materia imponible que anule los efectos del aumento producido. Por ejemplo, el impuesto que grava la producción de taba-

cos labrados. Una elevación en Su tasa no hace que los fumadores dejen de fumar, y generalmente la recaudación sube proporcionalmente. Quizá alguno. fumadores cambien de marca, para ahorrar impuesto, pero no dejarán de fumar. 10.

CLASIFICACIÓN SEGÚN

su

PROPORCIÓN CON LA BASE

Los impuesto. pueden ser proporcionales o progresivos, según que la tasa del impuesto sea proporcional o progresiva. Existen además varias. clases de progresividad. Este tema lo estudiaremos en el capítulo siguiente al tratar las diversas clase. de alícuotas. Digamos, por lo pronto, que el impuesto proporcional es aquel en que se mantiene una relaci6n constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gra9 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Notas de 10 SÁlNZ DE BUJANDA, Fernando, op. cii.,

Derecho Financiero, pp. 133·134. p. 123.

396


vada. El impuesto progresivo es aquel en que la relación de la cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada alimenta a medida que aumenta el valor de ésta (Valdés Costa). 11.


Explica Grizziotti que los impuestos producen sacrificios temporales o permanentes a los contribuyentes y en algunas ocasiones también les producen

beneficios económicos. Unos ya pueden ser de carácter individual o de carácter general o social. Todos los autores están de acuerdo en que esos efectos son muy vastos y

complejos. Como dice Mehl, su estudio "supone la aplicación de un análisis paciente y metódico a cada clase de impuesto, en el marco de diferentes regimenes económicos y de acuerdo con diversas hipótesis relativas a la naturaleza y situación del mercado't.!' Si su análisis en una situación estática del mercado es complicado, mucho más se vuelve tratándose cuando el mercado se estudia en situación dinámica.

Por otra parte, este estudio corresponde fundamentalmente a la Ciencia de las Finanzas Públicas. En un curso de Derecho Financiero tienen cabida estos "temas, casi exclusivamente para enunciarlos y permitir al estudiante un asomo en sus líneas más elementales, a fin de que pueda darse cuenta de la existencia y trascendencia de estos fen6menos económicos.

12.

LA REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO

12.1. La percusión

La traslación, llamada también repercusión, se desarrolla en cuatro momentos desde la aplicación del impuesto hasta las últimas consecuencias que se producen en el mercado. l' El momento de la percusión. Es aquel efecto o acto por el cual el impuesto recae sobre el sujeto pasivo del impuesto, quien lo paga a la administración fiscal. (En los textos de Finanzas Públicas se suele llamar al sujeto pasivo del tributo con el nombre de "contribuyente de derecho" y a las demás personas, a cuyo través se va desarrollando el proceso de traslación del impuesto, se les llama "contribuyentes de hecho". Evito usar dicha terminología porque es completamente inapropiada para el Derecho Tributario, ya que no existen "contribuyentes de hecho".) El fenómeno se ve con mayor claridad en los llamados impuestos al consumo, o a la producción. Tomemos como ejemplo el impuesto al valor agregado que grava a una empresa fabricante de cemento. La fábrica de cemento es el 11. MEHL, Lucien, Elementos de Ciencia Fiscal, traducei6n española, Bosch Barcelona , 196<1, p. 239.

LA TRASLACIÓN DEL IMPUESTO

397

sujeto pasivo legal del impuesto. TIene la obligación de pagarlo de acuerdo con la ley. Puede suceder, aunque rara vez, que el sujeto pasivo legal del impuesto acepte soportar su carga, asumiendo definitiva y totalmente el sacrificio. Entonces se dice que el sujeto percutido es también incidido por el impuesto. Si la fábrica de cemento se conforma con la carga fiscal que le representa el pago del impuesto sobre su enajenación, entonces es a! mismo tiempo un sujeto percutido e incidido por el impuesto. También puede ocurrir que el impuesto sea por sí mismo de difícil o imposible repercusión. Por ejemplo, el impuesto sobre dividendos, que el accionista no tiene contra quién repercutirlo. Cuando, por el contrario, el sujeto pasivo legal decide recuperar esa carga de otra persona, se produce el fenómeno de la traslación. Ello sucede cuando la fábrica de cemento decide recuperarlo de sus compradores en las formas que después vamos a ver. 12.2. Traslación del impuesto. Piramidización

-Este es el fenómeno por el cual el sujeto pasivo legal, percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto. Si por ejemplo, la fábrica de cemento agrega el importe del impuesto a SUS costos de producción y aumenta el precio de venta del cemento a sus distribuidores, se produce la traslación del impuesto. El distribuidor, que debe pagar un impuesto sobre las ventas hace lo mismo con ese impuesto, de tal suerte que para fijar su precio de venta del cemento, toma en cuenta su costo de adquisición, sus costos de administración y utilidad que considera que razonablemente puede obtener, y al obtener el pago del comprador recupera el impuesto que tiene obligación de pagar. Explican los financistas que la traslación puede efectuarse hacia adelante, hacia atrás o lateralmente. La traslación hacia adelante, que es teóricamente la más común y más fácil de realizar, es cuando el sujeto pasivo legal consigue aumentar los precios de sus mercancías o de sus servicios: el fabricante de 'cemento y el distribuidor, en los ejemplos antes dados. Una traslación repetida hacia adelante puede producir un efecto' indeseable más, que se conoce con los nombres de piramidizacián o efecto de cascada del impuesto. Consiste en que al trasladarse el impuesto a los compradores en cada operación de venta, el impuesto pagado por cada uno de los intermediarios se acumula y se convierte a su vez en base del impuesto que pagó el siguiente, hasta que llega al incidido, último consumidor, incrementado. De esta suerte la tasa real del impuesto se awnenta en relación con la tasa nominal. También puede producirse hacia atrás cuando el sujeto pasivo legal, mediante una reducción del precio de compra, obtiene que sus proveedores sufran la carga fiscal. Esto sucedería si el distribuir del cemento fuera tan fuerte económicamente en relación con el fabricante, que le hiciera aceptar una re-

398


ducci6n en el precio de venta del cemento, suficiente para que el distribuidor no tuviera que sufrir el impacto del tributo. Por último, Grizzíotti escribe que se produce la traslación lateralmente) cuando no pudiendo realizarse la traslación hacia adelante o hacia atrás, consigue hacer recaer el peso del impuesto sobre "los proveedores o los compradores de otras mercaderías o de otros servicios, que no son gravados por tributos, pero que son producidos a costos conjuntos con las mercaderías o los servicios gravados (por ejemplo: nafta y aceite combustible), o bien son complementarios en los procesos de producción respecto de los. bienes o los servicios gravados (por ejemplo: trabajo asalariado e instalaciones)" ,12 12.3. Incidencia

La incidencia es el fenómeno por virtud del cual la carga del impuesto recae sobre una persona, el último consumidor de las mercancías o de los servicios, que ya no encuentra ninguna otra persona a quien trasladar la carga del tributo. Su renta, o su capital, se disminuyen definitivamente con esa carga. A esa persona se le llama "incidido", por vía indirecta, cuando ha recibido la carga trasladada, y en vía directa si siendo percutido no la ha trasladado. 12.+. Regulaci6n legal El fenómeno económico de la traslación puede ser ignorado, prohibido, tolerado o exigido por el Derecbo positivo. Esta regulación la estudiaremos más adelante. 12.5. La difusión

Dice Grizziotti que "el impuesto, después de haber incidido al contribuyente se irradia en todo el mercado, mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercaderías, cuanto en los precios. En efecto, como consecuencia del impuesto se verificarán variaciones en los consumos, en la producción o en el ahorro".1.'3 Y MehI escribe que "si se admite la existencia de un contribuyente final, éste es quien de una u otra manera sufre una reducción de su renta real; por consiguiente debe restringir su conswno o su ahorro, 10 que necesariamente comportará consecuencias. Por ejemplo, disminuyendo su consumo provocará una disminución de la renta de los productores. De esta manera los efectos del impuesto afectan gradualmente a toda una serie de agentes económicos en condiciones variables según el estado de la competencia y la situación del mercado. En tanto que la traslación tiende a la eliminación o al aligeramiento de la carga fiscal del deudor legal (y a veces de los contribuyentes que le siguen en la cadena de las transacciones) J en cambio, la difusión no reporta :12 GRIZZIO'ITl, Benvenuto, Principios de Ciencia de laJ Finanzas, trad. española, Depalma, 1959, p. 89. 13 GRIZZIOTTI, B., Principios, p. 96.

399

EFECTOS DE LOS IMPUESTOS

ningún alivio al contribuyente final. Además, éste no desea las consecuencias de su conducta de adaptación; por lo contrario, la traslación consiste en un acto deliberado". 14 13. LA

REMOCIÓN

Al lado de la repercusión se pueden producir otros efectos. La remoción ocurre cuando el contribuyente reacciona ante la carga tributaria, CIen vez de resignarse a una reducción de su consumo o de su ahorro y al alterar e! empleo respectivo de los recursos que le han sido amputados por el impuesto, puede esforzarse en establecerlos a su primitivo nivel redoblando su esfuerzo" .15 Por ejemplo, incrementando su productividad, utilizando mejor su mano de obra y sus materiales, utilizando maquinaria más moderna, haciendo más publicidad y logrando mayores ventas, etc. 14.

LA CONSOLIDACIÓN

o

AMORTIZACIÓN

Cuando un impuesto grava el capital o los réditos de una propiedad, mueble o inmueble, en una forma duradera, se produce una pérdida en el valor de esa propiedad, siempre que la inversión sea estable. El resultado del tributo sobre esa inversión, dice Grizziotti, es que el impuesto disminuye inmediatamente el valor de la propiedad por una suma igual a la capitalización del tributo, según la tasa corriente del interés para esa forma de inversión. As!, por ejemplo, un inmueble que produce $ 5,000.00 anuales. Si la tasa de interés en el mercado es de 5% e! valor de ese inmueble es de $ 100,000.00. Si por un impuesto de $ 1,000.00, el rédito bajase de $ 5,000.00 a $ 4,000.00, e! precio del inmueble se reduciría a $ 80,000.00, suma que representa la capitalización de! nuevo interés neto de $ 4,000.00 al 5%. Se produce, por tanto, una pérdida de valor capital de $ 20,000.00, correspondiente a la amortización (o consolidación) de los $ 1,000.00 de impuesto. Explica Grizziotti, que este fenómeno se produce para todos los impuestos que graven en forma duradera los réditos de los capitales establemente invertidos en las propiedades inmobiliarias y mobiliarias, como tierra, casas, minas, empresas comerciales o industriales, acciones u obligaciones, etc."

15.

LA CAPITALIZACIÓN

La capitalización es el fenómeno inverso a la amortización. Se produce cuando se elimina o se reduce la carga de un impuesto sobre una inversión L., op. cit., pp. 242·243. L' J op. cit., p. 243; GRlZZIOTI'I, B'J Principios, p. 97. GRIZZIOTTIJ B'J Principios, p. 94; MEHLJ L' J op. cit.; FLORES

14

MEHL,

15

MEHL J

16

zas, n. 237.

ZAVALAJ

B., Finan-

400


estable. El propietario, quien se ve liberado de dicha carga, ve también aumentada la productividad de su inversión, la cual sube de valor en la misma proporción en que se ha disminuido o eliminado la carga." 16. LA

ELISIÓN

Explica Grizziotti que la amortización grava por todas las anualidades pre· sentes y futuras del impuesto a quien es el propietario en el momento de la imposición y liberta de toda presión tributaria a los compradores sucesivos de la propiedad. En el caso del ejemplo puesto en el apartado 14 el propietario del inmueble pierde inmediatamente $ 20,000.00, que son descontados del precio de la propiedad que es el que paga el comprador (allí se produce la elisión). Éste ya no soporta el sacrificio del tributo. Comenta Grizziotti que en estas condiciones, un impuesto ordinario que debería .gravar cada año las rentas de los propietarios de inmuebles, a fin de proveer los gastos generales del Estado, por efecto de la amortización, resulta ser, en realidad, un impuesto extraordinario sobre el patrimonio del primer contribuyente, lo que produce inconvenientes y desigualdades tributarias.

17.

RENTAS FISCALES EN FAVOR DEL CONTRIBUYENTE

o

DE TERCEROS

Existen ocasiones en que el resultado final de la imposición no es un sacrificio, sino una ganancia para el contribuyente. Ello se produce cuando, habiéndose establecido un impuesto de un 3%, el contribuyente vendedor o productor de mercancías o de servicios los aumenta en una cantidad mayor, digamos un j%, con lo. cual se produce una diferencia lucrativa de un 2,%. Debemos decir que este efecto se produce, desafortunadamente para los consumidores, en demasiadas ocasiones y en propicio para que se incremente la inflación. En algunas ocasiones, los beneficiados con el impuesto no son los sujetos pasivos, contribuyentes sino terceros. Por ejemplo, un nuevo impuesto aduanero,

o un alza en el mismo, hace posible que los productores nacionales aumenten los precios obteniendo una utilidad adicional. Los financistas ven con desagrado estas rentas fiscales.

18.

EVASIÓN DEL IMPUESTO

Señala la evasión como uno de los efectos de los impuestos. Más bien, debía decirse que es un fenómeno que puede producirse en conexión con el establecimiento de los impuestos. . En relación con el comportamiento del contribuyente frente al deber de pagar su prestación fiscal e incumplimiento de ese deber, existen diferentes fenómenos, para identificación de los cuales existe una confusa terminología. 11

GRIZZIOTrI, D. 238.

Finanzas,

B., Principios, p. 95j

MEHL,

L., op. cit., p. 242;

FLORBS ZAVALA,

E'J

LA EVASIÓN DEL IMPUESTO

401

Vamos a procurar, en breves párrafos, dar algunas ideas generales en torno a ellos.

18.1. Abstención del derecho de regreso o de recaudación por el sujeto pasivo por adeudo ajeno respecto del principal En el capítulo VII (supra) analizaremos las figuras de los sujetos pasivos por adeudo propio y por adeudo ajeno. Cuando la ley establece responsabilidad .por deuda ajena, los sujetos pasivos sustitutos, solidarios o con responsabilidad objetiva, tienen un derecho legal de recaudación, o de regreso en contra de los sujetos pasivos principales. Aún más, cuando la ley autoriza, ordena o permite que el sujeto pasivo traslade el impuesto a otra persona, por ese medio se recupera la carga tributaria. Es evidente que en términos legales, el sujeto pasivo por adeudo ajeno que no recauda o no retiene el impuesto a cargo del sujeto pasivo por adeudo ajeno, o que no traslada el impuesto, aun cuando estuviere obligado a hacerlo, y no obstante paga el impuesto, no comete un acto de evasión tributaria en términos jurídicos. Podrá haber una "evasión", en sentido económico, pero no jurídico. 18.2. Economía de opción Se llama "economía de opción", u "opción impositiva", el fenómeno que se produce "cuando la ley explícitamente ofrece dos fórmulas impositivas diferentes, y ambas instrumentan el fin práctico o resultado real que el contribuyente se proponga. alcanzarv." Para que exista economía de opción es necesario que la alternativa resulte de la ley y no se construya al amparo de la ley. Un ejemplo resulta del Art. 90 de la LISR, 1981, conforme al cual elarrendador puede opcionalmente deducir gastos comprobados o bien el 50% sin comprobación de sus ingresos por rentas de inmuebles. Es evidente que el utilizar esta opción legal no constituye una evasión impositiva.

18.3. Economía fiscal Lerouge escribe que "cualquiera puede ordenar su patrimonio o sus intereses de tal manera que el impuesto tenga la menor incidencia posible. El deber moral, como el deber cívico, no llegan hasta obligarlo a tomar el camino más provechoso para el Tesoro"." Rosier alude a esta regla jurídica secular: "los contribuyentes que tienen varios medios legales para llegar al mismo resultado, tienen la facultad de escoger el que da origen a las prestaciones menos elevare ALBIÑANA CARcÍA Q., César, Evasi6n Legal Imposítiva, en RTFF, 59 Número

Extraordinario, México, 1971, pp. 21-57. 19

C. Théorie de la fraude en Droit fiscal, París, p. 103.

4{)2


das".20 Arauja Falcao 'expresa que "puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos tributos". 21 Albiñana Carda escribe que las llamadas "economías fiscales" se encuentran, pues, "en ese rampo que preside la indiferencia de las leyes impositivas

(no son economías de opción), que no excluye la actividad del particular (a diferencia de la elusión) y que no utilizo formas jurídicas 'inapropiadas' o 'anormales' para conseguir la carga impositiva más beneficiosav." Quienes constituyen una asociación en participación, en lugar de una sociedad con personalidad. jurídica, para evitar la doble tributación ecoriómica

del impuesto de dividendos; o quienes celebran una donación intervivos, en vez de esperar la sucesión mortis causa) cuando ésta es más gravosa que aquélla, realizan una economía fiscal. Es evidente la diferencia con la evasión) que

supone, como veremos, la falta de pago de la obligación tributaria surgida de un hecho generador determinado. 18.4. La "elusü5n impositiva" o evitación fiscal (ta>: avoidance)

Con esos tres nombres pueden designarse el comportamiento del contribuyente "por el que renuncia a poseer, materializar, o desarrollar una capacidad económica sujeta a gravamen", por el que el contribuyente evita simple y sencillamente la realización del hecho generador que constituye el presupuesto de

hecho de la obligación tributaria. La elusión es una actividad negativa del contribuyente; por tanto, no cabe en el mundo de las formas jurídicas. El llamar a la elusión con nombres como "evasión impropia", "evasión lícita o legítima", s610 conduce a confusiones. Para Albiñana García G., la elusión impositiva se caracteriza: a) Por una actividad o abstención del vírtual contribuyente que evita la realización del hecho generador de la obligación tributaria. b) Por la naturaleza material o real de la inactividad o abstención del potencial contribuyente (no será ocioso advertir que la actividad o abstención se refiere a una determinada "forma jurídica", pero se realiza otra ron iguales o parecidos resultados económicos, el supuesto no será de "elusión"}. c) Por dirigirse el comportamíento del posíble contribuyente a la respectiva Hacienda Pública, esto es, en la fase que había sído de percusión impositiva si la elusión no hubíera operado." 18.5. Evasión legal o fraude a la ley y evasión ilegal Se ha señalado, con toda razón, que la expresión evasión, con o sin el calificativo de legal, tiene orígenes no jurídicos, en la Ciencia de las Finanzas 20 .y. ROSIER, CAMILLE, La lutte contre la fraude iiscole, Bulletin far Internacional Fiscal Documentation, 1952, VI, pp. 263 y ss. 21 ARAuJo FALc;AO, Amílcar, El Hecho Generador de la Obligaci6n Tributaria, Bs. As., 1964, p. 47. 22 A1.BIÑANA GARcÍA Q., César, oIJ. eit., p. 30. 28 ALBIÑANA GARcÍA Q., César, oIJ. eít., p. 36.

LOS PRINCIPIOS DE ADAM SMITH

403

Públicas, y que en cierta forma constituye un contrasentido el hablar de evasion "legar'. Si la evasión consiste en sustraerse al pago del respectivo gravamen, como la sostienen Giuliani Fonrouge, Andreozzi y otros;" toda evasión ha de reputarse como ilícita. Albiñana Carda escribe que la "llamada evasión legal vive y prolifera a costa de las abstracciones formales, de las imprecisiones, de las lagunas o de las contradicciones de la ley impositiva. Si esta última consiste la tipificación de las evasiones impositivas como infracciones, es evidente que la 'evasión' cuya licitud podría ser material opinable se habrá transformado en definido 'fraude' según el ordenamiento jurídico-positivo";" Y continúa que "la línea divisoria entre las evasiones lícitas e ilícitas ha de apoyarse fundamentalmente en la naturaleza de los instrumentos a tal .fin utilizados (por ejemplo, si se simula una compraventa para evitar el impuesto sobre herencias, se da una evasión ilícita). Y, en definitiva, en la posición que la ley adopte en cada caso al tipifuar los comportamientos ilícitos". . Las clásicas afirmaciones de Rosier explican el problema: "El fraude es, por el contrario, legal, lícito y permitido, cuando un contribuyente se limita a esquivar simplemente el texto en lugar de violarlo, cuando recurre a una combinación, a una operación o a una convención no contemplada por la legislación, cuando usa una palabra hábilmente, una figura del armazón o de

la red fiscal. Este tipo de fraude -añade-- escapa en principio a la sanción, porque deriva de la regla jurídica secular: los contribuyentes que tienen varios

medios legales para llegar al mismo resultado, tienen la facultad de escoger el que da origen a las prestaciones menos elevadas'v-" Por eso Albiñana Carda se une a Ciuliani Fonrouge para afirmar que la evasión legal consiste en un "proceder, ... que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas ati-

picas o anómalas". Y para el brasileño Sampaio Doria (quien subclasifica la evasión lícita) consiste en la resultante de lagunas, fisuras o imperfecciones

de la ley, razón por la que Sáinz de Bujanda recomienda entre los mecanismos la corrección del fraude a la ley impositiva que la actitud del legislador debe consistir de depurar su técnica tributaria, pero no en la utilización del fraude a la ley para agravar situaciones que no lo están." La separación entre la evasión "legal" o "lícita" y la ilegal resulta, pues, del Derecho positivo de cada país. Cuando éste tipifique como infracciones o como delitos a determinadas acciones u omisiones, nos encontraremos frente a la verdadera evasión, esto es la que se realiza con quebrantamiento de las normas jurídicas positivas.

Derecho Tributario Argentino, Bs. As., 1951, p. 210 Y GIUDerecho Financiero. ALBIÑANA GARcÍA Q., César, op, cis., p. 36. RoSIER, Camille, op. cit., pp. 263 Y ss. SÁINZ DE BUIANDA, Fernando, Hacienda v Derecho, Madrid, 1966, IV, pp. 503 Y ss,

24 ANDREOZZI, Manuel, LiANI FONROUGE, Carlos M.,

25 26

27


19.

Los PRINCIPIOS TEÓRICOS DE LA TRIBUTACrÓN

19.1. Los principios de Adam Smith En su libro "La Riqueza de las Naciones", Adam Smith dedicó una parte al estudio de los impuestos y formuló cuatro grandes principios fundamentales de la tributación, que por su acierto continúan comentándose e inspirando a las legislaciones modernas. 1· Principio de justicia. Escribió Adam Smith que "los súbditos de cada

Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. De la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se ilama la equidad o falta de equidad de los impuestos" .28 Este principio de justicia inspiró a la Constitución Francesa de 1789 y a la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, pasó a la Constitución Española de Cádiz de 1812, de ahí a las Constituciones mexicanas, particularmente las de 1857 y de 1917, que proclaman este principio de justicia cuando exigen que los mexicanos contribuyamos a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes (Art. 31, IV). El principio de justicia se desenvuelve en dos subprincipios: el de la generalidad y el de la uniformidad. El principio de' la generalidad exige que paguen impuestos todas aqueilas personas que se encuentren comprendidas dentro de las hipótesis generales y abstractas que establezcan las leyes y que no dejen de pagarlos quienes se comprendan en eilas. Tienen su expresión 'en los Arts. 13 y 31, IV, de la Constitución Federal, en el Art. 3. de la LISR de 196+ y en otras disposiciones legales. No se vulnera porque se concedan exenciones subjetivas u objetivas en las leyes tributarias ni tampoco a quienes carecen de capacidad contributiva. El subprincipio de la uniformidad proclama la igualdad de todos frente al impuesto. Esa igualdad requiere que todos contribuyan a los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva, de tal manera que a mayor capacidad contributiva la aportación sea mayor. Justifica la existencia de los impuestos progresivos. Se complementa, como dice Flores Zavala, con el criterio subjetivo propuesto por John Stuart Mili, de la igualdad de sacrificio. En el impuesto sobre la renta se distinguen las rentas fundadas, que tienen su origen en el capital; las rentas no fundadas, que tienen su origen en el trabajo; y las rentas mixtas, que tienen su origen en las empresas, combinación de capital y trabajo. El principio de la igualdad de sacrificio requiere que los gravámenes sobre las primeras sean más pesados, porque requieren menor sacrificio para obtenerlas; los de las últimas son más moderados, por el ingrediente de trabajo que representa; y por último, que sean más leves para las rentas del trabajo, que son las que se obtienen con mayor sacrificio. 28

SMITH l

página 684.

Adam, La riqueza de las Naciones, trad. española, Aguijar, Madrid, 1956,

LOS PRINCIPIOS DE ADAM SMITH

405

2Q Principio de certidumbre. Adam Smith escribió que "el impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no ocurre, todos los que están sujetos al impuesto se encuentran más o menos a merced del recaudador, que puede recargar al contribuyente que a él le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes o corrompidos. La certeza de 10 que cada individuo debe pagar en cuestión de impuestos es asunto de importancia tal que yo creo, y lo prueba la experiencia de. todas las naciones, que la importancia de un notable grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre". Einaudi agrega que el significado de este segundo principio es que el pago del impuesto es ya bastante oneroso para el contribuyente como para que los daños deban aumentarse todavía más por la mala manera de recaudarlo." Gastón jéze, citado por Flores Zavala, desarrolla este principio en la siguiente forma: 1. Las leyes tributarias deben ser redactadas claramente, de manera que sean comprensibles para todos; no deben contener fórmulas ambiguas e imprecisas. 2. Los contribuyentes deben tener los medios de conocer fácilmente las leyes, reglamentos, circulares, etc., que les afecten. A este respecto debe decirse que en México, durante la última década, se ha procurado cumplir con el principio de certidumbre, pues existe toda una actividad administrativa y editorial, dedicada por la SHCP, a través de las direcciones de la Subsecretaría de Ingresos de la SHCP que realizan una campaña permanente para . que los contribuyentes entiendan y cumplan con sus obligaciones tributarias. 3. Debe precisarse si se trata de un impuesto federal, local o municipal. 4. Se debe preferir el sistema de cuota al de derrama, porque es menos incierto. 5. La Aclministraci6n debe ser imparcial en el establecimiento del impuesto.

3. Principio de Comodidad. Adam Smith lo formula en la siguiente forma: "Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en las que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero en el tiempo en que, por lo general, se pagan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es más conveniente el pago para el contribuyente o cuando es más probable que disponga de los medios para pagarlo. Los impuestos sobre géneros perecederos, como son los artículos de lujo, los paga todos en último término el consumidor y, por lo general, en una forma que es muy conveniente para él. Los paga poco a poco y a medida que compra los géneros. Como está en libertad de comprarlos o no, a su voluntad, si esos impuestos le ocasionan inconvenientes es por su propia falta". Einaudi comenta que "no ha de recaudarse de una sola vez, sino fraccionando; no ha de cobrarse antes de la recolección, sino después, etc,"." 29 EINAUDI, Luigi, Principios de Hacienda Pública, México, 1948, p. 144j Adam, op. cít., p. 684. so SMITH, Adara, op. cit., pp. ·684-685; EINAUDI, L., op. cít., p. 144.

SMITH,

406


4 9 Principio de la Economía. "Los impuestos ---dice A. Srnith-, 'pueden sacar o impedir que entre en los bolsillos de la población, una cantidad mucho mayor que la que hacen ingresar en el tesoro público, yeso de las cuatro manera'¡ siguientes: "Primera: el cobro del impuesto puede exigir un gran número de funcionarios) cuyos salarios pueden consumir la mayor parte del producto de aquél, y cuyos gajes pueden suponer otro impuesto adicional para la población. "Segunda: puede constituir un obstáculo para las actividades de la población ): desalentar a ésta para que no se dedique a determinadas ramas del negocio que podrían dar sustento y ocupación a grandes sectores. "Al mismo tiempo que obliga a la población a realizar un pago, puede de ese modo disminuir, y quizá destruir totalmente, algunas de las fuentes que. le permitirían hacerlo con mayor holgura. "Tercera: los embargos y demás castigos en que incurren los individuos que intentan sin éxito esquivar el impuesto, puede constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podría producir a la comunidad la inversión de sus capitales. Un impuesto mal meditado ofrece una gran tentación de evadirlo. "Cuarta: al someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, pueden exponerlas a molestias, vejaciones y tiranías innecesarias." 31 Einaudi comenta que todo impuesto debe estar ideado de tal manera que

haga salir de las manos del pueblo la menor suma posible, por encima de lo que entra al Tesoro; al mismo tiempo, el producto de los impuestos, una vez

salido de las manos del pueblo, debe entrar lo antes posible en el Tesoro público. 19.2. Los principios de Adolfo Wagner Adolfo Wagner, en su Traité de la Science des Finances, formula cuatro grupos de principios de la tributación. El primer grupo lo llama politica financiera y son los principios de la suficiencia de la imposici6n y de la elasticidad de la imposición. El primero requiere que los impuestos deben ser suficientes para poder cubrir las necesidades financieras en un detehninado periodo, en la medida en que otras vías o medios no puedan hacerlo o no sean admisibles. El principio de elasticidad proclama que el sistema fiscal debe estar integrado por diversos impuestos que

hagan que en un periodo de coyuntura permitan al Estado recibir todos los ingresos que necesi tao

El segundo grupo se llama de principios de economla pública, proclama que debe hacerse una prudente elección entre tres fuentes de impuestos, que son el capital, la renta y los medios de consumo, teniendo en cuenta los puntos de vista de la economía privada y de la pública, las consideraciones de politica social y los fines de aplicación de los impuestos. El grupo de principios de equidad, o de repartición equitativa de los im.81 SHITH,

Adam, op. cít., pp. 685-686.

LOS PRINCIPIOS EN PALABRAS DE LA SUPREMA CORTE

407

puestos, proclama la generalidad y la uniformidad en la tributación. W~er se declara partidario de que los impuestos tengan solamente finalidades fiscales; de la proporcionalidad de los impuestos, que graven a todos los individuos, sin mínimo de exención y sin cuotas progresivas. Los postulados de Wagner, en

materia de equidad, han quedado superados por la doctrina tributaria y no han sido acogidos por la legislación. Por último, postula los principios de administración fiscal o principios de lógica en materia de imposición, los cuales son: la fijeza en la imposición, la cual se expresa en las siguientes reglas. 1Q. La mayor preparación profesional y moral de los encargados de la administración de los impuestos. 2- La simplicidad del sistema de impuestos y de su organización. 3- Dar la indicación exacta y precisa de la fecha y lugar de pago del monto de la suma debida y de las especies liberatorias admitidas. 4" Emplear en las leyes y en los reglamentos un lenguaje claro, simple y accesible a iodos, aun cuando no siempre será posible por las complicaciones que entrañan los impuestos modernos. 5i El rigor jurídico y la precisión, que excluyen .la discusión y las controversias, son una necesidad de las leyes, pero a veces su realización es difícil. 6' Al lado de las leyes deben expedirse circulares y disposiciones que, citando ejemplos, y en la mejor forma posible, aclaren no sólo para los órganos de la Administración, sino para el público en general, los principios establecidos en la ley. 7" Las disposiciones relativas a penas, defensas y ciertos principios funda. mentales deben hacerse imprimir en las formas oficiales para notificaciones o para el control del impuesto. . 8' Debe utilizarse la prensa para dar a conocer las leyes nuevas. Las anteriores recomendaciones son de obvia aceptación; y en la práctica tributaria mexicana han encontrado una buena acogida. También proclama Wagner la comodidad en la imposición, en beneficio no sólo del contribuyente, sino también del Fisco en la reducción del casta en la mayor medida posible en los gastos de recaudación de los impuestos.P 19.3. Los principias en palabras de la Suprema Corte de Justicia

La SCJN ha enunciado los principios que deben regir los impuestos de la siguiente manera: a) Todo impuesto debe ser cierto, es decir, claro y preciso, para que las

autoridades y los contribuyentes cumplan más pronta y eficazmente sus deberes. b) El impuesto debe ser justo, es decir, equitativo y proporcional y estar en relación con la riqueza de la nación, para que no sea gravamen excesivo, ni modo de formar un patrimonio, pues el tributo ha de ser lo bastante para satisfacer los egresos de la nación. 82

Véase

FLORES ZAVALA,

Ernesto, op. cít., ns. 1.44-148.

408


e) Debe ser cómodo para que el causante tenga facilidades de cubrirlo, sin en su patrimonio. d) Debe ser económico, para que el fisco no invierta en la recaudación el importe del mismo impuesto, o sea aumentando éste indebidamente por incluir los gastos onerosos de la recaudación.v

mas mermas

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88

8]F, V

~poca)

páginas 3, 4 Y 5.

Tomo LXXXIX. p- 1546, La Interpretación ConstitucionaL ..

"CAPÍTULO

V

EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO 1.

EL PRESUPUESTO DE HECHO Y LA ESTRUCTURA DE LA NORMA JURÍDICA

1.1. La estructura de la norma jurídica tributaria

En todo sistema jurídico, las normas legales tienen una estructura compuesta por tres elementos: una hipótesis o presupuesto, un mandato y una sanción.

La hipótesis es un concepto, una entidad ideal. En materia tributaria podría expresarse de esta manera: La persona que La persona que La persona que La persona que

celebre W1 contrato de compraventa ... reciba una remuneración por su traba jo . . . fabrique cemento ... perciba un dividendo de una sociedad . . .

A esa hipótesis sigue un mandato: Pagará una cantidad X de dinero al Gobierno Federal Mexicano.

y luego viene una sanción para el caso de incumplimienco: Si no paga esa suma de dinero, se le cobrará por la vía de la ejecución forzosa, además pagará intereses moratorios (recargos), además pagará una multa de X pesos, además, etc., etc.

Ahora bien, para que cualquier persona concreta tenga la obligación de pagar la suma de dinero que manda la hipótesis, es necesario que esa persona la concretice en la realidad, que incida, que celebre la compraventa, que per· ciba el sueldo o que fabrique el cemento, o cobre el dividendo. En el Derecho Tributario tiene particular importancia el presupuesto, o la hipótesis en la realidad, que incida, que celebre la compraventa, o perciba el sueldo, o tesis y su estudio ocupa un lugar preeminente, tanto· por razones teóricas como prácticas. Como dice Ataliba: "En la hipótesis se concentran las cuestiones más tormentosas y complejas. Frente a cada problema, la disección de las hipótesis es la que desafía al jurista. Reconocer las cosas y personas calificadas, descubrir las imputaciones y sus efectos, contenidos en la ley, interrelacionar las normas, ahí está la grande y dificil tarea del hermeneuta, en cada caso concreto. En tanto que no ocurra el hecho descrito en la hipótesis, el

410

EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR

mandato queda en suspenso, no incidiendo. Su incidencia es condicionada a la realizaci6n de la hipótesis." 1 Para Rubino, "se entiende por presupuesto de hecho (fattispecie), el conjunto de elementos necesarios para la producción de un efecto o de un núcleo de efectos"," 1.2. El presupuesto o hipótesis en el Derecho Tributario El gran tributarista alemán Hensel, cuya influencia sobre la doctrina italiana y a su través sobre la latinoamericana ha sido tan importante, escribió que "el

conjunto de presupuestos abstractos, contenidos en las normas de derecho tributario material de cuya concreta existencia (realización del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias juridicas, El presupuesto de hecho del impuesto es, por decirlo así, la imagen abstracta del concreto- estado de cosas. Sólo la realización de los hechos o acontecimientos concretos de la vida jurídica o económica que puedan subsumirse bajo las normas que determinan los presupuestos' crea relaciones obligatorias de naturaleza impositiva y sólo entonces surge la pretensión por parte del Estado"." Sáinz de Bujanda define el presupuesto como "el hecho, hipotéticamente previsto en la norma, que genera, al realizarse, la obligación tributaria" o como "el conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma, cuya realización provoca el nacimiento de una obligación "tributaria concreta";' Ataliba, quien llama hipótesis de incidencia tributaria a lo que otros llaman presupuesto, dice que es "la descripci6n hipotética, contenida en la ley, del hecho apto a dar nacimiento a la obligación", de entregar una cantidad de dinero al Estado.' Araujo Fakao, quien llama "hecho generador" al presupuesto, afirma que es "el hecho o conjunto de hechos o el estado de hechos, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación juridica de pagar determinado tributo" y como elementos de la definici6n los siguientes: a) su provisi6n en la ley; b) la circunstancia de que el presupuesto constituye un hecho jurídico para el derecho tributario; e} la circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para el surgimiento o la instauraci6n de la obligaci6n ex-lege de pagar determinado tributo"." El presupuesto de hecho de la obligaci6n tributaria ha recibido varios nombres: presupuesto, [aitispecie (italiano), fait generateur (francés), tabtestand (alemán), hecho imponible, hecho generador, hecho tributario, hip6tesis de incidencia tributaria (en portugués: hipotese de incidencia tributaria). 1 ATALIBA, Geraldo, Hípotese de Incidencia Tributaria, 2· ed., Sao PauIo, 1975,

número 13.7. 2 Citado por SÁINZ DE BU]ANDA, Fernando, Análisis [utídico del Hecho Imponible, en RDFHP, vol. 1, n. 60, u. 826. 8 HENSEL, Albert, Diritto Tributario, Milano, 1956, p. 721. " SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, 0/1. cit .• en nota 2, pp. 794-842. o; ATALlBA, Geraldo, Hipotese, n. 18.28. 6 ARAuJO F.o\L~AO, Amílca.r, El Hecho Generador de la ObligacitSn Tributaria, traducci6n española, Depalma, Bs. As., 1964, n. 2.

EL PRESUPUESTO O HIPÓTESIS EN EL DERECHO TRIBUTARIO

411

En México se han usado más ampliamente las expresiones: hecho generador (quizá por haberse incluido dentro de la definición del impuesto) (Art. 2. del Código Fiscal de 1938) y en menor escala la de hecho imponible. Al presupuesto o hecho imponible se refiere el Art. 6' del CFF 1981 cuando dispone que "las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales". La hipótesis de incidencia o presupuesto, o hecho imponible, es primeramente la descripción de un hecho) es la formuJaci6n hipotética, previa y genérica, contenida en la ley, de un hecho, y por tanto, es en opinión de Ataliba, un mero concepto, necesariamente abstracto; es un concepto lógico-jurídico. y reitera, "es un concepto, en el sentido de que es una representación mental de un hecho o circunstancia de hecho. Aun más, la hipótesis de incidencia no es un mero y simple concepto -en la acepción filosófica del ténnino-- ya que, por definición, es una manifestación legislativa, está contenida en un enunciado legal. No es un mero concepto, sino es un "concepto legal", esto es, existe en ia ley, consistente en una proposición legislativa. Es una categoria jurídica, un ente del mundo del derecho. . . Sus aspectos, por tanto, no tienen naturaleza o cualidad diversas. Son también conceptuales, participan de la naturaleza de conceptos legales y deben ser entendidos como entes jurídicos... El concepto legal --como parece claro--, designa una cosa, designación ésta que es su contenido. Por ello, el contenido de la hipótesis de incidencia no es el estado de hecho, sino su designación o descripción; por tanto, la h.i. significa el estado de hecho, dirígese a él, pero no se confunde con él". 7 Todas las obligaciones del Derecho tributario tienen una hipótesis o presupuesto normativo que les corresponde. Y a cada hipótesis corresponde una determinada obligación, distinta a las demás. La más importante, la central de todas las hipótesis de incidencia, de todos los hechos imponibles, es la que dispone la obligación de pagar el tributo al Estado, y da nacimiento a la obligación tributaria sustantiva y principal: el pago del tributo. Pero existen otras hipótesis o presupuestos que dan lugar al nacimiento de otras obligaciones también pecuniarias, pero accesorias a la principal (pago de lo indebido, intereses moratorios, garantías, etc.). Cada una de esas obligaciones corresponde a hipótesis de incidencia o hechos imponibles distintos e independientes. También puede decirse que existen hipótesis o presupuestos de hecho para el nacimiento de las obligaciones tributarias formales, cuyos contenidos son deberes de hacer, de no hacer o de tolerar; algunas de esas hipótesis suponen únicamente la realización directa e inmediata del presupuesto, pero en ocasiones requieren de un elemento intermedio, entre la ley y la obligación, que es una orden o acuerdo de autoridad.

7

ATALIBA,

Geraido, Hipotese, no. 20.6-20.10.

412

EL PRES UPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR

1.3. El hecho generador El presupuesto de hecho necesita realizarse en concreto, producirse en el mundo fenoménico, en forma exactamente coincidente con la hipótesis, para que nazca la obligación concreta de pagar una suma de dinero (el tributo) a un determinado ente público. Berliri ha escrito que "el complejo de Jos elementos jurídicos relevantes para la especificación del presupuesto constituye el presupuesto típico (fattispecie típica), es decir, aquel evento previsto por la norma en un plano hipotético que, al concretarse en un particular hecho generador, da lugar al nacimiento de la relación jurídica impositiva; presupuesto típico y hecho generador, no son, por tanto, más que una especie de dos géneros más vastos: el presupuesto y el hecho jurídico"." Para AtaJiba, el hecho generador (al que llama fato imponível), es el hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, acontecido efectivamente en el universo fenoménico, que -por corresponder rigurosamente a la descripción previa; hipotéticamente formulada por la hipótesis de incidenciada nacimiento a la obligación tributaria." 1.4. Terminología

Ya se habrá advertido que existe poca uniformidad y promiscuidad en .el ·uso de nombres. El presupuesto o hipótesis es llamado a veces hecho generador. El hecho fenoménico realizado y contemplado por la hipótesis, a veces es llamado también hecho generador, y a veces, hecho imponible. Por tanto, no debe uno dejarse guiar por los nombres, hasta encontrar qué significado da cada autor a esos vocablos. Por lo que se refiere a nosotros, creemos que el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia, puede recibir el nombre genérico de hecho tributario, a fin de que comprenda las tres especies de tributos, ya estudiados, por el nomo bre "hecho imponible" se refiere más bien al presupuesto del impuesto, dejando fuera a los presupuestos del derecho (tasa) y de la contribución especial. Por el contrario, el hecho. fenoménico producido en la realidad, que por acomodarse a la hipótesis o presupuesto establecido en la norma tributaria, genera el tributo, preferimos llamarlo "hecho generado,". Este vocablo ya tiene bastante aceptación en el medio jurídico del país. Por último, debemos decir que no han recibido nombres específicos las diversas y distintas hipótesis o presupuestos que las leyes establecen y que dan nacimiento a otras obligaciones tributarias sustantivas distintas a la obligaci6n de pagar la cantidad de dinero en que consiste la obligación tributaria principal, esto es, para la obligación tributaria de reembolso, para la obligación de pagar los intereses moratorios, y para la obligación de garantía. Y mucho menos, tenemos nombres específicos para denominar los presupuestos o hipótesis relativos a los deberes de hacer, de no hacer y de tolerar. No obstante, como antes 8 9

BERLIRI, A., citado por Sáinz de Bujanda, ATALIBA, Geraldo, Hipotese, n. 23.1.

Fernando, RDFHP, n. 60, p. 836.

413

DIFERENCIAS ENTRE HECHO IMPONIBLE Y HECHO GENERADOR

explicamos, que esos presupuestos son enteramente diferentes e independientes del presupuesto o hipótesis principal y central. 4.5. La subsunci6n

Tanto Hense! como Geraldo Ataliba usan la palabra subsunci6n para referirse al fenómeno de que el hecho real configure rigurosamente a la previsión hipotética de la ley. En ese sentido, el hecho generador es un hecho concreto y real que se configura en la descripción hipotética contenida en la norma jurídica. Amílcar Falcao se refiere al "postulado de la adecuación" existente en la doctrina alemana, lo que implica sólo el poder ser reconocido el hecho corno generador por subsumirse en la hipótesis de incidencia. 10 La subsunción es un requisito establecido por el principio de legalidad que impera en el Derecho Tributario, y que prohíbe la integración y la interpretación analógica, que conducirían a considerar como hechos generadores algunos hechos que no se adecuarían o no se subsumirían rigurosamente en la hipótesis legal. 1.6. Confrontación entre presupuesto o hipátesis y hecho generador

Es absolutamente ímperdonable, como ya se ha visto, el confundir la hipótesis de incidencia, o presupuesto de hecho, con el hecho generador, pues se trata de dos realidades absolutamente distintas. Ataliba ha preparado un cuadro que muestra sus diversas peculiaridades y que citamos a continuaci6n: pRESUPUESTO DE HECHO o HIPÓTESIS DE INCIDENCiA

HECHO GENERADOR

-

Descripción genérica e hipotética de un hecho;

Hecho concretamente ocurrido en el mundo fenoménico, empíricamente verificable (hic et nunc);

-

Concepto legal (universo del derecho); -

Hecho jurígeno (esfera tangible de los hechos) ;

- Designación del sujeto activo;

-

Sujeto activo ya determinado j

-

Criterio genérico de identificación del - Sujeto pasivo: Ticio ; sujeto pasivo;

-

Criterio de fijación del momento de la configuración j

Realización ---día y hora determinados¡

-

Eventual previsión genérica de circunatan- cias de modo y Jugar;

Modo determinado y objetivo, local determinado;

-

Criterio genérico de medida (base ímpo- -

Medida (dimensión determinada).

nible) . 10 ATALlBA. G., Hipotese, 24 ed., 1971, p. 36.

DS.

25.1 a 25.3, y ARAuJo

FAL9AO,

A., Fato Gerador,

414


La expresión fl hecho imponible" coincide en su connotación con el vocablo alemán Tabtestand, que ha sido traducido al españolcorno "situación de hecho", "circunstancia de hecho" o "soporte fáctico", usado en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919. En el idioma italiano se han usado las expresiones "presu pposto di [atto" por Giannini, y otros, fattispecie tributaria", por Ezio Vannoni, y "situazione-base dell-imposizione", por Allorio. En la literatura tributaria francesa se utiliza la expresión "[ait generaieur de l'mpot", cuya traducción al español, "hecho generador del impuesto" ha sido acogida en

México desde el Código Fiscal de 1938. Ha alcanzado también difusión en América del Sur. En Brasil ha sido adoptada por Araujo Falcao; en cambio Alfredo A. Bécker, seguido por Geraldo Ataliba, utilizan la expresión "hipotese de incidencia tributaria" para referirse al presupuesto y la de "hecho imponivel" para lo que nosotros llamamos hecho generador, o sea el hecho real. El hecho generador se localiza en el tiempo y en el espacio; tiene características individuales y distintas a los demás hechos generadores y se refiere a una persona concreta e individualizada. Cada hecho generador da nacímiento a una distinta obligación.

2.

.

EL HECHO IMPONmLE COMO PUNTO DE PARTIDA DEL ESTUDIO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Salta, pues, a la vista, que el hecho imponible es el punto de partida, obligado como dice Jarach, para e! estudio de toda la relación tributaria. Asi 10 han reconocido, además, Sáinz de Bujanda y Araujo Falcao, El primero sostiene que "pasa de radical la afirmación según la cual toda la teoría del derecho tributario material no pasa de ser un desarrollo de la propia teoría del hecho imponible" J pero, sin embargo, considera esa noción "como de importancia lJ

capital l1 "En nuestra disciplina -afinna Berliri-, el hecho generador debe tener la misma importancia que se concede al delito en el Derecho Penal" y que en la formulación correcta del Derecho tributario el estudio de! presupuesto legal •

debe situarse en un primer plano de consideración, previo a toods los demás problemas ínsitos en tales relaciones. Berliri, quien define el hecho imponible como "el conjunto necesario ·de

elementos para la producción de un efecto o de un complejo de efectos", adoptando la definición de presupuesto de Rubino, propone las siguientes tesis: A) Que e! hecho imponible se concreta verdaderamente en función de los efectos y no al revés. B) Que el hecho comprende todos y sólo los elementos necesarios para la producción de un efecto juridico y concreto, lo que hace: a) Que si falta cualquiera de los elementos que integran el hecho imponible e! efecto jurldico no se produce; 11

SÁlNZ DE

Bu1ANDA, F., op. cit., en nota 1 ter.

CLASIFICACIÓN DE Las PRES UPUESTOS

415

b) Que no es posible una distinción entre los diversos elementos que integran el hecho imponible y, por tanto, no es posible determinar en qué relación de causalidad se encuentran respecto a los efectos. e) Que los dos hechos imponibles específicos deben contener al menos un elemento distinto, que es lo que convierte en caracterizador a un hecho imponible respecto a los demás hechos tributarios de un ordenamiento. En cambio, no es necesario que todos los elementos o ingredientes del hecho imponible sean totalmente distintos a los de cualquier otro hecho. Normalmente, se da con frecuencia el fenómeno de que un hecho generador sea, a su vez, parte de un hecho tributario más complejo y que los efectos jurídicos de un hecho imponible contribuyan a formar un hecho distinto."

Araujo Falcao escribe que el hecho generador [imponible] es importante para lograr concretamente la fijación de las siguientes nociones: a) identificación del momento en que nace la obligación tributaria principal; b) determinación del sujeto pasivo principal de la obligación tributaria; e) fijación de los conceptos de incidencia, no incidencia y exención; d) determinación del régimen jurídico de la obligación tributaria; alícuota, base de cálculo, exenciones, etc.); e) distinción de los tributos in genere; f) distinción de los tributos en especie g) clasificación de los impuestos en directos e indirectos; h) elección del criterio para la interpretación de la ley tributaria; i) deterrninación de los casos concretos de evasión en sentido estricto."

3.

CLASIFICACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS

3.1. Presupuestos genéricos y específicos Enseña Sáinz de Bujanda que los presupuestos de hecho pueden clasificarse en presupuestos genéricos y específicos. Son presupuestos genéricos aquellos "que aparecen configurados por las normas con rasgos genéricos, de tal suerte que son susceptibles de una especificación, que llevan a efecto las propias normas, introduciendo en el esquema general del presupuesto aquellos caracteres singulares que individualicen cada una de sus posibles manifestaciones't.w Ejemplos de ese tipo de presupuesto son las normas que asocian el nacimiento de la obligación tributaria al mero ejercicio de una actividad industrial o comercial, o la transmisión de la propiedad, o la expedición de un documento, ya que ellos son susceptibles de especificación (ejemplo: fabricación de vidrio, fabricación de radios, expedición de recibos, compraventa, permuta, etc.). Así, por ejemplo, la Ley de Ingresos de los Municipios de Nuevo León consagraba un presupuesto genérico cuando establecía que es un hecho imponible el ejer12 BERLmI, A., Principios, vol. 11, n. 40. 18 ARAUJó FALC;AO, A., El Hecho, p. 8.

u

Op. cít., en nota 25, p. 846.

416


cicio habitual de negocios u operaciones comerciales o industriales, pero luego pasaba a especificar los giros de explotación de esos negocios, enumerando, prolijamente, v. gr., la fabricación de pan, la venta de pan, el comercio de carnicería, el negocio de frutas, legumbres. coronas y similares, el ejercicio de los oficios de sastrería, peluquería, de música, de hojalatería; la industria de fabricación de galletas y pastas. tortillas, esculturas y piezas de mármol, aceites y grasas, acumuladores. ácidos, aguas gaseosas, agujas, alfileres, cintas, cordones, alambres, comercio de restaurante, casas de asistencia, alquiler de vehículos y bicicletas, boticas y farmacias, etc. (Art. 39 ) . La LIVA establece la enajenación de bienes (Art. 81) como presupuesto genérico, ya que define que se considera como enajenación toda transmisión de propiedad de bienes; en ese presupuesto genérico se dan como presupuestos específicos la compraventa y la permuta.

En cambio, son presupuestos .específicos "los que se agotan, por así decirlo, en sí mismos, de tal suerte que ofrecen una configuración normativa unitaria y autónoma, que no provoca ningún proceso ulterior de especificación o individualización", v. gr., las normas que asocian el nacimiento de la obligaci6n tributaria al hecho de que una persona natural obtenga, dentro de un ejercicio fiscal, una renta global neta superior a un mínimo exento, ya que en este presupuesto podrá haber variaciones porque la base imponible sea más o menos amplia, pero cualquiera que ella sea, los elementos del presupuesto serán los mismos." . La Ley del TImbre, por ejemplo, establecía como presupuestos específicos la compraventa, la permuta, la cesión onerosa de derechos y la donación (Artículo 4». 3.2. Presupuestos simples y presupuestos complejos

Otra clasificación de los hechos imponibles es la que distingue los presupuestos simples y los complejos. Son presupuestos simples -ha escrito Sáinz de Bujanda- "aquellos que consisten en un acto ° negocio jurídico, en un estado, situaci6n o cualidad de una persona, en un acto de naturaleza no jurídica, o en la mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas"; estos presupuestos se caracterizan por ser únicos, lo cual no quiere decir que su íntima consistencia no pueda ser complicada. . Ejemplos de hecho imponible' simple o sencillo son: resultar heredero en una sucesión gravada; celebrar un contrato de compraventa de inmuebles, para la LISAI u obtener una utilidad al realizar un acto aislado de comercio para la LISR. En cambio, son presupuestos complejos, "aquellos acontecimientos, generalmente de consistencia económica, que sólo pueden llegar a producirse considerando como unidad teleológica objetiva, según la expresión de Bracci, una multiplicidad de hechos reunidos. En esta hipótesis quedan comprendidos, fundamentalmente, aquellos hechos imponibles cuyos elementos componentes se producen e integran progresivamente en el tiempo" .16 lG 16

SÁlNZ DE BUJANDA, SÁINZ DE BUJANDA,

F., RDFHP, vol. XV, n. 60. pp. 846-8,50. F., RDFHP. vol. XV, n. 60, pp. 851.853.

DISTINCIÓN DE CONCEPTOS

417

A esta clase pertenecen la mayoría de los tributos sobre la renta, sobre la producción y sobre las ventas. En el Impuesto al Valor Agregado, por ejemplo, el hecho generador no es cada operación de enajenación, de prestación deservicios o de concesión de uso o goce de alguna cosa, sino el agregado total de las operaciones efectuadas en W1 ejercicio fiscal. En el impuesto sobre la renta de las sociedades mercantiles, el importe del impuesto que debe pagar el empresario resulta de la utilidad que obtenga en el ejercicio fiscal, que es de un año, la cual utilidad resulta de la suma de todos los ingresos derivados de todas las operaciones celebradas durante el año, menos las deducciones que autoriza la ley. En el impuesto sobre producción de cerveza, el hecho generador resulta del volumen de cerveza producida durante el periodo de un mes; y así sucesivamente, en otros impuestos en que el hecho imponible es múltiple.

4.

DISTINCIÓN DE CONCEPTOS: PRESUPUESTO OBJETIVO; OBJETO DEL TRIBUTO; MATERIA O RIQUEZA IMPONIBLE; BIENES GRAVADOS, Y OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRlBUTARIA

Conviene que precisemos algunos vocablos o expresiones que suelen confundirse o usarse indiscriminadamente. Desde luego, el hecho imponible es la hipótesis establecida en la norma cuya realización (hecho generador) provoca el nacimiento de una 'obligación tributaria concreta. El presupuesto objetivo," llamado en México en muchos textos legales como "el objeto" del tributo está representado por todos los elementos del presupuesto, eliminados sus elementos o aspectos subjetivos. Objeto del tributo, al que Lucien Mehl llama "recurso econ6rnico",18 y 19 es la manifestación de la realidad económica sometida a la imposición: la renta obtenida, la circulación de la riqueza, el consumo de bienes o servicios. La riqueza imponible (Sáinz de Bujanda) y que L. Mehl vllama "materia imponible" es el elemento económico sobre el cual está establecido el impuesto, en el cual toma su fuente directa o indirectamente y que puede ser un bien, un producto, un servicio, una renta, un capital, Mehl explica que la materia imponible es el medio para alcanzar el objeto del impuesto." La materia imponible puede ser un bien (un bien inmueble en el impuesto predial), productos (como el alcohol en el impuesto sobre su producción); servicios (como en el impuesto a los seguros); la renta (como en el impuesto a la renta); el capital (como en el impuesto sucesorio o de tenencia de vehículos) .21

11

SÁINZ DE BUJANDA,

F., RDFHP, vol. XV, n. 60, pp. 798-842.

re Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxiliar, p. 45, A. en R. 5550/70. 19 MEHL, Lucien, Science el Tecñnique Fiscales, vol. 1, p. 57. ac

MEHL,

21

MEHL,

Lucien, op. cít., vol. 1, p. 58. Lucien, op. cis., en nota 29.

418

5.

EL Ph.ESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR

ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible, en cuanto presupuesto o hipótesis normativa, es un todo inescindible. Sin embargo, posee varios aspectos. Es decir, puede ser estudiado desde varios punto de vista, de los que resultan: a) aspecto legal; b) aspecto personal; e) aspecto material; d) aspecto temporal; e) aspecto espacial, y f) aspecto cuantitativo. Algunos autores (entre ellos Jarach y Giannini, a quienes hemos citado en ediciones anteriores) hablan de elementos del hecho imponible, expresión que ha sido criticada acertadamente por Ataliba, quien dice: "no nos parece adecuada la expresión elementos de la hipótesis de incidencia, usada por algunos autores. Es que esta expresión sugiere la idea de que se está frente a algo que entra en la composición de otra cosa y sirve para formarla. Cada aspecto de la hipótesis de incidencia no es algo a se stante, de manera que asociado a los demás resulte en la composición de la hipótesis de incidencia, sino son simples cualidades, atributos o relaciones de una cosa única e indivisible, que es la hipótesis de incidencia, jurídicamente considerada. Desde esta perspectiva, la h.i. es un todo lógico, unitario e inescindible"."

6. EL

ASPECTO LEGAL

Estando consagrado el principio de legalidad, en materia tributaria, por la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, podemos afirmar, en reiteración a lo expuesto en otra parte de esta obra, que un elemento del presupuesto de hecho consiste en que debe estar expresamente establecido como tal por una norma jurídica que tenga el carácter de ley, tanto formal como materialmente. Sin embargo, el principio de legalidad no se circunscribe a la necesidad de que el hecho generador esté definido en la ley, sino también que en ella estén determinados, además, la base o parámetro, la alícuota y los sujetos pasivos de la obligación tributaria. Araujo Falcao escribe que sin la previsión' o definición en la ley "no se configurará el hecho generador. Habrá un hecho común de la vida, o un hecho económico, aun un hecho relevante para otras ramas del derecho, mas para el derecho tributario será un hecho jurídicamente intrascendente en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria. El requisito de legalidad es, pues, un requisito existencial, esencial o constitutivo para la formación misma del hecho generador; y no únicamente un simple requisito de validez. Sin definición en ley no hay hecho generador"." En algunos casos puede ocurrir que para caracterizar al hecho imponible, el legislador se limite a mencionar un simple nomen jurís, Jo que ocurre cuando el hecho imponible coincide con un concepto ya consagrado en otra rama del

°

22 23

G., Hipotese, n. 28.8. El Hecho. Generador, p. 18.

ATALlBA,

ASPECTOS PERSONAL Y MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE

419

derecho, en alguna ciencia o aun en el lenguaje ordinario. A este respecto, comenta Araujo Falcao que "corresponderá al intérprete o a quien aplica la norma apreciar las características del hecho generador en la disciplina jurídica o científica de la cual se tomó su definición". En otros casos, el legislador puede hacer una enumeración simplemente ejemplificativa, dejando al intérprete la tarea, basada en la norma, de atribuir en cada caso el concepto concreto del hecho generador. En esta hipótesis, comenta Arau]o Falcao, "el problema será, igualmente, de hermenéutica. incumbiendo al intérprete por la síntesis o la reunión de los caracteres comunes subyacentes en las enumeraciones de la ejemplificación legal, encontrar el concepto general al que pretenda aludir el legislador. No siempre es fácil la tarea de saber concretamente cuándo se está en presencia de una enumeración ejemplificativa o de una enunciación taxativa; la distinción entre ellas se efectuará en cada caso según las enunciaciones formuladas por el legislador. En general. son menores las enumeraciones taxatíonis causa, y más amplias las enumeraciones exempli/icationis causa. Dicha circunstancia es un indicio que no siempre puede presentarse. El criterio a seguir por el intérprete es verificar si entre los conceptos enunciados existen elementos comunes capaces, en su conjunto, de permitir la fonnulación de un concepto general más amplio; si así fuere, la enumeración se consideraría ejemplificativa. A la inversa, si entre los conceptos enunciados por el legislador aparecieren elementos diferentes que demuestren la exclusividad de la indicación, la enumeración se considerará taxativa".24

7. EL

ASPECTO PERSONAL

"El aspecto personal, o subjetivo, es la cualidad -inherente a la hipótesis de incidencia- que determina los sujeto, de la obligación tributaria, que el hecho generador hará nacer. Consiste en una conexión (relación de hecho) entre el núcleo de la hipótesis de incidencia y dos personas, que serán erigidas, en virtud del hecho [generador] y por fuerza de la ley, en sujetos de la obligación. Es, pues, un criterio de indicación de sujetos, que se contiene en la hip6tesis de incidencia." 25 Generalmente, el sujeto activo de la obligación tributaria es designado explícitamente por el legislador. Sin embargo, también ocurre con frecuencia que la designación sea implícita. El sujeto activo será, entonces, el ente jurídicopolítico a quien pertenece el poder tributario que creó el hecho imponible. Lo anterior, tratándose de los tributos no vinculados, o impuestos, porque tratándose de los vinculados, será sujeto activo la persona jurídica que presta el servicio (en el caso de los derechos) o el ente político que realiza la obra (caso de las contribuciones especiales de mejora). En el otro extremo de la relación tributaria, y en conexión con el presu~ puesto de hecho y con el hecho generador, se encuentra el sujeto pasivo. Respecto a éste, y a su diferentes categorías, nos remitimos a un capítulo posterior (el VII) para su estudio.

24.

25

ARAU)O FALC;:AO, A., pp. ATALIBA, G., Hípotese, n.

18.22. 29.1.

420 8.


EL ASPECTO MATERIAL O FÁCTICO

8.1. Naturaleza de hecho del presupuesto Los presupuestos que el legislador elige o selecciona como hechos imponibles "pueden ser de la más diversa naturaleza --escribe Vicente-Arche-s-, se engloban todos en un concepto único, o lo que es lo mismo, la ley tributaria," cualquiera que sea su naturaleza intrínseca, los considera siempre como un hecho, como el simple presupuesto de hecho -y la expresión alcanza ahora todo su significado- de la obligación. Trataremos de aclarar con algún ejemplo las palabras anteriores ·--continúa el profesor español-o En los impuestos, los hechos imponibles son muy diversos, pueden ser simples hechos materiales, como el paso de una mercancía por la línea aduanera, o hechos econórnicos, como la percepción de una renta, o incluso negocios jurídicos. Todos estos presupuestos dan lugar a una obligación y, sin embargo, son distintos entre sí. La causa radica en que la norma tributaria no ve en ellos sino simples hechos capaces o aptos para constituir el presupuesto de la obligación, no considera la distinta naturaleza del hecho, sino que los agrupa todos bajo la denominación genérica de presupuesto de hecho. Después, naturalmente, y por razones de organización financiera, es preciso distinguir los diversos tributos y crear varias categorías, pero en esta función el ente público impositor se ve determinado solamente por razones de tipo estructural't.t" y Jarach, explicando por qué en los impuestos que tienen como presupuesto un negocio jurídico, tal negocio no tiene más carácter que un hecho para la relación tributaria, escribe que "cuando en el derecho privado se dice que una relación jurídica tiene como presupuesto un negocio, se quiere afirmar que la ley reconoce una manifestación de voluntad Como fuente de la relación jurídica. Es decir, que desde el punto de vista de la causalidad jurídica, la manifestación de voluntad apaxece como la causa de la existencia de la relación jurídica, aunque no todos los efectos hayan sido queridos por las partes, sino que derivan de la ley misma, en el caso de que se verifique la manifestación de voluntad. En el derecho tributario, por el contrario, también en los impuestos que tienen su presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio y de los cuajes comúnmente se dice que tienen como presupuesto un negocio jurídico, los 26 VICENTE-ARCHE. Domingo, Consideraciones sobre el Hecho Imponible, RDFHP, número 39, página 550. Sin embargo, no es constitucional transmutar la naturaleza de las figuras jurídicas, como por ejemplo, erigir una infracción administrativa en hecho imponible como lo ha resuelto la SCJN en tratándose de la Ley de Ingresos Municipales de Nuevo León, la cual establece "un impuesto sobre predios urbanos sin bardear, con la cuota de $ 1.50 por metro lineal exigible mensualmente", en que la SCJN encontró que "técnicamente confunden una infracción administrativa con el hecho generador impositivo transmutando la naturaleza jurídica de dichas figuras" siendo las leyes "violatorias de la fracción IV del Art. 31 constitucional porque al abstenerse de definir conceptos de los que dependen . la detenninaci6n de los elementos básicos de) tributo atentan contra el principio de legalidad impositiva".

CONSISTENCIA DEL ELEMENTO OBJETIVO

421

efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley... En el derecho tributario, por el contrario, la relación tributaria nunca .puede ser atribuida a la voluntad de las partes... Hay, en otros términos, un hiato entre presupuesto de hecho y relación tributaria, porque ellos, según la lógica jurídica, no están vinculados como la causa y el efecto; el presupuesto es solamente presupuesto, mientras que la relación encuentra su fuente únicamente en la voluntad de la ley. Este hiato no existe entre presupuesto de hecho y relación contractual privada, porque esto tiene como fuente a aquél, aunque algunos de los efectos del negocio son queridos por la ley, hayan sido o no queridos por las partes. El mismo presupuesto de hecho, la manifestación de voluntad, en un caso es fuente y en otro simple presupuesto de una relación jurídica..En el primer caso, la manifestación de voluntad es técnicamente un negocio jurídico; en el segundo no. Por esto se puede decir, que según la terminología convencional, que algunos impuestos tienen como presupuesto un negocio jurídico; pero desde el punto de vista dogmático, aquí no se trata de negocio porque la ley no atribuye a la manifestación de voluntad de las partes sino únicamente a sí misma el poder de crear efectos tributarios";" 8.2. Consistencia del elemento objetivo en su aspecto material

El aspecto material u objetivo del hecho imponible está constituido por la descripción objetiva del hecho con abstracción de las circunstancias subjetivas y de las circunstancias de lugar y tiempo que lo enmarcan. Es el aspecto básico del hecho imponible al cual los demás aspectos se refieren y condicionan.":" A la afirmación de Giannini de que el presupuesto objetivo del impuesto puede consistir en una cosa, un acto, un hecho o incluso la simple cualidad de la persona, replica Sáinz de Bujanda que "el presupuesto objetivo constituye siempre, para la génesis del vínculo tributario, un 'hecho'''. Nos parece que presupuesto tiene el carácter, invariablemente, de un hecho jurídico. El propio Sáinz de Bujanda, reconociendo la dificultad de reducir a moldes del todo correctos la afirmación del profesor español, ya que hemos visto que él precisó los supuestos previsibles más importantes del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, ofrece el siguiente repertorio: 19 Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificado por las normas tributarias, y transformado consiguiente, en figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo; 2· Un acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho privado o por otro sector del ordenamiento positivo, y transformado en "hecho" imponible por obra de la ley tributaria; 3· El estado, situación o cualidad de la persona; 4· La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad específica jurídica, y D., El Hecho Imponible, pp. 65-67. José Luis, La cíasííícacíón de los hechos generadores tributarios en funci6n de su aspecto temporal. Revista Tributaria, T. VI, n. 28, Montevideo, 1979. 27

]ARACH,

27-1

SHAW,

422


50 La mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ella se adicione acto jurídico alguno del titular." Las categorías de hechos tributariamente relevantes, siguiendo a Berliri, pueden clasificarse como sigue:

a) La percepciém de un ingreso (el derogado impuesto sobre ingresos mercantiles) o la percepción de una renta (impuestos a las rentas de las empresas mayores o de las personas físicas por productos 1el trabajo o por rendimientos &~~. . b) La propiedad o la posesión de un bien, al que corresponde el impuesto predial o territorial y el impuesto sobre uso o tenencia de vehículos y el impuesto sobre concesiones mineras.

c) Un acto o un negocio jurídico, tipificado por el Derecho privado o por otro sector del Derecho positivo, y transformado en "hecho" imponible por obra

de la ley tributaria. De este tipo de hechos imponibles encontramos en la Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles, que consigna como tales los contratos de compraventa, de promesa de venta o de compra, y de permuta. Otro ejemplo de hechos jurídicos transformados en "hechos imponibles" es la expedición de una carta de naturalización por la Secretaría de Relaciones Exteriores. Sáinz de Bujanda explica que "en los tributos que tienen su presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio jurídico, los efectos tributarios nunca son efecto de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley" y que "desde el punto de vista del nacimiento de la obligación tributaria, la naturaleza juridica del negocio, fijada a través de la pertinente operación calificadora, sólo tiene interés para determinar si el negocio aparece o no gravado, o dicho en otros términos, para decidir si constituye o no un presupuesto de hecho del tributo"." d) El COnsumo de un bien o de un servicio, al que corresponde el derogado impuesto sobre consumo de energía eléctrica. e) La producción de determinados bienes o servicios, a la que corresponden los impuestos a la producción de cerveza y de tabacos labrados. f) El desarrollo de una determinada actividad. Este tipo de hecho imponible se produce generalmente en legislaciones municipales. En el Estado de Nuevo León; por ejemplo, la dedicación habitual a negocios u operaciones comerciales o industriales, según los giros que exploten, corno la fabricación o venta de pan, el ejercicio de oficios tales COmo 'los de peluquería, sastrería, hojalatería, la operación de sinfonolas, tocadiscos y otros aparatos electromecánicos, etc. g) Ciertos hechos materiales, los cuales, como expresa Sáinz de Bujanda, quedan "juridificados", es decir, transformados en figuras jurídicas, con un perfil Y naturaleza distintos a los que tuvieron antes de ser tratados por el Derecho." Ejemplos: la captura de peces y mariscos, para la derogada Ley 28

SÁINZ DE BUJANDA,

29

SÁINZ DE BUJANDA,

.ec

SÁINZ DE BUJANDA,

F., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 845. F., RDFHP, vol. XV. n. 60, p. 811. F., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 844.

CONSiSTENCIA DEL ELEMENTO OBJE:IVO

423

Federal del Impuesto sobre Explotación Pesquera y la entrada de animales a un rastro municipal o concesionado por las legislaciones tributarias municipales, o la situación de que un terreno ubicado en el radio urbano de una población no esté bardeado, en la legislación tributaria municipal de Nuevo León. h) La nacionalizaci6n de las mercanclas extranjeras, a la que corresponden los impuestos de importación. No sólo los hechos lícitos, sino también los ilícitos, pueden ser considerados como hechos imponibles. Berliri afirma que "nada se opone a que el legislador grave la capacidad contributiva de un ciudadano sin indagar si la riqueza . susceptible de gasto, en que tal capacidad se manifiesta, deriva de una actividad lícita o ilícita. Es más, podría incluso dudarse de la constitucionalidad de una ley que eximiese a un ciudadano sólo P?rque su capacidad contributiva proviniese de una actividad contra legem".31 Así, el impuesto de importación se causa no sólo por las mercancías que se introducen legalmente en el país, sino las que entran por vía de contrabando. El impuesto sobre rifas, sorteos y juegos permitidos, se causaba no sólo por los empresarios y por los que obtenían los premios cuando esas actividades habían sido autorizadas por la Secretaría de Gobernación, sino también por aquellas que se realizaban clandestinamente. Para el derogado impuesto a la producción- de alcohol y aguardiente, el hecho imponible no estaba representado sólo por la producción lícita y autorizada al alcohol, sino también por la producción clandestina. El impuesto sobre explotación pesquera se exigía "aun cuando la captura de los productos haya sido efectuada por personas físicas o jurídicas no autorizadas legalmente para ello" (Ley de Ingresos de la Federación, 1971, Art. 11). La exoneración tributaria de los hechos ilícitos produciría un resultado en verdad contradictorio, porque otorgaría a los contraventores, a los marginados, a los ladrones, a quienes lucran con el robo, el crimen, el juego de azar, el proxenetismo, etc., la ventaja adicional de la exoneración tributaria de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades, profesiones o actos lícitos. Oportunas son las palabras de Albert Hensel: "Justamente el principio deigualdad ante el impuesto impide que al deudor de un tributo se permita trasponer las puertas de Eldorado fiscal mediante la realización de actos prohibidos o contradictorios a las buenas costumbres. He aquí un efecto que surge de la correcta identificación de la consistencia económica del hecho generador: la indiferencia para el derecho tributario de que sea civil o penalmente ilícita la actividad en que se consustancie el hecho generador, no porque en aquellas ramas del derecho prevalezca un concepto ético distinto, sino porque el aspecto que interesa considerar para la tributación es el aspecto económico del hecho generador o su aptitud para servir de índice de capacidad contributiva." En materia tributaria y en cuanto se refiere al hecho generador, podría resumirse esa verdad como lo hizo Hensel al tratar de las actividades ilícitas con la fórmula sintética: non olet: "a ellas se aplica en un sentido ligeramente modificado el dicho non oler'." 31 8.2

BERLlRI, A., Principios, vol. I1, n. 46. Citado por ARAUJO FAL~AO en El Hecho Generador, pp. 64-65.

424


Los objetos en que se concretan los presupuestos pueden agruparse en las siguientes categorías: a)

Un bien natural: la cerveza, el azúcar, los vinos generosos o de mesa, los diferentes tipos de aguardiente, un bien inmueble, un vehículo automotor, la sal, los tabacos labrados, el algodón, las llantas y cámaras de hule, el cemento, la gasolina, el petr6leo, etc.

b) Un bien jurídico, esto es, resultado de una creaci6n del derecho: como una patente, una concesión minera o administrativa, una póliza de seguro. e)

Un concepto abstracto, como la renta, el patrimonio, la masa hereditaria, los cuales requieren siempre una definición por parte del Derecho positivo.

Sáinz de Bujanda escribe que cuando el legislador desea someter a tributación un resultado económico, como la renta, o el ingreso, una riqueza o materia imponible, corno el patrimonio, el acervo hereditario, etc., "necesita definir un hecho imponible, es decir, elaborar una noci6n jurídica a través de un procedimiento de selección de elementos constitutivos que se recogen en la definición legal del hecho imponible y que son fruto de valoraciones jurídico-políticas, ajenas muchas veces a la sustancia puramente económica de la realidad gravada. Imagínese, por ejemplo, que la realidad que quiere someterse al gravamen es la renta global obtenida dentro de un periodo de tiempo por las personas físicas. Es obvio que en tal caso será ese "el objeto material" del tributo en cuestión. Ahora bien, la ley tributaria no podrá detenerse ahí, no le será posible limitarse a decir que se somete al impuesto la renta de los sujetos físicos (no, por lo tanto, la de los entes colectivos o personas jurídicas). sino que tendrá que definir la situación de hecho que sea legalmente apta para generar la obligación contributiva. Ahora bien, esa situación del hecho -ese presupuesto- no podrá identificarse con el objeto gravado, es decir, con la renta entendida en sentido económico, por tres razones decisivas. }4 Porque no existe, en la ciencia económica, un concepto unívoco de renta, lo que impide que la norma jurídica pueda acogerlo sin elaborarlo jurídicamente y que los órganos administrativos y jurisdiccionales pueden asirse a él, para el desenvolvimiento de sus actividades gestoras y jurisdiccionales. 24 Porque, aún en la hipótesis de que el concepto económico de renta no fuera objeto de controversia científica alguna, sería perfectamente posible que el legislador no dseara vincularse enteramente a él, prefiriendo asumir como hecho imponible un concepto de renta específicamente elaborado por la ley para los fines tributarios perseguidos. Lo que acaba de indicarse explica, por ejemplo, que el concepto fiscal de renta ofrezca una acusada Fluidez dentro del marco de la legislación tributaria, en la que se varían continuamente los elementos que han de computarse -en calidad de ingresos o en concepto de gastos- púa la fijación de la renta gravada ... , y 3° Porque el presupuesto objetivo no se identifica con la renta, que consiste en la obtención y percepción de la misma, de tal suerte que la renta no es más que un elemento constitutivo del presupeustov.ee

°

ea SÁINZ DE. BUJANDA,

F., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 796.

ASPECTO TEMPORAL

425

Se ha planteado el problema de la influencia que puede producir sobre la configuración del hecho imponible el que cuando éste recae sobre un negocio jurídico, éste puede resultar nulo o anulable. A este respecto, Arauja Falcao ha sostenido que puesto que "al derecho tributario interesa primordiahnente la relación económica, no importa para la configuración del hecho generador la circuntancia de que consista, concretamente, en un acto o negocio jurídico afectado de nulidad o anulabilidad, toda vez que se produzcan los efectos económicos. A la inversa, si el impuesto se hubiere pagado en tales condiciones, la sobreveniente anulación o declaración de nulidad del acto jurídico en que consista su hecho generador, no dará lugar, salvo disposición legal en contrario, a la repetición del tributo satisfecho -regularmente satisfecho en tiempopor el contribuyente'U" También los hechos negativos pueden ser erigidos por el legislador en hechos imponibles. Tenemos el caso de la derogada Ley Federal de Impuestos a las Industrias de Azúcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas, la cual gravaba "la producción de alcohol, y en su caso, el faltan te de la misma" y que,.por tanto, se genera "en el momento de la producción de alcohol o aguardiente o al dejarse de prodiucir las cantidades de alcoholo aguardiente que deban obtenerse conforme a las calificaciones otorgadas" (Arts. 1 y 3, 1). La SCJN ha reconocido la existencia de hechos imponibles negativos. En relación con el Art, 13 de la derogada Ley sobre Estacionamientos de Vehículos y Construcciones Especiales destinadas a Centros de Reunión, del 30 de díciembre de 1953, que establecía la obligación para los constructores de edificios de construir locales para el estacionamiento de vehículos de quienes los ocupen o usen, o en caso negativo, de pagar un impuesto al D. F., la SCJN estableció que "el hecho generador" no es la obligación de hacer, sino la falta de hacer un estacionamiento que tiene como finalidad la de satisfacer una necesidad pública, por lo tanto, el estacionamiento no construido es el que da origen al impuesto creado legítimamente para cubrir un gasto público en beneficio de la colectividad y por ello es un impuesto legal y acorde con la fracción IV del Art. 31 de la Constitución Federal de la República"." La reforma a la LHDF (DO, 31.XII.85) vuelve a crear un "impuesto sustituto de estacionamiento". De acuerdo con la ley todo edificio o construcción cualquiera que sea el número de pisos, plantas o niveles y su uso debe contar con espacios suficientes para el estacionamiento de vehículos. El impuesto se causa cuando el propietario de un inmueble no dota al mismo del referido espacio suficiente para estacionamiento. De nuevo, el hecho imponible es un hecho negativo..

ARAUJO FAL~AOJ

A., El Hecho Generador, p. 54. Informe a la SCJN, 1970, l' parte, p. 308, A. en R. 4431/56, Técnicos y Manuales del Sindicato de Trabajadores de la Producción Cinematográfica de la R. M. ·S. 35

426


9. EL ASPECTO

TEMPORAL

Para Ataliba el aspecto temporal del hecho imponible "es la propiedad que éste tiene de designar (explicita o implícitamente) el momento en que debe reputarse consumado (acontecido o realizado) el hecho generador"." Giannini ha escrito que "para la completa determinación legal del presupuesto es necesario precisar su existencia en el tiempo" y en general, los autores están de acuerdo en que el tiempo es un elemento del presupuesto de hecho de la obligación tributaria. Sáinz de Bujanda señala que el tiempo debe ser considerado a! analizar cada uno de los problemas que el presupuesto plantea y en particular los siguientes: 1. La estructura temporal del hecho imponible; 2. El momento del nacimiento de la obligación tributaria; 3. El momento de exigibilidad de la prestación tributaria, y 4. La ley aplicable para la determinación del origen de la obligación. En cuanto a su estructura temporal, los hechos imponibles pueden clasificarse en instantáneos y en periódicos o conjuntivos. Los hechos instantáneos SOn "los que ocurren en determinado' momento de tiempo y que cada vez que surgen dan lugar a una obligación tributaria autónoma", en palabras de Sáinz de Bujanda, quien explica que el vocablo "instantáneo" tiene una significaci6n jurídica que no coincide con la que le corresponde en el lenguaje usual y concluye, con Giannini, que es el que "se agota, por su propia naturaleza en un cierto periodo de tiempo"," o bien, el que no tiende, por su propia naturaleza, a reiterarse o reproducirse. Ejemplo: el contrato civil de compraventa gravado por la Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles. En tratándose de hecho instantáneo, cada uno de ellos cuando se produce en la vida social, da origen a una distinta relaci6n tributaria y a un distinto crédito fiscal. En cambio, los hechos periódicos o conjuntivos "son aquellos cuyo ciclo de formación se completa en determinado periodo de tiempo, y que consisten en un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos, globalmente considerados" .'s Ejemplo de estos hechos puede ser la renta, gravada por la LISR o el' conjunto de las enajenaciones, prestaciones de servicios, etc., gravado por la LIVA. El hecho periódico puede tener una duración escasa; sin embargo, basta que por su índole a repetírse para que tenga esta naturaleza. En los presupuestos de duración prolongada, Sáinz de Bujanda distingue tres variantes: a) la ley puede configurar el hecho de tal suerte que toda esa duración deba agotarse o simplemente iniciarse, para que aquél llegue a alcanzar la cualidad de "imponible" y dé origen a! nacimiento de una obligación tributaria. Se trata, dice el tributarista español, de hechos imponibles duraderos, pero únicos. Su realización -transcurrido todo su plazo de duración- da origen a una sola obligación autónoma, como acaece en el supuesto de los hechos instantáneos. b) Otra variante es que el hecho duradero sea dividido en fracciones o se

ATALIBA,

31

GIANNINI,

39

SÁINZ DE

G., Hipotese, D. 35.6. A. D., Instituciones, p. 149. BUIANDA, F., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 867.

ASPECTO TEMPORAL

427

periodos temporales. Tal sucede con el impuesto predial que se divide en periodos bimestrales, o en el impuesto sobre uso y tenencia de automóviles, cuyos pe· riodos son anuales. En estos casos, cada vez que se termina un periodo se produce hecho generador y nace una obligación tributaria, de tal suerte que habrá tantas obligaciones tributarias autónomas como periodos impositivos. e) Por último, señala Sáinz de Bujanda, puede suceder que el periodo impositivo sea un elemento consustancial con el propio aspecto material del elemento objetivo hasta tal punto que hasta el final del periodo no sea posible saber si existe o no hecho generador. Esto es lo que sucede con la mayor parte de los impuestos al ingreso de las sociedades mercantiles o en el impuesto a los ingresos del trabajo independiente. En los hechos imponibles periódicos uno de sus elementos constitutivos es el "periodo impositivo", es decir, cada una de las fracciones temporales en que se divida, de acuerdo con la ley, el hecho generador que se prolonga en el tiempo. Ahora bien, respecto a cada periodo impositivo surge una obligación tributaria autónoma. Otros autores, entre ellos Roque Garcia Mullin, proponen además una tercera categoría que estaría representada por los hechos impanibles perm4. nentes, que serían "aquellos en que la norma tributaria reproduce un hecho o situación de hecho que tiene vocación de continuidad indeterminada y lo transforma en hecho generador atendiendo fundamentalmente a su aspecto objetivo o material, dejando en un segundo plano su vinculación con un determinado sujeto, o como aquellos constituidos por una situación permanente cuya continuidad, dentro de la unidad temporal definida en la ley, no origina nuevas obligaciones". José Luis Shaw considera que estos hechos generadores Uno justifican la formulación de una categoría independiente" .88-1

un

El CFF 1981 regula los ejercicios fiscales, para el efecto del cálculo de las contribuciones cuyo hecho imponible se prolongue en el tiempo: Al periodo de tiempo durante cuyo transcurso se desarrolla el hecho g-enerador se le da el nombre de "ejercicio" o "ejercicio fiscal". El CFF 1981 regula el ejercicio fiscal para el efecto del cálculo de las contribuciones cuyo hecho generador se prolongue en el tiempo: Los ejercicios fiscales coinciden con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1Q enero. en dicho año el ejercicio será irregular, debiendo iniciarse el día en que miencen las actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate. En caso de que una sociedad entre en liquidación se considerará. que existe ejercicio durante todo el tiempo en que esté en liquidación. Si la sociedad se done, la sociedad que subsista o que se constituya presentará las declaraciones 1.. que desaparezcan. (CFF arto 11).

de coun fu-

de

98-1 SHAW, José Luis, La Clasificación de los Hechos Generadores Tributarios en Función de su Aspecto Temporal, en Revista de Derecho Tributario, Sao Paulo, núm. 31) 1985.

428


En relación con el momento del nacimiento de la obligación tributaria, Sáinz de Bujanda llega a las siguientes conclusiones. En los hechos imponibles instantáneos, el momento en que se causa coincide con la existencia del elemento material del hecho. En los hechos imponibles periódicos, el legislador puede optar por algunas de las dos siguientes soluciones técnicas: l' Situar el devengo en el momento inicial del hecho imponible] en uno de los momentos de su existencia, o en fin, en un momento terminal; o 2\!. Situar el devengo al término o al comienzo de un periodo impositivo legalmente predeterminado: esta segunda solución lleva aparejada la consecuencia de que habrá tantos hechos imponibles como periodos impositivos abarque una misma situación o actividad gravadas y, consiguientemente, habrá tantas obligaciones tributarias como periodos impositivos. En virtud del principio constitucional de la irretroactividad de la ley, ésta no puede erigir en hechos imponibles a hechos pretéritos, es decir, hechos que hayan acaecido antes de su vigencia. No obstante que la opinión dominante, en materia de retroactividad, es que ésta resulta inconstitucional aun cuando sea en beneficio del causante, lo que equivale a sostener la irretroactividad absoluta en materia fiscal, a veces se dan casos en la práctica, Por ejemplo, el artículo tercero transitorio de la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados del 28 de diciembre de 1959 dispuso que "las sucesiones abiertas con anterioridad a esta ley, podrán acogerse a la aplicación de la misma, siempre y cuando los 'representantes legales de ellas lo soliciten por escrito a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público". Dado que la Ley de 1959 es notoriamente más benévola que la que estuvo en vigor antes de ella, o sea la de 1935, nos encontramos con el caso de aplicación favorable a los causantes en forma retroactiva, y que, por tanto, una ley se está aplicando a hechos (apertura de sucesiones) realizados antes de su vigencia.

En la mayoria de los casos, por tanto, la ley tributaria generadores presentes, o lo que es lo mismo, se aplica a en el momento en que se producen. Porque también puede tado de que llegue, en forma mucho menos frecuente, a futuros.

se aplica a hechos hechos generadores producirse el resulhechos generadores

Tal ocurre COn los "impuestos" de "patente", que se pagan por el ejercicio de un comercio, una industria o una actividad cualquiera, que deberá desarrollarse en el futuro, durante el curso del año fiscal (de los cuales existen múltiples ejemplos en las legislaciones hacendarias municipales de nuestro país). Otro caso es el impuesto sobre uso y tenencia de automóviles, que debe ser pagado por el propietario o el poseedor en los tres primeros meses. del año natural, por el hecho futuro del uso o la tenencia que tendrá durante los meses restantes del año. También puede citarse el caso que estuvo provisto en la legislación de Nuevo León (Ley de Ingresos paca 1960, Arts. 17 y 18) de que se autorizaban donaciones a la Universidad de Nuevo León compensables con el impuesto sucesorio que los herederos deberían pagar al ocurrir (tiempo después) la muerte del donante. El artículo 14 de la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados diepone que cuando en su testamento se designen como legatarios de bienes individualmente determinados a padres, hijos o cónyuges, el impuesto puede pagarse por el testador, al otorgarse el testamento, si la muerte ocurre con posterioridad a la fecha en que se haya cubierto el impuesto. no habrá derecho a que se. devuelva ~ impuesto

429

ASPECTO ESPACIAL

causado. La disposición contempla un hecho generador futuro, es la transmisión mortis causa de los bienes del testador que paga en vida el impuesto. Lo mismo sucede con las herencias o legados bajo condición suspensiva, en la que, de acuerdo con el artículo 12 de la ley mencionada. la liquidación se practicará como si fueren puras y simples; el impuesto se pagará por el o los que queden en posesión de los bienes y si la condición se cumple (lo que viene a consistir el hecho imponible futuro), se practicará una nueva liquidación y se devolverá o cobrará. la diferencia entre la primera y la segunda liquidación. En relación con la obligación de pagar anticipos a cuenta del Impuesto sobre la Renta, que estableció por primera vez la Ley de 1940 para los entonces causantes de la Cédula 1 (comerciantes, industriales y agricultores), la Suprema Corte sostuvo que la obligación de pagar esos anticipos, que son adelantos a cuenta del impuesto que debe liquidarse concluido el ejercicio fiscal, "es independiente de la obligaci6n de pagar impuestos, de tal manera que una persona puede no estar obligada a pagar el impuesto del periodo correspondiente, por no haber utilidades gravables, y esto no significa que el causante no tenga obligación de cubrir los anticipos"..89

10.

EL ASPECTO ESPACIAL

Para Ataliba el aspecto espacial es la indicación de circunstancias de lugar --contenida explícita o implícitamente en la hipótesis de incidencia- relevantes para la configuración del hecho generador." Escribe Sáinz de Bujanda que "los hechos imponibles tienen un aspecto o dimensión espacial, o dicho en otros términos, que se realizan en un determinado territorio. Ahora bien, como la realización del hecho imponible no sólo genera una deuda impositiva a cargo del contribuyente, sino también -puesto que la obligación tributaria es una relación jurídica personal- un crédito a favor del ente público, ofrece una importancia trascendental, determinar quiJo

nes son ambos sujetos --acreedor y deudor- en función del territorio en que el hecho imponible se haya producido. La importancia del problema se descubre, sobre todo, si se tiene en cuenta que la adscripción del crédito a uno u otro ente público y la atribución de la deuda a uno u otro contribuyente no se efectúa, por regla general, en los modernos ordenamientos tributarios mediante la aplicación de un criterio o principio de tipo personal -relación o vínculo de súbdito-, sino de un criterio de índole territorial: lugar en que el hecho imponible se haya producido. De donde se desprende que el aspecto espacial del hecho imponible es el elemento que, generalmente, determina la eficacia de las normas tributarias en el territorio y, por ese conducto, la extensión territorial del poder tributario del Estado y de los restante; entes públicos a los que su poder corresponda". 41 Cuando se trata de hechos generadores que se han producido íntegramente en el territorio nacional, no existe duda que el crédito tributario se ha producido en favor del ente que tiene soberanía tributaria en ese territorio y que 89

Inlonne a la SeN, 1970, l' parte, pp. 245-246, A. en R. 6689/50. G., Hipouse, n. 4Q..1.

"'0 ATALmA, 41

SÁI:-
F., RD.FHl', vol. XV. n. 6U.

430


cuando se ha producido íntegramente en el extranjero, sin producir efectos

en el territorio nacional, no se ha generado ningún crédito fiscal a favor del ente que ejerce soberanía sobre ese territorio. En cambio, cuando el hecho generador se ha producido en el extranjero, pero produce efectos en el territorio nacional, como por ejemplo una compraventa celebrada en el extranjero sobre un bien inmueble ubicado en territorio mexicano, o un negocio que produce un ingreso a favor de un sujeto que tiene su domicilio o su residencia en el territorio mexicano, esos efectos hacen que el hecho generador en cuestión produzca un crédito tributario a favor del Estado mexicano. Así lo disponían, por ejemplo, la derogada Ley General del Timbre (Art. 1') y la Ley del Impuesto sobre la Renta 1964 (Art. 1'). Distinto es el problema que se presenta cuando resulta dudoso determinar en qué lugar se ha producido el hecho generador (por ejemplo, un contrato de compraventa celebrado por teléfono entre partes residentes en distintos países o una actividad productora de renta realizada dentro de una embajada). Sáinz de Bujanda, adoptando una actitud contraria a la de Berliri, considera que el problema es de derecho y no de hecho; esto es, un problema de prueba: "El Estado que desee ejercitar su pretensión tributaria o el contribuyente que quiera dar cumplimiento a su obligación de pago ti oponerse a la pretensión que frente a él se ejercite por un ente público que se estime titular del crédito tributario, habrá simplemente de demostrar que el hecho imponible se ha producido en el lugar que, COn arreglo a lo dispuesto en la ley, ampare la actitud adoptada por tales sujetos en relación con el cobro o el pago del tributo." 42 Puede suceder también que el hecho generador se realice parte dentro del territorio de un Estado y parte fuera de él, dando lugar a pretensiones por parte de ambas' entidades. Sáinz de Bujanda, siguiendo el criterio de territorialidad considera que la solución debe consistir, "en términos generales, en considerar que el hecho imponible ha tenido lugar íntegrámente en un solo Estado: precisamente en aquél en cuyo territorio se haya producido el último c1emento que sea indispensable para configurar el presupuesto legal. Esta fórmula se apoya en la consideración de que el hecho imponible no puede existir a medias, sino en su integridad; es decir, en que no existe hecho imponible en tanto no concurren todos los elementos exigidos por la normativa tributaria para que surja la figura típica que la ley prevé. El hecho imponible habrá, por tanto, de estimarse producido allí donde se completen todos los elementos que la constituyen"." En ocasiones, el lugar 'donde se realiza el hecho generador puede afectar la cuantía del tributo. Tal cosa sucede en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la cual presume un margen de comercialización de un 25%, respecto a las aguas envasadas, cuando las ventas se realizan "fuera de una faja de 20 kilómetros que circunde a la localidad en que se encuentre ubicada la fábrica" (Art. 5).

4:l

4.3

SÁr:-¡z SÁINZ

DE

Bu JAXDA, F., RDFHP, vol. XV, n. 60, pp. 257 y ss. F., RDFHP, vol. XV, n. 60, pp. 757 y ss.

DE BUJANDA,

EL ASPECTO MENSl1RABLE DEL HECHO ~ENERADOR

11. EL

431

ASPECTO MENSURABLE DEL HECHO GENERADOR.

PARÁMETRO y

BASE IMPONmLES

11.1. Introducción

El hecho imponible, como presupuesto, tiene un aspecto cuantitativo. El hecho generador debe ser medido de acuerdo Con los criterios que proporciona la ley al fijar el presupuesto de hecho. La base imponible o parámetro está ínsita en el hecho generador. Forma parte interior del hecho imponible. Para Ataliba la base imponible es una perspectiva mensurable del aspecto material de la hipótesis de incidencia que la ley califica, con la finalidad de fijar criterio para la determinación, en cada obligación tributaria concreta, del quantum debeatur,": Jurídicamente, la base imponible es un atributo del aspecto material del presupuesto, medida de algún modo: ~eso, volumen, altura, valor, longitud, .precio, perímetro, capacidad, profundidad, superficie, grueso, o cualquier otro atributo de tamaño o magnitud mensurables del propio aspecto material del presupuesto. Ataliba afirma, con toda razón, que en el Derecho Tributario, la importancia de la base imponible es nuclear, ya que la obligación de tributaria tiene por objeto siempre el pago de una suma de dinero, que solamente puede ser fijada con referencia a una magnitud prevista en la ley e ínsita en el hecho generador, o con ella relacionada. Algunos autores hacen la distinción entre parámetro y base imponible. Parámetro es una medida que no se expresa en dinero. Base imponible sería la medida expresada en dinero. Esta distinción no tiene trascendencia en el Derecho positivo. En México se usa la expresión base imponible o base gravable." A la base imponible, como vamos a ver, se aplica un elemento exterior al hecho generador, que es el tipo impositivo o la alícuota. Ataliba subraya la circunstancia de que la: alicuota es un ténnino del mandato de la norma tributaria, y no del presupuesto. Sin embargo, para la fijación del quantum debeatur no seria suficiente que la ley fijara la base, si dejara de señalar también el tipo o la alícuota en el mandato. Mientras que la base imponible es individual para cada hecho generador, pues cada uno tiene su valor, peso, volumen, etc., distintos a los demás, la alícuota o el tipo son generales para todos los hechos generadores. En ciertos casos sucede que el hecho generador crea o no una deuda tributaria según que la cuantía del mismo alcance o no determínado límite, el que si es inferior al que la ley señala, recibe el nombre de minimo imponible. El limite imponible se produce con más frecuencia en los impuestos personales. Por ejemplo, si el ingreso de un trabajador se encuentra debajo del salario mínimo general, no se genera el impuesto al producto del trabajo o si el Geraldo, Hípotese, n. 43.1. Geraldo, Hipotese, n. 43 y Derecho Financiero Español~ cap. XV, p. 469. 44

ATALlBA,

45

ATALIBA.

FERREIRO LAPATZA,

José Juan, Curso de

432

EL

PRESUPUES~

DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR

ingreso global gravable de una sociedad causante mayor no alcanza la suma de $ 2,000.00 no se genera ningún crédito fiscal a cargo del titular de la misma (LISR, Arts. 13 Y 14). Berliri advierte contra la confusión entre mínimo imponible y la reducción o disminución en la base. El tributarista italiano escribe: "Es interesante subrayar la diferencia teórica y práctica entre el mínimo imponible y la disminución de la base, esto es, la detracción que se lleva a cabo en un determinado parámetro antes de aplicarle el tipo impositivo: el primero, como ya se ha dicho, es un elemento del presupuesto de hecho, de donde si la magnitud a que se refiere, y que constituye el objeto de la acción en que se concreta el hecho generador (patrimonio, renta, masa hereditaria), supera la medida del minimo imponible, la obligación surge sin que tenga trascendencia el mínimo imponible: la segunda, en cambio, se refiere al parámetro y produce efectos en relación a todas las obligaciones tributarias relativas a aquel impuesto para el que ha sido prevista la disminución de la base." 46 Escribe Giannini que "la norma tributaria que establece y delimita el presupuesto de todo impuesto en sus elementos -material y personal-, sienta de ese modo la base necesaria y suficiente para decidir en cada caso cuándo nace la deuda impositiva y a cargo de qué persona, pero no agota, sin embargo, con ello, la serie de elementos que se necesitan para determinar además el importe del débito. En efecto, puesto que el importe del débito resulta de la aplicación del tipo de gravamen fijado por la ley a una magnitud denominada base imponible, aparece como lógicamente necesaria la reducción del presupuesto a una cifra, con el fin de hacer posible la aplicación del tipo impositivo. De ahí la necesidad de otras normas tributarias, casi siempre distintas de las indicadoras del presupuesto, cuya misión específica consiste en establecer los criterios con arreglo a los cuales ha de valorarse el presupuesto para la determinaci6n de la base imponible't.v Sin embargo, hay que considerar, como lo hace Vicente-Arche, entre tributos fijos y tributos variables. Este autor explica que la ley tributaria, en su mandato, puede fijar la cuota tributaria en una cantidad determinada o puede, en cambio, establecer elementos con arreglo a los cuales ha de calcularse la cuota en cada caso.

11.2. El parámetro y la base imponible

Se llama parámetro a "la magnitud a la que debe referirse o aplicarse, según Jos casos, el tipo de gravamen" 48 y cuando el parámetro está constituido

41

BF..RLmI, A., Principios, vol. JI, GlANNINI, A. D., Instituciones,

"ti

VICENTE-AR,CHE,!.J. 1'.., tüementos

40

n. 49. n. 30.

Constitutivos, RDFHP,

vol.

XV,

n.

60, p. 9;¿fi.

433

LA BASE IMPONIBLE

por una suma de dinero o por un bien valorable en términos monetarios recibe el nombre de base imponible." El parámetro no existe en los tributos fijos, sino solamente en los tributos variables (proporcionales, progresivos, regresivos, específicos y graduales). Es necesario distinguir claramente el hecho generador y el parámetro. En algunas ocasiones el parámetro y el hecho generador son completamente distintos. Por ejemplo, en el impuesto predial, en que el hecho generador es la propiedad o la posesión de un bien inmueble y el parámetro puede ser el valor del inmueble o la cantidad de renta que produzca en un cierto periodo de tiempo. Todavía puede encontrarse una mayor identificación, estando el hecho "generador y el parámetro íntimamente relacionados, tanto en cuanto a la magnitud que constituye el parámetro como al objeto de la acción que configura el hecho generador, como sucedía en el impuesto de ingresos mercantiles, en que el hecho generador era la percepción del ingreso y .el parámetro la cantidad de dinero que representa el ingreso mismo. 50 A veces el mismo elemento puede servir de parámetro para más de un impuesto. Recuérdese el caso del valor pericial de un bien inmueble que es parámetro para el ISAI que grava las adquisiciones de inmuebles y para el impuesto municipal de traslación de dominio, o el monto de los ingresos brutos de un comerciante, que en 1979 era parámetro para el impuesto sobre ingresos mercantiles y para el impuesto al ingreso global de los causantes menores propietarios de empresas. La función del parámetro es la de determinar, junto con el tipo de gravamen, la cuantía de la deuda tributaria, tanto cuando está formado por una suma de dinero o por una magnitud variable en términos monetarios, como cuando está constituido por una magnitud no susceptible de valoración económica, cual la superficie, el' volumen, el peso; el número de folios de un documento, etc. 51 Como lo veremos después, en los casos de tipos de gravamen específicos y graduales no existe valoración del parámetro, la cual sólo resulta necesaria cuando la cuota tributaria resulta de la aplicación de una alícuota o porcentaje a un determinado valor. Sin embargo, la valoración del parámetro es inútil cuando está constituido por una suma de dinero. La medición parámetro puede reducirse a una simple constatación, como sucede siempre que está constituido por una cantidad de dinero) v. gr., en el impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal, "la determinación de la base imponible no tiene complicación, pues ya el recibo expresa por sí mismo tal cantidad, estando el parámetro constituido por la suma recibida".52 49

VICENTE-ARCHE,

V. 1'., op. cü., 1UJ..·HP, vol. XV, n. 60, p. 95:!.

Principios, vol. 11, n. 39 y titativos, RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 926. 50

BERLIRI, A.,

III

VICENTE.ARcHE;

&2

.HERURI.

VICENTE-ARCHE,

D. F., Elementos Cuan-

D. F., op, cit., RDFHP J vol. XV, n. 60, p. 929.

A., Principios, vol. JI,

n.

39.

434


Tampoco presenta mucha dificultad la medición del parámetro cuando está constituirlo por una circunstancia física que se debe medir con criterios técnicos normales, como sucede en los impuestos a la producción de minerales metálicos o no metálicos, o a la producción de cerveza. Otras ocasiones la medida del parámetro representa mayores problemas como cuando se trata de fijar una cualidad abstracta de un bien material, como por ejemplo su valor corriente o de venta, o en mercados nacionales o extranjeros, como sucede en los impuestos a la importación o a la exportación, o en el impuesto que grava las ganancias de capital de bienes inmuebles. En esta hipótesis, dice Berliri, "la

medida de la base imponible se desdobla en dos operaciones: una, la medida en el sentido estricto, de carácter meramente técnico y en nada distinta de la . hipótesis precedente, y otra de carácter estimativo, llamada evaluación, de donde en sentido estricto la medida no es más que un medio para llegar a la evaluación" 53 Por último, el parámetro puede estar constituido por un valor abstracto determinado de un modo más o menos preciso por la ley (como sucede en e1 impuesto de sucesiones, en que el concepto fiscal de caudal hereditario no coincide con el concepto civil), o en el impuesto sobre la renta de las socie0

dades mercantiles, en que el concepto de renta legal discrepa del concepto contable de renta. En estas hip6tesis, dice Berliri, "la determinación de la base imponible es particularmente difícil, en cuanto hay que interpretar primeramente la voluntad del legislador para determinar exactamente el parámetro't.P'

11.2.1. Elementos de la base

A. La tarifa Ya hemos dicho que la base imponible es el parámetro constituido por una suma de dinero o por un bien valorable en términos monetarios y que siempre lo es cuando los tipos de gravamen son ad-ualorem.

Mediante la aplicación de la tarifa a la base imponible se obtiene el importe o cuota del tributo. La noción de la tarifa es una noción compleja, porque como explica Lucien Mehl, los elementos de la tarifa pueden variar en función de los componentes de la materia imponible y de la calidad del contribuyente, y concluye que 'el conjunto de tipo, deducciones, incrementos o decrementos cons-

tituye la tarifa, o fprma de cálculo del impuesto."

rrmaitnos, vol. 11, n. 39. n. 39.

58

JiERLIRI, A.,

6'

BERLIRI, A, Principios, vol. 11, MEHL, Luden, op. cít., p. 79.

M

LAS REDT.;CCIONES y

LOS AUMENTOS

435

B. Las deducciones El efecto de las deducciones es disminuir la base de imposición en un~ suma determinada y su finalidad, generalmente, es tomar en consideración la situación particular del contribuyente. A la base asi disminuida se aplica la alícuota del impuesto. En el impuesto sobre la renta que grava a las sociedades mercantiles, los contribuyentes pueden efectuar las deducciones siguientes: I. Las devoluciones, descuentos o bonificaciones. II. El costo. III. Los gastos. IV: Las inversiones. V. La diferencia entre los inventarios finales de un ejercicio, cuando el inventario inicial fuere el mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería. VI. Las pérdidas de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como las derivadas de operaciones en moneda extranjera y los créditos incobrables. VII. Las aportaciones para fondos destinados a investigación y desarrollo de tecnología. VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de la ley (Art. 22).

La técnica de la deducción en la base no es, evidentemente, aplicable en materia de impuestos sobre el gasto, en los cuales se reemplaza por la diversificación de las tasas que gravan Jos problemas de primera necesidad como sucede en el impuesto de ingresos mercantiles, en que se hacen dos clasificaciones de ingresos: los exentos, y los gravados totalmente.

C. Las reducciones y los aumentos

Cuando el impuesto ha sido calculado por aplicación de la alícuota a la base imponible, en ocasiones la suma obtenida no representa el adeudo fiscal del contribuyente, o sea el monto del impuesto, en virtud de que puede estar sujeta a reducciones o incrementos, que es necesario aplicar. La Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados (Art. 5) (en suspenso) dispone que si se tratare de sucesiones poi intestado, las cuotas, con que se grava a los herederos· de acuerdo con la propia ley, serán aumentadas a partir del segundo grado en adelante, en un 10% calculado sobre la cuota aplicable. La misma ley sucesoria (Art. 8), concede una reducción en el monto del impuesto, a los herederos o legatarios mayores de 60 años, a los menores de edad, a los incapacitados permanentemente para trabajar y ganarse la vida, a la cónyuge, a la concubinasea condición de que el capital heredado o legado no exceda de $ 60,000.00 como a continuación se expresa: l.-A "la cónyuge o la concubina: 10%; I1.-A los incapacitados total o permanentemente para trabajar y ganarse la vida: 20%; I1I.-A los incapacitados parcial y permanentemente para trabajar y ganarse la vida: 15%; menores: descendientes menores de 7 años: 12%; menores de 14 años: 10%; menores de 21 años: 8%; en segundo grado, iguales edades a las anteriores: 10%, 8%, 6% y 4% j mayores de 60 años, descendientes o ascendientes: 12 %; mayores de 60 años, en 2'1 grado, 10% j mayores de 60 años, Ser. grado en adelante: 8%; el heredero o legatario, por cada hijo legítimo o natural menor de 21 años: 2%. El impuesto sobre la renta, en el impuesto sobre sociedades mercantiles, concede las siguientes reducciones: l.-Si los causantes están dedicados exclusivamente a la agricultura, ganadería o pesca, un 40% j H.-Si dichos causantes industrializan sus

436


productos, un 25% j I1I.-Si además de la actividad agrícola, ganadera o pesquera, realizan actividades comerciales o industriales, en las que obtengan como máximo el 50% de S{IS ingresos brutos, un 25% j IV.-Si los causantes están dedicados exclusivamente a la edición de libros, 50%. El impuesto sobre adquisición de inmuebles se calcula aplicando la tasa del 10% al valor del inmueble de deducir de éste una cantidad equivalente a 8 veces el salario mínimo general, elevado al año, de la zona económica en que esté ubicado el inmueble. Esa "deducción" es, más bien, una "reducción" a la base del impuesto.

11.2.2. Clases de parámetro

El parámetro puede ser de diversas clases: a) En unas ocasiones está formado por una sustancia física, cuya cantidad debe determinarse, esto es, medir para fijar el importe del crédito tributario. Se hace uSO de datos enumerados o medidos. ASÍ, por ejemplo, el metro cúbico en los impuestos a la explotación forestal, al petróleo y a la sal, la tonelada, en el impuesto a la explotación forestal j el kilogramo, en los impuestos a la sal, al azúcar, al ixtie ; caballos de vapor (hp) en el impuesto al uso de aguas de propiedad nacional; el peso, en el impuesto al alcohol; las KW-hora producción, en el impuesto a la producción de energía eléctrica; el peso de la embarcación, en el impuesto a la producción pesquera; la hoja de protocolo, para el impuesto del timbre; la cabeza de ganado, en el impuesto sobre ganadería; el día, en el impuesto sobre loterías; el libro, en los impuestos de aguamiel, alcohol, benzol, cerveza, gasolina, aceites, etc.

b) En ciertos casos, el parámetro puede estar constituido por una cualidad abstracta de un bien físico, como su valor en renta, su valor en venta, su precio medio, etcétera. En estos casos la esencia de la operación liquidatoria está en la valoración del parámetro, Se tienen ejemplos en el impuesto del timbre (derogado) que gravaba las compraventas de bienes inmuebles, en que el parámetro está representado por el valor que sea más alto, entre el declarado en la operación, el que sirva de base para el impuesto predial o el que resulte del avalúo practicado por una institución de crédito autorizada (Art. 25); la pertenencia minera, en el impuesto de minería; el valor, en el impuesto al algodón, el impuesto de rifas; el valor de factura en el impuesto al consumo de algodón; el precio, en el impuesto al despepite de algodón, en el del cemento, en el de llantas; el precio de primera mano, en el impuesto sobre ingresos por venta de aparatos electrónicos; el monto global de las apuestas, en el impuesto de juegos y apuestas; el precio oficial en el impuesto aduanero; el valor catastral, en el impuesto predial, etc.

c) En otros casos, el parámetro está constituido por una magnitud abstracta determinada por ley, como puede ser la renta (en el impuesto sobre la renta); el capital, para los impuestos sucesorios y el predial que toma como

base el valor del inmueble. En el impuesto sucesorio la base es. el valor en bolsa o el determinado pericialmente para los títulos valores, el valor de adquisición para los muebles y el valor determinado por un banco para los inmuebles.

MODALIDADES DEL PARÁMETRO

4-37

Respecto al impuesto predial en el D. F. (LHDF 1984, Art. 19) la base puede ser el valor real del predio o la renta que produzca o sea susceptible de producir. En el impuesto sobre la renta la base puede ser la renta real obtenida por el causante, determinado por él mismo de acuerdo con la ley o la que determine estimativamente la autoridad administrativa cuando se produzcan deficiencias, o falsedades, en la declaración del contribuyente.

11.2.3. Modalidades del parámetro Una de las modalidades del parámetro es que puede ser simple o complejo: es simple cuando consiste en una magnitud integrada por un solo elemento y complejo cuando la magnitud resulta de dos o más elementos. Son ejemplos de parámetros simples los siguientes: el impuesto sobre consumo de gasolina que toma como parámetro el litro de gasolina; el impuesto sobre reventa de aceites, grasas y lubricantes, que toma como parámetro el litro o el kilo; el impuesto sobre producción de sal, que toma como parámetro el kilo, etc. En cambio, el impuesto sobre uso y tenencia de automóviles toma un parámetro formado por dos elementos, el modelo y la marca del automóvil; el impuesto sobre ganancias de capital derivado de la enajenación de bienes inmuebIes (LISR) toma dos elementos para formar el parámetro, a saber: el número de años que haya mediado entre las fechas de adquisición y la enajenación del inmueble y el importe de la ganancia. Otra modalidad del parámetro es que puede ser real o teórico. Es real, en palabras de Vicente-Arche, cuando consiste en una magnitud directamente mensurable o valuable como el paso de una mercancía, o el importe de un ingreso, y teórico, cuando consiste en una magnitud que se obtiene mediante un proceso técnico, más o menos complicado, a partir de un bien real: como el establecido por la Ley del Impuesto a la Producción de Alcohol y Aguardiente. Por último, se habla de parámetro legal, cuando la magnitud sufre deducciones o bonificaciones, como sucede en el impuesto al ingreso de las sociedades mercanriles.

11.2.4-. Tributos fijos En los tributos fijos el legislador establece la deuda del sujeto pasivo en una suma determinada, por una cifra exacta e invariable; en ellos el mandato de la nonna se agota en la. especificación de la suma que debe pagarse. En esta clase de tributos no existe parámetro. La determinación de la cuantía de la obligación tributaria en los tributos de cuota fija puede producirse en dos formas: l' La ley tributaria la establece directamente en su mandato: por ejemplo, la derogada. Ley del Timbre que establecía que la expedición de una carta de naturalización ordinaria causaba un impuesto de $ 5,000.00; Y que el contrato no especificado, cuando no se expresaba el valor, causaba un impuesto de $ 6.00

438

EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR,

si era en escritura pública o de $ 2.00 si era escrito privado; que el finiquito que no expresaba cantidad causaba un impuesto de $ \0.00, etc. 2' La ley tributaria señala al sujeto pasivo o a la Administraci6n financiera directrices y límites con arreglo a los cuales debe fijarse la cuantía del tributo. En el campo de los impuestos es dificil encontrar ejemplos de tributos fijos. En cambio son más frecuentes los derechos fijos. Por ejemplo, en la LHDF, tienen carácter de derechos fijos, entre otros: licencias para bardas, excavaciones, rellenos; para perforar, reponer, profundizar y ampliar pozos, así como desazolvarlos y limpiarlos (Arts. 61-64); en el Registro Público de la Propiedad: la anotación preventiva de demanda, calificación de documentos, ciertas cancelaciones; depósito de testamentos ológrafos; expedición de matrícula de comerciante; certificado de libertad o existencia de gravámenes, búsqueda de antecedentes registrales , documentos o resoluciones judiciales relativos a sucesiones, actos de disolución, liquidación o cancelaci6n del asiento correspondiente a una persona moral; inscripción de corresponsalía mercantil, de patrimonio familiar, del régimen de copropiedad; de inscripci6n de actas de sociedades; de poderes; de declaraciones de quiebras o suspensiones de pagos; de registros de patentes notariales; en el Registro Civil, la inscripción de matrimonios, tutelas, adopción, interdicción, defunciones, etc., etc., de servicios de control de vehículos, para automóviles particulares, camiones de carga particular y de servicio al público, etc., expedición de licencias para manejar; servicios de grúa; algunos servicios de alineamiento y de números oficiales; regularización de predios; a~eso a los museos. Giannini afirma que esta clase de tributos no permiten la obtención de ingresos tributarios importantes, por 10 que tienen escasas aplicaciones en los modernos ordenamientos. "Se aplica a los impuestos cuyo presupuesto consiste en el simple hecho de la existencia de una persona sujeta a la potestad financiera del ente público, como acontecía, por ejemplo, con la parle fija del impuesto sobre los solteros; a los impuestos que gravan la tenencia de una cosa, como los impuestos municipales sobre perros, sobre billares, etc., y asimismo, a algunos impuestos sobre documentos que pueden servir de título, con independencia del negocio jurídico que en ellos se recoja." 56

11.2.5. Tributos variables La mayor parte de los tributos modernos son variables. En esta clase de tributos, las normas que regulan el tributo variable contienen un mandato en que se distinguen dos clases de elementos claramente diferenciados, a saber: "el tipo de gravamen y el parámetro al que debe aplicarse o referirse ese tipo, y de cuya combinación se obtiene el importe de la cuota tributaria" .~7 El parámetro en palabras del tributarista español Vicente-Arche 'es "la magnitud a la A. D., Instituciones, n. 49. Domingo F., artículo "Elementos cuantitativos de la obligaci6n

56

GIANNINI,

57

VICENTE-ARCHE,

Tributaria", RDFHP, Vol. XV, n. 60, p. 925.

439

LOS TIPOS DEL GRAVAMEN

que debe referirse o aplicarse, según Jos casos, el tipo de gravamen establecido por la norma", y es un elemento indispensable en los tributos que no son fijos. En los siguientes párrafos vamos a referirnos a los tributos variables.

11.2.6. Tributos de derrama JI tributos de alícuota Los tributos variables pueden clasificarse en tributos de derrama y de alícuota. En el sistema de derrama se determina o fija primeramente el monto global o contingente de la recaudación del tributo y posteriormente éste se derrama o reparte entre los contribuyentes, teniendo en cuenta la base imponible y por último, con estos datos, se calcula el tipo que corresponde a cada unidad fiscal. En el impuesto de cuota es el tipo del impuesto el que se fija en primer lugar; no se fija el rendimiento del impuesto, sino el tipo que alcanza la materia imponible. definida igualmente para todos los contribuyentes.?"? En el sistema de cuota "el impuesto varía en razón directa de la base de imposición, lo que es en general ventajoso (caso de una economía en expansión). Dicho de otra manera, escribe Mehl,57-2 el impuesto de cuota es sensible a la coyuntura. Por otra parte, mientras que el sistema de derrama requiere en principio la proporcionalidad del impuesto a su base, se puede, en el sistema de cuota, arreglar sin dificultad cierta progresividad que es de regla en los impuestos modernos sobre la renta y sobre el capital. El sistema de derrama no se acomoda casi, al contrario, más que a los impuestos reales. Es difícilmente compatible con los impuestos sobre el gasto, pues supone una materia imponible relativamente establecen)' fácilmente recensable. En fin, el impuesto de. cuota asegura una más justa "repartición" de la carga fiscal que el impuesto que lleva ese nombre". En cambio, en las contribuciones especiales, particularmente en las de mejora, encuentra un amplio campo de aplicación el sistema de derramá. La SCJN ha sostenido que tratándose de los llamados "derechos de cooperación", "el costo de la obra, que en último análisis mejora a los afectados, se derrama entre los que obtienen el beneficio. En consecuencia, si se derrama de acuerdo con los preceptos relativos, en todos los propietarios o poseedores beneficiados con las obras de urbanización correspondientes en forma proporcional y equitativa, es evidente que su reglamentación no adolece de inconstitucionalidad" .58

11.3. Los tipos de gravamen

En los tributos variables, además, del elemento parámetro, se da el tipo de gravamen, de cuya combinación resulta la cuota tributaria. 57-1 MEHL, Luden, Science el Technique Fiscales, p. 82 Technique Fiscales, p. 40.

Y TROTABAS,

L., Science et

MEHL, Lucien, op. cit., p. 74. SJF, VI Época, vol. CXXI, l' parte, pp. 29.30, AR 5318/64, Catalina Eusástegui Vda. de la O. Se citan precedentes en el vol. XXV, l' parte, p. 93, y vol. XXXVI, l' parte, p. 417.

(;7-2

58

440


Los tipos de gravamen se dividen en dos grandes clases: las alícuotas y los tipos de gravamen en sentido estricto. (En el Derecho Mexicano se usa la expresión cuota en el sentido de alícuota; en el Derecho Español y en otros sistemas impositivos se usa la expresi6n cuota para referirse al resultado de

aplicar al parámetro la alícuota.) 11.3.1. Alícuotas y tipos de gravamen en sentido estricto

Se llama alícuota al tipo de gravamen que consiste en un porcentaje del parámetro, cuando éste consiste en dinero o en bienes valorables en términos monetarios, en este caso, el parámetro recibe el nombre de base imponible. Los tipos de gravamen en sentido estricto son los que se aplican a los parámetros constituidos por magnitudes consideradas por la ley tributaria sin referencia a su valor monetario." Las alícuotas pueden ser proporcionales, progresivas o degresivas. Los tipos de gravamen en sentido estricto pueden ser graduales o específicos.

11.3.2. Clasificaci6n de los tipos de gravamen específicos Los tipos de gravamen específicos consisten en una suma fija de dinero que

ha de pagarse por cada unídad de la magnitud que constituye el parámetro, de acuerdo con la medición de éste prevista por la ley. Vicente-Arche explica que en el tipo de gravamen específico, "la cuantía de la obligación tributaria depende de la cuantía del parámetro, por lo cual el tipo específico, aun consistiendo en una suma fija, se diferencia de la cuota fija, que es también una suma fija, pero debida, no por cada unidad del parámetro ---que no existen en este caso-

sino por cada hecho imponible realizado"." Lucien Mehl explica que el tipo de gravamen es específico cuando se expresa en unidades monetarias por uni-

dad de cantidad de parámetro (peso, volumen, superficie, etc.) y que suele acompañar a los tributos indirectos." Ejemplos de tipos de gravamen específico fueron el del impuesto a la reventa de aceites, grasas y lubricantes, en que el tipo de gravamen era una suma fija, de $ 0.50 por cada litro (unidad fiscal) o por cada kilo de aceite o de lubricante que se vendiera; o en el impuesto a la producción de sal, en el que el tipo era una suma fija, de $ 0.035 por cada

kilo de sal que se vendiera. Mehl comenta que "la tasación específica es evidentemente, desde el punto de vista técnico, más simple que la tasación advalorem: es suficiente para establecer el impuesto, efectuar las enumeraciones o medidas de cantidad, lo que es frecuentemente más cómodo que determinar un valor monetario, tal como un precio o una renta, pues se trata de nociones más abstractas. La determinación del valor comporta, necesariamente, una parte de inexactitud. Está sujeta a riesgos de fraude y suscita 59

VICENTE-ARCHE,

60

VICENTE-ARCHE,

D. F., op, cit .• RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 955. D. F'J op, cít., RDFHP, vol. XV, n. 60, p. 506.

Principios, 11, n. 53, 61 MEHL, Lucien, op. cii., p. 73.

BERLIIU,

A.,

441

CLASES DE ALÍCUOTAS

controversias. Sin embargo, desde el punto de vista económico, la tasación ad-oalorem es, en general, preferible, pues el impuesto sigue las fluctuaciones del precio. En fin, es la única concebible para el cálculo de los impuestos globales sobre la renta o sobre la fortuna" .62

El tipo gradual consiste, según Vicente-Arche, ICen una suma de dinero cuyo importe varía según grados de una escala referida a una determinada magnitud. El documento, el número de kilómetros recorridos, los habitantes de un municipio, la potencia de un motor, las grandezas y títulos nobiliarios, las condecoraciones y honores, etc.", y advierte que "en el sistema tributario español -igual que ocurre en otros sistemas tributarios- se aplican también tipos graduales a parámetros constituidos por dinero, el cual, sin embargo, nunca constituye, en estos casos, base imponible, sino que se equipara por la ley tributaria, a las demás magnitudes utilizadas para determinar la cuantía de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, el concepto arriba explicado: el tipo gradual nunca es un porcentaje del parámetro, aunque éste se exprese en dinero, y por esta razón nunca existe en los tributos graduados una base imponible"." La constitucionalidad de los tipos de gravamen específicos se debatió en el AR 9203/66 promovido en contra de la Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas que estableció un impuesto sobre producción de sorgo, con una tasa de $ 15.00 por tonelada de sorgo. El quejoso alegó que la tasa debía ser ad valorem. La SCJN dijo que "no es exacto que el impuesto del sorgo carezca de proporcionalidad por haberse fijado como base del mismo no el valor del producto, sino la cantidad de $ 15.00 por tonelada"."

11.3.3. Clases de alícuotas Las alícuotas pueden ser de tres clases: proporcional, progresiva y regresiva, que dan lugar, respectivamente, a Jos impuestos proporcionales, progresivos y regresivos. Respectivamente, el tipo impositivo es constante, creciente o decreciente, en su relación con la base imponible. Esta clasificación es exhaustiva, en cuanto no existen tipos de gravamen al margen de las categorías apuntadas, aun cuando pueden existir combinaciones de esas tres clases.

11.3.4. La alícuota proporcional La alícuota proporcional es la que pennanece constante al variar la base imponible, de tal suerte que la cuantia de la obligación tributaria aumenta en proporción constante al awnentar la base imponible. En otras palabras, existe alícuota proporcional cuando el monto del impuesto está expresado por una función lineal de la base de imposición, es decir, cuando su tasa es constante 62 63

MEHL, Lucien, op. cit., VICENTE-AReHE, D. F.,

p. 75. op. cit., RDFHP, vol. XV, p. 957 j

BERLlRI)

vol. II, n. 53. tl4.

Infonne a la SCJN, 1966, pp. 170-171, Luis X. Montemayor.

A., Principies,

442


por relación a la variable de referencia que puede ser. la base de imposición o la materia imponible (Mehl). Dice Giannini que conforme a este sistema "el tipo de gravamen queda fijado en una alícuota que pennanece inmutable, cualquiera que sea en concreto la extensión del presupuesto, por lo que el importe de la deuda varía en relación a la magnitud de la base imponible". Ejemplos de alícuotas proporcionales en el Derecho Mexicano se dan, entre otros, en los siguientes impuestos: las del 10% en el IVA sobre el importe de las enajenaciones, servicios, arrendamientos, etc. (LIVA, Arts. lC! y 2.); la del 21% sobre dividendos y en general sobre ganancias distribuidas por sociedades mercantiles (LISR, Art. 121); la del 21.50/0 sobre el valor de la cerveza enajenada por el productor; la de! 139.3% sobre el valor de los cigarrillos producidos; la del 15% sobre e! valor de los vinos de mesa enajenados, etc. (LFFPS, Art. 2.); la del 100/0 sobre el valor de los inmuebles adquiridos (LISAI, Art. 1.). 11.3.5. La alícuota progresiva

La alícuota progresiva aumenta al aumentar la base imponible, de tal suerte que a unos aumentos sucesivos e iguales de la base corresponden aumentos más que proporcionales en la cuantía de la. obligación tributaria; con la: allcuota progresiva el tributo aumenta más que proporcionalmente en relación con el valor gravado." A. Progresividad continua o global

Hay una modalidad de progresividad que algunos autores llaman progresividad continua o global. Berliri dice que se caracteriza por el hecho de que la alícuota aplicable, determinada en relación a la cuantía de la base imponible, se aplica a toda la base. Vicente-Arche afirma que en ella la alícuota aplicable depende de la cuantía de la base imponible y se gira sobre la totalidad de ésta. Mehl escribe que existe progresividad global cuando el tipo aplicable a un cierto nivel de base imponible (que. se divide en niveles de importancia global creciente) grava la totalidad de ésta." Trotabas expone que en la progresividad global la materia imponible está clasificada en masas de más en más importantes, partiendo de cero, o del máximo exonerado, y se atribuye a cada masa un tipo de impuesto más en más elevado. La progresividad se llama "global" porque el tipo asi afectado a cada masa la alcanza globalmente, después de cero o del máximo exonerado." Ejemplo de esta clase de tarifa es la contenida en e! Art. 130 de la LISR para los ingresos por obtención de premios: "El impuesto por los ingresos a Lucien, op, cit., p. 58.

65

MEHL,

66 61

MEHL, Lucien, op. cit., p. 88. BERLIRI, TROTABAS) Louis, op. cis., pp. 42-43.

A., Principios, II, n. 51.

443

CLASES DE PROGRESWIDAD

que se refiere este Capítulo se calculará sobre el valor del premio, sin deducción

alguna, aplicándose el 8% para los premios con valor de $ 500.01 a $ 5,000.00 Y 150/0 para los premios con valor de $ 5,000.01 en adelante. Con la progresividad continua puede llegarse a absorber el cien por ciento de la riqueza gravada, por lo. que para evitar ese resultado, que conduciría al establecimiento de un impuesto confiscatorio y por ende inconstitucional, a partir de determinado momento la progresividad se suspende y continúa como proporcional. Existe otro resultado indeseable, que es llamado error de salto, el cual consiste en que al pasarse de una alícuota a otra se determina un aumento en la cuota tal que el contribuyente paga más tributo no obstante que la riqueza gravada no aumenta en la misma proporción.

Un ejemplo de tan inequitativo resultado puede contemplarse en la tarifa del derogado Impuesto del Timbre para los contratos de compraventa, y opera· ciones similares, sobre el valor de los bienes inmuebles era la siguiente:

a) b) e) d) e)

Hasta $ 50,000.00 De $ 50,000.00 a De $ 100,000.00 a De $ 200,000.00 a De $ 300,000.00 a

$100,000.00 $ 200,000.00 $ 300,000.00 $ 500,000.00

. .. . . .

2 % 2.5% 3

%

3.50/0 4

%

y continúa ascendiendo).

De esta suerte, si el valor de la operación era de $ 300,000.00, por ejemplo, el impuesto a pagar será de $ 10,500.00, pero si la operación era de $ 300,001.00,

el impuesto a pagar seria de $ 12,000.04, de tal suerte que una diferencia de $ 1.00 en la base producía una diferencia de $ 1,500.00 en el impuesto. Otro sistema para evitar los errores de salto está utilizado en la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados. La tarifa tiene como base el valor de la porción heredada, en la siguiente forma: Hasta $ 30,000.00 exenta " "35,000.00 1.5% "40,000.00 2.0% "45,000.00 2.5% " .. 50,000.00 3.0% "60,000.00 3.5% .. 70,000.00 4.0% " 80,000.00 5.0'7, etcétera. Dispone la ley que si el monto del capital heredado o legado no coincide exactamente son alguna de las cantidades cerradas que grava la tarifa para hacer un cálculo del impuesto se dividirá el líquido en dos porciones, una fonnada por la cantidad cerrada más alta que contenga el capital heredado o legado,' a la cual se aplicará la alícuota correspondiente, y otra, por el excedente, la que se gravará con la alícuota inmediata cuantitativamente superior.

Precisamente la progresividad global o continua, que tiene este sistema para evitar errores de salto, es la que Flores Zavala" llama progresividad por clases, 68 FLORES ZAVALA,

B'J Finanzas, n. 111.


y que define de la siguiente manera: "se señalan en la tarifa clases o categorías sucesivas cada vez mayores] quedando definida cada clase por la cantidad in.. ferior y la superior] que figuran en la tarifa, con excepción de la última y a cada clase se le aplica una cuota cada vez mayor. Para determinar el impuesto en un caso concreto) simplemente se aplica al total el tanto por ciento que corresponde) de acuerdo con la clase en la que queda comprendido] como si fuera una cuota (alícuota) proporcional". Vicente-Arche sigue una terminología distinta, y llama progresividad por clases a la progresividad continua o global en que se producen los errores de salto. B. Progresíuidad cuasicontinua Lucien Mehl escribe que el inconveniente que presenta la progresividad continua o global desaparece prácticamente si la tarifa varía por cantidades suficientemente pequeñas de la base imponible de manera que se eliminan los errores de salto."? Es evidente que esta progresividad no es en sí misma más que una variante de la progresividad continua" o global con efectos nocivos atenuados.

C. Progresiuidad por escalones En la progresividad por escalones, en palabras de Vicente-Arche, la base imponible aparece dividida en escalones, a cada uno de los cuales se aplica una alícuota proporcional más elevada que la. correspondiente "al escalón anterior; la deuda tributaria se obtiene sumando las diferentes cuotas parciales correspondientes a la aplicación de cada alícuota proporcional a los diferentes esca.. Iones en que aparece dividida la base imponible." En otras palabras, la base imponible se divide en fracciones o secciones sucesivas] y a cada sección o fracción se le aplica una alícuota cada vez mayor. Berliri escribe que la progresividad escalonada se logra cuando el legislador divide la base imponible en varios grados, estableciendo por cada uno de éstos una alícuota (proporcional) mayor de la que corresponde al grado precedente. Puesto que la aplicación de la alícuota mayor a toda la base determinaría saltos bruscos del impuesto al pasar de una escala a otra, la ley dispone que en el ámbito de cada escala se aplique la alícuota que le es propia, de forma que el impuesto debido resulta de la suma de tantos impuestos proporcionales cuantos son los grados concretos comprendidos en la base imponible. a Mehl explica que existe progresividad por escalones cuando cada elemento del tipo impositivo creciente no recae sino sobre el escalón correspondiente, y que para calcular el importe del impuesto se precisa totalizar los diferentes productos obtenidos

multiplicando cada nivel por el correspondiente elemento de tipo imposltlvo.ta 69 10

MEHL, Lucien, op. cit., VICENTE-ARCHE] D. E,

p. 89.

op. cit., RDFHP, vol. XV] n. 60, p. 959. Bear.rer, A' J Principios, IJ, n. 51. 12 MEHL] Lucien, op. cít., p. 90. VICENTE-ARcHE I D. F., RDFHP, vol. XV, p. 958. BULlR.I, A., Principios, vol. U, n. 51. 11

445

CLASES DE ALÍCUOTAS

Este. sistema es utilizado en la tarifa que para el impuesto a las personas morales contiene la LISR. La tarifa del artículo 13, que se aplica a dichos causantes es como sigue:

Límite inferior

Límite superior

Cuota fija

Por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior

M$N

M$N

M$N

%

De 0.01 a De 2,000.01 a De 3,500.01 a De 5,000.01 a De 8,000.01 a De 11,000.01 a De 14,000.01 a De 20,000.Ql a De 26,000.01 a - ................ De 500,000.01 en adelante

2,000.00 3,500.00 5,000.00 8,000.00 11,000.00 14,000.00 20,000.00 26,000.00 32,000.00

75.00 165.00 375.00 615.00 885.00 1,485.00 2,145.00 210,000.00

Exenta 5.00 6.00 7.00 8.00 9.00 10.00 11.00 13.00 42.00

(La tarifa de la LI5R contiene la inexactitud de que hace aparecer una columna entre el límite superior de la fracción y la alícuota que corresponde a dicha fracción o escalón, bajo el epígrafe de "cuota fija" y en la que aparece una determinada cantidad de pesos, que es cuota que resulta de la aplicación de las alícuotas a los escalones inferiores. Por ejemplo, para el escalón entre $ 11,000.01 Y $ 14,000.00 se hace aparecer una "cuota fija" de $ 615.00j ahora bien, esta cantidad no es ninguna "cuota fija", en el sentido de que lo hemos estudiado anteriormente, sino únicamente el resultado de aplicar las diversas alícuotas a los escalones anteriores a dicha fracción y sumar el resultado que da $ 615.00 a la cual suma debe agregarse la que corresponda a la base gravable entre Jos límites de esta, fracción a razón de 9%.)

11.3.6. La alícuota discrecional Existe un tipo de gravamen variable entre un maximo y un mínimo, en el que el impuesto se confía al poder más o menos discrecional de la autoridad fiscal encargada de administrar el tributo, por lo que este tipo de gravamen se justifica solamente en los casos de impuestos leves, para los que resultaría desproporcionado un proceso más riguroso de determinación de la base imponible. Vicente-Arche escribe que "se da cuando la ley tributaria establece un núnimo y un máximo dejando a la Adnúnistración la facultad de elegir en cada caso, la alícuota que deberá aplicarse" y que debe distinguirse "de aquél en la cual la ley autoriza a la Administración> no a variar dentro de unos límites de alícuota correspondiente, sino a fijarla con carácter permanente, y por una sola vez, dentro de determinados límites"." 19

VICENTE-ARCHE,.D.

F' J

op. cis., RDFHPJ vol. XV, p. 963.

EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERAQOR

11.3.7. La regresiuidad En la regresividad las alícuotas disminuyen al aumentar la base imponible, de tal suerte que a los aumentos sucesivos e iguales de la base corresponden aumentos menos que proporcionales en la cuantía de la obligación tributaria. No debe confundirse la regresividad en sentido jurídico con la regresividad en sentido económico, que censura los impuestos indirectos y sobre el consumo, porque alcanzan con mayor fuerza a las personas con menor capacidad contributiva. En cambio, es aplicable a los derechos sin que se produzca ninguna objeción.

12.

LAS EXENCIONES OBJETIVAS

12.1. Concepto y elementos Variados motivos pueden conducir al legislador a declarar exentos del impuesto ciertos hechos imponibles que, como dice Giannini, "dada la delimitaci6n del presupuesto que la ley señala como normal, quedarían sometidos a aquél";" A esas exenciones se les llama exenciones objetivas propiamente dichas. En palabras de jarach, usan hechos que entran en la definición legal del supuesto de la imposición, o sea, del hecho imponible, y que el legislador excluye de la imposición"." Las exenciones objetivas pueden ser de distintas categorías. A) Las que se establecen porque la magnitud o el valor del hecho imponible quedan debajo de un cierto límite, lo que produce una insignificancia económica. Por ejemplo, las porciones hereditarias de los ascendientes, descendientes, cónyuge, concubina, padres e hijos adoptivos, menores de $ 55,000.00 están exentos por la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados; la utilidad fiscal inferior a $ 2,000.00 que perciban los contribuyentes del ISR sobre las sociedades mercantiles dedicadas a fines empresariales, está exenta (Art. 13) jete.

B) Las exenciones mediante las cuales se intenta lograr una aplicación más equitativa del impuesto. La "tasa del 0%" establecida en el Art. 24) A de la LIVA para diversas enajenaciones de bienes, prestaciones de servicios, usos o goces temporales de bienes, etc., que se consideran de primera necesidad y que constituyen consumos de las clases sociales más débiles económicamente.

e) Existen otras exenciones objetivas, impropias, que resultan del sistema que a veces sigue el legislador al definir en forma negativa los hechos imponibles, o sea, el legislador excluye de la imposici6n determinadas circunstancias, no para exceptuarlas, sino para definir en forma negativa cuáles son los hechos sometidos al impuesto; persiguen como única finalidad el alcanzar una delimitación más precisa del presupuesto. 101

A. D., Instituciones, n. 50. D., Curso, p. 205.

GIANNlNI,

75 JARACH,

LAS EXENCIONES OBJETIVAS

447

Por ejemplo, la Ley del Impuesto sobre Operaciones de Compraventa de Primera Mano de Anhídrido Carbónico establecía un impuesto sobre dichas operaciones (Art. 19 ) y luego disponía (Art. 16) que no causan el impuesto los fabricantes de cerveza que produzcan el artículo gravado como un incidente en el proceso industrial relativo a la elaboración de cerveza) siempre y cuando lo utilicen en la gasificación de las mercancías que producen o se pierda o evapore el anhídrido carb6nico producido y que tampoco causa el impuesto el anhídrido carbónico que se produzca espontáneamente y en forma inevitable en el proceso de elaboración de otros artículos distintos a los que se nombran anteriormente. La Ley del Impuesto sobre Uso o Tenencia de Vehículos grava la tenencia o uso de vehículos nacionales o nacionalizados; sin embargo, la ley exceptúa a los que tengan para su venta las plantas ensambladoras, sus distribuidores y los comerciantes en el ramo de vehículos, siempre que carezcan de placas de circulación, la razón es evidente, ya que las plantas ensambladoras, etc., poseen los vehículos para su venta, de manera que la tenencia no coincide con la que tienen los demás tenedores de dichos vehículos. Aún en el caso de que no existiera en la ley esta exención, es evidente que las plantas ensambladoras no podrán ser consideradas como contribuyentes de este impuesto. Otra exención objetiva impropia contenida en la misma leyes la que exceptúa a los modelos anteriores en 12 años o más al de. la aplicación de esta ley, pues es evidente que no tiene más finalidad que definir el presupuesto en forma negativa.

La exención no es una simple liberación total o parcial de la obligación tributaria, pues ese concepto lo haría confundible con la bonificación y con la remisión o condonación. Mientras que la remisión o condonación' libera al deudor luego que ha nacido la obligación tributaria, y por tanto, ésta es o fue exigible, la exención impide ese nacimiento, es decir, que la obligación no llega a nacer porque la norma exentiva se 10 impide. Esta opinión es sostenida, entre otros, por Bielsa y por Montero Traibel." Por consecuencia, los elementos de la exención son tres: a) La hipótesis legal que la ampara; b) El impuesto para que nazca la obligación, y e) La liberación de la deuda como consecuencia del hecho impeditivo. 12.2. Clases

Se distinguen las exenciones en objetivas y las subjetivas. De estas últimas nos ocuparemos en el Capítulo VII, párrafo 9. Las exenciones objetivas han quedado definidas en el párrafo anterior. Además se distinguen en totales y parciales, según se refieran a la totalidad de la obligación o a sólo una parte de ella. Las exenciones objetivas son generalmente totales. Las subjetivas son totales o parciales. 12.3. Alcance

La exención se refiere al pago de la deuda sustantiva, por regla general. También puede referirse, pero es necesario que así lo disponga la ley, a las Rafael, Compendio de Derecho Fis~al, p. 88) Depalma, 1952, y MONP., La exoneración en el Código Tributario, en Revista Tributaria, T. H, n. 6, -Montevideo. 76

BIEL5A,

TERO TRÁIBEL,

J.


obligaciones formales (de hacer, no hacer o tolerar). Es frecuente que se libere de aq~élla y no de éstas. 12.4. Principio de legalidad Para las exenciones es absolutamente indispensable que se cumpla con el principio de legalidad, tanto formal como material. 12.5. Beneficiarios

Las leyes pueden estar redactadas en forma que exceptúan a determinadas hipótesis o presupuestos legales, y por consecuncia a los hechos generadores respectivos. Estas son las exenciones objetivas. La exención se co~cede en total prescindiendo de qué personas son los sujetos autores de los hechos, que por gracia de la exención no son imponibles, y por tanto no generan riinguna obligación tributaria.. Ejemplos de ellas se tienen en las fracciones I a VI del artículo 77 de la LI5R. En cambio, las exenciones subjetivas se otorgan en favor de determinadas personas, generalmente por determinadas circunstancias que en ellas concurren. Por ejemplo, las exenciones en favor de personas que desempeñan cargos diplomáticos O consulares a que se refiere el artículo 77, frac. XI de la L15R. 12.6. Vigencia Las exenciones tributarias pueden ser automáticas, en el sentido de que se producen desde el momento en que se configura fácticamente la hipótesis de exención o bien ser necesario que la autoridad administrativa declare la existencia de la exención. Ejemplo de la primera clase la encontramos en la fracción XIV del artículo 77 de la LI5R y de la segunda en la fracción I del dicho artículo. Las exenciones permanentes son las que duran mientras la ley no se deroga. Temporales son aquéllas que duran el tiempo que la ley dispone. Condicionales son aquéllas que están sujetas al cumplimiento de determinados requisitos, de suerte que si no se cumplen los mismos se pierde la exención. Ejemplos pueden verse en la fracción JI del artículo 59 de la LI5R de 1964. 12.7. Interpretacion.

El artículo 39 del CFF 1981 dispone que las exenciones, en cuanto disposiciones que contienen excepciones a las reglas generales, son de interpretación estricta, lo que prohíbe la analogía y la integración. 12.8. Exenciones impropias

Existen otras excepciones objetívas impropias, que resultan .de que a veces el legislador sigue el sistema de definir en forma negativa los hechos imponibles,

449

BIBLIOGRAFÍA

o sea, el legislador excluye de la imposición determinadas circunstancias, no para exceptuarlas, sino para definir en forma negativa cuáles son los hechos sometidos al impuesto; persiguen como única finalidad el alcanzar una delimitación más precisa del presupuesto.

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CAPÍTUW

VI

LAS RELACIONES JURímCAS FISCALES y TRIBUTARIAS 1.

GENERALIDADES

La realización de diversos presupuestos establecidos en las leyes da origen al nacimiento de relaciones jurídicas que tienen como 'contenido directo o indirecto

el cumplimiento de prestaciones tributarias o fiscales, de dar, de hacer, de no hacer y de tolerar. A estas relaciones jurídicas, que representan un vínculo jurídico entre dos personas, una (acreedor) que tiene derecho a exigir la prestación, y otra (el deudor) que tiene la obligación o deber de efectuar la prestación de dar, de hacer, de no hacer o de tolerar, las llamamos, en una forma muy amplia, relaciones jurídicas fiscales y, en una forma restringida, relaciones jurídicas tributarias. Relaciones jurídicas fiscales son las que tienen como contenido el pago de cualquier prestación en que el acreedor es el Fisco, es decir, el Estado en su carácter de perceptor de cualquier ingreso. En cambio, relaciones jurídicas tributarias son aquellas que tienen como contenido el pago de tributos, que son los impuestos, los derechos y las contribuciones especiales. Existen relaciones jurídicas que tienen como contenido el pago de prestaciones que son fiscales, pero que no son tributarias, como el pago de una multa o el pago de los gastos de ejecución. Por otra parte, las relaciones jurídicas que tienen como contenido deberes de hacer, de no hacer o de tolerar, serán fiscales o tributarias según que estén relacionadas con una obligación sustantiva que tenga carácter de fiscal o de tributaria. Como su enlace con las obligaciones sustantivas es de naturaleza teleológica, resultarán fiscales o tributarias según que tutelen obligaciones sustantivas tributarias o fiscales.

2.

CLASIFICACIÓN DE LAs RELACIONES JURÍDICAS FISCALES Y TRIBUTARIAS

Podemos hacer la siguiente clasificación de estas relaciones:

2.1. Las relaciones de naturaleza sustantiva Carácter común de todas estas relaciones es que tienen como contenido una

obligación de dar, o sea, una prestación dineraria, aunque en forma más esporádica, pueden tener como contenido prestaciones en especie. 451

452

LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES

a) Relaciones tributarias que tienen como contenido el pago de un tributo. b) Relaciones cuyo contenido es el reembolso de un tributo O de otra prestación fiscal indebidamente pagados. e) Relaciones cuyo contenido es el pago de un interés rnoratorio. d) Relaciones cuyo contenido es la garantia de prestaciones tributarias o fiscales. e) Relaciones cuyo contenido es el pago de gastos de ejecución. f) Relaciones que tienen como contenido el pago de una sanción pecuniaria o multa.

2.2. Las relaciones formales El contenido de estas relaciones puede ser un hacer, un no hacer o un tolerar.

a) Las relaciones de hacer Éstas tienen Como contenido un hacer, es decir, una prestación de un hecho,

v. gr., proporcionar un informe o presentar una declaración. b) Las relaciones de no hacer

Hay deberes cuyo contenido es un no hacer, una abstención, es decir, la no realización de una determinada conducta. Por ejemplo, no fabricar alcohol sin permiso.

c) Relaciones de tolerar o soportar Aquí el contenido del deber es un tolerar o un soportar una determinada conducta del sujeto activo de una relación tributaria. Por ejemplo, tolerar una visita de inspección. 2.3. Relaciones jurldicas tributarias. o fiscales que se establecen entre los administrados

Las leyes tributarias pueden establecer obligaciones entre personas de Derecho Privado, bien sujetos pasivos de relaciones tributarias, bien unas contribuyentes y otras carentes de ese carácter. Generalmente se refieren al regreso del tributo o a la traslación del mismo por el sujeto pasivo de la relación tributaria sustantiva principal a personas extrañas a estas relaciones. Podemos ofrecer como casos de esas relaciones las que se establecen entre los sujetos pasivos principales ligados por un vinculo de solidaridad sustantiva; las que se establecen entre los sujetos pasivos y los sustitutos, por las cuales los sujetos pasivos sustitutos retienen el tributo de los sujetos pasivos principales (sustituidos) ; las relaciones jurídicas que se establecen entre los sujetos pasivos principales y los sujetos pasivos con responsabilidad solidaria, cuando éstos se han

CARÁCTER SIMPLE O COMPLEJO

453

visto obligados a pagar la prestación fiscal; por último, pueden darse relaciones jurídicas tributarías entre un sujeto pasivo principal y un tercero a quien se traslada el impuesto cuando esa traslación está ordenada por la ley tributaria. 3. CARÁCTER

SIMPLE O COMPLEJO DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS

Se ha planteado el problema de si las relaciones tributarias son varias, simples y de naturalezas diversas o si son una sola relación jurídica de carácter complejo.

3.\. Tesis de que la relación tributaria es de carácter complejo Giannini es el más fuerte expositor y defensor de esta tesis. Afirma que "la relación jurídico-impositiva" "tiene un contenido complejo, puesto que de ella derivan, de un lado, poderes y derechos, así como obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones, positivas y negativas, así como derechos, de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligaci6n del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso... De tal modo que la relación jurídico-impositiva tiene un contenido complejo, puesto que de ella derivan, de un lado, poderes y derechos, así como obligaciones, de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones, positivas y negativas, así como derechos, de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso... " 1. Sáinz de Bujanda, en España, después de exponer las doctrinas al respecto, afirma que "han hecho uso corriente en la doctrina, la distinci6n ... entre un concepto amplio de 'la relación jurídica tributaria y un concepto estricto de la misma: correspendiente a la deuda o crédito tributario propiamente dichos. Esto significa que, denominando obligación tributaria a la relación jurídica que se entabla entre el ente público acreedor y el contribuyente deudor de un determinado tributo, se comprende, como bien precisa Berliri, que ésta ea solamente una de las diversas clases de relaciones jurídicas, aunque la más importante, reguladas por las normas tributarias, y que, por otra parte, dicha relación obligacional se inserta, a su vez, en una relación juridica más compleja: la relación jurídica tributaria. Bien entendido que la complejidad de esta última depende del mayor o menor número de obligaciones y derechos accesorios que acompañan a la obligación principal, u obligaci6n tributaria stricto sensu, y que dicha complejidad varía según la naturaleza de cada tributo. Puede afirmarse, en consecuencia, que la presencia de una obligaci6n tributaria actual o potencial, es necesaria para que exista una relaci6n jurídica, toda vez que esa obligación constituye el núcleo central de esta relación't.a A esta concepción se afilian Berllri,» Pugliese," Oarreterc,e Blumenstein," Gluliani Fonrouge 7 y Villegas,8 entre otros. GJANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, n. 28. SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Notas de Derecho Financiero, vol. n, p. 204. 3 BERLIRf, Antonio, Principios, vol. n, p. 122. " PUOLlESE, Mario, Derecho Financiero, p. 40, 42 Y 43. (1; CARRETERO, Adolfo, Derecho Financiero, pp. 401-402. 6 BLUMENSTEIN, Ernest, Sistema de Derecho Tributario, p. 297. '1' GIULIANl FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, vol. I, p. 371. 8 VILLEGAS, Héctor B., Curso de Finanzas, etc. 1

.2

454


3.2. Tesis que sostiene el carácter plural y simple de las relaciones jurídicas tributarias Por el contrario, jarach, en Argentina, sostiene el carácter plural y simple. de las diversas relaciones tributarias. Escribe el distinguido tributarista argentino que "este defecto de análisis, que consiste en considerar todos los _aspectos reunidos y ver cómo un conjunto y una relación compleja la que se establece entre Estado y ciudadano dentro del conjunto del Derecho Tributario, provoca la consecuencia de que se vea una supremacía del Estado sobre los particulares, por la razón de que en materia

de derecho formal o administrativo existe la posibilidad de que el Estado dicte verdaderas órdenes, no fundadas en una ley -cada una de ellas y con tm hecho legal que les dé origen-c-, sino, y justamente dentro de un amplio campo de discrecionalidad que la ley administrativa concede a la autoridad del Estado ... "En materia de derecho tributario sustantivo... el acreedor no puede cobrar o no el impuesto que nace de la ley j únicamente debe adaptar su voluntad a lo que establece la ley y tiene una suerte de derecho-deber, en el sentido de que lo que es un derecho creditorio es también su obligación de hacerlo valer en favor del Estado, que el organismo administrativo representa. En cambio, cuando se trata de una relación de carácter administrativo, existe la posibilidad de que la Administración ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad... Me basta este ejemplo para indicar que existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuyentes como la de pagar el tributo, y otras de adoptar un determinado comportamiento activo o pasivo frente a la Administración, para facilitar o cooperar con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudación fiscal. Mezclar todo esto en una única relación jurídica de carácter complejo, significa ignorar la característica fundamental del estudio científico, que consiste, ante todo, en un análisis con que se adquiere el conocimiento de las instituciones, y luego en la síntesis que capta y abraza la naturaleza del conjunto", y luego afirma que lo anterior "me lleva a la conclusión de que no se puede admitir Que Ia relación jurídica tributaria sea compleja: es una simple relaci6n obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas y que ni siquiera existe una identidad de sujetos en la relación sustantiva y las demás, porque la relación que tiene como objeto la prestación del tributo tiene siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del crédito fiscal. .. y por el otro, los contribuyentes o responsables que están obligados al pago de esa prestación. Pero los que deben soportar verificaciones, inspecciones, que están obligados a informar o llevar determinados libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en muchos casos se deben presentar declaraciones ... sin ser contribuyentes"." También sostiene el carácter plural y simple de estas relaciones Ezio Vannoni.w Nosotros también creemos que existe una pluralidad de relaciones jurídicas tributarias y fiscales, independientes unas de otras, cuyos elementos subjetivos pueden coincidir o ser diferentes, cuyos contenidos son distintos y cuyos presupuestos también son diferentes.

4. LAs

RELACIONES TRIBUTARIAS Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Como simple remisión a lo que tratamos en otras partes de este libro, debemas asentar' aquí que es una exigencia constitucional derivada del Art. 31, fracción IV, que la ley, tanto en sentido formal como material, debe definir 9 10

]AAACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, 2' VANONI, Eaio, Elementi di diriuo tributario, en Opere

1ano, 1962, L I1, pp. 219-225.

ed., pp. 160-163. Giuridiche, Oluííré, Mi-

455

LA RELACIÓN TRIBUTARIA PRlNCIPAL

en forma exhaustiva los supuestos y los elementos de las obligaciones tributarias sustantivas,

5. LAs

RELACIONES TRIBUTARIAS COMO OBLIGACIONES

lt

EX _LEGE"

Las relaciones tributarias sustantivas tienen el carácter de obligaciones exlege, en cuanto que para su nacimiento resulta necesaria la conjunción del presupuesto abstractamente definido en la ley y el hecho fenoménico que encuadra dentro de dicha hipótesis o presupuesto. Tratándose de las relaciones de carácter formal, debe hacerse una distinción, pues existen algunas que tienen su origen directamente en la ley, como la de inscribirse en los registros de contribuyentes o la de presentar declaraciones, mientras que existen otras relaciones que requieren de un acto administrativo concreto para que nazcan en relación con un determinado sujeto. Es el caso de proporcionar determinados informes o de soportar una visita domiciliaria o una inspección. 6.

ANALOGÍA ENTRE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES Y LAS RELACIONES DE DERECHO PRIvADO

La mayoría de los autores sostienen la analogía entre las obligaciones tributarias sustantivas y las obligaciones de Derecho Privado.. Se trata de obligaciones de dar, con la misma estructura de vínculo jurídico entre dos sujetos que tiene las relaciones jurídicas de Derecho Privado. Lo anterior es cierto para la relación tributaria sustantiva principal, pero no para las demás obligaciones tributarias sustantivas. Creemos que la analogia puede encontrarse entre la relación tributaria sustantiva, la de. reembolso, la de intereses -moratorios y aún las de garantía. Pero no con la de gastos de ejecución, toda vez que ésta tiene un carácter procedimental. Por otra parte, las relaciones tributarias o fiscales de carácter formal, de hacer, de no hacer o de tolerar> más bien se parecen, por su estructura, sujetos y forma, a las relaciones jurídicas de Derecho Administrativo, pues se establecen entre particulares y la Administración Fiscal y tienen carácter de Derecho . Público.

7. LA RELACIÓN

JURÍDICA TRIBUTARIA SUSTANTIVA PRINCIPAL

7.1. Concepto

La relación tributaria sustantiva principal es aquella que existe entre el ente público acreedor y el sujeto pasivo principal, por deuda propia o el sujeto pasivo por deuda ajena, que tiene como contenido el pago de la prestación en dinero o en especie en que consiste el tributo.

456


7.2. Carácter ex-lege

Tiene este carácter porque nace de la conjunción del hecho generador con el presupuesto o hipótesis establecidos por la ley. 7.3. Relación de derecho y no de poder

La relación que se establece es una relaci6n de derecho, en la que el Estado

y el contribuyente se encuentran básicamente en una posición de igualdad, uno como acreedor y otro como deudor, ambos sujetos al ordenamiento jurídico. Algunos autores alemanes sostienen que es una relación de poder entre un

poder superior y unos sujetos sometidos a ese poder. La doctrina es errónea, no 0010 por suponer que el Estado indefectiblemente tiene que colocarse en una situación de supremacía respecto a los particulares, sino, fundamentalmente,

porque pugna con la estructura del Estado de Derecho que supone que no 8610 los particulares, sino también el Estado, están sometidos a la Constitución y a las demás leyes. 7.4. Contenido

El contenido de la obligación tributaria sustantiva principal es, generalmente, el pago de una cantidad de dinero. En casos excepcionales puede tener

como contenido la entrega en propiedad de otros bienes, como es el caso del derecho a la producción de oro, que en México debe pagarse en oro. 7.5. Carácter principal y central Es una relación principal, y no accesoria, porque en su existencia no depende de la existencia de otra u otras obligaciones sustantivas o formales. Es, en cierta forma, una relación central, alrededor de la cual pueden producirse otras obligaciones, a veces principales y a veces accesorias, de carácter sustantivo o de carácter formal, las cuales se encuentran, si no lógicamente, sí teleo-

lógicamente subordinadas a la relación tributaria cuyo contenido es el pago del tributo, lo cual, por si mismo, la hace preeminente respecto a las demás relaciones. 7.6. Es una relación personal, obligatoria, y no real

La relación tributaria es una relación entre dos personas, el ente público acreedor por una parte y el contribuyente, causante o sujeto pasivo en dicha relación, por la' otra. Es una relación personal, pues existe entre dos personas, y no una relación real, que se produce entre una persona, el ente público acreedor y una cosa, por ejemplo, unas mercancías que se van a importar o exportar, o un terreno respecto del cual debe pagarse el impuesto predial. Sin embargo, en relación con algunos tributos, como los aduaneros y los territoriales, se ha sostenido por algunos autores que constituyen derechos o cargas reales, y respecto a otros tributos, que éstos parecen recaer sobre las cosas

y no sobre las personas.

LA RELACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

457

En efecto, existen algunos tributos que dan lugar- a esos pensamientos erróneos, porque el legislador no ha tenido el cuidado de definir quién es el sujeto que está obligado al pago del impuesto, sino que precisa únicamente el presupuesto de hecho, o la materia imponible, y utiliza 'una terminología equívoca que da lugar a confusiones. En la legislatura hacendaria municipal de Nuevo León se establecla que "sobre sacrificio de ganado y aves en los municipios. . . .se pagarán las siguientes cuotas " y que "las rifas o loterías pagarán el 12% sobre el valor total de los premios " sin definir quién era la persona sujeto que debería hacer dichos pagos. La afirmación de que algunos tributos crean una relación real y no personal, deriva, asimismo, de que existen impuestos que, además de crear la relación tributaria, de naturaleza personal, cuyo contenido es el pago del impuesto, generan, adicionalmente, un derecho real de garantía sobre los bienes gravados. Tal sucede con el impuesto predial, en que el inmueble queda "afecto" al pago del impuesto, aunque el predio sea enajenado por el propietario; o ¿on el impuesto de importación, en el que las mercancías quedan "afectas" con un gravamen real al pago del impuesto. El error consiste en no distinguir la propia relación tributaria que es de naturaleza personal, con las relaciones accesorias de garantía, que pueéen ser de naturaleza real.

8.

LA RELACIÓN TRIBUTARIA SUSTANTIVA DE REEMBOLSO

8.1. Concepto La relación tributaria sustantiva de reembolso tiene como sujeto activo a un administrado y como sujeto pasivo a la Administración Fiscal y tiene como contenido la devolución de una cantidad de dinero indebida o ilegalmente percibida por el Fisco y pagada por el administrado.

8.2. Naturaleza Existen dos tesis respecto a la naturaleza tributaria '0 no tributaria de esta relación jurídica. Jarach sostiene que es una relación igual y contraria, paralela, pero opuesta a la relación tributaria principal. Tiene su origen, dice el autor argentino, en el principio constitucional de que el contribuyente sólo debe pagar en concepto de impuesto lo que la ley ha establecido, y si alguien ha pagado como presupuesto de la obligación, establece o por un hecho que no esté previsto como presupuesto de la obligación surge para el Estado la obligación de devolverlo y surge para el que ha pagado el derecho de crédito para repetir lo indebido." Berliri, en Italia, y Ferreiro Lapatza, en España, sostienen la tesis contraria. Para Berliri., la obligación de devolución no se diferencia en nada de las demás 11

]ARACH,

Dino, Curso Superior, 2' OO., p. 164.

458


obligaciones pasivas del Estado." Para Ferreiro Lapalza la obligación descansa sobre el principio de enriquecimiento sin Causa y de repetici6n del pago de lo indebido." Nosotros creemos que se trata de una auténtica obligación tributaria.

8.3. Caracteres Tiene naturaleza sustantiva y no es meramente una acción, o sea, un insti-

tuto de Derecho Procesal. Se trata de una auténtica obligación, con sus dos sujetos, un acreedor y un deudor, y su objeto, que es la restitución por la Administración Fiscal de! tributo indebidamente pagado. Puede ser de carácter tributario, lo que sucede cuando lo pagado indebida. mente fue un tributo, o de carácter fiscal, cuando la prestación pagada indebidamente no fue tributo, v, gr., una multa. Se trata de una relación jurídica principal, en cuanto

Su

existencia no de-

pende de la otra relación jurídica. Es una obligación ex-lege, pero no puede exigirse sin que medie un acto administrativo que reconozca

Su

existencia.

8.4. Presupuestos

Los presupuestos de la relación tributaria de' reembolso son: a) El pago de una suma de dinero sin que exista e! presupuesto legal o el hecho imponible. Alguien paga una cantidad porque considera que existe en la ley un determinado tributo, y tal cosa es falsa. b) El pago de una suma de dinero sin que exista el hecho generador aun cuando exista el presupuesto legal. Por ejemplo, alguien paga un impuesto de compraventa sin haber celebrado ese contrato. c) El pago de una suma de dinero sin que exista la atribución subjetiva del hecho generador. Por ejemplo, e! vendedor paga el impuesto del timbre no obstante que e! sujeto pasivo de dicho impuesto es el comprador. d) El pago de una suma de dinero en cantidad mayor a la contenida en el mandato legal. 8.5. Nacimiento del derecho a la devoluci6n

El Art. 22 del CFF 1981 dispone que si el pago de lo indebido se hubiere efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, e! derecho a la devolución nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente. Lo anteriormente dispuesto no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que dan lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación. Así, pues, cuando la determinación de la obligación tributaria corresponde a la autoridad es necesario que se revoque o se nulifique el acto administrativo de determinación para que nazca la obligación de la autoridad fiscal para restituir lo recibido ilegalmente. 12 BERLlRl, A., Prin,ipios~ 13 FERRElRO LAPATZA,

vol. 11, pp. 102-104.

J. J., Curso

d~

Derecho Financiero, pp, 397-398.

LA RELACIÓN TRIBUTARIA DE REEMBOLSO

459

En cambio, y a falta de disposición en el CFF, cuando la determinación corresponde al sujeto pasivo, y siendo la obligación de restituci6n o de reembolso una obligación ex-lege, creemos que su nacimiento resulta del concurso de la hipótesis legal y del hecho del pago, por lo que es concomitante con el referido pago indebido. 8.6. Sujeto activo de esta relación

El CFF también regula quién es el sujeto activo de la relación de reembolso distinguiendo varias hipótesis: Dispone (Art. 22) que la devolución puede hacerse de oficio o a petición del interesado. Estimamos que por interesado debe entenderse el que hizo el pago. Establece también que los retenedores pueden solicitar la devolución siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la contribución se calcule por ejercicios, únicamente se puede solicitar la devolución del saldo a favor de quien presentó la declaración de su ejercido, salvo que se trate del cumplimiento de resoluci6n o 'sentencia firme de autoridad competente, en cuyo caso puede solicitarse la devolución independiente de la presentación de la declaración. Por último, la regla general es que el derecho a la devolución de lo pagado indebidamente corresponde a aquellas personas que hubieren hecho los pagos respectivos. 8.7. Contenido, base y tasa

El contenido de la relación tributaria de reembolso es doble; por una parte, la Administración Fiscal debe devolver el principal, o sea, la cantidad índebidamente recibida. La base es la cantidad de dinero a devolver debidamente actualizada. Pero, además el Arl. 22 del CFF dispone que cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de tres meses siguientes. a la fecha en que presentó la solicitud ante la autoridad competente con todos los datos, informes y documentos que señala la forma oficial 'respectiva. El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A del CFF, desde la fecha en que se venció el plazo para efectuar la devolución y aquella en que ésta se efectúe. Cuando la declaración se presente antes del término del plazo, la actualización se hará a partir de esa fecha. Si la devolución no se hubiere hecho en el plazo de tres meses, las autoridades fiscales pagarán interses que se calcularán conforme a una tasa que se aplicará sobre la devolución actualizada y que será igual a la prevista para los recargos en los ,términos del artículo 21 del citado Código. El Regl. OFF establece que el pago de intereses a que se refiere el artículo 20 del CFF debe efectuarse conjuntamente con la devolución de la cantidad de que se trate sin que para ello sea necesario que el contribuyente lo solicite; los intereses se computarán para cada mes o fracción que transcurra a partir del día siguiente a aquel en que venció el plazo para efectuar la devolución y hasta que la misma se efectúe o se pongan las cantidades a disposición del interesado.


A la inversa, si la devolución se hubiera efectuado y no procediera, se causan recargos sobre las cantidades devueltas indebidamente y los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales a partir de la fecha de la devolución. A ese efecto, el CFF (Art. 22) dispone que la orden de devolución y su cumplimiento no constituyen ni implican resolución favorable al contribuyente, por lo que puede ser revocada unilateralmente por la autoridad fiscal sin necesidad de promover juicio de nulidad. Si no interpuso medio legal de defensa, el derecho al pago de los intereses se computa desde que se vence el plazo de cuatro meses hasta la fecha en que se efectúe la devolución o se pongan las cantidades a disposición del interesado. Si se hizo el pago como consecuencia de un acto de autoridad, pero se interpone medio de defensa legal, los intereses se computan desde el día en que se efectuó el pago. En este caso, el contribuyente puede compensar las cantidades a su favor incluyendo los intereses, contra cualquier impuesto, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor.

En ningún caso los intereses a cargo del fisco federal excederán de los que se causen en cinco años. Cuando se solicite la devolución, ésta debe efectuarse dentro del plazo de

3 meses siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que señale la forma oficial respectiva. El fisco federal tiene la obligación de pagar la devolución que procede actualizada conforme lo dispone el arto 17-A del CFF desde el mes en que se presentó la declaración hasta el mes en que la devolución se efectúe. Si la devolución no se efectúa dentro del plazo de 3 meses, las autoridades fiscales deben pagar intereses que Se calculan a partir del dia siguiente al del vencimiento de dicho plazo, conforme a una tasa que se aplica sobre la devolución actualizada y que, debe ser igual a la prevista para los recargos. (CFF Art. 21). JI.K Dp.uo/uci6n de oficio

La devolución puede ser solicitada por el interesado o decretada de oficio por la autoridad fiscal y cubierta, mediante cheque o certificado expedido a nombre del interesado, el cual se podrá utilizar para pagar cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor.

8.9. Extinción La obligación del Estado de devolver las cantidades indebidamente recibidas se extingue normalmente por pago, pero también por compensación (CFF, Art. 29) y por prescripción. El pago de los intereses deberá efectuarse conjuntamente con la devolución de la cantidad de que se trate sin que para ello sea necesario que el causante lo solicite. La devolución puede hacerse de oficio o a petición del interesado mediante cheque o certificado expedido a nombre del contribuyente, los que se pueden utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor.

%1

LA RELACIÓN TRIBUTARIA DE RECARGOS

9. LA

RELACIÓN TRIBUTARlA DE RECARGOS

poR. MORA

9.1. Concepto

Se llama relación tributaria de recargos por mora aquella que tiene como presup~~to. e! reta:d~ en el cumplim!ento de la obligación de pago de una prestación fiscal principal, y su contenido es el pago de intereses.

9.2. Naturaleza y caracteres Esta relación jurídica puede ser tributaria, si el retardo en el cumplimiento

es de un tributo, o puede ser fiscal si el retardo en el cumplimiento es de una prestación fiscal no tributaria. Es una relación accesoria porque su existencia depende de la de una obligación fiscal o tributaria principal. Así se desprende del Art, 32 del CFF 1967 que dispone que la prescripción crédito principal extingue simultáneamente los recargos.

Es una obligación ex-lege, porque su nacimiento surge de la conjunción de la hipótesis legal y del hecho concreto e individual del retardo en el pago de una prestación fiscal concreta.

Su carácter indemnizatorio quedó fijado desde el anterior CFF y fue ratificado en el Art, 21 de! vigente CFF 1981, el cual dispone que deben cubrirse recargos "en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno".

En el anterior CFF originalmente fueron catalogados los recargos dentro de las sanciones y posteriormente fueron clasificados fuera de ellas, aunque siendo su tasa la del doble de los intereses que para las prorrogas disponen el Art. 21 del CFF y la Ley de Ingresos de la Federación, difícilmente puede aceptarse doctrinariamente que tenga exclusivo carácter indemnizatorio, sino también punitivo, por su elevada tasa. . Los pagos que hagan los deudores de los créditos fiscales, cuando sean insuficientes para cubrirlos en su totalidad, se aplican primeramente a los gastos de ejecución, secundariamente a los recargos y a las multas, en el mismo nivel, y por último a los impuestos, derechos, contribuciones especiales, productos o aprovechamientos distintos de los anteriores (CFF, Art. 20). Podemos decir que esta relación es continuada o de tracto sucesivo, pues se inicia con el vencimiento del plazo para pagar e! adeudo principal y se prolonga, momento tras momento, hasta que se extingue por algún método dicho adeudo, o bien se paga el recargo o transcurren 5 años. El CFF (Art. 22) dispone que los recargos se causan por cada mes o fracción que transcurra, a partir de la fecha de la exigibilidad, hasta que se efectúe el pago. El Reglamento de la Ley de! Impuesto sobre la Renta (Art. 11) establece que deben computarse por cada mes natural o fracción que transcurra, a partir del día siguiente a aquél en que venza el plazo para efectuar el pago de que se trata. La redacción de este precepto no es suficientemente clara, pues e! mes natural es el de 30 días, y no precisamente el mes de calendario, aparte de los resultados inequitativos que podrían regular de esta última interpretación, pues una fracción de mes puede ser de un solo día.

462

LAS RELACIONES TRlBUTARIAS y FISCALES

9.3. El presupuesto de hecho de esta relación El presupuesto de la relación jurídica de recargos es el no pago de los créditos fiscales o tributarios en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas (CFF 1981, Art. 21). Es decir, la mora en el cumplimiento de una obligación tributaria o fiscal de carácter sustantivo. 9.4. Nacimiento La obligación de pagar recargos nace, como obligación ex-lege, por el hecho de que no se haya hecho el pago en forma oportuna, es decir, automáticamente, al dia siguiente al en que venció el plaza para el cumplimiento de la deuda principal y como es de carácter continuado, o de tracto sucesivo, continúa generándose, a medida que transcurre el tiempo, hasta que se efectúe el pago de la deuda principal. Dispone el Regl. cFF que no se causan recargos cuando el contribuyente al pagar contribuciones en fonna extemporánea compense un saldo a su favor, hasta por el monto de dicho saldo, siempre que éste se haya originado con anterioridad a la fecha en que debió pagarse la contribución de que se trate. Cuando el saldo a favor del contribuyente se hubiera originado con posterioridad a la fecha en que se causó la contribuci6n a pagar, sólo se causarán recargos por el periodo comprendido entre la fecha en que debi6 pagarse la contribuci6n y la fecha en que se origin6 el saldo a compensar.

9.5. Bases y tasa. Limite del concepto

Tratándose de contribuciones, los recargos se calculan sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnización prescrita por la LGTOC para el caso de impago del cheque, los gastos de ejecución y las multas por infracción a disposiciones fiscales. Tratándose de aprovechamientos los recargos se calculan sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnización prevista en la LGTOC y los gastos de ejecución. Las multas no fiscales no causan recargos. El cheque recibido por las autoridades fiscales que sea presentado en tiempo y no sea pagado, da lugar al cobro del mismo más la indemnización de un 20% que ordena la LGTOC. En este caso, los recargos empiezan a correr a partir del inicio del tercer mes siguiente al día en que debió hacerse el pago. Esos conceptos se exigen independientemente de los demás por medio del procedimiento de ejecución. Los recargos se aplican cada mes sobre las contribuciones actualizadas y se calculan conforme a tasas que serán 50% mayores de las que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unión para cada uno de los periodos que a continuación se indican, comprendidos entre el mes en que debió hacerse el pago a aquel en que el mismo se efectúe: I. Hasta doce meses. JI. De más de doce hasta veinticuatro meses. 1I1. De más de veinticuatro hasta treinta y seis meses. IV. De más de treinta y seis hasta cuarenta y ocho meses. V. De más de cuarenta y ocho hasta sesenta meses. El Art. 21 del CFF establece que los recargos se causan hasta por 10 años,

LA RELACIÓN TRlBUTAR1A DE INTERESES .

463

por todo el tiempo que dure la mora, por lo que viene a resultar una carga muy onerosa para el contribuyente que inconfonne con la pretensión de la

autoridad fiscal decide hacer uso de medios legales de defensa y le toca el infortunio de perder el pleito. Si el contribuyente paga. en forma espontánea el crédito fiscal O haya cometido la infracción por caso fortuito O fuerza mayor, (véase CFF, Art. 73), se fija un límite de causación y pago de los recargos de los causados en un año. En los casos de garantía de obligaciones fiscales a cargo de terceros, los recargos se causan sobre el monto de lo requerido y hasta el límite de lo garantizado, cuando no se pague dentro del plazo legal. Cuando el pago hubiere sido menor al que corresponda, los recargos se deben computar sobre la diferencia. Los recargos se causan por cada mes o fracción que transcurra a partír del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe;

El Regl. CFF dispone (Art. 10) que cuando el contribuyente deba pagar recargos, la tasa aplicable en un mismo periodo mensual o fracción de éste, será siempre la que esté en vigor el primer día del mes o fracción de que se trate independientemente de que dentro de dicho periodo la tasa de recargos o de interés varíe.

Dispone el Regl. CFF (Art. 9.) que no se causan recargos de conformidad con el Art. 21 del CFF cuando el contribuyente al pagar contribuciones en forma extemporánea compense un saldo a su favor, hasta por el monto de dicho saldo, siempre que éste se haya originado con anterioridad a la fecha en que debió pagarse la contribución de que se trate. Además, cuando el saldo a favor del contribuyente se hubiera originado con posterioridad a la fecha en que se causó la contribución a pagar, sólo se causarán recargos por el periodo comprendido entre la fecha en que debió pagarse la contribución y la fecha en que se originó el saldo a compensar.

9.6. Extinción Como relación accesoria se extingue siempre que se extinga la relación principal. Además se extingue, independientemente de la principal, por pago. El Art. 24 del CFF contiene una regla de imputación de pagos, estableciendo como orden para dicho propósito en primer lugar el de gastos de ejecución, y en segundo lugar los recargos y las multas. Nos inclinamos a creer que al enunciarse primero los recargos que las multas, el pago debe imputarse primeramente a aquéllos y una vez satisfechos ellos se aplican a las multas. 10. LA

RELACIÓN TRIBUTARIA DE INTERESES

10.1. Concepto Se llama relación tributaria o fiscal de intereses aquélla que tiene como presupuesto un acto administrativo de prórroga o de autorización de pago de un adeudo diferido en parcialidades y como contenido el pago de intereses que devenguen por la espera en el cumplimiento de una obligación tributaria o fiscal principal.

464

LAS RELACIO~ES TRIBUTARIAS y FISCALES

10.2. Naturaleza y caracteres

Esta relación jurídica puede ser tributaria o fiscal dependiendo de que sea de tal naturaleza la obligación principal que se prorroga o cuyo pago se autoriza en parcialidades. Es una relación accesoria por su dependencia en su existencia de la obligación principal. A diferencia de la relación de recargos, la que estudiamos ahora requiere para su nacimiento un acto de la autoridad fiscal que autorice el diferimiento en el pago de su deuda principal. Su carácter indemnizatorio es bien claro toda vez que la tasa se fija anualmente en la Ley de Ingresos de la Federación "tomando en cuenta e! tipo de interés que rija en el mercado". En el año de 1988 fue fijado en el 5.50% por ciento mensual. También es continuada o de tracto sucesivo esta relación, pues se inicia con

el vencimiento del aplazamiento concedido y se prolonga momento tras momento, hasta que se extingue por algún medio de los reconocidos por la ley. 10.3. El presupuesto tk la relaci6n

El presupuesto de esta relación es un acto administrativo de la Autoridad Fiscal que a solicitud de! administrado concede una prórroga o un aplazamiento con causa de intereses para el cumplimiento de una obligación sustantiva. El CFF distingue entre prórroga o diferimiento para el pago de créditos fiscales y autorización para que los mismos sean cumplidos en parcialidades. Rossy distingue entre aplazamiento y prórroga: "Aplazar es diferir o retardar la ejecución de alguna cosa para un tiempo posterior; y refiriéndolo al cumplimiento de obligaciones es diferir su vencimiento a una fecha distinta y futura. Podemos distinguir el aplazamiento adjetivándolo en e! acto a realizar: para declarar, para pagar, para aportar pruebas, para celebrar una subasta, etc. Parecido al aplazamiento, pero distinto, es la prórroga. Prorrogar es continuar, dilatar, extender una cosa por tiempo determinado. Por el aplazamiento vemos que señala un nuevo plazo, periodo o vencimiento más alejado de la fecha en que debiera cumplirse la obligación; lo que no es obstáculo para que el aplazamiento pueda consistir en una prórroga." " El acto administrativo de la concesión puede ser vinculado o discrecional. El Art. 18 del CFF 1981 dice: "En el caso de que se autorice el pago ... " y el Art. 66 expresa que "las autoridades fiscales... podrán autorizar el pago a plazo... " Hay, sin embargo, casos en que solicitada la prórroga y cumplidos los re" quisitos la autoridad debe concederla. Por ejemplo, los establecidos en la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados (Art. 52) Y en la LHDF (Art. 26). Por último, tratándose de personas físicas contribuyentes del ISR se da el caso de pago en parcialidades a discreción del propio contribuyente, pues éste 14

Rossv, H., Instituciones, p. 453.

LA RELACIÓN TRIBUTARIA DE INTERESES

465

está facultado para enterar en el mes de abril, al presentar su declaración, el total de su pago, o diferirlo en 6 parcialidades iguales, debiendo quedar cubierta, la primera de ellas, al presentar su declaración.

IDA·. Requisitos para la concesión

El Reglamento de la LTF (Art. 17) establece que para conceder prórrogas o aplazamientos debe comprobarse la condición económica de! deudor, la cual debe estar en forma desfavorable, y dispone los medios para dicha comprobación. Además, es requisito que se garantice el interés fiscal, es decir, el principal, los intereses y los posibles gastos de ejecución. En caso de que la obligación ya estuviere garantizada con fianza, se hace indispensable el otorgamiento de una nueva garantía o la conformidad expresa del fiador (Regl. LTF, Art. 18). Ciertas prórrogas o aplazamientos están prohibidos por e! 'Reglamento LTF (Art.18): a) Créditos a favor del Gobierno Federal cuando su exigibilidad sea previa o simultánea a la realización de los actos jurídicos que les den origen; b) Créditos cuyas liquidaciones o fechas o plazos de pago deban hacerse legalmente dentro del ejercicio corriente o ejercicios posteriores, salvo los casos de multas, recargos, diferencias u omisión de impuestos, derechos o aprovechamientos en nuevos créditos originados por resoluciones que notifiquen los primitivos; e) Pagos provisionales o anticipos, salvo cuando e! deudor a su vez tenga créditos en trámite de cobro ya exigibles o insolutos por cantidades equivalentes a cargo del Gobierno Federal; d) Pagos que deban hacerse por medio de timbres o estampillas. e) Pagos de impuestos de importación o de exportación, salvo de diferencias determinadas posteriormente, y, f} Pagos de derechos. 10.5. Base y tasa La base es la cuantía del adeudo que va a aplazarse. La tasa es la señalada anualmente por el Congreso de la Unión (ArL 6° de la Ley de Ingresos de la Federación). Para el año de 1964 es de 2% mensual.

10.6. Plazos y forma de pago

El plazo dentro del cual debe hacerse el pago no debe exceder de 36 meses. El pago puede hacerse en una sola exhibición o en parcialidades. 10.7. Extinción de la relación

La obligación de pago de los intereses, que es la relación jurídica que estudiamos y que resulta del acto administrativo de la prórroga o del aplazamiento,

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se extingue con la extinción de la obligaci6n principal, en cuanto obligación accesoria que es, y además, por sí misma, por pago o por prescripción.

El CFF 1981 dispone que si el contribuyente no paga alguna de las parcialidades con sus recargos a más tardar dentro de los 15 días siguientes a aquél en que vence la parcialidad, el saldo será exigible de inmediato y los recargos sobre el mismo se causarán en los términos establecidos para los recargos en caso de mora. Pero además, dispone el CFF (Art. 66) que cesará la autorización para pagar a plazos en forma diferida o en parcialidades, en los siguientes casos: 1. Desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, sin que el contribuyente dé nueva garantía o amplíe la que resulte insuficiente. 11. El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidación judicial. 111. El contribuyente no pague alguna de las parcialidades con sus recargos, a más tardar dentro de los 15 días siguientes a aquél en que venza la parcialidad. 10.8. Terminologia. Recargos o intereses

Tanto el CFF como la LTF y su Reglamento hablan de recargos como la indemnizaci6n que paga el deudor que recibe la concesi6n de la prórroga o del aplazamiento, con lo que viene a utilizarse el mismo vocablo para estos intereses y para los que se producen ex-lege por la simple mora del deudor en el pago de una deuda. Creemos conveniente usar diferentes vocablos para los dos tipos de indemnizaciones, por razón de que son jurídicamente distinguibles por varios aspectos,

pero sobre todo por la diversidad de presupuestos, en los recargos: la simple mora o retardo en el cumplimiento de la obligaci6n, y en los intereses por pr6rroga o aplazamiento el acto administrativo que los autoriza.

11.

LAS RELACIONES TRIBUTARlAS OE OARANTÍA

11.1. Conceptos y naturaleza Las relaciones tributarias o fiscales de garantia son aquellas en virtud de las cuales un sujeto pasivo se obliga para con el sujeto activo de una relaci6n tributaria o fiscal principal a garantizar su cumplimiento. Pueden ser relaciones tributarias o fiscales, pues al ser accesorias de relaciones principales de dichas naturalezas, adquieren éstas por su vinculaci6n con la principal. Además existen otras relaciones jurídicas que garantizan obligaciones fiscales y tributarias que tienen el carácter de obligaciones civiles o mercantiles. Se trata de las fianzas que otorgan las personas físicas y las que constituyen las compañías autorizadas por la SHCP.

LAS RELACIONES TRIBUTARIAS DE GARANTÍA

467

11.2. Clases de garantías tributarias Existen en materia tributaria y fiscal garantías personales que consisten en que una persona física o moral se obliga personalmente al cumplimiento de la obligación tributaria o fiscal, con todos sus bienes presentes y futuros, pero con ninguno de ellos en 10 particular, dentro de los términos de prescripción. La única garantía tributaria o fiscal de tipo personal es la obligación solidarla asumida voluntaria y unilateralmente, a que se refiere el Art. 141, fracción IV del CFF 1981. Como antes dijimos, la fianza tiene el carácter de obligación civil o mercantil. Pero además la ley fiscal reconoce la 'existencia de garantías reales, que consisten en que ciertos bienes, propiedad del deudor fiscal o de terceros, se gravan con cargas reales, y por tanto, persecutorias, para que con el producto de su venta se cumpla con la obligación garantizada Las garantías reales que reconoce el Arlo 141 del CFF son: el depósito de dinero en la institución de crédito que legalmente corresponda, la prenda, la hipoteca y el embargo en la vía administrativa. 11.3. Sujetos pasivos de las relaciones tributarias de garantía

Desde luego son sujetos pasivos de una relación tributaria de garantía, puesto que se produce un vinculo jurídico entre ellas y el ente público acreedor, aquellas personas que en forma voluntaria asumen solidariamente la deuda del sujeto pasivo principal (CFF, Arlo 141-IV). Pero lo son también porque así lo dispone la fracción IX del Art. 26 del CFF, lelos terceros que para garantizar obligaciones fiscales de otros, constituyan depósito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garantía". En Derecho Civil, las personas que constituyen sobre bienes propios gravámenes prendarios o hipotecarios, o que constituyen depósito en garantía, para asegurar el cumplimiento de una obligación ajena, no adquieren responsabilidad personal consistiendo la garantía en el derecho de hacer vender los bienes gravados para aplicar el producto de su venta al pago de la deuda. Sin embargo, el OFF ha convertido en sujetos pasivos por deuda ajena, con responsabilidad personal, aunque limitada por el valor de los bienes dados en garantía, y ejercitable la responsabilidad únicamente sobre esos bienes, a quienes no siendo sujetos pasivos de la relación tributaria han constituido prenda o hipoteca sobre sus bienes propios, o con ello han hecho un dep6sito de dinero. 11.4. Límite de responsabilidad de los garantes

Quienes manifiestan su voluntad de asumir una responsabilidad solidaria (articulos 26-VIII y 141-IV del CFF), responden de la deuda fiscal o tributeria que garantizan con todos sus bienes embargables y alineables presentes y futuros.

468


En cambio, como arriba dijimos, quienes para garantizar obligaciones fis-cales de otros constituyan depósitos, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, responden personalmente, con su propio patrimonio, -pero con los bienes que han gravado y hasta por el valor de ellos [Arts, 26-VIII, CFF). En la doctrina existen opiniones que niegan el carácter de sujetos pasivos de los garantes. Por ejemplo, Berliri sostiene que quien no deba nada al acreedor o quien debe entregar en virtud de una obligación diversa (el fiador o el garante) no son sujetos pasivos de la obligación tributaria, aunque debemos recordar el concepto de obligación tributaria que tiene este autor." En cambio, en el Derecho Positivo Mexicano no hay duda del carácter de sujetos pasivos por deuda ajena de estos garantes, dados los términos del Art, 14 del CFF, con excepción de los fiadores, que adquieren una simple obligación civil o mercantil.

12. LAs

RELACIONES TRIBUTARIAS DE RESACA

o

DE REGRESO

12.1. Concepto y naturaleza La relación tributaria de resaca o de regreso es la que se establece entre el sujeto pasivo por deuda ajena que pagó la deuda tributaria y el sujeto pasivo principal de dicha deuda y que tiene como contenido la devolución de la cantidad pagada al ente acreedor. Respecto a su naturaleza tributaria existe mucha división en la doctrina. Berliri afirma que "se trata de dos obligaciones distintas (la tributaria y la de regreso) por su naturaleza jurídica --
17

Antonio, Principios, vol. JIJ' p. 212. Antonio, Principios, vol. 11, pp. 224-225.. FERRBIRD LAPATZAJ J. J., Curso, p. 450. BERLIRI,

BERLIRI,

LAs RELACIONES TRIBUTARIAS DE REGRESO

469

cuencia): 1) si los obligados al resarcimiento son varios, no rigen las reglas de solidaridad tributaria, 2) la prescripción de la acción se rige por el derecho civil, 3) en caso de mora, los intereses moratorios son los de la ley civil, 4) no goza de las mismas garantías que el fisco, 5) quien no cumple con la obligación no comete una infracción tributaria"." Nosotros consideramos que estas relaciones sí deben ser consideradas como tributarias, porque como antes expusimos, hacemos depender la naturaleza tributaria, de una relación jurídica, no de los sujetos, uno de los cuales, el sujeto activo sea el Estado, ni tampoco de que tengan como contenido el pago al ente público acreedor de la prestación tributaria, sino de que están establecidas por la ley tributaria, aun cuando no estando reguladas por dicha ley, se rijan por disposiciones supletorias de Derecho Común, como está previsto en el Art. 3' de nuestro CFF. En tal situación, debemos considerar en el Derecho Mexicano, que en algunas ocasiones, en que la legislación tributaria establece dicho derecho de regreso, nos encontraremos con una relación juridica tributaria, y cuando no está establecida por dicha legislación, porque ha habido una omisión o un silencio total al respecto, las relaciones serán de Derecho común. 12.2. Clases de relaciones tributarias de regreso o de resaca

Tiene la naturaleza de relación tributaria de regreso la que se establece entre el sujeto pasivo principal y el codeudor o el sujeto pasivo por deuda ajena, que paga al ente público acreedor el total o parte de la deuda tributaria. Existen varias clases, que las vamos a exponer en seguida: 12.2.1. Solidaridad sustantiva Establecían los CFF 1938 y 1967 (Art. 14, I y III) que eran solidariamente responsables con el sujeto pasivo principal "quienes en los términos de las leyes están obligados al pago de una misma prestación fiscal" (por ejemplo los compradores del mismo bien inmueble respecto alISAl), asi como "los copropietarios, los coposeedores o los participantes en derecho mancomunados, respecto de los créditos fiscales derivados del bien o derecho en común y hasta por el monto del valor de éste y por el excedente de los créditos fiscales cada uno quedará obligado en proporción que le corresponde en el bien o derecho mancomunado". Inexplicable e injustificadamente los preceptos citados desaparecieron en el CFF 1981. A todos esos casos, que en la doctrina jurídica tributaria se les conoce como solidaridad sustantiva, cuando uno de los codeudores, sujeto pasivo de la obligación tributaria, hace el pago al ente público acreedor, haciendo un pago que es en parte de una deuda propia y en parte de una deuda ajena, por virtud de que el Art. 14 del CFF 1967 los consideraba que responden "solidariamente", entendiéndose entre sí y frente al ente público acreedor, tiene un derecho de 18

VILLEOASj

Héctor B.) Curso de Finanzas.. " p. 235.

470


regreso que está fundado en la ley tributaria, aun cuando no está regulado por ella, sino por el Art. 1999 del CCDF, aplicado supletoriamente con base en el Art. 3. del CFF, por lo que las relaciones que se establecen entre el codeudor que paga y los demás codeudores solidarios tienen carácter de relaciones juridieas tributarias.

12.2.2. Responsabilidad sustituta por retenci6n o recaudación {>

Tiene naturaleza tributaria la relación que se establece entre el sujeto pa·

sivo principal a quien se debe retener o recaudar un tributo y el sujeto pasivo sustituto, retenedor o recaudador, que debe efectuar' esa retención o recaudación.

Su naturaleza tributaria resulta de que el CFF (Art. 26-1) establece que son responsables solidariamente las personas a quienes se imponga la obligación de retener o de recaudar créditos fiscales a cargo de "terceros". El derecho de regreso, y a veces la obligaci6n de retener o recaudar, se

ejercita generalmente antes del pago al ente público acreedor. El retenedor antes de pagar su deuda privada al sujeto pasivo principal le retiene el importe adeudado, con lo que queda satisfecha. De manera parecida sucede cuando el sujeto pasivo por deuda ajena, recaudador, en forma simultánea al cobro de su

propio crédito recauda el crédito tributario de su deudor. Cuando sucede lo anterior podemos decir que el regreso .se efectúa normal y pacificamente. En cambio surge un problema cuando el sustituto no retuvo antes de pagar a su deudor o cuando el recaudador no cobre al tiempo que cobra al sujeto pasivo su crédito y se ve ante la necesidad de enterar el importe del tributo al ente público acreedor, quien no quiere saber, ni le interesa, si se efectuó la retenci6n

o la recaudaci6n. Como existe la solidaridad, establecida por el Art. 26, frac. 1 del CFF, creemos que con ese fundamento y con apoyo además en el Art. 1999 del CCDF el retenedor que no retuvo y el recaudador que no cobró tiene derecho a exigir en forma civil el regreso o la resaca de la cantidad que pagó de la deuda del sujeto pasivo principal a quien no se retuvo o no se recaudó. 12.2.3. Responsabilidad solidaria

El CFF 1981 establece casos de responsabilidad que en la doctrina se conocen como de responsabilidad solidaria, o simplemente de responsabilidad, como son los de los liquidadores y síndicos, los representantes de personas no residentes en el pais, los que ejercen la patria potestad y la tutela, y los de las personas que están obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta de contribuyentes (CFF, Art. 26, JI, V Y VI). Pero, además en esos casos previstos en el Art. 26 del CFF pueden señalarse los siguientes: la LISAI (Art. 6.). Los notarios, jueces y demás fedatarios públicos deben calcular el ISAI bajo su responsabilidad y lo deben enterar en la oficina autorizada. El enajenante responde solidariamente del ISAI que deba pagar el adquirente. De acuerdo con la Ley Aduanera 1981 (Art. 41) son responsables solidarios de los impuestos al comercio exterior: 1. Los mandatarios, por los actos que

LAS RELACIONES TRIBUTARlAS DE REGRESO

471

personalmente realicen conforme al mandato; II. Los agentes aduanales, por los que se originen con motivo de las importaciones en cuyo despacho aduanero intervengan personalmente o por conducto de sus empleados autorizados; III. Los propietarios y empresarios de medios de transporte, los pilotos, capitanes y en general los conductores de los mismos, por los que causen las mercancías que transporten cuando dichas personas no cumplan las obligaciones que les impongan las leyes a que se refiere el Art. 1Q o sus reglamentos; IV. Los remitentes de mercancías de la zona libre al resto del país, por los impuestos que se deban pagar por este motivo; y, V. Los que enajenen las' mercancías materia de importación o exportación, en los casos de subrogación establecidos por esta ley, por los causados por las citadas mercancías. La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso tk Vehlculos hace solidariamente responsables a quienes reciban en consignación o en comisión para su enajenación vehículos, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera y a los funcionarios de las oficinas de tránsito que autoricen altas o cambios de placas sin haberse cerciorado que se haya pagado el impuesto (Art. 30 ) . En esos casos, el sujeto pasivo por deuda ajena, con responsabilidad solidaria, puede verse compelido por la Administración Fiscal a pagar la deuda del sujeto pasivo principal. Como el CFF y las otras leyes tributarias establecen que los que pagan son responsables solidariamente tienen una obligación tributaria de regreso los sujetos pasivos principales, la cual está regulada por el CCDF siendo aplicables además del Art. 1999, el Art, 2000 del referido CCDF, toda vez que en el caso de la responsabilidad solidaria la deuda es totalmente del sujeto pasivo principal, por lo que el regreso es por el total de la deuda.

12.2.4. Responsabilidad objetiua Dispone el CFF (Art. 26, frac. IV) que los propietarios de negociaciones comerciales, agrícolas, ganaderas o pesqueras, son responsables solidariamente respecto de las prestaciones fiscales que en cualquier tiempo se hubieren causado en relación con dichas negociaciones, sin que la responsabilidad exceda del valor de los bienes. A esta responsabilidad se le concede en la doctrina como responsabilidad objetiva. Además del CFF otras leyes tributarias establecen casos específicos de responsabilidad objetiva. Puede citarse la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso tEe Vehiculos que establece responsabilidad a cargo de quienes reciban vehículos en consignación o comisión para su enajenación, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera o a quienes por cualquier título adquieran la propiedad, tenencia o uso de vehículo, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera, aun cuando se trate de personas que no estén obligadas al pago del impuesto. Es evidente que quien tiene responsabilidad objetiva es un sujeto pasivo por deuda ajena, que si paga las prestaciones fiscales que quedó adeudando un propietario anterior de la negociación, del crédito o de la concesión, está pagando una deuda ajena y lo está haciendo porque la ley tributaria le impone esa responsabilidad. Por tanto, tiene un derecho de regreso o de resaca por el total de esas pres-

472

LAS RELACIONES TRlBUTARIAS y FISCALES

taciones fiscales que no son suyas, pero que tiene obligación de pagar, en contra

del sujeto pasivo principal que causó dichas prestaciones. La relación que se establece entre ambos sujetos es indudablemente una relación tributaria, aun cuando, como en los casos anteriores, por sólo estar establecida y no regulada

por la ley tributaria, debemos acudir a los Arts, 1999 Y 2000 del CCDF para encontrar su reglamentación analógica. 12.3. Sujetos activos y pasivos de esta relaci6n

Los sujetos pasivos de esta relación tributaria, es decir, quienes deben efectuar el reembolso del impuesto pagado por otro, son los sujetos pasivos principales, que puede ser un deudor único respecto a los sujetos pasivos por deuda

ajena, o el sujeto pasivo principal codeudor solidario respecto a su codeudor que pagó. Por último, el tercero obligado legalmente a la repercusión. Los sujetos activos de esta relación, es decir, quienes tienen derecho al regreso o reembolso, son los sujetos pasivos con solidaridad sustantiva que pagaron,

con responsabilidad solidaria o con responsabilidad objetiva que pagaron, el sujeto pasivo sustituto que va a retener o recaudar o que no retuvo o no recau-

dó, pero que pagó y quenecesita recuperar lo pagado, así como el sujeto pasivo principal que por obligación legal debe repercutir el impuesto. 12.4. Presupuesto de hecho de esta relaci6n

Los presupuestos de hecho de la relación jurídica tributaria de reembolso o de regreso son el pago total o el pago parcial de una deuda tributaria que es totalmente o parcialmente ajena, en los términos anteriormente explicados. 12.5. Clases de regreso

En la doctrina se exponen diversas clases de regresos. 12.5.1. Regreso horizontal

Carretero explica que la solidaridad horizontal, y por tanto el regreso horizontal, se produce entre personas que ocupan la misma posición en la relaci6n fiscal por igual concepto: varios codeudores por deuda ajena, varios sujetos con responsabilidad solidaria, etc. 12.5.2. Regreso vertical

El mismo tratadista español expone que el regreso vertical se da entre quienes no son deudores por el mismo concepto, por ejemplo, entre el retenedor y el retenido, entre el sujeto pasivo principal y los responsables por solidaridad u objetivamente." 19

CAllRBTBRO,

A., Derecho Financiero, pp, 4-35·436.

LAS RELACIONES TRIBUTARlAS DE REGRESO

473

12.5.3. Regreso externo o de Derecho Financiero Cuando el regreso se regula en la ley tributaria. 12.5.4. Regreso interno o de Derecho Civil Cuando el regreso se regula en la ley civi1.'· 12.6. Fundamentos juríaicos para el derecho de regreso Ya hemos visto que otorgando la calidad de responsables solidarios a los sujetos pasivos por deuda ajena, con responsabilidad solidaria, sustituta u objetiva, así como a los codeudores de una misma deuda tributaria, la base de la relación jurídica se encuentra en la legislación tributaria, aun cuando la regu· lación de la misma se halla en las disposiciones relativas a las obligaciones solidarias contenidas en los Arts. 1999 y 2000 de! CCDF. Sin embargo, algunos tratadistas extranjeros ofrecen como fundamento para el derecho de regreso, cuando la ley tributaria sea omisa, las instituciones civiles de pago de 10 indebido y de enriquecimiento sin causa, e inclusive los principios generales del derecho tributario. Así, por ejemplo, Berliri escribe que "aquél que está obligado a pagar el tributo por un hecho distinto al que generalmente hace surgir la obligación tributaria (en sentido amplio) experimenta una disminución de renta en beneficio de quien tendría que haber soportado la carga tributaria en base a los principios jurídicos que regulan el impuesto, mientras que, correlativamente, este último se enriquece indebidamente a costa del primero. De donde se desprende que si el legislador quiere mantener inalterado el equilibrio económico que se establecería en base a les principios generales de dicho tributo, debe conceder al primero (es decir, a quien ha pagado) una acción de regreso contra e! segundo, es decir, contra quien debería haber sido obligado a pagar"." Villegas dice que "10 mejor sería que esa nonna legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero aun cuando la ley nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por. parte de quien pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena" .22 Alessi y Stamati escriben que "obviamente, haciendo el responsable del impuesto pagado una deuda que no es suya sino de otro sujeto (del sujeto pasivo principal de la obligación tributaria)', él debe tener el derecho de regreso hacia este último por e! monto total del tributo; esto con base a los principios generales y por tanto también ahí donde falta una expresa disposición que prevea el regreso".2.8 20 21

CARRETERO, A., Derecho Financiero, BERLIRI, Antonio, Principios, vol. 11,

pp. 224-225. Héctor B., Curso de Finanzas, etc., p. 235. & STAMATI, lnstituzioni, p. 76.

2.2 VILLEOAS)

2S

ALESSl

pp, 435~436.

474

LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y PISCALES

Carretero expone que el regreso lino siempre es de Derecho Financiero, sino

que su naturaleza puede ser civil, fundada en el enriquecimiento sin causa del contribuyente" .201 Nuestro CCDF (Art. 1882) establece que e! que sin causa se enriquece en detrimento del otro está obligado a indemnizarlo de su empobrecimiento en la medida que él se ha enriquecido. Es evidente que cuando el sujeto pasivo principal no reembolsa el tributo pagado por el sujeto pasivo por deuda ajena que pag6, o por su codeudor, se está enriquecimiendo sin causa, por lo que esta insti-

tución puede utilizarse como un segundo fundamento jurídico para el derecho de regreso cuando no esté establecido por la legislación tributaria. 12.7. Diferencias entre la relación tributaria sustantiva principal y la de regreso o resaca

Algunos autores (Berliri, por ejemplo) consideran a la relación tributaria sustantiva como. de Derecho Público mientras que a la de regreso como de Derecho Privado, esto es, no tributaria. Nosotros creemos, con hase en el De-

recho Positivo Mexicano, que ambas son relaciones tributarias y por tanto son de Derecho Público, aun cuando se establezcan entre particulares, lo que no es extraño en el Derecho Mexicano. En la relación sustantiva principal, el sujeto activo es el ente público acree-

dor y el sujeto pasivo es un particular. En cambio, en la relación de reembolso ambos sujetos son particulares. Los presupuestos son distintos, toda vez que en la relación tributaria principal el fundamento o presupuesto es e! llamado hecho imponible, mientras que la relación de regreso tiene como presupuesto e! pago hecho de una deuda ajena. Las garantías y privilegios que las leyes tributarias establecen a favor de la Administración fiscal evidentemente no existen para el sujeto activo de la relación de reembolso.

Algunos autores señalan que los intereses moratorias de la relación de reembolso son los civiles y no los tributarios. Consideramos nosotros, por el contrario, que siendo el responsable solidario un sujeto de la relación tributaria' y siendo la deuda pagada por éste una deuda tributaria, después de pagada continúan causándose los recargos a la tasa que para ellos se establece por la ley. Por último, mientras que el impago de la deuda tributaria frente al ente público acreedor tiene carácter además de una infracción tributaria sancionada

penalmente, el impago de la deuda tributaria por el sujeto pasivo principal en perjuicio de! sujeto pasivo por deuda ajena que pagó no tiene ese carácter penal. Algunos autores también señalan que la prescripción del derecho de regreso está regida por e! Derecho Civil y no por el Tributario. Siendo una relación tributaria el derecho de regreso tiene el mismo plazo de prescripción. Sólo 2..

CARRETERO)

Adolfo, Derecho, pp. 435-436.

LAS RELACIONES FISCALES DE GASTOS DE EJECUCIÓN

475

cuando no tiene carácter de relaci6n tributaria se regiría por el Derecho Común. 12.8. Regreso fuera de la relaci6n tributaria. La repercusión o traslacúJn

Existe otra forma de regreso, el cual se produce fuera de los sujetos de las relaciones tributarias. Hasta ahora hemos estudiado casos de regreso que se producen entre sujetos pasivos, por deuda propia o por deuda ajena, pero sujetos de relaciones tributarias. En cambio, puede suceder que las normas tributarias otorguen el derecho y a veces la obligación al sujeto pasivo principal de la deuda tributaria para que, cumplida la obligación tributaria, exija esa suma de dinero en que se concreta la .prestación objeto de la obligación, a otras personas ajenas a la relación tributaria, pero determinadas por la ley. Esta es una relación jurídica distinta y fuera del ámbito de las relaciones juridicas tributarias, y desde luego, de la relación tributaria sustantiva principal." 13. LA.

RELACIÓN FISCAL DE GASTOS DE EJECUCIÓN

13.1. Concepto y naturaleza

La relación fiscal de gastos de ejecución es la que se establece entre el ente público acreedor y los sujetos pasivos por deuda ajena o por deuda propia y los garantes y que tiene como contenido el reembolso a la Administración Fiscal de todos los gastos realizados por ésta al desarrollar el procedimiento de ejecución para el cobro de una prestación fiscal. Su naturaleza es fiscal, por consistir'en un ingreso público, pero no de naturaleza tributaria, puesto que se trata de reembolsar gastos realizados en el procedimiento de ejecución, y no en el pago del tributo ni de sus accesorios. 13.2. Sujetos pasivos

Los sujetos pasivos de esta relación son los sujetos pasivos de la relación tributaria sustantiva principal, o los sujetos pasivos por deuda ajena (responsables solidarios, sustitutos o con responsabilidad objetiva) o los que han constituido garantías reales o personales. 13.3. Consistencia y prelación de los gastos de ejecución

Los honorarios de los ejecutores, depositarios y peritos, en proporción de un 2% del crédito fiscal por cada una de las diligencias que a continuación se indican: 1. Por el requerimiento de pago, con el que se inicia el procedimiento de ejecución, de acuerdo con el primer párrafo del Art. 151 del CFF; 2~

VILLEGAS J

Curso.

476


n. Por la diligencia de embargo, incluyendo el señalado en la fracción n del Art. 41 del CFF; y Hl. Por la de remate, enajenación fuera de 'remate o adjudicación al fisco federal. Cuando en los casos de las fracciones anteriores, el 2% del crédito sea inferior a una vez el salario mínimo general diario de la zona econ6mica correspondiente al DF, se cobra esa cantidad en vez del 2% del crédito. En ningún caso los gastos de ejecución, por cada una de las diligencias a que se refiere el Art. ISO del CFF, excluyendo las erogaciones extraordinarias, podrán exceder de la cantidad equivalente a un salario mínimo general de la zona económica correspondiente al DF, elevado al año. Asimismo, se pagarán por concepto de gastos de ejecución, los extraordinarios en que se incurra con motivo del procedimiento administrativo de ejecución, incluyendo los que en su caso deriven de los embargos señalados en los articulas 41, fracción n y 141, fracción V del CFF que únicamente comprenderán los de transporte de los bienes embargados, de avalúos, de im-

presión y publicación de convocatorias y edictos, de inscripciones o cancelaciones en el Registro Público que corresponda, los erogados por la obtención del certificado de liberación de gravámenes, los honorarios de los depositarios y de los peritos, asi como los honorarios de las personas que contraten los interventores) salvo cuando dichos depositarios renuncien expresamente al cobro

de tales honorarios.

13.4. Nacimiento Los créditos fiscales por conceptos de gastos de ejecución van naciendo a cargo del deudor fiscal a medida que se van realizando por la Administración Fiscal.

13.5. Determinación Los gastos de ejecución se determinan por la autoridad ejecutora.

13.6. Pago El Art. ISO del CFF dispone que los gastos de ejecución deben pagarse junto con los demás créditos fiscales salvo que se interponga el recurso de oposición al procedimiento adrnlnistrativo de ejecución.

13.7. Extinci6n

La deuda tributaria por concepto de gastos de ejecución se extingue por medio del pago de los mismos. El CFF 1967 disponía expresamente que la prescripción del crédito fiscal principal extinguía simultáneamente por su carácter accesorio los gastos de ejecución, los recargos, intereses. El CFF 1981 no

LA RELACIÓN TRmUTARIA DE TRASLACIÓN JURÍDICA

477

reitera la disposici6n, pero el resultado es el mismo por aplicaci6n de principios generales (Aeeesio cedit principali).

13.8. Destino Dispone el Art. 150 del CFF que los ingresos recaudados por concepto de gastos de ejecuci6n deben destinarse a 1as autoridades fiscales federales para el establecimiento de fondos de productividad y para financiar los programas de formaci6n de funcionarios fiscales, salvo que por ley estén destinados a otros fines. 14. LA

RELACI6N TRIBUTARIA DE TRASLACI.6N JURÍDICA DE LA DEUDA TRmUTARIA

14.1. La traslación como mero proceso económico

A. Noción: el sujeto económico; clases La Ciencia de las Finanzas ha explicado el fenómeno de que no es siempre la persona obligada al pago del impuesto quien en definitiva soporta la carga del tributo, ya que en algunas ocasiones le es posible obtener de otras el reembolso de la suma pagada. A este fen6meno se le conoce como traslaci6n del impuesto, o regreso en sentido lato. En algunas ocasiones, este proceso económico se desarrolla en forma totalmente al margen del derecho, por el mecanismo de la formaci6n de los precios y de los servicios actuando libremente. El sujeto pasivo del impuesto añade o agrega a sus costos el importe del impuesto que se ve en la obligación de pagar, y si ese sujeto pasivo es un productor, la mercancía producida pasa al comprador llevando consigo el importe del impuesto, de tal manera que quien económicamente lo .paga es el comprador. Si ese comprador es un distribuidor o mayorista, a su costo de adquisici6n, en el que va comprendido el impuesto pagado por el productor, le agrega o añade el impuesto de venta que él tiene que pagar, con lo que pasa incrementando ese precio y por consecuencia el tributo, al comerciante al menudeo, quien a su vez pasa o traslada el impuesto al consumidor, agregándose el impuesto que él tiene que pagar por la venta que realiza a los otros impuestos que ya fueron trasladados por el productor y el mayorista al consumidor, quien viene a resultar el verdadero pagador de todos los impuestos, y por consecuencia, convirtiéndose en el llamado "sujeto económico" del impuesto. En algunos casos, la traslación es manifiesta, lo que ocurre cuando tiene lugar un verdadero y propio reembolso de la suma pagada por concepto de impuesto, con separaci6n del precio de la cosa o de los servicios a los que el propio impuesto se refiera. En otras ocasiones, la traslaci6n es oculta, cuando el importe del impuesto se engloba en el precio. Gianniní dice que "el ordenamiento jurídico se desinteresa de ordinario de este proceso económico, en el sentido de que no juzga necesario dictar ninguna

478


disposición para regularlo, bien sea autorizándolo, bien imponiéndolo, bien

prohibiéndolo. Esto no quiere decir que el legislador tributario lo ignore, hasta el punto de que algunos impuestos... se establecen sobre la base de que ese proceso de traslación ha de producirse; pero se trata de un presupuesto que entra en la esfera de los motivos de política tributaria que determina la formaci6n de la ley y que permanece extraño al contenido de la misma, por lo que el hecho de que la traslaci6n pueda o no producirse, en concreto de un modo total o parcial no influye en modo alguno en la aplicaci6n de aquélla.'....' 14.2. Regreso stricto sensu. Traslaci6n como fen6meno juridico

A. Noci6n Por el contrario, en otras ocasiones, y también por motivos de política tributaria, el legislador ha decidido intervenir con normas adecuadas a fin de

facilitar o de obstaculizar la traslación, bien prohibiéndola, bien autorizándola o a veces aun ordenándola. B. Clases a) Prohibici6n de la traslación A veces el legislador decide impedir la traslaci6n, prohibiendo que el impuesto se ponga a cargo de una persona distinta del sujeto pasivo. Otro sistema para prohibir la traslaci6n es el de privar la validez para efectos fiscales el acuerdo entre las partes que pudiera intentar la traslación. Por ejemplo la derogada Ley del Impuesto sobre la Renta 1954 (Art. 61· derogado) disponía que el sujeto del impuesto sobre productos o rendimientos de capital es quien perciba el ingreso gravable "y ningún acuerdo o convenio en contrario surtirá efectos fiscales".

En otras ocasiones se establece una sanción para el caso de que se viole la prohibici6n. El OFF 1967 (Art. 27) disponía que no procede la devolución de cantidades pagadas indebidamente cuando el crédito fiscal haya sido recaudado por tercero, o repercutido o trasladado por el causante que hizo el entero correspondiente. Sin embargo, si la repercusión se realiz6 en forma expresa, mediante la indicación en el documento respectivo del monto del' crédito fiscal cargado, el tercero que hubiere sufrido Ja repercusión tiene el derecho a la devolución.

b) Autcnización de la traslaciJn

En este caso, el legislador confiere a quien ha pagado el impuesto el derecho de reembolso a la persona con la que ha entrado en relaci6n o como 25-1

GIANNINI,

A. D., Instituciones, n. 46.

LA RELACIÓN TRIBUTARIA DE TRASLACIÓN JURÍDICA

479

consecuencia del hecho imponible; sin embargo, el legislador no obliga al sujeto pasivo del impuesto a consumar la traslaci6n. c) Orden de traslacién Por último, y es el caso que acontece con menor frecuencia, el legislador puede ordenar al sujeto pasivo que efectúe la traslación y hasta sancionarlo para el caso de que no lo haga. La Ley del Impuesto al Valor Agregado (Art. 19 ) dispone que el contribuyente trasladará el impuesto en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios. La Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la cual grava las primeras enajenaciones en territorio nacional, o en su caso, la importación de aguas envasadas y refrescos, en envase cerrado; de jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expenden utilizando envases abiertos, o concentrados, polvos, jarabes o extractos de sabores destinados al consumidor final, que al diluirse permitan obtener refrescos; de cerveza; de vinos de mesa y sidra; de tabacos labrados; de gasolina; y la prestación de seguros individuales en operaciones de vida, de servicios telefónicos, etc., dispone que los contribuyentes de dicho impuesto deben expedir los documentos que comprueben el valor de la contraprestación pactada repercutiendo en los mismos, expresamente y por separado, el impuesto establecido por la ley, así como que cuando se trate de prestación de servicios o de enajenación de bienes que, normalmente, sean destinados al consumidor final, en el recibo se pacte se podrá incluir el monto de este impuesto Arts, 1, 2 y 19), salvo que se trate de operaciones hechas con el público en general.

14.3. Concepto Traslación jurídica es el derecho que tiene un sujeto pasivo que ha pagado la deuda tributaria de exigir el pago de esa suma a otras personas, ajenas a la relación jurídica tributaria, sustantiva principal pero en virtud de un mandato de la ley. Es una relación jurídica que se establece entre el sujeto pasivo y un tercero, incidido o repercutido, y cuyo contenido es total o una parte de la deuda tributaria que pagó el primero.

14.4. Carácter de derecho y obligación Para el sujeto pasivo la traslación jurídica es un derecho que le otorga la ley. Para el incidido o trasladado es una obligación que le impone la ley.

14.5. Naturaleza de la relación La relación tiene carácter de tributaria porque la establece y en ocasiones la regula la ley tributaria. Es una obligación ex-lege.

480


Huelga repetir que la relaci6n jurídica se establece entre dos sujetos de derecho privado. Entre el particular, incidido o trasladado y la Administraci6n Fiscal no se establece ninguna relaci6n jurldica. 14.6. El presupuesto El presupuesto de la relaci6n tributaria de traslación jurídica es el hecho que la ley ha establecido como generador de la obligación tributaria para el sujeto pasivo del impuesto. Al generarse la deuda tributaria para el sujeto pasivo, y al pagar dicha deuda, se genera por virtud del mismo presupuesto, el derecho del sujeto pasivo de repercutir el tributo y el deber del tercero, incidido o trasladado, de pagarlo al sujeto pasivo. Generalmente el hecho imponible es un contrato celebrado entre el sujeto pasivo del tributo y el tercero incidido. Por ejemplo, un contrato de compraventa en que el sujeto pasivo es el vendedor, como sucede en el IV A, y en que el tercero es el comprador. En el impuesto sobre la prestación de servicios teleíónicos, el hecho generador del impuesto es la prestaci6n del servicio, por la empresa al usuario. El sujeto pasivo es la empresa, pero ésta tiene la obligaci6n de trasladar el impuesto al cobrar mensualmente el recibo del servicio LIEPS (Arts. 1, 2 Y 19). 14.7. Nacimiento y extinción de la relaci6n La relaci6n tributaria de traslaci6n nace en el momento en que se produce el hecho generador. establecido por la ley. Se extingue normalmente por el

pago hecho por el tercero incidido al sujeto pasivo del importe del impuesto pagado por éste. Desde luego, puede extinguirse en cualquier otra forma de extinci6n de las obligaciones tributarias. 14.8. Distinci6n de figuras afines 14.8.1. La traslaci6n como simple fen6meno econ6mico Los sujetos pasivos de los impuestos, al margen totalmente de las normas jurídicas tributarias, mediante los mecanismos de fonnaci6n de los precios) aña>

diendo o agregando a sus costos el importe del impuesto, pueden trasladarlo a los compradores o usuarios de. servicios. En algunos casos la traslaci6n es oculta, pero tambén puede ser manifiesta, lo que ocurre cuando tiene lugar un verdadero y propio reembolso de la suma pagada como impuesto, con separaci6n del precio de la cosa o de los servicios a los que el propio impuesto se refiere. En la traslación, como mero proceso económico no se produce una relación

jurídica entre el sujeto pasivo del impuesto y el incidido. 14.8.2. La sustituci6n En la sustituci6n, el sustituto es un sujeto pasivo del impuesto: al igual que el sustitutido, aquél por deuda ajena y éste por deuda propia. Entre ambos se pro-

LAS RELACIONES TRIBUTARIAS PORMALES

ducen relaciones jurídicas con el sujeto activo, ente público acreedor. En cambio, en la traslación no se produce ninguna relación jurldica entre el ente público acreedor y el trasladado. 14.8.3. La responsabilidad solidaria

Existe la misma diferencia que en el caso de la sustitución. 14.8.4. La transmisi6n de la deuda

En la transmisión de la deuda, un sujeto pasivo es eliminado por otro sujeto ,pasivo que lo sucede, como, en el caso de la fusión. Entre el ente público acreedor y el sucesor existe la misma relación jurídica que existía entre aquél y el sucedido. En cambio, en la traslación no existe relación jurídica entre el ente

acreedor y el incidido. 14.8.5. La representaci6n

El representante paga la deuda del representado. En cambio, en la traslación, el sujeto pasivo paga una deuda propia de él.

15. LAs RELACIONES JURÍDICAS TRIBUTARlAS DE CARÁCTER FORMAL

15.1. Las obligaciones de hacer

Las obligaciones de hacer consisten en la realización de actos o acciones de carácter positivo, Una clasificación de las obligaciones de hacer, propuesta por Vanoni, es la que toma en cuenta la naturaleza tipica del hacer requerido y por tanto el contenido típico de la acción prescrita, y clasifica las diversas obligaciones según la función que están llamadas a desempeñar en relación al hecho que está en el centro del fenómeno tributario, es decir, el pago de una suma de dinero al ente público acreedor. Vanoni " distingue las siguientes: Acciones de los sujetos ordenadas a fin de asistir a la actividad determinadora de las autoridades tributarias, presentar declaraciones, presentar actas y documentos, dar informes, etc.

Acciones establecidas para facilitar la actividad administrativa de control y de represión de infracciones; denuncias, avisos, prescripción de formas particulares para ciertos actos, etc. Acciones tendientes a favorecer la realización de algunos métodos de cobr{) del tributo; presentación al registro, apertura de cuentas corrientes, etc. 15.2. Obligaciones de no hacer () prohibicicmes

Dice Vanoni que "la obligación de no hacer se presenta en nuestro campo 28

VANONI,

Ezio, Opere Giuridiche, vol. 11, p. 225.

482


como consecuencia de una prohibición establecida por la ley para realizar una acción que en ausencia de la norma tributaria prohibitiva sería lícita y en algunos casos aún debida"." y Berliri escribe que "cuando el legislador considera que es útil asegurar un determinado comportamiento negativo del contribuyente puede proceder, mejor' que mediante la creación de una obligación ex-lege negativa mediante el establecimiento de una prohibición, de la cual como es sabido, surge un límite a la libertad'del particular y no una obligación. Viniéndose a apreciar el aspecto más característico de la diferencia entre ambos institutos en el momento de su violación: si el sujeto pasivo de una obligación negativa hace aquello que está prohibido, el acreedor dispone de una acción por daños; si'e¡ súbdito viola uno de los límites a la libertad establecido por la ley, el Estado, o quien actúe en su lugar, puede imponerle una sanción. Ahora bien, en el campo tributario casi siempre se está ante límites a la libertad, pues el legislador amenaza con sanciones (de carácter civil o penal) para el caso de que se actúe en desacuerdo con la norma, y sólo en el caso excepcional de obligaciones asumidas libremente y de carácter meramente accesorio (por ejemplo, en el campo de los depósitos aduaneros, de los almacenes de garantía, de los depósitos francos, etc.) puede hablarse propiamente de obligaciones negativas"." 15.3. Obligaciones de soportar o de tolerar Dice Vanoni que "la prestación que constituye el objeto de las obligaciones de soportar consiste en la tolerancia de la actividad de la Administración financiera que invade la esfera de autonomía reconocida al sujeto por las normas de otras leyes distintas de las tributarias y contra las cuales el obligado tendría, en su caso, el derecho de oponerse. "En la teoría general de las obligaciones se ha dudado si las obligaciones de soportar se puedan distinguir conceptualmente de las obligaciones de no hacer. También el no reaccionar es un no hacer: el deudor, en la obligación de soportar, debe omitir cualquier oposición O impedimento contra la acción del acreedor, así como en la obligación de no hacer debe omitir una actividad suya o no ejercitar un derecho suyo en interés del acreedor. Se prefiere hablar así de una obligación negativa en sentido lato, comprendiendo en esta categoría todas las obligaciones que importan una omisión, consistía la omisión en la fecha de ejercicio de un derecho (obligación de no hacer) o en el no ejercicio de una acción en sentido procesal (obligación de soportar). "A esta construcción se ha opuesto que los derechos del acreedor son diversos en la obligación de no hacer y en la obligación de soportar: en el primer caso el acreedor tiene la pretención de que el deudor omita su acto o no ejercite su derecho; en el segundo, tiene el derecho de invadir la esfera jurídica, del deudor. "Como que estas discusiones tienen escasa importancia en esta sede. Habíamos utilizado la clasificación corriente de las obligaciones según su contenido única21

VANONI,

28

BERLIRI,

Ezio, op. cit., p. 262. Antonio, Principios, vol. 1I, p. 33.

SUJETOS DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

483

mente con el fin de dar cierto orden a nuestra exposición. Para este fin, es suficiente que sea posible distinguir en base a algún elemento las obligaciones de no hacer y las de soportar. En el derecho tributario las dos categorías de obligaciones se diferencian entre sí y se pueden construir como 'dos órdenes distintos de vínculos si no fuese sobre otra base al diverso modo con el cual ellas actúan las funciones que les son propias en relación con el tributo'. Las obligaciones de no hacer alcanzan el propósito práctico para el cual están formuladas en la compleja disciplina del tributo, cuando el sujeto omite el acto prohibido; por el contrario, para que la función práctica de la obligación de soportar se realice, es necesaria una actividad positiva de la administración pública", enfrente de la cual se ejercita el 'soportar' del sujeto. "Las obligaciones de soportar tienen, pues, como correspectivo una facultad de la administración financiera de operar en la esfera de libertad de los sujetos a fin de asegurar el cumplimiento de los preceptos de la ley financiera." 29 Las más comunes son las de tolerar visitas, auditores e inspectores de libros, documentos, almacenes, bodegas, fábricas, etc.

15.4. Autonomia respecto a la obligación tributaria sustantiva principal Por lo general, las relaciones de carácter formal existen en función instru- . mental de tutelar el cumplimiento de la obligación tributaria principal de pago del tributo. Por esta razón, generalmente existen aun cuando exista esa obligación. Sin embargo, es posible que existan relaciones tributarias formales a cargo de un determinado sujeto, aun cuando no llegue a existir la relación tributaria sustantiva principal, lo que demuestra la autonomía o la independencia de ambos tipos de relaciones y su distinción jurídica. Por ejemplo, los sujetos exentos del pago del impuesto sobre la renta deben presentar una declaración anual y los sujetos causantes del impuesto sobre las actividades empresariales, cuando no tengan un ingreso gravable no tendrán la obligación de pagar el tributo, pero, sin embargo, deberán cumplir con todas las demás obligaciones de carácter formal (de hacer, de no hacer y de tolerar) de igual manera que si tienen obligación de pagar tributo porque tuvieron un ingreso gravable. En la doctrina, Jarach, Berliri y Ferreiro, están de acuerdo con la autonomía de las obligaciones tributarias formales. En cambio, Pugliese los considera como meros deberes de carácter administrativo y de policía y no como verdaderas obligaciones tributarias.

15.5. Sujetos pasivos Los sujetos pasivos normales de las obligaciones tributarias formales son los sujetos pasivos principales o por deuda ajena de la obligación tributaria sustantiva principal. 29 VANONI, EziOJ

op. cis.,

vol.

II, pp. 227-278.


Las leyes tributarias, con el propósito de tutelar el efectivo cobro de los impuestos, establecen deberes de hacer, de no hacer y de tolerar a cargo de terceros, es decir, de personas que no tienen ni pueden tener el carácter de sujetos pasivos de la obligaci6n principal. 15.6. Nacimiento de las obligaciones tributarias formales Los presupuestos de hecho de los deberes formales son distintos de los presupuestos o hechos imponibles de las obligaciones tributarias sustantivas principal o por deuda ajena. En primer lugar, pueden ser distintas en cuanto a los sujetos. Como hemos visto, los deberes formales pueden recaer sobre los sujetos deudores del tributo, por deuda propia o ajena, pero también sobre personas que son terceros, en cuanto que no pueden tener nunca el carácter de deudores del tributo. En segundo lugar, en cuanto al momento del nacimiento de las obligaciones, pues los deberes formales pueden nacer antes, simultáneamente o con posterioridad al nacimiento de la obligaci6n tributaria principal. Por ejemplo, la simple apertura de un establecimiento produce la obligación al empresario de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, aun cuando la obligaci6n de pagar el tributo nacerá cuando se produzca el hecho generador del tributo, por ejemplo, la obtenci6n del ingreso gravable para el impuesto sobre la renta; 10 mismo sucede con la de tener libros autorizados, que debe cumplirse con la aper· tura del establecimiento. La auditoría de libros y documentos puede producirse después de que el comerciante haya clausurado su establecimiento.

15.7. Diversidad de fuentes de los deberes formales

Las obligaciones formales, tanto para los sujetos pasivos de las obligaciones sustantivas, como para los terceros, no derivan siempre de la ley en forma directa, sino que en algunas ocasiones tienen su fuente en actos jurídicos administrativos de la Autoridad Fiscal, en virtud de facultades, a veces vinculadas y en ocasiones discrecionales, que les confieren las leyes, que se conocen con los nombres de acuerdos, 6rdenes, proveídos, etc. Por esa raz6n, las relaciones de carácter formal pueden entrañar relaciones de poder para la autoridad, y de sumisión para el obligado, diferentes a las relaciones sustantivas, que son relaciones de crédito, en que la Autoridad Fiscal tiene carácter de acreedor y el contribuyente el carácter de deudor. Pugliese escribe que se ha observado que en las obligaciones ex-lege de derecho público, en algunos casos nacen directamente de la ley, "pero las autoridades administrativas las imponen en los casos concretos mediante actos administrativos que pueden clasificarse en la categoria de 6rdenes, mediante las cuales la prestación se transforma de eventual en actual. Se ha dicho también que las 6rdenes pueden ser de dos especies: se puede tratar de actos requeridos para hacer nacer la obligaci6n de ejecutar la prestaci6n, la cual, sin embargo, tiene SU fuente directa e integral en la ley; o bien la orden puede ser fuente

485

BIBLIOGRAFÍA

de la obligación cuando la ley no vincula directamente, sino concede a la autoridad administrativa el poder en condiciones dadas, de vincular al ciudadano't.s" Pugliese considera que en ambos casos la orden de la autoridad administrativa tiene función y eficacia declarativa y no constitutiva.

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so PUOLIESE, M., Instituciones, pp. 137-138.

IX,

2.

CAPÍTUW

VII

LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA 1.

INTRODUCCIÓN

Siendo la obligación tributaria el contenido de una relación jurídica obligatoria, supone, como es natural, la existencia de dos sujetos: un acreedor y un deudor. Sin embargo, Berliri acepta que este principio sufre, o al menos parece sufrir, en relación con la obligación tributaria, dos excepciones importantes en la legislación tributaria italiana. Una de ellas se produce cuando el mismo ente es sujeto activo y pasivo de

la relación tributaria. Dice el distinguido tributarista italiano que "la posibilidad de que tal situación llegue a darse tratándose de tributos locales ha sido muy discutida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, debido, precisamente, a la necesidad de que frente al acreedor se encuentra el deudor; sin embargo, en materia de impuestos estatales, no cabe duda alguna debido a la existencia de numerosos preceptos legales que expresamente prevén que el Estado sea deudor de un impuesto"/ y que "si bien es cierto que el fin de los im-

puestos es el de procurar un ingreso al Estado, no puede desconoceres que la aplicación de los tributos determina relevantes fen6menos económicos por efecto de su traslación hacia adelante o hacia atrás, y, por tanto, la imposición de las empresas estatales puede encontrar su justificación precisamente en la necesidad, o por lo menos en la oportunidad, de no situarlas en una posición de privilegio frente a las empresas privadas. En definitiva, por tanto, creemos que salvo que exista una expresa disposición legal en contrario para un determinado impuesto, debe considerarse que el Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos establecidos por él mismo... frente a las numerosas normas legales que admiten de manera expresa la inimponibilidad del Estado". Vicente-Arche, por su parte, opina que "no puede admitirse que la Administración del Estado sea, simultáneamente, acreedora y deudora del impuesto estatal. Faltaría, evidentemente, uno de los dos sujetos para que pudiera existir la relación obligatoria. Dicho en otros términos, no parece que a la luz del Derecho público español pueda admitirse la posibilidad de relaciones interorgárucas en la Administración del Estado que presuponga una personalidad jurídica propia de cada uno de los órganos".' 1 BERLIRI, 2

A., Principios, vol. I1, ns. 20 y 46.

VICENTE~ARCHE,

Domingo, Notas a Berlíri, Principios, p. 229.

487

488

ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRmUTARIA

La segunda excepción, para Berliri, tiene carácter de dudosa, y se presenta en el caso de los llamados "entes de hecho" o "unidades económicas", en virtud de que el autor italiano afirma que uno puede sostenerse, sin incurrir en contradicción, que un ente carente de personalidad jurídica pueda ser sujeto pasivo de una obligación tributaria", 1.1. Pluralidad tk categorias de obligados" sus correspondientes criterios de atribucWn

El hecho imponible se atribuye a distintas categorías de obligados, cuyas obligaciones son de distinta naturaleza y se distinguen entre ellos diversos criterios de atribución, que es lo que vamos a estudiar en los siguientes párrafos. La distinción más importante es la que agrupa a los sujetos obligados en sujetos pasivos por adeudo propio y sujetos pasivos por adeudo ajeno, siendo objeto, esta última categoría, de ulteriores distinciones. 1.2. Posible uariación tk criterios de atribución en diferentes sistemas legales

El legislador puede utilizar los diversos sistemas de atribución de diferentes maneras, de tal suerte que en un sistema legislativo pueden resultar pertenecientes a una categoría quienes corresponden a otra distinta en otro sistema legislativo. Sin embargo, por lo general, y dadas las exigencias de la técnica fiscal, se produce una sorprendente similitud de soluciones. 1.3. Pluralidad de relaciones tributarias en uirtud tk diuersos presupuestos con diferentes sujetos

En este sentido, nos apartamos de la opinión de Jarach, quien sostiene la posibilidad de que una misma relación jurídica puede tener varios sujetos pasivos, todos por un mismo hecho que da origen a una misma relación.a 1.4. Distinción entre deudores " responsables. Categorlas de éstos

Dice Jaracb que "existe la posibilidad de que un determinado hecho imponible en el aspecto pasivo se atribuya no a una sola persona, sino a varias. La atribución puede hacerse en virtud de dos o más criterios. Puede ser que todos verifiquen el hecho imponible por la misma vinculación inmediata y directa, que para ellos este hecho se realice como propio, que ellos sean los que verifican la circunstancia de hecho que la ley ha tornado como presupuesto legal de la obligación. Puede ser, en cambio, que no estén en un pie de, igualdad entre ellos, ni se encuentren todos en la misma situación con los supuestos legales y, sin embargo, las leyes les atribuyan determinadas obligaciones por el mismo hecho. 3

JARACH,

D., Curso, p. 201.

DISTINCIÓN ENTRE DEUDORES Y RESPONSABLES

489

"He aqui dos figuras completamente distintas de sujetos: aquellos que realizan en si propios -un jurista holandés, el profesor Sinninhé Damsté, ha dicho 'por naturaleza'- el hecho imponible, que serán sujetos pasivos por deuda propia y tanto puede ser una sola persona como más de una, cuando el hecho sea atribuible a todos indiferenciadamente, como ocurre con el caso del impuesto inmobiliario que grava la propiedad y a todos los condóminos; y aquellos otros que son sujetos no porque verifiquen el hecho imponible, sino porque la ley, por la vinculación los liga con este hecho, les atribuye la obligación o la responsabilidad del pago con su propio patrimonio, o con el que está en sus manos y que pertenece a Jos contribuyentes. "EI distingo principal, que debe hacerse, es el de sujetos pasivos por deuda propia y sujetos pasivos por deuda ajena. "Deuda ajena significa que la vinculación o el 'debitum' -la vinculación personal con el Estado -es propia de otra persona, que es la .que tiene, por naturaleza la titularidad de este hecho imponible y le incumbe una responsabilidad, o, adoptando la terminología del derecho civil y del derecho romano, la 'obligatio', la responsabilidad de responder con su patrimonio, pero no por la vinculación originaria con el Estado: todos aquéllos que la ley llama a responsabilizarse por el pago de la obligación, sin que ellos mismos verifiquen el hecho imponible, como el caso de los agentes de retención, o como una serie de otros casos." • Berliri sostiene que "sólo puede ser sujeto pasivo de la obligación tributaria aquél que debe entregar el objeto de la obligación, con la consecuencia de que quien no debe 'nada al acreedor (por ejemplo, el que únicamente está obligado a reembolsar al deudor) o quien debe entregar en virtud de una obligación diversa (el fiador o el garante) no son sujetos pasivos de la obligación tributaria. De donde se desprende que sujeto pasivo de la obligación tributaria y deudor del impuesto son términos necesariamente equivalentes"." Sin embargo, Berliri no llega a percibir la distinción entre el sujeto pasivo por adeudo propio y él sujeto pasivo por adeudo ajeno, probablemente debido a que los casos que la legislación tributaria italiana que ha estudiado no lo facilitan. En el Derecho Mexicano, por el contrario, puede hacerse dicha distinción, con la consecuencia de localizar los dos tipos de sujetos pasivos tributarios. En efecto, nadie duda que el trabajador que percibe un salario es sujeto pasivo del impuesto a los ingresos del trabajo dependiente, de acuerdo con la LISR (Arts. 78 y 82) y que lo es por adeudo propio, esto es, porque él es quien percibe la renta y, por consecuencia, quien tiene la capacidad contributiva que el legislador quiere gravar, y que también es sujeto pasivo, aunque por adeudo ajeno, el patrón de dicho trabajador que paga el salario, y a quien el legislador impone la obligación de retener y de entregar a la Oficina de Hacienda el importe de lo retenido, con la circunstancia de que debe hacer dicha entréga aun en el caso de que, por cualquier causa, no llegare a realizar la retención (LISR, Art. 83) . •

JARACH,

5

BERLIRI l

D., Curso, pp. 194--195. A., Principios, vol. 11, n. 27.

490


La distinción entre sujetos pasivos por adeudo propio y sujetos pasivos por adeudo ajeno ha encontrado acogida tanto en la doctrina fiscal mexicana." Como en la legislación (véase, por ejemplo, CFF, Arts. 6 Y 26). El CFF reconoce la distinción entre el sujeto pasivo principal o por adeudo propio, a quien llama simplemente "contribuyente" y a la categoría general de sujeto pasivo por adeudo ajeno, al que engloba con la expresión "responsable

solidario". El CFF 1938 distinguia entre responsabilidad sustituta, responsabilidad solidaria y responsabilidad objetiva, tratándose de los sujetos por adeudo ajeno (Arts. 27, 28 Y 29). Las notas del anteproyecto del CFF 1967 (Art. 13) indican que "para los fines de derecho positivo se considera que basta establecer obligación solidaria y reunir en este 'precepto los diversos casos que el texto actual clasifica como de responsabilidad sustitutiva y objetiva". Azuara explicó que el nuevo CFF "elimina las diversas clases de responsabilidades que existían por considerar que la sustitutiva, la objetiva y la solidaria son en realidad una sola, puesto que por lo que a la sustantiva toca, al no desaparecer la obligación del deudor principal, se estaba en presencia de una responsabilidad solidaria, mismo fenó-

meno que operaba en la responsabilidad objetiva, ya que no era el bien en sí el que respondía de los créditos fiscales, sino el nuevo propietario de él"." En nuestra opinión, los redactores del anteproyecto, luego convertido en el

CFF 1967, cometieron un error al pretender ignorar las tres categorías de deuda ajena, pues la estructura misma y los fundamentos de atribución son los que exigen tales distinciones. Es superficial la afirmación, y por tanto carente de análisis, de que las tres categorías de responsabilidades, en realidad son una sola, pues, evidentemente que al ser las tres deudas tributarias ajenas, es decir,

atribuidas a quienes no son sujetos pasivos principales, ese elemento las uniforma; pero al mismo tiempo existen otros elementos diferenciadores, que posterior.

mente vamos a analizar; y que no permiten que lógica y técnicamente se las confunda en una sola categoría. Por otro lado, y dado el carácter supletorio del CFF respecto a las leyes reguladoras de los impuestos en particular, dichas categorías subsisten, no sólo doctrinaria, sino también legalmente, mientras subsistan en dichas leyes. Por último, la eliminación no es más que aparente,

pues las diferentes categorías saltan a la vista dentro de los diversos supuestos del Art. 26 del CFF 1967, como posteriormente lo vamos a comprobar. La situación subsiste en el CFF 1981. Por tanto, en el curso de este capitulo conservaremos para fines de exposición la distinción entre las categorias de sujetos por adeudo propio y por adeudo ajeno que tradicionalmente ha reconocido la doctrina extranjera, la mexicana y la legislación de nuestro país. Véase por ejemplo, FLORES ZAVALA, E., Finanzas Públicos 1 ns. 85·94-. AZUARA, Enrique, Comentarios sobre las Reformas al C6digo Fiscal de la Federaci&n l Revista de la Escuela de Contabilidad, Economía y Administración, vol. XIX, Núm. 74, abril, 1967, ITESM, Monterrey, México. 6

7

491

DISTINCIÓN ENTRE DEUDORES Y RESPONSABLES

1.5. Sujetos pasivos: personas físi.cas~ personas jurídicas

:v

unidades económicas

Nunca ha habido dificultad en aceptar que pueden ser sujetos pasivos de las obligaciones tributarias tanto las personas físicas como las personas jurídicas o morales. El CFF 1981 lo proclama en el Art, 19, entre otros. En cambio, se han producido larguísimas discusiones cuando se trata de definir si las unidades económicas, o entes colectivos no dotados de personalidad jurídica por otras ramas del Derecho, fundamentalmente por el Derecho privado, pueden ser sujetos pasivos de relación tributaria y hasta qué punto puede llegar esa atribución de sujeto de derecho. El CFF 1938 reconoció la existencia de las unidades económicas sin personalidad jurídica como sujetos de relaciones tributarias. Lo mismo sucedió con el Art, 13 del CFF 1967 el cual dispuso que "también es sujeto pasivo cualquier agrupación que constituya una unidad económica diversa de la de sus miembros; para la aplicación de las leyes fiscales se asimilan estas agrupaciones a las personas morales". Sin embargo, en la reforma de diciembre de 1980 del CFF se derogó el segundo párrafo del Art. 13, desapareciendo por tanto como sujetos pasivos tributarios las unidades económicas. En la Exposición de Motivos de dicha ley reformatoria no se ofrece ninguna explicación. La institución que comentamos no es extraña en el Derecho- Tributario extranjero. Así por ejemplo, se contienen normas acerca de estos entes colectivos en la Ordenanza Tributaria Alemana (1976 (Art. 11); en la Ley General Tributaria Española, Art. 33; en el Código Tributario Peruano, Art. 4; en el Código Tributario Nacional de Brasil, Art. 126; en la Ley Argentina Nacional 11,683, además de algunas leyes provisionales; y en el Modelo de CTAL. Así que no es desusada la institución,"

1.6. El Estado, sujeto pasivo del impuesto Ha habido indudablemente repugnancia a admitir que el Estado pueda llegar a ser deudor del impuesto. A primera vista es inconcebible, por considerar que se producirla una confusión al tener las dos calidades de acreedor y deudor, en la misma relación tributaria. Sin embargo, debe considerarse que los Estados Federales -haciendo a un lado por el momento otros problemas constitucionales-, las entidades federales y la Federación pueden ser indistintamente sujetos activos o pasivos de una relación tributaria. Berliri, después de una amplia discusión del tema, llega a la conclusión de que "salvo que exista una disposición legal en contrario, para un determinarlo impuesto, debe considerarse que el Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos establecidos por él mismo".' B

GIULlANI FONROUGE l

B GIULlANI FONROUGE,

C. M' l Derecho Financiero, 24 ed., n. 203. C. M'J Derecho Financiero, 24 ed., n. 203.

492


El CFF 1981 reconoce expresamente como contribuyente a la Federación cuando dispone que ésta "queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente". La Ley del Impuesto al Valor Agregado (Art. S.) dispone que la Federación, los Municipios y los Estados deberán, en su caso pagar el impuesto al valor agregado y trasladarlo, por los actos que realicen que no correspondan a sus funciones de Derecho público. Por último, la Ley Aduanera 1981 dispone que la Federación, el D. F., los Estados, Municipios, entidades de la administraci6n pública paraestatal, instituciones de beneficencia privada y sociedades cooperativas deberán pagar los impuestos al comercio exterior no obstante que conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos (Art. S6). 1.7. Eficacia de los pactos privados de desplazamiento del sujeto pasivo

Por último, se plantea el problema de la eficacia de los pactos particulares por los que se pretende sustituir el sujeto pasivo designado por la ley, por otra persona que resulta obligada con el Fisco. En sí mismos, esos pactos no son ilícitos ni tampoco nulos ni anulables, "por cuanto nada impide que en las relaciones económicas entre partes, éstas convengan entre sí la asunción de obligaciones respecto del pago del impuesto. La conclusión no puede ser otra que la siguiente: que la sustitución de sujetos por acuerdos privados no es oponible al fisco como acreedor, quien conserva la facultad de exigir el pago del sujeto indicado por la ley, con prescindencia de Jos contratos particulares y que el titular del beneficio sujeto al impuesto que impone a su contratante la obligación de hacerse cargo del impuesto mismo, reciba en realidad un beneficio adicional consiste en la liberación y transferencia del gravamen a la otra parte".10 En Ja LISR de 1964, en materia de impuesto a Jos productos de capital, se disponía enfáticamente que "son sujetos del impuesto sobre productos o rendimientos del capital, sin que ningún acuerdo o convenio en contrario surta efectos fiscales, quienes perciban ingresos de los indicados en el artículo anterior" (Art. 6'). (Las cursivas son nuestras.) Lo que confirma la doctrina de Jarach y la hace aplicable a nuestro Derecho.

2. EL SUJETO

PASrvO PRINCIPAL (CAUSANTE o CONTRlBUYENTE)

El sujeto pasivo principal, por adeudo propio, llamado también "causante" y "contribuyente" en muchas de nuestras leyes tributarias, "es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley resultan atribuibles a dichos sujetos por ser el que los realiza".l1 El CFF 1967 definía como "sujeto pasivo de un crédito fiscal" a "la persona física o moral, mexicana o extranjera, que de acuerdo con las leyes está obligada al pago de una prestación determinada al fisco federal" (Art. 13). 10 11

JARACH, JARACH,

D., op, cit., 2' ed., p. 240. D¿ Curso Superior, zt ed., p. 194.

CRITF·RIas DE ATRlBUCIÓN DE LOS

SUJETOS PAS1VaS

493

El CFF 1981 denomina "contribuyente" al sujeto pasivo principal de la obligación tributaria, pero no lo define. 2.1. Los criterios de atribución para los diferentes tipos de tributos

En la primera edición de su obra, Jarach sostuvo "que el sujeto pasivo principal es aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible, mientras que los demás sujetos sólo son tales porque la ley considera oportuno y conveniente ampliar la esfera de los sujetos obligados para mayor garantía del crédito fiscal, sin que ellos posean capacidad contributiva. Sin embargo, opino ahora -continúa Jarach- que este criterio puede no ser tan seguro o preciso como otrora 10 pensara En efecto, en la detenninación del sujeto pasivo principal existe siempre un cierto grado de arbitrariedad o, si se prefiere, de decisión discrecional del legislador. En determinadas circunstancias el legislador puede elegir entre diferentes alternativas. Por ejemplo, si el hecho imponible consiste en la venta de un determinado bien, el legislador puede considerar como sujeto pasivo principal al vendedor o al comprador o a ambos solidariamente". Iguales dudas se presentan a Jarach con motivo del fenómeno de la traslación del impuesto, en que el legislador puede elegir al fabricante, el vendedor o al comprador como sujeto pasivo del impuesto." Flores Zavala designa al sujeto pasivo por adeudo propio, o contribuyente, con el nombre de "sujeto pasivo con responsabilidad directa", inspirándose, indudablemente, en Pugliese, y dice que "la responsabilidad directa la tiene la persona cuya situación coincide con la que la ley 'señala como hecho generador del crédito fiscal; es decir, la persona que produce o que es propietaria o poseedora de la cosa gravada o realiza el acto gravado, etc." y agrega "es decir, que esa responsabilidad es el verdadero deudor del crédito fiscal"." En cambio, consideramos que siguen siendo válidos los criterios de Jarach relativos a los derechos y a las contribuciones de mejora; en los derechos es sujeto pasivo principal o causante quien usa del servicio y en las contribuciones especiales quien se beneficia de la obra o quien provoca el gasto.

2.2.. Indicación expresa del sujeto pasivo principal; impuestos subjetivos. Ausencia de tal indicación; impuestos objetivos

Afirma Jarach que "en el derecho positivo de muchos países, para algunos tributos el contribuyente está indicado en primer término y el hecho imponible ocupa un lugar digamos secundario: esos tributos se llaman subjetivos. En otros, que se llaman objetivos, el contribuyente no s6lo no es indicado en primer término, sino muy a menudo no es indicado para nada. En éstos no 5610 hay que buscar el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente. En otras palabras, el contribuyente de los tributos objetivos está indicado en la ley y la tarea del intérprete consiste solamente en distinguir el contribuyente de los sujetos, a través del examen de los criterios de atribución del hecho imponible 12 JAMeR, D., op. cit., 2" ed., pp. 196a198. 18

FLORES ZAVALA J

B.J Finanzas, ne. 86 y 87.

494

ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA

que se hallan expresados en la ley; en el caso de los tributos objetivos, el contribuyente se descubre solamente mediante el criterio de atribución y éste tampoco está indicado expresamente en la ley, sino que hay que deducirlo de la naturaleza misma del hecho imponible. La diferencia entre tributos subjetivos y objetivos es una diferencia más bien de técnica legislativa, con consecuencia para la práctica interpretativa, antes que una diferencia dogrnática't."

2.3. Dependencia del criterio de atribución respecto a la naturaleza econ6mica del hecho imponible Siendo el hecho imponible un hecho de naturaleza económica, el criterio de atribución, que no es sino un aspecto del mismo hecho imponible, participará de esa naturaleza económica, y en los criterios de atribución que necesariamente

impliquen relaciones jurídicas será relevante, como dice Jarach, la relación económica que forma el contenido de la relación jurídica, no ésta en cuanto tal.

Así, cuando el hecho imponible es la propiedad o la posesión de un bien inmueble, el criterio de atribución debe ser el propietario cuando éste se encuentre determinado y cuando no lo esté será el poseedor, que es quien disfruta económicamente de los beneficios de la propiedad. El hecho de que el derecho positivo así lo determine. no significa sino el reconocimiento de la validez de

este criterio, pero sería el mismo resultado al que se tendría que llegar de faltar disposiciones legales al respecto. "Y si la atribución del hecho imponible a un sujeto depende de un negocio jurídico privado -dice Jarach-, es la intención práctica de las partes, no la intención jurídica, la que determina el criterío de atribución. Si una preponderancia de la intención jurídica. puede producir como resultado la atribución

del hecho imponíble a un sujeto diferente de aquél al cual sin esa intención jurídica hubiera sido atribuido por virtud de la sola finalidad práctica, la intención jurídica es inoperante y se atribuye el hecho imponible al sujeto que la finalidad práctica, sola, según los efectos que el derecho objetivo le reconoce, hubiera índicedo."> Por esa razón, la atribución de la deuda principal no requiere, a diferencia de los otros tipos de atribución de responsabilidad, de una definición expresa del legislador, porque como díce Jarach, "para el sujeto pasivo por deuda propia, aun en el silencio de la ley, resulta directamente consecuencia del hecho impo-

nible que aquel que lo verifica sea sujeto pasivo por deuda propia, porque es el que tiene con el Estado la relación jurídica tributaria que nace de este hecho".16

2.4. La solidaridad de sujetos pasivos por adeudo propio respecto a un mismo hecho imponible La doctrina de la solidaridad sustantiva había sido aceptada por el CFF 1967, pues en su Art. 24 disponía que "cuando dos o más personas estén obli14 15

JARAeR, JARACH,

16

JARACH,

D., El Hecho Imponible, pp. 132-133. D., El Hecho Imponible, p. 136. D., Curso, vol. J, p. 197.

LOS SUJETOS PASIVOS POR SOLIDARIDAD

495

gadas, conforme al artículo 29 J al pago de una misma prestación fiscal, su res-

ponsabilidad será solidaria", y el Art. 25 decía que "en los casos de copropiedad y comunidad de bienes y, en general, en todos los casos en que se posea en

común un bien determinado, las obligaciones fiscales derivadas de la posesi6n serán solidarias entre los copropietarios o coposeedores, salvo los casos expresamente exceptuados en la ley". Es obvio que la solidaridad sustantiva, aunque por algunos de sus efectos puede confundirse con la responsabilidad solidaria, no lo puede por su fundamento y por tanto debe distinguirse. Sin embargo, en ese error cayó el CFF 1967, pues en su Art. 14 dice que "son responsables solidariamente: "1. Quienes en los términos de las leyes estén obligados al pago de la misma prestaci6n fiscal", pues hacía referencia a la identidad en el hecho generador; en su inciso III a "los copropietarios, los coposeedores o los participantes en derechos mancomunados, respecto de los créditos derivados del bien derecbo en común y hasta el monto del valor de éste. Por el excedente de los créditos fiscales cada uno quedará obligado en la proporción que le corresponda en el bien o derecho mancomunado". Lo que debe precisarse es que no puede involucrarse dentro del mismo supuesto a la pluralidad de sujetos pasivos por adeudo propio y la pluralidad de sujetos pasivos, uno o varios por adeudo propio con uno o varios por adeudo ajeno, pues si bien frente a la Administración fiscal todos ellos son deudores por el total de la prestación, los problemas de repetición de lo pagado son distintos. El CFF 1981 ignora totalmente la figura de la solidaridad sustantiva, lo que no significa que no exista, pues es evidente que quienes en los términos de una disposición legal están obligados al pago de la misma prestación fiscal o quienes sean copropietarios, o coposeedores son deudores solidarios de las obligaciones tributarias que deriven de esa situación. De cualquier manera, hubiera sido mejor que la solidaridad sustantiva hubiere recibido reconocimiento legislativo del nuevo CFF.

°

2.4.1. Noción y fundamento Cuando hay pluralidad de sujetos pasivos principales, dice Jarach, "bay una obligación por un supuesto legal. Por lo tanto, hay una única relación de deuda, y esta deuda única por un solo hecho es por naturaleza ----
496


Es por naturaleza, por identidad de la deuda, que existe la solidaridad entre los deudores. Los antiguos jurisconsultos romanos decían precisamente, que el supuesto de la solidaridad era la existencia del 'ídem debitum', es decir, de una misma deuda",17 Giannini coincide con el anterior fundamento de esta solíclaridad, cuando explica que "es necesario advertir, sin embargo, que ei fundamento que justifica la solidaridad de la obligación tributaria consiste en que se trate de un impuesto que esté ligado a un objeto único, considerado como tal,

expresa o implícitamente, por el legislador tributario; sólo en este caso puede decirse en efecto, que sea único el presupuesto de la obligación y única la duda".18 2.4.2. Efectos; lado material y formal de la solidaridad sustantiva

Debe distinguirse el aspecto material del meramente formal de la solidaridad. En el aspecto material, la solidaridad sustantiva significa que cada deudor tiene la obligación del pago integro de la prestación fiscal, y por tanto, que el acreedor puede, a su elección, dirigirse a cualquiera de los deudores para exigir su pago, íntegra o parcialmente, simultáneamente o de manera sucesiva, así

como el pago realizado por uno de los deudores libera a todos los demás frente al acreedor común.· Por lo que se refiere a la solidaridad en el aspecto formal, dice Giannini que "son ante todo, análogas a las que se han indicado para el derecho material, habida cuenta del diverso campo de aplicación. Cada uno de los obligados debe cumplir, por tanto, los deberes formales impuestos por la ley o por la autoridad financiera, la cual puede dirigirse, a su elección, contra cualquiera de ellos. El cumplimiento por parte de uno no libera a los otros, a menos que. se trate de prestaciones (por ejemplo, suministrar determinados datos), respecto a las cuales la persona de uno o de algunos de los obligados ofrezca un interés singular para la administración financiera. Por lo que se refiere, finalmente, a las consecuencias derivadas del incumplimiento, es claro que recaen sobre todos ellos que han vulnerado el precepto financiero; pero conviene distinguir al respecto las sanciones de carácter administrativo de las de carácter penal: la solidaridad de la obligación tributaria despliega todos sus efectos en relación con las primeras, en tanto que subsisten para las segundas los principios del Derecho Penal, de la responsabilidad y de la individualidad de la pena".lo 2.4.3. Relaciones entre los coobligados

El mismo autor señala que un punto por demás incierto en el tema de la solidaridad sustantiva es el que se refiere a la comunicabilidad de los efectos de los actos realizados por uno de los coobligados -o en relación a él- a todos los demás, e indica que la jurisprudencia italiana ha afirmado reiteradas veces la máxima según la cual cada uno de los deudores solidarios representa a los 17 lB 19

D., Curso, vol. 1, p. 201. A. D., Instituciones, n. 42. GIANNINI, A. D.) Instituciones, n. 42. JARACH,

GIANNINI,

497

EL SUJETO PASIVO POR ADEUDO AJENO

otros frente al ente público acreedor, deduciendo de ahí que los actos de cualquier especie realizados por este último respecto a uno de aquellos o los acuerdos concluidos con el mismo desenvuelven su eficacia respecto a todos los otros

deudores. En e! Derecho Mexicano, el CCDF, aplicable supletoriamente, dispone que e! deudor solidario es responsable para con sus coobligados si no hace valer las excepciones que son comunes a todos (Art. 1966); que si la prestación se hubiere hecho imposible por culpa de cualquiera de ellos, todos responderán ante el acreedor, teniendo derecho los no culpables de dirigir su acción contra el culpable o negligente (Art. 1997), siendo indivisible la obligación; si muere uno de los deudores solidarios dejando varios herederos, cada uno de ellos tendrá responsabilidad solidaria, pero los coherederos serán considerados como un solo deudor solidario con relación a los otros deudores (Artículo 1998); la interrupción en favor de uno de los acreedores o en contra de uno de los deudores, aprovecha o perjudica a los demás (Art. 20(1); y por analogía, el deudor solidario sólo queda obligado a la transacción, cuando consiente en ella (Art. 2952). Por aplicación del Art. 1999 de! CCDF el deudor solidario que paga por entero la deuda tiene derecho de exigir de los otros codeudores la parte que en ella les corresponda, y salvo convenio en contrario, los deudores solidarios están obligados entre si por partes iguales; si la parte que incumbe a un deudor solidario no puede obtenerse de él, el déficit debe ser repartido entre los demás deudores solidarios, aun entre aquellos a quienes el acreedor hubiere liberado de la solidaridad. En la medida que un deudor solidario satisface la deuda, se subroga en los derechos del acreedor. Esta subrogación no implica, por otra parte, que el deudor solidario que paga puede alegar en su favor los privilegios que le corresponden al Fisco, en su carácter de autoridad, al exigir el pago de sus codeudores.

3. LA

FIGURA DEL SUJETO PASIVO POR ADEUDO AJENO

3.1. Noción

Además del sujeto pasivo principal -llamado a veces sujeto pasivo, a secas, como lo hace. Giannini-, legislaciones positivas de muchos países atribuyen a otras personas la obligación de realizar la prestación fiscal sin que esas personas realicen el hecho imponible, Estas personas pertenecen a varias categorías, pero se agrupan dentro de la más general de sujetos pasivos por adeudo ajeno. Eugenio Arriaga Mayés explica la "responsabilidad tributaria por adeudo propio" y la "responsabilidad solidaria por deuda ajena" en una monografía publicada en la RTFF y afirma "que no podrían identificarse una con otra".'· Justifica la concentración de responsabilidades por deuda ajena en la "solidaria", que hizo el CFF 1967 (y que repite el CFF 1981) "considerando que podían ser útiles desde el punto de vista doctrinario para explicar las razones por las cuales un tercero podría resultar responsable de créditos fiscales, por considerar 20 ARRIAGA MAVÉS J

Eugenio) RTFF,

59

Número Extraordinario, pp. 77-80.

498


innecesarias dichas clasificaciones, pues al derecho positivo le era suficiente reunir en una sola forma de responsabilidad los casos que antiguamente regulaban por separado". Por tanto, los presupuestos de la responsabilidad "por deuda ajena" son para Arriaga Mayés, los siguientes: a) Carácter legal; b) La existencia de un hecho generador del crédito fiscal atribuible al sujeto pasivo principal; c) Incumplimiento de una obligación tributaria por parte del sujeto directo (lo cual es exacto en lo relativo a la responsabilidad solidaria y a la objetiva, pero no a la sustituta, en que no hay tal incumplimiento); d) La existencia de circunstancias distintas al hecho generador, de tal suerte que "cuando el tercero no ha cumplido con esta clase de obligaciones formales y de auxilio para la Administración público, la ley la hace extensiva esta responsabilidad" (lo cual también es parcialmente cierto, en tratándose de la responsabilidad solidaria, pero no de la objetiva ni de la sustituta, que tienen otros presupuestos); e) De carácter complementario; f) Presupone siempre la omisión o falta de pago de la obligación tributarla (lo cual también es parcialmente cierto, tratándose de las responsabilidades objetiva y solidaria, pero no de la sustituta); g) Necesita un acto administrativo debidamente fundado y motivado; h) Debidamente notificado; i) Dando una elección de cobro a la administración, y j) Suponiendo una subrogación.

3.2. La indispensable voluntad del legislador para la creación de la obligacitJn por deuda ajena A difer~ncia de lo que sucede con el sujeto pasivo principal, por adeudo propio, que puede ser determinado sin necesidad de norma alguna expresa por parte de la. ley, porque su calidad se deduce de la naturaleza misma del hecho imponible y porque respecto de él se da la capacidad contributiva que es el fundamento del tributo, los sujetos pasivos pot deuda ajena son tales únicamente porque la ley tributaria expresamente los determina. Si la ley tributaria nada dijere al respecto, no podría desprenderse de una simple interpretación que esas personas tengan la obligación de pagar el impuesto. Por tanto, no puede haber sujetos pasivos por deuda ajena que la ley no los haya establecido expresamente.

3.3. La naturaleza sustantiva y no procesal, de este tipo de relaci6n Respecto a esta categoría de deudores por adeudo ajeno debe afirmarse que la relación que entre ellos y el sujeto activo se produce es una relación de naturaleza sustantiva, pues como dice Giannini, "es necesario advertir que el responsable es también un verdadero y propio deudor"."

3.4. La causa de la ampliación de la esfera subjetiva de los obligados tributarios Mientras que para el sujeto pasivo principal el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente "es necesariamente un criterio económico, 21

GlANNINl,

A. D., Instituciones, nota 37.

EL SUJETO PASIVO CON RESPONSABILIDAD SUSTITUTA

499

para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza", como afirma Jarach.22 Las causas que han movido al legislador para. crear esas deudas ajenas son diferentes para cada categoría de ellas, y las vamos a estudiar en relación con cada una de ellas.

4. EL

SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SUSTITUCIÓN

4.1. Noción y terminología

El CFF 1938 (Art. 27) disponía que "serán sujetos del crédito fiscal, en sustitución del deudor primitivo, todas las personas que hagan a otras cualquier pago en efectivo o en especie, que sea objeto directo de un impuesto personal". Sin embargo, las leyes tributarias de la época no consagraron la figura auténtica de la sustitución, la cual elimina al sujeto pasivo principal y pone a otro en su lugar, el sustituto. Las leyes, en algunas ocasiones, sin eliminar al sujeto pasivo principal, agregaban un nuevo deudor, a quien lo hacían responsable de retenerle el tributo al sujeto principal (agentes de retención) o bien de recaudar el tributo del sujeto principal (agentes de recaudacíón), para luego entregar lo retenido o recaudado al sujeto activo (oficina recaudadora). Flores Zavala, con cierta reticencia, aceptó la terminología de responsabilidad sustituta, a una responsabilidad que no eliminaba o sustituía al sujeto pasivo principal, admitiendo dudas respecto a su corrección, "porque no se realiza en ellos una sustitución del responsable directo por el llamado sustituto, sino que habrá siempre una coexistencia de las dos responsabilidades, la directa y la sustituta, de manera que el nombre no corresponde a la situación real".23 Joaquín B. Ortega los llamó a esos responsables "agentes de retención", "agentes de recaudación".24 Jarach, siguiendo la terminología de la ley argentina de 11,863 también los llama "agentes de retención" y dice que "ellos también, como los demás responsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido. Además, tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la retención, de no haber ingresado los importes retenidos... La naturaleza jurídica del agente de retención no es, pues, la de un mandatario del fisco, sino la de un obligado, por lo tanto, no es un sujeto activo, sino un sujeto pasivo de la obligación tributaria". 25 Giannini ofrece un concepto de la sustitución, en sentido literal, es decir, suponiendo la eliminación del sujeto pasivo principal por el sustituto. Lo mismo sucede con Berliri, quien afirma que "existe sustitución tributaria siempre que, en virtud de una disposición excepcional... la realización del presupuesto 22 2-S

24 25

D. J El Hecho Imponíbíe, p. 139. E., Fínonzos, n. 88. Citado por MARGÁIN MANAUTOU, E., Introducción, p. 280. JARACH, D., Curso, 2' ed., pp. 204-205. JARACH,

FLORES ZAVALA J

500

ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRIBUTAAL\

que, al tenor de dichos principios generales debería hacer surgir la obligación tributaria. . . a cargo de una persona, la hace surgir a cargo de un tercero que

se encuentra con aquel hecho o COn su autor en una relación determinada; y correlativamente, aquél que según los principios generales debería haber sido el único sujeto pasivo del tributo, o queda sin más exento, o sólo resulta obligarla en línea subordinada al tercero",26 Villegas escribe que "el legislador instituye al 'sustituto tributario' cuando resuelve reemplazar ah initio al destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria principal. Surge allí un solo oinculum juris entre el sujeto activo 'fisco' y el sujeto pasivo 'sustituto'." 21

En la legislación anterior a 1980 no hemos encontrado ejemplos de la sustitución absoluta. Sin embargo, nos inclinamos a considerar que la LISR 1980 y su reforma 1981 establece dos casos de este tipo de sustitución. En el caso de la asociación en participación, dispone la LISR 1981 (Art. 8) que el asociante será quien cumpla por sí y por cuenta de los asociados las obligaciones señaladas en la ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. Sólo en el caso de que el asociante no cumpla con sus obligaciones, los asociados responderán por el incumplimiento. Lo mismo sucede cuando se constituye un fideicomiso con fines de activi-

dades empresariales, pues entonces la ley (Art. 9) dispone que la fiduciaria "cumplirá por .cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta ley, incluso la de efectuar pagos provisionales". Sin embargo, "los fideicomisarios, o en su caso, el fideicomitente, responderán por el cumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria".

En ambos casos, la fiduciaria y el asociante sustituyen en todas sus obliga. ciones a los fideicomisarios y al asociado, de tal manera, que, como debe suceder normalmente, el asociante y la fiduciaria cumplen con sus obligaciones, los asociados y los fideicomisarios quedan sustituidos totalmente frente al Fisco, En cambio, sí se han producido ejemplos de sustitución relativa o parcial,

los que encontramos en los casos de responsabilidad por retención y por recaudación, y que se han utilizado por la comodidad que supone gravar a una sola persona (el sustituto retenedor o recaudador) en lugar de hacerlo con tantas como son los perceptores de ingresos o los pagadores de sumas de dinero por concepto de ciertos servicios públicos gravados en el momento de su consumo, así como por la conveniencia de recaudar un tributo en la fuente antes de que las rentas se dispersen; otra razón es la ventaja de gravar a una persona que al

poder resarcirse a costa de un tercero (el patrón que paga. el sueldo al trabajador) tiene menor interés en evadir el impuesto. El tributarista uruguayo Shaw hace interesantes consideraciones acerca de la diferencia entre el sujeto pasivo sustituto y los agentes de retención o recaudación. Afirma que la obligación de los agentes de retención sólo se concibe, en principio, en ocasión de la percepción de dinero por parte de los retenidos. A'J Principios, vol. IIJ n, 28. Héctor B., Curso, n. 7, cap. IX.

26

BERLIRI,

2'1'

VILLEGAS,

EL SUJETO PASIVO CON RESPONSABILIDAD SUSTITUTA

SOl

El agente de retención es alguien que, precisamente porque realiza o intermedia en un pago al contribuyente, es designado por la ley como tal, de forma de facilitar la recaudación mediante la retención de una parte de lo pagado para su versión directa al Fisco. Si el agente, debiera abonar al Fisco el tributo, escribe Shaw, antes de que el pago al contribuyente se efectuara -pago que incluso podria llegar a no hacerse efectivo-e- no integrará una categoría jurídica de los agentes de retención, sino que sería un simple responsable por deuda ajena, ya fuese en calidad de sustituto o de mero solidario. Su obligación y su derecho no consistirían en "retener" o '
502

ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACiÓN TRIBUTARIA

4.2. Criterio de la atribución de responsabilidad

4.2.\. Doctrina de Giannini Giannini expresa que "varias son las razones que pueden inducir al legislador a adoptar dicho procedimiento. La situación de hecho que con más frecuencia da origen al mismo es aquélla en que el bien que constituye el presupuesto del tributo se encuentra originalmente a disposición de una persona distinta del sujeto pasivo, por lo que se estima oportuno obligar a la primera al pago del impuesto en sustitución de la segunda; tal es el caso de los estipendios por un industrial o por un profesional a sus empleados. A esta consideración se añade la ventaja que deriva para la administración financiera de la posibilidad de cumplir los actos liquidatorios y de recauda. cién del tributo frente a una sola persona, en vez de hacerlo frente a una pluralidad

de contribuyentes" .30

4.2.2. Doctrina de Pugliese Pugliese justifica la sustitución de la siguiente manera: "Los caracteres públicos del derecho tributario se manifiestan aquí con mayor energía y conducen a una división total entre la persona del deudor real y la del obligado al pago, procedimiento que encuentra una doble justificación: por una parte la obediencia al principio financiero que exige, hasta donde sea posible, que la imposición se haga en la fuente de la renta, por otra parte, la posibilidad de .garantizar mejor al Estado el cobro del tributo, haciéndolo al mismo tiempo más rápido y económico. Para llegar a esos fines, el legislador no se limitó a ordenar la solidaridad legal entre el deudor originario y otro sujeto pasivo correspondiente, sino procedió a sustituir efectivamente un sujeto pasivo directamente responsable de la ejecución de la obligación, a un tercero que nada debe personalmente al Estado. Para negar a esta sustitución, la ley tributaria considera algunas relaciones jurídicas, las cuales, por la ley común, no podrían justificar el traslado de la obligación fiscal de uno o de otro sujeto pasivo. Estamos en presencia, pues, de un fenómeno jurídico propio y particular del derecho tributario, de naturaleza absolutamente pública. No hay representación, mandato; participación de tercero en un hecho o acto creador de la relación obligatoria (como pasa en el caso del notario que redacta una escritura pública), ni se manifiesta una responsabilidad personal del tercero por violación de la ley fiscal.(eorno pasa en el· caso de un magistrado que juzgue un contrato no registrado), ni existe ~na relación objetiva entre el tercero y un objeto sometido a privilegio o garantía fiscal (como en el caso del tercero que sea poseedor de un inmueble)." Sl

4.2.3. Doctrina de Rossy Por lo que se refiere a la recaudación o cobranza indirecta, Rossy afirma que "consiste esencialmente en que la norma legal impone a un particular o corporación la obligación de liquidar y recaudar un determinado impuesto e ingresarlo en la masa del erario "público" y que "el que la Hacienda prefiera entenderse con el acreedor de la contraprestación, sea por suministro o servicio, se funda en razones de conveniencia por la facilidad de la cobranza y la mayor solvencia que ofrecen Jos íntermedianos, cuyo número siempre es sensiblemente más reducido que el de contribu,yentes de hecho".B2 30 Si S2

A. D., Instituciones, n. 45. M., Instituciones de Derecho Financiero, pp. 89~90. Rossv, H., Instituciones de Derecho Financiero, pp, 278-279. GIANNINr,

PUGLlESE,

víss POR LAS QUE OPERA LA RESPONSABILIDAD SUSTITUTA

503

4.3. Relevancia de le obligaci6n del sujeto pasivo-principal

El hecho de que el legislador atrihuya a otra persona distinta al deudor principal, "en sustitución" de él, la obligación de pagar el impuesto, con recursos que pertenecen al deudor principal, no significa que deje de tener relevancia,

frente a la autoridad fiscal, el sujeto pasivo principal, la cual se produce no tan sólo en cuanto que el sustituto tiene el derecho, y la obligación, de retener o de recaudar del deudor principal el tributo que corresponde al sujeto activo a quien debe entregarlo, sino en cuanto a que el sujeto activo se reserva el derecho de hacer valer el crédito tributario contra el sujeto pasivo principal cuando el sustituto, por cualquier causa, no haya hecho la entrega del tributo. El CFF 1938 disponía (Art. 27) que "si el deudor sustituto no cumple su prestación fiscal, el deudor primitivo queda solidariamente obligado a ella". El CFF 1981 dispone que son "responsables solídarios Con los contribuyentes los retenedores y recaudadores", por 10 que quedan en el mismo plano los deudores sustitutos con los deudores principales. 4.4. Carácter legal de la atribucion. Como ya lo indicamos arriba, de manera general, en el caso de la responsabilidad sustituta, la atribución de responsabilidad no puede resultar más que de la expresa voluntad del legislador.

4.5. Vías por las que opera 4.5.1. La retenci6n indirecta

La vía o procedimiento por la que generalmente opera la sustitución es por la retención indirecta.

La retención indirecta es la que tiene lugar cuando el sustituto, obligado por la ley a efectuar la retención y a enterar al sujeto activo el importe de lo retenido, descuenta el crédito tributario a su acreedor al pagarle, al abonarle en cuenta o al reconocerle su derecho de crédito. En este caso, al sustituto se le llama "retenedor". El sustituto retenedor conserva en depósito la suma retenida y además de cumplir con otras obligaciones formales, tales como presentar declaraciones, la entrega al sujeto activo. El ejemplo típico del sujeto pasivo por sustitución, que opera por la vía de retención, lo ofrece la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo que respecta a los ingresos de las personas físicas por los ingresos en efectivo o en especie que perciban como remuneración del trabajo personal subordinado. Tales personas perceptoras de los ingresos gravados son los sujetos pasivos principales, por adeudo propio, verdaderos contribuyentes. El pago del impuesto se hace mediante el sistema de retención en la fuente, que debe practicar mensualmente el patrón a sus empleados correspondientes; deduciendo del salario, sueldo, etc., a pagar la cantidad por concepto de impuesto, la cual debe ser enterada en la oficina receptora correspondiente al domicilio del retenedor

504

ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARlA

a más tardar el día 15 del mes inmediato posterior al en que el causante hubiere percibido el ingreso. El patrón, deudor sustituto del impuesto, tiene además obligaciones de carácter formal, entre otras, la de presentar por cada sujeto pasivo principal que le preste servicios, una declaración anual de los ingresos totales e impuesto que corresponda por el ingreso anual del contribuyente (Art. 55). Según el reglamento de la LISR, todas las personas que retengan alguna canciclad, deberán presentar dentro del mes siguiente al de la fecha de la retención, ante la oficina a cuya jurisdicción corresponda su domicilio, una declaración del monto de las cantidades retenidas, expresando el concepto de la retención y harán el pago del impuesto en el momento de presentar la declaración.

4.5:2. La cobranza indirecta El otro procedimiento o vía que utiliza la sustitución es el llamado de la cobranza, o recaudación indirecta. Este sistema consiste en que el legislador le impone a! sustituto la obligación de cobrar el tributo a su deudor, al mismo tiempo que le cobra su crédito particular. En la retención indirecta el sustituto actúa sobre su acreedor (el patrón, deudor del salario le retiene a su acreedor, el empleado, tomándolo de su propia deuda, el tributo que debe el sujeto pasivo principal), mientras que en la recaudación o cobranza indirecta el sustituto actúa sobre su deudor (la empresa que presta el servicio de luz eléctrica, acreedora, le exige a su deudor, el usuario del servicio, que juntamente con su crédito le pague el crédito fiscal). El fenómeno de la recaudación indirecta por vía de sustitución es, sin embargo, menos genera! que el de la retención. La derogada Ley del Impuesto sobre Consumo de Energía Eléctrica (XI-31-38) establecía un impuesto sobre el consumo de energía eléctrica; son sujetos pasivos principales del impuesto (causantes) todos los adquirentes de energía con excepción de los que contraten el servicio de alumbrado. doméstico o comercial a cuota fija, las empresas distribuidoras que adquieren la energía eléctrica para su reventa y las empresas mineras. La tasa del impuesto era el 15% del importe de las facturas o recibos por consumo de energía eléctrica que expidan las empresas vendedoras. El impuesto se paga por los causantes al hacerse el entero del importe de la factura o recibo por consumo de energía eléctrica. Las empresas vendedoras de la energía deben cobrar el impuesto que causen los consumidores, cuyo importe recaudado deben enterar al Fisco Federal. En el impuesto sobre diversiones y espectáculos públicos que establece la Ley de Hacienda del Estado de Nuevo León, los sujetos pasivos del impuesto son las personas que asistan a las diversiones, espectáculos públicos o lugares de recreo. La cuota del impuesto es el 15 % computado sobre el valor del boleto. La recaudación del impuesto la hacen las personas o empresas que organicen la diversión o espectáculo público (sujetos pasivos) por datos indispensables para. certificar el impuesto recaudado junto con el importe de la recaudación.

4.6. Distinción de la traslaci6n

La sustitución debe distinguirse de la traslación o repercusion, en virtud de que en la traslación aun cuando tenga el carácter de obligatoria, como sucede en algunos casos, el único sujeto pasivo es el sujeto pasivo principal mientras que el incidido nunca llega a tener ningunas relaciones jurídicas con el sujeto

EL SUJETO PAS.IVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD

505

activo, manteniéndose en el plano de un mero "sujeto económico del impuesto", como con terminologia bastante defectuosa ha dado en llamarse a este tipo de personas afectadas indirectamente por el impuesto.

4.7. Relaciones entre el sustituto y el deudor principal Nos remitimos a lo explicado en el Capitulo VI, párrafo 12 de esta parte..

5. EL

SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD

5.1. Doctrina al respecto. O pinilm del autor La doctrina conoce a este sujeto pasivo por adeudo ajeno con el nombre de "responsable", simplemente.v o de responsable por solidaridad.

5.1.1. Doctrina de Giannini Dice Giannini que "además del sujeto pasivo del impuesto, la ley tributaria declara muchas veces obligada al pago del tributo, e incluso al cumplimiento de otros deberes fiscales, a una persona diversa, que puede denominarse 'responsable del impuesto'. Los motivos que inducen al legislador a extender la obligaci6n tributaria a personas que, por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la relación prestablecida, no revisten la figura de sujetos pasivos del impuesto, son de carácter meramente fiscal y responden a la necesidad de hacer más fácil y más segura la recaudación del tributo. Nuestra legislación ofrece numerosos ejemplos de ello. Así) conforme al Art. 80 de la Ley de Registro, quedan obligados a solicitar el registro de los documentos y a proveer al pago del impuesto los notarios) por los documentos celebrados con su intervenci6n y por las escrituras privadas que ellos autentiquen) los secretarios, por los actos que emanen de la autoridad judicial) etc., al registro de los documentos de última voluntad y al pago del -impuesto correspondiente quedan obligados) solidariamente, con los herederos· y legatarios, los tutores, curadores) administradores de la herencia, y ejecutores testamentarios (Arts. 84- Y 93, n. 69 , de la Ley del Registro y Art. 55 de la Ley tributaria sobre sucesiones); al pago de los impuestos aduaneros quedan obligados) además del importador o del exportador de la mercancía, los porteadores y los agentes de aduanas. En todos los casos la ley extiende la obligaci6n impositiva a las personas que no son sujetos pasivos del tributo) por ser extrañas a las ,situaci6n de hecho que constituye al presupuesto del mismo) tal como dicha situación aparece configurada y delimitada por las distintas leyes 'tributarias. Así, por ejemplo) el impuesto de registro está destinado, conforme a su estructura jurídica orgánica, a gravar a las personas entre las que se produce un cambio de bienes o servicios, y no al. notario que redacta el documento en que se refleja el acto de que se trate j el impuesto aduanero grava el hecho de la importación (o de la exportaci6n) de una mercancía) por lo que recae sobre las personas en cuyo interés la mercancía atraviesa la frontera y no sobre el expedidor o porteador, que se limitan a prestar sus servicios al importador; por tanto) el notario, el expedidor y el porteador no son sujetos pasivos del impuesto; sino personas extrañas, que la ley declara res-ponsables de un impuesto debido por otros. Esta distinci6n ofrece importancia, sobre todo porque para determinar el presupuesto del tributo en sus elementos materiales y personales, así como las eventuales razones de exención, es necesario tener en SS

GlANNINI,


506

ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRlBUTARIA

cuenta únicamente a la persona del sujeto pasivo y no a la del responsable. La responsabiJidad impositiva tiene por objeto fundamentalmente el pago del tributo, y accesoriamente, también (aunque no siempre), el cumplimiento de los deberes formales; por tanto, no forman parte de esta categoría las personas que, siendo extrañas al presupuesto tributario, s610 tienen a su cargo deberes formales. La mencionada responsabilidad impositiva deriva al igual que la obligación principal, directamente de la ley, y surge cuando se produce su particular presupuesto de hecho (por ejemplo, la redacción del documento por parte del notario), que tiene por base la existencia del presupuesto de la obligación principal. Por tanto, la obligación del responsable de impuesto aparece, por lo que a su contenido se refiere, como obligación accesoria; pero como el obligado principal y el responsable quedan solidariamente obligados al pago del tributo, son de aplicación todos los principios a que nos hemos referido al tratar del tema de la solidaridad; en particular, la administración financiera no está obligada a dirigirse en vía principal al sujeto pasivo y subsidiariamente al responsable, sino que es libre para hacer valer su pretensi6n contra uno u otro, o contra ambos al mismo tiempo, y por otra parte, la liquidación del impuesto llevada a cabo frente a uno de ellos produce todos sus efectos también respecto a otro".34

Es importante hacer notar que Giannini no incluye dentro del sujeto pasivo responsable por solidaridad a quienes únicamente se imponen deberes de carácter formal, sino sólo a quienes atribuye el derecho positivo la obligación de hacer el pago de la prestación fiscal principal; respecto a la accesoriedad de la obligación del responsable la entendemos en el sentido de que generalmente el sujeto activo demanda el cumplimiento de la obligación al sujeto pasivo principal y no al responsable, y sólo en falta de aquél procede en contra del responsable.

5.1.2. Doctrina de Jarach Sostiene Jarach que análoga a la categoría de los sujetos pasivos por sustitución "ea la de otros sujetos, cuya responsabilidad, sin embargo, no es sustitutiva, sino conjunta, es decir, solidaria. Aquí también el criterio de atribución resulta expresamente de la ley y no deriva de la naturaleza misma del hecho imponible. El criterio de atribución está constituido, en general, por la violación de una obligación o más bien consiste en una carga, que incumbe a determinadas personas que están en relación con los actos que dan lugar al nacimiento de la. relación tributaria, por razón de su profesión o de su oficio. Así, por ejemplo, la responsabilidad de los notarios o de los procuradores para el pago de los tributos relativos a los actos otorgados o concluidos por ellos. Así la responsabilidad de los despachan tes aduaneros por los derechos relacionados a las mercaderías que ellos despachan, en la generalidad de los derechos positivos. Tienen la misma responsabilidad de carácter solidario, aunque por un criterio de atribución diferente, los sujetos que por voluntad de la ley, además de una responsabilidad directa por una deuda propia, responden también por una deuda ajena de origen idéntico: es el caso de los coherederos· que responden solidariamente por los impuestos de los otros coherederos, aunque se trate de impuesto con distintos, pero idénticos presupuestos de hecho, en el derecho ítalianov.ee

Es acertada la doctrina de jarach al señalar que el criterio de atribución de la responsabilidad solidaria lo constituye, generalmente el incumplimiento de cargas que incumben a determinadas personas. A. D., Instituciones. n. 14. D., El Hecho Imponible, pp. 144-145.

34

GlANNINI,

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JARACH,

EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD

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5.1.3. Doctrina de Pugliese Para Pugliese "también los sujetos pasivos que pertenecen a esta categoría responden por una deuda tributaria ajena, en base a un vínculo global que los hace responsables solidariamente con el deudor efectivo del tributo. Trátase, pues, de solidaridad derivada de la ley. Otra vez estamos frente a una situación jurídica característica del derecho tributario ... Fines prácticos de garantía y particularmente disciplinarios y represivos inspiraron al legislador para establecer este amplio y rígido sistema de solidaridad legal, de manera que en muchos casos, se podría hablar de una responsabilidad verdadera a título represivo... la ley del registro ha creado una obligación absoluta a los abogados y a los magistrados de proveer solidariamente al pago del tributo en lugar del deudor. pero la obligación nace sólo cuando ellos violen la ley tributaria que prohíbe el uso de actos no registrados. Esto significa que todos ellos se hacen sujetos pasivos de la obligación sólo condicionalmente, lo que subraya más frecuentemente el carácter represivo de la responsabilidad solidaria sancionada por la ley. Las leyes tributarias ofrecen otros ejemplos de responsabilidad solidaria de los terceros para cumplir la obligación tributaria. Entre los más importantes recordaremos la responsabilidad solidaria del agente aduanal con el destinatario por el pago de los impuestos arancelarios, y la responsabilidad de los representantes, gerentes y funcionarios de las sociedades extranjeras por el pago del impuesto subrogatorio sobre el capital de estas sociedades. En estos casos también entre el deudor y el responsable existe Una relación particular que permite a este último garantizarse previamente contra el peligro de responder del pago del tributov.ee

La doctrina de Pugliese tiene el mérito de señalar el titulo represivo y el carácter condicional de la atribuci6n de responsabilidad solidaria. 5.1.4. Doctrina de Flores Zauala Flores Zavala sostiene "que cuando se habla de responsabilidad solidaria. el término
5.1.5. Doctrina de Berliri Berliri sostiene que si el responsable está obligado en vía subsidiaria, éste es el sujeto pasivo de la obligación subsidiaria, es decir, de una obligación distinta de la tributaria, aunque tenga el. mismo objeto y dependa de ella; que si el denominado responsable está obligado solidariamente con el contribuyente, entonces es un verdadero sujeto pasivo de la obligación tributaria, pero dado que resulta obligado frente al acreedor de la misma forma que el contribuyente, no es posible, desde el punto de vista jurídico, establecer ninguna distinción entre ellos. Como sujetos pasivos de la obligación tributaria, el denominado responsable y el contribuyente estén en idéntica posición; esto es, la posición del deudor. Sólo en la relación jurídica impositiva, con ocasión de la acción de regreso, podrá distinguirse entre aquel que paga una deuda propia (el contribuyente) y que por tanto, no puede resarcirse de los demás codeudores solidarios .y aquél que paga una deuda ajena (el denominado responsable) y que, consiguientemente, tiene acción de regreso frente a los demás. En el estu~io del presupuesto, la figura del responsable presenta, al igual que la del sustituto, una rmpor-

M., Instituciones, pp. 93-94. E., Finanzas, n. 90.

S6

PUOLIESE.

81

FLORES ZAVALA,

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tanda particular en cuanto: el presupuesto de cuya realización nace la obligación es distinto, pero dependiente, del presupuesto que hace surgir la obligación tributaria a cargo del contribuyente't.s"

5.1.6. Criterio del autor

La responsabilidad solidaria consiste en atribuir a una persona distinta del sujeto pasivo principal la obligación de pagar la prestación fiscal cuando éste no lo haya hecho, por razón de que el responsable es el represen~te legal o voluntario del sujeto pasivo o porque por razón de un cargo público o de las relaciones con el hecho imponible no exige al sujeto pasivo la comprobación del pago de la prestación fiscal. En ocasiones la responsabilidad solidaria se extiende accesoriamente al cumplimiento de deberes formales. 5.2. Criterios de atribución de responsabilidad solidaria en la legislación mexicana

5.2.1. La falta de pago de la prestación fiscal que cometen los represen· tan tes o personas que administren o vigilen bienes u operaciones del sujeto pasivo

principal. El CFF 1981 hace responsables solidarios con los contribuyentes a los representantes sea cual fuere el nombre con el que se les designe, de personas no residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones (Art. 26-V) Y a quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de sus representados (Art. 26-VI).

5.2.2. La falta de cumplimiento de deberes que incumben a determinadas personas que por razón de su profesión o cargo público o por sus nexos con el hecho generador deben abstenerse de realizar ciertos actos o hacer pagos al sujeto pasivo principal, o cumplir con ciertas verificaciones, revisiones, etc.

En la legislación hacendaria federal podemos ofrecer los siguientes casos de responsabilidad solidaria de acuerdo con ese criterio de atribuci6n. . • } La Ley Ad~~ra 1981 (Art. 1') dispone Que "están obligados al cumplimiento de las (disposiciones de la ley) quienes introducen mercancías al territorio naci:0nal y las extraen del mismo, ya sean sus propietarios o poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agentes aduanales o cualquier persona que tenga intervención en la intn:ducci6n, extracción, custodia, almacenaje y manejo, o en los hechos o actc;s mencionados en el párrafo anterior". Salvo los propietarios, que son sujetos paSIVOS por deuda propia, las demás personas enunciadas en el precepto citado son sujetos pasivos por deuda ajena, de la categoría de responsables solidarios. La Ley Aduanera {Art. 41) dispone que son responsables solidarios del pago de impuestos al comercio exterior: l. Los mandatarios, por los actos que personalmente realicen conforme al mandato. 11. Los agentes aduanales, por los que se originen COn motivo de las importaciones o exportaciones en cuyo despacho aduanero intervengan personalmente o por conducto de sus empleados autorizados ; "III. Los propietarios y empresarios de medios de transporte, los pilotos, capitanes y en general los conductores de los mismos, por los que causen las mercancías que transporten cuando dichas personas no cumplan las obligaciones que les imponen las leyes a que se refiere el artículo 1~ y 8US reglamentos; IV, Los remitentes de mercancias de la zona libre al resto del 88

BERLIRIJ

A., Princípíos, vol. 11, n, 31.

EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD

509

país, por los impuestos que deban pagar con ese motivo, y V. Los que enajenen las mercancías materia de importación, en los casos de subrogación establecidos por esta ley, por los causados por las citadas mercancías. b) La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos establece que los funcionarios de las oficinas de tránsito que autoricen altas o cambios de placas sin haberse cerciorado de que se haya pagado el impuesto, son solidariamente responsables del pago del mismo (Art. 3'1, frac. IJI). e] En materia de ISR la ley (Art. 7.6) dispone que los copropietarios de bienes o de negociaciones son solidariamente responsables con el representante común por el pago del tributo. d) La LISAI (Art. 69 ) establece que los notarios, jueces, corredores y demás fedatarios públicos calcularán el impuesto bajo su responsabilidad, de suerte que si lo calculan y pagan erróneamente, deben responder del total o de la diferencia no pagada. el El CFF 1981 atribuye responsabilidad solidaria en su artículo 26 en las siguientes situaciones o casos: n. A las personas que están obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos. IJI. A los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo. de la sociedad en liquidación o en quiebra, así como de aquellas que se causaron. durante su gestión. No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la sociedad en liquidación garantice respecto de dichas contribuciones el interés fiscal en los términos del arto 11 de este Código (CFF) y siempre que cumpla con las obligaciones de presentar avisos y de proporcionar informes, a que se refiere este Código y su Reglamento. Dentro del mismo párrafo, se efectuó una adici6n que viene a establecer otra atribución de responsabilidad solidaria en los siguientes términos» La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las sociedades mercantiles, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas sociedades durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de la sociedad que dirigen, cuando dicha sociedad incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: a) No solicite su inscripción en el registro federal de contribuyentes. b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este Código, siempre que dicho cambio 10 efectúe después de que se le hubiere notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto o hubiere quedado sin efectos. e) No lleve contabilidad, la oculte o destruya. V. Los representantes, o sea cual fuere el nombre con el que se les designe, de persona no residente en el país, con cuya intervención estas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones hasta por el monto de dichas contribuciones. VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado. IX. Los legatarios y los donatarios a títulos particular, respecto de las obligaciones fiscales que se hubieren causado en relación con los bienes legados o donados, hasta por el monto de éstos. X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieren causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad, en la parte del interés social que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b) y c) de la 'fracción III de este artículo, 'sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenía en el capital social de la sociedad durante el mismo periodo o en la fecha de que se trate.

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XI. Las sociedades que. debiendo inscribir en el registro o libro de acciones o de partes sociales a sus socios o accionistas inscriban a personas físicas que no comprueben haber retenido y enterado, en caso de que así proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de dichas acciones o partes sociales o, en su caso, haber percibido copia del dictamen respectivo. Xli. Las sociedades escindidas por la contribución es causada en relación con la transmisión de los activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente, así como por las contribuciones causadas por la sociedad escindente con anterioridad a la escisión limitando la responsabilidad al capital de las sociedades escindidas al momento de la escisión, XIII. También establece el CFF la responsabilidad solidaria a las empresas residentes en el país o a las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país por el impuesto que se cause por otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de dichos contribuyentes. XIV. Igualmente dispone el CFF que tienen responsabilidad solidaria las personas que reciban servicios temporales personales subordinados o independientes de residentes en el extranjero por el impuesto que se cause. La expedición del arto 26-A del CFF crea a cargo de las personas físicas de t régimen general de actividades empresariales (Título IV, Cap. VI, Secc. I LI5R) la responsabilidad solidaria por las contribuciones que se hubieran causado en relación con sus actividades empresariales por un monto que no exceda del valor de los activos afectos a dicha actividad y siempre que cumplan con todas las obligaciones a que se refieren los Arts, 112, 112·A Y 112-B de dicho ordenamiento. También tiene responsabilidad solidaria las personas a quienes siendo residentes en el extranjero les prestan servicios personales subordinados o independientes cuando estos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto del impuesto causado (Art. 26, XIV).

El CFF dispone que la responsabilidad solidaria comprende tanto el principal como los accesorios, con excepción de las multas. Analizando la Ley de Hacienda de Veracruz, en materia de impuesto sobre la producción de caña de azúcar, la SCJN encontró que el sujeto pasivo principal es el productor agrícola y que el comprador al ser constituido como sujeto pasivo responsable no tiene interés jurídico para combatir el impuesto que no es a su cargo; su responsabilidad se produce cuando el comprador, "pese a que debe exigir que esté cubierto el impuesto por el productor, omite este requisito que lo lleva aJ cumplimiento de la obliga.ci6n que no era a su cargo" y siguiendo la doctrina de Pugliese sostiene que "es propiamente como una sanción que le atribuye responsabilidad" en la forma secundaria y bajo las condiciones que se dejan señaledas.ee

5.3. Carácter legal de la atribución Como ya lo hemos expresado para todos los casos de responsabilidad por deuda ajena, para que la responsabilidad solidaria pueda existir es necesario que esté expresamente prevista por la ley. Como dice Jarach, "si la ley nada dijera al respecto, no se podria desprender de la simple interpretación que los que administren bienes ajenos son sujetos pasivos responsables de los impuestos de los administrados. Sólo una disposición expresa de la ley puede atribuir esta responsabilidad"." 5.4. Relaciones entre el responsable y el sujeto pasivo por deuda propia En cuanto que el responsable paga una deuda que no le es propia, y que la S9 S]F, VIi llpoca, voL XXVII, i- parte, p. 25, AR 2085/63, Ingenio Santa Isabel, S. A., 23-IV-7I. 40 JARACH, D' J Curso, vol. I, p. 197.

EL SUJETO PASIVO POR RESPONSABILIDAD OBJETIVA

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ley ha establecido para el sujeto pasivo "por naturaíeza'Fdel impuesto, es forzoso reconocer que por el simple juego de las instituciones del derecho privado, aplicadas supletoriamente, tiene un derecho de regreso o de repetición el primero en contra del último. Por esta razón no podemos compartir la opini6n de Flores Zavala en el sentido de que "no habrá derecho de repetición si paga el responsable solidario porque no lo establece la ley"." Giannini sostiene que en el caso de la responsabilidad solidaria "son de aplicación todos los principios a que nos hemos referido al tratar el tema de la solidaridad"," por lo 'que lo anteriormente expuesto para la solidaridad sustantiva, en materia de derecho de regreso, es también aplicable al pago del responsable de impuesto. 6.

EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE OBJETIVAMENTE

6.1. Concepto en la doctrina Una tercera categoría de los sujetos pasivos por deuda ajena es la representada por los que tienen lo que se ha llamado "responsabilidad objetiva". Como lo hemos hecho con las anteriores, vamos a exponer las principales doctrinas en torno de esta responsabilidad. 6.1.1. La doctrina de Pugliese Pugliese expone que a esta categoría pertenecen los sujetos pasivos que deben pagar una deuda ajena en virtud de un vínculo de carácter objetivo. En el derecho tributario se manifiesta con frecuencia el fenómeno de que la propiedad o también la simple posesión de un inmueble o de una empresa hacen que el propietario o el poseedor sean responsables hacia el fisco del pago del tributo que pesó sobre el valor, la renta del fundo, de la casa, de la empresa, en un periodo pasado, tributo que habría debido ser pagado personalmente por quien fue propietario o poseedor en ese periodo. Se da el calificativo de objetiva a esta responsabilidad porque pesa sobre cualquier persona que se encuentre en la relación de hecho prevista por la ley con el inmueble o la empresa. El propietario o el poseedor pueden ser responsables hacia el Estado por el pago de la obligación tributaria no realizado por los propietarios o poseedores anteriores, sin que con ello se modifique la figura jurídica de esta obligación, que es muy propia del derecho tributario, la cual obligación es y subsiste como de naturaleza personal, aun si está protegida por fuertes garantías reales, como son las garantías reales que recaen sobre los bienes. La garantía real es s610 un accesorio de la obligación. La atribución de responsabilidad que pesa sobre estos sujetos se deriva de una relaci6n personal inmediata o mediata entre el responsable y el sujeto pasivo principal (como es el caso de la sustitución) o bien de la personal participación del responsable en un acto o en un hecho jurídico dados (responsabilidad solidaria), sino de una relación objetiva entre el sujeto pasivo y la cosa que constituye el objeto del privilegio, de manera que el pago de la deuda más que el cumplimiento de una obligación es sólo para evitar el ejercicio del privilegio que ejercitado por el sujeto activo lo privaría de la cosa. Cuando cesa la relación entre el sujeto y el objeto del privilegio, cesa también la responsabilidad por el pago del tributo.e! La doctrina de Pugliese tiene aciertos, tales como señalar claramente que nos encontramos frente a un sujeto pasivo de la relación tributaria por la relación objetiva en que se encuentra con un determinado bien (inmueble, mueble o empresa) y en precisar que no debe confundirse esa relación, que es personal, con la garantía real que pueda existir a favor del Fisco, sea afección o privilegio. Sin embargo, es 4l FLORES ZAvALA, E., Finanzas, n. 90. 42

GlANNINI,


·u PUGLlESE, M., Instituciones, n. 19.

512


errónea al suponer que inexorablemente se presenta esa garantía como accesoria, así como en que no, encontramos frente a una carga de manera tal que el abandono

de la cosa o la sustitución del responsable elimina la obligación.

6.1.2. La doctrina de Jarach En su obra, El Hecho Imponible, explica Jarach que también es un criterio de atribución el que deriva de una garantía real sobre el objeto material del hecho imponible. Por efecto de esta garantía todos los sujetos en cuya disposición se encuentra el objeto mismo sufrirán las consecuencia de la garantía real. debiendo pagar el tributo si quieren evitar la ejecución sobre el mismo objeto. Se trata más bien que de una responsabilidad objetiva. como la llama Pugliese, y otros escritores, de una

carga. Ya hemos dicho Que esta garantía real no cambia nada la naturaleza personal de, la relación jurídica tributaria. El sujeto Que es responsable por su relación con el objeto de la garantía es objetivamente responsable, es decir, no es obligado sino sometido a una carga, no es y no puede ser considerado como deudor, ni a [ortiori, como contribuyente. La deuda, es decir, la obligación personal por título propio, pertenece al sujeto que era propietario en el año fiscal al cual se refiere el impuesto territorial, o al propietario de la mercadería sujeta a impuesto de importación o al consumo en el momento en que sale de la cinta aduanera o es introducida en el libre tráfico. no Quien se halla en otro tiempo en la posesión o en la propiedad del mismo objeto. Solamente los primeros son contribuyentes, los otros son objetivamente responsables del impuesto, por efecto de una carga".u A nuestro modo de ver, jarach confunde la responsabilidad objetiva con la garantía real, propia del Derecho tributario, llamada afección o afectación. Es evidente que la afectaci6n, como un gravamen real análogo a la hipoteca o a la prenda, no constituye en deudor al propietario del bien hipotecado, pignorado o afectado, y por tanto, él mismo tiene la carga, y no la obligación, de pagar el adeudo que grava su propiedad. En cambio, la responsabilidad objetiva constituye al propietario y al poseedor de determinados bienes en deudor de los tributos no pagados por los anteriores propietarios o poseedores, de tal manera que el sujeto pasivo con responsabilidad objetiva tiene una verdadera obligaci6n y no una simple carga en el pago del adeudo tributario.

6.1.3. La doctrina de Giannini Giannini no estudia entre los sujetos pasivos por adeudo ajeno a los que tienen responsabilidad objetiva y al exponer el tema relativo a los privilegios se refiere a la afección o afectación, como a un instituto especial del Derecho Tríbutaric.s!

6.1.4. La doctrina de Flores Zavala Sostiene el tratadista mexicano Flores Zavala que "la responsabilidad objetiva se deriva de la tenencia de bienes que están afectos a un crédito fiscal, porque dieron lugar a su existencia o sirvieron para el desarrollo de la actividad que motivó la causaci6n del impuesto" .46 Agrega que "el hecho de que ciertos bienes estén garantizando un crédito fiscal, significa que el Fisco puede hacer efectivo su crédito sobre esos bienes, cualquiera. que sea la persona que los tenga en su poder y esto explica que el dueño de ellos resulte deudor del crédito fiscal; pero tal carácter lo tendrá mientras sea propietario de los bienes afectos al crédito, porque en cuanto pierda la propiedad desaparecerá para él la responsabilidad. Esto no sucede, por ejemplo, en el caso de la responsa. bilidad solidaria, porque ésta existe hasta el momento en que se extingue el crédítcv.er 44 45

JARACH, D., El Hecho Imponible, GIANNINI, A. D., Instííuciones, n.

46

FLORES ZAVALA, FLORES ZAvALA,

4'l

p. 145. 52. E' J Finanzas, n. 91.

E., Ed.

EL SUJETO PASIVO POR RESPONSABILIDAD OBJETIVA

513

Flores Zavala considera que el sujeto de la responsabilidad objetiva es un verdadero sujeto pasivo, si bien la obligación de dicho sujeto desaparece con el .abandonc de los bienes o con su enajenación o pérdida de la posesión. Sin embargo, vincula inexorablemente la responsabilidad objetiva con la afección.

6.1.5. Opinión del autor En vista de la legislación positiva mexicana, que en seguida expondremos, tenemos el criterio de que debe hacerse una clara separación. entre la responsabilidad objetiva y la afección. En efecto, la responsabilidad objetiva hace a una persona, que no .es el sujeto pasivo principal de una relación tributaria, verdadero deudor del tributo, es decir, que esa persona tiene una verdadera obligación de pagar el tributo y no una mera carga para evitar que el acreedor fiscal lo despoje de los bienes cuya propiedad o posesión constituyen el elemento objetivo que atribuye la responsabilidad. En cambio, en la afección, que es una garantía real que establecen también algunas otras disposiciones legislativas en nuestro pais, el propietario o poseedor de los bienes gravados, sobre los que recae la garantia real, no tiene verdadera obligación hacia el Fisco de pagar un tributo adeudado por los anteriores propietarios o poseedores, y por tanto, esa carga se elimina con el abandono de dichos bienes o con la transmisión de los mismos a otra persona, que adquiere los bienes con ese gravamen real, al igual que si se encontraran hipotecados o pignorados para garantía de una deuda de derecho privado. El elemento para que surja esta atribución de responsabilidad, en nuestro Derecho, es la posesión o la propiedad de bienes inmuebles o muebles, y universalidades de bienes, como es el caso de las empresas o negociaciones, que constituyeron el elemento objetivo del hecho generador atribuible en el pasado a otra persona que tuvo o que tiene el carácter de sujeto pasivo principal, por lo que se explica el derecho de regreso del responsable objetivo contra aquél. En algunos casos, la ley limita el importe de la responsabilidad al valor de los bienes adquiridos, pero no determina que sean los mismos bienes sobre los que restrictivamente deba ejercitarse la acción fiscal de cobro. Por otra parte, existen casos en que se atribuye la responsabilidad objetiva sin que la ley establezca el gravamen real de afección. Sin embargo, puede resultar que coexistan la responsabilidad objetiva y la afección, como también puede suceder que exista afección sin responsabilidad objetiva. 6.2. Criterio die atribuci6n Resulta de lo anterior que el derecho positivo puede atribuir a una persona la responsabilidad de una deuda fiscal que corresponde al sujeto pasivo principal, en virtud de haber adquirido la propiedad o la posesión de ciertos bienes que representan el elemento material del hecho generador. 6.3. Carácter legal de la atribución Como en los demás casos ya analizados de deuda tributaria ajena, la llamada responsabilidad objetiva sólo existe cuando la ley la establece de manera expresa. Conviene distinguir con todo cuidado entre aquellas disposiciones legales que establecen una responsabilidad objetiva, es decir, que atribuyen a una persona la calidad de suieto pasivo de una deuda tributaria par una relación

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objetiva con el elemento material de un hecho imponible que se atribuye a otra persona como sujeto pasivo principal, y aquellas otras disposiciones que simplemente crean sobre ciertos bienes un gravamen real, de tipo persecutorio, análogo a la prenda o a la hipoteca de derecho privado, y que en algunos países se ha llamado hipoteca fiscal. Podemos citar en nuestra legislaci6n positiva federa! los siguientes casos de responsabilidad objetiva: La Ley de Hacienda del Distrito Federal (1982), con el nombre de responsabilidad solidaria, pero con el presupuesto que hemos señalado a la responsabilidad objetiva, dispone lo siguiente: Art. 4'9_Tendrán responsabilidad solidaria en el pago de contribuciones relacionadas con inmuebles los adquirentes de los mismos, cuando Jos enajenantes no hayan pagado dichas contribuciones o lo hayan hecho en cantidad menor a lo señalado en esta ley, sin que la responsabilidad exceda del valor del inmueble. La Ley Aduanera (1982) en su artículo 3·7 dispone que "en los casos de subrogación autorizadas por esta ley, el adquirente de las mercancías asume las obligaciones derivadas de la importación o exportación establecidas en las leyes y el enajenante tendré el carácter de responsable solidario. La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos establece que son solidariamente responsables del impuesto quienes" por cualquier título a~quieran la propiedad, tenencia o uso de vehículos, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera (Art. 39 , frac. 1). El CFF 1981 (Art. 26-IV) dispone la responsabilidad "solidaria" a cargo de los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas en la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma, así como la de los legatarios y donatarios a título particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relaci6n con los bienes legados o donados, hasta por el monto de dichos bienes (Art. 26-VII) . A este respecto la SCJN ha sostenido la siguiente tesis: "Los adquirentes de una negociación tienen responsabilidad objetiva para con el fisco federal solamente por las prestaciones fiscales que hayan quedado insolutas, y si por insoluta ha de entenderse la prestación, que determinada conforme a derecho, no ha sido pagada, es indiscutible que cuando tales multas, precisamente por no haber estado determinadas antes del traspaso, puesto que fueron impuestas con posterioridad a este último, no tenga el carácter de insolutas, por lo mismo, el nuevo adquirente no tiene respecto de las mismas, responsabilidad objetiva alguna." 48 Asimismo, sostuvo la 8CJN que "no pueden reconocerse como válidos, los créditos sobre las actividades de una negociación constituida con los bienes cedidos de otra, en virtud de que la responsabilidad objetiva fiscal determinada por la adquisición s610 opera por los créditos propios de la negociación adquirida, anteriores a la daci6n concertada en el caso, en tanto que los posteriores por la misma negociación, son ya a cargo de los adquirentes por la: responsabilidad directa y subjetiva't.w

6.4. Relaciones entre responsable y sujeto pasivo principal Puesto que el sujeto pasivo con responsabilidad objetiva paga una deuda ajena, tiene derecho de regreso en contra del sujeto pasivo principal, es decir, de la persona que realiz6 el hecho imponible y por consecuencia en cuya contra se generó el crédito tributario. Las mismas consideraciones y fundamentos 48

8JF, VI Época, vol. CXV, 3· parte, p. 60, RF 543/64, Banco Nacional de Cré-

dito Agrícola, S. A., 16-1-1967. •• SJF, VI Época, vol. CXXVII, 3' parte, p. 26, RF 120/65, Kraft, S. A., 1-18-1968.

LA SUCESIÓN TRIBUTARlA

515

expuestos para los demás casos de responsabilidad por deuda ajena son aplicabies a la responsabilidad objetiva.

7. LA

SUCESIÓN EN LA DEUDA TRffiUTARIA

7.1. Noción Expone Giannini que "la transmisión de la deuda. impositiva, de una per~ sona a otra, aun siendo admisible en principio, debe coordinarse con las normas particulares del Derecho tributario. Pero es necesario, ante todo, distinguir el fenómeno de la sucesión en la deuda impositiva del fenómeno de extinción de una deuda seguida del nacimiento de otra nueva a cargo de una persona diversa. De sucesión en la deuda impositiva sólo puede hablarse con exactitud cuando una persona se coloca en lugar de otra respecto a las obligaciones inherentes a una determinada relación impositiva que subsiste; presupone, por tanto, la existencia de una deuda que ya ha surgido, aunque no se haya liquidado todavía, pero que aún no se ha extinguido/" La aplicación de este concepto es simple y clara en el caso de una deuda impositiva única. Por lo que respecta a los impuestos periódicos, como cada periodo impositivo da vida a una relación obligatoria distinta, sólo puede hablarse con exactitud de sucesión en la deuda cuando nos referimos a las prestaciones relativas a un periodo. Por otra parle, la desaparición del sujeto durante el periodo impositivo determina también, por lo general, la extinción del débito, de donde se desprende que sólo puede formar propiamente el objeto de una sucesión en la deuda las fracciones de la cuota impositiva que se refieran a la parte del periodo en que exista el sujeto .anterior. Como, además, todos los elementos constitutivos de la obligación impositiva -incluso, por tanto, los sujetos de la misma, aparecen inderogablemente establecidos por la ley, no es posible, a diferencia de lo que acontece en el Derecho común, que la sucesión en la deuda pueda producirse en virtud de la propia ley o como consecuencia de un negocio jurídico celebrado con ese fin, toda vez que este último procedimiento queda excluido en el Derecho tributario, que no reconoce eficacia alguna frente al ente público acreedor, al acuerdo en virtud del cual el deudor de un impuesto transfiere su deuda a otra persona, sin perjuicio de la validez y eficacia de tal acuerdo en las relaciones entre las partes, salvo que la finalidad perseguida consista en evadirse del tributo".1I1

7.2. Sucesión a título universal La sucesión a título universal tiene lugar, en las personas físicas, por herencia o por donación universal y en las personas morales por fusión. En todos esos casos, la universalidad del patrimonio del heredero, del donante y de la persona moral que desaparece por la fusión, se transmite a los sucesores, quienes reciben el patrimonio a título universal. 50

S]F, VI Época, vol. CXXX, 34 parte, p. 15, RF 330/65, Francisco Medina Iz-

quierdo, 19-IV-1968. 111

GlANNINI,


516


7.2.1. La herencia o donación universal El OFF 1938 disponía que "se considerarán deudores, con responsabilidad directa y por adeudo propio, a los herederos, respecto a los crédítos fiscales a cargo del autor de la sucesión: La responsabilidad fiscal se dividirá entre ellos en proporción a sus cuotas hereditarias, con excepción del impuesto sobre transmisión sucesoria, que podrá cobrarse solidariamente a cada uno de ellos, incluyendo a los legatarios, aunque respetando siempre el beneficio del inventario" . (Art. 22). En caso de donación de bienes, disponía el OFF 1938 (Art. 23), que si el objeto de la donación era la universalidad del patrimonio, regiría lo dispuesto para la herencia. El hecho de que esos preceptos hayan desaparecido de los OFF 1967 Y 1981 no cambia la situación. En efecto, los herederos y los donatarios (en la donación universal) suceden al autor de la herencia y al donante, y por esa razón son sujetos pasivos por adeudo propio de la deuda tributaria de sus causantes. La deuda tributaria del de cujus o del donante no se extingue por la muerte o por la donación, sino que la reciben los herederos o donatarios. Entre ellos la responsabilidad fiscal se divide en proporción a sus cuotas hereditarias o a las porciones que les hayan correspondido en la donación. Jarach explica que "hay que equiparar al contribuyente, deudor principal, por títulos propios, el sucesor a título universal, como el heredero o la sociedad que absorbe a otra sociedad comercialv.w "Los sujetos pasivos por .deuda propia pueden dividirse también en diferentes categorías: pueden serlo porque ellos mismo directamente hayan verificado el hecho imponible, y pueden serlo por deuda propia, en virtud de principios de derecho civil sobre sucesión en el patrimonio del causante, por lo cual un individuo se sucede en los derechos y obligaciones. El heredero y el legatario, según el Código Civil, son sujetos pasivos por deuda propia desde el punto de vista del derecho tributario, porque suceden directamente en las obligaciones tributarlas y están en la misma posición jurídica en que se hallaban los causantes," 53 Flores Zavala coincide en la misma oplnión.w "Si en un juicio sucesorio está pendiente la adjudicación de los bienes a los herederos, no se puede considerar que el expendio de bebidas alcohólicas que forma parte de la masa hereditaria haya cambiado propietario de manera que amerite una nueva inscripción o registro, en los términos del Art. 7'0 del. Reglamento de la Ley de la materia, toda vez que la sucesión no es una persona distinta de la del de cujus, sino que, por una ficción jurídica, viene a ser una prolongación de la personalidad del autor de la sucesión. Considerando: ... por otra parte, no existe ningún elemento probatorio en autos que acredite que Ja sucesión del citado ... se haya terminado y se haya adjudicado los bienes de la sucesión a sus correspondientes herederos, de tal manera que hasta la fecha no ha existido ningún cambio de propietario.t. . y tomando en consideración que la sucesión no es una persona distinta de la del de cujus, sino que por una ficción jurídica se entiende que la sucesión es una prolongación de la personalidad del autor de la misma." 55 "Aunque no es obligatorio para una sucesión extinguida antes del establecimiento

sa

JARACH, JARACH,

li"

FLORES

lit

D., El Hecho Imponible, p. 140. D., Curso, vol. 1, p. 197. ZAVALA., E., Finanzas, n. 87.

se RTFF. año XXXI. n. 361.

'P.

280. Juicio 542/67, mano 17 de 1967.

517

LA SUCESIÓN TRIBUTARIA

del RFe el empadronamiento en el mismo, los herederos reconocidos en ella deben estimarse. respecto de los créditos fiscales a cargo del autor, como causantes con responsabilidad directa y por adeudo propio, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 22 del CFF 19381 por lo cual deben consignar su número de empadronamiento personal en el RFC en las promociones que hagan antes las Autoridades Fiscales, tanto más si promueven en su propio nombre y en el de sus coheredero~.u 56

7.2.2. La fusión de entes En el Derecho Mercantil existe un caso especial de la disolución de sociedades representado por la fusión, "mediante la cual una sociedad se extingue por la transmisión total de su patrimonio a otra sociedad preexistente, o que se constituye con las aportaciones de los patrimonios de dos o más sociedades que en ella se fusionan. En el primer caso, se habla de incorporación en ésta de aquélla; en el segundo, de fusión pura de varias sociedades, que se extinguen para crear una nueva" .51 La Ley General de Sociedades Mercantiles establece que la sociedad incorporante, o la de nueva creación, adquiere a título universal el patrimonio de la que se extingue por fusión, pues se hace cargo de sus derechos y obligaciones (Art. 224-, infine). Jarach 58 y en el Derecho Mexicano, Flores Zavala.w están de acuerdo en que la fusión de sociedades mercantiles constituye otra hipótesis de sucesión tributaria, por lo que la sociedad que se cree por la fusión, o la sociedad que subsista de la fusión, al adquirir la universalidad del patrimonio de las sociedades que desaparecen, se convierten en sujetos pasivos principales, por adeudo propio, de las deudas tributarias que tenían las sociedades extinguidas por la fusión. Aunque el CCDF no contempla la hipótesis de la fusión de sociedades civiles o de asociaciones civiles, estimamos que por ser un negocio lícito también puede celebrarse entre dichos tipos de sociedades y que el resultado, desde el punto de vista civil y del tributario, será idéntico al de las sociedades mercantiles. 7.3. La sucesión a titulo particular Se acostumbra llamar sucesión a título particular algunos casos que se encuentran previstos por la legislación positiva en virtud de los cuales una persona se encuentra llamada a pagar los impuestos que correspondieron a su antecesor. Dichos adquirentes de empresas, por operaciones llamadas vulgarmente "traspasos", no son sujetos pasivos por deuda propia, en cuanto sucesores a título particular de la universalidad de hecho y de derecho que representa la empresa o negociación agrícola, ganadera, pesquera, industrial o comercial traspasada. En la transmisión de la obligaci6n tributaria al adquirente de una negociación o empresa industrial, comercial, agrícola, etc., no Se produce una extinci6n 56 51

58 59

RTFF, año XXXI, n. 361 p. 79, Juicio 4762/66, enero 6 de 1967. MANTILLA MeLINA, R., Derecho Mercantil Mexicano. n. 638. JARACH, D., El Hecho Imponible. n. 10. FLORES ZAVALA. E., Finanzas. n. 87. 1

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de la obligación del enajenante o cedente por lo que viene a añadirse al deudor originario, con vínculos de solidaridad como antes lo hemos' estudiado, un nuevo deudor por deuda ajena, cuya deuda se genera objetivamente por la posesión o la propiedad de los bienes que integraron la empresa, y con limitación por reducirse objetivamente dicha responsabilidad, al importe o valor de los bienes que integran la negociación. Por otra parte, en virtud de producirse una transmisión de la obligación tributaria, la cual permanece idéntica, el adquirente o cesionario podrá oponer a la pretensión de la Administración fiscal todas las excepciones que hubiere podido oponer el enajenante, y sólo éstas, sin que se produzca por tanto una confusión entre las obligaciones adquiridas por sucesión y las demás responsabilidades que por otro concepto pueda tener el adquirente. La transmisión de la negociación produce la responsabilidad objetiva del adquirente (CFF, Art. 26-IV).

8. Los

SUJETOS EXENTOS

8.1. Exenciones objetivas Ya hemos estudiado anteriormente las exenciones objetivas, por ]0 que evitamos repetición en este lugar.

8.2. Las exenciones subjetivas

8.2.1. Nación Para jarach, exenciones subjetivas son "aquellas en que determinados hechos imponibles se atribuyen a sujetos que resultarían contribuyentes, pero, por su naturaleza especial, y atendiendo a fines de diferente índole, como de fomento, de favorecimiento, etc., quedan exentos de impuestos't.s? Según Giannini, "el concepto de exención subjetiva, en sentido propio, se da tan sólo en los casos en que la ley, mediante una disposición de derecho singular, declara no obligada al pago del impuesto a una persona o a una categoría de personas que, conforme. a las disposiciones más generales de la propia ley, quedarían comprendidas entre los sujetos pasivos, y no en los casos en que, por el modo de estar descrito y circunscrito en la ley el presupuesto del tributo, aquella persona o aquel grupo de personas no resultan incluidos entre los sujetos pasivos del impuesto. Así, por ejemplo, los entes colectivos no quedan sometidos al impuesto complementario sobre la renta, no ya por efecto de una exención, sino porque el expresado impuesto, dada su estructura orgánica, se aplica tan solo a las personas físicas".61 Vicente-Archa propone una precisión terminológica, dice: "Será conveniente una aclaración sobre el empleo . . . de fas términos 'exención' y 'no sujeci6n'. El término 'exenci6n' (referido a las exenciones subjetivas), como es sabido, significa que una determinada obligación tributaria, perfecta en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declara. ción expresa de la ley, pues de no ser así, dicha obligación surgiría. 'No sujeci6n', D., Curso, vol. 1, n. 46. A. D., Instituciones, n. 41.

6()

}ARACH,

61

GIANNINI,

LOS SUJETOS EXENTOS

519

en cambio, significa que la obligación tributaria no nace porque no concurren algún o aJgunos de los elementos necesarios para que así sea; por ejemplo, una sociedad anónima no puede estar sujeta al impuesto al ingreso global de las personas físicas, Por tanto 'el legislador debería utilizar la expresión 'n<> sujeción' en los casos en que, por coincidir acreedor y deudor, falta uno de los sujetos de la obligación tributaria'," 62 La' SCJN distinguió en una ejecutoria entre sujeto pasivo principal (causante) , sujeto no gravado (no causante) y sujeto exento .. en los siguientes términos: "Causante" es la persona física o moral que, de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligado al pago de la prestación determinada a favor del Fisco; esa. obligación deriva de que se encuentre dentro de la hipótesis o situación señalada en la ley, esto es, cuando se realiza el hecho generador del crédito. UNo causante" lógica. mente es la persona física o moral cuya situación no coincide con 'la que la ley señala como fuente de. un crédito o prestación fiscal. "Sujeto exento" es la persona física o moral que legal o normalmente tiene la calidad de causante, pero que no está obligado a enterar el crédito tributario, por encontrarse en condiciones de privilegio o franquicias.w

8.2.2. Justificación Las exenciones subjetivas, en sentido propio, encuentran su justificación en elementos de naturaleza política, económica o social, que son externos a los individuos declarados exentos. "Las exenciones no representan, por tanto, un privilegio y, como tales no contradicen el principio de la igualdad tributaria", según afirma Giannini. La Suprema Corte de Justicia ha expresado que "se considera que hay exenci6n de impuesto, cuando se releva total o parcialmente a una persona determinada, de pagar un impuesto aplicable al resto de los causantes. en igualdad de circunstancias, o se condonan en forma privativa los impuestos ya causados", Tal exenci6n es contraria a la prohibición consagrada en el artículo 28 Constitucional. También ha interpretado la Suprema Corte de 1usticia que "la prohibici6n que contiene el artículo 28 Constitucional, no puede referirse más que a los casos en que se trata de favorecer intereses de determinadas personas, estableciendo un verdadero privilegio, no cuando, por razones de interés social o econ6mico, se exceptúa de pagar impuestos a toda una categoría de personas por medio de leyes. que tienen un carácter general.ee

8.3. Las exenciones subjetivas en nuestra legislación La Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles (Art. ~) establece que no se pagará este impuesto en los siguientes casos: 1. En las adquisiciones por las instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, instituciones públicas de enseñanza y establecimientos de enseñanza propiedad de particulares con autorización o reconocimiento 62 VICENTE-ARcHE, D., Notas a Berliri, op. ait., vol. J, p. 302. es 81F, V Epoca, Tomo CI, p. 1285, Y VI Epoca, vol. CXXXoVIII, 24 parte, p. 25, RF 218/62, Seguros de México Bancomer, S. A., 27-XI-67• .. SJF, V Epoca, Tomo XVI, p. 451:

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de validez oficial de estudios en los términos de la Ley Federal de Educación, por los bienes destinados exclusivamente a sus fines educativóa. 11. En las adquisiciones que se realicen al constituir o disolver la sociedad conyugal, así como en el acto en que se cambien las capitulaciones matrimoniales. No queda incluida en esta fracción la transmisión hereditaria de la parte correspondiente a cada cónyuge en la sociedad conyugal. DI. En las adquisiciones por los Estados, el D. F., Y los municipios. en caso

de reciprocidad. . IV. En las adquisiciones por los partidos y asociaciones políticas para su propio uso.

La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos establece las siguientes exenciones subjetivas: A los inmigrantes o inmigrados. rentistas. A los miembros del cuerpo diplomático o consular extranjeros acreditados ante nuestro país, por los vehículos que estén a su servicio (Art. fr. III y IV). La Ley del Impuesto sobre la Renta, -en cuanto grava a las personas físicas, concede exenciones (Art. 77) a los ejidatarios y comuneros por la producción agropecuaria y pesquera y los que perciban los miembros de asociaciones, cooperativas, sociedades, uniones o mutualidades y otros organismos semejantes, en los términos de la Ley Federal de Reforma Agraria, de la Ley General de Crédito Rural y demás ordenamientos aplicables en materia de crédito rural y agrícola, así como respecto a los donativos entre cónyuges o entre ascendientes y descendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto (Fraccs. XVIII y XXIV). La LHDF 1983 (Art. 38) establece un impuesto a cargo de las personas que organicen loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concurso de toda clase. Pero dispone (Art. 39) que no pagarán el referido impuesto la Federación, el DDF, los Estados, los Municipios, la Lotería Nacional, los Pronósticos Deportivos y los partidos políticos nacionales. La Ley de la Reforma Agraria concede exenciones generales a los ejidatarios y núcleos de población ejidal y comunal. Respecto a las exenciones subjetivas, la SCJN ha sostenido que "están permitidas constitucionalmente, siempre y cuando se establezcan en relaci6n con la situación objetiva de determinada clase de personas, y no de determinado o determinados sujetos considerados individualmente; es decir; cuando la exención tiene la característica de ser de índole abstracta e impersonal" :05 Además, en relación con las facultades de la autoridad administrativa, cuando las exenciones las establece la ley sin margen de discrecionalidad para ello, el 1ero TeMA, ler. C. ha sostenido: "Exenciones, Solicitud de, RetToactividad.-Si un precepto legal señala como fecha en torno a la cual gira la vigencia de una exención aquella en que se presenta la solicitud relativa, y si la exención queda determinada por la ley cuando se satisfacen los requisitos que señala, sin dejarla a la discreción de la autoridad fiscal, es claro que al presentarse la solicitud, la situación abstracta o de simple expectativa de derecho, se ha concretado en favor del solicitante, y ha entrado a su patrimonio como un derecho, aunque éste esté sujeto a aprobación, que en su caso será obligatoria para la autoridad. Y, en estas condiciones, negar la exención con base en una reforma legal posterior a la fecha de presentación de la solicitud, constituye una aplicación retroactiva del nuevo texto, en perjuicio del solicitante, 10 que resulta contrario al Art. 14 Constitucional." 66 65 Informe del Presidente a la SCJN, 197, 1'4 parte, p. 277, AR Inmobiliaria Rodríguez de Veracruz, S. A., 21-XI-73. En términos muy parecidos v. SJF, VII Época, vol. XII, 14 parte. pp. 44·45. 66 SJF, 'VII Epoca, vol. 52, 6· parte, p. 27, AR 2947/71, Manuel Díaz Canales, 31-IV-73.

LA INMUNIDAD FISCAL

521

8.4. E-l problema de la constitucionalidad de algunas exenciones de impuestos

La constitucionalidad de algunas exenciones de impuestos, tales como las que se conceden por decisión administrativa a las industrias nuevas o necesarias, fue estudiada en otro lugar, por lo que nos remitimos a él. 8.5. Aplicación estricta del principio de legali
8.6. El problema de la inmunidad fiscal de los entes del Estado 8.6.1. Planteamiento del problema El CFF 1967 dispenia que estaban "exentos" de impuestos, salvo lo que las leyes especiales determinaren, los Estados, el D. F. Y los municipios, a menos que su actividad no correspondiera a sus funciones de derecho público, en caso de reciprocidad (Art. 16, I). El CFF 193B extendía la exención a los derechos, para todos los casos y además la hacía extensible a los organismos públicos, con personalidad jurídica, dependientes de las entidades mencionadas o de la Federación, en lo relativo a ISR y sobre herencias y legados. El CFF 1981 mantiene la situación para la Federación, ya que dispone que ésta queda obligarla a pagar contribuciones "únicamente" cuando las leyes (obviamente las de la propia Federación) lo señalen expresaroente. No repite la disposición del anterior CFF para los Estados, el D. F., y los municipios, per lo que queda insoluto el problema de si deben pagar tributos federales dichas entidades. Respecto a los estados extranjeros, en caso de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos y aclara expresamente que dicha exen-: ción no se aplica a las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados. El Instituto Mexicano del Seguro Social no forma parte del Poder Ejecutivo, por ser organismo descentralizado con personalidad jurídica propia y por tanto no goza de la inmunidad acordada por las leyes al Gobierno Federal. Igual solución resulta para los demás organismos descentralizados. La LHDF 1983 (Art. 55) dispone que la Federación, el DF, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados o cualquiera otra persona, aun cuando de conformidad con otras leyes o decretos no estén obligados a pagar contribuciones o se hallen exentos de las mismas, deberán pagar los derechos establecidos en este título, con las excepciones que en el mismo se señalan. Idéntica disposición se contiene en la L~'Y Federa! de Derechós (Art. 29 ) .

Las disposiciones legales que acabamos de citar, las cuales tienen analogías en otras disposiciones legales de los Estados de la Federación y que Sy han pre61

SJF, VII Epoca, vol. 7, 3' parte, AD 1262/69, IMSS, 2:;"IV-73.

522


sentado también en algunos otros países, dan lugar al estudio de la llamada "inmunidad de las entidades públicas y de sus dependencias", que puede comprender un punto de vista dogmático-jurídico, que consiste en determinar si existe una inmunidad fiscal de esas entidades y cuál es su fundamento y otro punto de vista o aspecto técnico-legislativo para determinar si constituyen verdaderas exenciones o más bien la enunciación de una doctrina general de la inmunidad fundada sobre la no atribuibilidad de los hechos imponibles a las entidades públicas, por la misma naturaleza de aquéllos. 8.6.2. Distinción entre las dos posiciones que puede asumir el Estado

Flores Zavala, cuando estudia este problema." expresa que es necesario considerar las tesis que existen en la doctrina respecto a la personalidad del Estado y concluye, con esa base, que "la legislación y la jurisprudencia mexicana aceptan la tesis de la doble personalidad del Estado", para lo cual se apoya en la ejecutoria pronunciada por la SCJN con motivo de la Revisión +77!1++ de 7-11-+5, que transcribe en su parte conducente. Sin embargo, posteriormente la SCJN, en el amparo en revisión 1863/60, resuelto el 21-1I-62, siendo ponente el profesor constitucionalista Ministro Felipe Tena Ramirez, resolvió lo siguiente: "El Estado puede asumir dos posiciones: una, en que se advierte su índole de entidad soberana; otra, según la cual obra de modo análogo a como lo hacen los particulares. Esta distinción está reconocida por la Suprema Corte de justicia en su jurisprudencia (tesis número 540, página 867, del Apéndice publicado en 1955). Se ha negado a afirmar que el Estado tiene dos distintas personalidades, una de derecho público, cuando actúa como entidad soberana y usa de su imperio y otra, de derecho privado, cuando obra como los particulares. La terminología adolece de imprecisión: el Estado es siempre entidad pública; no tiene dos personalidades, sino s610 una, que es de derecho público en todos los casos. Aun así, la distinción es real, puesto que hay dos aspectos diversos dentro de la personalidad única del Estado. Con la mayor frecuencia, el Estado presenta un aspecto según el cual obra en ejercicio de su soberanía o de su poder de mando, y usa plenamente de su facultad de imperio, es decir, actúa unilateralmente, como superior a los particulares, quienes, por ello, le están subordinados; pero en otras ocasiones, sin dejar de ser persona de derecho público, trata con los particulares sobre bases de igualdad, en virtud de un concierto espontáneo, y no impuesto, sin hacer uso la autoridad de sus atributos de mando; en suma, de una manera muy análoga a como obran entre sí los particulares. En el primer caso, sus actos son de autoridad, y contra ellos procede el juicio de garantías; en el segundo supuesto, no son actos de autoridad para los efectos del amparo, y contra ellos no cabe el juicio constitucional." 69

8.6.3. Fundamento dogmático de la inmunidad

Jarach ha hecho una crítica aplicable al sistema que establece nuestra legislación para determinar la inmunidad de los entes públicos. "La inmunidad fiscal de las entidades públicas y de sus dependencias respecto a los impuestos es, al contrario, una consecuencia de la naturaleza sustancial del hecho imponible, en correspondencia con su causa jurídica. El presupuesto de hecho 68 FLORES ZAVALA, E., Finanzas, n. 56• •• SJF, VI Época, vol. LVI, 3' parte, pp. 63-64.

523

LA INMUNIDAD FISCAL

de todo impuesto tiene naturaleza econorruca, consiste en una actividad o situación económica, de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciación por parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarlas a los gastos públicos. Pero esos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyera al Estado, o a las entidades públicas o a las dependencias de ellas. Las situaciones o las actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas. "La inmunidad fiscal del Estado y de las entidades públicas y de las dependencias con o sin personería jurídica propia, constituye un dogma jurídico tributario, en relación a la misma naturaleza del hecho imponible, que, por su causa, no es, sin contradicción lógica, atribuible a esa clase de sujetos. Sólo puede admitirse excepcionalmente la imposición de ellos, cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pública a las empresas privadas, sometiéndola al mismo régimen jurídico y económico. En este sentido y con esta reserva se puede aceptar la afirmación dominante en la doctrina y en la. jurisprudencia europea y norteamericana, que admiten la imposición de las empresas industriales o comerciales del Estado." 70 El mismo jarach, en otro lugar, afirmar que
8.6.4. El problema desde el punto de vista de la técnica legislativa

La redacción original del Art. 16 del CFF 1967 reconocía que los Estados, los municipios y el D. F. gozaban de inmunidad fiscal pero sólo cuando su actividad correspondiera a sus funciones de Derecho Público. Ello sucedía cuando el Estado obraba "en ejercicio de su soberanía o de su poder de mando y usa plenamente su facultad de imperio, es decir, actúa unilateralmente, coma superior a los particulares, quienes, por ello, le están subordinados". 72 Posteriormente se reformó el Art. 16 de CFF para establecer que "la Federación, los Estados, el D. F. Y los Municipios no causarán impuestos federales, salvo cuando las leyes establezcan ]0 contrario". Por lo que se refiere a los Estados extranjeros, dispone el CFF 1967 que están exentos de impuestos, en caso de reciprocidad, pero que no quedan comprendidas en esta exención las entidades de financiamiento pertenecientes a dichos Estados extranjeros, domiciliados fuera de la República. D., El Hecho Imponible. pp. 153-155. D., Curso, vol. J, p. 207 . V. RTFF, Ns.' 20-24, p. 3092, citado por FLORES

10

JARACH,

71

JARACH,

r2

ZAVALA,

E., op. cit., n. 55.

524


. Ahora el CFF 1981 dispone que la Federación queda obligada a pagar contribuciones "únicamente" cuando las leyes lo señalen expresamente y que los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad no están obligados a pagar impuestos. Las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados no quedan comprendidas en dicha inmunidad. Por su parte; la LIVA (Art. 3') establece que la Federación, el D. F., los Estados y los Municipios tendrán la obligación de pagar e! impuesto únicamente por los actos que realicen que no correspondan a sus funciones de derecho público, El CFF 1981 no establece inmunidad para los Estados, e! D. F. Y los Municipios, ni para los organismos descentralizados y empresas de participación estatal dependientes de entidades o de la propia Federación. 8.6.5. Fundamento dogmático de la inmunidad Aun con las restricciones que hemos visto que existen para las entidades públicas en el derecho positivo mexicano, la irununidad fiscal existe, sin ninguna duda, en lo que se refiere a los impuestos. En este aspecto, la fundamentación de! principio de inmunidad fiscal se encuentra en que "repugna al mismo concepto de impuesto -fundado en el criterio político de la capacidad contributiva- gravar a las entidades públicas <¡ue son instrumentos del propio gobierno. Dicho en síntesis: la riqueza de las entidades públicas no representa capacidad contributiva, porque ésta significa aptitud para contribuir a los gastos públicos y no se puede admitir, por contradicción evidente, que el patrimonio del Estado tenga aptitud para contribuir a formar el patrimonio del Estado"."

8.6.6. El principio de la inmunidad fiscal y los derechos

El CFF 1938 concedía inmunidad fiscal para impuestos y derechos. El CFF 1967 la concedió en algunos casos únicamente para los impuestos. El CFF 1981 (Art. l·) establece la inmunidad para la Federaci6n respecto a las "contribuciones", que comprenden tanto impuestos, como derechos, salvo que las leyes establezcan expresamente la obligación de pagarlos. La inmunidad para los Estados extranjeros la señala el CFF 1981 (Art. 1·) únicamente para los impuestos. En lo que respecta al D. F. a las entidades federativas y. los municipios el CFF es omiso. Lo mismo respecto a los organismos descentralizados y empresas paraestatales, La Ley Federal de Derechos 1981 dispone que "la Federación, e! D. F., los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados o cualquier otra persona, aun cuando de conformidad con otras leyes o decretos no estén obligados a pagar contribuciones o estén exentos de ellas, deberán pagar los derechos que establece esta ley, con las excepciones que en la misma se señalen" (Art, 2.). Jarach sostiene la opinión de que la inmunidad fiscal carece de fundamento dogmático en lo relativo a los derechos o tasas. 13

JARACH,

D., Curso S1lperior, vol. X, p. 208.

CALIDAD DEL SUJETO PASrvO

525

"En lo que atañe a las tasas, la contestaci6n debe ser evidentemente negativa, la doctrina de la inmunidad se funda sobre la naturaleza del presupuesto de los impuestos, sobre su causa juridica, la capacidad contributiva. Ahora bien, la tasa se distingue precisamente del impuesto por la causa jurídica, que no es la capacidad contributiva, sino la prestación de un servicio individualizado por el sujeto activo al sujeto pasivo. Si, como muchos creen, el fundamento de la inmunidad fuese la cualidad del sujeto pasivo de ser ente soberano} ella debería aplicarse también a la tasa. Sin embargo, dada la causa jurídica de este tribu tal no hay contradicción lógica ni incompatibilidad en la atribución del presupuesto de hecho a un sujeto pasivo que sea ente soberano; según el fundamento de la inmunidad que hemos sentado antes, el Estado o sus dependencias pueden ser sometidos a las tasas si el presupuesto de hecho aparece como atribuible a ellos, porque la naturaleza del presupuesto no se opone a esa atribución. Entonces, si la ley expresamente no exime al Estado de la tasa, no hay razón jurídico-dogmática que exija la exención, y las normas positi vas de exención son excepciones y no enunciación de un principio general." 74

8.6.7. El principio de la inmunidad fiscal y las contribuciones especiales No hem~s encontrado en la LHDF reconocimiento o declaración de inmunidad en el caso de las contribuciones de mejora. La LH de Sonora (Art. 543) si declara una "exención" de la obligación de pagar las "contribuciones para obras públicas" a favor del Gobierno Federal, de los Estados, de los municipios y de las institucionesde derecho público que no tengan por objeto la explotación de actividades mercantiles o industriales. En cuanto a la justificación dogmática de esta inmunidad, Jarach expresa lo siguiente: "Más complicado es el problema de la contribución. Es ésta una forma de tributo intermedia. La contribución} en efecto, es parecida al impuesto} porque el presupuesto de hecho, que indica' una ventaja particular que deriva indirectamente al sujeto pasivo por una obra, un servicio o un gasto público, es también de naturaleza económica y demuestra una especial capacidad contributiva (razón por la cual se le titula también impuesto especial o 'special assessment") y es parecida a la tasa porque hay una relación entre el servicio hecho por el sujeto activo y el tributo. En el derecho positivo, cuando la vinculación entre servicio y presupuesto de hecho del tributo es más estrecha, la contribuci6n se acerca más al impuesto. En el primer caso parece que no debe valer la doctrina de la inmunidad fiscal del Estado y de sus dependencias, en el segundo sí. Sin embargo, puesto que las analogías no son siempre rigurosas ni dan certidumbre absoluta, es decisivo en análisis del derecho positivo y la intención manifiesta del legislador de acordar inmunidad o no." 75

Nosotros estamos en contra de dicha inmunidad. El principio de beneficio que inspira a la contribución de mejora exige que la paguen cualesquier entes que lo reciban. 9.

CUALIDADES DEL SUJETO PASIVO RELEVANTES PARA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

9.1. Derivan de la naturaleza del hecho imponible Existen ciertas circunstancias o cualidades del sujeto pasivo que tienen releH

]ARACH,

75

]ARACH l

D., El Hecho Imponible, pp. 155-156. D.} El Hecho Imponible, p. 156.

526


vancia para la obligación tributaria. Dichas circunstancias derivan de la naturaleza del hecho imponible.

9.2. Análisis de algunas de las circunstancias o cualidades personales que tienen relevancia para la obligación tributaria

9.2.1. El Sexo

Dice Flores Zavala que "el sexo de las personas influye en la relación tributaria en dos formas, o bien para que una persona pueda tener la calidad de sujeto pasivo de determinado impuesto, o bien para obtener ciertos desgra-

varnientos". Como ejemplo del primer caso, se puede ofrecer el impuesto sobre los varones célibes que estuvo en vigor en el Estado de Tamaulipas durante algún tiempo, hace bastantes años. Se cita también el caso, producido en Italia, en que existía el impuesto militar que 5610 se cobraba a los varones que no prestaban el servicio militar. Como ejemplo del segundo caso, encontramos que el impuesto federal sobre herencias y legados (según la Ley del año de 1959) concede exenciones a la cónyuge o a la concubina cuando el único bien heredado sea un inmueble con valor no superior de $ 150,000.00 y la porción heredada no exceda de $ 30,000.00, Y no rinda productos j o una reducción en el monto impuesto a favor de. la cónyuge o la concubina cuando la porción heredada no exceda de $ 60,000.00.

9.2.2. La edad La edad tiene influencia, por ser uno de los factores determinantes de la capacidad tributaria para el cumplimiento de obligaciones de carácter formal y para poder intervenir en los procedimientos administrativos. Tiene también relevancia, en cuanto que ciertos impuestos requieren que el sujeto tenga determinada edad para que pueda ser sujeto pasivo o porque Se conceden determinados desgravamientos por razón de la edad. La Ley Federal del Impuesto de Herencias y Legados (Art. 89 ) concede reducciones en el monto del impuesto a los herederos o legatarios mayores de 60 años o menores de edad, estableciendo diversas cuotas según sean menores de 21, de 14 o de 7 años. Igual reducción se encontraba consagrada en la Ley del Impuesto Federal de Donaciones (Art. 89 ) .

9.2.3. El estado civil También el estado civil influye en las relaciones tributarias, ya sea por el carácter de soltero o de casado (o por las relaciones de concubinato) o bien por el grado de parentesco. La Ley del Impuesto sobre Herencia y Legados toma en cuenta la circunstancia de que el heredero o legatario sea cónyuge o concubina del autor de la herencia para conceder exenciones o reducciones en el pago del impuesto correspondiente (Art. 69 y 89 ) . También concede una reducción en el monto del impuesto a cargo del heredero o legatario por cada hijo legitimo o natural, menor de 21 años, que tenga aquél.

CALIDADES DEL SUJETO FASIVO

527

9.2.4. La nacionalidad La nacionalidad puede ser considerada por tributos que gravan exclusiva-

mente a extranjeros. Por ejemplo, los derechos por migración. No debe confundirse la nacionalidad como elementos configurativo del hecho imponible, con la nacionalidad como memento de vinculación del mismo hecho imponible, con el sujeto activo. 9.2.5. La ocupación La ocupación, arte, oficio o profesi6n del sujeto pasivo tienen influencia en el hecho imponible, y por consecuencia, en la relación tributaria. La LI5R. en su parte relativa al impuesto sobre las sociedades mercantiles, grava a los comerciantes, a los industriales, a los que se dediquen a la agricultura, a la ganadería y a la pesca, y en el impuesto a los productos del trabajo grava a los asa-

lariados ya los profesionales (Arts. 10, 78 Y 84).

9.2.6. Personalidad moral y física Ciertos impuestos pueden recaer únicamente sobre personas morales. Por ejemplo, en la LI5R de 1980, en el Título II se gravan las rentas de las sociedades mercantiles y los organismos descentralizados dedicados a actividades eme presariales y en el Titulo IV se gravan las rentas de las personas físicas, derivadas de actividades empresariales, de su capital o de su trabajo.

Por el contrario, algunos otros pueden recaer únicamente sobre hechos imponibles de los que es autor una persona física. El impuesto sobre la renta que grava los salarios de las personas físicas.

9.2.7. La religión

En nuestro país, la religión es totalmente indiferente para la configuración de los hechos imponibles, en la época actual. 9.3. Diferenciación de las circunstancias que sinven de momento de vinculación del hecho imponible con el sujeto activo del impuesto

Es necesario establecer la diferencia entre las dscunstancias personales que pueden ser importantes para el hecho imponible y las que sirven de momento de vinculación del hecho imponible con el sujeto activo del impuesto. Puede aún suceder que la misma circunstancia personal juegue al mismo tiempo los dos papeles, lo que aumenta la posibilidad de confusión. La nacionalidad, por ejemplo, además de ser una cualidad personal del contribuyente que es tomada en cuenta para la configuración del hecho imponible en los derechos de migración, puede servir también para vincular el hecho imponible con el sujeto activo, porque indica la conexión del hecho imponible con un determinado sujeto activo. Lo mismo sucede con el domicilio y con la

528


residencia. De estos momentos de vinculación nos vamos a ocupar en los párra-

fos siguientes. 10. Los

CRITERIOS DE VINCULACIÓN DEL HECHO IMPONffiLE

CON EL SUJETO ACTIVO

10.1. Introducción

Así como del hecho ímponible resulta una conexion con el sujeto pasivo de la relación tributaria, en virtud de los diversos criterios de atribución establecidos por el legislador, según ya hemos estudiado, también surge del mismo hecho imponible una conexión o vinculación' con un determinado sujeto activo de la misma relación tributaria. A los diversos momentos de vinculación que se establecen entre el sujeto activo y el hecho generador, vamos a dedicar los siguientes párrafos. En uso de su potestad de imperio y soberanía, el Estado puede adoptar diversos criterios de vinculación que dan nacimiento a la obligación tributaria por parte de los sujetos pasivos; entre ellos, el criterio de nacionalidad, el criterio de domicilio y el criterio de la fuente de riqueza o del ingreso. Es incuestionable que en el caso en que la fuente de riqueza o del ingreso está situada dentro del territorio nacional, el Estado Mexicano, en uso de su soberanía tributaria, tiene derecho a recabar los tributos legítimamente creados, sin que ello pueda conceptuarse como violatorio del Art. 31, fracción IV, de la Conetituclén.re

10.2. El estudio del sujeto activo 10.2.1. Remisi6n

Ya hemos estudiado previamente, en otro capítulo, la identidad y la organización del sujeto activo de la relación tributaria. Simplemente debemos insistir aquí en que debe hacerse la distinción entre el titular de la soberarúa tributaria, que en nuestro Derecho es el Poder Legislativo, y el titular del crédito fiscal, que en nuestro sistema jurídico es el Poder Ejecutivo, a través de la Administración Fiscal. 10.2.2. Coincidencia entre la entidad titular del poder fiscal y la entidad sujeto activo de la relación tributaria

Por lo común, es la misma entidad político-jurídica la que resulta ser símultáneamente la titular del poder fiscal y titular del crédito fisca!, nacido del hecho ímponible, aunque correspondan uno y otro a distintas divisiones dentro de la misma entidad. Por ejemplo, dentro del Gobierno Federal Mexicano, el titular del poder fiscal es el Poder Legislativo. 10.2.3. Atribución de la calidad de sujeto actioo a una entidad y a otra la titularidad del poder tributario

Sin embargo, en otras ocasiones, el poder fiscal puede radicar en una entidad " Informe de la Presidencia a la SCJN, 1971, p. 292, AR 8140/61, Societé Anonyme des Manufactures des Glaces y Fertilizantes Monc1ova, S. A., 19-1-71.

LOS CRITERIOS DE VINCULACIÓN

529

y la titularidad del crédito fiscal en otra entidad distinta. Tal cosa sucede, por ejemplo, en la hacienda municipal, pues el titular del poder fiscal municipal es la Legislatura del Estado mientras que el sujeto activo de los créditos fiscales municipales es el Municipio donde se realiza o produce sus efectos el hecho generador. También puede suceder que el derecho positivo atribuya el crédito fiscal que nace de la ley dictada por el titular del poder fiscal a una entidad descentralizada que tiene, por tanto, personalidad jurídica propio, como ocurre, en México, con las llamadas "cuotas" que deben pagarse por los patrones y los trabajadores a! Instituto Mexicano del Seguro Social. 10.2.4. La soberanla es

Ull

precedente de la imposicion. que está tuera

de la relacién tributaria

De 10 que antes ha quedado dicho resulta claramente que, en contraposición a lo que erróneamente afirman algunos escritores, la soberanía es un precedente de la imposición, que se encuentra fuera de la relación tributaria, y que no existe una relación abstracta formada por la soberanía fisca! de un lado. y el deber fiscal del otro lado. 10.2.5. Los momentos de vinculación son un elemento de la relación tributaria

Los momentos de vinculación del hecho imponible con el sujeto activo, titular de la pretensión al tributo, son elementos de la misma relación tributaria, que se enlaza en sus dos extremos con el sujeto pasivo y con el sujeto

activo, con aquél para atribuir una obligación o responsabilidad y con el último para atribuirle un derecho o un crédito de naturaleza fiscal. 10.2.6. Maneras en que puede establecerse el TUiXO o vinculación del hecho generador con el sujeto activo El nexo o vinculación del hecho generador con el sujeto activo de la relación tributaria puede establecerse de dos maneras. En los impuestos objetivos o reales, que son aquéllos en los que el sujeto pasivo no está determinado en la ley de manera expresa y en que no se toman en cuenta las cualidades personales, la vinculación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo es solamente indirecta. Como dice Jarach, "los momentos de vinculación unen el hecho imponible al sujeto activo; de la atribución del hecho imponible al contribuyente, de la entre éste y el sujeto activo"." En cambio, en los impuestos subjetivos, por el contrario, prevalece en la vinculación con el sujeto un criterio de carácter personal, o sea, algún criterio vinculado con la persona del sujeto pasivo. En palabras de Jarach: "La vinculación se verifica al mismo tiempo entre sujeto pasivo y hecho imponible de 17 JARACH,

D., El Hecho Imponible, p.. 160.

530


un lado, y sujeto activo del otro. En cuanto el tributo subjetivo sea también personal, 0, para mejor decir, prevalentemente personal, el momento de vinculación aparecerá principalmente como puente de unión entre sujeto pasivo y sujeto activo, induciendo en el error de creer que los momentos de vinculación constituyen una relación abstracta entre los sujetos. Sin embargo, también en estos casos la vinculación es siempre entre el hecho imponible y el sujeto activo, puesto que el tributo es personal, en cuanto, precisamente por la naturaleza del

hecho imponible tienen particular relieve las características personales del sujeto pasivo." 78

10.2.7. Criterios de vinculación

A) Criterios de vinculación El legislador, al establecer los momentos de vinculación, goza de una gran libertad apenas limitada por razones de técnica o de control. ]arach refuta la afinnaci6n de que "siendo la actividad' impositiva una manifestación de la soberanía territorial del Estado, los momentos de vinculación son la expresi6n del vínculo entre los tributos y la soberanía territorial". Afirma, "esto no es exacto, en el derecho tributario material no hay limitación alguna a la imposición: los' criterios de vinculación con el sujeto activo, pueden ser de cualquier naturaleza y la única limitación es de índole práctica, debiendo la ley establecer como hechos imponibles solamente aquéllos que de cierta manera sean controlables por la administración y sean susceptibles de conducir al resultado que la ley tributaria se propone. Dentro de estos límites el' legislador puede elegir cualquier criterio de vinculación del hecho imponible al sujeto activo, según le parezca más oportuno't.tv

Esta doctrina ha sido consagrada por la SCJN en ejecutoria en que se afirma: "En uso de su potestad de imperio y soberanía, el Estado puede adoptar diversos criterios de vinculación que dan nacimiento a la obligación tributaria por parte de los sujetos pasivos j entre ellos, el criterio de nacionalidad, el criterio de domicilio y el criterio de fuente de riqueza o del ingreso." 80

Por otra parte, nada obsta par", que el legislador utilice más de un momento de vinculación, como puede ser el domicilio, la nacionalidad o la situación de la materia imponible, produciéndose por tanto una mezcla de momentos de vinculación subjetivos y objetivos. Los elementos de vinculación propios de los impuestos personales son la nacionalidad, el domicilio y la residencia del sujeto pasivo. Los elementos de vinculación propios de los impuestos reales u objetivos son la situación de la materia imponible, la fuente de que el ingreso procede, el lugar en que se efectúa el hecho.generador y el lugar en que el hecho generador produce sus efectos. D., El Hecho Imponible, p. 160. D., El Hecho Imponible, p. 161. 80 Infonne SCJN, Presidencia, pp, 290-291, AR 8140/60, Socleté Anonyrne des Manufactures de Glaces et Produits Chimiques de Saint Gobain Chuny et Ciry y Fertilizantes de Monclova, S. A. Ponente: Miniatro Burguete F. '18 JARACH, '19 JARACH,

LOS CRITERIOS DE VINCULACIÓN

B)

Ejemplos de momentos de uinculacián en el derecho positiuo mexicano

a)

La nacionalidad

531

El CFF 1938 disponía que la calidad de sujeto del crédito fiscal podría recaer sobre los mexicanos o sobre los extranjeros. Lo mismo hacía la LISR de 1963. El CFF 1981 Y la LISR 1980 no lo disponen expresamente, pero claramente contemplan tanto a uno como a otro en cuanto sujetos de impuestos. b) El domicilio y la residencia La LISR considera sujetos de dicho impuesto a; l. Las personas residentes en México respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. 11. Las residentes en el extranjero, que tengan un establecimiento pennanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento. IIl. Las residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo estos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento (Arl. 1.). c) La situación del objeto material del hecho imponible La Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Seruicios grava la primera enajenación en territorio nacional de ciertas mercancías (Art. 1.) y para los efectos de la misma considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuar el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, se realiza en el país la entrega material del bien por el enajenante (Art. 9.). La LIVA grava la enajenación de bienes y las. prestaciones de servicios independientes que se realizen en territorio nacional (Art. 1.). Se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula ° registro mexicano, se considera realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentre materialmente fuera de dicho territorio. Tratándose de bienes intangibles, se considera que la enajena. ción se realiza en territorio nacional cuando el adquirente y el enajenante residen en el mismo. En forma muy parecida se prevé la prestación de servicios en territorio nacional (LIVA, Arts, 10 Y 16). Las legislaciones de los Estados disponen que el impuesto predial o territorial se causa por los inmuebles ubicados en el territorio del Estado, aun cuando sus propietarios no sean residentes de él. d)

La fuente de riqueza o del ingreso

La LISR 1980 considera sujetos de dicho impuesto a los residentes en el extranjero respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas

532


en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el extranjero respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, estos ingresos no sean atribuibles a dichos establecí-

mientos (Art. 1'). Además, en el Titulo V, Arts. del 144 al 162, define muy detallada y precisamente ciertas fuentes de riqueza, tales como: sueldos, honorarios, concesi6n del uso o goce temporal de inmuebles, enajenación del inmuebles, enajenación de acciones o partes sociales, dividendos, intereses, arrendamiento financiero, regalías, servicios profesionales o técnicos, explotación de películas, patentes, planos y fórmulas, construcción, instalación, mantenimiento, montaje e inspección, obtención de permisos y espectáculos públicos. La Ley del Impuesto Federal sobre Herencias y Legados considera objeto de

ese impuesto a los bienes muebles que procedan de una fuente de riqueza situada en el territorio nacional, aun cuando dichos muebles se encuentren en el extranjero y sean heredados por personas domiciliadas también en el

extranjero (Art.

~').

e) Lugar en que se produce o produce sus efectos el hecho generador

La LIVA (Art, 1') dispone que están obligados al pago del ¡VA las pero sonas físicas, las morales y las unidades económicas que, en territorio nacional

realicen los actos o actividades: 1. Enajenación de bienes; 11. Prestación de servicios independientes; 111. Otorgamiento del uso goce temporal de bienes; IV. Importación de bienes o servicios. 11. LA

CAPACIDAD DEL SUJETO pASIVO DE LA. RELACIÓN TRIBUTARIA

11.1. Generalidades

Aun cuando la capacidad jurídica es una institución del Derecho común, "el derecho tributario no recibe íntegramente el concepto en cuestión, y no le

da la misma importancia que le es atribuida por el derecho privado; lo adapta a sus propias exigencias, manteniendo el concepto general de "capacidad jurídica, pero modificando en parte sus supuestos", según autorizadamente expone Pugliese" Para estudiar el problema de la capacidad es necesario hacer una distinción de su aplicación en el derecho tributario material y en el derecho tributario formal. 11.2. La capacidad en el derecho tributario sustantivo

Jarach sostiene que "la capacidad de ser contribuyente, o sea la capacidad juridica tributaria no se identifica con la capacidad del derecho privado, sino que consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de las relaciones económicas que constituyen los hechos imponibles. 81

PuOLIESE,

M., Instituciones, p. 61.

LA CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO

533

"Se suele afirmar que la diferencia entre capacidad de derecho privado y capacidad tributaria consiste en que los sujetos que son jurídicam-ente capaces para el derecho privado lo son también para el derecho tributario, pero que hay sujetos que no poseen capacidad de derecho privado y que, sin embargo, son considerados sujetos pasivos en el derecho tributario. Esto es cierto; sin embargo, no excluye la posibilidad de que, a pesar de la capacidad juridica de un sujeto, el hecho imponible que prima facie debería serie atribuido, se atribuya a otro sujeto, pasando por alto la capacidad jurídica del primero, por ser el segundo el sujeto al cual económica y efectivamente correspende la capacidad contributiva, causa del tributo. El problema ya ha sido tratado en cuanto hemos hablado de la naturaleza económica del hecho de atribución y de la autonomía dogmática del derecho tributario frente al derecho privado en lo que se refiere precisamente a la atribución; tenemos que volver a hablar sobre el argumento, demostrando que la capacidad tributaria se resuelve en la imputabilidad del hecho imponible: es tributariamente capaz el sujeto al cual, por la naturaleza del hecho imponible, éste puede ser atribuido. "Precisamente la naturaleza económica del hecho imponible explica por qué es suficiente la capacidad de ser sujeto de la situación económica que representa capacidad contributiva. No es necesario que el sujeto posea la personería jurídica. En las leyes tributarias positivas de muchos países se consideran como contribuyentes, por ejemplo, las sociedades colectivas, aun cuando, para el derecho comercial, estas sociedades no constituyan personas jurídicas. Además y por razones teóricas análogas, se puede desatender la personería de una sociedad comercial para atribuir el hecho imponible al accionista, en cuanto la sociedad comercial no sea efectivamente una entidad con vida económica propia, sino una creación ficticia sin otra función que la de distraer la atribución del hecho imponible al verdadero contribuyente; o cuanto, a pesar de no ser constituida por motivo de evasión fiscal, objetivamente el hecho imponible aparezca más bien atribuible al accionista que a la sociedad, según la naturaleza económica del hecho imponible." 82 Pugliese, parecidamente, expresa que "el derecho tributario, pues,' considera normalmente la autonomía objetiva de la relación patrimonial dada, más bien que la capacidad subjetiva del titular .de la relación, per lo que concierne al nacimiento de la obligación de derecho sustancial. Esto parece perfectamente lógico si consideramos que la obligación tributaria presupone la existencia de una capacidad contributiva en el sujeto pasivo, y que esta capacidad puede subsistir absoluta e independientemente de la existencia de la capacidad jurídica. De modo que para adquirir calidad del sujeto pasivo a los fines del derecho sustancial basta la capacidad natural, o en otras palabras, la titularidad de hecho de relaciones económicas que el legislador haya considerado que producen una capacidad contributiva. Así se explica fácilmente por qué el derecho tributario considera como sujeto pasivo autónomo también un patrimonio que sea dado por testamento a los hijos aún no nacidos de una persona viva,' lo que constituye indudablemente una entidad económica distinta de la repre82 JARACH,

D., El Hecho Imponible, pp. 147-148.

534


sentada por el patrimonio de los curadores que fueron nombrados para los hijos no natos, o bien de los herederos sustituibles en la hipótesis de que el nacimiento no tenga lugar".83 Giannini afirma que la extensión de la capacidad jurídica, en cuanto se refiere a las unidades económicas, "tiene su razón de ser su justificación en el propósito de ensanchar el ámbito de aplicación del tributo o de facilitar o acelerar su liquidación mediante la atribución de personalidad jurídica a determinadas situaciones de hecho, cuyo sustrato económico se reputa que es útil someter al tributo como objeto único y distinto de los demás objetos impositivos" .84 En México, Flores Zavala ha opinado que "en el Derecho Tributario la situación es la siguiente: para que exista la calidad de sujeto pasivo, y, por lo mismo, la obligación principal correspondiente, en principio, basta la capasidad de derechos, porque la obligación tributaria no se deriva de la voluntad de los individuos, sino del imperativo de la ley, y }Xlf lo mismo carece de importancia que.el sujeto tenga o no capacidad de obrar"." Durante los años 1967-1980 del CFF 1967 pudo considerarse que tal doctrina fue acogida, toda vez que dicho CFF (Art. 13) reconocía como sujetos pasivos de obligaciones tributarias no sólo a las personas físicas y morales, sino también a cualquier agrupación que constituyera una unidad económica diversa de la de sus miembros, la cual se asimilaba a la persona moral. De esa manera se aceptó la doctrina tributaria de la capacidad autónoma, pues dichas unidades económicas no tienen personalidad jurídica de acuerdo con el Derecho privado, y por tanto, no pueden tener capacidad. Las reformas de 1980 al CFF y la LISR y el nuevo CFF 1981 no reconocen a las unidades económicas como sujetos pasivos de relaciones tributarias. 11.3. Capacidad en el derecho tributario formal y administrativo

Diferente es la situación en lo que respecta al cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter formal y a los actos puramente administrativos del derecho tributario. Ahí no sólo resulta necesaria la capacidad de goce, sino que resulta imperativa la capacidad de ejercicio. Es decir, para la realización o cumplimiento de dichas obligaciones formales o para el desarrollo de los procedimientos administrativos se requiere la capacidad del derecho civil. Cuando el sujeto en quien recae el cumplimiento de esas obligaciones no tenga la capacidad de ejercicio, y por tanto no pueda cumplirlas por sí misma y directamente, será el representante legal a quien corresponda cumplirlas. (El CFF 1938, Art. 28, imponía responsabilidad solidaria, tanto en lo que respecta al pago de la prestación tributaria, como en cuanto al cumplimiento de Jos derechos (anuales, a "los representantes legalesy mandatarios".) M., Instituciones, p. 61. A. D., Instituciones, n. 36. Un amplísimo tratamiento puede verse en SÁINZ DE Bu J ANDA, F., "La Capacidad Jurídica Tributaria en los entes colectivos no dotados de personalidad", en Hacienda y Derecho, vol. V, cap. V. 8~ FLORES ZAVALA, E., Finanzas, n. 62. 88 840

PUOLIESE,

GIANNINI,

LA REPRESENTACIÓN DEL SUJETO PASIVO

535

Quiénes son tales representantes legales lo establece el Derecho Común, no el

Derecho Tributario (CFF, Art. 97). Valga simplemente aquí expresar que en lo que se refiere a las personas físicas absolutamente incapaces, es decir, los me-

nores de edad y los mayores de edad legalmente declarados en estado de interdicción, la representación legal la tienen quienes ejercen sobre ellos la patria potestad o la tutela, respecto a los quebrados, la representación legal correspondiente al síndico de la quiebra; en cuanto a las personas jurídicas les corresponde a quienes de acuerdo con su naturaleza y especie tengan la calidad de administradores, según sus respectivas leyes y escrituras constitutivas; en cambio, nada establece el Derecho común respecto a las unidades económicas por lo que estimamos que, salvando tal ficción legal, las obligaciones tributarias deben ser cumplidas por todos los miembros que integren las respectivas unidades económicas, asimilándose la situación a las copropiedades a que se refiere

el artículo 13 del CFF, respecto a las cuales dicho precepto establece la solidaridad sustantiva entre los sujetos pasivos. 12. LA

REPRESENTACIÓN DEL SUJETO PASIVO

12.1. Generalidades

Comenta Giannini que "los principios fundamentales del Derecho Privado sobre representación rigen también en Derecho Tributario, pero' con profundas modificaciones, inspiradas en la más eficaz tutela de los intereses del Fisco". Cabe estudiar separadamente, como en el Derecho privado, la representación

legal y-la representación voluntaria, lo que haremos en los siguientes apartados. Expresamente prohibe el nuevo CFF (Art. 97) la gestión de negocios para los trámites administrativos.

12.2. Representación legal

El determinar quiénes son los representantes legales corresponde fundamentalmente al Derecho privado; así, son representantes legales de los incapacitados, menores de edad e interdictos, quienes ejercen la patria potestad o la tutela; son representantes de las personas morales las perspnas que tienen la: administración de las mismas, de acuerdo con las leyes respectivas y sus actas constitutivas; son

representantes de los quebrados los síndicos nombrados por el juez de la quiebra; son representantes legales de las unidades económicas quienes las integran, por aplicación del Art. 13 del CFF. En lo que respecta a los actos del Derecho Tributario formal, el CFF 1981 dispone que la representación de las personas físicas o morales ante las autoridades fiscales se hará mediante escritura pública o en carta poder firmada ante dos testigos y ratificada las firmas del otorgante y testigo ante las autoridades fiscales o ante notario público (Art. 19). Asimísmo, dispone que los partícu1ares o sus representantes pueden autorizar por escrito a personas que a su nombre reciban notificaciones; éstas pueden ofrecer y rendir pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propósitos (Art. 19).

536


En materia aduanera, la LA (Art, 26) dispone que "la legitimación para actuar en el trámite de despacho ante las autoridades aduaneras se acreditará en los casos, formas, requisitos y limitaciones que dtennine el Reglamento".

El CFF (Art, 26) hace responsables solidarios a quienes ejerzan la patria potestad y la tutela, por las contribuciones a cargo de sus representados y a los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones.

Además dispone que estos representantes están obligados a formular y presentar a nombre de sus representados, las declaraciones, avisos y demás docu-

mentos que señalen las disposiciones fiscales (Art. 31). 12.3. Representación. uoluntaria A)

Admisibilidad general

La representación voluntaria es admisible tanto en el Derecho Tributario material como en el formal. En cuanto al primero, existen hechos imponibles que, como los que consisten en negocios jurídicos, pueden ser realizados por el

sujeto pasivo directamente o bien por un representante del mismo. En cuanto al Derecho Tributario formal, los diversos actos en que se desarrolla la relación tributaria formal, pueden ser realizados por representantes voluntarios del sujeto pasivo. B) Forma La representación voluntaria puede acreditarse mediante escritura pública o

mediante carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales o notario público (Art. 19). C) La representación en materia aduanera En materia aduanera la representación le corresponde primordialmente al agente aduanal, que es "la persona física autorizada por la SHCP, mediante una patente, para promover por cuenta ajena el despacho de las mercancías".

En esas condiciones, debe cumplir el encargo que se le hubiere conferido, por lo que no puede transferirlo ni endosar documentos que estén en su favor o a su nombre, sin la autorización expresa y por escrito de quien 10 otorgó; declarar,

bajo protesta de decir verdad, el nombre y domicilio .del destinatario O del remitente de las mercancías, así como el RFC de aquéllos y el propio; y rendir a sus clientes las cuentas de gastos respectivos y entregarles los comprobantes de pago y demás documentos correspondientes en un plazo de 30 días naturales posteriores a la terminación de su mandato (LA, Arts. 143 Y 145). D)

La represeraocion para efectos del ¡SR

La LISR (Art. 160) reglamenta la intervención de representantes de extranjeros no residentes en el país para las rentas que resulten de ciertas fuentes . de riqueza existentes en el país.

EL DOMICILIO Y LA RESIDENCIA

537

En primer lugar, cuando se trata de fuentes de riqueza consistentes en la enajenación de bienes inmuebles (Art. 150), en la enajenación de acciones o partes sociales (Art. 151) y en servicios de construcción, instalación, mantenimiento o montaje de inmuebles, o por actividades de construcción relacionadas con ello. El extranjero que tenga estos representantes puede optar entre aplicar el régimen general del ISR a dichas rentas o bien en aplicar tasas del 30%, del 20% o del 30% como impuesto definitivo. Los referidos representantes deben satisfacer los siguientes requisitos: I. Que sea residente en el país y conserve en el mismo, a disposición ·de la SHCP, durante 5 años contados a partir de la fecha en que realice el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, la documentación comprobatoria relacionada con dicho pago. n. Que garantice el interés fiscal en los términos que al efecto señale la SHCP mediante disposiciones de carácter general. El representante debe dar aviso de su designación a las autoridades fiscales junto con la primera declaración de su representado. El Art. 2 de la LIVA prevé la existencia de representantes de extranjeros residentes en el extranjero a través de los cuales éstos realizan en el país actividades empresariales. Esos representantes pueden ser agentes independientes, si son contribuyentes del ISR como trabajadores independientes (Título In, Cap. H) o no serlo, siempre que tengan y ejerzan poderes para celebrar contratos a nombre del residente en el extranjero, tendientes a la realización de dichas actividades.

E) Efectos

Los efectos de la representación voluntaria son idénticos, por regla general, a los del Derecho Civil, por lo que los efectos de los actos que realizan se producen en el patrimonio del representado.

13. EL

DOMICILIO, LA RESIDENCIA Y EL ESTABLECIMIENTO FISCALES

13.1. Importancia

Para el Derecho Tributario, el domicilio de los sujetos pasivos de la relación tributaria tiene importancia por razón de' que sirve para que la autoridad fiscal pueda controlar el cumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo, así como para determinar por conducto de qué autoridad pueden establecerse relaciones de carácter formal. Para el contribuyente tiene también importancia por cuanto que es a través de las autoridades administrativas fiscales de su domicilio por cuyo conducto puede, en la normalidad de los casos, cumplir sus obligaciones. Por otra parte, para establecer, el domicilio fiscal a veces es conveniente tener en cuenta el establecimiento de los sujetos pasivos, por lo que es necesano tener una definición legal acerca de éste.

538


Por último, la "residencia tiene también función para establecer el dorni-

cilio, por lo que es necesaria su definición legal. 13.2. Autonomia del domicilio fiscal

El domicilio responde, en la legislación tributaria, a propósitos y necesidades distintas a las del Derecho común. Por esa razón, en la generalidad de los sistemas juridicos se hace una distinción entre la institución civil del domicilio, apta para los fines que persigue esa rama del Derecho, y la institución fiscal del domicilio, la cual debe ser apropiada para los fines del Derecho tributario. También resulta conveniente fijar definiciones respecto a establecimiento y a residencia, que sean útiles para determinar el domicilio fiscal, y cuyas nociones pueden ser distintas a las del Derecho común. En el Derecho Mexicano tanto la institución de la residencia como la del domicilio fiscal han recibido un tratamiento en el CFF 1981 (Arts. 9' y 10). 13.3. La residencia fiscal de las personas [ísicas

Se consideran residentes en territorio nacional las siguientes personas físicas: a) Las que hayan establecido su casa habitación en México, salvo que permanezcan fuera de él, en el año de calendario, por más de 183 días naturales, consecutivos o no y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país. b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando por el carácter de sus funciones pennanezcan en el extranjero por un plazo mayor al señalado en el inciso a) anterior. Tratándose de' personas físicas. la residencia en el extranjero Se acredita ante la autoridad fiscal mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes. 13.4-. El domicilio fiscal de las personas flsicas

Tratándose de personas físicas se considera domicilio fiscal: a) Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios. b) Cuando no realicen actividades señaladas en el inciso anterior, y presten servicios personales independientes, el local que utilicen como base fija para el desempeño de sus actividades. c) En Jos demás casos el lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades. 13.5. La residencia de las personas morales

Se consideran residentes en territorio nacional a las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del negocio. Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero, dicho establecimiento, en el caso de varios establcimientos, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio en el país; y en su defecto el que designen.

EL DOMICILIO Y LA RESIDENCIA

539

13.6. El domicilio de las personas morales Se considera domicilio fiscal de las personas morales: a) Cuando sean residentes en el país, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio. b) Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero, dicho establecimiento; en el caso de varios establecimientos, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio en el país; o en su defecto el que designen. 13.7. Cambia de domicilio El cambio de domicilio, excepción hecha de los causantes del impuesto sobre la renta al ingreso sobre los productos del trabajo de las personas que lo presten en condiciones de dependencia (trabajadores y empleados), genera la obligación de dar aviso de dicho cambio. La SHCP ha establecido al respecto las siguientes normas, en su Oficiocircular 318-R.F.C.-20 (DO, IV-17-1964): El aviso de cambio de domicilio se da en relación con el establecimiento en que ocurra, en la inteligencia de que debe tenerse por tal .cambio el que se efectúe en cualquiera de los casos siguientes: a) Por trasladar materialmente el establecimiento a otro sitio de una misma localidad, o a localidad distinta; b) Por trasladar materialmente el establecimiento, dentro de un mismo edificio, del lugar anotado en el Registro a otro señalado con número o letras diferentes; e) Por modificación que ordene autoridad competente, del nombre de la localidad, o de la denominación de las calles, avenidas, calzadas o plazas, o de la numeración de las casas; o sea, cuando sin "haber trasladado materia del establecimiento, la identificación que éste ocupe haya sido variada por dicha modificación, y d) Por cambiarse los números o letras del local interior del edificio en que se encuentre el establecimiento, de modo que sin haber traslado material de éste, su localización se identifique con números o letras distintas a los anotados en el Registro. También se da aviso al ocurrir alguno de los casos siguientes: a) El cambio del domicilio particular del causante, solamente cuando en alguna solicitud de inscripción haya señalado como el lugar donde cumple sus obligaciones fiscales j b) El cambio del despacho exclusivo del causante, cuando, como en el caso del inciso anterior, allí ha radicado el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y e) El cierre definitivo del despacho exclusivo del causante y las obligaciones fiscales las sigue cumpliendo en su domicilio particular o en su establecimiento único y matriz.

13.8. Forma de señalar el domicilio

Como el domicilio fiscal se ha establecido para ejercer el mejor control sobre los contribuyentes habituales de tributos federales y para poder localizarlos en la forma más fácil posible, el señalamiento del domicilio debe hacerse indicando el número de la casa o edificio, tanto el exterior a la calle como

540

ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELA<;IÓN TRIBUTARlA

el interior que corresponda al despacho o departamento, el nombre de la calle,

avenida o calzada, la congregación o delegación del municipio en que se encuentre el lugar del establecimiento o residencia y la ciudad o municipalidad.

14.

EL REGISTRO FEDERAL DE CoNTRlBUYENTES

El CFF (Art. 27) ha instituido e! Registro Federal de Contribuyentes (RFC), el cual es una institución fundamental para la identificación de los contribuyentes; para el conocimiento de las modificaciones en las- circunstancias más trascendentales de los propios causantes y para que la autoridad pueda cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los mismos. En el DO 29-II-84 se publicó el vigente Reglamento. 14.1. Sujetos a inscripcián

Dispone el Art, 27 del CFF que deben inscribirse en el RFC las persónas morales, y las personas físicas que- deban presentar declaraciones periódicas

relativas a impuestos federales, así como dar los avisos que establezca el Reglamento de! CFF. La reforma 1986 al CFF articulo 27 dispone que las personas que hagan los pagos a quc se refiere e! Cap. I de! Titulo IV de la LISR (predominantemente los patrones conforme a la Ley del Trabajo) deben solicitar la inscripción de los contribuyentes a los que hagan dichos pagos y para tal efecto éstos deben proporcionarles los datos necesarios. De tal suerte se libera a los asalariados de esa obligación, la cual es ahora en exclusiva a cargo del patrón. Los fedatarios públicos deben exigir a los otorgantes de las escrituras públicas en que se haga constar actas constitutivas, de fusión o de liquidación, de personas morales, que comprueben dentro del mes siguiente a la firma que han presentado solicitud de inscripción, o de la persona moral de que se trate, debiendo asentar en. su protocolo la fecha de su presentación; en caso contrario, e! fedatario debe informar de dicha omisión a la SHCP dentro del mes siguiente a la autorización de la escritura. Los residentes en el extranjero, tengan o no representantes en el territorio nacional, deben inscribirse. Cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma declaración o aviso y se omita hacerlo por alguna de ellas, se tendrá ~r no presentada la declaración o aviso por la contribución omitida. 14.2. Datos que deben manifestarse

A) Nombre de las personas físicas El nombre de los varones se forma con el nombre de pila, el apellido paterno y e! apellido materno. Las mujeres, 'aunque estén casadas, se inscriben con su nombre de solteras, que se forma como e! del hombre. Se considera que

541

EL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES

cambia el nombre cuando así se haga constar en el Registro Civil (CFF, Art. 27 y Regl. CFF, Art. 14). . E) Razón social o denominación de las personas morales

Se adquiere en el documento constitutivo. Se considera que hay cambio de aquéllas, cuando dicho cambio haya ocurrido en los términos de las disposíciones legales aplicables (Regl., Art. 19). C) Domicilio fiscal Se considera que hay cambio de domicilio fiscal cuando el contribuyente o retenedor lo establezca en lugar distinto a! que se tiene manifestado o cuando deba considerarse un nuevo domicilio en los términos del CFF. Asimismo se considera cambio de domicilio cuando se modifica la nomenclatura o numeración oficial. Este aviso deberá hacerse dentro del mes siguiente al día en que se tenga lugar la situación jurídica o de hecho que corresponda,

D) Aviso de alta de obligaciones fiscales

Este aviso se presenta cuando esté obligado a presentar declaraciones periódicas sin que antes se tuviera esta obligación. No es necesario su presentación cuando esta situación coincida con la solicitud de inscripción en el RFC. E)

Aviso de aumento de obligaciones fiscales

Este aumento ocurre cuando: a) Se esté obligado a presentar declaraciones periódicas distintas de las que se venían presentando. b) Se opte por pagar el ISR conforme a bases especiales de tributación. F)

Aviso de disminución de obligaciones fiscales

Este aviso se da cuando se deje de estar obligado a presentar alguna de las declaraciones periódicas que se venían presentando.

,.

G) Aviso de baja de obligaciones fiscales

Este aviso se da cuando se deje de estar obligado a presentar todas las declaraciones periódicas que se venían presentando. No es necesario dar este avisó cuando se tengan que presentar los avisos de liquidación o sucesión o el de cancelación en el RFC. . H) Aviso de liquidación de una sociedad Cuando ésta proceda como consecuencia de haberse cumplido cualquiera de las causas de disolución: El aviso debe darse dentro del mes siguiente al día en que se realice la situación jurídica o de hecho que determine la disolución.

542

ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACiÓN TRIBUTARIA

1) Aviso de apertura de sucesión

En caso de que una persona obligada a presentar declaraciones periódicas fallezca.

J)

Aviso de cancelación del RFC

El Regl. OFF en su Art. 21 establece las reglas que del"." observarse para los contribuyentes del ISR, casos de fusión de sociedades, otras personas morales,

y el representante legal de la sucesión. K)

Aviso de cambio de actividad preponderante

Se considera actividad preponderante (la que se toma del catálogo de actividades que lleva la SROP) aquella por la que la totalidad de ingresos obtenidos en el último ejercicio de 12 meses sea superior a los que obtenga el contribuyente por cada una de sus otras actividades en el mismo periodo. Tratándose de personas físicas únicamente consideran los ingresos por actividade 1 empresariales y por servicios personales (Regl. OFF, Arts. 42, 43). 14.3. Plazos para presentar la solicitud de inscripción

La solicitud de inscripción deberá presentarse dentro del mes siguiente al día en que se efectúen las situaciones que a continuación se detallan: 1. Las personas morales residentes en México, a partir de que se firme su acta constitutiva. n. Las personas físicas, así como las morales residentes en el extranjero, desde que se realicen las situaciones juridicas o de hecho que den lugar a la presentación de declaraciones periódicas. In. Las personas que efectúen los pagos a que se refiere el Cap. 1, TItulo IV de la LISR (servicios personales subordinados) deben presentar por los contribuyentes a quienes hagan dichos pagos, computándose el plazo a partir del día en que éstos inicien la presentación de servicios. De no hacerlo los propios contribuyentes deben presentar la solicitud. 14.4. Autoridades ante quienes presenten solicitud y avisos

La solicitud debe presentarse ante la autoridad recaudadora correspondiente al domicilio social del contribuyente. El Regl. CFF (Art. 16) establece las reglas para cuando se tengan que presentar declaraciones periódicas ante autoridades de la Federación y de las entidades federativas, así como para el caso en que la Federación, las entidades federativas y los municipios así como los organismos descentralizados que no realicen actividades preponderantemente empresariales tengan que inscribir a sus empleados y trabajadores.

LA EXTINCIÓN DEL SUJETO PASIVO

543

14.5. Clave en el RFC La SHCP debe asignar la clave que corresponda a cada persona inscrita, quien debe citarla en todo documento que presente ante las autoridades fiscales y jurisdiccionales cuando en este último caso se trate de asuntos en que la SHCP sea parte. Las personas inscritas deben conservar en su domicilio fiscal la documentación comprobatoria de haber cumplido con las obligaciones que establecenel CFF Y su Reglamento (CFF, Art. 27). 14.6. Conservación de documentación Las personas inscritas deben conservar en su domicilio la documentación comprobatoria de haber cumplido con las obligaciones que establecen el CFF y su Reglamento. Tratándose de establecimiento para la realización de actividades empresariales, o de locales que se utilizan como base fija para el desempeño de servicios personales independientes, los contribuyentes deben conservar en ellos, copias de los avisos que por los mismos establecimientos ° locales hayan presentado conforme al CFF, debiendo exhibirlos a las autoridades fiscales cuando éstas se lo soliciten. 15. Registro Nacional de Importadores y Exportadores La LA (Arts, 42-44) ha creado el Registro Nacional de Importadores y Exportadores en el cual deben inscribirse los contribuyentes que habitualmente importen o. exporten mercancías. A cada persona inscrita se le asigna la clave que corresponda, quien está obligada a citarla en todo documento relacionado con las importaciones y exportaciones así como en las gestiones que realicen ante la SHCP. 16.

EXTINCIÓN DEL SUJETO PASIVO

La muerte de la persona física, sujeto pasivo de la relación tributaria, no extingue las obligaciones sustantivas que adquirió en vida, porque ellas pasan por transmisión hereditaria a sus sucesores. Después de la muerte del sujeto pasivo, el cumplimiento de las obligaciones formales corresponderá al albacea de su sucesión. En cambio, en el Derecho Tributario Represivo se sostiene que las multas deben extinguirse con la muerte del infractor, puesto que la finalidad punitoria de la multa ya no puede lograrse. Tratándose de personas morales, y en el particular caso de las sociedades mercantiles, su extinción se produce sólo hasta el momento en que se inscribe ese evento en el Registro Público de Comercio. El ler. TeMA l er. C. ha resuelto que "del contenido de los Arts. 2, 229, 240, 242, 243, 244 Y 246 de la LGSM, 20 y 21 del CFF y 2980 del CC se desprende que cuando una sociedad es disuelta y entra en liquidación, el fisco, como acreedor, tiene el derecho de cobrar los créditos que tenga en la forma que legalmente proceda, y a oponerse a los acuerdos que se tomen para distribuir los bienes de la sociedad en liquidación, dentro de los 5 días siguientes a la última publicación que al respecto se haga en el Periódico Oficial del domicilio de la sociedad. Pero transcurrido'ese término, liquidada Ia sociedad y cancelada su inscripción, dicha sociedad dejó de existir como persona moral y, por ende, como posible sujeto de créditos fiscales, suponiendo, claro está, que no siga subsistiendo de Cacto como agrupación económica

544


diversa de sus miembros, y en consecuencia, una vez cancelada la inscripci6n de una

sociedad al haberse concluido su liquidación, ya no pueden fincarse ni formularse a su cargo créditos fiscales, ni serIe notificado, ni requerirla para su pago" .86 "Si una persona ha fallecido, los procedimientos administrativos en su contra deben suspenderse o interrumpirse, en términos de los Arts. 365, 369 y relativo del CFPC, aplicado aupletoriamente, ya que obviamente puede decirse que el respeto a la garantía de audiencia consagrada en el Art. 14- Constitucional, para no dejar en estado de indefensi6n a la sucesión del deudor es un valor constitucional mucho

más alto que el cobrar deudas fiscales a presuntos deudores fallecidos con anterioridad a la notificación del adeudo y sin dar intervención adecuada al representante legal de la sucesión, sin lo cual 10 actuado por quien no sea albacea no puede afectar los derechos legales de la sucesión." AD 861-80, Il·III-84, lerTCMAlerC. 8JF, VII Época, vol. 145.150, 6' parte, p. 121,.Mayo Tbles. Col. Tomo VII, tesis 7056, p. 524.

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cales, S. R. L., 2().IV·71.

CAPÍTuw VIII

NACIMIENTO Y DETERMINACI'ON DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1.

IN11l.0DUCClÓN

Para ubicamos en el tema de la determinación de la obligación tributaria, séanos permitido recordar aquí, en forma somera, algunos conceptos básicos que tienen una íntima conexión con el tema principal que vamos a desarrollar en los siguientes párrafos. Las obligaciones en general, pueden tener tres fuentes: \. La ley, por sí misma, sin conexión con ningún hecho juridico: a las obligaciones que nacen en esta forma, se les da e! nombre de obligaciones meramente legales. 2. La ley, unida a la realización de un hecho generador previsto por ella, y distinto de la voluntad de obligarse: a estas obligaciones se les llama obligaciones legales u obligaciones ex-lege. 3. La voluntad de un sujeto, dirigida a producir a su cargo el nacimiento de una obligación, esto es, a convertirse en obligado, y reconocida por la ley como tal fuente de obligación: a estas obligaciones se les denomina obligaciones uoluntarias.'

Por 10 que se refiere a las obligaciones meramente legales, puede sostenerse que no existen en e! Derecho Tributario, pues si bien Berlíri ha propuesto dos casos en la legislación italiana, las críticas que ha recibido nos convencen de que no son ejemplos afortunados. En otros países (Alemania, Francia, España, Argentina, etc.) los tratadistas están acordes en la inexistencia de este tipo de obligaciones en materia tributaria. Las obligaciones voluntarías o contractuales tampoco existen en el Derecho Tributario, en virtud del principio de legalidad, que es básico en todo Estado de Derecho, del que resulta la indisponibilidad del poder y de la potestad tributarios por parte de la Administración financiera. Los ejemplos que algunos autores ofrecen son fruto de un análisís ligero o bien SOn casos de violación de! citado principio de legalidad tributaria. Como dice Blumenstein: "El funda, 1 SÁINZ DE BU¡ANDA, F., Notas de Derecho Financiero, Madrid, 1967,.pp. 221 y SS., así como el mismo autor de RDFHP, os. 58 y 59, artículo titulado "El Nacimiento de la Obligación Tributaria, y Hacienda y Derecho, vol. IV, 1 parte.

545

546

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBUGACIÓN TRIBUTARlA

mento juridico del crédito impositivo está, en todo caso, constituido por la ley tributaria. Sólo ella puede autorizar al ente público a recaudar un impuesto y ella misma regula taxativamente el nacimiento, el contenido y la extensi6n del crédito correspondiente. La naturaleza pública de la relaci6n impositiva excluye la posibilidad de que ésta aparezca fundada en bases contractuales. Esta afirmaci6n es válida incluso para el supuesto de que la fijación del impuesto se produzca por medio de concierto. También en este último caso el crédito de impuesto únicamente puede nacer gracias a la ley. Lo mismo sucede respecto a la responsabilidad solidaria antes mencionada. El crédito impositivo reposa, por tanto, sin excepción, sobre una obligatio ex-lege" 2 Hense!, siguiendo la orientaci6n de la legislaci6n alemana tributaria, de 1919, sostuvo que la obligación tributaria es una obligación ex-lege, cuyo nacimiento requiere dos elementos: uno, la existencia de una norma legal, que disponga un presupuesto abstracto, general, hipotético, que puede producirse en la vida real para que se cree una obligación tributaria a cargo de los particulares; dos, la realización, en la vida real, de ese hecho jurídico contemplado JXlr la ley. Blumenstein, en Alemania, acoge la doctrina de Hense!. En Italia la adoptan, entre otros: Giannini, Tesoro, Pugliese, Vanoni, Cocivera y Alessi. En Argentina, Giuliani Fonrouge y Jarach; en Brasil, Gomes de Sousa, Ataliba y Araujo Falcao; en Ecuador, Riofrio. Esta doctrina fue adoptada, certeramente, por los redactores del CFF de 1938, pues en su artículo 31 disponía que "el crédito fiscal nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho que, de acuerdo con las leyes fiscales, dan origen a una obligación tributaria para con el fisco federal". El Pleno del Tribunal Fiscal sostuvo, consecuentemente, que la obligación tributaria "nace, de acuerdo con el Art. 31 de! Código Fiscal de la Federación, desde el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho que, de acuerdo con las leyes fiscales, dan origen a una obligación tributaria para con el Fisco Federal; siendo incuestionable que el precepto aludido reproduce la tesis sostenida por Mario Pugliese en su Derecho Financiero"?

2. EL

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

2.1. Causaci6n o devengo del tributo

En México, con el nombre de causaci6n, y en España y Sud-América con e! nombre de devengo, nos referimos al momento exacto en que se considera completado, perfeccionado o consumado e! hecho generador de! tributo. Por consecuencia al momento exacto en que, por haberse consumado el hecho generador en todos sus aspectos, se produce el nacimiento de la obligación tributaria. "La distinci6n entre momento de devengo y de exigibilidad es altamente importante, dice García Mullin, porque, marca dos etapas distintas en la génesis 2

BLUMENSTEIN,

E., Sistema de Diritto delle Imposte, Giuffré, 1953, pp. 2

a RTFF, Tesis t937-1948, .pp. 249-250.

Y

10.

SISTEMA DEL DERECHO MEXICANO

547

y actuación del crédito tributario, que pueden estar sometidos a principios diferentes. En efecto, el devengo, como instante de consumación'del hecho generador, dice directamente relación con éste (en verdad, marca el instante en que éste se completa, en sus elementos materiales y temporales), y por ende, su regulación pertenece al Legislador, único con potestad para el establecimiento de tributos, en virtud del principio de legalidad." "En cambio, la determinación del instante en que la obligación se toma exigible, al no tener tanta vinculación con su existencia misma, y refiriéndose únicamente al momento en que el pago deberá ser vertido, en arcas fiscales, es susceptible de un manejo más flexible y, por ende, se acepta pacíficamente que la fijación del plazo para el mismo pueda ser cometida al Poder Ejecutivo sin mengua del principio de legalidad, aún encarado éste en su concepción más estricta y ortodoxa." 4

2.2. El sistema dcl Derecho Mexicano 2.2.1. Generalidades En México, la Ley de Ingresos de la Federación reiteró, hasta 1980, durante años, una disposición (Art. 3') en que el Legislativo faculta al Ejecutivo, por conducto de la SHCP, para que dicte las medidas relacionadas con Ja administración, control, forma de pago y procedimiento señalados en las leyes tributarias, teniendo el cuidado de establecer que ello se puede hacer sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la cuota, la tasa, ° la tarifa de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, y con el propósito de facilitar el cwnplimiento de las obligaciones de los causantes. Poi tanto, puede admitirse que la SHCP pueda variar las disposiciones legaJes relativas a la exigibilidad del tributo, siempre y cuando ello no perjudique a los contribuyentes. El momento en que se produce la causación o devengo de la obligación tributaria, varia cuando se trata de tributos en que los hechos imponibles consisten en situaciones jurídicas o de hecho, simples o condicionadas. 2.2.2. Situaciones jurídicas Cuando se trata de situaciones jurídicas, el hecho generador se considera ocurrido desde el momento en que están constituidas definitivamente de conformidad con el derecho aplicable. El modelo CTAL dispone, además, que Ja existencia de la obligación tributaria "no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos". Lo que tiene sentido, porque de otra manera podría argumentarse que las situaciones juridicas sólo están definitivamente constituidas cuando son válidas, y en consecuencia los supuestos de invalidez implicarian impedimento de nacimiento de la obligación tributaria. Desafortunadamente, el CFF no contiene ninguna norma a este respecto. .. CARcÍA MULLlN, Roque, El devengo en el Código Tributario, en Revista Tributaria, T. Ir, n. 5, Montevideo, 1975.

548

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

2.2.3. Actos condicionados La condicionalidad puede producirse únicamente cuando se trata de situaciones jurídicas. En tratándose de situaciones, que el legislador trata como situaciones de hecho (o sea, con prescindencia de la fonna jurídica, atendiendo sólo a la realidad), la existencia de condiciones será normalmente irrelevante. Como dice GarcÍa Mullin, "la situación existirá (yen tal caso, producirá sus efectos normales}, o no existirá y en función de ello se generará o no el gravamen" .4-1 Cuando la condición es suspensiva, se considera generalmente que la causación o devengo se opera hasta que ella se cumpla, pero, cuando ésta nace, lo hace de modo incondicionado. Si la condición es resolutoria, el. devengo se produce al celebrarse el acto; o más bien, cuando el acto esté constituido de conformidad con el derecho aplicable, y al nacer, la obligación tributaria también nace incondicionalmente. El ulterior acaecimiento de la condición afecta a la obligación privada (contractual de Derecho Civil o Mercantil) pero no a la obligación tributaria.

2.2.4. Situaciones de hecho Cuando la hipótesis de incidencia contempla situaciones de hecho, el hecho generador se considera ocurrido en el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden. Garda Mullin comenta que "tan pronto se den las ·circunstancias materiales necesarias para tales efectos, debe considerarse configurada, desde el punto de vista tributario, la situación'l."?

2.2.5. Hechos periódicos y permanentes Cuando el hecho es periódico o permanente, que es aquél para cuya configuración se requiere el transcurso de un periodo de tiempo, el hecho debe considerarse ocurrido a la finalización del mismo, si se trata de un hecho periódico, y cuando sea de carácter permanente, el legislador deberá definir la fecha en que se causa. Por ejemplo, en el impuesto predial, en que el hecho de ser propietario de un inmueble es permanente, el legislador prescribe que se devengue cada dos meses. Tratándose de negocios juridicos, como hechos generadores, deben considerarse como hechos instantáneos. García Mullin estudia los hechos periódicos y permanentes desde el punto de vista de las opciones que el legislador puede adoptar, para establecer el momento en que se considera causado o devengado el tributo. Seguimos a dicho autor en las siguientes líneas: 4-1 CARcÍA MULUN Roque, El devengo en el C6digo Tributario, en Revista Tributaria, T. II, n. 5, Montevideo, 1975. 4-2 GARcfA MULUN Roque, op. cit. j

j

EL SISTEMA MEXICANO

549

a) El legislador puede adoptar la ficción de que el hecho, aunque duradero, como su duración es corta, será considerado como instantáneo para facilitar la aplicación del impuesto. b) La ficción de considerar instantáneo un hecho duradero puede resultar también, de exclusivas razones técnicas, cuando ante un fenómeno duradero, el legislador, para facilitar su aplicación subordinada en definitiva la equidad a la simplicidad y dispone atender pura y exclusivamente a un instante determinado. Tal es el caso en el impuesto al patrimonio, en que se elige una deterrninada fecha para determinar la cuantía del mismo. e) Otra posibilidad es que el legislador atienda al elemento tiempo y lo respete tal como se produce en la realidad. Por ejemplo, el impuesto sobre ganancias de capital, que se genera en el momento en que la ganancia se realiza, independientemente del periodo temporal impuesto por el legislador. d) Por último, puede también el legislador "recurrir al arbitrio de fraccionar ese tiempo duración en periodos (meses, años, etc.). Así por ejemplo, la renta se fracciona en periodos de un año, el impuesto predial se fracciona en periodos bimestrales, etc. En estos casos, el periodo forma parte del hecho generador mismo, y está incorporado, a él, en el sentido de que ese fluir tiene una necesaria sede temporal que el legislador ha fraccionado en etapas o periodos. En los hechos periódicos o complexivos el tributo se causa al final de cada periodo, aunque puede haber comunicaciones entre diversos periodos, como sucede en el ISR a cargo de las sociedades mercantiles que permite al acreditamiento de las pérdidas de ejercicios anteriores. En los hechos permanentes la lógica indica que devengo o causación debe producirse al final del periodo elegido por el legislador, aunque bien puede suceder que decida situarlo al inicio del periodo, como sucede en el impuesto sobre uso o tenencia de vehículos. Además, se presenta una segunda gama de opciones: Suponiendo que el legislador decida ubicar la causación al comienzo del periodo, y tomando en cuenta que durante el periodo pueden ocurrir modificaciones, el legislador puede adoptar actitudes: a) Ser indiferente a tales cambios, los cuales, por ende-no traerán ninguna consecuencia tributaria; b) reconocer plenamente esos cambios, aceptando que ellos provoquen modificaciones "prorrata tempere"; obligando a liquidar y cobrando o devolviendo lo pertinente; e) considerar relevantes las modificaciones que aumentarán la dimensién del hecho generador. El CFF (Art. 17) dispone que "la obligaciónfiscal nace cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales". Flores Zavala, en nuestra doctrina, dice: UNo es, pues, necesaria la resolución de autoridad alguna para que se genere el crédito, éste nace automáticamente al realizarse la hipótesis legal; la resolución que en muchos casos dicta la autoridad fiscal es sólo declarativa de la existencia del crédito." 5 Podemos, pues, afirmar que el proceso genérico de la obligaci6n tributaria ----
FLORES ZAVALA,

B., Finanzas, n. 35.

550


"hecho imponible") y dispone que cuantas veces ese hecho hipotético se produzca en la realidad se genera a cargo del sujeto o sujetos que la propia norma señala la obligación de pagar un determinado tributo o de cumplir un determinado deber fonna!. 2.2.6. Los impuestos Creemos que el sistema no presenta problemas en lo que se refiere a los

créditos fiscales que tienen la natusaleza de impuestos. Éstos nacen en el momento DÚsmO en que se realiza el hecho juridico previsto por la ley como su presupuesto, que en el caso de los impuestos es siempre un acto de un particular. Veamos los que existen para los derechos y para las contribuciones especiales.

2.2.7. Los derechos

En cuanto a los derechos, puede presentarse la duda si la obligación tributaria nace en el momento en que se solicita o en el que se recibe el servicio

administrativo. La Ley Federal de Derechos es totalmente omisa respecto al momento en que nace la obligación tributaria tratándose de derechos. En cambio dispone que "el pago de los derechos que establece esta ley deberá hacerse por el contribuyente previamente a la prestación de los servicios, salvo los casos en que expresamente se señale que sea posterior o cuando se trate de servicios que sean

de utilización obligatoria". El TFF .(1' Sala) estableció que "para que se causen los derechos basta con la prestación de tales servicios".' Cuando el servicio no es obligatorio y el particular no lo ha demandado, no se genera el derecho. El TFF, 4» Sala, resolvió que "si los artículos importados por su propia.naturaleza no están sujetos a inspección sanitaria, la circunstancia de que ésta se practique no da derecho alguno al Fisco".' En nuestra opinión, los derechos se causan o nacen en el momento en que efectivamente se presta el servicio administrativo, que viene a ser la situaci6n

que el Código Fiscal o la Ley de Hacienda señalan como hecho generador del crédito fiscal. En los casos en que la ley o la costumbre exigen que se haga el pago con prelación a la prestación del servicio, tal entrega debe considerarse como una garantía que el Fisco exige a su favor, de tal manera que, si posterior.

mente no negase a producirse la prestación del servicio habría lugar a la repetición del pago hecho, por falta de causa jurídica generadora de la prestación fiscal. Puede decirse, que cuando el Fisco exige el pago anticipado del servicio, actúa como muchos empresarios privados, para no correr el riesgo de incurrir en un costo que no va a ser retribuido por el interesado. 6 RTF, año 1946, p. 156. Petróleos Mexicanos vs. Of. de Hda. de Tampico, Exp. 4511/4l. • RTFF, año 1955, p. 166. Juicio de nulidad 4709/49.

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

551

2.2.8. Las contribuciones especiales

La LHDF (Art. 52) dispone que las contribuciones de mejora, tomo regla general, "se causarán al ponerse en servicio las obras o sus distintos tramos o etapas". Tratándose de obras de beneficio local consistentes en agua potable y alcantarillado las contribuciones se causan a partir del otorgamiento de la licencia o autorización para fraccionar, construir o modificar el destino del inmueble según sea el caso. La se JN teniendo a la vista el Art. 307 de la LHDF 19f1 Y la Ley de Planificación de Nuevo León .definió que el tributo nace en el momento en que la ley o decreto relativo a la obra entra en vigor ''y que la existencia de la contribuci6n se determina, no por la realizaci6n material de la obra, sino por las disposiciones de la ley que manda que se lleven a efecto".' Concluirnos, pues, que en las contribuciones de mejora la causa generadora del crédito fiscal, radica en la resoluci6n de la autoridad competente que ordena la realización de la obra, si así se dispone, y que en otros casos (como en la LHDF. 1982) cuando se ponen en servicio. La LHDF 1982 dispone que los sujetos pasivos de la contribuci6n de mejora de beneficio local por obras públicas deben pagar la contribuci6n en un monto que debe ser equivalente a una parte del valor de la obra conforme con los siguientes porcientos: 1. El 50% en el caso de avenidas y calles de circulación intensa de vehiculos o personas. II. 75% cuando se trate de avenidas y calles de zonas residenciales de menor circulación de vehículos o personas. III. El 85% en el caso de calles, que son utilizadas preponderantemente por quienes utilicen o habiten los predios. La parte del valor de las obras de beneficio local que corresponda como contribuciones de mejoras debe determinarse para cada contribuyente conforme al número de metros que comprende el frente del inmueble. Por otra parte, las personas físicas y las morales que participen de un beneficio zonal por obras públicas deben pagar la contribuci6n en un monto que será equivalente al 33% del valor de la obra, el que se determinará (sistema de derrama) entre el total de los inmuebles que corresponda a la zona de beneficio, en proporción al valor catastral que tenga cada uno de ellos, incluyendo en su caso el valor catastral de cada una de las unidades que comprenda el inmueble (Arts. 48 y 49). Por último, las personas que se beneficien por una obra de beneficio' mixto deben pagar la contribuci6n de mejoras en un monto que será equivalente al 50% del valor de la obra, el que se dividirá por partes iguales entre los inmuebles que tengan beneficio zonal y local. La parte que corresponde a cada inmueble se debe calcular aplicando las disposiciones para las obras de beneficio zonal y local, según sea el caso. Cuando por las características de la obra no se beneficien a Jos.predios colindantes, únicamente se cobrará el beneficio zonal sobre el 25% del total de la obra. La LHDF (Art. 51) dispone que el valor de la obra pública comprenderá los gastos que directamente la afecten, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos por el financiamiento de la misma. No deben considerarse los gastos indirectos erogados por -el DDF con motivo de la administración, supervisi6n o inspecci6n de la «bra. e S]F, VII Época, vol. XXXI, AR 4326/70, Consuelo Sepúlveda de Madrigal, 6NIl-71.

552

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBUGACIÓN TRIBUTARIA

Al valor que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le disminuirán las aportaciones que efectúen voluntariamente los particulares o entidades públicas y las

recuperaciones por las enajenaciones de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido utilizados en la enajenación de la obra. La documentación relativa al valor de la obra deberá estar a disposición de las personas obligadas a pagar la contribución.

La LHDF 1982 (Art. 52) dispone que las contribuciones de mejora use causarán al ponerse en servicio las obras o sus distintos tramos o etapas". Tratándose de obras de beneficio local consistentes en agua potable y alcantariliado, las contribuciones se causan a partir del otorgamiento de la licencia o autorización para fraccionar, construir o modificar el destino del inmueble, según sea el caso. Deben pagarse previamente a la conexión a la red de agua potable o de drenaje. La LHDF 1982 dispone que el Departamento del DF mediante disposiciones de carácter general podrá reducir total o parcialmente el pago de las contribuciones de mejora, cuando el beneficio de las mismas sea para la generalidad de la población y no exista un beneficio significativo para un sector reducido de la población, así como cuando los beneficiarios de las obras públicas sean personas de escasos recursos económicos y se trate de servicios indispensables. Asimismo ordena reducciones en tratándose de obras de beneficio local de agua potable o alcantarillado en nuevos fraccionamientos.

2.2.9. Las exenciones La SCJN ha resuelto que cuando la ley faculta a la autoridad administrativa para conceder o negar la franquicia, a su arbitrio y según las circunstancias de cada caso, el goce de la exención sólo se inicia desde la fecha de la correspondiente declaratoria; en cambio, cuando la ley misma señala las hip6tesis en que los particulares deben gozar de la exención, y sólo faculta a la autoridad para comprobar que el caso que se le plantea se halla comprendido dentro de la situación legal, el beneficio existe por obra directa de la ley misma, y la declaratoria respectiva retrotrae sus efectos al momento en que se inició la vigencia de la ley, o en que el particular se situó en las hipótesis previstas por la propia ley.'

2.3. La doctrina y la legislación extranjeras La doctrina y la legislaci6n extranjeras varían entre dos grandes sistemas: uno, el más antiguo, que va en decadencia generalizada, es aquel que sostiene que el crédito' fiscal nace en el momento en que la autoridad administrativa determina la cantidad que debe pagar el contribuyente otorgando de tal suerte eficacia constitutiva al referido acto administrativo de determinación. El otro, que tiene preponderancia en América y que va ganando adeptos doctrinarios y encontrando consagración en la mayoría de las legislaciones, es el que considera (como en el caso de México) que es el hecho generador el que hace nacer el crédito fiscal, sin necesidad de ninguna determinación de autoridad administrativa, la cual, si bien puede ocurrir en algunos tributos, tiene simplemente una eficacia declarativa, pero nunca constitutiva del crédito fiscal. e BIJ, 1958, .p. 54-5. AR 441/1957, Aireo Mexicana, S. A., 8-VII-58.

553

TERMINOLOGÍA

Alemania La Ordenanza Tributaria Alemana de 1977 (Art. 38) dispone que "los créditos derivados de la obligaci6n tributaria nacen cuando se realiza el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestación".

Italia En Italia falta una disposición legal general como las que existen en Alemania y en México. Una parte de la doctrina italiana (Giannini, Tesoro, Plugiese ) , adopta la tesis de que el crédito fiscal nace en el momento en que se realiza el presupuesto de hecho (fatti-specie) del .tributo. Giannini encuentra la e~licaci6n en la naturaleza misma de la- obligación tributaria y le parece una natural consecuencia que la obligación tributaria deba surgir en el preciso momento en que concurren los dos factores que la determinan, a saber: la norma legal y la realización del presupuesto, de igual, modo que la obligación de resarcir el daño causado a otros por actos ilicitos nace en el momento preciso en que el daño se ha producido. Esto no excluye que el legislador pueda adoptar una regla diversa, aplazando el nacimiento de la obligación a. un momento; pero es cIaro que una regla semejante, por estar en contraposición con 'la que 'constituye la natural consecuencia de la obligación legal, habría de estar expresamente sancionada o deducirse, al menos, con toda seguridad del conjunto de normas que regulan la obligación tributaria. En cambio D' Alessio, en su Curso di Diritto Finanziario se muestra partidario de la tesis de que el crédito fiscal nace con el acto administrativo de imposición.

Francia En Francia, Gastón Jeze, Laffariere y Waline se inclinan por la tesis de que el acto administrativo de imposición es el hecho generador del crédito fiscal. Trotabas.w en cambio, se declara porque el crédito fiscal nace con el hecho imponible; Mehl 11 queda dudoso, en lo que se refiere al impuesto sobre la renta. Falta en Francia una disposición de carácter general que dé solución al problema.

3. LA

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Terminología

En Italia, tanto la legislación como los tratadistas, han acuñado la palabra "accertamento" para referirse a la actividad de la autoridad administrativa o de los sujetos pasivos de los tributos encaminada a "la fijación de los elementos inciertos de la obligación"." José Silva, traductor de las Istituzione di Diritto Finanziario, de Mario Pugliese, utiliza el vocablo italiano, sin traducirlo, a todo 10 largo de la obra Jorge I. Aguilar, en la versión taquigráfica de sus conferencias en el curso de Derecho Fiscal, utiliza también el vocablo italiano accertomento. En España y en Argentina, algunos autores como Jarach, Giuliani Fonrouge, Sáinz de Bujanda, utilizan indistintamente los vocablos determinación y liquidación. A veces también la palabra "aplicación". Louis, Science et Technique Fiscales, Delloz, 1960. Lucien, Science et Technique Fiscales, vol. 1, p. 6l. 12 Expresión de VANO NI, contenido en GAZZERO, L, La Díchiarasioni Tributaria ntill Accertamento e nel Contensioso, Giuffré, 1969, p. 9. 10

TROTABAS,

11

MEHL,

554


El CFF 1967 utilizó las palabras "determinación" y "liquidación" de manera indistinta. Sin embargo, en algunas disposiciones parecía que la palabra "determinación" la usaba para referirse a la identificación de la existencia del hecho generador y reservaba la expresión "liquidación" para la actividad de cuantificación del crédito fiscal (Arts. 83 Y 88). El CFF 1981 establece que "las contribuciones se determinan al constatar la realización de las situaciones mencionadas y los demás elementos de aquéllas, para fijar su monto". El precepto (Art. 6 9 ) es confuso porque parece que la fijación del monto queda fuera de la actividad de determinación y no establece expresamente la actividad de liquidación, como fijatoria del monto o de la cuantia de la obligación tributaria. Sin embargo, 'del mismo precepto, parece desprenderse que la liquidación queda incluida en la determinación, cuando dispone que "corresponde a los contribuyentes la determinación de las obligaciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario" y que "si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación", Entre los tratadistas mexicanos, Flores Zavala utiliza indistintamente los vocablos "determinación" y "liquidación". Margáin Manautou usa más frecuentemente la palabra "determinación". Como no creemos que el legislador haya optado por dar un significado especifico a cada una de esas expresiones, y aun cuando podría haber más precisión en aplicar el vocablo "determinar" a la actividad consistente en la identificación del nacimiento del hecho generador y en utilizar la palabra "liquidar" para fijar en una cantidad cierta la suma debida por el causante, utilizaremos en forma sinónima ambas expresiones.

4.

FUNCIÓN DE lA DETERMINACIÓN

Giannini expone que "no está lógicamente excluido que la ley imponga un tributo en una suma preestablecida, a personas individualmente determinadas; pero no puede tratarse sino de casos esporádicos, absolutamente excepcionales. "En los actuales ordenamientos tributarios, la ley, en cuanto relaciona la deuda tributaria con la realización de una situación de hecho, de la cual establece sus elementos constitutivos, no puede enunciar sino en abstracto los presupuestos del tributo y los criterios para su liquidación. Para determinar aquí, en concreto, la existencia y el monto del débito tributario, es necesario en cada caso investigar si los referidos presupuestos se han realizado y cumplir cualquier otra indagación o valorización que la ley misma prevé y disciplina. Esta investigación puede ser simple o compleja, requerir laboriosas indagaciones de hecho o técnicas (para determinar, por ejemplo, la renta neta de un negocio industrial o la renta presunta de un edificio no alquilado) o indagaciones jurídicas, delicadas (asi para descubrir bajo la forma aparente la naturaleza intrínseca y los efectos de un acto sujeto a registro); cuando se da una situación de hecho no controvertida y una base imponible fácilmente mensurable

CONCEPTO DE LA DETERMINACIÓN

555

puede agotarse en una simple operación mental, pero que siempre constituye un momento insuprimible en el desarrollo de la relación tributaria." 13 Berliri explica que "salvo excepciones sumamente raras, la norma que disciplina un impuesto puede esquematizarse de la siguiente manera: Cuando se realiza esta hipótesis, quien se encuentra en esta situación, debe pagar a título de impuesto X o, si se trata de un impuesto gradual, proporcional o progresivo, la suma derivada de la aplicación de esta alícuota a este parámetro. "De aquí la obvia necesidad, para poder establecer lo que 'licio debe pagar a título de impuesto, de determinar: a) Si en relación con él se ha realizado un presupuesto de hecho; b) Cuáles son el parámetro y la alícuota de cuya combinación resulta la suma que debe pagar; e) Cuál es la entidad concreta del parámetro y consiguientemente el impuesto a pagar." 106

5.

CoNCEPTO DE LA DETERMINACIÓN

El 3TCMAlerC ha dicho: Doctrinalmente ha sido definida la figura de la determinación, como el acto u operación posterior al señalamiento en la ley, de las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción del tributo. Es decir, el acto o conjunto de actos mediante los cuales la disposición de la ley se particulariza, se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos fácticos previstos. El concepto de determinacíón en el cual se apoya el CFF 1967 también se hace consistir en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso concreto, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. Dicha determinación tiene varios momentos: se inicia con la investigación sobre si la persona correspondiente tiene la calidad de sujeto del tributo y termina con la liquidación que constituye la etapa final en la que se precisa la suma cierta a pagar. Es por esto que la liquidación se traduce en la cuenta que resume el acto de detenninación y por medio del cual se exterioriza. Tomando en cuenta los conceptos ano teriores, se ha admitido que la determinación tiene carácter declarativo, cumpliendo además la función de reconocimiento formal de una obligación preexistente; por ello es que se ha considerado que en la repetida determinación se fija la medida de lo imponible y se establece el monto o quantum de la deuda; y cuando el acto o conjunto de actos que constituyen la determinación los lleva a cabo la autoridad, ésta puede valerse de ciertos elementos de juicio para efectuar el acto o conjunto de actos que le corresponden, pudiendo recurrir incluso, como sucede en nuestro sistema jurídico, a la llamada visita domiciliaria.w? 18

GIANNINI,

A. D., 1 Concetti Fondamentali del Diríuo Tributario, Utet, 1956,

páginas 271-272. 14 BERLIRI, A., Corso Istituzionale de Diriuo Tributario, Giuffré, 1965, volumen 1, páginas 191-192. 1...1 InConne SCjN 1983, TeMA, 34 parte, p. 92.

556


Para Gazzerro la determinación es "la actividad de la administración financiera dirigida a la constatación de la existencia del hecho imponible", y "el procedimiento de recolección, verificación y control de los elementos, datos y circunstancias de hecho que pueden constituir material útil para la motivada determinación del hecho generador y la sucesiva valoración razonada y responsable de tales elementos") así como también "el caso administrativo que concretiza la constatación" ,15 Vanoni dice que es "la fijación de los elementos inciertos de la obligación't.t" Giuliani Fonrouge define la determinación como "el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del

presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación" .11

Jarach afirma que "la detenninaci6n tributaria es un acto juridico de la administraci6n en el cual está manifiesta

Su

pretensión, contra determinadas

personas, en carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria sustantiva" .18 Para nosotros, la determinación es un acto del sujeto pasivo por el que reconoce que se ha realizado un hecho generador que le es imputable o un acto de la Administración que constata esa realización, imputable a uno o varios sujetos pasivos, y en ambos casos, por el que se liquida o cuantifica el adeudo

en dinero, una vez valorizada la base imponible y aplicada la tasa o alícuota ordenada por la ley. De la anterior definici6n podrá advertirse que para nosotros la determinaci6n puede ser tanto un acto jurídico del sujeto pasivo (por adeudo propio o por deuda ajena), como un acto administrativo emanado de la autoridad tributaria. La determinación es considerada como un paso ineludible de la obligación

tributaria por algunos tratadistas, sobre todo por aquéllos que admiten que su autor puede ser el sujeto pasivo. Así, por ejemplo, para Giuliani Fonrouge y

para Gazzerro. Su necesidad es aceptada también por Berliri (aunque niega la autodeterminación), pero quien explica que existen dos tipos de impuestos: "aquéllos en que entre la realización del presupuesto de hecho y la extinción

de la obligación tributaria no se interpone ningún acto diverso del pago y aquellos en los cuales, por el contrario, la obligación tributaria no puede extinguirse si antes no es determinada su consistencia concreta por la administración financiera" .19 En el mismo sentido, Giannini, quien explica: "La liquidación del impuesto, en sentido amplio, consiste, precisamente, en el acto en la serie de actos nece-

°

15

GAZZERRO,

op. cít., pp. 3-4.

16

Citado por

GAZZERRO,

11

GIULlANI FONROUGE,

op, cít., p. 9, nota. C. M., Derecho Financiero, 2' ed., Depalrna, Bs. As., 1970.

D., Curso Superior de Derecho Tributario, Bs. As.) p. 402. Curso, vol. 1, p. 193.

18

JARACH,

19

BERLIRI, ~.,

TESIS DEL EFECTO DECLARATIVO

557

sarios para la comprobación y la valoración de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva (presupuesto material y personal, base imponible), con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen y la concreta determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente. Siendo esta la razón de ser y la función de la liquidación, es claro que constituye una fase ineludible en el desenvolvimiento de la relación impositiva, cuya lógica necesidad deriva de la simple consideración de que, conteniendo la norrna tributaria un mandato abstracto e hipotético (mandato que se expresa en estos términos: si se realiza un hecho determinado, taJes personas quedarán obligadas a pagar una cierta suma), no resulta posible afirmar que alguien debe al Estado o a otro ente público una suma determinada si no es cumpliendo las operaciones arriba indicadas. De aquí se desprende que la liquidación es necesaria y que se produce en cualquier especie de impuesto, por ser consustancial con el carácter mismo de la obligación tributaria, como obligación ex-lege"," Nosotros creemos que todo hecho generador requiere la determinación, No sólo tratándose de impuestos con parámetros complejos y alícuotas progresivas, sino aún de los más simples, como podría ser el impuesto de capitación (en que cada persona por el solo hecho de su existencia deba pagar eJ adeudo tributario), o en el de los tributos llamados fijos. En todos los hechos generadores es necesario que alguien, sea el sujeto pasivo o sea la Administración, constaten la realización del hecho generador, atribuyan o reconozcan la atribución en relación con un determinado sujeto y cuantifiquen la deuda tributaria para que pueda hacerse el pago.

6.

NATVRALEZA

J URÍDlCA

y EFECTOS DEL ACTO DE DETERMINACIÓN

En el Derecho Tributario Italiano (con trascendencia al de otros países, como España), se ha producido desde hace tiempo, sin que hasta la fecha haya concluido definitivamente, un vivo debate, respecto a la conexión que pueda existir entre el nacimiento de la obligación tributaria, por una parte, y Jos efectos del acto administrativo de liquidación, por la otra. Debemos aclarar que para aquellos tributos cuya determinación pueda hacerse sin la intervención de la Administración Fiscal, sea que se reconozca a tal acto con el carácter de determinación o que se le niegue esa naturaleza, pacíficamente se ha reconocido que el nacimiento del crédito fiscal se produce en el momento en que se realiza el hecho generador previsto por la norma legal. En cambio, para aquellos impuestos para los que Ja ley exige que, previamente a su pago, la Administración Tributaria los determine o. liquide, se ha venido discutiendo si el acto administrativo de liquidación tiene efecto constitutivo, si tiene efecto declarativo, o bien si produce tanto efectos constitutivo como declarativo. 20

Instituciones de Derecho Financiero, Madrid, 1957, n, 53.

558

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBUGACIÓN TRIBUTARIA

6.1. La tesis del efecto declarativo El principal expositor de la teoría que atribuye efecto declarativo a la determinación es A. D. Giannini, quien enseña que la obligación tributaria, como natural consecuencia de ser una obligación es-lege, nace en el preciso momento en que concurren los dos factores: la norma legal, por una parte, y la realización del presupuesto, por la otra parte, aun cuando ello no excluye que el legislador pueda adoptar una regla diversa, cual es la de aplazar el nacimiento de la obligación al momento en que es determinada posteriormente por la autoridad administrativa, cuya deter-

minación, obviamente, tiene un efecto meramente declarativo.

6.2. La tesis del efecto constitutivo Por otro lado, Allorio, quien es el más radical exponente de la tesis contraria, sostiene que el nacimiento de la obligación tributaria ocurre únicamente en el momento en que la Administración Tributaria produce el acto administrativo, al que da el nombre de "acto de imposición", el cual, por tanto, tiene un efecto constitutivo sobre la obligación, apoyándose para ello en la disposición de una ley italiana que previene que antes de la producción de ese acto administrativo, el contribuyente, aunque lo desee, no puede hacer el pago del tributo. A esta doctrina se adhiere, en España, Miguel Fénech. Berliri, por su parte, sostiene una posición menos radical, pues expone que antes de la determinación (accertamento), la Administración no tiene un derecho en contra del sujeto pasivo, sino un mero derecho potestativo (a diferencia de Allorio, que sostiene que en ese momento s610 existe un interés}. Afirma Berliri que el acertamento produce como efecto constitutivo el nacimiento de la obligación tributaria.

6.3. La tesis de que el acto de determinaci6n produce efectos declarativos y constitutivos

Realmente, aunque el mismo Giannini se enlista entre Jos sostenedores de la tesis que reconoce efecto declarativo a la determinación, sostiene que además produce otros efectos, que tienen carácter constitutivo. Dice Giannini que, tornando en cuenta la necesidad y la forma jurídica en que se realiza el acto administrativo de determinación, deben obtenerse los siguientes corolarios: Ita) Puesto que la liquidación es un elemento indispensable para determinar si un crédito impositivo ha surgido y cuál es su importe, es evidente que el ente público se encuentra en la imposibilidad de realizarlo y que el sujeto obligado no tiene posibilidad de satisfacer su deuda antes de que se haya practicado la liquidación, Ésta constituye, por tanto, una condición para la exigibilidad del crédito; condición necesaria, pero no siempre suficiente, ya que requiere, además) que la deuda esté vencida, pudiendo ocurrir que el vencimiento se produzca en un momento posterior a la liquidación, "b) Finalmente, puesto que el derecho objetivo confía al ente público acreedor la determinación de su crédito mediante un acto administrativo, que, al igual que cualquier otro acto de la misma naturaleza, goza de una presunción de legitimidad .y es sin más ejecutivo, se desprende que el último efecto de la

559

EL SISTEMA MEXICANO

liquidación consiste en determinar, con eficacia obligatoria, la existencia del crédito y su cuantía." 21 Otro tributarista italiano, Alessi, ha sostenido también que "la obligación existe desde el momento de la realización del presupuesto] pero no es aún eficaz hasta que sobreviene la llamada liquidaciónt'.v Muy claro en su exposición es el tributarista español Sáinz de Bujanda, quien al hacer la crítica de las doctrinas de Berliri y de Allorio afirma que "no existe razón alguna ~e orden lógico ni legal- para que el nacimiento del vinculo y la posibilidad de su disolución hayan de producirse en el mismo instante. Por el contrario, son múltiples los argumentos para sostener que, tanto en el terreno de los principios como de las exigencias prácticas, ambos fenómenos deban, en ciertos supuestos] quedar separados en el tiempo. En el campo de las relaciones jurídico-públicas, y, concretamente, en el de las obligaciones en Jas que un ente público es acreedor de una determinada prestación pecu· naria, que es debida por otro ente público o por un particular, y que deriva de un titulo de Derecho público, puede también acontecer que la norma positiva sitúe en momento distintos el nacimiento de la obligación (v. gr.: al realizarse el presupuesto de hechos previstos en la nonna) y el cumplimiento de la prestación ( v, gr.: en épocas o periodos en los que los órganos administrativos estén en condiciones de exigir tales prestaciones, y de hacer efectivos Jos ingresos correspondientes). Bastará considerar que esa separación puede venir justificada por razones jurídicas, económicas ° de pura organización administrativa". Para Sáinz de Bujanda, el hecho de que el acto liquidatorio sea constitutivo de efectos juridicos distintos, entre ellos el de la exigibilidad de la deuda, de la constitución en mora, de la apertura de un nuevo plazo de prescripción o de cualesquier otros que el legislador quiera asignar al acto administrativo de liquidación, pudiendo un acto ser mixto, como el mismo Berliri lo conoce, es decir, a la vez declarativo de una obligación preexistente y constitutivo de otras obligaciones. Parece completamente razonable que "las obligaciones surgidas ex-leg e no sean exigibles desde luego -es decir, desde que nacen por la realización del presupuesto de hecho previsto en la norma-i-, si la propia ley que la establece decreta que la exigibilidad sea un efecto juridico derivado de un ulterior acto administrativo de liquidación o determinación del débito tributario", lo que supone que desde el punto de vista del momento del cumplimiento de la obligación tributaria, "pueden y deben distinguirse dos hipótesis claramente diferenciadas, a saber: l' Que la obligación sea exigible desde el instante en que nace, esto es, desde el momento en que se produzca el presupuesto de hecho, y 2' Que la obligación, ya surgida, no sea exigible hasta que se produzca el acto liquidatorio. Esta última posibilidad no es sólo teórica, sino que encuentra su respaldo constante en los ordenamientos positivos, que con manifiesta reiteración sitúan en momentos distintos el nacimiento de la deuda tributaria y su exigibilidad" ."

le

21 22

GIANNINI, A. D.] Instituciones, n. 54-. TESAURO es otro sostenedor de ALLESI, R.] y STAMATTI, G.J 1stituzioni di DiriUo Tributario, Utel]" p.

23

SÁINZ DE BUJANDA,

RDFHP, na. 58 y 59.

F.] Notas, pp. 239, 264, 266

Y

esta teoría.

87.

267 y El Hecho Imponible, en

560

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN fRIBUTARlA

La doctrina anterior tiene aplicación en el Derecho positivo mexicano ya que el Art. 6 del CFF 1981, siguiendo la tradición de los dos códigos anteriores, distingue entre nacimierito y exigibilidad de los créditos fiscales. El CFF dispone que "las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran" que "dichas contribuciones se determinan conforme a las disposiciones vigentes en- el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procediíniento que se expidan con posterioridad" y que "corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario" en el entendido de que si es "a las autoridades fiscales a quienes deben hacer la determinación] los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación". Las contribuciones deben pagarse y son exigibles en la fecha o dentro del plazo señalado en las leyes respectivas. A falta de disposición expresa el pago debe hacerse mediante declaración que se debe presentar ante las oficinas autorizadas, dentro delplazo que a continuación se indica: I. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en ley, a más tardar el dia 20 del mes de calendario inmediato posterior a la terminación del periodo. I!. En él caso de retención o recaudación de contribuciones, los retenedores o recaudadores las deben entregar a más tardar el día 15 del mes de calendario inmediato posterior al de la retención o recaudación. II!. En cualquier otro caso, dentro de los 15 días siguientes al momento de su causación, Ahora bien, de no pagarse dentro de esos plazos, las obligaciones fiscales se vuelven exigibles mediante el procedimiento administrativo de ejecución. (CFF, Art. 145). De lo anterior resulta evidente que nuestro CFF distingue entre nacimiento y ejecución de los créditos fiscales y que tratándose de obligaciones tributarias que requieran determinación por la autoridad administrativa las hizo inexigibles antes de la liquidación, a plazo de su pago hasta 15 dias después de que se haya hecho la notificación, por lo que se produce el fenómeno observado por Berliri y por Allorio de que no pueden ser pagadas antes de la liquidación, aun en el supuesto de que el propio deudor quisiere hacerlo, ya que está sujeta a una condición y a un plazo, esto es, a que la autoridad haga la determinación (condición) y a que una vez notificada transcurra el plazo de 15 días de la fecha en que haya surtido sus efectos. Por otra parte, tratándose de obligaciones tributarias que deben ser determinadas o liquidadas por los deudores tributarios, y suponiendo desde luego que los deudores cuentan con un plazo de veinte días para realizar la determinación, no es sino hasta el transcurso de dicho plazo cuando los créditos fiscales previamente liquidados devienen exigibles por la autoridad tributaria. El TFF distingui6 lo anterior con mucha claridad desde casi su fundación, pues en 1937 una resolución en que se afirmaba que la relación tributaria "tiene di. versas etapas que la doctrina y la legislación distinguen con claridad, etapas que van

CLASES DE DETERMINACIÓN

561

del nacimiento del crédito fiscal a su determinación precisa en cantidad líquida y, finalmente, a su exigibilidad, siendo claramente antijurídico confundir el nacimiento, la determinación en cantidad líquida, o sea el accertamento según la expresión de la doctrina italiana, y la exigibilidad",24. y en la sentencia del 13 de enero de 1941, el Pleno del Tribunal sostuvo que en virtud de lo dispuesto por el artículo 31 del Código Fiscal y la adopción en la doctrina de Mario Pugliese, "procede considerar las consecuencias que la doctrina admite como efecto de la determinación del momento característico en que nace la obligación concreta del contribuyente de pagar ese tributo, surge por una orden de carácter administrativo; pero esa orden tiene únicamente la función de declarar la pretensión de la administración financiera y de obligar al contribuyente a ejecutarla, ya que no es constitutiva ni de la obligación del sujeto pasivo, ni de la pretensión correctiva del Estado, pues éstos ya nacieron anterior y directamente por la existencia de las condicicnes necesarias y suficientes para el nacimiento de la obligación tributaria't.t"

7.

CLASES .DE DETERMINACIÓN

En nuestro Derecho, así como en la mayor parte de los sistemas jurídicos tributarios extranjeros, pueden señalarse varias clases de detenninaci6n o liquidacíón, según dos criterios: uno, según el sujeto que la realice, y otro, según la base conforme a la cual se efectúe. 7.1. Determinación según el sujeto que la realice

Según este criterio, podemos distinguir las siguientes clases de determinación: a) La determinación hecha por el sujeto pasivo principal o por deuda ajena, según "lo determina la ley, cumpliendo un mandato de ésta, sin la intervención de la autoridad administrativa. A esta forma de determinación la llaman los tratadistas "determinación por el sujeto pasivo", "autodeterminación' (criticada por algunos, pero usada también por el TFF en algunas ocasiones) y "autoimposición" . b) La determinación que realiza la autoridad administrativa tributaria, generalmente con la colaboración del sujeto pasivo principal o por deuda ajena, pero también por sí solo, sin tal colaboración. Ésta es considerada en Europa : (cuando menos hasta fecha reciente), como el sistema "normal" de determinación. Parte de la doctrina llama determinación "de oficio" a la ejecutada por la Administración sin la colaboración del sujeto pasivo. e) La determinación de la base imponible, o aún de la cuota tributaria, mediante un acuerdo o convenio celebrado entre la Autoridad tributaria administradora del tributo y el sujeto pasivo principal. Se le conoce con el nombre de "concordato" o "concordato tributario". 7.2. Determinación según la base conforme a la cual se realice

Otra clasificaci6n, realizada con arreglo a un criterio distinto, esto es, según la base con arreglo a la cual se efectúe, es la que distingue entre determinación 24l RTFF, n. 12, p. 5985, resolución de XI-1l-194-1 del Pleno. es RTFF, Tesis 1937-1948, pp. 249-250.

562

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA

"con base cierta", cletenninación "con base presunta", determinación "con base estimativa" o "estimada". La determinación con base cierta es la que se ejecuta, sea por el sujeto pasivo o por la Administración tributaria, con completo conocimiento y comprobación del hecho generador, en cuanto a sus características y elementos, y además en cuanto a su magnitud económica. Como dice Giuliani Fonrouge, se conoce "con certeza el hecho y valores imponibles".26 A este método de determinación de la base lo llama la SCJN método "de comprobación directa" y dice el alto Tribunal que en él "se investiga directamente, la aptitud tributaria del causante".27 La determinación con "base presunta" o "base estimativa" existe cuando, sea la Administración tributaria (caso el más frecuente) o sea el propio sujeto

pasivo principal (corno es el caso de los contribuyentes menores del ISR sobre actividades empresariales), la base imponible se determina con ayuda de presunciones establecidas por la ley. . Asi, por ejemplo, en el ISR de los contribuyentes menores por actividades empresariales la base imponible se determina aplicando a los ingresos brutos del contribuyente un coeficiente de utilidad según el giro o actividad económica del causante, establecido por la LISR en su Art. 62, que puede ser del 3%, 10%, 15'%, 20%, 30%, etc. De esa suerte, estos contribuyentes tienen una base imponible que la ley presume iuris el de- iure, Otro caso de base presunta es la que resulta de la aplicación del Art. 75 de la LISR, según la cual, cuando la SHCP compruebe a una persona física que ha realizado erogaciones mayores que las declaradas y ésta no pueda comprobar que no procedan de ingresos gravables, esa diferencia constituye un ingreso gravable que se agrega al declarado por el contribuyente. Este método ha sido llamado por algunos autores, y también por la SCJN con el nombre de "indiciario" y en palabras de ésta, en él "se investiga por los medios o signos externos del sujeto del impuesto para así, presuntivamente, determinar su citada capacidad (contributiva)". 28 Por último, la determinación "con base estimada" o "estimativa" resulta cuando la Administración financiera, ante la imposibilidad de determinar una "base cierta" y no habiendo libase presunta" establecida por la ley, mediante

los hechos que pueda comprobar, la información de terceros, los libros de contabilidad del contribuyente, la documentación que obre en su poder y "los medios de investigación económica" llegue al resultado de que el hecho generador tiene una determinada dimensión económica. Es el procedimiento señalado por el Art. 61 de la LISR para las sociedades mercantiles. La SCJN ha establecido que en todos los casos, "la averiguación y fijación de la carga del contribuyente debe hacerse en términos de legalidad por estar proscrito, desde luego, en el régimen de derecho actual, cualquier acto aro bitrario" .29 C. M'J op. cít., n. 239. Informe a la SCJN, 19, pp. 67-69. 28 Informe del Presidente de la SC]N, pp. 67-69. as Informe del Presidente de la SCJN, pp. 67-69. 26

27

GIULIANI FONROUGE,

DETERMINACIÓN POR EL SUJETO PASIVO

563

7.3. Moneda en que debe hacerse la determinación

Dispone el Art. 20 del CFF que las contribuciones y sus accesorios se causan y deben pagarse en moneda nacional y que deberá considerarse inclusive las fracciones en pesos. En los casos en que las leyes fiscales así lo establezcan a fin de determinar las contribuciones y sus accesorios, debe aplicarse el índice nacional de precios al consumidor, el cual debe ser calculado por el Banco de México y publicarse en el DOF dentro de los primeros diez días de cada mes. Para determinar las contribuciones y sus accesorios debe considerarse el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio promedio para la enajenación con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crédito en la ciudad de México, o en su caso, al tipo de cambio establecido por el Banco de México, cuando se trate de actos o actividades que deban realizarse con las instituciones de crédito sujetos a un tipo de cambio diferente al anterior, correspondientes al día en que se causen las contribuciones. El tipo de cambio promedio para enajenación a que se refiere este párrafo será el que mensualmente publique la SHCP durante la primera semana del mes inmediato siguiente al que corresponda para cada uno de los días de dicho mes calendario. Para. los días en que las instituciones de crédito no hubieren realizado operaciones debe tomarse en cuenta el tipo de cambio correspondiente al día inmediato anterior en que sí los hubiese realizado. Cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditamiento de impuestos o de cantidades equivalentes a éstos, pagados en moneda extranjera, debe considerarse el tipo de cambio que corresponda conforme a lo señalado en el párrafo anterior, referido a la fecha en que se causó el impuesto que se traslada o en su defecto cuando se pague. Para determinar las contribuciones deben considerarse inclusive las fracciones de peso; no obstante lo anterior para efectuar el pago debe estarse a lo dispuesto en la Ley Monetaria. Sin embargo, los pagos que deban efectuarse en el extranjero se pueden realizar en la moneda del país de que se trate.

8. LA

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA POR EL SUJETO PASIVO

En consonancia con el sistema de los impuestos más importantes en nuestro país (por lo pronto, simplemente anotamos los impuestos a la renta y sobre valor agregado) el Código Fiscal de la Federación, en su articulo 69 erige como regla general a este sistema de determinación cuando dispone que "corresponde a los contribuyentes la determinación de las obligacions a su cargo, salvo disposición expresa en contrario". Ello constituye el reconocimiento de que el Derecho Tributario tiende a ser, cada vez en mayor medida, un Derecho de las Obligaciones Tributarias.

564


En la determinación de la obligación tributaria por el sujeto pasivo, éste reconoce la existencia de un hecho generador que a él se le atribuye, mediante la aplicación del parámetro correspondiente cuantifica en una suma de dinero el importe de su adeudo, lo comunica a la administración tributaria por medio de una declaración y paga en la caja recaudadora dicha cantidad de dinero. Normalmente, si la actividad liquidatoria fue cumplida con exactitud por el sujeto pasivo, el nacimiento, la determinación y la extinción de Ia obligación tributaria se cumplirán como una actividad exclusiva del sujeto pasivo, sin interferencia alguna del sujeto activo. De no haber procedido con apego a la ley, la autoridad administrativa al revisar la declaración, y al encontrar inadecuación entre el1a y las normas legales aplicables podrá producir un acto rectificatorío, es decir, un acto de determinación por parte de la autoridad tributaria. Sin embargo, existen algunos autores que niegan el carácter de determinación a dicha actividad liquidatoria del deudor tributario. jarach, por ejemplo, sostiene que la naturaleza misma de la determinación resulta "que es una actividad propia de la autoridad administrativa encargada de la tarea de establecer la obligación tributaria" y que "excluimos de la figura de la. determinación lo que algunos autores han denominado 'autodeterminación' y otros 'determinación por el sujeto pasivo'. En el aspecto positivo significa, además, que la determinación sólo compete a la administración ... con o sin la colaboración de los contribuyentes o respcnsables't.t" Por su parte, Berliri, después de señalar la "obvia necesidad de la determinación", agrega que es fácil observar que tal determinación cuando es realizada exclusivamente por el contribuyente uno tiene ninguna relevancia jurídica", ya que es una mera "operación mental" que puede haber sido realizada o no, correcta o incorrectamente, por el contribuyente, y pone el ejemplo del causante del impuesto del timbre, que sin conocer el impuesto que debe pagar simplemente adhiere y cancela los timbres que estima conveniente, de tal suerte que si por casualidad adhirió timbres suficientes no se producirá ninguna consecuencia, ya que "la única cosa que cuenta es el pago del tributo"." Nosotros creemos que debe rechazarse dicha doctrina, en primer lugar, porque la sustancia y los pasos de la determinación son los mismos, ya sea cuando la cumple el sujeto pasivo o la realiza la administración y ambas conducen al mismo resultado. En segundo lugar, porque no puede sostenerse que se trate de una mera operación mental sin consecuencias o efectos jurídicos, pues si bien es cierto que no puede haber actos jurídicos en los que no haya intervenido la mente, los resultados de esa operación mental, si no son los previstos u ordenados por la ley, producirán efectos jurídicos adversos para su autor, como recargos, sanciones, etc. Además es obvio que si la determinación es el cumplimiento de un deber establecido por la ley a cargo del sujeto pasivo, apegándose a instrucciones precisas y detalladas (recuérdese el caso del impuesto al ingreso 80 JARACH, D., op. cit., p. 410. 81 BERLmr, A.• op. cit., p. 192. GIANNINI, A. D., Conceui, p. 291.

En el mismo sentido de operaci6n mental, entre otros,

DETERMINACIÓN POR EL SUJETO pASIVO

565

global de las empresas para los causantes mayores), y de que además expresa la pretensión de que sea reconocida en sus elementos por la autoridad destinataria, tiene forzosamente que reconocérsele un carácter jurídico. La determinación efectuada por el sujeto pasivo puede ser cambiada por el propio sujeto pasivo, mediante la presentación de una declaración complernentaria, espontáneamente o por invitación de la autoridad fiscal, así como de la revisión y eventual modificación por el propio sujeto pasivo, espontáneamente o por invitación de la autoridad, o bien por la autoridad fiscal. En la legislación mexicana federal encontramos que ha sido establecido el sistema de autodeterminación en los siguientes impuestos: DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO PRINCIPAL Ley del Impuesto sobre la Renta (31-XII-80).

Impuesto a las Personas Físicas. Impuesto a las Personas Morales. Ingresos por salarios y en general prestación de servicios subordinados. Ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente. Ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes. Ingresos por enajenación de bienes. Ingresos por adquisición de bienes. Ingresos por actividades empresariales. Ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por sociedades mercantiles. Ingresos por intereses. Ley del Impuesto al Valor Agregado. Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Aguas envasadas y refrescos; jarabes o concentrados; cerveza; vinos de mesa, sidra, y rompopea ; tabacos labrados; gasolina, seguros individuales en riesgo de vida¡ servicio telefónico. Ley Aduanera. Ley del Impuesto sobre Uso y Tenencia de Vehículos. Ley del Impuesto sobre Automóviles Nuevos. Ley del Impuesto sobre Adquisiciones de Azúcar, Cacao y otros Bienes. Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles. Ley del Impuesto sobre Erogaciones por Remuneración al Trabajo Personal prestado bajo la dirección y dependencia de un Tercero.

DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO SUSTANTIVO O POR EL RESPONSABLE Ley del Impuesto sobre la Renta.

Ingresos por salarios y en general por la prestación de un trabajo personal subordinado (empleador). Ingresos por enajenación de bienes (notario, etc.).

566

NACIMIENTO Y DETERMINACiÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Ingresos por dividendos (sociedad). Ingresos por intereses (banco, etc.).

Ley Aduanerl2 Ley del Impuesto sobre Hilados, Tejidos y Acabados. Ley del Impuesto sobre Adquisici6n de Azúcar, Cacao y Otros Bienes.

9.

LA DECLARACIÓN. CONCEPTO y NATURALEZA JURÍOICA

En el procedimiento de la determinación por el sujeto pasivo tiene una particular relevancia la declaración, por lo que en seguida vamos a ocuparnos de ella. Berliri escribe que puesto que puede resultar sumamente dificil a la Administración tributaria conocer la realización de los hechos generadores que en forma múltiple pueden producirse sin su consentimiento, (les lógico que la ley imponga, sea al deudor del tributo, y en algunas circuntancias a terceros, más o menos relacionados con aquél, la obligación de informar a la Administración de la realización del presupuesto de hecho, de la entidad de la base imponible, así como de todos los otros elementos necesarios o simplemente útiles para la aplicación del tributo, y de comunicarle todos aquellos hechos y circunstancias que puedan consentirle un más eficaz desarrollo de su función determínadora";" Para Vanoni, la declaración es "la comunicación realizada por el sujeto a quien obliga la ley, a la administración tributaria, de haberse realizado el presupuesto y los elementos idóneos para fijar en concreto la prestación debida't." Según Jarach, "es un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación sustancial't." Gazzerro la define como "el acto por el cual el contribuyente debe cumplir la obligación de determinar las rentas sujetas a impuesto mediante los datos y los elementos relativos a los hechos y a la situación que constituyen el presupuesto de la obligación tributaria". S5 Nosotros intentaremos definir la declaración una vez que hayamos despejado el problema de su naturaleza jurídica, pues, como veremos en un momento, es distinta la declaración que presenta el sujeto que autodetermina el crédito fiscal de la declaración que la que se presenta para que la autoridad tributaria haga esa determinación. Podemos sentar como conclusión admitida por todos los autores, que la declaración es un acto debido, esto es, un acto que se realiza en cumplimiento de un mandato de la ley, como lo ha reconocido el Tribunal Fiscal de la Federación. En la resolución plenaria del 13 de noviembre de 1968) revisión 52/69/1906/67, se dice: "En tanto estuvo en vigor la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1954 S2 33 34 35

BERLlRI, A., op. cit., p. 203. Citado por GAZZERRO, op. cit., p. 39.. JARACH, D., Curso) 24 ed., p. 402. GAZZERRO, op, cit., p. 30.

CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA DECLARACiÓN

567

hasta el Decreto de 28 de diciembre de 1961, las declaraciones de los causantes de este impuesto sujetas al estudio de las autoridades hacendarias y a la calificación de las mismas, calificación que significaba que la declaración de los causantes era simplemente un acto debido a la colaboración de los mismos con las Autoridades Hacendarías, que no solamente quedaban sujetas al control de las mismas, sino que era necesaria la resolución respectiva para que el impuesto quedara determinado y liquidado por las propias autoridades, pues eran éstas a quienes correspondía en los términos del artículo 77 del Código Fiscal de la Federación dicha determinación, formulación de las bases para la liquidación del impuesto, su fijación en cantidad líquida, o bien a los organismos fiscales autónomos a que se aludía en el artículo 79 del mismo Código... Este sistema que fue sustituido por Decreto de 28 de diciembre de 1961, que modificó entre otros, el artículo 203 de la ley en el sentido de que a partir de esta fecha, la declaración presentada por el causante constituiría el cumplimiento, por parte de él, de la obligación de pagar el impuesto sobre la renta, siendo al causante a quien, en principio, le correspondía la determinación y liquidación del "impuesto a su cargo; de tal suerte que la declaración debía ser objeto simplemente de revisión por parte de la autoridad, lo que significa que ya la autoridad no tenía el deber de examinar todas y cada una de las declaraciones presentadas por el contribuyente y dictar una resolución o calificación que analizara exhaustivamente los diferentes datos consignados en aquella declaración para determinar en su totalidad el crédito fiscal a cargo del contribuyente, sino que las mismas autoridades solamente estaban facultadas para revisar esas declaraciones, y en caso de encontrar omisión del impuesto requerir el pago de la omisión y, en su caso, de las sanciones procedentes, 10 que ponía a la autoridad en aptitud de que no tuviere que estudiar ya íntegramente la situación del contribuyente, sino de ir formulando liquidaciones a medida que, por nuevos datos obtenidos por ella y que influyeran en la determinación de la verdadera base del tributo, aparecieran diferencias de los impuestos omitidos.t' ev

Algunos tributaristas han querido ver en el contenido de la declaraci6n una confesión extrajudicial, en cuanto que los datos o información que proporciona el declarante pueden ser usados en su contra por la Autoridad administrativa. Sin embargo, entre la declaración y la confesi6n extrajudicial pueden señalarse las siguientes diferencias: a) La confesión es un acto voluntario que requiere el animus confidenti; la declaración, en cambio, es un acto obligatorio; b) La confesión es por principio general "contra se" j la declaración, por el contrario, es un acto "pro se", en cuanto que el declarante afirma la veracidad de ella y pretende que sea reconocida y aceptada por la autoridad destinataria; e) La confesión opera en el ámbito del proceso (civil); en ella no es concebible el error de derecho; la declaraci6n, en cambio opera en el ámbito "administrativo y admite tanto el error de hecho como el error de derecho y las consecuencias rectificacionea; d) La confesi6n tiene el carácter y la función de prueba, la declaración tiene, por el contrario, un carácter obligacionario y s610 puede convertirse en prueba en un momento o etapa posterior del procedimiento, esto es, cuando se tramite el proceso contencioso administrativo; e) El objeto de la confesión es un hecho que el confesante declara haberse o no realizado, según determinada modalidad, mientras que el objeto de la declaración son apreciaciones, esto es, valuaciones sobre elementos objetivos;.81 f) La funci6n de la confesión es constituir una prueba legal plena, mientras que el de la declaraci6n es comunicar a la Administraci6n tributaria que una obliga36 8!

RTFF, ns. 382-384, 1968, pp. 157-158. BERLIIU, A., op. eit., p. 195.

568

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBUGACIÓN TRlBUTARIA

ci6n fiscal ha nacido y poner en movimiento la actividad administrativa que puede

conducir a la determinación de esta obligación j y g) En el procedimiento tributario, dominado por el principio inquisitivo, tanto la confesión como la declaración valen como simples elementos de juicio, liberalmente apreciables por la autoridad, de donde la contraposición entre declaración y confesión

deviene, en gran parte, irrelevante (BerJiri).

Así lo ha reconocido el Tribunal Fiscal de la Federación, pues en forma expresa sostuvo que la declaraci6n "no constituye una confesión, sino un documento sujeto a revisión y control de las autoridades hacendarías que éstas deben verificar en su exactitud" .88 También existen discrepancias entre los tributaristas extranjeros, en cuanto a si el contenido de la declaración es de ciencia, o de voluntad, o de ambas. Gazzerro sostiene que la declaración "no puede considerarse como una simple comunicación de datos a la Administraci6n tributaria o una declaración de ciencia porque en ella el declarante pone un bien preciso requerimiento a la autoridad, requerimiento limitador del poder-deber de imperio de ésta, al menos mientras no se encuentren elementos inatendibles al contribuyente, cumplimiento la obligación legalmente establecida, delimitando así los limites de acción del destinatario ... no se limita a comunicar ni admitir datos, ... poniendo en acto la manifiesta voluntad de que el destinatario no puede divergir, sin prueba en contrario, de los elementos deducidos y probados" ... por lo que constituye un requerimiento tendiente a constituir una determinación. Agrega Gazzerro que "es una declaración de voluntad, no de ciencia, que quiere que los elementos inciertos de la obligación tributaria sean determinados con los criterios y en la medida indicados en la declaración, contiene un vínculo para la Administración que deriva de la voluntad de la ley, la que tomará el juicio expresado en la declaración como base de la determinación, salvo prueba de lo contrario" .39 Esta pretensión y sus consecuencias fueron admitidas por el Tribunal Fiscal de la Federación cuando resolvi6 que "únicamente pueden emitir (las autoridades determinadoras) rescluciones (calificaciones) que se aparten de los datos declarados, cuando los causantes no comprueben los contenidos en sus declaraciones o éstas no se ajusten a los requisitos establecidos por la ley, ya que la base primera que fija para determinar el monto del impuesto está constituida por la propia declaración del causante" :oJo Efectivamente, toda declaración contiene cuando menos el reconocimiento de la producción del hecho generador y la expresi6n de los datos necesarios para cuantificar la deuda tributaria que se pretende sean aceptados por la autoridad. Otras declaraciones van más allá, puesto que contienen también la determinación en cantidad líquida de esa deuda; todas, además, implican la voluntad de pagar la prestación. Por tanto, la declaración no tiene un contenido meramente informativo, sino la pretensión de que la Autoridad destinataria acepte como verdadero los datos de la declaración, y en algunos casos la misma liquiRTFF, n. 13, p. 330. op. cít.• pp. eo RTFF, n. 8, p. 3630.

88

39

GAZZERRO,

4{),

41, 43, 51-53.

NATURALEZA DE LA DECLARACIÓN

569

daci6n de la deuda tributaria. En esas condiciones, es obvio que la declaración tiene no sólo un contenido de ciencia, que nadie puede poner en duda, sino que también es una declaración de voluntad.. Al afirmar lo anterior discrepamos de la mayoría de los autores y rectificamos la opinión expresada en edición anterior en relación con la naturaleza de la declaración tributaria. Por otra parte, cuando corresponde al sujeto pasivo la determinación de la deuda tributaria, es evidente que el acto jurídico de la detenninaci6n se contiene en la declaración y por medio de ella se comunica a la Autoridad tributaria, con la antes mencionada pretensión de que sea reconocida o aceptada por la Autoridad. Dicha pretensión tiene un efecto vinculativo para la Autoridad tributaria, pues ésta, como destinataria, no puede divergir, sin prueba en contrario, de los elementos deducidos y probados en la declaración y los libros y documentos que la apoyan. En la declaración con determinación, como dice Gazzerro, "la actividad de la Administración está inicialmente enderezada al control de la atendibilidad y completez de los datos de la denuncia, para acogerlos si son exactos, para rectificarlos singular y específicamente en la hipótesis de la determinación analítica o para desatenderlos totalmente y proceder aliunde a la determinación de los valores imponibles donde sea el caso de la determinación sintética (o de oficio)" .41 El mencionado autor llega a afirmar que mientras que por lo que se refiere a la relación sustantiva, el contribuyente tiene la calidad de sujeto pasivo, en la relación procedimental de la declaración, se invierte la posición del deudor, para asumir la calidad de actor. La declaración es el punto de partida, el inicio de las relaciones jurídicas que se crean entre el sujeto pasivo y la Administración. En esto concuerdan, entre otros, Gazzerro e Ingrosso.v La jurisprudencia del TFF sostiene que "la declaración del contribuyente, hecha dentro de los plazos y en las formas oficiales se presume sincera, aun cuando está sujeta al control de la administración", 10 que robustece lo afirmado en los párrafos anteriores;'.'! así como que para destruir esa presunción de Autoridad determinadora "está obligada a comprobar que para modificar ha contado con elementos racionales de convicción";" Cuando las declaraciones se ajustan a la contabilidad del causante y ella se ha llevado correctamente, el Tribunal ha sostenido que la autoridad necesita destruir cuando menos con signos externos o con apreciación de datos objetivos que demuestren, siquiera presuncionalmente, la inexactitud de los ingresos

gravados." Como consecuencia de lo anterior, podemos definir la declaración como el acto jurídico del sujeto pasivo de la relación tributaria cuyo contenido es la comunicaci6n de la produccion de un hecho generador de un crédito tributarlo

op, cit., p. II. op. cit., p. 24, quien además cita a

41

GAZZERRO,

42

INGROSSO, afirmando la misma tesis. RTFF, ns. 3().312, pp. 32-63. Resolución Pleno VIII-22-1962. RTFF. n. 7, p. 2809, 1937. RTFF, n. 8, p. 3304.

" u 4~

GAZZERRO,

570

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA

mediante los datos " elementos relevantes para su determinaci6n, " en algunos casos" además, de la determinación misma de dicho crédito tributario, con la pretensión, en todo caso, de que la Autoridad tributaria reconozca como válida dicha liquidaeién.

10.

CARACTERES DE LA DECLARACiÓN

La declaración es el punto de partida, la llave para el inicio de las relaciones jurídicas que se crean entre el sujeto pasivo y la Administración. En esto concuerdan todos los tratadistas.

10.1. Finalidad de su presentación La declaración se presenta a la autoridad tributaria con alguna de las siguientes finalidades: a) Para que la autoridad practique la liquidación, en los tributos que requieren determinación administrativa. En este casal la autoridad liquidadora debe verificar la exactitud de la denuncia en cuanto a la producción del hecho generador, así como los datos de valoración proporcionados en la declaraci6n, y con base en ellos, si los encuentra correctos, procede a la determinación de la misma. Si Jos datos son insuficientes o no le parecen correctos, debe la autoridad liquidadora requerir mayor información al declarante o a terceros o investigar los hechos directamente, y b) Cuando se trate de declaraciones en que se contenga una autodeterminación, puede darse "una alternativa. Una posibilidad, la más frecuente en la legislación extranjera, y todavía vigente en México para algunos tributos, es que la autoridad administrativa deba proceder a la verificación del contenido de la declaración. En relación con la legislación italiana, por ejemplo Gazzerro explica que la Autoridad tributaria debe realizar el control de la declaración, el cual "consiste en examinar si la declaración es verdadera, como 10 afirma el contribuyente. Donde la declaración resultare insincera, donde los datos reportados no resultaren ciertos como el contribuyente lo ha afirmado y requerido formalmente que sean reconocidos, se procede a la rectificación", con lo que se produce, frente a la autodeterminación del causante una determinación por parte de la administración.:" Ahora bien, en la rectificación, se toma como punto de partida y base la declaración presentada, y la actividad administrativa se orienta prevalentemente al control de los elementos contenidos en la denuncia. En el caso que contemplamos, al procedimiento de determinación, con su necesaria consecuencia de admisión o rectificación se le ha llamado, en "el Derecho Tributario Mexicano: "calificación" y fue el sistema que estuvo en vigor en materia de. impuestos a la renta desde el año de 1925 hasta el año de 1962. •8

GAZZERRa,

op. cit., p. 36.

CARACTERES DE LA DECLARACIÓN

571

La otra posibilidad, menos frecuente, consiste en no imponer a la autoridad administrativa la obligación de revisar la declaración, sino simplemente otorgarle un derecho potestativo, para que si lo considera conveniente, dentro de un periodo que la ley señale, revise la declaración, con la consecuencia de que pueda aprobarla, modificarla o rectificarla o de plano rechazarla para proceder a la determinación "estimativa", como se le llama en el Derecho mexicano, o inductiva o sintética, como se le denomina en el Derecho Italiano, o de "oficio" en otros sistemas tributarios. A partir de 1962, el legislador estableció este sistema para los impuestos a la renta. La irreversibilidad, como norma general, de las declaraciones del impuesto sobre ingresos mercantiles, quedó establecida desde su implantación, en 1947, por varios años. La actividad revisora de la administración es una actividad parcialmente externa "porque, como cualquier acreedor ---dice Jarach-, también la autoridad administrativa puede verificar internamente, a través de un proceso de examen de las declaraciones juradas, de los documentos en su poder, la forma en que fue satisfecha tal como la ley lo prescribe". "Esta actividad no necesita manifestarse en actos administrativos dirigidos a los ciudadanos; simplemente, puede ser una actividad interna de los organismos o de las oficinas del acreedor para verificar el pago, exactamente como una empresa de carácter comercial, cuando emite una factura y recibe el pago, procede a comprobar si éste corresponde a 10 facturado, si ha sido satisfecho exactamente el importe, después de lo cual esta actividad no necesita manifestarse como ningún acto dirigido a la persona del deudor. Lo mismo puede ocurrir con la autoridad administrativa, con la sola diferencia de la mayor complejidad de las tareas y de la división de las mismas entre diferentes oficinas, como . . . , sin necesidad de que esa fiscalización dé luego lugar a un acto formal administrativo de determinación de las obligaciones fiscales"." 10.2. A quién corresponde presentarla

La obligación de presentar la declaración incumbe normalmente al sujeto pasivo (como, por ejemplo, en el ISR o en el IVA); pero en los casos en que hay deudores por adeudo ajeno puede recaer sobre el responsable (como es el caso de las instituciones fiduciarias que debe presentar declaraciones para los pagos provisionales tres veces al año) CFF, Art. 9, o de los representantes en el país de contribuyentes extranjeros a quienes el CFF 1981 (Art. 31) impone obligación de presentar las declaraciones y avisos que dispongan las leyes, o exclusivamente sobre el responsable (como es el caso de los notarios públicos quienes deben presentar la "nota del timbre" relativa a las escrituras que protocolicen); en tanto que en los casos de sustitución corresponde solamente al sustituto (retenedor) y no al sujeto pasivo, debido a que éste ocupa un segundo lugar en toda la relación tributaria (como es el caso del empleador en el impuesto a los productos del trabajo subordinado. LISR, Art. 80, V). 41

JAllt\CH,

D., Curso, 1· ed., vol. 1, p. 304.

572

NACIMIENTO Y DETERl\UNACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

También previene el CFF que los contribuyentes que tengan obligación de presentar declaraciones periódicas de conformidad con las leyes fiscales respectivas, las seguirán presentando aun cuando no haya pago a efectuar, en tanto no presenten los avisos que correspondan para efectos del RFC. La obligación de presentar declaraciones, cuando se trate de causantes eventuales, debe hacerse cuando se ha producido el hecho generador y existe un crédito fiscal a pagar; cuando se trate de causantes habituales, generalmente las leyes imponen el deber de hacer la presentación aun cuando no haya prestación que pagar, y en algunos casos aún los causantes exentos deben presentar declaraciones, aunque no haya pago alguno que hacer. Cuando haya varios coobligados, el cumplimiento de la presentación por uno de ellos libera a los demás (como es el caso de uno de los coherederos). Las declaraciones deben ser firmadas por el causante mismo o por su representante legal, cuando la ley exige la forma escrita. 10.3. Formalidades

La declaración puede ser formal e informal; según la ley prescriba o no la forma en que debe hacerse. El CFF establece (Art. 31) que deben de utilizarse las formas que al efecto apruebe la SHCP, debiendo proporcionar el número de ejemplares e informar y adjuntar los documentos, que dichas formas requieran. También dispone el CFF que en los casos en que las formas para la presentación de declaraciones o avisos no hubiere sido aprobadas por la SHCP, los obligados a presentarlas las deberán formular en escrito por cuadruplicado que contenga su nombre, domicilio y clave en el RFC, así como el ejercicio y los datos relativos a la obligación que pretendan cumplir; en caso de que se trate de la obligación de pago, se deberá señalar además el monto del mismo. 10.4. Recepción de la declaración Las oficinas a que se refiere el párrafo anterior recibirán las declaraciones. avisos, solicitudes y demás documentos tal y como se exhiban, sin hacer observaciones ni objeciones y devolverán copia sellada a quien los presente. Únicamente se podrá rechazar la presentación cuando no contengan el nombre del

contribuyente, su clave de registro federal de contribuyentes, su domicilio fiscal, no se indique la autoridad recaudadora de la contribución a la que se refiere la declaración, aviso, solicitud o documento de que se trate correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente, o cuando no aparezcan debidamente firmados, no se acompañen los anexos o tratándose de declaraciones, éstas contengan errores aritméticos. En este último caso, las oficinas podrán cobrar, las contri. buciones que resulten de corregir los errores aritméticos y sus accesorios. 10.5. Plazo de presentacwn

Por lo que se refiere a los plazos dentro de los cuales debe ser presentada la declaración, las disposiciones de las leyes tributarias son muy variadas. En tri-


573

butos periódicos, generalmente son mensuales (como en el impuesto sobre el valor agregado) o anuales (como en el impuesto sobre la renta). El CFF (Articulo 31) establece en forma supletoria el de 15 días siguientes a la realización de! hecho de que se trate. 10.6. Lugar de presentación

Las declaraciones deben de ser presentadas en las oficinas que al efecto autorice la SHCP. Desde luego pueden presentarse en la Oficina Federal de Hacienda que corresponda a la circunscripción del contribuyente. A veces las leyes tributarias autorizan su presentación acompañada del pago en instituciones bancarias. En los impuestos estatales se presentan en las oficinas principales de la Tesorería o en las recaudaciones locales de rentas. Los impuestos municipales o del DF se declaran en la Tesorería respectiva o en sus delegaciones (CFF, Art. 31). Previene el CFF que en los casos que señale el Reglamento del mismo se podrán enviar por medio de servicio postal en pieza certificada, caso en el cual se tendrá como fecha de presentación la del día en que hagan la entrega a las oficinas de correos. 10.7. Secreto

Con carácter general, dispone el OFF (Arl. 69) que el personal oficial que intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias está obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los causantes o por los terceros con ellos relacionados. Asimismo, el CFF establece que dicha reserva no comprende los casos en que deben suministrarse datos a los funcionarios encargados de la administración y defensa de los intereses fiscales, a las autoridades judiciales en proceso de orden penal y a los tribunales competentes que conozcan de pensiones alimenticias. Por muchos años se reconoció el derecho de rectificar o modificar las declaraciones mediante declaraciones complementarias, sustituyendo los datos de la original. En 1990 se reformó el arto 32· del CFF, para establecer que las declaraciones que presenten las contribuyentes serán definitivos y que se podrán modificar por el propio contribuyente hasta en dos ocasiones, siempre que no se hayan iniciado el ejercicio de facultades de comprobación. Sólo en tres casos no opera esa limitación: 1. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades. n. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acredita bIes o compensadas por los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta. In. Cuando e! contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.

574

NACIMIENTO Y DETERMINACI6N DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La anterior disposición no limita las facultades de comprobación de las auto-

ridades fiscales. La modificación de las declaraciones se efectúa mediante la presentación de declaraciones complementarias que modifiquen los datos de la original. También se presenta declaración complementaria si al controvertirse una resolución administrativa en forma parcial se consiente parcialmente el crédito

y los recargos correspondiente (Art. 144). 10.8. Rectificaciones a la declaración. Declaración complementaria En principio, el declarante puede rectificar, por medio de una declaración posterior, o en alguna otra forma, las afirmaciones o datos contenidos en la declaración, si fueron fruto de un error o deliberadamente fueron inexactas. Algunas leyes, como las de los impuestos a la renta )' al valor agregado ]0 reglamentan expresamente. Por muchos años se reconoció el derecho de rectificar o modificar las declaraciones mediante declaraciones complementarias, sustituyendo los datos de la original. En 1990 se reformó el Art. 32 del CFF, para establecer que las de~ c1araciones que presenten los contribuyentes serán definitivas y que sólo se podrán modificar por el propio contribuyente. hasta en dos ocasiones, siempre que' no se hayan iniciado en el ejercicio facultades de comprobación. Sólo en dos Casos no opera esa limitación. l. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o' actividades. 11. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas por los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta.

lII. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en sus casos, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo. La anterior disposición no limita las facultades de comprobación de las

autoridades fiscales. La modificación de las declaraciones se efectúa mediante la presentación de declaraciones complementarias que modifiquen Jos datos de la original. También se presenta declaración complementaria si al controvertirse una resolución administrativa en forma parcial se consciente parcialmente (':1 crédito

y los recargos correspondiente (Art. 144). Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, únicamente se po-

drá presentar declaraci6n complementaria en ciertas formas especiales (llamadas formas de correcci6n de la situación fiscal a que aluden los Arts. 58 Y 76 del CFF), según proceda, debiéndose pagar las multas que previenen el OFF (Art. 76). Si en la declaración complementaria se determina que el pago efectuado fue menor al que correspondía, los recargos se computan sobre la diferencia, en los términos del Art, 21 del CFF, a partir .de la fecha en que se debió

hacer el pago.


575

La presentación de una declaración complementaria hace que el plazo em-piece a computarse a partir del día siguiente a aquél en que se presentó la complementaria, pero únicamente por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de esta misma contribución en el ejercicio (CFF, Art. 67). Ordena el CFF, Art. 32, que debe presentarse declaración complementaria y pagarse la multa en el caso previsto en el Art. 144, 2' párrafo del CFF, esto es, cuando en el medio de defensa se impugnen únicamente algunos de los créditos determinados en el acto administrativo cuya ejecución fue suspendida.

10.9. Revisién de la declaracián: Las facul tades que tiene la SHCP para revisar las declaraeíones, y en su caso, para formular liquidaciones o determinaciones adicionales, deben ejercitarse en un plazo de cinco años contados a partir de la fecha en que se presentó la declaración. La revisión es un procedimiento interno de la Administración. Si hecha la revisión la Administración no encuentra motivos para rechazarla y hacer ella, por su parte, una nueva determinación, que es la "liquidación adicional" a que se refiere la ley, no se produce ningún acto. jurídico administrativo. En cambio, si encuentra motivos para producir una "liquidación adicional", que no es tal, sino una verdadera propia "liquidación" o "determinación" hecha por el sujeto activo de la relación tributaria sustantiva, nos encontramos frente a un caso de determinación por la autoridad, o por el sujeto activo, y frente a un acto administrativo de determinación, cuya naturaleza y características estudiaremos posteriormente en la parte de esta obra dedicada al Derecho Tributario Administrativo, puesto que se trata de un acto de la administración tributaria. Lo que acabamos de relatar respecto a los impuestos a las rentas de las sociedades y de las personas físicas es aplicable a otros de los impuestos que hemos clasificado como impuestos de autodeterminación. Si realmente son tales es porque presentadas las declaraciones por los sujetos pasivos de la relación tributaria, la Administración Fiscal no está obligada a revisar la declaración, que es a lo que se llama "calificación", ni mucho menos a realizar un verdadero y propio acto de determinación o de liquidación del impuesto. Como la revisión de la declaración es un procedimiento administrativo, que puede concluir con una rectificación a la declaración del contribuyente, la cual es una determinación administrativa, haremos un estudio más amplio en la parte cuarta, capítulo cuarto, al cual nos remitimos. 10.10. Rectificación de solicitudes o de avisos Cuando las solicitudes o los avisos, que están obligados a presentar .l~s contribuyentes en una fecha determinada se hayan hecho con errores, omisiones o empleando de manera equivocada las fo,?,.as oficiales .aprobad"",. por la SH?P, los contribuyentes tienen derecho a rectificarlos mediante solicitudes o aVISOS

576

NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRlBUTARIA

complementarios, los cuales deben formularse llenando la totalidad de la forma oficial, inclusive con los datos que no se modifican, señalando además que se trata de una solicitud o de un aviso complementario del original e indicando la fecha y oficina en que se hubieren presentado. (RegI. CFF, artículo 79 ) . 11. LA

EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La diferencia que existe entre nacimiento y exigibilidad de 1" obligación tributaria debe precisarse con claridad. El nacimiento consiste en la aparición o la creación de un vínculo entre el acreedor (administración tributaria, por lo general) y el deudor. La exigibilidad, por el contrario, consiste en que el ente

público -titular del crédito tributario-, esté legalmente facultado para compeler al deudor del tributo al pago de la prestación. 11.1. Hechos instantáneos

En los hechos instantáneos (sea porque ontológicamente son tales, sea porque el legislador así los asume), el legislador es libre para hacer coincidir la exigibilidad de la obligación con las causaciones de la misma, ta! como sucedía en la derogada Ley del Impuesto de! Timbre, para el contrato de arrendamiento, o para la expedición de recibos. Pero también puede dar un plazo para el cumplimiento de la obligación, o incluso puede establecer -y ésta es la hipótesis que puede prestarse a mayores confusiones-- "periodos", pero en cuanto a la exigibilidad y no a la causaci6n. Así, por ejemplo, en el Impuesto por e! Uso o Tenencia de Vehículos, en que el hecho imponible es la propiedad o posesión de un vehículo, el impuesto se causa por ser propietario o poseedor del vehículo en los primeros dos meses de cada año calendario, o en el mes en que inicie la propiedad o posesión de un vehículo nuevo.

11.2. Hechos peri6dicos o permanentes En los hechos periódicos y en los permanentes, el legislador al ejercitar las diversas opciones que le puedan asistir, establecerá el momento de exigibilidad, pudiendo coincidir con el inicio del periodo, como ocurre en el impuesto sobre uso y tenencia de automóviles, o fracciones en el periodo, como acontece con el impuesto predia!, o bien al concluir e! periodo, lo que casi no ocurre en la práctica. 11.3. Exigibilidad del crédito y de la obligaci6n fiscal

Debe entenderse que el pago del crédito es exigible coactivamente por la autoridad fisca! cuando ha transcurrido el plazo que la Ley da para hacerlo y no se ha hecho.

EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRlB URARIA

577

El Art. 6~ del CFF dispone en qué momento deben hacerse los pagos, transcurridos los cuales se hace exigible el pago. La regla general es que el pago se haga en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago debe hacerse mediante declaración que se presente ante las oficinas autorizadas, dentro de los plazos que a continuación se indica: 1. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en la ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, los retenedores y los recaudadores las deben enterar a más tardar el día 11 del mes de calendario inmediato, posterior al de la terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente. n. En cualquier otro caso dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación. BIBLIOGRAFIA ALESSI, STAMATTI, Istitusioni, ns. 6()..91. AMORÓS-RICA, N., Derecho Tributario, lección 11. BERLIRI, A., Principii, vol. 111. BLUMENSTEIN, ERNEST, Sistema, ns. 28-31. FLORES ZAVALA, ERNESTO, Finanzas, n. 35. GAZZERRO, F., La Dícbiamzíone. GIULlANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, 2" ed., ns. 23()"249. GlANNINI, A. D .• Instituciones de Derecho Tributario. os. 53-61GlANNINI, A. D., 1 Conceui, ns. 70-80. HENSEL, ALBERT, Díriuo Tributario, os. 18-23. JARACH, DINO, Curso Superior, 2' ed., cap. V. JARACH, DINO, El Hecho Imponible; JARACH, DINO, artículo "Naturaleza y Eficacia de la Declaración Tributaria", en 29 Número Extraordinario de la RTFF, pp. 515-529. MARGÁIN MANAUTOU, E., Introducción, cap. XXIV. MEHL, LUCIEN, Science et Technique Fiscales, p. 61. MICHELt, G. A., Curso de Derecho Tributario, cap. V, os. 37-40. PÉREZ DE AVALA, J. L., Derecho, vol. 1, caps. XIII-XXI. PERULLES, J. j., La Relación, lección 1" III y lección V,.Pp. 241-329. Rossv, H., Derecho Financiero, parte IV, cap. 111 y parte III, caps. IV y VIII. ROTONDI, A., Appunti, ns. 48-92. SÁINZ DE BUJANDA, F., El Nacimiento de la Obligación Tributaria, RDFHP, vol. XV. números 58 y 59. SÁINZ DE BUJANDA, F., Notas, lección 34. SOUTO MAlOR RORGES joeé, Lancametuo Tributario, volumen IV de Tratado de Direi'o Tributario Moderno, Forense, Río de janeiro, 1981. TROTABAS, Lours, Science et Technique Fiscales. j

CAPíTULO

IX

GARANTíAS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1.

GENERALIDADES

La necesidad de asegurar la efectiva recaudación de los tributos, a fin de no entorpecer la actividad del Estado, ha hecho que los diversos sistemas jurldicos se preocupen por rodear el crédito del Estado de garantías para asegurar su adecuado cumplimiento. .Ella se realiza atribuyendo al crédito del Estado una posición preeminente con relación a los de los demás acreedores y cuyo conjunto de medidas tendientes a ese fin se les llama privilegios. El crédito fiscal es, por tanto, normalmente un crédito privilegiado, lo que significa que·· en caso de que el deudor no haya cubierto espontáneamente la deuda, el ente público acreedor tiene, frente a los demás acreedores, un derecho preferente para ser pagado antes que otros acreedores. El privilegio no confiere al acreedor ningún derecho especial sobre los bienes que constituyen su objeto, sino que, como dice Giannini,! "consiste en una simple cualidad del crédito, cuya eficacia se manifiesta tan sólo en el momento en que se trata de repartir el precio obtenido mediante la venta forzosa de los bienes del deudor y, en consecuencia, tiene como necesario presupuesto que los propios bienes no hayan salido, antes del embargo, del patrimonio de aquél", o como dice Giuliani Fonrouge, "es la prelación otorgada al Estado en concurrencia con otras categorías de acreedores, sobre los bienes del deudor".' Además de los privilegios generales y especiales, el legislador ha creado una garantía legal que es la afectación. A través de las sustituciones y responsabilidades por solidaridad se refuerza el crédito fiscal. Por último son de aplicación también otras formas de garantías convencionales, tales como la fianza, la prenda, el depósito, la hipoteca, el pago bajo protesta y el secuestro convencional. En los siguientes párrafos vamos a estudiar las diversas garantías que existen en materia tributaria.

A. D., Instituciones, n. 52. BERLlRI, A., Principios, n. 78. C., M., Derecho Financiero, vol. J, n. 294.

1

GJANNJNI,

2

GIULJANI FONROUGE,

579

580 2.

GARANTÍAs DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

BASES LEGALES DEL PRIVILEGIO EN EL DERECHO MExICANO

Los privilegios fiscales tienen su apoyo, en el Derecho Mexicano, en normas de Derecho Financiero, contenidas en el C6digo Fiscal de la Federación. Existen además normas de Derecho privado, contenidas en el Código Cipil del Distrito Federal, que se aplican supletoriamente,

2.\. Código Fiscal de la Federación El CFF regula la preferencia del Fisco Federal tanto en lo que respecta a los acreedores particulares de sus deudores como también en lo que se refiere

a la preferencia de los créditos del Fisco Federal respecto a los Fiscos locales. A) Para regular las preferencias con respecto a los acreedores particulares, el CFF 1981 (Art, 149) las siguientes reglas: 1. El Fisco Federal tiene preferencia para recibir el pago de créditos provenientes de ingresos que la Federación debió percibir, con excepción de adeudos garantizados con prenda e hipoteca, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el último año o de indemnización a los trabajadores de acuerdo con la Ley Federal del Trabajo.' n. Para que sea aplicable la excepción a que se refiere el párrafo anterior, será requisito indispensable que con anterioridad a la fecha en que surta sus efectos la notificacién del crédito fiscal las garantías se encuentren debidamente inscritas en el Registro Público que corresponda, y respecto de los adeudos por alimentos, que se haya presentado la demanda ante las autoridades competentes antes de que se hubiera notificado el adeudo el crédito fiscal correspondiente. Hl. La vigencia y exigibilidad del crédito cuya preferencia invoque deberá comprobarse en forma fehaciente al hacerse valer el recurso administrativo. También dispone el CFF que en ningún caso el Fisco Federal entrará en los juicios universales. Cuando Se inicie el juicio de quiebra, de suspensión de pagos o de concurso, el juez que conozca del asunto deberá dar aviso a las autoridades fiscales para que, en su caso, hagan exigibles los créditos fiscales a su favor a través del procedimiento administrativo de ejecución. B) Para regular las preferencias con los fiscos locales, el CFF 1981 (Art, 147) dispone que para resolver las controversias que surjan entre ellos para recibir el pago de los créditos fiscales, los competentes son los tribunales judiciales federales, tomando en cuenta las garantías constituidas y conforme a las si. guientes reglas: l. La preferencia corresponderá al fisco que tenga a su favor créditos por impuestos sobre la propiedad raíz, tratándose de los frutos de bienes inmuebles o del producto de la venta de éstos; n. En los demás casos, la preferencia corresponde al fisco que tenga el carácter de primer embargante. a DB LA CUEVA, M., Derecho Mexicano del Trabajo, cap. ~IX, n. 3.

581

EL pRIVILEGIO

2.2. El Código Ciuü del Distrito Federal

El artículo 2,980 del CCDF establece que preferentemente se pagarán los adeudos fiscales provenientes de impuestos, con el valor de los bienes que

los hayan causado; y el articulo 2,995 clasifica entre los créditos de segunda clase los del erario que no estén comprendidos en el artículo 2,980.

2.3. Ley de Quiebras y Suspensión de Pagos Esta ley no reconoce expresamente ningún privilegio fiscal, aun cuando ordena reconocer los concedidos por el Código de Comercio y algunas leyes especiales. 2.4. Ley de Navegación y Comercio Marítimo

Otro privilegio especial lo establece esta ley, cuyo Art. 116, fracción H, concede tal categoría a los créditos a favor del Fisco Federal (se presume que

del Federal por el origen y materia de la disposición) relativos al buque o a su navegación y recae sobre el buque, sus pertenencias y accesorios y cede su prelación a favor de los créditos derivados de relaciones laborales. 3.

NATURALEZA DEL PRIVILEGIO

La existencia de disposiciones relativas a los privilegios fiscales en el Código Civil del Distrito Federal vigente, así como en los anteriores, hace surgir la duda sobre la naturaleza pública o privada de los privilegios fiscales. Sin embargo, debe reconocerse que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los tributos es inherente al derecho de crear y de aplicar los tributos, por lo que su naturaleza es de derecho público. Además, debe tenerse en cuenta que el privilegio fiscal es un atributo propio de la naturaleza del crédito fiscal. Por otra parte, como dice Giuliani Fonrouge, "el privilegio del fisco difiere, en cuanto a su fundamento, de los privilegios civiles; éstos regulan conflictos entre intereses privados, en tanto que en el derecho tributario, el conflicto se plantea entre uno o varios intereses privados y el interés público";' Siguiendo al mismo autor, podemos decir que el privilegio del Estado por los tributos reúne las siguientes características: a) Tiene su fundamento en la naturaleza pública y especial de la obligación que tutela, diferente en esencia de las obligaciones de derecho privado y situada en un plano distinto a éstas; b) Guarda una íntima conexión con el poder impositivo y, por tanto, constituye una institución de derecho público. 4

GIULIANI FONROUGE,

C.

M.,

Derecho Financiero,

D.

295.

582

GARANTÍAS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

c) El Código Civil y las leyes mercantiles regulan relaciones de orden privado de manera que sus normas en materia de privilegios fiscales sólo tienen carácter supletorio y rigen en cuanto no se opongan o desvirtúen disposiciones de derecho público, contenidas en las leyes tributarias.

4.

CLASES DE PRIVILEGIO

La doctrina reconoce la clasificación de privilegios generales y especiales, según que recaigan sobre todos los bienes del deudor o solamente sobre una clase o categoría de ellos o sobre algún bien en particular. Asimismo, se distingue entre. los privilegios que recaen sobre los bienes muebles o inmuebles sin distinción, o sobre los muebles únicamente, o sobre los inmuebles solamente. 5.

PRIvILEGIOS GENERALES

5.1. Preferencias en .relación con acreedores particulares Para regular las preferencias con respecto a los acreedores particulares, el Código Fiscal establece (Arl. 149), las reglas que expusimos en el párrafo 2, A) a) de este capítulo.

5.2. Preferencias en relación con otros acreedores públicos El CcnF establece las reglas de preferencia que relatamos en el apartado 2, A) anterior. El cambio más ímportante introducido por el CFF 1967 en esta materia, respecto del anterior, fue el someter estas controversias a los tribunales judiciales federales, que son competentes a la luz de los Arts. 104 y 105 de la Constitución. Este precepto del CFF (Arl. 149) es aplicable únicamente a los créditos comprendidos en el CFF.'

6.

I'tuvn.EGIOS ESPECIALES

6.1. Concepto

Son privilegios especiales aquellos que recaen sobre determinada categoría de bienes o sobre bienes específicamente determinados, 6.2. Distinción entre privilegio especial y afección

No hay que confundir dos instituciones distintas: el privilegio especial y la afección, COmo lo previene Giannini.' El privilegio especial se diferencia del G

DE

LA CUEVA, M.~

Derecho Mexicano del Trabajo, cap. XIXX, n. 3.

e GIANNINI, A. D., Instituciones, D. 52, B.

EL PRIVILEGIO

583

privilegio general en que recae o puede ejercerse únicamente sobre un bien determinado, a diferencia del general que recae sobre todos los bienes del deudor. A su vez, se diferencia de la afección (a la que Giannini confunde con el nombre de privilegio "real"}, en que la afección, entre otras cosas, entraña un derecho de persecución. El privilegio especial, a diferencia de la afección, no surte efectos más que corno una preferencia frente a los demás acreedores en caso de concurso civil, de liquidación judicial o de quiebra; no es objetivo en cuanto que no puede recaer sobre bienes ajenos al deudor tributario; no es real, en cuanto que no persigue a los bienes sobre los que recae cuando hayao salido del patrimonio del deudor e ingresen al de un tercero de buena fe; en suma, la afección es un derecho o garantía real, creada por la ley para garantizar ciertos créditos tributarios, mientras que el privilegio es un mero derecho de preferencia frente a otros acreedores en caso de concurso o quiebra. Línea más adelante nos ocuparemos de la afección. 6.3. Los priuilegios especiales en nuestra legislaci6n Los privilegios especiales casi no existen en la legislación tributaria mexicana, por la razón de que el legislador ha preferido utilizar el sistema de la afección, la cual, como tiene la naturaleza de un gravamen real persecutorio, cumple las funciones del privilegio especial y además es un sustituto legal de la hispoteca y de la prenda con mayores ventajas. Sin embargo, podemos considerar como constitutiva de un privilegio especial la norma contenida en iel artículo 2,980 del CcnF que establece que "preferentemente se pagarán los adeudos fiscales provenientes de impuestos, con el valor de los bienes que los hayan causado". Otro privilegio especial lo establece la Ley de Navegcu:i&n y Comercio Marítimo cuyo Art. 116, fracción 11 concede tal categoría a los créditos a favor del Fisco (se presume que del Federal por el origen de la disposición, también federal) relativos al buque o a su navegación y recae sobre el buque, sus pertenencias y accesorios y cede su prelación a favor de los créditos derivados de relaciones laborales. El Regl. CFF (Art. 60) dispone que la garantía del interés fiscal relativo a créditos fiscales a que se refieren los Arts. 49 y 141 del CFF deben otorgarse a favor de la Tesorería de la Federación, del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente créditos fiscales, así como de las tesorerías o de las dependencias de las entidades federativas que realicen esas (unciones aunque tengan otra denominación, según corresponda. ' Cuando la garantía se otorgue mediante fianza se hará a favor de la Tesorería de la Federación o del citado organismo descentralizado (IMSS) según sea el caso. Las garantías subsistirán hasta que proceda su cancelación en los términos del CFF y su Reglamento. Las gastos que se originen con motivo de la garantía serén siempre por cuenta del interesado.

7.

OPORTUNIDAD DE HACER VALER EL PRIVILEGIO

Por definición, el privilegio supone concurso entre diversas categorias de acreedores, de tal manera que los privilegios, tanto generales como especial"",

584


juegan su mejor papel en los juicios concursales: concurso civil, quiebra y en la liquidación voluntaria o forzosa. Sin embargo, y sin necesidad de que el deudor se encuentre en insolvencia, puede haber necesidad de que el Fisco defienda sus derechos en caso de que la persecución de acreedores individuales pretenda hacer efectivos sus créditos sobre bienes en que recae un privilegio especial. En esa situación, el Estado puede hacer valer su privilegio.

8. LAs

GARANTÍAS EN GENERAL

El Art, 141 del CFF 1981, contiene la lista de las garantías que pueden constituirse en favor de los créditos fiscales. Deben otorgarse a favor de la Tesorería de la Federación o del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente créditos fiscales, así como de las tesorerías o dependencias de las entidades federativas que realicen estas funciones. Las garantías subsisten hasta que proceda su cancelación en los términos del CFF y su Reglamento (Arts. 60-71). Los gastos que se originen con motivo de la garantía son por cuenta del interesado. Para garantizar el interés fiscal sobre un mismo crédito, podrán combinarse las diferentes formas de garantía que establece el Art. 141 del CFF, así como sustituirse entre sí, caso en el cual, antes de cancelarse la garantía original deberá constituirse la 'sustituta, cuando no sea exigible la que se pretende sustituir. La garantía constituida puede garantizar uno o varios créditos fiscales y deberá ampliarse dentro del mes siguiente a aquel en que concluya el Art. 141 del CFF, "por el importe de los. recargos correspondientes a los 12 meses siguientes, o cuando por cualquier circunstancia resulte insuficiente la garantía. Es un principio consagrado además por el C6digo Civil que "el deudor responde del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes, con excepción de aquellos que, conforme a la ley, son inalienables o no embargables" (Artículo 2,694). El Código Fiscal (Art. 156), exceptúa de embargo a los siguientes bienes: 1. El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares. 11. Los muebles de usó indispensable del deudor y de sus familiares) no siendo de lujo; a juicio del ejecutor. 111. Los libros, instrumentos, útiles y mobiliario indispensables para el ejercicio de la profesión arte u oficio a que se dedique el deudor. IV. La maquinaria, enseres Y semovientes propios para las actividades las negociaciones industriales, comerciales o agrícolas en cuanto fueren necesarios para su funcionamiento, a juicio del ejecutor, pero podrán ser objeto de embargo con la negociación a la que estén destinados. V. Las armas, vehículos y caballos que los militares en servicio activo deban usar, confonne a las leyes. VI. Los granos, mientras éstos no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras. VII. El derecho de usufructo, pero no los frutos de éste. VIII. Los derechos de uso y habitación.

LAS GARANTÍAS PERSONALES

.585

IX. El patrimonio de familia en los términos que establezcan las leyes, desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad. X. Sueldos y salarios. XI. Las pensiones alimenticias. XII. Los ejidos de los pueblos.

En vista de lo anterior puede decirse que el patrimonio responsabilízante del deudor fiscal está representado por todos sus bienes, con excepción de aquellos que son inalienables o inembargables. Además, por lo general, el deudor respende de sus obligaciones con todos sus bienes, pero con ninguno de ellos en particular, salvo los casos excepcionales de que se hayan constituido gravámenes reales como la hipoteca, la prenda o la afectación. Dado el interés general de que sean pagados los créditos fiscales, a fin de que el Estado pueda realizar normalmente sus funciones, el legislador propende a reforzar la obligación del deudor, bien sujetando las cosas propiedad del deudor y aun de terceros a la acción directa del Fisco acreedor, bien haciendo que otra u otras personas respondan de la deuda con su propio patrimonio. De esa manera surgen las garantías reales y las garantias personales. En los párrafos siguientes vamos a analizar someramente tales tipos de garantías. 9. LAs

GARANTÍAS PERSONALES

9.\. Nociones generales El refuerzo de la obligación mediante garantías personales consiste en agregar al deudor principal uno o varios deudores para que conjuntamente el patrimonio de todos venga a responder de la obligación del adeudo principal. 9.2. Ca.racterísticas

9.2.\. Naturaleza Por la naturaleza del refuerzo las garantías personales pueden clasificarse en solidarias y subsidiarias. En las garantías solidarias, el garante responde frente al acreedor en el mismo plano que el deudor, de tal suerte que puede ser demandado conjuntamente o separadamente con el deudor y sin que el acreedor tenga que agotar primeramente el patrimonio del deudor para poder hacer efectivo el saldo del crédito contra el garantizador. Son de este tipo las garantías que representan los sujetos pasivos solidarios per solidaridad sustantiva, los llamados responsables por solidaridad (CFF, Art. 26) y muchos de los fiadores voluntarios. En cambio, cuando la garantía es subsidiaria, el garantizador responde frente al acreedor únicamente en la medida en que no haya podido satisfacer su crédito con los bienes del deudor principal. Este tipo de garantía subsidiaria casi es desconocida en el derecho tributario mexicano.

586,


La Ley del Impuesto sobre Tabacos Labrados de 1938 (derogada) disponía que eran causantes del impuesto los fabricantes por los productos que elaboran en el país y los importadores por los productores extranjeros que introdujeran y agregaba que los comerciantes y expendedores eran "subsidiariamente" responsable del impuesto {Art. 2°).

La Ley de Impuestos a las Industrias de Azúcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcoh6licas (derogada)', en su Art. 3D, establecía también una responsabilidad subsidiaria a cargo de cada, uno de los socios de la Unión Nacional de Productores de Azúcar, S. A., por el ·impuesto no pagado por la Unión y correspondiente al alcohol que cada uno de dichos socios hubiere aportado a "la Unión.

9,2,2, Por su origen Las garantías personales pueden tener su origen en la ley o en un convenio de los interesados. Tienen su origen en la ley las garantías que representan los sujetos pasivos principales vinculados por la solidaridad sustantiva en virtud de haber realizado conjuntamente el mismo hecho imponible, los sujetos pasivos por adeudo ajeno con responsabilidad sustituta (Art, 26, I del CFF) con responsabilidad solidaria (Arl. 26, III, IV, V, VI Y VIII del CFF). En todos ellos, el origen de su responsabilidad y por tanto de la garantía personal que representan se encuentra en la ley, Berliri sostiene que el fiador y el garante no son sujetos pasivos de la misma obligación tributaria, sino de una obligación distinta, de carácter accesorio ·en relación con la principal. 7 En cambio, las personas que voluntariamente, por vía contractual, se obligan a responder de la deuda del deudor principal, tienen una responsabilidad con origen en el contrato de fianza que han celebrado (Art, 26, VIII del CFF),

9.2.3, El nacimiento de la responsabilidad

Para el garantizador personal de una deuda tributaria, el nacimiento de su responsabilidad puede ser anterior, simultáneo o posterior al nacimiento de la deuda principal. Las garantias personales de origen legal nacen en forma simultánea al nacimiento de la deuda principal. El sujeto pasivo con responsabilidad sustituta o responsable por solidaridad adquiere su obligación de responder por el deudor principal de la deuda tributaria en el .momento en que se genera la deuda tributaria, no antes, ni tampoco después. En casos excepcionales, la ley puede exigir que antes de que nazca la deuda principal, se constituya una garantía del cumplimiento de la obligación tributaria. Podemos citar algunos casos de nuestra legislación. La Ley de Impuestos a las Industrias de Azúcar, Alcohol y Aguardiente (Art. 52, fracción VIII), obligaba a los productores de alcohol o de aguardientes a otorgar, previamente a la iniciación de la. elaboración, una garantía computada en fonna de porcentaje del impuesto que se 7

BERLlRl,

A' Principios, II, nota, n. 210. j

LA FIANZA

587

causa de acuerdo con el permiso de e1aboraci6n que se solicite. La derogada Ley del Impuesto sobre Loterías, Rifas, Sorteos y juegos Permitidos (Art. 20), establecía, entre otras cosas, que los empresarios de loterías, rifas, sorteos y juegos permitidos estaban obligados a otorgar una garantía suficiente para asegurar los intereses fiscales.

En cambio, las garantías personales de fianza se otorgan con posterioridad al nacimiento del crédito fiscal, aun cuando sea de manera presunta tal nacimiento, cuando se presenta entre el Fisco y el contribuyente una controversia y el otorgamiento de la garantía es condición para que suspenda el procedimiento de ejecución mientras la controversia se resuelva. 9.3. La fianza como. ga.rantía fiscal de carácter personal

Elarticulo 141 del CFF establece que en materia fiscal son admisibles para asegurar los intereses del erario las fianzas de compañía autorizada, la que no gozará de los beneficios de orden y excusión y la obligación solidaria asumida por tercero, persona física o moral que acredite su idoneidad y solvencia. Vamos

a estudiar cada una de ellas a la luz del Código y del Reglamento. 9.3.1. Fianza de compañía autorizada

Cuando la garantía consiste en fianza de una compama autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para celebrar contratos de fianza, es necesario cumplir con los siguientes requisitos para que sea calificada y aceptada la garantía. La póliza en que se haga constar la fianza deberá quedar en poder y guarda de la autoridad recaudadora de la Federación o del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente créditos fiscales (IMSS). Las autoridades recaudadoras de las entidades federativas concentrarán las

pólizas ante la autoridad recaudadora de la Federación más cercana. (Regl. CFF, Art. 63). En el caso de que llegue a ser exigible la obligación afianzada y se hubiere presentado directamente ante la autoridad recaudadora la fianza de compañía autorizada, ésta, independientemente de iniciar el procedimiento de ejecución

establecido en el CFF en contra del deudor principal, debe requerir de pago a la fiadora en los términos establecidos en el Reglamento del Art. 95 de la Ley de Instituciones de Fianzas. Si se trata de fianza presentada ante algún organismo subalterno, éste debe comunicarlo a la Tesorería para que haga sus gestiones de cobro, independientemente de que la oficina subalterna promueva la ejecución en contra del deudor principal. Cuando sea procedente la cancelación de la fianza, la Tesorería o el orga· nismo subalterno que la hubiere aceptado, debe comunicarlo a la autoridad que requirió el otorgamiento de la garantía y deben enviar copia del oficio respectivo a la institución fiadora y al fiador, debíendo hacer la anotación de baja en el registro correspondiente.

588

GARANTÍAS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA

9.3.2. Fianza u' obligación solidaria de persona física o moral

El GFF (Art. 141) cambió de redacción de tal suerte que mientras en el GFF 1938 se hablaba de fianza de persona física o moral, en el nuevo ordenamiento se habla de obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su

idoneidad y solvencia. En las notas del anteproyecto del GFF 1967 se comentaba que mientras que en la fíanza la obligación del fiador es civil o mercantil y constituye un vínculo distinto a la obligación tributaria, la asunción de solidaridad implica que se agrega un' nuevo deudor al mismo vínculo. No creemos que se logre lo anterior, pues la asunción de solidaridad no puede ser más que el resultado de un .contrato de fianza. Para que un tercero asuma la obligación de garantizar el interés fiscal deberá estar en alguna de las situaciones siguientes: I. Tratándose de personas morales, el interés fiscal sea menor al '10% del capital social excluyendo superávit por 'revaluación capitalizada y en las dos últimas ejerclones de doce meses no haya tenido pérdida para efectos del ISR o que aún teniéndola ésta no exceda de un 5% del capital social. n. El interés fiscal sea menor al 5% de los ingresos declarados en el último ejercicio, sin incluir el 75% de los ingresos declarados como actividades empresariales. El tercero deberá manifestar su aceptación mediante escrito firmado ante Notario Público o ante la oficina recaudadora que tenga encomendado el cobro del crédito fiscal, requiriéndose en este último caso la presencia de dos testigos. Para formalizar el otorgamiento de la garantía, el jefe de la oficina recaudadora deberá levantar un acta de la que entregará copia a los interesdos y hará, en su caso, las anotaciones, correspondientes en el Registro Público respectivo cuando el obligado solidario acredite su idoneidad y solvencia con bienes inmuebles.

10. LAs

GARANTÍAS REALES

10.1. Nociones generales Las garantías reales consisten en la afectación legal o voluntaria de bienes

muebles o inmuebles para que su valor se aplique a! pago de la deuda garantizada en caso de que el deudor falte al cumplimiento de sus obligaciones. El legislador ha concedido ciertas garantías reales mediante la afectación de determinados bienes al cumplimiento de las obligaciones que se aseguran, cualquiera que sea su propietario actual o futuro y con una preferencia absoluta frente a los terceros. Estas garantías se llaman afecciones o afectaciones. Además, existen otras garantías que tienen su origen en la voluntad de los obligados. Vamos a estudiar las garantías reales en los párrafos subsecuentes. 10.2. Depósito de dinero

Una forma de garantía rea!, establecida por el Art. 141, fracción 1 del GFF, es el depósito de dinero en la institución nacional de crédito autorizada legalmente. Esta forma de garantia debe aceptarse por el importe del crédito y

LAS GARANTÍAS REALES

589

todos sus accesorios legales causados o el monto de la obligación que debe garantizarse. El depósito' de dinero genera intereses calculados conforme a las tasas que para este caso señale la SHCP, debiendo permanecer la cantidad original en depósito mientras subsista la obligación de garantizar, pudiendo retirarse los intereses que se generen (Regl. CFF, Art. 61).

10.3. Prenda

La prenda es una garantía. real sobre bienes muebles, admisible en materia fiscal según el articulo 141, fracci6n U, del CFF. La prenda se constituye sobre los siguientes bienes: Bienes muebles por el 75% de su valor siempre que estén libres de gravámenes hasta por ese por ciento. La SHCP podrá autorizar a instituciones y a corredores públicos para valuar o mantener en depósito determinados bienes. Deberá inscribine la prenda en el registro que corresponda. cuando los bienes en que recaiga estén sujetos a esa formalidad. No son admisibles como, garantía los bienes que se encuentren en el dominio fiscal o en el de acreedores. Los de procedencia extranjera s6lo deben admitirse cuando se compruebe su legal estancia en el país. Esta garantía puede otorgarse entregando contratos de administración celebrados con casas de bolsa que amparen la inversión en Certlíicadcs : de la Tesorería de la Federación (cetes) o bonos del Gobierno Federal para el pago defa indemnización bancaria (bonos bancarios) siempre que se designe como beneficiario" único a la autoridad a favor de la cual se otorgue la garantía. En estos supuestos se aceptará como garantía el 100% del valor nominal de los certificados o bonos debiendo reinvertirse una cantidad suficiente para cubrir el interés fiscal, pudiéndose retirar los rendimientos. La prenda puede ser constituida por el propio deudor o responsable del crédito fiscal o por una persona que sea un tercero propietario de los muebles pignorados. En este último caso dispone el Regl. CFF en su Art. 63 que el tercero debe cumplir con los requisitos que se señalan para la prenda y al mismo tiempo para que un tercero asuma solidariamente la obligación fiscal, quedando obligado personalmente.

10.4. Hipoteca

La hipoleca es otra garantía real, que recae sobre bienes inmuebles, admisible para efectos fiscales de acuerdo con el Arl 141 del CFF vigente. La hipoteca sobre bienes inmuebles (Regl. CFF, Art. 62·U) debe ser por el 750/0 de! valor de avalúo o catastral. Para estos efectos se deberá acompañar a la solicitud respectiva e! certificado del registro público de la propiedad en el que no aparezca algún gravamen o afectaci6n urbanística o agraria, que hubiere sido expedido cuando más con tres meses de anticipaci6n. En el supuesto de que el inmueble reporte gravámenes, la. suma del monto total de éstos y e! interés fiscal a garantizar no podrá exceder del 750/0 del valor. En la hipoteca, el otorgamiento de la garantía se hará en escritura pública que deberá inscribirse en el registro público de la propiedad y contener los datos relacionados con el crédito fiscal. El otorganle podrá garantizar con la misma hipoteca los recargos futuros o ampliar la garantía cada año en los términos del Art. 69 del Regl. CFF.

590

GARANTÍAS DE LA OBLIGACIÓN TRmUTARIA

La hipoteca puede ser constituida por el propio deudor o responsable del

crédito fiscal o por. una persona que sea un tercero propietario del inmueble. En este último caso dispone e! Regl. CFF, en su Art. 65 que e! tercero debe cumplir con los requisitos que se señalan para la hipoteca y al mismo tiempo para que un tercero asuma solidariamente la obligación fiscal, quedando obligado

personalmente. 10.5. Embargo convencional en la vía administrativa de negociaciones o de bienes raíces

Esta es otra forma de garantía real admisible para efectos fiscales según e! Art. 141 del CFF. El secuestro. es una institución procesal mediante la cual

se sujetan bienes de la responsabilidad de una deuda vencida y no satisfecha, garantizándola incluso cuando se transmita la propiedad de los bienes em-

bargados. El embargo se constituye mediante el acto procesal del ejecutor dependiente del organismo de la Tesorería. De acuerdo con e! Reglamento de! CFF, debe cumplir con los siguientes requisitos: El embargo en la vía administrativa se debe sujetar a las siguientes reglas: I. Se practicará a solicitud del contribuyente, quien deberá acompañar los documentos que señale la forma oficial correspondiente. II. El contribuyente señalará 'los bienes en que deba trabarse, debiendo ser suficientes para garantizar el interés fiscal, siempre que en su caso se cumplan los requisitos y por cientos que establece el Art. 62 del Regl. CFF (o sean los que se exigen para la prenda y para la hipoteca). Tampoco son susceptibles de embargo los referidos en el Art. 156, fracción 11, inciso a) (es decir, bienes que ya reporten cualquier gravamen o embargo anterior). III. Tratándose de personas físicas el depositario de los bienes será el propietario y en el caso de personas morales el representante legal. Cuando a juicio del jefe de la autoridad recaudadora exista peligro de que el depositario se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice maniobras tendientes a evadir el cumplimiento de sus obligaciones, podrá removerlo del cargo; en este supuesto los bienes se depositarán en algún almacén general de depósito y si no hubiera almacén en la localidad con la persona que designe el jefe de la oficina. IV. Deberá inscribirse en el registro público que corresponda el embargo de los bienes que estén sujetos a esta formalidad. V. Deberá cubrirse, con anticipación a la práctica de la diligencia de embargo en la vía administrativa, los gastos de ejecución señalados en la fracción 11 del Art. 150 del CFF. El pago así efectuado tendrá el carácter de definitivo y en ningún caso procederá su devolución una vez practicada la diligencia.

10.6. Afección de bienes

La afección o afectación de bienes tiene de ventaja sobre el privilegio especial por ser un gravamen real persecutorio sobre los bienes muebles o inmue.. bies sobre los que recae, aun en el caso de que pasen en propiedad a terceros. Explica Rossy que la afectación consiste "en sujetar el bien (sobre el que recae) a la obligación tributaria de tal modo que aunque cambie de manos después de liquidada y vencida, siga garantizándola con todo su valor; y en

LA AFECCIÓN

591

algún impuesto incluso cuando el bien sea de un tercero al tiempo de devengarse el tributo. ' Se caracteriza esta afección por ser legal ya que sin el mandato expreso de la ley no tiene vida jurídica; por ser tácita, en cuanto no precisa de inscripción en ningún documento público para su existencia; por ser limitada, en cuanto que sólo garantiza determinado impuesto y no otros impuestos créditos y demás derechos; por ser objetiva,- en cuanto recae sobre el objeto prescindiendo de quien sea su propietario; por ser perpetua, en cuanto garantiza la deuda tributaria mientras subsista el objeto; privilegiada, por engendrar una preferencia a favor del crédito tributario garantizado frente a todos; y por ser real en cuanto co'ufiere al titular del crédito tributario la acción directa sobre el bien afectado, con prioridad, para su embargo y venta sobre los demás bienes del deudor tributario. "Cuando el poseedor del bien sujeto a afección en garantía de un tributo es el propio deudor tributario, la garantía se realiza antes que los demás bienes que posea. Si el propietario es un tercero, antes de irse contra los bienes del deudor hay que ejecutar la garantia constituida por el bien sujeto a la afección. "En todo caso, el tercero perjudicado por la afección nunca pasa a ocupar el puesto del deudor; nunca es un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria a la que es ajeno, su situación, salvando la distancia, viene a ser la del propietario de finca hipotecada a favor del tercero por deuda ajena. "La afección del bien . . . se produce en cuanto reúne las circunstancias que le califican para ser gravado en el impuesto al que la ha dotado de esa garantía real, y cesa cuando por destrucción o desaparición del bien, deja de ser materialmente imposihle capturarlo en el estado integral que tenia mientras pudo ser considerado como tal bien mueble. "Para proceder contra el bien afectado hay que valerse del embargo a fin de convertir en expresa la que es una garantía tácita." 8 La afección debe distinguirse de la responsabilidad objetiva en que ésta es una relación jurídica tributaria y la afección no lo es; en que los bienes transmitidos por el sujeto pasivo por deuda propia al sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad objetiva no están gravados por una garantla real, y por tanto el acreedor tributario puede exigir al responsable embargando cualesquier bienes de su propiedad y no necesariamente los que adquirió el responsable; y en que la medida de la responsabilidad es valor de los bienes transmitidos, aunque el crédito se ejerza sobre otros bienes. La SCJN al analizar el Art. 2' de la Ley del Impuesto sobre Vehiculos Propulsados por Motores Tipo Diesel, sostuvo en torno a esta garantía que "la afectaci6n de un bien al pago de un impuesto s6lq significa que se constituye una garantía real para su pago, sobre un bien determinado, a fin de que pueda hacerse efectivo el impuesto aunque el vehículo se enajene o se embargue para responder de otras deudas del causante, o bien éste sea o se vuelva insolvente. Tal garantia no se contrapone al artículo 94 del derogado Código Fiscal, ni al 114 del vigente, reproducción de aquél, porque en caso de secuestro adminis• Rossv, Hip6lito, .p.cit.,pp. 421 Y 442.

592

GARANTÍAS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARL-\

trativo el ejecutor debe respetar al deudor el derecho de señalar bienes en el orden previsto en dicho precepto, y sólo en caso de que no haga el señalamiento,

de que éste sea insuficiente o de que no tenga bienes embargables, se trabará el secuestro, sobre dicho camión, aunque haya pasado a ser propiedad o posesión de otra persona". En la misma ejecutoria el Alto Tribunal declaró que la afectación de bienes no constituye una confiscación, prohibida por el Art. 22 Constitucional.' (Las cursivas son nuestras.) Por su parte, el TFF ha resuelto: USi el Art, 6" del Código Aduanero establece que las mercancías respondan directa 'Y preferentemente por el importe de los derechos e impustoe aduaneros que se causen por su importación, y sí el fisco, facultado para retener las mercancías, perseguirlas o secuestrarlaa con el fin de cubrir el crédito fiscal, tiene en su poder el vehículo objeto del impuesto de importación, no existe fundamento" para que se requiera de

pago a la compañía afianzadora puesto que el autom6vil responde preferentemente por dichos impuestos." 10 (Las cursivas son nuestras.)

Aprovechamos para citar los más importantes casos de afección de bienes en la legislación fiscal federal de nuestro país. Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados. Art. ~. Son sujetos del impuesto los herederos y legatarios por los bienes que reciban como herencia o legado. Tratándose de sucesiones en que sólo figuren legatarios. cada bien responderá de la parte del impuesto que le corresponda a cada legatario. En las sucesiones en que figuren s610 herederos, en tanto se hace la liquidación definitiva del impuesto y la divisi6n y partición de bienes. el caudal hereditario quedará afecto preferentemente ti su pago. Si figuran legatarios y herederos, cada bien legado responderá de la parte del impuesto que_ respectivamente corresponda a cada legatario y la masa común de bienes heredados responderá del impuesto que corresponda pagar a los herederos. Art. 61. El fISCO tiene acci6n real sobre los bienes hereditarios para el cobro del impuesto a que esta ley se refiere. Esta acción se ejercitará por la Oficina Federal de Hacienda encargada de la recaudación del impuesto y no se perjudicará por actos de autoridades o de particulares, aun cuando los bienes hereditarios hayan pasado a /fTopíedad o posesi6n de terceros. Se exceptúa el caso en que la Secretaría de Hacienda haya autorizado expresamente que alguno de los bienes de la sucesión salga de la masa de la herencia, siempre que se hubiere cumplido con los requisitos que para este efecto fije la autorización que se dicte. Ley del Impuesto sobre Compraventa de Anhídrido Carbónico. Art. 18. Las máquinas empleadas en la producci6n o envasamiento del producto mencionado en el Art. 111 de esta ley, y los demás bienes dedicados a su elaboración quedarán afectos preferentemente al pago de los adeudos que los causantes contraigan con el fisco federal por concepto de impuestos, recargos y multas correspondientes aun cuando sean de terceras personas o pasen a propiedad o posesi6n de otra que no sea causante. La Ley Aduanera (Art. 45) dispone que las mercancías están afectas directa y preferentemente al cumplimiento de las obligaciones y créditos fiscales generados por su entrada o salida del territorio nacional.

En los casos previstos por esta ley, las autoridades fiscales las retendrán o procederán a perseguirlas o secuestrarlas, a menos que se compruebe que han sido satisfechas dichas obligaciones o crédites. • Informe a la SCJN, 1967, Presidencia, pp. 21Cl-211, A. en R. 6968/65, Ernesto Garcla Elizondo y coags. 10 RTFF, año XXXI, n. 361, p. 197. Juicio 1913/65. Febrero 23 de 1967.

593

BIBLIOGRAFÍA

Los medios de transporte quedan afectos al pago de'los impuestos causados por la entrada o salida del territorio nacional, de las mercancías que transporten, si sus propietarios, empresarios o conductores no den cumplimiento a las disposiciones mencionadas en el Art. l' de esta ley.

10.7. Embarga precautorio Dispone el Art. 145 del CFF que se puede practicar embargo precautorio para asegurar el interés fiscal, antes de la fecha en que el crédito fiscal esté determinado o sea exigible, cuando a juicio de la autoridad hubiere peligro de que el obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento. Si el pago se hiciere dentro de los plazos legales, el contribuyente no estará obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantará el embargo. El embargo queda sin efecto si la autoridad no emite, dentro del plazo de un año contado desde la fecha en que fue practicado, resolución en la que determine créditos fiscales. Si dentro del plazo señalado la autoridad lo determina, el embargo de precautorio se convertirá en definitivo y se procederá a proseguir procedimiento administrativo de ejecución, conforme a las disposiciones del CFF debiendo dejar constancia de la resolución y de la notificación de la misma en el expediente de ejecución. Si el particular garantiza el interés fiscal se levantará el embargo. Son aplicables al embargo precautorio las disposiciones establecidas para el embargo y para la intervención en el procedimiento administrativo. El embargo precautorio practicado antes de la fecha en que el crédito fiscal sea exigible se convertirá en definitivo al tiempo de la exigibilidad de dicho crédito fiscal y se aplicará el procedimiento administrativo de ejecución.

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CAPÍTuLO

X

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1.

MODOS DE EXTINCIÓN

Aun cuando existen diversos modos de extinguir la obligación tributaria, el. más común y además el normal es el cumplimiento o pago, tal como ocurre en las obligaciones de derecho privado. El cumplimiento reviste diferentes caracteres en las obligaciones de dar (relaciones' tributarias sustantivas) y en las obligaciones de hacer o de no hacer (relaciones tributarias formales), como lo veremos después. Los otros modos de extinción, en los casos en que son aplicables en matena tributaria, presentan características propias, como por ejemplo: la compensación, la confusión, la renuncia del acreedor (condonación), la desaparición o pérdida de la cosa sin culpa del deudor, la consignación, la adjudicación de bienes mediante subasta, y la prescripción.

2. EL PAGO

2.1. Generalidades El pago es el modo de extinción por excelencia y el que satisface plenamente los fines y propósitos de la relación tributaria, porque satisface la pretensión creditoria del sujeto activo. Podemos decir que, en lo general, son válidos los principios esenciales de la institución en el derecho privado, para la materia tributaria, en cuanto no aparezcan explicita o implicitamente derogados por las disposiciones particulares del Derecho Tributario (CFF 1981, Art. g.). Para el CCDF, "pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida", en tratándose de las obligaciones de dar y "la prestación del servicio que se hubiere prometido", para las obligaciones de hacer (Art. 2062). Lo anterior presupone la existencia de un crédito por una suma líquida y exigible, es decir, la obligación tributaria debe estar cuantitativamente determinada, Las más de las veces la determinación le corresponde al propio deudor tributario; en otras ocasiones, es la autoridad fiscal la que debe hacer tal determinación en uno ti otro caso, la determinación es un requisito indispensable para la exigibilidad del crédito, y éste, a su vez, es un prerrequisito para la realización del pago. 595

596

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En el derecho privado se han suscitado muchos debates sobre la naturaleza jurídica del pago. Algunos sostienen que es un acto jurídico (unilateral o bilateral; contractual o no contractual); para otros constituye un hecho jurídico, y para algunos más es un acto debido, Nosotros concordamos con Giuliani Fonrouge en que "constituye un acto o negocio jurídico desprovisto de carácter contractual y que en materia fiscal es unilateral, por responder a obligaciones

de derecho público que surgen exclusivamente de la ley y no del acuerdo de voluntades" .1

2.2. Sujetos hábiles de jJago Debemos distinguir entre los sujetos pasivos de la relación tributaria según

que ellos tengan la obligación de pagar o según que 10 puedan hacer, no obstante no estar obligados a ello. Veamos la distinción.

2.2.\. Sujetos pasivos que deben jJagar A) Deudores directos Por regla general el pago debe ser hecho por aquellas personas a quienes la ley les impone la obligación de efectuarlo. Lo normal, en tal caso, es que el pago sea hecho por el sujeto pasivo principal por adeudo propio. B) Deudores por solidaridad sustantiva En la misma situación de deudores directos se encuentran los sujetos solidarios por solidaridad sustantiva, que son a los que se refería el artículo 14,

frac. I del CFF 1967, al referirse a "quienes en los términos de las leyes están obligados al pago de al misma prestación .fiscal" y la fracción IU del mismo precepto que consideraba solidariamente responsables a lilas copropietarios, los eoposeedores y Jos participantes en derechos mancomunados, respecto de los eré-

ditos fiscales derivados del bien o derecho en común y hasta el monto del valor de éste".

C) Sucesores

También tienen el carácter de deudores principales, por adeudo propio, los sucesores a título universal. Tal es el caso de los herederos, respecto a los créditos fiscales a cargo del autor de la sucesión, cuya responsabilidad se dividía entre ellos -en proporción a las cuotas hereditarias, según el Art. 22 del CFF 1938; se encuentran en la misma situación los donatarios a título universal, es

decir, los que reciben la totalidad del patrimonio del donante. D) Sujetos pasiuos por adeudo ajeno

Tienen también obligación de hacer el pago, los sujetos pasivos de la obligación tributaria por adeudo ajeno. Quedan comprendidos dentro de está 1

GIULtANI FONROUOB,

C. M., Derecho Financiero, vol. I, n, 237.

SUJETOS HÁBILES DE PAGO

597

categoría, según lo hemos estudiado antes, los sujetos pasivos por responsabilidad sustituta, ya sea que tengan el carácter de retenedores en la fuente o que tengan el carácter de recaudadores. En estos casos, el sujeto pasivo principal queda relegado a una situación secundaria, ignorándolo de hecho la administración fiscal excepto para el caso de que el deudor sustituto no haya hecho el

pago de las cantidades sobre las que versa su respensabilidad, independientemente de que las haya retenido o recaudado, o no lo haya hecho. También tienen el carácter de sujetos pasivos por adeudo ajeno los llamados responsables con responsabilidad solidaria, respecto a los que existe la siguiente diferencia en relación con los sujetos pasivos por sustitución. Mientras que a estos últimos la ley les impone la obligación de efectuar el pago de una manera primaria, en el caso de los sujetos pasivos por' responsabilidad solidaria" la obligación de pago les resulta exigible subsidiariamente, es decir, en el evento de que los sujetos pasivos principales, por adeudo propio, no hayan hecho el

pago de la prestación fiscal. Los sujetos pasivos Con responsabilidad objetiva también tienen la obligación de hacer el pago de las prestaciones fiscales que se hayan causado con motivo de los bienes que adquirieron, puesto que tienen una obligación de carácter personal que adquirieron por virtud de la adquisición de la propiedad o de la posesión de los bienes j en cambio, quienes han adquirido bienes gravados con la garantía de afección, no tienen la obligación, pero sí la "carga" de efectuarlo si no quieren verse privados precisamente de los bienes sobre los que recae el gravamen. Por último, quienes hayan asumido una obligación de garantía personal de la deuda tributaria (fiadores tributarios) tienen también la obligación de efectuar el pago por cuenta de los deudores principales, "en cuyo favor otorgaron la garantía. Recordamos lo anteriormente expuesto, respecto al derecho de repetición o de regreso que corresponde a los sujetos pasivos por adeudo ajeno contra el sujeto pasivo por adeudo propio, que es sobre quien la ley tributaria quiere que recaiga, en definitiva; la carga del tributo, o sobre quien, en caso de existir varios obligados, haya asumido la obligación de pagar el impuesto por virtud de sus relaciones de derecho privado con los demás coobligados.

2.2.2. Sujetos'que pueden pagar Ciertas normas legales permiten que algunas personas, que no son obligados tributarios, si lo desean, por convenir a sus intereses, puedan pagar la deuda tributaria liberando, sin sustituirlo, al obligado a cumplir la prestación

fiscal. Tal es el caso de los acreedores hipotecarios del deudor o los demás acreedores concurrentes con el Fisco, sea por embargo, prenda o hipoteca. Es también el caso de Jos propietarios o poseedores de bienes sobre los que recae la afección. El CCDF dispone que el pago puede ser hecho per el mismo deudor, por sus representantes o por cualquier otra persona que tenga interés jurídico en el cumplimiento de la obligación (Art. 2065), en cuyo caso se verifica por minis-

598


terio de ley la subrogación, y es evidente que los acreedores hipotecarios o prendarios del deudor, o los embargantes que deseen deshacer el privilegio del Fisco, tienen interés jurídico en realizar el pago, no obstante que no tienen ninguna obligación tributaria al respecto. En relación al pago hecho por un tercero interesado, el TFF sostuvo: El pago de la parte proporcional del impuesto sobre la renta que por separado cubre el asociado con motivo de las utilidades obtenidas en un contrato de asociación en participación, es válido, por lo que debe ser admitido por la autoridad para acumularlo al impuesto que por ese mismo concepto se haya pagado al asociante, pues aun cuando éste es el único responsable ante la autoridad fiscal, el Código Fiscal prevé la posibilidad de que el pago se haga por un tercero para cubrir la obligación tributaria del sujeto pasivo,s En el juicio 557/67, promovido por Fábrica de Jabón La Luz, S. A., se alegó que el pago hecho por el asociado en una asociación en participación debía ser tomado en cuenta para reducir el adeudo del asociante, por lo que la SRC? debía cobrar únicamente la diferencia. La 79 Sala del TFF sostuvo que no podlan desconocerse los pagos efectuados por los componentes de la asociación en participación. El Pleno confirmó la resolución de la Sala y afirmó, "además, en el caso, el asociado forma parte de la asociación sin ser responsable frente al fisco y cuando liquida el impuesto que deriva de la asociación, en realidad lo que está. pagando es el impuesto que la asociaci6n en participación. Todavía más, aún suponiendo que sea un tercero; el pago hecho por un tercero es válido en el derecho civil, según lo señalan los artículos 2065, 2066, 2067 Y 2068 del Código Civil para el Distrito y Territorios Federales, aplicables por supletoriedad en el derecho fiscal, por lo que no se puede desconocer que ese pago se ha hecho por la obligación y a cargo del asocian te" .3

Tienen la categoría de sujetos que pueden pagar, aquellos que han convenido con los sujetos pasivos pagar por su cuenta la prestación fiscal que corresponde a aquéllos. El Fisco no reconoce eficacia a dichos pactos privados en su contra, que la obligación tributaria no puede ser trasladada sin su consentimiento. Pero el pacto produce efectos inter partes. Mientras se cumplan las obligaciones tributarias, al Fisco, por lo general, no le interesa quién hace efectivamente el pago, como puede verse de la siguiente resolución de la SCJN: Si bien es cierto que las leyes fiscales, locales y federal, imponen los impuestos al que percibe la utilidad con motivo de los réditos, ello no quiere decir que ineludiblemente el pago deba hacerlo el causante y que exista impedimento legal para que en su nombre 10 haga un tercero. Al Estado le interesa que se cubra la carga fiscal y no que lo haga forzosamente el ausente, quedando libre la voluntad de los contratantes para hacer estipulaciones al respecto, ya que no existe disposición legal que

lo prohiba.' El CCDF determina que la subrogación se verifica por ministerio de la ley y sin necesidad de declaración alguna de los interesados: 1. Cuando el que es acreedor paga a otro acreedor preferente; 11. Cuando el que paga tiene interés jurídico en el cumplimiento de la obligación; lII. Cuando un heredero paga • RTFF, año XXXI, ns. 362-372, 1967, p. 209. Resolución 15 noviembre 1967. Juicio 557/67 . a RTFF, año XXXI, ns. 362-372, vol. .J, pp. 209-214. 4 SJFJ VII Época, vol. XXVIII, 4' parte, p. 81, AD 4346/70, MigueJ Arellano Hemández, 12-IV·71.

su JETOS

HÁBtLES DE COBRO

599

con sus bienes propios alguna deuda de la herencia; IV. Cuando el que adquiere un inmueble paga a un acreedor que tiene sobre él un crédito hipotecario anterior a la adquisición (Art. 2058). También dispone el Código Civil que el pago puede hacerse también por un tercero no interesado en el cumplimiento de la obligación que obre con el consentimiento expreso o presunto del deudor (Art. 2066). Dentro de esa categoría de terceros extraños que realizan el pago pueden considerarse aquellos que por virtud de una convención extratributaria hayan asumido la obligación de hacer el pago, como por ejemplo, el deudor de un préstamo que se obliga con el acreedor a pagar el impuesto sobre la renta. Lo anterior significa que la relación jurídica tributaria es de derecho público y se establece entre los sujetos que la ley determina, sin que esté permitido al deudor cambiar o sustituir las peISonas, ni el objeto o contenido de la obligación. Significa, además, que los acuerdos o convenios entre particulares carecen de trascendencia para el fisco y que no pueden ser opuestos a sus pretensiones tributarias, )0 que Jos hace inoperantes frente a) fisco, pero en cambio son válidos en cuanto a las relaciones privadas entre las personas que realizan el convenio. Establece también el Código Civil que el pago puede hacerse por un tercero ignorándolo el deudor (Art. 2076 Y aun contra la voluntad del deudor (Art. 2086). En el primer caso, el que hizo el pago sólo tendrá derecho a reclamar al deudor la cantidad que hubiere pagado al acreedor, si éste consintió en recibir menos suma de la debida y en el segundo caso quien hizo el pago solamente tiene derecho a cobrar al deudor aquello en que le hubiere sido útil el pago. La LHDF 1941 (Art. 16, in fine) dispone "que los créditos fiscales del departamento del Distrito Federal pueden ser pagados por cualquier persona, y que s~ quien paga no fuere el deudor, podrá solicitar que se anote esa circunstancia en el recibo correspondiente", s dándose naturaleza tributaria a las reglas generales del derecho civil.

2.2.3. Sujetos hábiles de cobro El Código Civil (Art. 2073) establece que el pago debe hacerse al mismo acreedor o a su representante legítimo. En materia federal, la LSTF encomienda a la Tesorería de la Federación los servicios de recaudación, que consisten e~· la recepción, custodia y concentración de fondos y valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno Federal. Dichos servicios los realiz.. directamente o a través de sus auxiliares. (Véase parte segunda, párr, 9) (LSTF, Art. 15). Los organismos subalternos son las aduanas marítimas y fronterizas, las oficinas . federales de Hacienda y Ias dependencias de la Secretaría y Departamentos de Estado, a las que, permanente o accidentalmente se les encomienda alguna de dichas funciones (Art. 4). Tienen el carácter de organismos auxiliares de Ja Tesorería de la Federación, en Jos casos en que las Jeyes u otras disposiciones les encomienden el desempeño de algunas de las funciones de éstas, las tesorerías de los Poderes federales, 6 En ese sentido GIULIANI FONROUOEj C. M., Derecho ~inanciero, n. 241, en contra Rcssv, H., Instituciones, n. 49?

600


legislativo y judicial, las dependencias de los gobiernos de los Estados y Municipios y del Distrito Federal; los organismos descentralizados; las sociedades de participación estatal y los particulares legalmente autorizados.

La Ley de Ingresos de la Federación 1993 (ArL 12) dispone que la recaudación de todos los conceptos previstos en el Art. 10 de la ley. aun cuando se destinen a fines específicos, debe hacerse en la Tesorería de la Federación, en las oficinas exactoras de la SHCP. en las oficinas recaudadoras de las entidades federativas y municipales coordinadas, en el Banco de México, cuando así lo estableecan las leyes, o en las instituciones de crédito autorizadas al efecto. Como excepción a lo anteriormente previsto. las cantidades correspondientes a los abonos retenidos a trabajadores por patrones para el INFONAVIT pueden ser recaudados por las oficinas del propio Instituto y las instituciones de crédito que autorice la SHCP. En virtud de los Convenios de Colaboración Administrativa entre la Federación y los Estados, importantes impuestos federales, como el IVA, se pagan en las oficinas de las Tesorerías Estatales y sus dependencias. En materia estatal, los organismos hábiles de cobro son las Tesorerías de los Estados, las cuales se encuentran en las capitales de los mismos y las oficinas recaudadoras que tienen la Tesorería en cada Municipio. En los Municipios, los organismos hábiles de cobro son las tesorerías municipales. Reglamento y disposiciones administrativas autorizan el pago de impuesto (IVA, ISR, en bancos e instituciones de crédito). En materia de contribuciones de mejoras, general y normalmente los cobros se hacen por organismos descentralizados y a veces por comités de vecinos; si la recaudación no puede hacerse voluntariamente, las oficinas fiscales oficiales proceden a requerir el pago forzoso. La SHCP ha venido celebrando convenios de coordinación con el D. F. Y con las entidades federativas para la administración, liquidación y recaudación de varios impuestos federales) entre ellos el ISR, el IVA, el Impuesto sobre Uso y Tenencia de Automóviles) de tal suerte que las Tesorerías de las entidades mencionadas y sus órganos subalternos son sujetos hábiles de cobro de impuestos federales coordinados.

2.3. Objeto del pago

El objeto del pago es la realización de la prestación en que consiste la obligación tributaria. En las obligaciones tributarias sustantivas el objeto es la entrega de una cantidad de dinero o de otros bienes en especie. En cambio, en las obligaciones tributarias formales, el objeto es la realización de un hecho positivo, o de un hecho negativo, que puede ser una simple abstención o una tolerancia. El objeto del pago está sujeto a los siguientes principios: A) Principio de identidad, por virtud del cual ha de cumplirse la prestación que es objeto de la obligación tributaria y no otra. Si la deuda fiscal es de dinero, el deudor no podrá liberarse entregando otra clase de bienes. B) Principio de integridad, por virtud del cual la deuda no se considera pagado sino hasta que la prestación ha quedado totalmente satisfecha. Mientras la deuda no esté totalmente pagada Se sigue generando la obligación accesoria del pago de intereses moratorios (recargos) por las cantidades insolutas, y la deuda Se considera incumplida para efectos del procedimiento coactivo de cobro.

REQUISITOS DE PAGO

601

C) Principio de indivisibilidad, por virtud del cual el pago no podrá hacerse parcialmente sino en virtud de convenio expreso o de disposición de la ley. (Art, 2078 del CCDF). El derecho común dispone que cuando la deuda tiene una parte líquida y otra ilíquida, podrá exigir al acreedor y hacer el deudor el pago de la primera sin esperar a que se liquide la segunda (CCDF, Art. 2078). 2.4. Requisitos del pago 2.4.1. Requisito de lugar

Los pagos deben hacerse en la oficina recaudadora del lugar que la ley determine; tal es la regla general. Cuando no haya disposición legal expresa y se trate de causantes o deudores obligados o inscribirse en el Registro Fe-

deral de Contribuyentes, el pago debe hacerse en la oficina recaudadora que tenga jurisdicción sobre el domicilio de aquéllos y si se trata de deudores no obligados a inscribirse, los pagos deben hacerse en la oficina recaudadora autorizada en que originalmente se radique el crédito por la autoridad que lo haya determinado y sea factible el cobro, aun cuando el domicilio del deudor no se encuentre en la demarcación (Regl. LTF, Art, 7). Sin embargo, algunas leyes de impuestos especiales señalan lugares y agentes de cobro distintos de los oficiales. Los impuestos aduanales deben satisfacerse, lógicamente, en Aduana que corresponda al lugar de entrada o salida de la mercancía. Los derechos de migración se pagan en las oficinas consulares del país situadas en el extranjero. En la retención indirecta al lugar de pago es el domicilio del retenedor, para el acto de la retención, y el de la oficina federal de Hacienda que tenga jurisdicción sobre el retenedor para la entrega de las cantidades retenidas. En los casos de cobranza indirecta, o recuperados por repercutidores, el lugar del pago es aquél en que deba cumplirse la obligación principal, civil o mercantil, de la que el impuesto viene a ser accesorio y para el cobrador o recaudador la oficina fiscal que tenga jurisdicción sobre su domicilio, según las reglas generales antes expuestas. En los impuestos que se recaudan mediante el uso y cancelación de sellos o marbetes, el pago no se entiende realizado cuando se adquieren en las oficinas fiscales los timbres y marbetes, sino cuando adquieren y cancelan en el documento u objeto materia del impuesto, por lo que el lugar de pago es indiferente. 2.4.2. Requisito de tiempo A)

Generalidades

Principio de realidad y actualizacion del valor de la moneda Con objeto de que el Fisco reciba una cantidad de dinero que equivalga a la que debió pagarse, cuando hay plazos o mora en el pago de la obligación,

602

LA EXTINCiÓN DE LA OBLICACIÓN TRIBUTARIA

e-l legislador ha aprobado los siguientes preceptos que tienen el propósito de actualizar el valor de la moneda: ART. 1i-A.-EI monto de las contribuciones o de las devoluciones a cargo del Fisco Federal se actualizará por el transcurso del tiempo y con motivo de les cambios de precios- en el país, para lo cual se aplicará el factor de actua-

lizacién a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendrá dividiendo el índice Nacional de Precios al Consumidor del mes más reciente del periodo entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo del periodo. Las contribuciones no se actualizarán por fracciones del mes. Los valores de bienes y operaciones se actualizarán de acuerdo con lo dispuesto en este artículo,

cuando las leyes fiscales así lo establezcan. Las disposiciones señalarán en cada caso el periodo de que se trate. Las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurídica que tenían antes de la actualización. Dado el carácter legal de la obligación tributaria, su cumplimiento debe efectuarse en e! tiempo indicado por la ley, que es, en principio, e! de la realización del hecho generador, ya se trate de impuestos permanentes o instantáneos. El CFF (Arl. 6') dispone que las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa e! pago debe hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica. 1. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas (recaudadores) las deben enterar a más tardar e! día 11 de! mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de retención, o de la recaudación, respectivamente. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de su causación. En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor está obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido. Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, solamente harán entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlos provee de los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional.

n.

B) Pagos anticipados En los impuestos con hecho imponible de carácter permanente, razones de orden financiero han conducido al legislador a establecer la obligación de hacer pagos anticipados, o dicho de otra manera, anticipos a cuenta del pago del impuesto cuya base es el ingreso percibido durante un determinado periodo de imposición, que generalmente es de un año. Tal cosa ocurre, por ejemplo, en materia de impuesto sobre la renta: De acuerdo con dicha ley, el impuesto al ingreso de las sociedades mercantiles debe quedar totalmente cubierto a más tardar dentro de los tres meses siguientes

PAGO DE LOS DERECHOS

603

a la fecha en que termine ~ .ejercicio del causante. Sin embargo, el contribuyente debe efectuar tres pagos provisionales a cuenta durante los 15 primeros días de los meses 5'?, 99 y 12 de su ejercicio de acuerdo con las bases señaladas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (Art. 12).

C)

Exigibilidad del pago

Nos remitimos al Cap. VIII, apartado 11. D) C6mputo de plazos En los plazos fijados en días no se cuentan los sábados, los domingos, ni el l? de enero; el 5 de febrero; el 21 de marzo; el l? de mayo; el 16 de septiembre; el 12 de octubre; el l~ Y 20 de noviembre; el l? de diciembre cada seis años,

cuando corresponda a la transmisión del Poder Ejecutivo Federal y el 25 de diciembre. Tampoco se contarán en dichos plazos, Jos días en que tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se trate de plazos para la presentación de declaraciones y pago de contribuciones, exclusivamente, en cuyos casos esos días se consideran hábiles. No son vacaciones generales las que se otorgan en forma escalonada. En los plazos establecidos por periodos y aquellos en que se señale una feeba determinada para su extinción se computan todos los días. Cuando los plazos se fijen por mes o por año, sin especificar que sean de calendario, se entiende que en el primer caso el plazo concluye el mismo día del mes de calendario posterior a aquél en que se inició y en el segundo, el término vencerá el mismo dia del siguiente año de calendario a aquel en que se inició. En los plazos que se fijen por mes o por año cuando no exista el mismo día en el mes de calendario correspondiente, el término será el primer día hábil del siguiente mes de calendario. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, si el último día del plazo o en la fecha determinada, las oficinas ante las que vaya a hacerse" el trámite permanecen cerradas durante el horario normal de labores o se trata de un día inhábil, se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil. Lo dispuesto en dicho precepto es aplicable inclusive cuando se autorice a las instituciones para recibir declaraciones. También se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil, cuando sea viernes el último día del plaio en que se deba presentar la declaración respectiva, ante las instituciones de crédito autorizadas. Las autoridades fiscales tienen poder para habilitar los dias inhábiles. Esta circunstancia deberá comunicarse a los particulares y no alterará el cálculo de plazos. (CFF art. 12). 2.4.3. Requisitos de [orma

A) Moneda nacional o extranjera

En la República, los pagos se hacen en moneda nacional. Dispone el CFF ('Art. 20) que los pagos que deben efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate.

604


Para pagar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio que fije la SHCP mediante acuerdos que entrarán en vigor el día de su publicación en el DOF. Las contribuciones y sus accesorios se causan y se pagan en moneda nacional (CFF, Art. 20). Los pagos que puedan efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate. Para determinar las contribuciones y sus accesorios se considera el tipo de cambio a que se haya adquirido moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisición se estará al tipo de cambio promedio para la enajenación con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crédito en la ciudad de México, o en su caso, al tipo de cambio establecido por el Banco de México cuando se traté de actos o actividades que deban realizarse con las instituciones de crédito sujetos a un tipo de cambio diferente al anterior, correspondiente al dia en que se causen las contribuciones. El tipo de cambio promedio a que se refiere este párrafo será el que mensualmente publique la SHCP durante la primera semana del mes inmediato siguiente a aquél al que

corresponda, para cada uno de los días de dicho mes de calendario. Para los días en que las instituciones de crédito no hubieren realizado operaciones, se debe tomar el tipo de cambio correspondiente al día inmediato anterior en que

sí las hubiere realizado. Cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditarniento de impuestos o de cantidades equivalentes a. éstos, pagados en moneda extranjera, se considerará el tipo de cambio que corresponda conforme a lo señalado en el párrafo anterior, referido a la fecha en que se causó el impuesto que se traslada o en su defecto cuando se pague. o Para determinar las contribuciones al comercio exterior, así corno para

pagar aquéllas que deban efectuarse en el extranjero se debe considerar al tipo de cambio que fije la SHCP mediante disposiciones de carácter general. Para determinar las contribuciones se considerarán, inclusive, las fracciones

del peso; no obstante lo anterior para efectuar el pago se estará a lo dispuesto en la Ley Monetaria. Por último, la SHCP puede ordenar, por medio de disposiciones de carácter general, cuando las contribuciones se pagan mediante declaración, con objeto

de facilitar el cumplimiento de la obligación correspondiente, que la información se proporcione en declaración distinta de aquella con la cual se efectúe el pago. B) Especies El derecho a la producción de oro se paga en especie, entregando oro a

las oficinas recaudadoras, según la Ley Federal de Derechos; la Ley de Ingresos de la Federación de 1965 dispuso que el derecho a la producción de cobre se pagara en especie.

C) Pago de los derechos

La LFD (Art. 3') dispone que el pago de los derechos deberá hacerse por el contribuyente prevíamente a la prestación de los servicios, salvo los casos en

MEDIOS DE PAGO

605

que expresamente se señale que sea posterior o cuando se trate de servicios 'que sean de utilización obligatoria. Cuando no se compruebe que el pago de derechos se ha efectuado previamente a la prestación del servicio y se trate de derechos que deban pagarse por anticipado, el servicio no se proporcionará. Cuando el pago de derechos deba efectuarse con posterioridad a la prestación del servicio, por tratarse de servicios continuos o porque así se establezca, éste dejará de prestarse si no se efectúa dicho pago. Cuando se establezca que los derechos se pagarán por mensualidades o anualidades se entenderá que dichos pagos son previos a la prestación del servicio correspondiente, excepto en los casos en que por la naturaleza del servicio el pago no pueda efectuarse con anterioridad a la prestación del servicio. Las mensualidades y anualidades corresponden al pago de derechos por la prestación de servicios proporcionados durante el mes de calendario o durante el año de calendario, despectivamente. Tratándose de mensualidades, el contribuyente efectuará el entero del derecho a más tardar el dia 5 o el siguiente día hábil, si aquél no lo fuere, del mes en que se preste el servicio y deberá presentar el comprobante de pago a la dependencia, correspondiente a más tardar el día 15 °de ese mes o el siguiente día hábil, si aquél no lo fuere. Si el servicio, cuyas cuotas se paguen por mensualidades, se solicita después de los primeros 5 días del mes de que se trate, el entero del derecho deberá efectuarse dentro de los 5 días siguientes a la presentación de la solicitud y el comprobante de pago se entregará a la dependencia correspondiente dentro de los 5 días siguientes a aquél en que se hizo el entero. Las subsecuentes mensualidades se deben pagar conforme al párrafo anterior. Tratándose de anualidades, el contribuyente debe efectuar el entero del derecho en el mes de diciembre del año anterior a aquél a que corresponda el pago y deberá presentar el comprobante del entero a la dependencia que preste el servicio a más tardar el dia 15 o el siguiente día hábil, si aquél no lo fuere, del mes de enero siguiente, Si el servicio cuyas cuotas se paguen por anualidades se solicita después de los primeros 15 días del mes de enero de que se trate, el entero del derecho deberá efectuarse dentro de los 15 días siF'ientes a la presentación de la solicitud y el comprobante de pago se efectuará a la dependencia correspondiente dentro de los lO días siguientes a aquél en que se hizo el entero. Las subsecuentes anualidades se pagarán conforme al párrafo anterior. En el supuesto de que el contribuyente no haga la presentación de los comprobantes de pago en los plazos citados la dependencia prestadora del servicio dejará de proporcionarlo. Cuando el derecho por la prestación del servicio deba pagarse por anualidades o mensualidades y el servicio se comience a proporcionar después de iniciado el periodo de que se trate, el pago correspondiente a dicho mes o año se calculará dividiendo el importe de la mensualidad o anualidad entre 30 o entre 12 según corresponda, el cociente así obtenido se multiplicará por el número de días o meses en los que se prestará el servicio y el resultado así obtenido será la cuota a pagar PI" dichos periodos,

606


D) Pago de derechos en dios u horas inhábiles o en lugares no acostumbrados

La LFD (Art. 4') dispone que se pagará el doble de la cuota que corresponda cuando el servicio se realice en días u horas inhábiles o cuando dichos servicios se proporcionen dentro de los lugares donde normalmente se presentan al público en general, pero dentro de la misma población. Se pagará el triple de las cuotas que correspondan conforme a la LFD cuando la solicitud de los servicios se realicen en días u horas inhábiles y fuera del lugar donde normalmente se proporcione al público en general, pero dentro de la misma población. Se deben pagar las cuotas conforme al párrafo anterior, más los viáticos que mediante disposiciones de carácter general emitan la Secretaría correspondiente cuando el servicio se proporcione fuera de la población donde se encuentre

el lugar en que normalmente se preste al público en general. Se consideran días y horas hábiles sólo aquellos en que se encuentran abiertas al público en general durante el horario normal las oficinas donde se proporcione el servicio.

E)

Cheques certificados y sin certificar

Los cheques certificados se admiten como medios de pago (CFF, Art. 20). El RegI. CFF (Art. 8') establece que el pago de impuestos así como otras contribuciones en que el pago se efectúe mediante declaración periódica, inclu-

yendo sus accesorios, pueden ser pagados con cheques personales del contribuyente sin certificar cuando sean expedidos por el mismo. Los notarios públicos que confanne a las disposiciones fiscales se encuentren obligados a determinar y enterar contribuciones a cargo de terceros, pueden

hacer el pago mediante cheques sin certificar de las cuentas personales de los contribuyentes siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:

Debe expedirse a favor de la Tesoreria de la Federación; tratándose de contribuciones que administren las entidades federativas, a favor de su Teso-

rería u órgano equivalente y, en el caso de aportaciones de seguridad social recaudadas por un organismo descentralizado (IMSS, ISSSTE) a favor del propio organismo, anotado en el cheque el registro del contribuyente en dicho organismo. El cheque debe librarse a cargo de instituciones de crédito que se encuentren dentro de la población donde esté establecida la autoridad recaudadora de que se trate. La SHCP mediante disposiciones de carácter general puede autorizar que el cheque se expida a cargo de instituciones de crédito que se encuentren en poblaciones distintas a aquéllas donde esté establecida la autoridad recaudadora. La falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir un crédito fiscal, por parte de la institución a cuyo cargo se haya librado, da derecho a la SHCP a exigir del librador el pago del importe del mismo y una indemnización del 20% del valor del cheque (CFF, Art. 21). Esta indemnización y el valor del cheque se cobran mediante los procedimientos establecidos en el CFF, inclusive el procedimiento de ejecución, al igual que los demás créditos fiscales.

COMPROBACIÓN DEL PAGO

F)

607

Timbres y marbetes

Los pagos pueden hacerse con timbres o marbetes cuando lo dispongan las leyes especiales. Se pagan con timbres, entre otros, los siguientes impuestos: producción de alcohol y aguardiente; ventas de primera mano de alcohol, y envasamiento de bebidas alcohólicas. G) Bonos de la Tesorería El Reglamento de la LTF prevé que el pago de los créditos fiscales pueda hacerse con Bonos de la Tesorería de la Federación o con bonos o cupones de la Deuda Pública y dispone que no se aceptarán en pago de créditos fiscales titulos de crédito diferentes a los cheques, bonos y cupones (antes mencionados), con excepción de los pagarés que expidan los organismos descentralizados con autorización ° por acuerdo del Secretario de HCP o, en su caso, por el Subsecretario o algún otro funcionario que los sustituya en sus funciones (Art. 8). En relación con los pagos que se hacen con títulos, como son los bonos de la Tesorería y los certificados de la Tesorería, a que nos referimos en el párrafo siguiente, Berliri se plantea el problema de si se trata de un verdadero pago, o de una dación en pago, como opina Tesoro. Berliri opina que no se puede hablar de dación en pago porque ésta requiere, según el Código Civil, el consentimiento del acreedor, y el sujeto pasivo tiene derecho a entregar los títulos sin contar con el asentimiento del recaudador, o contra su voluntad j tampoco puede hablarse de compensación, como algunos otros autores han sugerido, porque "ésta se produciría en cuanto el contribuyente entrara en posesión de las cédulas y de la deuda sin necesidad de tener que entregárselas al recaudador", y es unánimemente admitido que la deuda no se extingue en tanto no se entreguen los títulos a-Ja oficina recaudadora. Por lo anterior, concluye Berliri que nos encontramos frente a una obligación cum facultate soíutionis, en la que el contribuyente tiene la facultad de extinguir su deuda monetaria mediante la entrega de determinados títulos.e

H) Certiiicados de Tesoreria

El Regl. LTI se refiere a unos certificados nominativos que se expiden a solicitud de parte interesada para utilizarlos en el pago de impuestos. Estos certificados no tienen aplicación práctica. Los certificados de tesorería conocidos como CETES, que son títulos de crédito seriales y al portador que expide la Tesorería de la Federación como consecuencia de depósitos de dinero con interés sí pueden utilizarse como medios de pago. 1) Certificados de devolución de imp~estos (cedis)

Los certificados que expide la Tesorería de la Federaci6n para devolver ciertos impuestos federales, con motivo de la exportación de mercancías sirven precisamente para aplicarlos en pago de impuestos. 6

BERLlRI,

A., Principios, n. 64..

608

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA

J) Certificados de promoei6n fiscal (eeprofis) Los certificados de promoción fiscal, que son los documentos con los cuales se expresan los estímulos fiscales que por diversos motivos otorga a la industria el Gobierno Federal también son medios de pago de tributos. Como lo veremos más adelante es más práctico usarlos como crédito de impuestos al presentar una declaración. Los certificados de promoción fiscal (CEPROFIS) son documentos que" se expiden por la SHCP para hacer efectivos los estímulos fiscales que acuerda el Ejecutivo Federal. El documento debe señalar: I. El nombre del titular y número del mismo en el Registro Federal de Contribuyentes. II. El motivo señalado en el acuerdo que ordene su expedición; II.I. El importe acreditable ; IV. El monto beneficiado de la inversión o el número de empleos; V. La duración del derecho consignado en el certificado. En él se consignan los demás datos que se requieran y se hará constar la fecha, el concepto del impuesto por el que se aplica y el importe de los acreditamientos que se vayan realizando, así como el registro de la oficina recaudadora y el saldo pendiente de acredijar. El derecho consignado en el certificado tiene una vigencia de 5 años contados a partir de la fecha de su expedición.

2.5. Comprobación de pago El CFF (Art. 6') dispone que quien haga pago de los créditos fiscales deberá obtener de la oficina recaudadora el recibo oficial o la forma valorada expedidos y controlados exclusivamente por la SHCP o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresión original de la máquina registradora. Las percepciones por venta de estainpillas o formas oficiales valoradas no requieren de la expedición de comprobantes. . En los casos en que las leyes establecen el uso de timbres o marbetes como forma de pago del impuesto, la comprobación de dicho pago se hace Con los timbres adheridos y cancelados en los documentos o facturas oficiales o los marbetes adheridos a los productos materia del impuesto. En los impuestos en que se usa el sistema de retención en la fuente, ejemplo, quienes hagan pagos por concepto de trabajo dependiente -patrones- deben proporcionar a las personas que les hubieren prestado servicios, en las formas aprobadas por la SHCP, constancias de remuneraciones cubiertas y de retenciones efectuadas en el año calendario de que se trate, cuando dejen de prestarles servicios, cuando no les efectúen el cálculo del impuesto y cuando así lo soliciten (Art. 83, JII, LISR) el sujeto pasivo del impuesto tiene indudablemente derecho a pedir el retener la expedición de dichas constancias. En los impuestos que se recaudan por medio delsistema de cobranza indirecta (v, gr., el impúesto al consumo de energia eléctrica), la empresa recaudadora (compañia de luz) en el mismo recibo que acredita el pago del consumo hace constar el pago del deudor directo (consumidor) al recaudador. Berliri opina que mientras que en el Derecho Civil el recibo sirve únicamente para que el deudor pueda oponerse a la pretensión del acreedor de ser satisfecho nuevamente, ICen el Derecho Tributario el recibo tiene, junto con lo anterior,

EFECTOS DEL PAGO

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otras dos funciones quizá tan importantes como aquélla: 1) La de permitir al acreedor (el sujeto activo) que controle la extinción de la obligación; la falta de recibo en poder del deudor crea una presunción (a veces iuris et de iure) de que la obligación no ha sido cumplida, legitimando la reclamación del tributo y de las sanciones a que hubiera lugar sin necesidad de más averiguaciones; 2) la de facultar a los órganos inspectores el control de la regularidad del servicio de recaudación"." 2.6. Imputaci6n de pagos

Se llama imputación de pagos a la designación de la deuda a que deba aplicarse el pago que se realiza, cuando el deudor tiene varias obligaciones ·en favor de un mismo acreedor. Como dice Rossy: "la imputación de pagos no es una modalidad del pago mismo ni una derivación de la relación jurídica de la que el pago imputado sea consecuencia, Es una facultad aislablc que presupone la existencia de dos ° más relaciones jurídicas en las que sean, sujeto pasivo, un mismo deudor, y sujeto activo, un mismo acreedor. Pero no basta la existencia de dos o más relaciones jurídicas para que nazca la facultad de ímputar pagos: han de ser homogéneas, líquidas, exigibles, por estar en periodo de vencimiento, o ya vencidas, y que sean pagaderas en el mismo lugar y al mismo sujeto hábil del cobro; y tratándose de deudas ejecutadas (a cuyo pago se atiende con el producto de bienes realizados) que estén acumuladas en el mismo proceso o expediente"," Giuliani Fonrouge dice que "cuando la suma ingresada corresponde exactamente a la deuda, no hay problema, pero las dificultades aparecen si el importe o importes entregados no cubren íntegramente la obligación pendiente. El pago, en efecto, puede ser efectuado por el propio deudor, o por responsables y aun por terceros extraños a la relación jurídico-tributaria; además, puede referirse a un solo periodo fiscal o varios periodos, a un gravamen determinado o a varios conceptos, lo cual suele ocasionar problemas de Imputaciénv.v

La norma general es que quien va a hacer el pago informe a la autoridad u oficina receptora del gravamen las deudas a que deben imputarse los pagos, por aplicación del artículo 2,092 del CCDF, que dispone que "el que tuviere contra si varias deudas en favor de un solo acreedor, podrá declarar, al tiempo de hacer el pago, a cuál de ellas quiere que éste se aplique". Ahora bien, cuando el que va a hacer el pago (sea el contribuyente o un tercero) no especifica a qué deuda desea que se impute el pago, pero hay varios créditos fiscales o uno solo pero constituido por diversos conceptos, el CFF (Art. 20) dispone que los pagos que se hagan se apliquen a los más antiguos siempre que se trate de una misma contribución, y antes del adeudo principal, a los accesorios, en el siguiente orden: I. Gastos de ejecución. n. Recargos. In. Multas. IV. La indemnización de un 20% que la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito establece para los casos de devolución de cheques. 7

BERLIRl J

A., Principios, JI, n. 65.

RoSSY , H. , Instituciones, pp. 500-501. 9 GIULIANI FONRAUGE, C. M.J Derecho Financiero,

ti

n. 260.

610

LA EXTINCIÓN DE LA OBUGACIÓN TRIBUTARIA

Sin embargo, cuando el contribuyente interponga algún medio de defensa legal Impugnando algunos de los conceptos antes señalados, el orden señalado ,en el mismo no será aplicable respecto del concepto Impugnado y garantizado.

2.7. Mora en el pago 2,7,1. Prestación de dar de la obligación tributaria principal En principio, la falta de pago de los tributos, en tiempo y forma adecuados, puede constituir una infracción punible, según después estudiaremos, pero además reviste el aspecto de lesión primordial que se causa al Estado por la falta

de pago oportuno de la obligaci6n. 2.7.2. Los recargos o intereses moratorias fiscales

Nos remitimos al Capítulo VI, párrafo 9.

2,7.3. Obligaciones de hacer, de no hacer o de tolerar La falta de cumplimiento oportuno (o falta absoluta de cumplimiento) de las obligaciones de hacer (ejemplo: deber de presentar declaraciones), de no hacer (por ejemplo, deber de abstenerse de guardar en un almacén de alcoholes, productos que no hayan pagado el Impuesto), o de tolerar (deber de no resistirse a una visita de inspección), da lugar a la comisión de infracciones fiscales que estudiaremos en un lugar más adelante.

2.8. Pago por consignación Es swnamente raro el pago por consignaci6n en materia tributaria. El CCDF -aplicable a falta de disposiciones expresa en las leyes tributarias- establece que si el acreedor rehusase sin justa causa recibir la prestaci6n debida, o dar el documento justificativo de pago, podrá el deudor liberarse de la obligaci6n haciendo consignaci6n de la cosa (Art, 2098). Tal hipótesis es aplicable en materia tributaria, aunque ello sea poco probable. En cambio, otras hipótesis del pago en consignación en materia civil resultan inimaginables en derecho tributario, por ejemplo: la que el acreedor sea persona incierta o incapaz de recibirlo (Art. 2099). Siguiendo a Giuliani Fonrouge, podemos decir que en los tributos de pago espontáneo, en los cuajes el deudor puede hacer entrega de la prestación fiscal con recaudadores no oficiales (tales como los bancos para algunos tributos), difícilmente presentan problemas en la práctica; sin embargo, podría la administración fiscal negar constancias o comprobantes del pago efectuado o rehusar la autorización para la realización de determinados actos (por ejemplo la inscripción en un registro público), y en ese caso no quedaría más remedio que una acción judicial que, en su esencia, importaría una consignación; perseguir que se declare extinguida la obligación, con todas sus consecuencias jurídicas. En cambio, cuando el pago no puede tener lugar sin que Ia administración otorgue el documento (boleta) que permita el ingreso de los fondos, puede resultar necesario un juicio de consignación. Ello podría ocurrir en varios éasos; en el impuesto sucesorio, si el acreedor fiscal fuere remiso en practicar

611

EL PAGO BAJO PROTESTA

la liquidación, o exigiera trámites innecesarios y el deudor no desease incurrir en recargos; en el impuesto predial, si por motivos falsos (por ejemplo, realizaci6n de mejoras urbanas u otras causas) se negare la entrega de los comprobantes de pago; en los impuestos aduaneros, si la Aduana rehusara la aceptación del pago y la consiguiente entrega de las mercancías aduciendo un cambio de aranceles u otra razón que el deudor juzgue inadecuada. En tales casos, opina el autor citado.w el depósito judicial puede resultar indispensable para la liberación del deudor.

2.9. Efectos del pago

El efecto del pago es la extinción de la obligación tributaria y, por consecuencia, la liberación del deudor. Para que se produzca tal efecto liberatorio, es necesario que el pago reúna las siguientes condiciones: a) Quc el pago haya sido recibido por el Estado lisa y llanamente, sin reservas de ninguna naturaleza. En algunas ocasiones el Fisco recibe el pago con carácter de "provisional", como sucede con frecuencia en el pago del impuesto predial, cuando el inmueble materia del impuesto está sujeto a una revaluación o recatastración, en el recibo se hace constar tal provisionalidad y la sujeción del mismo al cobro de diferencias.

Giuliani Fonrouge discute el problema de si el recibo del impuesto impide la aplicación ulterior de una multa por infracción a normas tributarias. Sobre la base de que las multas son sanciones de índole fiscal cuya naturaleza jurídica y finalidades, en su concepto, no permiten su asimilación al impuesto, aunque tengan un origen común, estima que en principio no hay impedimento para que se apliquen con independencia del gravamen; sin embargo, cuando se trate dc una multa quc guarde estrecha vinculación con el momento del pago del gravamen. b) La segunda condición es que debe haber mediado buena fe de parte del contribuyente. Giuliani Fonrouge opina que si el contribuyente "ha ocultado o sustraído al conocimiento del fisco, ya por malicia (dolo) o por simple negligencia . (culpa), elementos que debió comunicarle y que podían influir en la determinación tributaria, entonces cesan los efectos liberatorios del pago y se pierde el amparo constitucional: sería el caso de un contribuyente que omitió denunciar su domicilio fuera del país, que hacia procedente el recargo por ausentismo; o quc no declaró las accesiones o mejoras a los fines del impuesto inmobiliario" .11 Giuliani Fonrouge critica la doctrina que sostiene que aun cuando mediante error en el cobro, él no podría ser indicado por el Estado para exigir un nuevo pago, por no ser función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir a aquél por el descuido o ineficacia en la percepción de la renta j tal lo considera aceptable como principio general, pero sostiene que si el error es advertible a simple vista y no pudo pesar inadvertido para el contribuyente, la aplicación sin restricciones de tal doctrina conduciría a amparar el abuso y la mala íe, en detrimento de la buena fe recíproca que debe presidir las relaciones entre el Estado y los particulares. 10

GIULIANI FONROUGE J

11

GIULIANI FONROUGE,

C. M' J Derecho Financiero, n. 264. C. M., Derecho Financiero, n. 266.

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2.10. El pago bajo protesta

El pago bajo protesta consiste en la entrega a la autoridad fiscal de la suma reclamada como crédito fiscal, con la reserva de que no es un pago liso y llano, sino con la inconformidad del que lo hace, quien tiene la intención de usar medios de defensa legal en contra del cobro que le hace la autoridad. En el CFF 1938 (Art. 12, frac. 1) el pago bajo protesta se consideraba como una forma de garantía del interés fiscal. El CFF 1967 lo eliminó como forma de garantía del interés fiscal, aunque continuó regulándolo como requisito para poder intentar medios de defensa (Art. 25). El CFF 1981 lo ignora como forma de garantía y lo elimina como requisito para intentar medios de defensa legal. El TFF ha sostenido que "el hecho de que un particular pague en forma lisa y llana un crédito no entraña un consentimiento con el crédito ni con la resolución que le dio origen, no obstante que no se hayan efectuado los pagos bajo protesta" y el Pleno estimó que el pago liso y llano no extingue la acción del contribuyente para impugnar la resolución administrativa, "pues el simple pago no constituye una conformidad e,'"tpresa con la resolución, ni aún tácita, porque del pago no puede inferirse en forma indefectible el consentimiento de la resolución, consentimiento que en forma implícita se deduce, por razones de seguridad para la administración financiera, por dejar transcurrir el plazo que la ley concede para presentar inconformidades o demandas"." PAGO LISO Y LLANO. No lMPLlCA CONSENTIMIENTO DE LA RESOLUCIÓN.-El hecho de que en fonna lisa y llana se pague un crédito, no entraña consentimiento con el mismo ni con la resolución que le sirvió de base, no obstante que el pago no se efectúe "baje protesta" en virtud de que no existe disposición jurídica que prevea que la omisión de esta formalidad implique consentimiento del particular con el crédito, así como con la resolución, siempre y cuando dentro del término legal se promueve el juicio de nulidad en contra de la resolución determinante del crédito. RTFF, 24 Epoca, Año IV, Núms. 16 Y 17, Apéndice Extraordinario. Enero-mayo de 1981.

Pero la SCJN ha sustentado la tesis jurisprudencial núm. 84 que expresa: Pago bajo protesta. En materia de Amparo es indispensable seguir el formulismo sacramental del "pago bajo protesta" para que no se considere consentida " RTFF, año XXXII, ns. 394-396, 1969, pp. 91-107. La SC}N ha dicho que "la protesta es una declaración que se hace de manera espontánea para proteger de un daño que le puede sobrevenir al que la hace; ésta da a conocer que no tiene la intención de cumplir con los dispositivos legales de que se trata y el único objeto de hacer el pago en esa forma, es el de impedir que se considere hecho liso y llano, porque de ser así, se entenderá consentida la ley y operaría la causal de improcedencia del juicio de amparo que previene el Art. 73, fracción XI de la ley de la material>. SJF, VII Época, AR 90/53, Glafiro E. Montemayor, l· parte, p. 85. Ídem: SJF, VII Época, vol. XXVI, 1· parte, p. 55, AR 9712/49, Industrias Químicas de México, s. A., 25·11·71. Sostiene la misma opinión, respecto a que el pago liso y llano no implica consentimiento, Salvador Villaseñor Arai, en El Acto Consentido en el Juicio ante el Tribunal Fiscal, jus, pp. 97-102. Ver también FERNÁNDEZ y CUEVAS, J. M., El Impuesto sobre la Renta, pp. 9-16.

LA COMPENSACIÓN

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la Ley Tributaria y no opere la causal de improcedencia que prevé el Art. 73, frac. XI de la "Ley de Amparo". (Tesis Jurisprudencial 84, Apéndice al SJF 1977, Pleno, p. 193.) Y además ha dicho que "ello es así, porque 'la materia que ha de resolverse versa sobre el juicio de amparo, materia federal, y es sólo a través de esta legislación que puede determinarse válidamente si se consinti6 o no en las disposiciones combatidas'," (SJF, VII Epoca, vol. 53, l' parte, p. 35.) 2.11. Sistema de recaudaci6n

El ingreso o recaudación de los créditos fiscales se realiza por medio de dos sistemas fundamentales: el de la recaudación por la propia administraci6n fiscal y el de la recaudaci6n por medio de terceros.

A) Reeaudaci6n por la propia administración fiscal Puede decirse que el sistema predominante es el que consiste en que la propia administración lleve a cabo por sí misma la recaudación o ingreso de las prestaciones fiscales. La Tesoreria de la Federación realiza sus labores de recaudación directamente, y a través de sus propias oficinas y dependencias (LSTF, Arts. 2 y 5) Y además a través de sus auxiliares, los cuales son: a) Las Tesorerias de los Poderes Federales Legislativo y Judicial; b) Las dependencias de los Oobiernos de los Estados y Municipios y del Distrito Federal (sobre todo cuando existen impuestos coordinados cuya administración y. recaudación se encomienda a los Estados por virtud de los convenios de coordinación y de colaboración administrativa); los organismos descentralizados; las sociedades de participación estatal, y e) Los particulares legalmente autorizados, bancos, etc. B) La reeaudaei6n por terceros

Es precisamente la recaudaci6n que se hace por los llamados organismos auxiliares la que puede calificarse de recaudación por terceros. Dentro de estos terceros pueden señalarse a las Tesorerías de las entidades federativas gue han celebrado convenios de colaboración con la SHCP para la administraci6n y la recaudación de impuestos federales (renta al ISR, menores, IVA). La LTF (Art. 4~, IV) faculta a la SHCP para autorizar la recaudaci6n de ingresos por conducto de instituciones de crédito y por las oficinas recaudadoras de las entidades federativas coordinadas. Todos estos casos tienen la naturaleza de recaudación en sentido propio. En la actualidád ha desaparecido el antiguo sistema de "arrendamiento de impuestos", que estuvo en práctica en siglos pasados tanto en Europa como' en América. La Ley de Hacienda del Distrito Federal 1941 expresamente preceptuaba en su articulo l' que "queda estrictamente prohibido rematar O arrendar los citados ingresos" del Distrito Federal.


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Expone Giannini u que "cuando el Estado confía a otro la recaudación de los

impuestos, la correspondiente relación puede ser de arrendamiento o de recaudación en sentido estricto. La relación es de arrendamiento cuando la persona encargada de la recaudación se obliga a entregar al Estado una suma fija, determinada previamente sobre la base del rendimiento presunto del tributo y no susceptible, por tanto, de variaciones, cualquiera que sea posteriormente el importe efectivo de la recaudación. En los actuales ordenamientos tributarios este sistema tiene, por razones bien obvias, aplicaciones limitadísimas; un ejemplo del mismo lo constituye la recaudación de los impuestos de consumo que los pequeños municipios (con población no superior a 10,000 habitantes) pueden conceder en arriendo mediante la percepción de un canon fijo (Art. 76, T. U. de 15 de septiembre de 1931, n. 1,175). Por el contrario, en la relación de recaudación en sentido propio (rapporto di essatoria) el recaudador, aun estando obligado a desembolsar en los plazos previstos una cifra previamente determinada, tal como resulta de la lista cobratoria, tiene derecho al reembolso posterior de las cuotas que demuestre que no ha podido recaudar. Este procedimiento recaudatorio rige en Italia en una gran parte de los tributos, a saber: en los impuestos directos del Erario (con exclusión del impuesto sobre las rentas de las manos muertas), en los recargos municipales y provinciales y en los otros tributos debidos a los municipios y a las provincias, así como en algunos tributos debidos a entes especiales". Tal relación recaudatoria la conceptúa Giannini como derivada de un contrato de derecho público.

3. LA

COMPENSACIÓN

3.1. Conceptos y generalidades

Castán u define la compensación como "el modo de extinguir, en la cantidad concurrente, las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra". El CODF (Art. 2185) preceptúa q~e "tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho". En el derecho privado, la compensación es un medio normal de extinción de las obligaciones. En materia tributaria, los sistemas jurídicos se dividen en aquellos que niegan la posibilidad de la compensación de los créditos fiscales y los que reconocen la eficacia de la institución en una forma restringida. Giuliani Fonrouge opina que "es principio universalmente admitido que, salvo excepciones, no son compensables entre sí los créditos y deudas provenientes de contribuciones públicas" y que "la naturaleza especial del crédito fiscal, su pertenencia al derecho público y el carácter de deber cívico inherente a la obligación de su pago, son circunstancias que no hacen factible la compensación como modo ordinario de extinción, aun cuando en ciertos países se admite un derecho limitado del Estado a invocarla a su favor"." El mismo autor consigna como excepción la del derecho alemán, "cuyo ordenamiento fiscal autoriza la compensación de los créditos fiscales del Reich con los derechos indiscutidos o liquidados con sentencia definitiva en su contra". 13

H 15

GIANNINI, A. D., Instituciones, n. 73. CASTÁN TOBEÑAS, José, Derecho Común y Foral, 6· GIULlANI FONROUGE, C. M., Derecho Financiero, D.

ed., Madrid, Tomo II, p. 560.

277.

REQUISITOS DE LA COMPENSACIÓN

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Los argumentos de Tesoro para restringir o prohibir la compensación de los créditos fiscales son los siguientes: a) la necesidad de recaudar rápidamente los tributos; b) la distinta naturaleza del crédito del Estado y de los créditos de los particulares, y c) que no son ejecutables los créditos contra el Estado. En México, el CFF regula de manera general (Art. 23) la compensación de los créditos fiscales y en otras leyes se hace manifiesta la tendencia a extender y facilitar la operación de esta institución extinguidora de los créditos fiscales. Los créditos tributarios del contribuyente contra el Estado pueden derivar de pagos indebidos o excesivos. 3.2. Los sujetos 3.2.1. Sujetos de derecho públi<:o

El CFF 1981 regula en parte la compensación entre sujetos de derecho público y autoriza para compensar deudas entre la Federación y los Estados, Distrito Federal y Municipios, organismos descentralizados o empresas de participación estatal mayoritarias, excepto sociedades nacionales de crédito, por la otra. Tratándose la compensación con Estados y Municipios se requiere previo acuerdo de éstos. El mecanismo de esta compensación está regulado ampliamente por la LSTF. 3.2.2. Sujetos de derecho privado y Estado

El CFF establece, además, que procede la compensación cuando se trate de obligaciones fiscales de personas de derecho privado y de créditos de ellas contra el Fisco Federal, siempre que se satisfagan los requisitos que para la compensación señala el derecho común y los que establece el propio CFF. 3.3. Presupuestos

Los presupuestos que deben darse para que proceda la compensación se derivan del principio de que la compensación debe procurar a las partes el equivalente de un pago, y son las siguientes: 1. Reciprocidad y propio derecho. Es necesario que los acreedores y los deudores lo sean por propio derecho y obligación propia. El CCDF (Art. 2185), así lo establece. El CFNL expresamente exige la reciprocidad y el propio derecho (Art. 46). Estimo, sin embargo, que el sujeto pasivo sustituto puede oponer la compensación que corresponda al deudor principal con el cual se encuentra vinculado por disposición legal; II. Principalidad de las obligaciones. Los créditos compensables deben ser principales y no accesorios o dependientes; III. Fungibilidad. En principio los créditos fiscales compensables deben ser de dinero: no creemos que cuando la prestación a cargo del deudor fiscal sea en


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especie (como en los tributos de minería), pueda compensarse, por el interés que tiene el Estado en recibir precisamente los bienes en especie; IV. Liquidez. Los créditos fiscales deben ser líquidos, La doctrina considera como deuda liquida aquélla cuya cuantía esté perfectamente determinada o que pueda determinarse sin más que una sencilla operación aritmética (ROSsy),10 el CCDF aplicable en materia fiscal, requiere para que haya lugar a la cornpensaci6n que las deudas sean igualmente liquidas y exigibles y llama deuda liquida a aquélla cuya cuantia se halla determinada o pueda determinarse dentro del plazo de nueve días (Art. 2189). El CFNL es más explícito y dispone que se llama crédito líquido aquel cuya cuantía se encuentre determinada (Art. 49). El CFF dispone que cuando el crédito y la deuda no provenga de la aplicaci6n de la misma ley tributaria la deuda del fisco s610 se considerará líquida y exigible si previamente ha sido reconocida por la autoridad que corresponda (Art. 29); V. Exigibilidad y firmeza. Los créditos compensables deben ser exigibles. El CDFF llama exigible las deudas cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho (Art. 2190) y el CFNL se expresa en los mismo términos. Deben ser además firmes, es decir, no estar sujetos a controversia, para que puedan ser exigibles; VI. Libre disposici6n de los créditos. No pueden compensarse los créditos cuando uno o ambos estén sujetos a embargo a cualquier otra institución que restrinja su libre disposición, y VII. Procedencia. El CFF exige que ambos créditos deriven de una misma contribución. Para dicho efecto, se entiende como una misma contribución cuando se trate del mismo impuesto, derecho o aportación de seguridad social (Art. 23). El CFNL requiere que se haya originado por la aplicaci6n de un mismo impuesto (Art. +8).

3.4. Requisitos El CFF 1938 disponía que cuando se reunían los presupuestos de la compensaci6n, la SHCP la podria hacer de oficio, sin que mediara gesti6n del interesado. En la práctica, sin embargo, no se advertían las compensaciones de ofício. El propio CFF y algunas leyes tributarias, como la LISR autorizaban a los interesados para solicitarla. El CFF 1981 dispone como requisito que el sujeto pasivo deba pagar mediante declaraci6n para que pueda hacer él mismo la compensación. La SS ha sostenido que la compensación fiscal sólo puede hacerse valer por el sujeto pasivo directamente y por su propio derecho sin que sea correcto que un tercero retenedor incumple con su obligación como tal, argumentando que el contribuyente directo tenía saldos a su favor (RTFF"I1 Época, N9 70, p. 734).

Además, es necesario que no se trate de cantidades cuya devolución se haya solicitado o que haya prescrito la obligaci6n para devolverla. 16

Rossv, H, Instituciones, p. 509.

LA COMPENSACIÓN

617

3.5. Efectos

Dispone el CCDF (Art. 2186) que el efecto de la compensación es extinguir por ministerio de ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor, y que si las deudas no fueren de igual cantidad, hecha la compensación queda expedita la acción por el resto de la deuda (Art. 2191). Por aplicación del Art, 2196 del CCDF son aplicables las reglas de la imputación de pagos, ya estudiadas, para el caso de que existan varias deudas sujetas a compensación. 3.6. Procedimiento 3.6.1. Compensación hecha por el contribuyente o retenedor

El CFF 1981 dispone (Art. 23) que los contribuyentes y los retenedores obligados a pagar mediante declaración pueden optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, pero para ello es requisito indispensable que ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios. Al efecto bastará que efectúen la compensación en la declaración respectiva. Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribución por la cual están obligados a efectuar pagos, sólo se podrán compensar previa - autorización expresa de las autoridades fiscales encargadas de la administración de la contribución contra la cual se pretenda efectuar la compensación. El Regl. CFF (Art. 13) dispone que la compensación de cantidades a favor del contribuyente practicada por este mismo que derivan de una misma contribución se haga parcialmente, podrá continuar aplicando el saldo a su favor en pagos futuros. Para compensar distintos impuestos, derechos o aportaciones de seguridad social se debe obtener la previa autorización de la SHCP. 3.6.2. Compensación hecha por la autoridad fiscal

La compensación se hace en la declaración respectiva que presente el contribuyente. Cuando se trata de créditos que deriven de una distinta contribución, la compensación debe ser hecha por la autoridad fiscal. La reforma XII·S5 al Art. 23 del OFF establece que las autoridades fiscales pueden, de oficio, compensar las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros, cuando éstos sean objeto de una sentencia ejecutoriada o sean firmes por cualquier otra

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causa, contra las cantidades que las autoridades fiscales estén obligadas a devolver al mismo contribuyente, en los términos de lo dispuesto para la de-

volución de impuestos, aun cuando la devolución ya hubiere sido solicitada. En este caso se notificará personalmente al contribuyente la resolución que efectúe la compensación. Se entiende que es una misma contribución, si se trata del mismo impuesto, aportación de seguridad social, contribución de me-

joras o derecho. 3.6.3. Consecuencias de la compensación indebidamente efectuada

Dispone el CFF (Art. 23) que si la compensación se hubiere efectuado y no procediera, se causan recargos en los términos del Art. 21 del CFF sobre las cantidades compensadas indebidamente, y a partir de la fecha de la compensación. 3.6.4. Compensación de contribuciones contra estimules fiscales

Autoriza el CFF 1981 (Art. 25) que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración periódica pueden acreditar el importe de los estimulos fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que estén obligados a pagar, siempre que presenten aviso ante las autoridades fiscales competentes en materia de estímulos fiscales y, en su caso, cumplan con los demás requisitos formales que establezcan en las disposiciones que otorguen los estímulos, inclu-

sive el de presentar certificados de promoción fiscal o de devolución de impuestos. En los demás casos del cumplimiento de los otros requisitos que establezcan los decretos en que se otorguen los estímulos. Los contribuyentes pueden acreditar el importe de los estímulos a que tengan derecho, a más tardar en un plazo de cinco años contados a partir del último día en que venza el plazo para presentar la declaración del ejercicio en que nació el derecho a obtener el estímulo; si el contribuyente no tiene

obligación de presentar declaración del ejercicio, el plazo cuenta a partir del día siguiente a aquél en que nazca el derecho a obtener el estimulo. En Jos casos en que las disposiciones que otorguen el estímulo establezcan la obligación de cumplir con requisitos formales adicionales, al aviso a que se refiere el primer párrafo del Art, 25 del CFF, se entiende que nace el derecho para obtener el estímulo a partir del día en que se obtenga la autorización o el documento respectivo.

3.6.5. Consecuencia de acreditar estímulos fiscales indebidamente

Cuando los contribuyentes acreditan cantidades por concepto de estímulos fiscales a los que no tuvieren derecho, se causan recargos en los términos del Art, 21 del CFF sobre las cantidades indebidamente acreditadas y a partir de la

fecha del acreditamiento.

LA CONDONACIÓN DE MULTAS

4.

619

LA CONDONACiÓN

4.1. Concepto y generalidades El CFF instituye la condonación y reducción de créditos fiscales como medio de extinción de los mismos. Tal institución equivale a la remisión de la deuda (también llamada condonación) que establece el Código Civil cuando dispone que "cualquiera puede renunciar a su derecho y remitir, en todo o en parte, las prestaciones que le son debidas, excepto en aquellos casos en que la ley lo prohíbe" (Art. 2209). Debe distinguirse entre la condonación de tributos y la condonación de multas, pues el régimen a que está sujeto cada uno de esos créditos es distinto. La condonación de tributos sólo puede hacerse a título general y nunca par· ticular, porque implicaría un tratamiento desigual para los contribuyentes y el ejercicio caprichoso del poder por parte de los administradores del impuesto. En cambio, la condonación de multas puede hacerse tanto en forma general, como en forma individual.

4.2. Condonación de tributos Berliri escribe que "a nadie puede extrañar que la condonación de la deuda impositiva sea una de las causas de extinción que no encuentra carta de naturaleza tratándose de la Hacienda, ya que ésta no puede renunciar a los impuestos que le son debidos". Comenta el tributarista italiano que la prohibición legal que comenta deriva de la falta de un poder discrecional en la Administración a los órganos del Estado, cuando no cumplen funciones legislativas, no tienen más misión que la de ejercitar los derechos del Estado y los de los entes a que pertenecen, no pudiendo, por consiguiente, privarles mediante una renuncia de los derechos que les corresponden, de donde se desprende que la inadmisibilidad de la renuncia, corno causa de extinción de la obligación tributaria, deriva, precisamente, de la falta de poder de los órganos que deberían efectuarla. Cuando el Estado considera conveniente renunciar a sus propios créditos tributarios, tal renuncia viene recogida por una ley." El CFF (Art. 39) establece que el Ejecutivo Federal, mediante resoluciones de carácter general, puede condonar o eximir, total o parcialmente, el pag'"' de contribuciones y sus accesorios, cuando se haya afectado o se trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en los casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias. Las disposiciones que al efecto se dicten, deben determinar las exenciones que se conocedan, el impone o proporción de los beneficios, es decir, los eréditos que se condonen y los recargos que se eliminen, los sujetos que deban gozar de las franquicias, la región o las ramas de actividades favorecidas, así 11

Rossv, H. J Instituciones, p. 513.


620

como los requisitos que deban satisfacerse y el periodo de vigencia de los beneficios. El 20 de septiembre de 1954 el Presidente de la República expidió un decreto con fundamento en el artículo 50 del CFF 1938 considerando que el desbordamiento del Río Bravo causó graves daños a los habitantes de la zona comprendida entre la desembocadura del Rio Peros y la cola de la Presa Falcón, inundando entre otras poblaciones las de Villa Acuña, jiménez, Piedras Negras y Nuevo Laredo, lo que hizo necesaria la intervención del Ejecutivo Federal para adoptar una serie de medidas tendientes a aliviar la situación aflictiva de los habitantes de la región afectada y que entre esas medidas era pertinente la condonación parcial o reducción de diversos gravámenes fiscales federales. La franquicia fue concedida a los causantes del impuesto sobre la renta en las Cédulas 1, 11 Y 111, sujetos al sistema de clasificación y los del impuesto federal sobre ingresos mercantiles que en el año de 1954tuvieren ingresos que no excedieron de 10,000 pesos mensuals. A los causantes del impuesto sobre la renta se les relevó y se les concedió una reducción de cincuenta por ciento de los impuestos correspondientes a ese año. Los causantes del impuesto sobre ingresos mercantiles recibieron una reducción de dicho impuesto equivalente a los daños que hubieren sufrido, pero sin que tal reducción excediere del cincuenta por ciento del impuesto que debieran cumplir; la solicitud y las pruebas debieron exhibirlas ante la Oficina Federal de Hacienda que les correspondiera. El 6 de diciembre de 1955, el Presidente de la República expidió un decreto similar para aliviar la situación de los residentes en las poblaciones de Tampico, Ciudad Madero, Altamira, González y Aldama, del, Estado de Tamaulipas j Pánuco, El Higo, Platón Sánchez, Temporal y Villa Cuauhtémcc, del Estado de Veracruz; Valles y Tamuin, del Estado de San Luis Potosí, y Ohetumal, en el Territorio de Quintana Roo, que hubieren sufrido daños a causa de los ciclones que recientemente habían azotado a esas regiones.

4.3. Condonacián. de multas

Los CFF 1938 y 1967 distinguían entre condonación total o forzosa y condonación parcial o graciosa de multas. La primera se producía si se demostraba a la autoridad que no se cometió la infracción o que la persona multada no era responsable. La segunda, que era discrecional para la autoridad, se producía cuando las circunstancias del caso justificaban la reducción parcial. La primera era forzosa, la segunda discrecional y graciosa. El CFF 1981 no hace esos distingos. Dispone que la SHCP tiene facultades para condonar multas por infracción a las leyes fiscales, y que para ello puede apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad para imponer la sanción.

5. LA

CANCELACIÓN

El CFF 1938, dentro del capítulo destinado a regular la extinción de los créditos fiscales, contenía una sección denominada "cancelación por incobrabilidad

o incosteabilidad del cobro". Consecuentemente, el Código Fiscal 1967 en su Art, 150 establece expresamente que "la cancelación de créditos fiscales en las cuentas públicas, por

LA DACIÓN EN PAGO

621

incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del sujeto pasivo o de los responsables solidarios no libera a unos y otros de su pago. El CFF 1981, en su reforma de 31-XII-1982 dispone que la cancelación de créditos fiscales en las cuentas públicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios no libera de su pago. Esto es, niega que la cancelación sea una forma de extinción de los créditos fiscales. Ley de Depuración y Liquidación de Cuentas de la Hacienda Pública Federal El 28 de noviembre de 1950 se promulgó la Ley para la Depuración y Liquidación de Cuentas de la Hacienda Pública Federal, la cual ordenó proceder a la depuración y liquidación de los créditos a favor del Gobierno Federal que figuraban registrados o debieron registrarse en la contabilidad de la Hacienda Pública Federal, provenientes de operaciones llevadas a cabo del 1'9 de enero de 1941 al 31 de diciembre de 1948. De acuerdo con el artículo 29 de dicha ley se dispuso la cancelación de los créditos a favor del Gobierno Federal provenientes de impuestos, derechos, productos y aprovechamientos originados de acuerdo con las leyes fiscales u otras disposiciones de índole distinta.

Se dispone, además, que para la cancelación, la Tesorería necesita en cada caso resolución escrita debidamente fundada.

6.

REMATE y ADJ UDICACIÓN FISCAL DE BIENES

6.1. Noción

Cuando el crédito fiscal no es pagado voluntariamente por el deudor, la Administración Fiscal debe iniciar en contra del deudor el procedimiento de ejecución establecido en el CFF, dentro del cual pueden secuestrarse o embargarse bienes del deudor o de responsables, procedimiento que, en algunos casos puede concluir en la adjudicación. Rossy distingue entre adjudicación en pago y adjudicación para pago. La adjudicación en pago la define el autor citado como el "acto en virtud del cual el titular del órgano jurisdiccional entrega en dominio una cosa o un derecho perteneciente al deudor y diferente de lo debido, al acreedor, quien consiente en recibirlo como pago de su crédito". La adjudicación para pago es "el acto de virtud del cual, el titular del órgano jurisdiccional entrega al acreedor una cosa o un derecho perteneciente al deudor y diferente de lo debido, que el acreedor consiente en recibirlo, para, con el producto de su posterior enajenación, hacerse pago de su crédito hasta donde lo cubra lo obtenido en la venta, liquidando entonces con el deudor la diferencia en más o menos contenida en la enajenación del bien o derecho adjudicado't." 18

R055Y,

H' J Instituciones, p. 512.

622

LA EXnNCrÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

6.2. Remisi6n

Nos remitiremos a la Parte Cuarta, Capitulo VII para la explicación de esta institución.

7. LA

DACIÓN EN PAGO

7.1. Noci6n

La dación en pago es "el acto en virtud del cual el deudor, voluntariamente, realiza, a título de pago, una prestación diversa de la debida al acreedor, quien consiente en recibirla en sustitución de ésta" (Catán) y la dación para pago es el "acto por ercual el deudor, voluntariamente, transmite una cosa o un derecho distintos del objeto de la prestación al acreedor, quien consiente en recibirla en sustitución de éste, con el fin de -enajenada o realizada- hacerse pago de su crédito";" 7.2. Su aplicaei6n en el derecho tributario El derecho tributario mexicano utiliza la clación en pago en forma excepcional. Se encuentra regulada en los Arts. 25 a 29 de la Ley del Servicio de la Tesorería de la Federación. A fin de ascgurar la recaudación de toda clase de créditos a favor del Gobierno Federal, excepcionalmente la SHCP, por conducto de la Tescrería de la Federación o de los auxiliares legalmente facultados para ello podrá aceptar la dación en pago del producto de la venta de bienes cuando sea la única forma que tenga el deudor para cumplir con la obligación a su cargo y éstos sean de fácil realización o venta, o resulten aprovechables en los servicios públicos federales, a juicio de la propia Tesorería o de los auxiliares.

La dación en pago se recibe al valor pericial de los bienes y los convenios, su caso, las actas administrativas se formalizan con la participación del deudor y de la Tesoreria anotándose en el Registro Público de la Propiedad, en caso de inmuebles. Aceptada la dación en pago se debe suspender temporalmente el cobro del crédito respectivo. Una vez formalizada la dación en pago se tendrá por pagado el crédito efectuándose su baja en los registros contables y administrao

en

tivos correspondientes.

.

En tratándose de dación para pago, dispone la LSTF que los bienes reci-

bidos para pago quedan en custodia de la Tesorería o de sus auxiliares, en tanto se logra su venta. Los bienes pueden enajenarse fuera de remate siempre que el precio no sea en cantidad menor a la del valor en que fueron recibidos, con adición de los gastos de administración y venta generados. 19

Rossv, ·H., Instituciones, p. 512.

623

LA PRESCRIPCIÓN

8. LA

CONFUSIÓN

El CCDF (Arts. 2206 y 2207) dispone que la obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y deudor se reúnen en una misma persona. La obligación renace si la confusión cesa. La confusión que se verifica en la persona del acreedor o deudor solidario sólo produce sus efectos en la parte proporcional de SU crédito o deuda. Giuliani Fonrouge expresa que "se ha dicho "que esta situaci6n es inconcebible en las obligaciones fiscales", citando como autores de tal opini6n a Tesoro y a Pugliese. Jaracb afirma que "la confusión en las obligaciones tributarias es una circunstancia rara, pero no ímposible't." Giannini también la considera factible.t" Dice Giuliani Fonrouge que uno son pocos los casos en que ella puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a ser heredero del deudor, esto es, sucesor a título universal, sino también en razón de que puede ser sucesor a título particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo. En el primer supuesto, que con ciertas reservas doctrinales puede extenderse a las herencias vacantes, no hay duda acerca de la reunión de las calidades de acreedor y deudor; en el segundo, el Estado puede adquirir bienes por legado, donación, expropiación o simplemente por compra, y entonces sucede a titulo particular en obligaciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto se pone de manifiesto, especialmente, con respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el Estado que aplicó el tributo, y donde la confusión se produce al ocurrir la transmisión del dominio".22 9.

IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR

En el Derecho privado, una de las formas de extinción de las obligaciones, es la imposibilidad de cumplir cuando no haya culpa del deudor, incluyéndose la pérdida de la cosa debida (Arts. 2017,2018, 2019 y demás relativos del CCDF). Berliri, Pugliese y/Tesoro opinan que la imposibilidad de cumplir como medio de extinción de las obligaciones tributarias no puede tener aplicación alguna. Giuliani Fonrouge sostiene que "es posible su admisión, por lo menos en ciertas situaciones"" y tratándose de tributos pagaderos en especie. Escribe GiuIiani Fonrouge que "en el régimen de la U.R.S.S. existen contribuciones pagaderas en productos agrícolas y no redimibles en dinero, por tratarse de una cuesti6n esencial y vinculada con la organizaci6n econémlca; y en la Argentina también se aplican tributos en especie, instituidos con fines de regulaci6n econ6mica, como la contribuci6n en vino para evitar la baja de los precios, y aunque sean cosas fungibles, su desaparici6n por causas naturales (sequía, granizo, etc.) determina la extinción de la obligaci6n. No se trata de "una obligaci6n en dinero, que puede pagarse

'22

D., Curso, vol. J, p. 231. A. O., lrutitutiones, n. 72. GIULIANI FONROUOE, C. M., Derecho Finantiero, n. 278.

18

GIULIANl FONROUGE,

20 JARACH,

2:1 GIANNINI,

C. M., Derecho Financiero, n. 280.

624

LA EXTINCrÓN DE LA OBLlGACrÓN TRIBUTARIA

en especie y que por cierto no desaparecería por la pérdida de la cosa fungible ---que podría ser reemplazada por otra-c-, sino de una obligación que inexcusablemente debe satisfacerse con la cosa misma. Repugnaría al principio de justicia, que quien deba entregar una parte de su cosecha, por ejemplo, y sobre la pérdida de ella por razones climáticas, deba procurarse la cosecha ajena para satisfacer la deuda hacia el Estado j aparte de 10 ínequitativo de la situación importaría desnaturalizar la obligación cuyo objeto, era, repetimos, no una cantidad cualquiera de productos obtenibles en el mercado, sino cierta y determinadas cosas no reemplazables por otras, por las razones expuestas. Por cierto que el caso es excepcional, pero permite decir que en determinadas situaciones, la obligación tributaria puede extinguirse por imposibilidad de su cumplimiento sin culpa del deudcrv.s-

10. BAJA

La baja es una forma de extinción de las obligaciones de carácter formal, cuyo contenido, según hemos visto, consiste en un hacer, un no hacer o un tolerar. La baja elimina, para efectos futuros, a un causante de un padrón o registro fiscal, por dejar de darse en él, en sus actividades o en sus bienes las circunstancias previstas por la norma legal para someterlo a un determinado impuesto cuyos periodos impositivos se suceden sin interrupción." La disminución de operaciones, el traspaso de la negociación, la cesación de operaciones y la clausura definitiva, constituyen bajas, es decir, eliminación del causante en el Registro de Causantes y por consecuencia, la extinción de una serie de obligaciones tributarias formales que deben cumplirse mientras el causante continúa registrado, El Reglamento del Registro Federal de Contribuyentes, en su articulo 9 dispone que las personas físicas, morales o unidades económicas inscritas en el RFC deben dar aviso a la Oficina Federal de Hacienda correspondiente, dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha en que se realice la siguiente situación: se deja a estar obligado a presentar todas las declaraciones periódicas que se venían presentando. La baja, como medio de extinción de obligaciones tributarias no afecta a las obligaciones de dar, sino solamente a las obligaciones formales de hacer, de no hacer o de tolerar. Su efecto extintivo es de futuro, en cuanto que la persona que ha sido dada de baja en el Registro Fiscal deja de quedar sometida al cumplimiento de los deberes formales que las leyes establecen para cada impuesto y las que han sido establecidas de manera general.

11. LA

PRESCRIPCIÓN

11.1. Nociones generales

Nuestro Derecho, al igual que muchos sistemas tributarios extranjeros, admite que las obligaciones tributarias se extinguen por prescripción. Ésta opera tanto 24 23

GIULIANI FONROUOE, C. ROSSYJ H., Instituciones,

M'J Derecho Financiero, n. 280. p. 525.

625

LA PRESCRIPCIÓN

en favor de los contribuyentes, extinguiendo sus obligaciones tributarias rnediante el transcurso de un plazo de 5 años, como opera también a favor del Estado, cuando los contribuyentes son negligentes en exigir el reembolso de las cantidades pagadas de más o indebidamente por conceptos tributarios. Giuliani Fonrouge ha escrito que "debe establecerse una diferencia de orden sustancial, entre la facuItad de la administración para determinar la obligación fiscal o exigir declaraciones juradas. a cuyo respecto no puede hablarse de prescripción sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho, a cobrar tributo, que es susceptible de extinguirse por prescripción, con el significado que tiene en el derecho cicllv.ae

En México, como lo ha expresado la SCJN, "el articulo 55 del Código Fiscal derogado [1938], disponía que la prescripción de la facultad de las autoridades fiscales para determinar en cantidad líquida las prestaciones tributarias y la prescripción de los créditos mismos, era excepción que podía oponerse como extintiva de la acción fiscal. Como puede observarse, en dicha disposición se contemplaba tanto la prescripción, como otra institución, propiamente de carácter procesal, o sea la extinción de las facultades de las autoridades fiscales, instituciones jurídicas distintas, ya que se decía que prescribían tanto las facultades de las autoridades fiscales para determinar en cantidad liquida las prestaciones tributarias, como los créditos mismos. Incluso se utilizaba tenninología procesal, al disponer que la prescripción era una "excepción" que podía oponerse como extintiva de la acción fiscal. Sin embargo, en el Código Fiscal vigente [1967] el legislador dio un tratamiento a la prescripción Como medio legal para la extinción de las obligaciones ante el Fisco Federal y los créditos a favor de éste, y 10 que constituye una caducidad, a saber, la extinción de facultades para actual de las autoridades fiscales. "Efectivamente, el articulo 32 del CFF 11967] contiene una norma de derecho sustantivo que establece un modo de extinción de los créditos fiscales; es decir, prevé el derecho de los partículares para que, por prescripción, en el término de 5 años, se extingan sus obligaciones ante el Fisco Federal y los créditos a favor de éste por impuestos, derechos, productos o aprovechamientos. Esta conclusión se corrobora por la circunstancia de que el articulo 32 pertenece al Título Segundo del ordenamiento legal citado que se intitula 'Disposiciones Sustantivas' y a su Capítulo II 'Del nacimiento y extinción de los créditos fiscales' . "Por su parte, el articulo 88 del ordenamiento legal sujeto a estudio, establece que las facultades de la Secretaria de Hacienda para determinar la existencia de obligaciones fiscales, señalar las bases de su liquidación o fijarlas en cantidad líquida, para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, asi como las facultades de verificar el cumplimiento o incumplimiento de dichas disposiciones, se extinguen en el término de cinco años, no sujeto a interrupción ni suspensión. Este numeral también contempla un modo de extinción, pero referido únicamente a las facultades de las autoridades para 26

GlULIANI FONROUOE,

C. M'J Derecho Financiero, n. 281.

626


actuar, pues ya ejercitadas las facultades legales y determinado el crédito, la extinción de este último se rige por las reglas relativas a la prescripción ... En resumen, el actual Código Fiscal distingue entre la extinción de los créditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiempo y la pérdida, por el mismo motivo, de las facultades de las autoridades administrativas para determinar la existen de créditos fiscales. La primera está prevista en una norma sustantiva y la segunda en otra de carácter procesal." 21 Hugo B. Margáin, en su trabajo presentado con motivo de su ingreso a la Academia de Derecho Fiscal, sostiene que "la prescripción es una institución absolutamente distinta de la caducidad" y que ésta "tiene lugar cuando la ley o la voluntad de los particulares, señalan un término fijo para la terminación de un derecho, de tal modo que transcurrido este último no puede ya ser ejercitado"." En las Notas de Anteproyecto del CFF 1967 se afirma que "se separa la prescripción como institución de derecho sustantivo, de otra de carácter pro~ cesal que es la extinción de las facultades de las autoridades fiscales. La pérdida de facultades -se dice- no debe confundirse con la prescripción, ya que ésta supone la existencia de un crédito que se extinga y las facultades de la autoridad para actuar no suponen necesariamente. la existencia de crédito. La pérdida de facultades por falta de su ejercicio dentro de un plazo correspondiente más bien al concepto procesal de caducidad". Por consecuencia, en el CFF operan ambas instituciones, perfectamente diferenciadas, la prescripción y la caducidad.

11.2. Reglas generales sobre la prescripción fiscal 11.2.1. Fundamento

El fundamento de la prescripción fiscal es el mismo que el del derecho privado, o sea, la necesidad de dar estabilidad legal a las situaciones cuando el acreedor es negligente en el ejercicio de sus derechos. Como lo ha dicho el Tribunal Fiscal de la Federación, "la prescripción se ha establecido con objeto de que tanto los intereses del Fisco, como los de los particulares, no estén indefinidamente sin poderse determinar con precisión, hecho que haría que DO pudieran fijarse las condiciones económicas ni del Erario, ni de los negocios de los particulares". 20 27 Resolución dictada por la SCJN en el amparo directo 3761/69, promovido por Garabet Masmanian Arutun, el 12 de junio de 1970, siendo ponente el Mtro. Carlos del Río Rodríguez, publicada en RIF, n. 56, pp- 133~134 Y en Infonne del Presidente a la SCJN, año 1970, 3' parte, 24 Sala, pp. 113-117. Sostienen las mismas tesis en amparos. directos 3443/69, Celia del Valle y Talavera, 2950/69, Julia Talavera Vda. de del Valle, publicados en el mismo Infonne. 28 Trabajo presentado por Hugo D. Margáin con motivo de su ingreso a la Academia de Derecho Fiscal en la sesión celebrada el 9 de junio de 1971 en México, D. F., SHCP, México, 1971. 29 RTFF, os. 89 y 90, p. 129.

LA PRESCRIPCiÓN

627

11.2.2. Carácter sustantivo de las normas que la regulan En virtud del principio de legalidad, que ya hemos estudiado, todos los elementos de la prescripción: plazos, requisitos, etc., deben estar establecidos por la ley emanada del Congreso y no por reglamentos o circulares. El TFF ha establecido que "el reglamento no puede incluir disposiciones que son exclusivamente de orden legal; de modo que aun en el supuesto caso de que en él se hubiera establecido la prescripción alega la actora, esta disposición habría sido absolutamente ilegal"."? 11.2.3. Forma en que corre Para que empiece a correr la prescripción es necesario que el crédito fiscal haya sido debidamente notificado. La Sala Superior ha sostenido la siguiente tesis: NOTIFICACIONES.-A efecto de computar la prescripción o la caducidad, no es suficiente que se mencione en una resolución un oficio anterior que determine un crédito fiscal, pues la autoridad debe acreditar fehacientemente la fecha en que se le notificó el oficio para el efecto de computar el ejercicio de las facultades de la autoridad y decidir si fueron ejercitadas en tiempo (Revisión 100(06) 230/79/14456/78. Elevadores Otis, 20-11-80). La Sala consideró que "de otra forma no existe certidumbre en cuanto a la fecha en que debe surtir efectos tal resolución".

Los términos de la prescripción corren de día a día y no por años, según lo ha interpretado el Tribunal Fiscal de la Federación." Según el Art. 146 del CFF la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el crédito pudo ser legalmente exigido. Se ha discutido si para que pueda empezar a correr la prescripción en favor de los particulares es necesario que el acreedor fiscal tenga conocimiento de la existencia de su derecho. Desde luego el problema se presenta en el caso de que la obligación tributaria deba ser determinada por los sujetos pasivos. jarach " comenta el Art. 63 del Código Fiscal de Buenos Aires, el cual dispone que "los términos de la prescripción establecidos en el artículo anterior no correrán mientras los hechos imponibles no hayan podido ser conocidos por la Dirección por algún acto o hecho que los exterioricen en la Provincia". Jarach sostiene que tal precepto es una "aplicación particular de un principio más general, o sea, de que no puede prescribir la acción del Fisco cuando éste no haya tenido modo de conocer la existencia de un derecho, y por tanto, para hacerlo valer. Es éste el mismo principio que está a la base de la imprescriptibilidad de las acciones a favor de los menores y que los jurisconsultos romanos enunciaban en estos términos: "contra non valentem agere non currit praescripto", que quiere decir que la prescripción no corre contra aquél que no puede accionar". Estimarnos que tal principio no fue acogido por el CFF. En efecto, cuando la determinación corresponde a los 80 81

32

RTFF, Tomo n, p. 5445. RTFF, Tomo V, p. 58. JARACU, D., Curso, vol. 1, p. 238.

628

LA EXnNCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

sujetos pasivos, son éstos quienes deben- presentar la declaración y hacer simul-

táneamente el pago de la contribución. Ahora bien, según e! CFF 1981 (Articulo 69 ) las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa, el pago deberá hacerse mediante declaración que debe presentarse ante las oficinas autorizadas, dentro de los siguientes plazos: 1. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en la ley, y en los casos de retención de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas y las enterarán a más tardar e! día 7 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo, de la retención o de la recaudación respectivamente JI. En cualquier otro caso dentro de los cinco días siguientes al momento de la causación. En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber recibido. Otro problema es el del efecto que produce una nueva disposición legal que aumenta o disminuye el plazo que ya está corriendo. El Tribunal Fiscal de la Federación falló que "siguiendo la jurisprudencia establecida ... en e! sentido de que cuando dos leyes señalen distintos plazos para cumplirse la prescripción se debe aplicar el criterio establecido en el artículo 69 de! Código Civil".33 El Código Civil establece que "las disposiciones de este Código se aplicarán a los plazos que estén corriendo para prescribir, pero el tiempo transcurrido se computará aumentándolo o disminuyéndolo en la misma proporción en que se haya aumentado o disminuido el nuevo término fijado por la ley". Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto que cuando una nueva ley disminuye el plazo de prescripción señalado en la ley anterior se aplica la nueva ley, sin que por ello se viole el principio de la irretroactividad. Prescripción en materia [iscal. Retroactividad de la Ley. El artículo 14 de la Constitución de la República previene que a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, de manera que conforme a ese precepto constitucional es lícita cualquiera aplicación retroactiva de la ley, si esto no se traduce en perjuicio de persona determinada. Ahora bien, al fijar el legislador en el artículo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de la reforma que sufrió, el término de diez años para la prescripción, lo hizo teniendo en cuenta motivos de interés social, pero el propio legislador, con posterioridad reformó esa disposición legal, estableciendo que los créditos fiscales prescriben en cinco años, por estimar que el interés social así lo exige. Las consideraciones anteriores llevan a la conclusión de que el artículo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado, es aplicable aun para los casos en que Jos créditos fiscales tuvieron nacimiento cuando dicho articulo no sufría esa ll'E'.Íonna.3 '

Prescripción en materia fiscal. Retroactividad. Si bien es cierto que como regla general, las leyes se dictan para actos futuros y que por 10 mismo no son aplicables a los que estuvieron sometidos a leyes anteriores, si la nueva ley modifica favorablemente la condición civil de las personas o las favorece en sus derechos patrimoniales, es de aplicarse ésta a los actos que se realizaron bajo el imperio de la ley anterior.w aa RTFF, Tomo XV, p. 1136. 8' S]FJ V Época, Tomo LXXI, p. 1170. " SJF, V Época, Tomo LXXXI, p. 5113.

LA PRESCRIPCIÓN

629

11.2.4. Carácter personal

El CFF 1938 establecía de manera expresa (Art. 56) que la prescripción es personal para los sujetos del créditos fiscal. Los Códigos 1967 y 1981 no repiten la disposición; sin embargo, estimamos que subsiste la situación. 11.2.5. Efectos

Se ha discutido en la doctrina sobre si la prescripción extingue únicamente la acción para hacer efectiva la obligación y no la obligación misma. Jarach considera que debe tratarse como un problema de derecho privado y que la prescripción extingue la acción pero no la obligación, la cual queda como una obligación natural, de manera que si se paga voluntariamente por el deudor no se produce un caso de pago de lo indebido." Lo mismo sostiene Rossy.31 Sin embargo, el CFF 1981 (Art. l#i) es muy claro, pues dispone que "el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años". El CFF 1967 (Art. 32) disponia además que la prescripción del crédito principal extingue simultáneamente los recargos, los gastos de ejecución y, en su caso, los intereses. Tal disposición no se repite en el CFF 1981. Sin embargo, por aplicación del principio general de derecho de que lo accesorio sigue la suerte de 10 principal, consideramos que se produce el mismo resultado durante la vigencia del CFF 1981. La prescripción puede hacerse valer como acción a través de la instancia de prescripción (CFF, Art. l#i in fine) y también corno excepción, a través del recurso de oposición al procedimiento ejecutivo. La doctrina que antes expusimos del TFF ha sido confirmada ampliamente por la SCJN. En la ejecutoria Garabet Masmanian Arutun, el Alto Tribunal, siendo ponente el Mtro. Carlos del Río Rodríguez, expuso: "Haciendo una interpretación sistemática de las diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, se sigue que una vez ejercidas sus facultades por las autoridades cuyo resultado haya sido oportunamente identificado, pueden operar las causas de extinción de los créditos fiscales, entre ellas la prescripción, la cual será reconocida o declarada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, siempre a petici6n de los interesados. Sin embargo, como la prescripción en el Código Fiscal ya no se considera una excepción, el particular no necesita esperar la acción de cobro para hacerla valer como extintiva de la obligación fiscal, como lo establecía el Código Fiscal anterior, sino que transcurrido el término respectivo, los interesados pueden solicitar que se declare en vía de acción que ha prescrito algún crédito, si trata de realizar su cobro, pues en esos casos 5610 podrán ejercitarse los recursos que establece el propio C6digo Fiscal vigente o las demás leyes fiscales, según lo ordena el artículo 168 del ordenamiento bajo estudio." 88 El recurso utilizable, es el recurso de revocación, establecido en el Art. 117 del C6digo Fiscal, porque es el procedente contra las resoluciones administrativas en que se determinan créditos fiscales. 86 81

JARACH, D., Curso, vol. 1, p. 235. Rossv, H., Instituciones, p. 341.

ea Ver nota 32 anterior para identificación de ésta y otros ejecutorias de la SCJN.

630


Además conviene tener presente la siguiente ejecutoria de la SC]N: Prescripción Fiscal como acción, Puede hacerse valer en juicio fiscal sin que previamente se haya . alegado ante la Secretaría de Hacienda.-Presentada demanda de nulidad en que se hace valer prescripción del crédito fiscal ante el Tribunal Fiscal de la Federación y seguido el juicio relativo estando vigente el anterior Código Fiscal que daba un tratamiento diverso a la competencia del propio Tribunal para conocer de las cuestiones de prescripción en materia fiscal, por 10 que podría dudarse de que la Sala responsable tenga competencia para resolver sobre la prescripción alegada en la demanda, se considera: a) que. de acuerdo con lo mandado por el artículo 14 de la Constitución Federal, la retroactividad de las leyes sólo es inconstitucional cuando sus normas causan perjuicio a los particulares j b) que las normas que regulan la competencia por función o materia, se apoderan de las relaciones jurídicas procesales en el estado en que se encuentran, rigiendo inmediatamente por ser de orden público; e) que de acuerdo con lo mandado en el artículo 59 que le antecede, los procedimientos administrativos, los juicios de nulidad y, por ende, los relativos a competencia, se rigen por lo mandado en el nuevo estatuto legal. De 10 anterior resulta que la Sala Fiscal está facultada para resolver sobre la prescripción que se le planteó, siendo violatorio de la garantía de legalidad omitir su estudio en el íallo.se

11.3. La prescripción del crédito fiscal y de sus accesorios a favor del contribuyente

El plazo de prescripción del crédito fiscal a favor de los particulares y en contra del Fisco es de cinco años. El crédito fiscal puede consistir en contribuciones y sus accesorios, a saber: recargos, sanciones, gastos de ejecución, indemnización por impago del cheque, intereses por prórroga, así como aprovechamientos. 11.4. Interrupción da la prescripción

Dispone el CFF 1981 (Arl. 146) que el término para que se consume la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor, o por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto a la existencia del crédito. También dispone que se considera gesti6n de cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor. Es abundante la materia que se puede recoger de las ejecutorias de la SCJN }' del TFF en relación con la interrupción. La SCJN ha establecido que el acto interruptorio de la prescripción debe ser tan preciso y limitado que s610 puede entenderse que con él se pretende determinar el crédito, haciéndolo saber aSL al interesado por medio de notificación y en que, por tanto, "siendo el requerimiento de pago una orden indeterminada, vaga y genérica, en cuanto a la finalidad que con él pueda perseguir la autoridad recurrente, no puede interrumpir la prescripción". (Las cursivas 89 Amparo directo 2950/69, Julia Talavera Vda. de del Valle y otros. 24 de agosto de 1970. 5 votos. Ponente: Jorge Saracho Álvarez. SJF, VII Época. Vol. XX. Tercera parte, página 64.

LA PRESCRIPCIÓN

631

son nuestras.) Y en la misma ejecutoria, en materia de sanciones, la Corte dijo que "del contenido del dispositivo legal antes dicho (CFF, Art. 61.1) se deduce que el mismo presupuesto la existencia o el conocimiento de la infracción y su imputación al interesado, pues precisamente las actuaciones de la autoridad de que se habla en el dispositivo en comentario, tienen por objeto como probar el hecho o hechos que constituyen la infracción que es imputada al interesado"." El mismo criterio ha sostenido el TFF cuando expresó que "no es suficiente para que interrumpa la prescripción contra el Fisco, que la autoridad encargada de administrar el impuesto ejercite actos que tiendan a precisar el crédito fiscal, a determinar la responsabilidad o a exigir el pago de los adeudos líquidos, sino que es indispensable, además, que el deudor tenga conocimiento de esos actos, de los cuales debe haber constancia en el expediente relativo"." Asimismo, el TFF, al decidir si una visita practicada como un acto ordinario por el Instituto Mexicano del Seguro Social en la que casualmente se descubrió que había ocurrido un accidente en una empresa con cuyo motivo debía constituirse un capital constitutivo, no era un acto interruptorio de la prescripción, expresó que cuando el CFF habla de los actos interruptorios de la prescripción Use refiere concretamente a los actos que se practican con conocimiento del deudor para determinar el crédito fiscal o para 'proceder al cobro del mismo" haciéndose "eco del criterio que ha sustentado en otras ocasiones la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación con esas visitas que de manera general practicaba la Dirección del Impuesto sobre la Renta para determinar la situación de un causante, criterio en el que sostuvo que eso no interrumpe de manera alguna el plazo de prescripción para la determinación del crédito y para el cobro"." El mismo criterio ha utilizado el TFF cuando ha sostenido que una notificación mal hecha no interrumpe la prescripción," que el cobro hecho en un domicilio distinto al real del deudor no interrumpe la prescripción," que tampoco es interruptorio el requerimiento de pago en que no se cumplan las formalidades legales: "El procedimiento econ6mico-coactivo es nulo cuando no se ha notificado previamente el adeudo o el requerimiento de pago, jfe hace sin los requisitos legales y, en consecuencia, no interrumpe la prescripción. La notificaci6n al deudor o el requerimiento de pago, en materia fiscal, tiene las mismas características que la interpelaci6n judicial a que se refiere el Código Civil, según el cual no se interrumpe la prescripción cuando es desestimada la denuncia del aceeedor.v se eo Esta ejecutoria viene citada tanto en el Informe a la SCJN, 1967, 2- Sala, RF/537/65, Agropecuaria Industrial, S. A., con precedente en RF/87/52, Agricola y Fuerza. Eléctrica, 23 marzo 1955, pp. 111.112, como también SJF, VI :tpoca, vol. CXV, 3' parte, p. 84. " RTFF, Tomo 11, p. 153. •• RTFF, año XXXIV, ns, 379.399, 1970, pp. 109·110. •• RTFF, ns. 93 y 94, p. 171. •• RTFF, Tomo VI, p. 1883. 45 RTFF, Tomo IX, p. 11.

632


Tampoco interrumpe la prescripción un embargo 46 ni las gestiones que haga la autoridad para investigar el domicilio del deudor," ni las gestiones para conocer bienes del deudor," ni la promoción de un recurso de inconformidad: el TFF adujo que "uno de los fundamentos de la prescripción es la negligencia del acreedor y consiguientemente si la resolución de la autoridad es recurrida y el recurso tiene efectos suspensivos, no puede el Fisco continuar el procedí. miento económico-coactivo de ejecución y no corre el plazo para la prescripción" ;49 Sin embargo, la SCJN ha establecido un criterio contrario en la siguiente ejecutoria: "Fisco. Prescripción ante el.-Aun cuando es un principio admitido comúnmente en materia de prescripción, el que ésta no puede correr cuando no es cobrable el adeudo, la interposición de recursos contra un cobro fiscal no suspende el término de la prescripción contra el Fisco, ya que el mismo está en aptitud de violentar la resolución que debe recaer en el negocio, sin que pueda admitirse que la morosidad de la autoridad pueda ser motivo bastante para perjudicar al causante, entreteniendo indefinidamente la resolución de la controversia, sin que pueda realizarse la prescripción negativa tesis que corrobora con lo dispuesto en el artículo 67 de la Ley del Impuesto sobre Alcoholes de 1953; que estableció que la prescripción debe contarse desde la fecha en que se interpone el recurso de revisión ante el Jurado de Infracciones Fiscales." 50 Por su parte la SS del TFF ha sostenido que si no se ha consumado la prescripción de ésta, se interrumpe con el reconocimiento expresa tácito de la existencia del crédito. Por consecuencia la interrupción del término prescriptoría por reconocimiento expreso o tácito sólo puede ocurrir cuando se presentan ellos antes de que se haya consumado dicho término j consumada la prescripción el reconocimiento posterior del adeudo no destruye ese hecho. RTFF, 24 Época, Núm. 65, V-S5, p. 934. La SS del TFF ha sostenido que la ejecución forzosa tendiente al cobro de un crédito fiscal no suspende el término de la prescripción, porque la autoridad hacendaria no tiene impedimento alguno para efectuar el cobro, incluso mediante el remate de los bienes embargados. RTFF, 2Q Época, N'9 55, VII-84, p. 1227. Así mismo ha expresado que la prescripción constituye, además de una garantía de seguridad jurídica para el particular, una sanción para la autoridad que pudiendo exigir el importe de un crédito a través del procedimiento de ejecución previsto en el CFF. Por otra parte "si por alguna razón legal la autoridad se ve impedida para exigir el crédito, es decir para realizar el procedimiento de ejecución, esto suspende el término de cinco años de la prescripción" j por lo que mientras se mantenga la suspensión el término de la prescripción no transcurrirá. RTFF, 2· Época, N9 62, I1-85, p. 618.

11.5. Suspensión de la prescripcián

La suspensión produce e! efecto de "paralizar la cuenta de! tiempo desde que se produce e! acto suspensivo, para continuarla cuando se levanta el estado de suspensión; de modo que el plazo se compone de dos sumandos, el del 46

RTFF, Tomo IV, p. 485.

RTFF, Tomo XI, p. 5305. 48 RTFF, Tomo XV, p. 1324. .. RTFF, DS. 2~36, p. 58. •• SJF, V l!.poca, vol. LVI, p. 1488. 41

633

LA PRESCRIPCIÓN Y LA CADUCIDAD

tiempo corrido antes de la suspensión y el que haya de correr cuando se levante la suspensión" .SI La SCjN ha resuelto que quien alega en su favor la prescripción no está obligado a demostrar que el término relativo no se suspendió, en virtud de que se está en pre,sencia de un hecho negativo que no es susceptible de comprobación, sin que la presunción de validez de que habla el Art. 89 del CFF pueda tener el alcance de exigir a la parte actora que pruebe un hecho negativo.e>

El CFF 1981 nada dispone respecto a la suspensión de la prescripción. Sin embargo, se infiere que existe por dos motivos: 19 Porque en tratándose de la caducidad establece que no existe suspensión, mientras que no lo hace en el caso de la ·prescripción. 2' Porque resulta de la aplicación supletoria del derecho común, reclamada por el Art. 5' del propio CFF. Por tanto, consideramos que la prescripción se suspende en los mismos términos y condiciones que la prescripción civil según lo dispone el CCDF. 11.6. Prescripción en favor del Fisco El CFF 1981 (Art. 22 in fine) dispone que en el plazo de cinco años (es decir, en igualdad de condiciones que para los particulares) se extingue, por prescripción, la obligación del fisco de devolver las cantidades pagadas indebidamente. El plazo se inicia a partir de la fecha en que se hizo el pago, pero si se hizo en cumplimiento de acto de autoridad] se inicia a partir de cuando dicho acto quede insubsistente, y se interrumpe en la misma forma que prescribe el Art. 146 para la prescripción a favor del Fisco. 11.7. Renuncia de la Prescripción La renuncia de la prescripción no aparece siquiera mencionada en el CFF. Por esa razón, a la luz del CFF 1938, el TFF llegó a sostener que "la renuncia a la prescripción en materia fiscal no existe ni doctrinalmente ni por texto legal expreso" .59 Sin embargo, la SCJN ha sostenido más recientemente lo contrario. Según el Alto Tribunal, "la institución de la prescripción está admitida en el Código Fiscal en términos generales, tanto en favor del Fisco cuanto en favor de los particulares. De esta suerte, es admisible llenar los vacíos de la ley impositiva con el contenido de las normas del Código Civil) siempre que, como ocurre en la especie, tales normas no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal. Es verdad que el Código de la materia no menciona la renuncia de la prescripción] y precisamente por ello resulta supletoriamente aplicable el Código Civil. La renuncia a la prescripción no es contraria a la naturaleza propia del derecho impositivo"."

53

Rossv, H., Instituciones, p. 56!. Informe del Presidente a la SCjN, p. 55, RF 193/961/A, RTFF, Tomo V, p. 4-8 Y ns. 133~144, p. 4-3.

54

Informe a la SCJN, 1966, 2'" Sala, pp.

51 S2

95~96,

1O~VIII-61.

Bodegas de Depósito, S. A.

634

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACrÓN TRIBUTARIA

El TCMA del ler. Circo ha sostenido que como la materia de la renuncia de la prescripción no se encuentra regulada en el CFF y además el contenido de los Arts. 1141 Y 1142 del CCDF no es contrario a la naturaleza del derecho tributario, son de aplicación supletoria COn base en el Art. 11 del CFF. El tribunal afirma quc "por otra parte, respecto al contenido de los Arts. 6 y 7 del Código Civil debe estimarse que es factible la renuncia de derechos privados que no afecten directamente al interés público, cuando la renuncia no perjudique a terceros, y además, la claridad y previsión que debe tener la renuncia no consiste necesariamente en que el quejoso comunique a la Secretaría de Hacienda o a la dependencia correspondiente que renuncia al derecho a la prescripción ganada, pues entonces se estaría frente a una renuncia expresa y tratándose de la renuncia tácita, basta para que ésta opere que no exista duda de que la conducta realizada importa que se renuncia a la prescripción ganada, como sucede al solicitar el quejoso una rebaja en el monto de los impuestos que se le estaban cobrando, 'pues ello implica que renunció tácitamente a la prescripción que había operado a su favor". 55

La renuncia puede ser no sólo expresa, sino tácita. La SC]N ha establecido que "para que se admita que una persona ha renunciado tácitamente a la pres· cripción, se requiere que haya realizado hechos que, de modo evidente e indiscutible, pugnen absolutamente con la decisión de hacer valer la prescripción. Es inexacto que, contra 10 que dice el Juez de Distrito, el haber remitido la documentación que se le solicitaba resulte incompatible con la voluntad de alegar la prescripción.ne Puglicse admite sólo la renuncia a la prescripción ganada."

11.8. Prescripción

j'

caducidad

La prescripción dc las obligaciones y de los créditos a favor del fisco federal 'i la facultad de éste para determinar la existencia de obligaciones y fijarlas en cantidad líquida, Son instituciones diversas pero no incompatibles por lo que a partir del momento en que el crédito nace por la situación del causante frente al fisco surge simultáneamente el derecho de éste a formular liquidaciones y la obligación del causante de pagar ese crédito y corren paralelos los términos de la caducidad de ese derecho y la prescripción de esa obligación, aunque el término de tal prescripción es susceptible de ser interrumpido. SJF, VII Época, Vols. 103-108, lerTCMAlerC, 6' parte, p. 300; Inf. Pdte. 1977, 3' parte, tesis 18, p. 38; Mayo Act. Adm. VI, tesis 6073, p. 1139. Sería ilógico pensar que el término para la prescripción de un crédito no empieza a correr sino hasta que el momento en que el fisco lo notifica al causante, pues esto contradiría radicalmente los objetivos de la prescripción, que son el dar seguridad jurídica a las relaciones entre el fisco y los obligados, de manera que la amenaza del cobro no se cierna indefinidamente sobre éstos. se Informe a la SCJN, 1970, Seco Tribunales Colegiados, pp. 38-39, R. D. D-A 851/69. J. Guadalupe Monroy. " Informe a la SCJN, 2' Sala, pp. 96-97, AR 2969/ .•. , Bodegas de Depósito, S. A. 57 PUOLIESE. M., ob. cit .• pp. 269-270.

CRÉDITO DE IMPUESTOS PAGADOS EN LA EXTRANJERO

12. EL

635

CRÉDITO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRA N JERO

CONTRA EL IMPUESTO PAGADO EN :M1xICO

12.1. Planteamiento del problema Cuando una persona que debe pagar impuesto al Fisco mexicano, tiene ingresos provenientes del extranjero, puede encontrarse en la situación de tener que pagar doblemente impuesto, al país extranjero donde se produjo el ingreso y a México por tener nacionalidad mexicana, domicilio, residencia o establecimiento en México. Uno de los sistemas para evitar la doble tributación es la utilización del sistema de crédito de impuestos (tax credit) también llamada "compensación fiscal", la cual, según McKinley, tiene una doble función: a) eliminar la doble imposición, y b) permitir que se elija entre la realización de actividades comerciales o inversiones en el país del causante o en el extranjero, sin preocuparse de consideraciones de carácter impositivo, estableciendo, por tanto, una especie de

neutralidad fiscal." 12.2. Concepto y terminologla En inglés se ha llamado el sistema que estamos estudiando con el nombre de "tax credit" que traducido al castellano equivale a "crédito al impuesto", o

como la LISR de 1980 lo llama, 'acreditamiento del impuesto". En México, en la monografía de McKinley se le llama "compensación fiscal". No estamos de acuerdo con diebo nombre porque la institución de la compensación, tal como existe en nuestro país desde hace siglos, implica la existeneia de créditos recíprocos que se extinguen hasta el monto del menor. Indudablemente aquí se trata de otra institución jurídica. El acreditamiento al impuesto es un derecho otorgado a un causante para compensar, en forma directa, el impuesto pagado en el extranjero con lo cubierto en su propio país. Consecuentemente, el causante que goza de ese derecho puede reducir el impuesto de su país que grava su ingreso del extranjero, deduciendo directamente de dicho impuesto, lo pagado en el extranjero que se aplique sobre la base del mismo ingreso. 59 México ha adoptado un sistema unilateral de acreditamiento del impuesto extranjero sobre la renta o contra el impuesto mexicano sobre la renta, ya que en el Art. 6' de la LISR dispone que. "los residentes en México, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a ·esta ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero, por los ingresos procedentes de fuentes ubicadas en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se está obligado al pago del impuesto en los términos de esta ley". Y más adelante dispone que "el impuesto acreditable en ningún caso excederá del lI8 McKINLEY, Bric, La Compensación Fiscal, México, 1970, pp. 7-8. McKINLEY, Eric, La Compensación Fiscal, México, 1970, pp. 7·8.

59

636


impuesto que proporcionalmente correspondería pagar a esos mgresos respecto del total del impuesto que deba pagar en México quien los obtenga por sus ingresos acumulados".

En los Estados Unidos de América el contribuyente del ISR tiene la opción "para deducir o para reclamar crédito por el ingreso extranjero", como lo expresan McCarthy, Mann y Gregory. Dichos autores afirman que "para ser elegible para crédito, el impuesto extranjero debe ser impuesto sobre la renta, o sobre las utilidades o debe ser impuesto 'en lugar de' tal impuesto a las rentas o a las utilidades". El crédito del impuesto extranjero está permitido por la Sección 164 y el crédito del impuesto extranjero contra el norteamericano en la Ineome Tax Law norteamericana. Así pues, en los Estados Unidos se puede utilizar el impuesto como deducción o como crédito, mientras que en México se puede utilizar únicamente como crédito." Del análisis del Art. 69 de la LISR resulta que el sistema mexicano tiene los siguientes elementos: 12.3. Sistema mexicano 12.3.1. Quiénes pueden utilizar el acreditamietüo. El derecho al acreditamiento se concede a "los residentes en México". Para calificar como residente a un mexicano o a un extranjero debe acudirse al concepto fiscal de "residencia", el cual señalamos en el Cap. VII, Núm. 14, de este libro.

12.3.2. Impuestos extranjeros susceptibles de acreditamiento El único impuesto susceptible de acreditarse es el impuesto sobre la renta extranjero al impuesto sobre la renta mexicano. Respecto al impuesto extranjero se debe atender a su naturaleza y no a su nombre. Dicha naturaleza debe adoptarse por analogía al sistema mexicano. Por tanto debe usarse un criterio amplio. La LISR dice que debe tratarse "de ingresos por los que se está obligado al pago del impuesto en los términos de esta ley". Por otra parte, el residente en México tiene derecho a acumular los varios impuestos sobre la renta que haya pagado en diversos países extranjeros. No existe limitación a este respecto. Tampoco existe limitación en cuanto a la cantidad de impuesto acreditable, excepto que no puede exceder al impuesto mexicano, toda vez que la LISR dispone que se acredite "contra el impuesto que conforme a esta ley les corresponde pagar". Si el impuesto extranjero es mayor que el mexicano el acreditamiento no puede producir pérdida fiscal. Otra limitación es que el impuesto acreditable "en ningún caso excederá del impuesto que proporcionalmente correspondería a ese ingreso respecto del total 60

MCCARTHY,

MANN

números 3-83 y 3-92.

& GREGORY, The Federal lncometax, Prentice Hall, 1971,

NOVACIÓN FISCAL

637

del impuesto que deba pagar en México quien lo obtenga por sus ingresos acumulados". Es decir, que a igualdad de ingresos acumulados, de fuente extranjera y de fuente mexicana, la cantidad que resulte de aplicar la tarifa mexicana al total ingreso acumulado es el límite del acreditamicnto, por lo que si la cantidad de los impuestos pagados al extranjero por las rentas de esas fuentes es mayor que la cantidad que acumuladamente debe pagarse al Fisco mexicano, se podrá acreditar el impuesto hasta la cantidad que debería pagarse al Fisco mexicano.

12.3.3. Época del acreditamiento Con toda razón explica McKinley que a falta de disposición expresa en la LISR el derecho de acreditar "debe ejercitarse con respecto a impuestos extranjeros efectivamente pagados durante un mismo ejercicio fiscal, contra el impuesto mexicano causado en el mismo ejercicio, en el momento en que se presente la declaración anual correspondiente't."

12.3.4. Comprobación del pago del impuesto extranjero El contribuyente mexicano del ISR que acredite un impuesto sobre la renta extranjero contra el ISR deba pagar a México, debe tener a la mano los documentos comprobatorios de pago del impuesto extranjero y de que el crédito corresponde efectivamente a un impuesto sobre la renta. No se necesita solicitar previamente autorización a la SHCP. Las formas de declaración del ISR no prevén en ellas el crédito de impuesto extranjero.

13.

NOVAC'ÓN FISCAL

El CFF no incluye entre las instituciones que producen la extinción de las obligaciones tributarias a la novación, y algunos autores niegan su existencia en esta rama del Derecho Financiero. Sin embargo, el TFF ha reconocido la existencia y operatividad de esta institución en el Derecho Tributario. En efecto, la Subsecretaría de Ingresos expidió el acuerdo 102-2190 de 26 de agosto de 1965 concediendo participaciones a los empleado, de las Oficinas de Hacienda con la finalidad de lograr la pronta y expedita efectividad de los créditos a cargo de causantes morosos, no localizados o insolventes, si se celebraban convenios con dichos causantes para el pago de sus créditos. El TFF sostuvo, al enunciar el crédito a cargo de Enrique Tostado Rábago, con quien se celebró convenio, que a partir de su fecha "deja de ser rezago dicho crédito si se atiende a que desde ese momento exigible en el futuro y aunque lo fue en el pasado, deriva en la actualidad de la celebración de un acto consensual entre el Fisco Federal y el causante, es decir, a virtud del convenio se producen en el ámbito jurídico, una novación de las 61

McKINLEV,

op. cit.,

p. 99.

638

LA EXTINCiÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA

obligaciones a cargo del causante y la exigencia en el cumplimiento de las mismas queda sujeta a condiciones totalmente diversas a las que reunía dicho crédito cuando tuvo las características de rezago ... la realización de un acto convencional entre el causante y el Fisco determina un cambio de la naturaleza jurídica de lo que fue rezago, o sea la conversión de una obligación fiscal vencida, correspondiente a ejercicios anteriores, en una distinta obligación, también fiscal, pero de exigencia futura"." En España, Ferreiro Lapatza ha comentado que "por tratarse de un negocio jurídico dispositivo, no parece que, en general, la novación pueda ser admitida como modo de extinción de las obligaciones tributarias", lo que tam-

bién se desprende directamente "del principio según el cual la Administración no puede disponer de las cuotas de las que es acreedora". Concluye señalando el

silencio de la Ley Tributaria." 14.

DESTRUCCIÓN DEL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN

La Ley Aduanera dispone que si las mercancías en depósito ante la aduana se destruyen por accidente, la obligación fiscal se extinguirá salvo que los interesados destinen los restos a algún régimen aduanero. La obligación fiscal ya nació, pero, aún no es exigible su cumplimiento; por lo tanto si se destruye la mercancía obviamente no se dará el supuesto de exigibilidad y por lo mismo no debe cumplirse la obligación de que se trata. Es posible que queden residuos utilizables, que es factible destinar a algún régimen aduanero quedando el interesado sujeto a la obligación fiscal que los mismos pueden generar.

15. CAso La

FORTUITO O FUERZA MAYOR

seJN

ha considerado que como el tributo implica una obligación a

cargo de los particulares, el caso fortuito o de fuerza mayor liberan al causante del cumplimiento de la obligación tributaria, de acuerdo con el principio ge-

neral de derecho que establece que a lo imposible nadie está obligado. SHF, V Época, Tomo CXXV, p. 245.

62 Fue ponente el Magr. Eduardo Hemández ElguézabaJ. RTFF, año XXI, nÚ meros 362-372, pp, 171-179, Tomo n. juicio 1181167, Resol. VI, 26-27. 68 FERREIRO LAPATZA, José Juan, Art. "La Extinción de la Obligación Tributaria", en RDFHP, n. 77, 1968, p. 1075. 4

639

NOVACIÓN FISCAL

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SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN.

VILLA5BÑOR ARAI, SALVADOR,

Jus, 1975, México.

El Acto Consentido en el Juicio ante el Trib-unal Fiscal,

CAPÍTuLO

XI

ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIóN TRIBUTARIA 1.

NOCIONES GENERALES

Los plazos establecidos por las leyes tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto la sustantiva como las de carácter formal, pueden sufrir alteraciones consistentes en la anticipación, el aplazamiento, la prórroga, la interrupción y la suspensión del periodo o plazo y la moratoria.

2. LA

ANTICIPACIÓN

La obligación tributaria s610 es exigible cuando vence el plazo a que está sometida. Antes de ese vencimiento el tiempo pertenece al deudor, quien puede cumplir en cualquier momento dentro del plazo. En el Derecho Tributario rige el princi pio de que el deudor no puede anticipar el pago ni el acreedor exigírselo, salvo que una norma legal autorice lo contrario. En las escasas disposiciones legales que se refieren a esta materia

se encuentran dos clases: aquellas que exigen una solicitud del deudor y aquellas que ofrecen al deudor la anticipaci6n aparejándola con beneficios económicos. La Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados preceptúa en su artículo 14 que cuando en un testamento se designen como legatarios de bienes individual mente determinados, a padres, hijos o cónyuge, el impuesto puede pagarse por testador al otorgarse el testamento respectivo, o con posterioridad a él, en cualquier momento. Si el testador revocare el testamento, con posterioridad a la fecha en que haya cubierto el impuesto, no habrá derecho a que se devuelva el impuesto causado.

3.

ApLÁZAMIENTO y PRÓRROGA

3.1. Nociones generales Dice Rossy <]ue "aplazar es diferir o retardar la ejecución de alguna cosa para un tiempo posterior; y refiriéndolo al cumplimiento de obligaciones, es diferir su vencimiento a fecha distinta y futura. Podemos distinguir el aplazamiento adjetivándolo en el acto a realizar: para declarar, para pagar, para

641

ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO

aportar pruebas, para celebrar una subasta, etc. Parecida al aplazamiento, pero distinta, es la prórroga. Prorrogar es continuar, dilatar, extender una cosa por tiempo determinado, Por el aplazamiento vemos que señala un nuevo plazo, periodo o vencimiento más alejado de la fecha en que debiera cumplirse una obligación; lo que no es obstáculo a que el aplazamiento pueda consistir en una prórroga. En la prórroga resalta más la idea de empalmar el vencimiento de un plazo con el comienzo del nuevo plazo o periodo concedido para cumplir la obligación; esto, aunque toda prórroga consiste en un aplazamiento del vencimiento del periodo para cumplir. Estas sutilezas son de utilidad considerarlas ... Presupuesto esencial para que entre en juego la prórroga o el aplazamiento es que exista una obligación de hacer o de dar no vencida, pero exigible, sea o no firme"," 3.2. Aplazamiento y pago fraccionado

Berliri previene contra la confusión entre pago fraccionado y aplazamiento. El pago fraccionado se refiere a la modalidad de la prestación y, por tanto, determina los distintos vencimientos en los que debe realizarse la misma; el aplazamiento presupone un vencimiento de la prestación que se sustituye por uno O más vencimientos aplazados, siendo notoria la diferencia en caso de incumplimiento. Del mismo modo debe distinguirse entre el fraccionamiento en cuotas de una sola deuda (ejemplo antes propuesto), de la repetición, que eventualmente puede producirse a intervalos regulares, de deudas iguales, pero distintas, como sucede en el pago del impuesto sobre ingresos mercantiles, que de hacerse cada mes sobre la base .de los ingresos percibidos por el comerciante en el mes anterior. En el fraccionamiento se está "ante una única obligación, cuya prestación debe cumplirse en un tiempo más dilatado mediante el pago de varias cuotas, que juntas constituyen la prestación íntegra", mientras que, en la segunda hipótesis, "hay tantas obligaciones distintas cuanto sean los años (o los meses) que el contribuyente ha poseído el inmueble", por ejemplo, en el caso del impuesto predial.>? 3.3. Prórroga del plazo para aportar datos y documentos

Con alguna frecuencia las autoridades administrativas conceden prórrogas generales para el cumplimiento de obligaciones de hacer, tales como la presentación de avisos, manifestaciones, declaraciones, etc., extendiendo el plazo que la ley establece. Tales prórrogas se publican en el D. O. y algunas veces en periódicos privados. Es menos frecuente, pero posible, el caso en que la autoridad conceda prórrogas particulares para el cumplimiento de obligaciones de hacer, solicitadas individualmente por los causantes. 1


1-1

BERLIRI,

op. cít., p. 16.

A., Principies, vol. II, n. 36. Ver también

FERNÁNDEZ

y

CUEVAS,

J.

M.,

PRÓRROGAS O APLAZAMIENTOS

643

3.4. Prórrogas o aplazamientos del plazo para el pago en el Código Fiscal de la Federación 3.4.1. Nociones generales

Aplazar el pago, en palabras de Rossy, consiste en diferirlo a fecha distinta y futura. El aplazamiento puede ser simple, fraccionario y escalonado. Es simpie el aplazamiento cuando se limita a trasladar el plazo o vencimiento a periodo distinto de tiempo, sin alterar la cuantía del pago; fraccionado, cuando a más de diferirse se divide la cantidad a pagar en dos o más porciones; y escalonado cuando tratándose de varias deudas o cuotas de un mismo vencímiento, se escalona el pago de una o más cuotas en diferentes fechas. 3.4.2. Carácter obligatorio o discrecional de la prórroga Salvo casos excepcionales, el aplazamiento se concede a petición o solicitud del deudor. La concesión del aplazamiento puede ser resultado de un derecho que da al deudor la ley, de tal manera que la autoridad se encuentra obligada a concederlo, o puede ser, por el contrario, una concesión graciosa, si queda a la discreción de la autoridad administrativa su otorgamiento. Ejemplo de aplazamiento obligatorio, pero que tiene que ser concedido por laSecretaría de Hacienda, es el previsto en el artículo 52 de la Ley Federal del Impuesto sobre Herencias y Legados. De acuerdo con ese prcepto, la Secretaría "otorgará" a los interesados en las sucesiones cuyo activo no exceda de $ 500,000.00 Y cuando se trate de parientes en primer grado, un plazo que no exceda de un año, para que cubran el impuesto en abonos, cuando así lo soliciten por escrito. Debe oírse el parecer del representante del fisco federal y para concederla debe asegurarse previamente el interés fiscal y pagarse recargos sobre cantidades insolutas a razón del 9% anual. La facultad que el CFF, Art. 66, otorga a la SHCP para autorizar el pago a plazos ya sea diferido o en parcialidades tiene el carácter de discrecional en tanto que puede o no ejercitarla, pero deben fundarse y motivarse debidamente su determinación. Es necesario que se demuestre que las condiciones económicas del sujeto pasivo justifican la autorización. Informe Presidente, SCJN, 1986, 3' parte, p. 153.

3.4.3. Requisitos que establece el CFF

El CFF 1981 (Art. 66) dispone de manera general que las autoridades fiscales, a petición de Jos contribuyentes, pueden autorizar el pago a plazos, ya sea diferido (es decir en una sola exhibición), o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y de sus accesorios. El Regl. CFF (Art. 59) dispone que la solicitud debe presentarse ante la autoridad administradora, acompañando a dicha solicitud, cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a actividades empresariales, .un informe acerca del movimiento de efectivo en caja y bancos, correspondiente al plazo que se solicita. En tanto se resuelve su solicitud el contribuyente deberá pagar mensualmente parcialidades a doceavas partes, considerando los recargos inclusive con-

644


forme a la tasa prevista en el Art. 21 del CFF. Lo anterior no es aplicable a las contribuciones que deban pagarse en el año de calendario en curso, ni a los que se debieron haberse pagado en los últimos 6 meses del año de calendario inmediato anterior. Además, prescribe los siguientes requisitos: J. El plazo no debe exceder de 36 meses. JI. Durante el plazo que se conceda se causan recargos sobre el saldo insoluto a' la tasa que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unión, tomando en consideración el Costo Porcentual Promedio de Captación de Recursos del Sistema Bancario, proporcionado por el Banco de México, La SS del TFF ha resuelto que los intereses que se causan cuando se autoriza a pagar un crédito en parcialidades, no son deducibles, en virtud de que la ley no les reconoce ese carácter sino el de recargos, aunque la tasa sea diferente a la especificada para la mora de la obligación tributaria. RTFF, 24 Época, N9 66, VI-1985, p. 979.

III. Al autorizar el pago a plazo debe exigirse se garantice el interés fiscal, a excepción de los casos en los que autoridades dispensen el otorgamiento de la garantía en razón de que el contribuyente, en los términos del Reglamento del CFF, tenga, en relación con el crédito, plena solvencia o su capacidad económica sea suficiente (Art. H2-U).

3.4.4. Revocación del aplazamiento Dispone el CFF (Art. 66) que cesa la autorización para pagar a plazo en forma diferida o en parcialidades, cuando: 1. Desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, sin que el contribuyente dé nueva garantía o amplíe la que resulte insuficiente. U. El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidación judicial. IU. El contribuyente no pague alguna de las parcialidades, con sus recargos, a más tardar dentro de los 15 días siguientes a aquél en que vence la parcialidad. La cesación de la autorización, a mi modo de ver no opera automáticamente, sino que necesita de un acto administrativo de revocación.

3.4.5. Naturaleza del aplazamiento Se trata de un acto unilateral de la Administración Fiscal, a solicitud del deudor. No creemos que tenga la naturaleza de un contrato de derecho público.

4.

SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN DE PLAZOS

4.1. Nociones generales Rossy distingue entre la suspensión y la interrupción de plazos. "Interrumpir (dice Rossy, en su primera acepción castellana), es estorbar o impedir la continuación de una cosa. Suspender, en la segunda de sus varias

MORATORIAS FISCALES

64-5

acepciones, es detener o diferir por algún tiempo una accion u obra. Si la interrupción impide la continuación del plazo, desde que se produce el acto interruptivo, no puede continuarse la cuenta del tiempo que había empezado a correr. Habrá que empezar a contar de nuevo previa determinación del momento o acto en que deba recomenzar la cuenta. Por el acto de interrupción queda anulada la parte del plazo transcurrido. Es lo que el dicho vulgar dice del modo más rotundo y expresivo: borrón y cuenta nueva. Si la suspensión detiene por algún tiempo el curso del plazo, al cesar los efectos del acto suspensivo hay que continuar la cuenta del tiempo, que quedó detenida -pero no anulada- al producirse el acto suspensivo. La parte del plazo transcurrido anteriormente se empalma con el tiempo que sigue al levantamiento del estado de suspensión hasta completar el total del plazo; de modo que si llamamos 'a' a la parte del plazo corrido, 'b' a la que habrá de transcurrir desde que se levanta la suspensión, y 'e' a la duración total del plazo, tendremos que a + b = c." 2 El mismo Rossy advierte que en las disposiciones legislativas se incurre con mucha frecuencia en un incorrecto empleo de dichos términos, por lo que detrás de las palabras hay que buscar la intención del legislador para referirse a una auténtica suspensión o a una verdadera interrupci6n. 4.2. Casos de aplicación

El Reglamento del OFF (Art. 4-) establece que los inscritos en el RFC deben dar diversos avisos, entre otros, de suspensión temporal de actividades. Tal aviso de suspensión de operaciones suspende el cumplimiento de todas las obligaciones de carácter formal y si corresponde a una verdadera suspensión, es evidente que también suspende la cobranza de cualquier impuesto que pudiere surgir durante el periodo en que el causante se encuentre en tal suspensión. Por otra parte, el causante contra quien se ha enderezado un procedimiento de ejecución tiene derecho a solicitar, de acuerdo con el articulo 144 del Código Fiscal) que se suspenda dicho procedimiento, y por consecuencia el cobro del adeudo fiscal que se le reclama, mediante el aseguramiento del interés fiscal en las formas que el propio Código establece. No hemos encontrado casos de interrupción de plazos que no sean los de la prescripción, y que son estudiados en otra parte, a la que nos remitimos. 5.

MORATORIAS FISCALES

5.1. Concepto y generalidades

El incumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias, tanto sustantivas como formales, puede deberse a actos que no dependen de la voluntad de los obligados) tales como revoluciones, ciclones, inundaciones, etc., las cuales son 2

Rossv, H.) Instituciones, p. 461.

646


causas de incumplimiento general para los contribuyentes de una determinada región. Para evitar la injusticia de castigar el incumplimiento involuntario y generalizado de las obligaciones tributarias, se cuenta con una institución común a! Derecho Privado y al Público, que es la moratoria. La moratoria ha sido definida por Rossy de la siguiente manera: HEs una institución jurídica que consiste en una concesión de la ley, a título de gracia o equidad, por la que se suspenden, amplian, conceden o rehabilitan plazos para el cumplimiento de las obligaciones o el ejercicio de derechos." a El CFF (Art. 39.1) dispone que el Ejecutivo Federal, mediante resoluciones de carácter general, puede condonar o eximir, total o parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcia. lidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción O venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias. La resolución que dicte el Ejecutivo Federal debe señalar las contribuciones a que se refiera, así como el monto o proporción de los beneficios, plazos que se concedan y los requisitos que deban cumplirse por los beneficiados. Un ejemplo de ley moratoria fiscal lo constituye la Ley para la Depuración y Liquidación de Cuentas de la Hacienda Pública Federal (DOF, 28-XII-SO). Otro caso fue el Acuerdo del Secretario de Hacienda y Crédito Público 101-577 de fecha 1l·XI-1973, por el cual se pretendió combatir la evasión fiscal, realizando para el efecto una doble política, consistente en intensificar las visitas domiciliarias y otorgar facilidades a los causantes que quieran regularizarse. La exposición de motivos del decreto que reformó el Art. 30 del CFF 1967 expresa que se pretende facultar al Ejecutivo Federal para auxiliar a los sectores económicos de alguna región, o a las ramas de las distintas actividades, cuando así se requiera por haberse afectado en virtud de fenómenos naturales, por alteración de los mercados internos o exteriores o por cualquier otra causa, auxilios que es procedente también otorgar para impedir dichas afectaciones. Las medidas de referencia se justifican plenamente en virtud de que el deterioro de las condiciones de las fuentes económicas sobre las que recae la tributación es notorio que se refleja también desfavorablemente en los ingresos del Fisco Federal. Al promoverse la reforma de este precepto se tuvo muy en cuenta las adversas condiciones en que suelen desarrollarse las actividades agrícolas y se considera preciso que el Gobierno cuente con los instrumentos indispensables para acudir pronta y eficazmente en ayuda de dicho conjunto de intereses de tan extraordinaria importancia social y econ6mica del país. En esa virtud, el Ejecutivo Federal debe estar dotado de facultades no sólo para condonar o eximir total o parcialmente los créditos fiscales, sino que se considera necesario que esté autorizado para aplazar el pago de créditos con reducción o eliminación de recargos, pues en ocasiones, esta sola medida puede" ser suficiente, porque superado un periodo o situaci6n crítica, es posible que los contribuyentes se encuentren en aptitud de dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales, aunque en tal caso es justificado hacer exención parcial o total del pago de recargos. Las disposiciones deben tener carácter de generalidad, y contener especificación del importe o alcance de los beneficios, sujetos aptos para beneficiarse, región o ramas de actividad favorecidas, duración de las franquicias y requisitos que deban satisfacerse. 3


CLASIFICACiÓN DE LAS MORATORIAS

647

5.2. Fuentes

Las moratorias tienen su fuente inmediata o mediata en la ley. Lo primero ocurre cuando directamente el Poder Legislativo expide el decreto de moratoria. Es mediata, cuando la ley establece las facultades generales para que el Poder Ejecutivo la decrete. En el Derecho Tributario Mexicano de este siglo puede mencionarse como moratoria legislativo la ley que autoriza que se celebren convenios con causantes que tengan adeudos pendientes por impuestos federales, promulgada el 29 de diciembre de 1947 y publicada en el Diario Oficial del 31 de diciembre del mismo año y como moratorias decretadas por el Ejecutivo las contenidas en los decretos expedidos por el Presidente de la República en octubre de 1954 y diciembre de 1955 con motivo de graves daños provocados por inundaciones en distintas regiones del país. Tales moratorias fueron expedidas con apoyo en el artículo 50 del GFF 1938 que autorizaba la condonación total o parcial de créditos fiscales, cualquiera que sea su naturaleza, por causas de fuerza mayor o de calamidades públicas que afecten la situación económica de alguna entidad o región de la República. En octubre 29 de 1953, el Presidente de la República expidió un Decreto, con fundamento en la fracción 89 de la Constitución Federal para que los causantes del Impuesto sobre la Renta, Cédula V, presentaran sus declaraciones y pagaran el impuesto respectivo aduciendo ser un hecho notorio que tales causantes {en su mayoría profesionales) se habían abstenido de presentar declaraciones y de pagar el impuesto respectivo, por lo que procedería hacer efectivos los impuestos e imponer las sanciones respectivas previstas en el GFF. Expresaba el Ejecutivo que actuaba dentro de la norma que se había impuesto para fincar las relaciones entre el Fisco federal y los contribuyentes sobre bases de equidad, y buena fe y legalidad recíprocas, por lo que consideraba pertinente remover todos Jos obstáculos originados en el pasado que pudieran oponerse a tal propósito. 5.3. Clasifi<:ación de las moratorias

Además de la distinción entre moratorias civiles o mercantiles, por un lado, y moratorias fiscales, por el otro, nos interesa la clasificación de las moratorias fiscales. Rossy clasifica las moratorias fiscales de la siguiente manera: a) Por los motivos: las moratorias pueden ser por razones políticas, por causa de situaciones anormales y meramente fiscales. Las moratorias de tipo meramente político las decretan los gobiernos que se exaltan después de una revolución militar o social para fomentar el regocijo del pueblo. Las moratorias por causas de anormalidades producidas por situaciones catastróficas, tales como huracanes, terremotos, incendios, procuran aliviar la dificil situación financiera de los habitantes de la región donde se produjo la catástrofe.

648

ALTERACIONES DE LOS pLAZOS DE CUMPLIMmNTO

Por último, las moratorias meramente fiscales se dirigen a atraer a la tributaci6n a personas en situaci6n de abstenci6n tributaria y a dar facilidades a los que ya son causantes para que regularicen sus asuntos con el fisco y puedan cumplir en 10 adelante con sus obligaciones fiscales. b) Por su contenido: las moratorias pueden ser puras o simples y mixtas o compuestas : Las moratorias puras o simples son aquellas que se limitan a extender los

plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Las moratorias compuestas o mixtas son las que, junto con la moratoria propiamente dicha, conceden perdones de multas, intereses moratorias y aun de créditos fiscales principales, es decir producen condonaciones de impuestos, derechos y otros créditos fiscales. 5.4. Moratorias por causas de anormalidad 5.4.1. Concepto En palabras de Rossy "son las que se dan por el acaecimiento de un hecho o serie de hechos ajenos a la voluntad de los que resultan beneficiados por la moratoria, que produzcan o hayan producido un siniestro o calamidad de carácter general que altere gravemente el estado de las actividades económicas cuyos rendimientos sirven de sustento a la exacción; o bien que alteren el orden social en forma que no sea posible cumplir normalmente las obligaciones tributarias't.' 5.4.2. Características Pueden señalarse las siguientes: ti) Son posteriores al suceso que Jas motiva o menos frecuentemente son contemporáneas a aquél. Así, por ejemplo, las moratorias decretadas en octubre de 1954 y en diciembre de 1955 fueron inmediatamente posteriores a las inundaciones producidas por el desbordamiento del Río Bravo del Norte y a los ciclones que azotaron las regiones de Tampico y de Quintana Roo. Las moratorias por causa de guerra siguen de cerca a la apertura de las hostilidades, como sucedió en las moratorias decretadas por Francia y por Austria ~l año de 1914 con motivo de la primera Guerra 'Mundial. b') El perjuicio que tratan de atenuar es de carácter general y se conceden para una pluralidad de sujetos indeterminados. Las moratorias catastróficas decretadas en 1954 y 1955 en México se otorgaron para los causantes del ISR en las Cédulas 1, II y 111 sujetos al régimen de clasificación y a los causantes del ISIM con ingresos no superiores a $ 10,000.00 mensuales, que hubieren sufrido daños por los ciclones y por las inundaciones en las regiones determinadas en los respectivos decretos. La individualización de los beneficiarios se lograba a través de la exigencia de la presentación de una solicitud para gozar las franquicias de la moratoria. e') No se exigen garantías especiales para asegurar el cumplimiento de las obligaciones sujetas a la moratoria. d') Generalmente son mixtas, es decir, van acompañadas de condonaciones de impuestos, recargos y multas, a fin de contribuir verdaderamente a ayudar a los perjudicados. Las moratorias catastróficas de 1954 y de 1955 relevaban a los causantes 4


MORATORIAS FISCALES

649

del ISR de hacer los pagos provisionales que prescribía la ley y además les concedían una reducción del 50% del 'ISR correspondiente al año en que se decretaron las moratorias, así como una reducción del ISIM equivalente a los daños que hubieren sufrido y pudieren comprobar, pero sin que tal reducción excediera del 50% del impuesto que debieran cubrir en el año. e') Se determina un plazo para que los beneficiarios puedan acogerse a la moratoria: en las que hemos venido comentando se les otorgaron plazos de treinta días, contados a partir de la fecha de los respectivos decretos para que presentaren sus solicitudes de reducción de impuestos y los comprobantes respectivos de los daños sufridos. 1') Se determina el plazo de duración de la moratoria: en las que hemos venido comentando se señalaba el propio año de la catástrofe por lo que se refería a los pagos provisionales del impuesto sobre la renta y se dejaba abierta la puerta para que los beneficios de reducción de impuestos se extendieran por el tiempo que resultare necesario para que fueran gozando de las reducciones a través de ir deduciendo el importe de ella en sus declaraciones de pago del 1SIM y sobre ISR. Las oficinas federales de Hacienda quedaban encargadas de determinar el monto de la reducción de acuerdo con la comprobación de los daños sufridos.

5.4.3. Objeto

El objeto de esta moratoria es otorgar a los causantes un beneficio no solamente de espera} sino también aliviarlos económicamente mediante la reducción de los gravámenes. 5.5. Moratorias de carácter fiscal 5.5.1. Concepto

Estas moratorias son usadas para atraer a la tributación a quienes se han mantenido en el clandestinaje y para dar facilidades a los causantes que no hayan querido o no hayan podido cumplir con todos los requisitos de carácter formal y aun que hayan ocultado ingresos ti operaciones gravabJes para que puedan celebrar convenios mediante los cuales queden regularizadas y finiquitadas sus cuentas con el Fisco. Para ello} la moratoria va generalmente acompañada de condonaciones de recargos y de multas. Se han criticado las moratorias fiscales porque implican una injusticia para los contribuyentes escrupulosos y cumplidos y se perdonan muchas faltas de los contribuyentes incumplidos y aun de los clandestinos. Sin embargo, el interés del Estado por atraerse a esos contribuyentes se sobrepone para conceder la moratoria. 5..5.2. Presupuestos y caractesisticas

De manera muy general, los presupuestos de la moratoria fiscal son das: El incumplimiento por el beneficiario de sus obligaciones de dar o de hacer; y el desconocimiento por parte del Fisco respecto a las tributarias que debe aplicar por el incumplimiento del beneficiario. La moratoria concedida en la ley de diciembre de 1947 expresaba que la finalidad era celebrar acuerdos

650


o convenios para regularizar la situación fiscal de los causantes que en tal época tuvieron adeudos pendientes por concepto de impuestos federales interiores o derechos de la misma clase, omitidos total o parcialmente hasta la fecha expresada, siempre que el crédito fiscal respectivo no hubiere sido notificado en la fecha de la publicación del decreto. 5.5.3. Requisitos

Los requisitos de la moratoria son aquellos actos que debe realizar el beneficiario al tiempo de acogerse a la moratoria para quedar incluido en ella. A)

De forma En la ley moratoria de 1947 se determinaba que los causantes que desearen

acogerse a la franquicia deberían presentar una solicitud en la que expresaren: í.

ji.

íii. w.

v. vi.

vii.

Su nombre y razón social; Domicilio, población y Estado; Concepto y origen del adeudo de que se tratare; La fecha de la operación, declaración, acto o documento de que el adeudo derivare; En el caso del impuesto sobre la renta, el total de ingresos y utilidades declaradas y el porcentaje que la utilidad representare sobre tales ingresos; La cantidad que propusieren como base para la celebración del convenio o el porcentaje respectivo, en su caso, y Los impuestos principales y conexos, multas y responsabilidades cuya liquidaci6n pretendan, así como los demás datos y explicaciones que estimaren necesarios.

Las solicitudes deberían ser presentadas antes del 31 de marzo de 1948. En el decreto moratorio de 1953 a favor de los causantes de Cédula V del ISR, Se les exigia presentar sus declaraciones anteriormente omitidas.

B) De lugar Las solicitudes de convenio que deberían presentar los causantes de la moratoria de 1947 las harían ante la SHCP, la cual determinaría. las oficinas que se encargarán de la tramitación. Las declaraciones de los causantes de Cédula V, a los que se refería el Decreto de 1953 se presentarían ante las Oficinas de Hacienda de su domicilio y a dichas Oficinas se dieron instrucciones para que dieran a los causantes toda clase de facilidades e información que solicitaren. e) De tiempo

Por su propia naturaleza, la moratoria es una institución que afecta al tiempo, en cuanto suspende, amplía, o concede plazos para cumplir obligaciones o para ejercitar derechos. Una de sus características es su improrrogabilidad. Por eso la moratoria general del año de 1947 fijaba un plazo para presentar solicitudes, que era hasta el 31 de marzo de 1948, los convenios deberían ser concluidos antes del 31 de julio de 1948 y se señalaba un plazo de 15 días para

651

BIBLIOGRAFÍA

que los causantes pagaren las cantidades convenidas, contados a partir de la notificación. A los causantes de Cédula V, a quienes se refería el Decreto moratorio de 1953, se les daba un plazo de dos meses para presentar las declaraciones y para pagar el impuesto omitido. 5.5.4. Efectos

Los efectos de la moratoria son los beneficios o franquicias por ella concedidos. La moratoria general de 1947 establecía que los convenios y sus bases una vez celebrados se tendrían como firmes; y por tanto no darían lugar como regla general, a cobros o reclamaciones por diferencias anteriores en los impuestos, derechos, recargos o multas materia del convenio, salvo por errores aritméticos en las cuentas, que motivarían la rectificación correspondiente, o por errores graves comprobados, cometidos al formular las bases del convenio, con respecto a los hechos que dieron origen al impuesto o derecho, en cuyo solo caso se podría demandar la nulidad del convenio. La Secretaría podría rescindir el convenio, sin necesidad de juicio, en el caso de que no cumplieran o pagaran oportunamente las cantidades o parcialidades que correspondieran. En la moratoria de 1953 para los causantes de Cédula V se les daba un plazo de dos meses para la presentación de las declaraciones y el pago del impuesto y se les líberaba dc sancíones por su presentación extemporánea y se les condonaban los recargos por falta de pago oportuno; al mismo tiempo se advertía a aquellos que no se acogieran a la franquicia, que concluido el periodo de la moratoria a calificar estimativamente a los causantes omisos, en la forma que disponían las leyes, a hacer efectivos los impuestos y recargos respectivos y a imponer las sanciones que correspondieran conforme al Código Fiscal.

BIBLIOGRAFIA BERLIRJ, A., Principios, vol. II, p. 543. FERNÁNDEZ y CUEVAS, J. M., El impuesto sobre la renta al ICE, pp. 1&.21. Rossv, H'J Instituciones, parte 4", caps. XIII y XIV.

PARTE CUARTA

EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRA11VO

CAPÍTULO

I

LOS FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO 1.

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRlBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL

En la parte primera de este libro (Cap. II, n, 2), afirmamos que el Derecho Tributario se divide en Sustantivo o Material y Administrativo o Formal, Vamos a ocuparnos en esta parte de este último. La existencia del Derecho Tributario Administrativo resulta de que para que el Estado logre la satisfacción del interés en percibir los tributos, no es suficiente que el Poder Legislativo dicte las leyes que crean los hechos imponibles y que en la vida real se produzcan hechos generadores que produzcan obligaciones a cargo de determinados sujetos, sino que debe desarrollarse una actividad por parte de la Administración para que esos hechos generadores no queden sin declararse o sin descubrirse, para que los elementos necesarios para que se haga la determinación del crédito fiscal sean verazmente obtenidos o declarados y para controlar que efectivamente ingresen a las cajas públicas los créditos que se han creado a favor del Estado. Existe, pues, una actividad administrativa que se desarrolla en el campo de la tributación y que está dirigida a la satisfacción de la pretensión tributaria, pues la Administración no puede ni debe simplemente esperar que todos los ciudadanos cumplan espontánea, puntual e íntegramente con sus obJigaciones tributarias. "En consecuencia, el Estado debe proveer con la actividad admínistrativa en el campo de la imposición, a fin de que se cumpla efectivamente cuanto el derecho le atribuye. Resulta así un campo jurídico situado al lado del derecho tributario de las obligaciones que lo llamamos con el nombre de derecho tributario administrativo." 1 uEI derecho formal del impuesto, dice Blumenstein, se ocupa del procedimiento de actuación del impuesto, o sea de los procedimientos necesarios a la determinación, a la tutela jurídica y al cobro del impuesto." 2 Esta actividad administrativa tributaria, que se extiende a que no se sustraigan los deudores al cumplimiento de las posibles pretensiones tributarias, alcanza no sólo a aquellas personas quienes se sabe que ya tienen el carácter de" deudores tributarios, sino que va más allá, y tiene también como función A., Díriuo Tributario, n. 19, I. B., Sistema del Dírítto delle Imposte, n. 21, l.

1

HENSEL,

2

BLUMENSTEIN,

655

656

FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

investigar quiénes pueden ser los presuntos deudores, o sea descubrir a aquellas personas que han realizado hechos generadores tributarios, pero que no los han declarado, o que habiéndolos declarado, no han expuesto a la administración fiscal los datos necesarios para realizar la determinación de sus adeudos tributarios o habiéndolo hecho, es necesario verificar el cumplimiento de sus obligaciones, Ahora bien, mientras que las relaciones tributarias sustantivas tienen carácter singular y transitorio, y quedan extinguidas en el momento del pago de la prestación tributaria, las relaciones tributarias administrativas o formales, por el contrario, tienen una relación de duración y se prolongan en el tiempo. Recuérdese la obligación de llevar libros, la obligación de información que tienen a su cargo muchos sujetos pasivos de relaciones tributarias formales, respecto a quienes, en algunos casos, puede no llegar nunca a surgir el crédito fiscal a su cargo. Un sujeto pasivo del impuesto a la renta de las sociedades mercantiles tiene la obligación de empadronarse, de llevar una contabilidad más o menos complicada, de presentar declaraciones cuatrimestrales, de soportar visitas y auditorías, y sin embargo, puede que no llegue a tener la obligación de hacer pero alguno si no le resulta de su actividad al concluir el ejercicio fiscal un ingreso gravable. Pero también, el derecho formal tributario hace surgir obligaciones autónomas respecto a terceros, es decir, personas distintas del sujeto pasivo principal o de los sujetos pasivos por adeudo ajeno, quienes nunca tendrán la obligación de pagar el tributo. Es claro que esas obligaciones, como dice Hensel, están teleológicamente subordinadas a la relación tributaria sustantiva singular, y se exteriorizan a través de los deberes de información, de suministrar informes y en general de auxiliar a la administración fiscal, para que ésta pueda controlar el cumplimiento de la obligación de pago a cargo de aquellos sujetos pasivos. Entre la relación tributaria material o sustantiva y la relación tributaria fonnal o administrativa, existen distinciones tanto en cuanto al contenido como en cuanto a los sujetos. Por lo que respecta al contenido, debe notarse que el de la obligación tributaria sustantiva es siempre el pago de una cantidad de dinero o de otros bienes, que el deudor debe entregar al sujeto activo; en cambio, las relaciones tributarias administrativas tienen como contenido prestaciones de hacer, de no hacer o de tolerar. Por lo que se refiere a los sujetos, mientras que en la relación tributaria sustantiva lo son siempre el deudor principal, o quienes tienen responsabilidad por adeudo ajeno (sustitución, solidaridad y. objetividad), en la relación tributaria administrativa el sujeto pasivo lo puede ser cualquiera de dichos sujetos acabados de mencionar, pero además, otras personas que nunca tendrán el deber de pagar el tributo; pero que resultan obligadas al cumplimiento de dichas obligaciones en virtud de una colaboración que de ellos se requiere para tutelar el adecuado cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva. Por otro lado, mientras que las obligaciones sustantivas nacen siempre, directamente de la ley, las obligaciones tributarias formales pueden nacer no sólo

ELEMENTOS PERSONALES

657

de la ley directamente, sino que, como sucede con bastante frecuencia, de actos administrativos que, naturalmente, deben estar basados en la ley, pero que encuentran en ésta sólo una fuente indirecta y mediata. De ahí que nos adhiramos a la escuela de Hensel, en Alemania, de Blumenstein, en Suiza, y de Dino jarach, en Argentina, quienes sostienen la existencia de un derecho tributario administrativo como un derecho autónomo frente al derecho tributario material o sustantivo, que posee derechos y obligaciones autónomas y que por tanto se presenta como un sistema jurídico propio, cerrado en sí mismo."

2. Los

ELEMENTOS PERSONALES EN EL DERECHO TRIBUTARlO ADMINISTRATIVO

Los elementos personales en el Derecho Tributario Administrativo son la Administración (llamada generalmente con el nombre de Fisco), por una parte, y los deudores del impuesto, por adeudo propio o ajeno, y otras personas determinadas por la ley, conocidas con e) nombre de terceros, por la otra parte.

2.1. La autoridad Es la autoridad administrativa quien desarrolla el procedimiento encaminado a lograr en última instancia, a través de pasos, el pago del tributo. Aun cuando posteriormente analizaremos con mayor detenimiento esta actividad o procedimiento administrativo tributario, podemos adelantar aquí que en los procedimientos de determinación de oficio o estimativa, a la autoridad administrativa le corresponde la actuación de todo el procedimiento requiriendo o no la cooperación del sujeto pasivo. En la determinación a cargo del sujeto pasivo, a la autoridad le corresponde la actividad controladora de revisión de la veracidad e integridad de la determinación y pago por el sujeto pasivo. La actividad administradora está regida por el principio de oficiosidad y, por tanto, le corresponde a la autoridad la responsabilidad del impulso del procedimiento, a través de todos sus pasos, hasta la debida recaudación del impuesto, sin que, por consecuencia, tenga que esperar que el sujeto pasivo tome la iniciativa. Además, la autoridad fiscal desarrolla una serie de actividades de vigilancia, previa y a posteriori, y de sanción respecto a las infracciones que descubre. Las obligaciones de la autoridad administrativa tributaria, en forma general, puede decirse que son la dirección del procedimiento en conformidad estricta con la ley y la toma de las resoluciones y acuerdos que discrecionalmente juzgue necesarios para proteger el pago de los créditos fiscales y el cumplimiento de las demás obligaciones formales establecidas para tutelar aquél. S

HENSEL,

A.,

op. cit., 19, n.

658


Las autoridades administrativas en materia tributaria pueden clasificarse en los siguientes grupos:

2.1.1. Autoridad" de determinación

Entre éstas se encuentran Subsecretarios de Ingresos y nica, la Dirección General Regionales en el D. F., Y en

el Secretario de Hacienda y Crédito Público, los de Inspección Fiscal, la Dirección General Técde Recaudación, las Administraciones Fiscales las diferentes regiones de la República, la Direc-

ción General de Aduanas, con sus Aduanas, la Dirección General del Registro

Federal de Vehículos con sus Delegaciones. 2.1.2. Autoridades administradoras

Para los efectos del Regl. CFF (Art. 29 ) son autoridades administradoras, las autoridades fiscales de la SHCP, de las entidades federativas coordinadas y de los organismos descentralizados, competentes para conceder la autorización de que se trate. Lo son, por tanto, todas las que tienen facultades administradoras generales y particulares. 2.1.3. A utoridades de vigilancia

Lo son las Direcciones Generales de Auditoría Fiscal, de Vigilancia de Fondos y Valores y del Registro Federal de Vehículos, con sus Delegaciones Regionales. 2.1.4. Autoridades recaudadoras

De acuerdo con el Regl, CFF lo son las oficinas de aduanas y federales de hacienda, y las autoridades fiscales de las entidades federativas coordinadas y de los organismos descentralizados, competentes para recaudar la contribución federal de que se trate, y para llevar a cabo el procedimiento administrativo de ejecuci6n. 2.1.5. Autoridades de represión

Son las autoridades encargadas de imponer sanciones, cuando descubran una infracciÓn. Prácticamente todas las autoridades administradoras tienen

facultades de imponer sanciones, además de la Procuraduría Fiscal de la Federación y sus órganos subalternos,

2.2. Los administrados

En el otro lado de la relaci6n tributaria administrativa se encuentran los administrados, respecto a los cuales podemos encontrar diversas categorías: Los sujetos pasivos por adeudo propio, o principales, y los sujetos pasivos por adeudo ajeno, con responsabilidad sustituta, solidaria y objetiva, y además

LAS AUTORIDADES Y LOS ADMINISTRADOS

659

los terceros, que son aquellos que no teniendo la obligaci6n del pago del crédito fiscal, sin embargo, tienen deberes positivos o negativos de cooperación can la autoridad fiscal. 2.2.1. Gestián personal Generalmente el cumplimiento de las obligaciones formales se hace personalmente por el obligado. Sin embargo, a diferencia de lo que sucede en el caso de la relación tributaria sustantiva, para la cual, como vimos anteriormente, no se requiere que el sujeto pasivo tenga capacidad jurídica, en tratándose de las relaciones tributarias administrativas, se requiere que el obligado tenga capacidad de obrar o bien que actúe a través de representantes. 2.2.2. Representación El CFF (Art. 19) dispone que la representaci6n de las personas físicas y morales ante las autoridades fiscales debe hacerse mediante escritura pública o en carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales o ante notario. Los particulares o sus representantes podrán autorizar por escrito a personas que a su nombre reciban notificaciones. La persona así autorizada puede ofrecer y rendir pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propósitos, Además dispone que quien promueva a nombre de otro debe acreditar que la representación le fue otorgada a más tardar en la fecha en que se presenta la promoción. El CFF 1981 confirma la prohibici6n de la gestión de negocios en los trámites administrativos que estableció el CFF 1967. El Informe de la Comisi6n Redactora del CFE 1967 explica esa prohibici6n expresando que esta figura del derecho común ha dado origen en la práctica administrativa fiscal a la intervención de gestores que, por no tener una verdadera representación} no obligan con sus actos a los particulares y no siempre garantizan ni a éstos ni a la autoridad, un honesto y eficaz manejo de los negocios" :' La tesis del Pleno del TFF al respecto es la siguiente: En el procedimiento administrativo las instancias y recursos no pueden desecharse de plano por no haberse acreditado la personalidad, si la autoridad está facultada para requerir al compareciente con el fin de exigirle que demuestre la representaci6n alegada." .. RIF) n. 43) p. 53; sin embargo, un Tribunal Colegiado ha considerado que debe admitirse la gestión oficiosa en un recurso administrativo no regulado por el Código Fiscal con motivo de una multa impuesta con base en Ley sobre Atribuciones al Ejecutivo en Materia Económica. V Informe del Presidente a SCJN, 1973, 4' parte) ler. TeMA del ler. Circo AR 650/72) Laboratorios Wander de México) S. A. 16-11-73. Tesis relacionadas: Informe de 1958) 2' Sala. pp. 89-93; Informe de 1971) 3' parte. seco Tbales.

Col., p. 79. e RTFF, ns. 385-387, p. 71, RR 218/67/2921/68; el :¡o TeMA, 1er. Circuito sostuvo que "si el acto omite acreditar su personalidad en la fase oficiosa del procedimiento,

660


Además, el l er. TeMA del ler. Circuito ha dictado las dos siguientes resoluciones en torno a la personalidad del promovente de gestiones administrativas, que son muy importantes: ApODERAOOS

JURÍDICOS GENERALES.

No

SE REQUIERE QUE TENGAN

TÍTULOS

DE

artículo 26 de la Ley de Profesiones establece que sólo en el caso de otorgamiento de un poder especial, que constituye un mandato para asunto judicial o contencioso administrativo determinado, se requiere que el apoderado tenga título profesional registrado de licenciado en Derecho, pero este requisito no es aplicable cuando los apoderados son generales para pleitos y cobranzas, y además, con facultades de administración. RTFF. 2' Época, Año IV, Núms. 16 y 17, Apéndice Extraordinario Enero-Mayo de 1981. Personalidad en 105 Procedimientos Administrativos.-8i se hace una gestión ante una autoridad administrativa que ya ha tenido por reconocida la personalidad del promovente, por estar registrada ante ella, y si además a dicha gestión no recayó un requerimiento para que el promavente aclarase o acreditase su personalidad, ni se dio ningún fundamento legal para desechar su gestión de plano, por falta de personalidad es claro que, al actuar en esta forma, la autoridad actuó inconstitucionalmente, sin fundamento legal, negando el derecho del promovente y de quien representa, a ser oídos, con lo que claramente se violan los Arts. 14 y 16 constitucionales. AR RA357/72, Jesús San Martín Oirones, 22·VIII~72.5-1 Gestión de Negocios. Personalidad.-5i una persona promueve un recurso administrativo o un juicio, a nombre de otra, sin acreditar su personalidad, está actuando como gestor de negocios ... si bien la autoridad o tribunal ante quien se haga la gestión no están obligados a tramitar en esas condiciones un recurso o juicio cuya vinculación puede ser ineficaz respecto del representado, la consecuencia de esto es que se debe requerir el gestor para que acredite su personalidad. Pero si éste lo hace, aunque sea con un mandato posterior, pero que implique ratificación de lo actuado por él, hecha por el dueño del negocio, esta ratificación convalida lo actuado por el gestor y tiene efecto retroactivo al día en que la gestión principió, pues esto es lo que se desprende de los Arts. 1906, 2583 y 2584 Y demás relativos del ordenamiento ABOGADO PARA PROMOVER IUJelO DE NULIDAD POR sus REPREsENTADOs.-El

citado (CCDF) .s-a

Establece también el CFF que los interesados pueden autorizar por escrito, en cada caso, a persona que en su nombre reciba notificaciones, ofrezca y rinda pruebas. El mencionado Informe aclara que ello significa que no es necesario ocurrir "al formulismo de un mandato" y que "se extiende la facultad de tal autorización esc~ita incluso para la interposición de recursos dentro del procedimiento administrativo; pero ni esta facultad ni las relativas al ofrecimiento y rendición de pruebas y presentación de alegatos están implicitas en la autorización para recibir notificaciones; lo cual tiene como consecuencia el que los interesados deberían señalar expresamente en sus escritos ante las autoridades fiscales, para cuál o cuáles de dichas actuaciones autorizan a un tercero o patrono",

la autoridad debe requerir al promovente para que complete su demanda, y no desecharla

de plano". SJF, VII Época, vol. XXXV, 6' parte, p. 55, RF 1871/71. Cía. Industrial Azucarera, S. A., 22-XI-71. 5-1 5JF, VII Época, vol. 44, 74 parte, p. 77. 5-2

SJF, VII Época, vol. 55, 6' parte, p. 46, AR 321/73. Gas Tecal, S. A., 28-VII-73.

LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

S. LAs

661

OBLIGACIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

3.1. Generalidades

Hensel explica que en el pago del crédito fiscal se encuentra el punto final de todo el derecho tributario administrativo, el cual se integra de tres grandes grupos de obligaciones administrativas." En primer lugar, se encuentran las obligaciones a cargo de aquellos sujetos que han realizado un hecho generador. "Tenernos frente a nosotros el núcleo de obligaciones tributarias de derecho administrativo que consisten en las varias relaciones entre autoridad y obligado que vienen a ser creadas por el procedimiento tributario, comprendiendo el procedimiento contencioso, la ejecución forzosa y en su caso, el procedimiento de restitución." 1 Otro segundo grupo de obligaciones tributarias son las que existen a cargo de futuros o presuntos deudores del crédito fiscal. A éstos les impone la ley una relación permanente, que se inicia con la obligación de empadronamiento o de registro y se prolonga en el tiempo a través de las obligaciones de llevar libros de contabilidad, de presentar declaraciones, de rendir informes, de tolerar visitas domiciliarias y auditorías y otras, aun antes y a pesar de que no llegue a surgir la obligación de pagar un adeudo tributario. El tercer grupo de obligaciones está atribuido a los terceros, a quienes se imponen obligaciones de rendir infonnes, de vigilancia, de pericia y de otras clases, como prestaciones cívicas que tienen su fundamento en deberes concretos de cooperación y no como consecuencia de un deber general que no existe sino para el' caso concreto y con motivo de requerimiento de la autoridad fiscal. Lo contrario sería incompatible con un régimen de derecho. 3.2. Naturaleza jur.dioa

Debe advertirse que algunas de estas obligaciones, especialmente las que tienen carácter permanente, tienen el carácter de relaciones de poder, ya que el administrado se encuentra en una situación de subordinación respecto a la autoridad. Sin embargo, la actuación de las autoridades debe ceñirse estrictamente a las limitaciones que la Constitución y las leyes le señalan, para que no produzca la ilicitud en la misma y procede por tanto la impugnación. En muchos casos estas obligaciones están contenidas en las leyes en fonna de facultades que se dan a las autoridades fiscales para la realización de determinados actos administrativos concretos que pueden producir y mediante los cuales crean las obligaciones concretas para los sujetos pasivos de dichas obligaciones. Así por ejemplo, el Art. 42 del CFF 1981 establece que la SHCP a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales, están facultadas para revisar las declaraciones, para requerirlos para que comparezcan ante sus oficinas a dar contestación a las preguntas que se les formulen, a reconocer

A., Ditítto,

6

HENSEL,

1

HENSEL, A.,

n.

22.

Diritto, n. 22.


662

firmas, documentos, bienes o mercancías, a practicar visitas a los contribuyentes, responsables solidarios a terceros relacionados con ellos, revisar dictámenes de contadores públicos, recabar informes, etc" etc. En otros casos, sin embargo, las leyes tributarias especiales consignan en forma expresa las obligaciones administrativas, de hacer, de no hacer o de tolerar, de los sujetos pasivos, y de los terceros.

4.

CLASIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

4.1. Según su contenido Dice Hensel que "el ordenamiento jurídico tributario quiere, mediante deberes y prohibiciones, obligar el comportamiento económico del obligado tributario de modo tal que la imposición puede ser cumplida sobre la base de criterios económicos".8

4.1.1. Contabilidad El CFF (Art. 28) establece unas reglas generales que deben cumplir aquellas personas que de acuerdo con las disposiciones reguladoras de cada tributo están obligadas a llevar contabilidad: Se entiende que la contabilidad se integra por los sistemas y registros contables, por los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales. l. Deben llevar Jos sistemas y registros contables que señala el Reglamento del CFF, los que deban reunir los requisitos que establezca dicho reglamento. Il. Los asientos en la contabilidad deben ser analíticos y deben efectuarse dentro de los 2 meses siguientes a la fecha. en que se realicen las actividades respectivas. . IIl. Deben llevar la contabilidad en su domicilio. Dicha contabilidad puede llevarse en lugar distinto cuando se cumplan los requisitos que señala el reglamento del CFF. En ese domicilio deben conservarla. IV. Cuando las autoridades fiscales, en ejercicio de sus facultades de comprobación, mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes, la persona en cuestión debe continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezcan el reglamento del CFF. V. Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que oblíguen otras leyes. En los casos en que las demás disposiciones del CFF hagan referencia a la contabilidad, debe entenderse que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I del Art. 28, por los registros, cuentas 8

HENSEL,

A., op. eít., n. 22, IIJ.

LA CONTABILIDAD Y LA FACTURACiÓN

663

especrales, libros y registros sociales, antes señalados, así como por la documen-

tación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales. VI. La contabilidad y documentación debe conservarse durante 5 años contados a partir de la fecha en que se presentaron o debieron presentarse las declaraciones con ellas relacionadas. Tratándose de documentación correspon· diente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de 5 años comienza a computarse a partir del día en que se presente la declaración del último ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. La documentación correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promo-vido algún recurso o juicio deben conservarse durante un plazo de 5 años computados a partir de la fecha en que quede firme la resolución que les ponga fin (Art. 30). VII. Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador público autorizado en los términos del Art. 52 del CFF tienen autorización para microfilmar la parte de su contabilidad que señale el Reglamento del CFF y los microfilme tendrán el mismo valor que los originales, siempre que se cumplan con los requisitos que al respecto establezca el propio Reglamento; tratándose de personas morales, el presidente del consejo de administración o en su defecto la persona física que dirija será directamente responsable del cumplimiento (Art. 30). Tanto el CFF en sus articulo 28, 29 Y 30 como su Reglamento en sus artículos 26 a 41 se ocupan de la obligación que tienen los contribuyentes de llevar contabilidad. 4.1.2. Documentación de personas no obligadas a llevar contabilidad Las personas que no están obligadas a llevar contabilidad deben conservar en su domicilio, a disposición de las autoridades, toda la documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales. El plazo de conservación es igual que para la contabilidad de las personas que deben llevarla (CFF, Art. 39). La documentación y la contabilidad deben conservarse durante el plazo de diez años en el que caducan las facultades de las autoridades fiscales (Art, 67) contados a partir de la fecha en que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones con ellas relacionadas. Tratándose de documentación correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comienza a computarse a partir del día en que se presente la declaración del último ejercicio en que se hayan producído dichos efectos. Cuando se trate de lá documentación correspondiente a aquellos conceptos respecto de Jos cuales se hubiere promovido recurso o juicio, el plazo para conservarla se computa a partir de la fecha en que quede firme la resolución que les ponga fin. 4.1.3. Facturación:y comprobantes de ventas

La obligación de expedir los documentos que acreditan las ventas que efecr los sujetos del Impuesto a la Renta de las personas morales o del

túan

664-


Impuesto sobre la Renta por Actividades Empresariales que sean personas

ñsicas la de expedir facturas y la de conservar copias de las mismas a disposición de la SHCP (LISR, Art. 42·11). La obligación de expedir facturas o notas de remisión, o facturas globales diarias, o facturas comerciales que deben expedir los contribuyentes del IVA (Arts. 4, 27, 31, 45). Los contribuyentes del Impuesto Especial sobre Producción y Seroicios (Artículo 10, 11) tienen la obligación de expedir documentos (facturas) que como prueben el valor de la contraprestación pactada, repercutido, en forma expresa y por separado, el impuesto establecido en dicha ley. Debemos tener en cuenta, por último, que .el cumplimiento de estas obligaciones por los causantes de los referidos impuestos no es importante únicamente en cuanto que de esa manera pueden evitarse sanciones por las respectivas faltas, sino también en cuanto que, como veremos después, los libros, registros y controles como medios para la determinación de los impuestos, representan una garantía para que las determinaciones hechas o propuestas por los contribuyentes sean, tomadas en cuenta por las autoridades revisoras o detenninadoras

y para evitar que la autoridad fiscal haga uso del procedimiento de determinación de oficio, por pruebas indiciarias, cuando no se haya cumplido con

dichas obligaciones. 4.1.4. Práctica del balance

La obligación de practicar balance a la fecha en que para el efecto elijan los causantes del ISR sobre las actividades empresariales. personas morales

y personas físicas, Ia de practicar un inventario de existencias (LISR, Arl. 42, 111) y de no dar efectos fiscales a las revaluaciones de activo fijo o de capital, por los referidos causantes. 4.2. Obligaciones de vigilancia

Las obligaciones de vigilancia tributaria, que se traducen en la tolerancia de ciertas medidas de control y de colaboración en su ejecución. Desde luego, entre ellas puede citarse la obligación de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, que corresponde a los sujetos pasivos que deban presentar declaraciones periódicas. . Además de esta obligación general, algunas leyes tributarias especiales establecen la obligación del empadronamiento en registros especiales. Tales obligaciones se extienden, no únicamente a la inscripción del sujeto pasivo, sino a las fábricas, plantas de envasamiento, almacenes, bodegas, depó-

sitos, con detalle en muchas ocasiones de la capacidad de producción de las plantas, de las inversiones, edificaciones, maquinaria, equipo y, en general, los bienes que integren la empresa, así como el traslado de las plantas, bodegas, almacenes y otros establecimientos: La vigilancia puede ser de carácter extraordinario, corno ocurría COIl lo

dispuesto con la inspección permanente que autorizaba la LISIM (Art. 62) 'en los casos de levantamiento de la orden de clausura, por todo el tiempo que dure el juicio fiscal de nulidad, cuya inspección del establecimiento debía estar

DECLARACIONES Y AVISOS

665

a cargo de contadores designados y removidos libremente por la SHCP, y sus sueldos o remuneraciones pagados por el contribuyente. 4.3. Deber de presentar declaraciones, avisos y de expedir constancias

Uno de los deberes formales relacionados con los procedimientos preparatorios, de control y de fiscalización que desarrolla la Administración Fiscal respecto a los contribuyentes, aun respecto de aquéllos que todavía no lo son, o de aquellos que probablemente no lo lleguen a ser, en cuanto que no lleguen a tener la obligación de pagar una cantidad de dinero al Fisco, es la de presentar declaraciones, manifestaciones o avisos y la de expedir constancias, según lo dispongan las leyes reguladoras de cada contribución. 4.3.1. Uso de formas oficiales

Dispone el CFF 1981 (Art, 31) que las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligación de presentar declaraciones o avisos ante las autoridades fiscales, así como de expedir constancias o documentos, lo deben de hacer en las formas que al efecto apruebe la SHCP, debiendo proporcionar el número de ejemplares, los datos e informes y adjuntar los documentos que, dichas formas requieran. En los casos en. que las formas para la presentación de las declaraciones o avisos y la expedición de constancias, que prevengan las disposiciones fiscales, no hubieran sido aprobadas por la SHCP, los obligados a presentarlas las deben fonnuIar en escrito por cuadruplicado que contenga su nombre, domicilio y clave de RFC, así como el ejercicio y los datos relativos a la obligación que pretendan cumplir; en caso de que se trate de la obligación de pago se debe señalar además el monto del mismo. 4.3.2. Continuidad de la obligación

Los contribuyentes que tengan obligación de presentar declaraciones penodicas de conformidad con las leyes fiscales respectivas, las deben seguir presentando aun cuando no haya pago a efectuar, en tanto no se presenten los avísos que corresponden, es decir, de baja o suspensión, para efectos del RFC. 4.3.3. Obligación de representantes de no residentes en el pais

Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, están obligados a formar y presentar a nombre de sus representadas las declaraciones, avisos y demás documentos que señalan las disposiciones fiscales. 4.3.4. Lugar y forma de presentación

El Art. 39 del Regl, CFF establece que cuando las disposiciones fiscales señalen la obligación de presentar avisos ante las autoridades fiscales, salvo que

666


dichas disposiciones señalen una regla diferente, éstos deberán presentarse ante la autoridad recaudadora que corresponda. Los avisos deben presentarse conjuntamente con la declaración del ejercicio

del ISR, a menos que las disposiciones respectivas establezcan un plazo distinto para hacerla o cuando no exista obligación de presentar esa declaración, en cuyo caso, la presentación debe efectuarse dentro de los 15 días siguientes a aquél en que se realice la situación jurídica o de hecho que lo motive. Tratándose de avisos relacionados con aportaciones de seguridad social, si en las disposiciones respectivas no se establece un plazo para presentarlos, la pre-

sentación deberá efectuarse dentro de los 15 días siguientes a aquél en que se realice la situación jurídica o de hecho que lo motive. Los contribuyentes quedan relevados de la obligación de presentar avisos cuando así se señale expresamente al aprobar la forma oficial de la declaración, que incluya la información requerida por el aviso de que se trate.

4.3.5. Forma de recepci6n Las oficinas deben de recibir las declaraciones, avisos, solicitudes y demás documentos tal y como se exhiben, sin hacer observaciones ni objeciones y

.deben devolver una copia sellada a quien se las presente. Únicamente se puede rechazar la presentación, cuando aparezcan incompletas, no se acompañen los anexos o tratándose de declaraciones, éstas contengan errores aritméticos o la

cantidad a pagar no corresponda con la señalada en la declaración. 4.3.6. Plazo de presentaci6n

Cuando las disposiciones fiscales no señalen plazo para la presentación de declaraciones o avisos, se debe tener por establecido el de 15 días siguientes a la realización del hecho de que se trate. 4.3.7. Facultades de la autoridad fiscal en caso de no presentaci6n de declaraciones y de avisos

Dispone el CFF (Art. 41) que cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y demás documentos a que se refiere el Art. 31, no lo

hagan dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales, la SHCP debe proceder a exigir la presentación del documento respectivo ante las oficinas

correspondientes. Para ello, la SHCP cuenta con tres medidas, las cuales a su elección puede usar simultánea o sucesivamente.

1. Determinación provisional y cobro Cuando la omisión sea de una declaración de la que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva, la propia SHCP podrá hacer efectiva al contribuyente, con carácter provisional, una cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar, sin que el pago lo libere de presentar la declaración omitida.

OBLIGACIONES DE TERCEROS

667

Si el contribuyente o responsable solidario presenta la declaración omitida antes de que se le haga efectiva la cantidad resultante conforme a lo previsto en el párrafo anterior, queda liberado de hacer el pago determinado provi-

sionalmente. Si la declaración se presenta después de haberse efectuado el pago provisional determinado por la autoridad, éste se debe disminuir del importe que se tenga que pagar con la declaración que se presente.

n.

Embargo precautorio

Puede la autoridad embargar precautoriamente los bienes o la negociación, cuando el contribuyente haya omitido presentar las declaraciones en los últimos tres ejercicios o cuando no atienda tres requerimientos de la misma autoridad en los términos de la fracción In del Art. 41 del CFF por una misma omisión.

El embargo queda sin efecto cuando el contribuyente presente las declaraciones omitidas dos meses después de practicado si las declaraciones no son presentadas y las autoridades no inicien el ejercicio de sus facultades de comprobación. Hf. Multa

Puede también la autoridad imponer la multa que corresponda en los términos del propio CFF y requerir la presentación del documento omitido en un plazo de seis días. Si no se atiende el requerimiento se impondrá multa por cada requerimiento no atendido. La autoridad en ningún caso formulará más de tres requerimientos por una misma omisión. Además, agotados los actos de imposición de multas sin el resultado apetecido, se deben poner los hechos en conocimiento de la autoridad competente para que se proceda por desobediencia a un mandato legítimo de autoridad competente. 4.4. Obligaciones de terceros

Las obligaciones a cargo de terceros, que generalmente comprenden la deproporcionar informes y datos estadísticos que requiera la ley o que les soliciten las autoridades. Así, por ejemplo, la Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas imponía a los proveedores de envases, corcholatas, etiquetas y de anhídrido carbónico, así COmo a la Unión Nacional de Productores de Azúcar, S. A. de C. V., y los expendedores de ésta, la obligación de presentar a la SHCP trimestralmente un informe global de las operaciones que hayan celebrado con los contribuyentes de dicho impuesto, en el que determinen: l.-Nombre, razón o denominación social de los causantes del impuesto, a quienes hayan hecho ventas de los mencionados artículos; II.-Los artículos vendidos, indicando las unidades o los kilogramos motivo de las operaciones, según el caso, y III.-Los demás datos consignados' en las formas que apruebe la SHCP para la presentación de esas manifestaciones. En otras ocasiones, Jos terceros están sujetos a la sumisión de actos de control, vigilancia e

668


por -las autoridades fiscales' para verificar el cumplimiento de las obligaciones de dichos terceros o para la investigación indirecta de las actividades de los causantes con quienes hayan tenido o se presume que tengan (Ley Federal de Impuestos a las Industrias de Alcohol, Aguardiente, y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas, Arts, 59, 60, 61, 62 y 65). inspección que sean ordenados

4.5. Obligación de proporcionar informes personales

El Art, 27 del CFF establece la obligación para las personas Iisicas y morales que tengan la obligación de presentar declaraciones periódicas de solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes y proporcionar la información relacionada con su identidad, su domicilio y en general sobre su situa-

ción fiscal mediante los avisos que se establecen en el Reglamento del CFF. También dispone que la solicitud y los avisos que se presenten en forma extemporánea surtirán sus efectos a partir de la fecha en que sean presentados. 4.5. Obligación de proporcionar informes personales

El CFF contiene importantes disposiciones (Art. 3D-A) relativas a la obligación de proporcionar informes respecto a datos que obren en la contabilidad y documentación del contribuyente que se refiere a terceros con los que contrata. Los contribuyentes que únicamente realizan operaciones con el público en general (el que necesariamente conserva su anonimato cuando paga la operación en la caja) sólo tienen la obligación de proporcionar información respecto a sus proveedores y relacionándola con su contabilidad. Cuando el contribuyente lleve su contabilidad mediante los sistemas manual o mecanizado o cuando su equipo de cómputo no pueda procesar dispositivos en los términos señalados por la SHCP, la información deberá proporcionarse en las formas que al efecto apruebe dicha dependencia. En términos generales los contribuyentes que lleven su contabilidad o parte de ella utilizando registros electrónicos, cuando así se soliciten, en los medios procesables que utilicen, la información sobre sus clientes y proveedores deben proporcionarlo. Las personas que presten los servicios públicos que mediante reglas de carácter general determine la SHCP están obligadas a proporcionar a dicha dependencia la información antes referida relacionándola con la clave que la propia SHCP determine en dichas reglas. Para ese efecto los prestadoresde servicios solicitarán de sus usuarios los datos que requieran para formar la clave; consecuentemente los usuarios deberán informar a los prestadores del servicio los datos que se requieran para estos efectos. Los organismos descentralizados que presten servicios de seguridad social deberán proporcionar a las autoridades fiscales la información sobre sus contribuyentes, identificándolos con la clave del RFC que les corresponda,

CAPÍTULO

11

EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 1.

PROCEDIMIENTO y

PROCESO. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Gran parte de la actividad administrativa tributaria se realiza a través de actos que constituyen procedimientos administrativos. Aquí, debemos recordar, que nos encontramos frente a una materia que es administrativa por naturaleza y tributaria por calificación. Es decir, en el procedimiento tributario nos encontramos con que forma parte, y guarda íntima conexión, con el resto de los procedimientos administrativos. Entre los proeesalistas mexicanos, Nava Negrete afirma que el procedimiento administrativo "es el medio o vía legal de realización de actos que en forma directa o indirecta concurren en la producción definitiva de los actos administrativos en la esfera de la Administración"." En ponencia del Magistrado Mariano Azuela GüitfÓn, la SS del TFF definió el concepto de leyes de procedimiento en la siguiente forma: "Las normas de procedimiento son aquellas disposiciones jurídicas que garantizan o hacen efectivo el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones que corresponden a las partes dentro de las diversas relaciones jurídicas que pueden existir entre ellas, y que son establecidas en las normas sustantivas. Así, pues) las TIOnTIas de procedimiento constituyen reglas de actuación, que determinan el acto o serie de operaciones y trámites que deben seguirse para obtener la defensa de un derecho o el cumplimiento de una obligación. Son preceptos de carácter instrumental, directamente vinculados con la potencia coercitiva del Derecho, que tienen por objeto garantizar la eficacia de las normas sustantivas. Son, en fin, las normas que señalan no qué es lo justo, sino como debe pedirse e impartirse la justicia" (RTFF, 2' Época, Núm. 27, III-82, p. 273). No todo procedimiento es un proceso, pero todo proceso es un procedimiento. Procedimiento, según dicen varios autores, es "rito, cauce, conducto integrado por actos que se ordenan a una finalidad", que puede ser jurisdiccional o no. En cambio, proceso implica siempre litigio, composición. Nava Negrete, siguiendo las doctrinas de J. González Pérez, de N. AlcaláZamora y Castillo, de J. Castillo Larrañaga y Rafael de Pina, sostiene que la separación entre procedimiento y proceso suele "hacerse "connotando al proceso 1

NAVA NEGRETE,

A., Derecho Procesal Administrativo, p. 78.

669

670

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

teleológicamente y al procedimiento formalmente. De éste se dice que es la serie o sucesión de actos regulados por el Derecho; una coordinación de actos

en marcha, relacionados o ligados entre si por la unidad del efecto jurídico final, que puede ser el de un proceso y el de una base o fragmento suyo; expresa la forma exterior del proceso, y la manera como la ley regula las actividades procesales, la forma, el ritmo a que éstas deban sujetarse. De aquél se afirma ser un concepto teleológico, el complejo de actividades de aquellos sujetos -órgano jurisdiccional o partes- encaminado al examen y actuación, en su caso, de las pretensiones que una parte esgrime frente a otra; que se caracteriza por su finalidad jurisdiccional compositiva del litigio"." En el Congreso del Instituto Internacional de Ciencias Administrativas celebrado en Varsovia en 1936, se propusieron los siguientes rasgos fundamentales para todo procedimiento administrativo: a) Principio de la audiencia de las partes; ~)

Enumeración de los medios de prueba ·que deben ser utilizados por la Administración o por las partes en el procedimiento; Determinación del plazo en el cual debe obrar la Administración;

e) d) Precisión de los actos para los que la autoridad debe tomar la opinión de otras autoridades consejos; e) Necesidad de una motivación por lo menos sumaria de todos los actos administrativos que afecten a un particular, y f) Condiciones en las cuales la decisión debe ser notificada a los particulares. A las anteriores reglas generales, Carrillo Flores ha propuesto se agreguen las siguientes: La declaratoria de que todo quebrantamiento a las normas que fijen garantias de procedimiento para el particular debe provocar la nulidad de la decisión administrativa y la responsabilidad de quien la infrinja.' Para Pérez de Ayala los procedimientos administrativos tributarios deben cumplir con los siguientes requisitos:

a) Existe una pluralidad de actos; b) Cada uno de esos actos que se combinan en el procedimiento conservan íntegra su ir.dividualidad ; e) La conexión entre los diversos actos radica en la unidad de efectos jurídicos; d) Todos los actos que integran el procedimiento están vinculados entre sí de tal modo que cada uno supone el anterior y presupone el posterior y el último exige o requiere la serie entera; e) El procedimiento administrativo (en cuanto concepto puramente foro mal), es una sucesión de actos y de tiempos, en un especial modo de sucesión, un orden o forma de proceder; A., op, oít., p. 70. A., Derecho, p. 78j SERRA R, A., Tomo I, n. 285. 2

NAVA NEGRETE,

.3

NAVA NEGRETE,

FRAGA,

Cabina, Derecho Administrativo, n. 221;

FASES DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA

671

f) Es el cauce formal para la realización de las funciones administrativas, y g) Culmina en el acto administrativo, negocio jurídico unilateral y definitivo. Sin embargo, no está simplemente integrado por actos administrativos de trámite o no definitivos, sino que a lo largo del mismo se producen una serie de actos que, teniendo dentro de la consideración unitaria del procedimiento una eficacia instrumental y subordinada al acto final, presentan a ciertos efectos, también en cuanto constituyen o declaran derechos y obligaciones del contríbuyente y son susceptibles de reclamación en vía administrativa, el carácter de actos administrativos definitivos," Para Hensel el procedimiento tributario debe conducir a la ejecución de la pretensión surgida por virtud de la ley a través de la realización del hecho generador. El procedimiento tributario debe considerarse como el núcleo del derecho tributario administrativo en cuanto en forma general tiene la tarea de cuidar que el Estado obtenga las prestaciones a que tiene derecho. El procedimiento tributario, sin embargo --dice Rensel-, tiene que ver únicamente con los casos singulares, concretos, de créditos fiscales, con el cumplimiento de cada prestación tributaria concreta e individual. La característica de esta relación, análoga a una relación procesal, está determinada, continúa el autor alemán, "por un lado por el interés de la autoridad tributaria de llegar al conocimiento de los casos de impuestos que deben ser despachados por ella y de examinarlos individualmente, de determinar y de cobrar conforme a la ley la suma debida, y por otro lado el interés del deudor del tributo de estar defendido contra el arbitrio de la autoridad tributaria y de poder tutelar sus derechos garantizados por la ley, como de poseer los medios para inducir a la autoridad tributaria a la restricción de la suma eventualmente pagada de más". 5

2.

FASES INTEGRANTES DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA FISCAL

La Subsecretaría de Ingresos de la SHCP ha considerado que la actividad de la administración tributaria puede dividirse en las siguientes fases, cuyo orden responde a exigencias de exposición más que a un orden de importancia:

2.1. Fase de planeación Es la fase en que prevén las actividades cuya realización se juzga necesaria, ideando los métodos para llevarlas a cabo y señalando los medios indispensables que faciliten la toma de decisiones con la finalidad de lograr los objetivos fijados a la Subsecretaría de Ingresos. Asimismo, se elaboran reglamentos, anteproyectos de ley y circulares que contengan la interpretación correcta de los ordenamientos fiscales. • :1

J. L.) Derecho,

PÉREZ DE AVALA, HENSEL, A., Diritto

Cap. XX. Tributario, n. 25, I.

672


2.1.1. Función de estudio, planeación y eualuaci6n Consiste en fonnuJar estudios, análisis y diagnósticos, planes y programas generales necesarios para alcanzar los objetivos de la Subsecretaría de Ingresos, así como en la comparación de los resultados obtenidos, con los que fueron previstos en los programas implantados.

2.1.2. Función de decisión Es la selección que llevan a cabo las autoridades entre dos o más soluciones posibles a fin de conseguir resultados congruentes mediante las políticas establecidas.

2.1.3. Elaboración de reglamentos y anteproyectos de ley Por ella, las autoridades realizan los estudios necesarios para proponer las reformas a las leyes, y reglamentar e interpretar las ya existentes.

2.2. Fase de ejectu:ión Comprende la instrumentación de los planes y programas a través de las distintas unidades de trabajo. entre las que se definen. distribuyen y coordinan las tareas de la administración tributaria.

2.2.1. Identificaci6n y registro de causantes Tiene como función realizar y con trotar tos trámites precisos, a efecto de inscribir en los padrones de causantes a las personas físicas y morales que sean sujetas de algún impuesto, expidiéndoles las cédulas correspondientes.

2.2.2. Recaudaci6n Estriba en llevar a cabo el cobro de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, así como el de los otros créditos fiscales, y, en su caso, hacer efectivos aquellos créditos no cubiertos en su oportunidad o en la forma y cantidad debidas.

2.2.3. Administración de los impuestos y otros ingresos corrientes Implica la interpretación y aplicación de las leyes y políticas fiscales, de acuerdo con las modalidades correspondientes a cada uno de los impuestos e ingresos corrientes. y cuyo control está a cargo de la Subsecretaría de Ingresos.

2.2.4. Fiscalización Revisa las declaraciones de impuestos y practica inspecciones, para verificar el estricto cumplimiento de las obligaciones fiscales, tanto de tos causantes como de los terceros relacionados con aquéllos.

2.2.5. Contencioso administrativo Abarca el trámite y resolución de todos los litigios surgidos en el desarrollo de la administración fiscal y que no pudieron resolverse en el seno de la misma.

CLASES DE PROCEDIMIENTOS

673

2.3. Fases auxiliares Soporta y respalda administrativa y técnicamente el proceso de la administración fiscal,

2.3.1. Informática Se ocupa del tratamiento racional de los datos, a base principalmente, de sistemas mecanizados, con el fin de proporcionar la información requerida, por los diferentes niveles de la Subsecretaría de Ingresos, para un mejor desempeño de los trabajos operativos y de la toma de decisiones.

2.3.2. Orientación" servicios al contribuyenie Trata de mantener y fomentar las buenas relaciones entre la Secretaría y los causantes, proporcionándoles la información que requieran, así como la orientación, educación y asesoría en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y la defensa de sus intereses.

2.3.3. Administración interna Lleva a efecto la planeación, organización, integración, dirección y control de los recursos humanos, presupuestales, materiales y de información de las propias dependencias e implanta sistemas y procedimientos de trabajo interno con vistas a incrementar la productividad y desahogar los rezagos.

2.3.4. Consultoria juridica Procura asesoría en materia jurídica a todas las dependencias de la Secretaría."

3.

CLASES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS

3.1. Clasificación de H ensel Para Hensel el procedimiento tributario está dividido en varios grados o fases de los cuales cada uno tiene objetivos determinados por alcanzar y, por tanto, está correlacionado con diversos derechos y deberes para los interesados en el procedimiento. Previene Hensel que una "severa" división de los diversos grados del procedimiento no existe y, sobre todo, que no existe del mismo modo para los diversos tipos de tributos. El procedimiento tributario, por tanto, tiene las siguientes fases: a) Medidas adoptadas por la autoridad para llegar al c""ocimiento o descubrimiento de cada hecho generador que se haya producido; b) Procedimiento de instrucción para determinar las bases correspondientes a los hechos generadores que' se hayan producido; e) Procedimientos de determinacián; y de notificación; por el primero la autoridad administrativa determina los créditos fiscales que le correspondan 6 Bases para la regionalización de la Adminitraci6n Fiscal Federal, SHCP, 1973, páginas 67.70.

67+


o bien revisa las declaraciones en que los causantes hayan determinado sus obligaciones tributarias. Hensel aclara que esa actividad es de un carácter administrativo interno; la notificación tiene carácter de exteriorización, pero ambos son actos unilaterales; d) Procedimientos de cobro o recaudación. Comprende el cobro por pago voluntario y la ejecución forzosa, o sea la ejecución coactiva de la pretensión tribu taria ; e} Procedimientos de reclamación, establecidos para procurar al deudor una defensa jurídica contra los actos administrativos ilegales de la autoridad tributaria, y f) Procedimiento de restitución para que los particulares que hayan efectuado pagos indebidos puedan recuperarlos de la administración.' 3.2. Clasificación de Blumenstein

Refiriéndose al procedimiento ordinario, Blumenstein distingue cuatro fases: a) El llamado procedimiento preparatorio, que tiene por finalidad determinar las bases de hecho para la actuación de la determinación. A ésta sigue la declaración tributaria; b) Otra fase es el procedimiento de pericia, en el cual se examinan las declaraciones tanto en cuanto a su completez y exactitud formal como en cuanto a su exactitud material; c) En seguida surge el procedimiento de fijación de la determinación. En éste se fija la existencia y amplitud del crédito de impuesto. En él se distingue el procedimiento de instrucción, que está enderezado a organizar, completar y verificar el materia! de hecho de-la detenninaci6n y que concluye con el acto de determinación, y d) Existe también el procedimiento de la reclamación o de recurso, para conocer de las inconfonnidades del contribuyente." 3.3. Clasificación de Naua Negrete

Nava Negrete hace una clasificación del procedimiento administrativo en general. Dice que "optamos por dividir el procedimiento administrativo en procedimiento de producción y procedimiento de impugnación de los actos administrativos. Comprendiendo en el primero todos los procedimientos que no son de impugnación"." 3.4. Clasificación de Serra Rojas

Serra Rojas hace la siguiente clasificación: a) El procedimiento de tramitación O conjunto de actos que conducen a! acto definitivo; A., Díriuo, n. 25, I. E., Sistema de Díritto delle Imposte, n. 29, I. NEGRETE, A., Derecho, p. 78.

1

HENSEL,

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BLUMENSTEIN,

ti

NAVA

ACTOS DE TRÁMITE Y RESOLUCIONES DEFINITIVAS

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b) El procedimiento de ejecución o serie de actos que tienden al cumplimiento de los propósitos contenidos en el acto; e) El procedimiento sancionador, mediante el cual la administración castiga las violaciones legales, y d) El procedimiento revisor, cuando la administración revisa los actos de oficio o mediante los recursos adrninistrativos.t? 3.5. Clasificaci6n del autor

Nosotros utilizaremos una clasificación propia para el derecho tributario y tomando en cuenta nuestro sistema, que es el siguiente: a) Procedimientos preparatorios y de control previo que se refieren a todos los actos realizados por la Administración para establecer los métodos y medidas para llegar a conocer la producción de los hechos generadores de créditos fiscales y la existencia y actividad de los sujetos pasivos pctenciales o actuales de créditos tributarios y para controlarlos adecuadamente; b) Procedimiento de determinación, por virtud del cual la Administración indaga la producción de hechos generadores que le han sido o no declarados, revisa las declaraciones con objeto de saber si los hechos generadores han sido propiamente denunciados y si la determinación hecha por el sujeto pasivo está de acuerdo con la ley o bien rectifica la determinación, o hace la determinación cuando la ley así se lo encarga; c) Procedimientos de reembolso y de extinción de créditos [itcales; d) Procedimientos coercitivos que utiliza la Administración para hacer cumplir sus detenninaciones; e) Procedimiento de ejecución forzosa, y f) Procedimientos de impugnaci6n que la ley establece para la protección de los derechos de los contribuyentes.

4.


Un procedimiento supone, como lo hemos visto, una secuela o sucesión de actos de trámite que culminan con una resolución definitiva. A su vez una resolución definitiva' puede distinguirse en dos situaciones, aquélla en que no ha causado estado y en que es firme. Como el juicio ante el TFF (Art. 22, 1, de su Ley Orgánica) tiene competencia para conocer de juicios promovidos contra resoluciones definitivas, resulta útil considerar la doctrina establecida por el TFF respecto a actos de trámite, resoluciones definitivas, que han causado estado y que han quedado firmes.· El TFF estudió el tema en relación con la expedición de una orden de au.ditoría y su confirmación por el Consejo Técnico del IMSS y sostuvo que constituye un acto de trámite contra el cual no procede el juicio de anulación ante el TIF. 10

SERRA ROJAS,

A., Derecho Administrativo, 4· ed., Tomo J, pp. 262-283.

676


En efecto, con la expresión resolución definitiva, como dice Fernando Garrido Falla, en su Régimen de Impugnación de los Actos Administrativos se hace referencia a todo acto administrativo que pone fin a un expediente, o sea, que resuelve completamente (aunque a salvo los recursos) sobre la cuestión en -él planteada; frente a la resolución de trámite, que normalmente es un acto de impulsión procedimental, y no prejuzga, por consiguiente, la resolución final del asunto en que la Administración entiende". La anterior transcripción pone de manifiesto que la resolución definitiva es aquélla que se opone a resolución de trámite. El autor citado, para referirse a lo que nuestro Código Fiscal denomina definitivas, cuando no admiten recursos administrativos, emplea el término de causar estado la resoluci6n respectiva, causando estado que pueden serlo tanto las resoluciones de trámite como las definitivas, razón por la cual puede darse el caso de una resolución definitiva que no cause estado porque contra ella proceda algún recurso administrativo, el que de no agotarse hace que la resolución quedare firme, aunque no hubiere causado estado, razón por la cual el mismo autor expresa que una resolución causa estado cuando no es susceptible de recurso, administrativo; es firme cuando, aun siendo susceptible de recurso, éste no ha sido utilizado en tiempo y forma." 11

5.

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATVO

La Leyes la fuente principal del Derecho Tributario Administrativo, como vamos a ver con mayor amplitud al explicar el requisito de la garantía de fundamentación. Las normas legales de Derecho Tributario Administrativo se encuentran, en una proporción muy considerable, en el CFF, al cual dedica el TItulo lII, intitulado precisamente "Procedimiento Administrativo". Sin embargo, por las exigencias que presentan los diversos impuestos y otros tributos, cuya aplicación puede resultar extraordinariamente complicada, se encuentran muchas normas de Derecho Tributario Administrativo en las leyes reguladoras de cada tributo en particular. Además, en esta clase de procedimientos, como ha dicho la SCJN, "el Código Federal de Procedimientos Civiles debe estimarse supletoriamente aplicable (salvo disposición expresa de la ley respectiva) a todos los procedimientos administrativos. que se tramiten ante autoridades federales, teniendo como fundamento este aserto, el hecho de que si en derecho sustantivo, es el Código Civil el que contiene los principios generales que rigen en las diversas ramas del Derecho, en materia procesal, dentro de cada jurisdicción, es el Código respectivo el que señala las normas que deben regir los procedimientos que se sigan ante las autoridades administrativas, salvo disposición expresa en contrario"." También ha sostenido la SCJN que las autoridades "no tienen más facultades que las que la ley les otorga, pues, si así no fuera, fácil sería suponer implícitas todas las necesarias para sostener actos que tendrían que ser arbitrarios, por carecer de fundamento legal"." Que 1I10s actos de las autoridades administrativas que no estén autorizados por ley alguna, importan una violación de 11

Juicio 2907/67, Resolución 20-VII-1967. Año XXXI, ns. 362-372, pp. 274-283.

S]F, VI Época, vol. CXVII, 31) parte, p. 87, AR 7538/63, Vidriera México, S. A. También RTF, n Época, n. 45, IX-S3, p. 133. 13 SJF, V Época, T. XII, Caraveo, Guadalupe, p. 514. 12

PRINCIPIOS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN

677

garantías".14 Que "las autoridades administrativas no tienen más facultades que las que expresamente les conceden las leyes, y cuando dictan alguna determinación que no esté debidamente fundada y motivada por alguna ley, debe estimarse que es violatoria de las garantías consignadas en el Art. 16 Constitucional"." También ha considerado que "las autoridades administrativas, por una parte, sólo pueden lo que la Ley les permite, y por otra parte, la sola existencia de una ley que no ha sido debidamente aplicada y citada en el acto administrativo que se reclame, no le da a éste el carácter de constitucional, por 10 que si no se señala expresamente como fundamento del acto, éste es inconstitucional, aunque la autoridad respectiva alegue que por tratarse del cumplimiento de leyes de orden público, la simple omisión de una cita legal de una disposición .administrativa, que tiene su apoyo en preceptos legales permanentes, no pueden ser causa para que se perjudique el interés público"." Que las autoridades administrativas "deben expresar las disposiciones legales en que se apoyan sus actos, y si no lo hacen contra la ejecución de los mismos, es procedente conceder la suspensión". También el reglamento, con las limitaciones que expusimos en la primera parte de esta obra, puede considerar fuente de Derecho Tributario Administrativo. 6.

PRINCIPIOS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN

Siendo el procedimiento administrativo tributario una serie de actos admínistrativos, algunos de carácter material y otros de carácter jurídico, en cuanto a estos últimos, resulta aplicable el principio o garantía de legalidad que para todos los actos de autoridad, administrativa o judicial, requiere la Constitución Federal. Por tanto, el estudio de este principio de legalidad seria aplicable tanto al procedimiento administrativo como a los actos administrativos que lo integren. Tenemos que partir de la base de que la Constitución, en su artículo 16, dispone que "nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento". Dentro de la construcción jurisprudencial que ha hecho la SCJN, destacan aquellas resoluciones que se refieren a las facultades de las autoridades administrativas. En tesis núm. 47 de la jurisprudencia común al Pleno y a las Salas se ha establecido que "las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite";" En época reciente, la SCJN ha establecido en varias ejecutorias que "la motivación exigida por el Art. 16 constitucional consiste en el razonamiento contenido en el texto mismo del acto autoritario de molestia, según el cual quien lo emitió llegó a la conclusión de que el acto concreto al cual se dirige 5]F, V Época, T. XXIII, Indart, Tiburbio, p. 97. S]F, V Época, T. XXIX, Olivares, Amado, p. 669. 16 S]F, V Época, Tomo LXXI. Cía. del Ferrocarril Sudpaclfico de México, S. A., página 5812. 17 Apéndice al S]F, año 1965, Parte VI, p. 106. 14

15

678

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARlO

se ajusta exactamente a las prevenciones de determinados preceptos legales. Es decir, motivar un acto es externar las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho que se formuló la autoridad para establecer la adecuación del caso concreto a la hipótesis legal" /8 y que "para cumplir lo preceptuado por el articulo 16 de la Constitución Federal, que exige que en todo acto de autoridad se funde y motive la causa legal del procedimiento, deben satisfacerse dos clases de requisitos, unos de forma y otros de fondo. El elemento formal queda surtido cuando en el acuerdo, orden o resoluci6n se citan las disposiciones legales que se consideran aplicables al caso y se expresan los motivos que procedieron a su emísión.1.9 Para .integrar el segundo elemento, es necesar.io que los motivos invocados, sean bastantes para prouocar el acto de autoridad'íI" (Las cursivas son nuestras.) En otra ejecutoria, el Alto Tribunal ha sostenido que "de acuerdo con el articulo 16 Constitucional, todo acto de autoridad debe estar adecuado y suficientemente motivado y fundado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión el precepto legal aplicable en el caso y, por lo segundo, que también deben señalarse con precisión las circunstancias especiales o razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la eficiencia del acto". 21 En tesis que ya alcanzó la categoría de jurisprudencia, la SCJN ha sostenido que "para que la autoridad cumpla la garantía de legalidad que establece el Art. 16 de la Constitución Federal en cuanto a la suficiente fundamentaci6n y motivaci6n de sus determinaciones en ellas debe citar el precepto legal que le sirve de apoyo y expresar los razonamientos que la llevaron a la conclusi6n de que el asunto concreto de que se trata, que las origina, encuadra en los presupuestos de la norma que invoca'~.22 (Las cursivas son nuestras.) La fundamentación y la motivación son dos figuras jurídicas distintas, para

efectos de validez de todo acto de autoridad. Son únicas e indivisibles, por lo que en un momento dado no puede aceptarse que carezca de fundamentaci6n BIJ, 1963, 2' Sala, p. 417, AR 4862/1959, Pfizer de México, S. A., 2-X-63. SJF, V Época, T. XVIII, Perían, Pablo y coags., p. 1230. 20 S]F, VI Época, vol. CXXVII, 3' parte, p. 21, AR 9746/66, Cenara Torres Medina. 21 5]F, VI Época, vol. CXXXIl, 3' parte, p. 48, AR 8280, Augusto Vallejo Olivo. En el mismo sentido, 5JF, VII Época, vol. XIV, 3'1 parte, p. 38, AR 3717/69, Elías Chain, 2l>-II·70. En contra: BI], 1958, p. 664, AR 3208/58, Gustavo Polo, 22-X-58; "Fundamentación de una resolución reclamada. Aunque una resolución reclamada no invoque ningún precepto legal, puede estar fundada, ya que la expresión 'funde' empleada por el Art. 16 Constitucional no implica que en dicha resolución se tenga que invocar algún dispositivo legal para que se considere debidamente acatada la disposición contenida en el precepto fundamental; pues basta que las manifestaciones que al respecto aduzca la responsable en su resolución, impliquen las razones que le obligaron a efectuar el acto, razones que, aunque no se apoyen en algún precepto legal, establezcan el fundamentó racional, jurídico y l6gico de su determinación." Fue ponente el Mtro. Felipe Tena Ramírez. 22 5JF, VII Epoca, vol. XXX, 3' parte, p. 57, AR 8280/67, Augusto Vallejo Olivo, VI Epoca, vol. CXXXIl, 3' parte, p. 49; AR 9598/67, Osear Leonel Velasco, VI Época, vol. CXXllI, 34 parte, p. 63; AR 7228/67, Comisariado Ejidal del Poblado de San Lorenzo Tezonco, Iztapalapa, D. F., VI Época, vol. CXXXIlI, 3~ parte, p. 63; AR 3717/69, Ellas Chaín, VII Época, vol. XIV, 3' parte, p. 37; AR 4115/68, Emeterio Rodríguez; VII Epoca, vol. 28, 3' parte, p. 111. '18

19

PRINCIPIO DE AUDIENCIA

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o motivación para que se encuentre el acto legalmente emitido, ya que la falta de uno de esos requisitos excluye la presencia del otro. En consecuencia, si no está fundada y motivada una resolución administrativa por no señalarse en ella los preceptos y supuestos que encuadren. en la norma especial aplicable, es correcto señalar, en términos genéricos, que dicha resolución no está ajustada a derecho y por lo tanto procede se declare su nulidad. Esto es asi ya que lo contrario llevarla a considerar un acto de autoridad, aun cuando carezca de uno de. esos elementos, por el hecho de llenar sólo uno de esos requisitos, lo que va en contra en lo preceptuado por el articulo 16 Constitucional, en el que claramente se indica que deben reunirse los dos requisitos y no sólo uno de ellos, ya que ese y no otro es el término copulativo "y", pues de otra manera se pudo utilizar el disyuntivo "o", lo que significaría que bastaría con uno de los elementos en cuestión para hacer válidos en cuanto al formalismo, los actos de la autoridad. RTFF, 2' Época, Año VIII, N0 81, IX-86, T. 28. Lo anterior es aplicable a los actos administrativos, pero no para los actos legislativos expedidos por el Congreso de la Unión, pues respecto a éstos se satisfacen cuando actúa dentro de los límites de las atribuciones que la constitución correspondiente le confiere (fundamentación) y cuando las leyes que emiten se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación) ; sin que esto implique que todas y cada una de dichas exposiciones que integran este ordenamiento deban ser necesariamente de una motivación especifica (221-1) SJF, 7' Época, Pleno, Vol. 139-144, l' parte, p. 1-3, con 3 Presidentes, Mayo Act. Adm. VII, p. 59, tesis 979. El TFF ha sostenido que de conformidad con lo dispuesto por el articulo 16 Constitucional, todo acto de autoridad debe estar debidamente fundado y motivado, es decir, que en el mismo se señalen los preceptos legales específicamente aplicables al caso y se expresen las circunstancias de hecho que tuvo en cuenta la autoridad y que al encuadrar en los supuestos normativos de los preceptos señalados, dan como resultado la adecuación entre las circunstancias del caso concreto y la fundamentación legal, cumpliéndose así el requisito de la debida fundamentación y motivación. Ahora bien, aun cuando la fundamentación y motivación son dos figuras juridicas distintas para efectos de validez de todo acto de autoridad, no son únicas e indivisibles, por lo que en un momento dado no puede aceptarse que carezca de fundamentación o de motivación para que se encuentre legalmente emitido, ya que la falta de uno de esos requisitos excluye la presencia del otro. En consecuencia, si no está fundada y motivada una resolución administrativa yor no señalarse en ella los preceptos y supuestos que encuadran en la norma especial aplicable, es correcto señalar, en términos genéricos, que dicha resolución no está ajustada a derecho y por lo tanto procede se declare su nulidad. Esto es aSÍ, ya que lo contrario llevaría a considerar válido un acto de autoridad, aun cuando carezca de uno de esos elementos, por el hecho de llenar sólo uno de esos requisitos, lo que va en contra de lo preceptuado por el articulo en comento, en el que claramente se indica que deben reunirse los dos requisitos y no sólo uno de ellos, ya que ese y no otro es el término copulativo u y", pues de otra manera se pudo utilizar el disyuntivo "o", lo que significaría que bastaría con uno de los elementos en cuestión p3.1a

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PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRmUTARIO

ser válidos, en cuanto a las formalidades, los actos de la autoridad. (62) RTFF, 2' Epoca, N' 87, tesis 62. Por su parte, la SS del TFF ha sostenido que el objetivo del Art. 16 Constitucional, al establecer la garantía de fundamentación y motivación, es la de "tutelar los derechos de los particulares, sujetando la actuación de las autoridades a un régimen de derecho e impidiendo que los particulares caigan en estado de indefensión, por tanto, la multicitada obligación debe ser vista en razón de los objetivos que persigue y no como un mero formulismo que obstaculice el desempeño de las autoridades en el cumplimiento de sus funciones de orden público y social ... la falta de motivación sólo puede ser aquello que impida o dificulte la defensa del causante y no la omisión de una situación que conoce perfectamente y que se sigue lógicamente de los diversos elementos de la resolución" (RTFF, 2' Época, núm. 27, III.1982, p. 258.) También ha sostenido la SS del TFF que "el deber constitucional de que todo acto de autoridad esté debidamente fundado y motivado significa que debe citarse con precisión el precepto legal aplicable y que deben narrarse las circunstancias especiales en la hipótesis legal; pero esta narración tiene que ser minuciosa y detallada tan sólo en el grado indispensable para que pueda apreciarse que efectivamente se produjeron los supuestos normativos, y así el particular afectado esté en posibilidad de defenderse. Por lo tanto, al juzgar si un acto o resolución está debidamente fundado y motivado, deben tomarse en cuenta estos criterios, satisfechos los cuales, no tiene por qué exigirse el detalle excesivo en la narración de los hechos de parte de las autoridades" (RTFF, 2' Epoca, núm. 72, 1II-82, pág. 279). El TFF ha sostenido que la autoridad al emitir el acto de molestia debe señalar el numeral de la ley en que fundamente su actuación y precisar las fracciones de tal numeral, pues de lo contrario implicaría dejar al gobernado en notorio estado de indefensión pues se le obligaría a fin de concertar su defensa a combatir globalmente los preceptos en que funda la autoridad el acto de molestia analizando cada una de sus fracciones, menguando con ello su capacidad de defensa. RTFF, 2' Época, Núm. 67, VII.1985, p. 56.

7.

PRlNCIPIO DE AUDIENCIA

Del artículo 14 Constitucional surge la garantía de audiencia, la cual no obstante haber sido formulada en términos aplicables a los procesos jurisdiccionales, la jurisprudencia de la SCJN la ha ido extendiendo a los procedimientos administrativos. Tiene su antecedente en el "due process of law" de la Constitución norteamericana, pero carece nuestra garantía de audiencia del alcance de aquélla. La SCJN ha establecido que no es necesaria la forma de un procedimiento judicial para acatar el artículo 14 Constitucional. "La idea de la Constitución es que en todo procedimiento que sigan las autoridades y que lleguen a privar de sus derechos a un particular, se tenga antes de la privación la posibilidad de ser oído y la posibilidad de presentar defensas adecuadas"," y que "la conno23

S]F, V Epoca, Tomo LXXI, p. 4156.


681

tación de ser oído y vencido no puede referirse sino a la existencia en la ley de un procedimiento especial, en el que se dé audiencia al interesado y oportunidad de rendir sus pruebas." y en recientes ejecutorias, que han constituido jurisprudencia, la SCJN ha dicho: "Los artículos 14 y 16 de la Constitución General de la República, imponen a todas las autoridades del país la obligación de oír en defensa a los posibles afectados con tales determinaciones, así como la de que éstas, al pronunciarlas, se encuentren debidamente fundadas y motivadas." 25 Muchas de las anteriores ejecutorias han sido dictadas en materia administrativa, pero no tributaria administrativa. Por tanto, se plantea el problema de cómo puede cumplirse con la garantía de audiencia. Como lo hemos explicado en la segunda parte, en tratándose de procedimientos relacionados con impuestos, debe establecerse en las leyes tributarias la posibilidad de que el sujeto pasivo, después de dictada la resolución administrativa pero antes de tener que pagar el impuesto, pueda examinar la determinación hecha por la autoridad tributaria, con objeto de alegar y probar contra los hechos que no sean correctos. Desde luego, cuando la determinación queda a cargo de los sujetos pasivos no existe acto de autoridad que requiera garantía de audiencia. En materia de derechos, como el sujeto pasivo solicita el servicio administrativo, tiene previa. mente la oportunidad de conocer los elementos de la obligación tributaria y de valorarlos. Cuando se trata de contribuciones de mejora, como los derechos de cooperación que existían en la Ley de Hacienda del D. F., en que las cuotas estaban determinadas en la ley no se corre peligro de violar la garantía de audiencia. En cambio, cuando se trata de los llamados "impuestos para obras de planificación" o de "impuestos de plusvalía", que implican que e] costo de la obra se derrame entre los propietarios afectados, es necesario que en la ley se establezca el procedimiento para que ellos puedan cerciorarse del costo de la obra y de la fórmula para distribuirla, con objeto de que puedan hacer observaciones y alegatos y presentar las pruebas que consideren necesarias para defender sus intereses. El TFF exigió el cumplimiento de la garantia de audiencia en relación con la determinación de Jos gastos de administración incluidos en los créditos por capitales constitutivos de acuerdo con la Lcy del Seguro Social. Dijo el Pleno del TFF que el IMSS "no sólo debe dar a conocer a los particulares los elementos necesarios para la ·detenninaeión de los capitales constitutivos a que se refiere el artículo 48 de la ley de la materia {anterior] sino que también debe señalar el sistema que utiliza para calcular los gastos administrativos insertos en aquel crédito, así como el origen y destino de los mismos, de ]0 contrario se deja en estado de indefensión a los patrones afectados". SJF, V Época, Tomo LB, p. 2251. S]F, VI Época, vol. XV, 3' parte, p. 33, AR 7225/57, Benjamín Mero Villa; vol. XIX, 3' parte, p. 47, AR 5501/58, Laboratorios Doctomexi, S. A.; vol. XXII, 3' parte, p. 9, RF 5723/58, Laboratorios Liomont, S. A., vol. XXXII, p. 35; AR 2988/59, Mead Johnson de México, S. A.j vol. XXXIII, 3' parte, p. 21, AR 2125/59; Antonio Carda Miche1. 24 25

682


La SCJN no ha sido constante en su criterio respecto a que la audiencia debe concederse al administrado previamente al acto de determinación tratándose de contribuciones fiscales y parafiscales, como se demuestra el esfuerzo que ha hecho para justificar el Art. 48 de la Ley del Seguro Social, el cual establece que el IMSS puede, procediendo sin el concurso del patrón obligado, determinar la cuantía del capital constitutivo cuando se produce el caso previsto por la ley. El ler. TCMA Ier, C., con buen sentido jurídico estableció que "cuando el crédito es determinado en su monto por la autoridad exactora, y no por el Poder Legislativo, sin audiencia previa del afectado, ello resulta violatorio de la garantía de audiencia que otorga el Art. 14 Constitucional. Y esa garantía no queda salvaguardada por el hecho de que se den al causante, a posteriori, recursos y medios de defensa, pues ya cuando se le oiga habrán quedado determinados los elementos del crédito, y en todo caso se le obligará a litigar contra el peso de posibles sanciones y recargos, lo cual no es respetar la garantía de audiencia, pues de entenderse así, bastaría ]a sola existencia del juicio de amparo para que esa garantía no fuese violada".26 En cambio, la de la protección que la Constitución da al afectado y en favor de la Administración, resolvió que "el Art. 48 de la Ley del Seguro Social interpretado en relación con el Art. 133 y el Reglamento de este último precepto, otorga la oportunidad al patrón de impugnar la resolución que determina el deber de pagar el capital constitutivo; y es hasta que se agote el recurso de inconformidad que establece la legislación del Seguro Social, cuando se puede proceder a la privación definitiva de los bienes que integran el capital constitutivo; es decir, una vez que se respete la garantía de audiencia. El estado de privación en contra del cual protege el Art. 14 Constitucional debe ser en forma definitiva"." Sin embargo, existen tesis en contrario, que sostienen que en materia fiscal, la audiencia debe ser previa a la resolución administrativa, para que se cumpla con la garantía constitucional. As! lo ha establecido claramente la SCJN tratándose de clausuras de establecimientos." El ler. TCMA" en tratándose -de determinación de créditos fiscales en que sostiene que no es suficiente que iniciado el procedimiento de ejecución se oiga al afectado en un recurso de revisión y que la garantía constitucional no puede considerarse salvaguardada por el hecho de que se den al causante, a posteriori, recursos y medios de defensa, pues cuando se le oiga ya habrán quedado determinados los elementos del crédito, y en todo caso se le obligará a litigar contra el peso de posibles recargos y sanciones. 80 Informe del Presidente SClN,

1970, Tribunales Colegiados, pp. 5-26. AD l er. Tbal. Col. en Adm. del ler. Circuito. 27 SJF, VII :e.poca, 14 parte, p. 40, AR 5976/69, Anderson Clayton & Oo. S. A., 11~I·72. Otras cuatro ejecutorias citadas en Boletín de Informaci6n Jurídica del IMSS, n. 1, p. 44. aa BI], 1959, p. 264, AR 262/1959, Florina Borges Vda. de L6pez, 15·N·59. 29 5JF, VII :epoca, vol. XX, 14 parte, p. 27, AR RA·1273, Carlos G6mez Campos, 26

DA.I/70, General McFaden, S. A.,

30-I~70,

16·III.71; S]F, VII Época, vol. XXX, 6' parte, p. 30, AR RA.151/70, Petróleos Mexi· canos, 2-VI-7L 30 RTFF, año XXXI, ns. 362.372, vol. 11, p. 365, juicio 3507/67.

FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDlMlENTO

8. LAs

683

FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO

También exige el Art. 14 que todo acto de privación de derechos cumpla con "las formalidades esenciales del procedimiento". La SCJN ha establecido la jurisprudencia 213 de la Segunda Sala que dice como sigue: "Procedimiento Administ,ratiuo. Si en él no se llenan las formalidades esenciales exigidas por la ley que sé aplica, con ello se violan las garantías individuales del interesado y procede concederle la protección federal, para el efecto de que se subsanen las deficiencias del procedimientov" Para definir qué se entiende por las formalidades esenciales del procedimiento, tanto Fraga como Nava Negrete citan una lecci6n de Narciso Bassols, quien expresaba que "el procedimiento, juicio dentro del sentido de la garantía del artículo 14 Constitucional, reúne en su desarrollo las formas esenciales del procedimiento si las leyes que lo organicen cumplen con los siguientes requisitos fundamentales: l' que el afectado tenga conocimiento de la iniciación del procedimiento, del contenido de la cuestión que va a debatirse y de las consecuencias

que se producirán en caso de prosperar la acción intentada y que se le dé oportunidad de presentar sus defensas; 29 que se organice un sistema de comprobación en forma tal que quien sostenga una cosa la demuestre y quien sostenga la contraria pueda también comprobar su veracidad; 39 que cuando se agote la tramitación, se dé oportunidad a los interesados para 'presentar alegaciones, y 49, por último, que el procedimiento concluya con una resolución que decida sobre las cuestiones debatidas y que, al mismo tiempo, fije Ja forma de cumplirse"." Lo anterior coincide con las bases del Congreso de Varsovia que citamos en el párrafo 1 de este Capitulo.

En palabras de la SCJN las formalidades esenciales de todo procedimiento se contienen en cuatro "etapas procesales": una etapa primaria, en la cual se entere al afectado sobre la materia que verá el propio procedimiento, que se traduce siempre en un acto de notificación, que tiene por finalidad que conozca

la existencia del procedimiento mismo y dejarlo en aptitudes de preparar su defensa; una segunda, que es la relativa a la dilación probatoria, en que pueda aportar los medios' convictivos que estime pertinentes; la subsecuente es la relativa a Jos alegatos en que se dé oportunidad de exponer las razones y consideraciones legales correspondientes y, por último, debe dictarse resolución que decida sobre el asunto." La omisión o incumplimiento de las formalidades que legalmente deba revestir el procedimiento administrativo o la resolución que lo concluya son causas

de anulación del procedimiento, según el CFF, Art. 238.

Si

Apéndice al SJF del año 1965, Parte III, 2' Sala, p. 256.

G' l Derecho Administrativo, n. 224. ea Informe de 19781 Primera Parte, p. 316. AR 849/78. Osear Femández Garza. 14-XI-78. U. de 18 votos. 82

FRAGA,

684

9.


OFICIOSIDAD

El procedimiento administrativo tributario es esencialmente oficioso. El interés que procura es fundamentalmente el interés público, esto es, el de la necesidad de obtener los ingresos o recursos para satisfacer los gastos públicos. Por tanto, nadie espera que lo impulse sino la propia Administración, la cual tiene la responsabilidad de lograr el objetivo que se propone, que como antes se dijo, es el de hacer ingresar recursos a las cajas del Estado o proveer de otros modos indirectos a la tutela de ese interés. Es interesante hacer notar que en el Código Fiscal 1938 precisamente se calificaba con el término "oficioso" al procedimiento administrativo tributario. Hensel afirma que el procedimiento tributario "es un procedimiento oficioso", no un proceso de partes. "La autoridad no puede solamente considerar lo que el obligado le aporta; la autoridad no puede suponer como inexistente lo que el obligado calla. Ella debe conducir el procedimiento con el fin de determinar, lo que el obligado calla. Ella debe conducir el procedimiento con el fin de determinar, lo que es más exactamente posible, el estado de cosas relevante para el hecho imponible, tanto a cargo como a favor del obligado. Por tanto, la autoridad es responsable por la conducción del procedimiento y asimismo por el régimen probatorio, Tiene el derecho y el deber de reclamar al obligado la colaboración, en tanto en cuanto la ley lo permita y el fin de procedimiento lo requiera. Los deberes de prueba (aparentes) que se pueden infringir de la ley se presentan por ello como deberes de colaboración en el procedimiento tributario. l l 3 " Gordillo afirma que "si el procedimiento puede ser iniciado de oficio o a petición de parte, la impulsión de éste corresponde en todos los casos a la Administración. Ello es así porque en la actuación de los órganos administrativos no debe satisfacerse simplemente un interés individual, sino también un interés colectivo y el propio interés administrativo: de allí que la inacción del administrado no pueda determinar en ningún caso la paralización del procedimiento"."

10.

RESOLUCIONES FleTAS EXPRESA y NEGATIVA

Todo procedimiento administrativo tributario tiene que concluir con una resolución expresa, que pueda ser total o parcialmente negativa o positiva, o que puede ser tácitamente negativa. La Sala Superior del TFF ha resuelto que "las instancias de los particulares deberán ser resueltas por la autoridad en forma fundada y motivada, refiriéndose a cada una de sus pretensiones, por tal motivo si en una resolución la autoridad por una parte niega una de las peticiones que se le formulan sin fundar ni motivar su negativa, al no hacer referencia al precepto en que se apoya la solicitante 34

HENSEL,

A., op. cii., núm. 26, J, pp. 241-242.

:J¡¡ GORDILLO,

Agustín A., Procedimientos y Recursos Administrativos, p. 28.

RESOLUCIONES FleTAS EXPRESA y

685

NEGATIVA

y por la otra, no resuelve las demás peticiones que se le plantean, deberá dec1ararse la nulidad de la resolución para el efecto de que se emita otra debidamente fundada y motivada en donde se resuelva en forma integral y conforme a derecho las peticiones solicitadas, sin que esto quiera decir que se esté obligando a la autoridad a emitir una resolución favorable al particular. (Rev. Exp. I()O(06)./79/0986/78, Volkswagen de México, S. A., 16-1-80.) La resolución debe ser dictada dentro de un término, pero si ese término no existe en la ley, o si la autoridad no resuelve, frente al silencio de la Administración se pueden adoptar cuatro posibles soluciones, según lo explica Carrillo Flores. 1l} A petición del particular, vencido el plazo para la decisión del negocio, éste pasa de la autoridad que debió resolverlo a otra; 21). De oficio una segunda autoridad se avoque al conocimiento del asunto que no se hubiese concluido en el término inicialmente fijado; 3' Que expirado el plazo, por una ficción legal se entienda que la autoridad ha decidido afirmativamente, y 4J.l Similar a la anterior se entiende decidido en forma negativa, de manera que puede el particular intentar los recursos administrativos o jurisdiccionales que preceda." Los CFF de 1938, de 1967 (Art. 92) y de 1981 (Art. 37) han acogido la cuarta solución. El dispositivo citado del CFF 1981 dispone que las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deben ser resueltas en un plazo de cuatro meses y que transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución al interesado, éste puede considerar que la autoridad resolvió negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte resolución, o bien, esperar a que ésta se dicte. A su vez, existen tres sistemas desde el punto de vista doctrinario para que se configure la negativa [icta: en palabras del TFF son los siguientes: "a) En el primero se requiere que el particular acuda ante la autoridad en dos ocasiones en solicitud de respuesta, reiterando su petición, y a partir de la última promoción se empieza a contar el término de dicha negativa; b) En el segundo, el plazo empieza a computarse después de que el expediente ha quedado integrado, y e) Y por último, el tercer sistema se puede enunciar en el sentido de que si no se da respuesta dentro del término que fija la ley, sin tomar en cuenta la tramitación que debe seguirse, debe tenerse por resuelto en sentido negativo por el simple transcurso del término. Este último método es el que adopta el Código Fiscal vigente, con la aclaración de que no lo es para ningún perjuicio a la autoridad, toda vez que ésta tiene la posibilidad de pronunciar su resolución"." Sin embargo, unas semanas antes el TFF había resuelto que la negativa ficta no se configura si la autoridad actúa dentro del plazo de 90 días, lo que significa que el tercer sistema mencionado en la ejecutoria anteriormente citada tiene que 36 CARRILLO FLORES, A., La Defensa [urídica, DEZ y CUEVAS, M., Impuesto sobre la Renta ... ,

J.

pp. 103-104j véase también pp. 47-52.

FERNÁN-

at RTFF, ns. 385-387, 1968, p. 115; Resolución del Pleno, 21-Il-68, R/R 179/67/ 2095/67.

686


tomar en cuenta si el plazo se ha interrumpido o no por actuaciones de la autoridad. Si la autoridad no actúa en lo absoluto; el simple transcurso de los 90 días es suficiente para que opere la negativa ficta, En cambio, si actúa, aunque no resuelva, pero esas actuaciones son necesarias para la resolución del recurso, por ejemplo, se están recibiendo pruebas ofrecidas, el plazo de 90 días se interrumpe y se empieza a volver a contar a partir de la última actuación. "Si bien entre la fecha de presentación del recurso de inconformidad y la en que se recordó al Delegado Estatal cumplir con una inspección ocular ofrecida por la actora, puede legalmente configurarse la negativa Iicta, es de hacerse notar que a partir del recordatorio se han sucedido diversas actuaciones. Todas ellas debidamente notificadas al particular y que han tenido por objeto desahogar pruebas ofrecidas por el mismo) excepción hecha de una, que el Consejo Técnico estimó necesaria para mejor proveer, lo cual hizo de acuerdo con lo que dispone el Art. 15 del Reglamento del Art. 133 de la Ley del Seguro Social j y como entre la última actuaáón y la fecha de presentación de la demanda no transcurrieron noventa días. no pudo conflgurarse la negativa fiera." ae (Las cursivas son nuestras.) El TFF ha resuelto que la institución de la negativa ficta prevista en el Art. 92 del CFF 1967 se configura en aquellos recursos o instancias promovidas ante autoridades administrativas y no solamente fiscales) como textualmente se expresa en d citado precepto. Para ello se basa en que la hermenéutica de las normas adjetivas debe integrarse con la hermenéutica de las sustantivas y de que la competencia del TFF se ha ampliado de las cuestiones fiscales a la administrativa (RTFF, 2'" Época. N9 27) III-1982, p. 238). En otra .resolución ha sostenido que la negativa fiera se configura en cualquier asunto que sea competencia del propio TFF, "llegando inclusive) a presentarse esta situación cuando los organismos descentralizados encargados de otorgar pensiones civiles o militares no resuelven solicitudes de los beneficiarios dentro del lapso de 90 días" (Id. anterior. p. 244). Y ello porque el CFF 1967, "al hablar de negativa fleta se hace en el sentido de que la autoridad, llámese fiscal o administrativa) tenga un límite para resolver las instancias planteadas y, en caso de no resolver en forma expresa dentro de los plazos indicados. abrir la jurisdicción contenciosa" (Id .• pág. 246). También ha sostenido que "si la autoridad no notifica al causante. con anterioridad a la demanda, la resolución expresa recaída a su promoción) se configura la negativa ficta si al momento de presentarse la demanda ya había transcurrido más del término fijado por la ley respectiva pues aunque exista la resolución expresa. al presentarse la demanda dicha resolución no había producido ningún efecto jurídico" o«, pág. 246). Por otra parte. la negativa ficta no se configura si se emite y notifica la resoluci6n expresa con anterioridad a la presentación de la demanda. aunque ello haya sucedido muy posteriormente a los 90 días que establece el CFF (Id.• pág. 263). La SS del TFF también ha sustentado el criterio de que "la emisión de un acuerdo de trámite" dentro del procedimiento puede suspender el término para su configuración dado que. por una parte, dicha hipótesis no está prevista en la ley y, por otra) porque un acuerdo de trámite no constituye la resoluci6n de dicha instancia". RTFF, 2° Época. N9 23, XI-SI) p. 623.

10.1. Derecho de petición y negativa [icta Los tribunales federales han señalado las diferencias entre derecho de petición y negativa fieta en la fonna siguiente: ea RTFF, año XXXII, 1968, ns. 373-375, p. 58. Resoluci6n 17-1·68. R/R 168/ 1646/67.

lRREVOCABILlDAD DE LAS RESOLUCIONES

687

DERECHO DE PETICIÓN Y NEGATIVA FICTA,-No deben confundirse derecho de pe. tición y negativa fiera, pues son dos instituciones diferentes, 'sobre todo para efectos del amparo. V" SJF. VII Época, Vol. 1-3-138. 6" parte. p. 239 y Mayo, Tbles. Col" Tomo VII, tesis 6993, p. 464. En primer lugar, porque la garantía constitucional no queda derogada por la creación de medios de defensa que la hagan nugatoria ; en 29 lugar porque la negativa ficta es de uso opcional para el causante, quien puede esperar la respuesta o exigirla mediante el juicio de amparo; y en Ser. lugar porque el juez 'de amparo no debe prejuzgar sobre cuál es el medio de defensa con que debe ser impugnada la respuesta ficta. En 4-9 lugar, porque no tiene como finalidad obligar a la autoridad omisa a resolver en fonna expresa en una segunda oportunidad. SJF, VII Época, vals. 145-150, 6' parte, p. 179; Informe 1981, tesis 27, p. 47, Y Mayo, Tbles. Adm. Tomo VII, Adm. tesis 7097, p. 556. La SS del TFF ha sostenido que la negativa ficta se configura también ante el silencio de las autoridades administrativas,' respecto de consultas, peticiones o instancias que les sean formuladas por interesados, siempre que la resolución fiera a las mismas sea impugnable ante el TF:F. RTFF, 2' Época, N'O 68, VIII-1985, p. 136. El TFF ha resuelto que la institución de la negativa ficta prevista en el Art. 92 del CFF 1967 se configura en aquellos recursos o instancias promovidas ante autoridades administrativas y no solamente fiscales, como textualmente se expresa en el citado precepto. Para ello se basa en que la hermenéutica de las normas adjetivas debe integrarse con la hermenéutica de las sustantivas y de que la competencia del TFF se ha ampliado de las cuestiones fiscales a la administrativa. (RTFF, 2' Época, N"9 27, 1II-1982, p. 238.) En otra resolución ha sostenido que la negativa ficta se configura en cualquier asunto que sea competencia del propio TFF. "llegando, inclusive, a presentarse esta situación cuando los organismos descentralizados encargados de otorgar pensiones civiles o militares no resuelvan solicitudes de los beneficiarios dentro del lapso de 90 días" (Id. anterior, p. 244). Y elfo porque el CFF 1967, "al hablar de negativa ficta se hace en el sentido de que la autoridad, llámese fiscal o administrativa. tenga un límite para resolver las instancias planteadas y, en caso de no resolver en forma expresa dentro de los plazos indicados, abrir la jurisdicción contenciosa" (Id., pág. 246). También ha sostenido que "si la autoridad no notifica al causante, con anterioridad a la demanda, la resolución expresa recaída a su promoción, se configura la negativa fleta si al momento de presentarse la demanda ya había transcurrido más del término fijado por la ley respectiva pues aunque exista resolución expresa, al presentarse la demanda dicha resolución no había producido ningún efecto jurídico" {Ld., pág. 246). Por otra parte, la negativa ficta no se configura si se emite y notifica la resolución expresa con anterioridad a la presentación de la demanda, aunque ello haya sucedido muy posteriormente a los 90 días que establece el CFF (Ld., pág. 263). Lá SS del TFF. también ha sustentado el criterio de que "la emisi6n de un acuerdo de trámite" dentro del procedimiento puede suspender el término para su configuración dado que, por una parte. dicha hipótesis no está prevista en la ley y, por otra, porque un acuerdo de trámite no constituye la resolución de dicha instancia". RTFF, 2' Época, N' 23, XI-SI, p. 623.

11.

IRREVOCABll.IDAD DE LAS RESOLUCIONES

El Art. 36 del CFF 1981 dispone que "Las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un particular 0010 podrán ser modificadas por el Tribunal Fiscal de la Federación mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales" y que "Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público modifique

688


las resoluciones administrativas de carácter general, estas modificaciones no comprenderán Jos efectos' producidos con anterioridad a la nueva resolución", Los actos administrativos y los procedimientos de los que emanan tienen la característica de que las autoridades de las que proceden no pueden revocarlos cuando la revocación produzca un perjuicio a alguien que tenga interés jurídico en que se mantengan, En otras palabras, las resoluciones administrativas tienen el

carácter de estables. En la doctrina mexicana conviene tener presentes las tesis de Fraga y de Serra Rojas. El primero, después de exponer que en la doctrina administrativa en general prevalecen dos tesis radicales, la de la revocabilidad y la de la irrevocabilidad, encuentra que esta última tiene más fundamentos, sobre todo si se toma en cuenta el interés que, se tiene en la seguridad de las relaciones

jurídicas, por lo que la inmutabilidad o fijeza es un concepto genérico válido para todos los actos jurídicos. Por otra parte, los actos administrativos deben

guardar conformidad con la ley (legitimidad) y con el interés público (oportunidad). Ahora bien, mientras que el acto legítimo no puede luego convertirse en

ilegitimo, con el tiempo se puede perder la conformidad con el interés público. Por otra parte, en virtud del principio de que las autoridades administrativas

sólo pueden actuar en virtud de facultades que la ley les atribuye, para que pueda haber revocación hay necesidad primeramente de que la ley lo admita; en segundo lugar que se trate de actos que por su naturaleza no sean irrevocables

(como los instantáneos y los obligatorios o vinculados). Fraga considera que es un círculo vicioso sostener que la revocación tiene como límite que no haya engendrado derechos adquiridos o derechos patrimoniales. Por último, sostiene que el legislador debe otorgar la facultad de revocación sólo "cuando lo exige

el interés público procurando siempre hacer compatibles con éste el respeto de las situaciones legítimas creadas al amparo de actos de la Administración..39

Serra Rojas coincide, en lo fundamental con las tesis Fraga.
SERRA

nas 265-372.

G., op. cít., ns. 22-259. ROJAS, Derecho Administrativo, 34 ed., pp. 352-359, 4- ed., vol. 1, pági-

PRESUNCiÓN DE LEGALIDAD

689

dades administrativas no pueden revocar sus resoluciones libremente, sino que están sujetas a determinadas limitaciones entre las que cuenta, de manera principal, la de que, siguiendo el principio de que la autoridad administrativa s6lo puede realizar sus actos bajo un orden jurídico, la revocación de los actos administrativos no puede efectuarse más que cuando lo autoriza la regla general que rige el acto. SJF, V Época, Tomo LXXI, p. 2310, Carvajal de Baranda, María.

Recientemente, un Tribunal Colegiado, haciendo la distinción entre revocaciones dictadas en atención al interés público y aquéllas que lesionaban derechos de particulares, expresó lo siguiente: Cuando el acto de autoridad constituye una concesión o derecho relacionado con la prestación de un servicio público, o con situaciones de derecho público, las autoridades administrativas a quienes la ley encarga la prestaci6n o vigilancia de esos servicios o situaciones, sí pueden revocar sus determinaciones, en atención al interés público porque deben velar en el orden administrativo. Pero cuando se trata de resoluciones que establecen un derecho que entra como derecho privado al patrimonio de un particular, en fOI1Th1. definitiva, y en principio, permanente, no pueden revocar por sí y ante sí sus determinaciones. SJF, iVII Época, vol. XXVIII, 6· parte, p. 58, ler. TCMA. ler. C. AR RA-489/70, Manuel Di." Arce, 19-IV-71.

La Sala Superior del TFF ha sostenido las siguientes tesis en materia de revocación de las resoluciones fiscales: Resolución favorable a un particular, en tanto no se declare su nulidad, subsiste /a.----Confonne al Art. 94- del CFF subsistirá la resolución que favorece al particular, en tanto la' autoridad administrativa no demuestre que ese acuerdo ha sido nulificado por sentencia firme pronunciada por el TFF. Revisión 638/78. Juicio 9503/77, 4-VI-79. Resoluciones administrativas en materia fiscal favorables a los particulares, revocación de. Incompetencia de la autoridad resolutoria.-La revocación de los actos administrativos no puede hacerse cuando se ha creado ya un derecho en favor de las partes, ya que en este caso aun cuando ese derecho adolezca de algún vicio en su constituclén, será necesario promover juicio ante el TFF, para en su caso decretar la nulificación que corresponda. Esto se observará también en aquellos casos en que la ilegalidad del acto favorable, se hace consistir en la incompetencia de quien lo dictó, pues en los términos del Art. 228, inciso a), es esa hipótesis una de las cuales puede dar lugar a declarar su nulidad. Rev. 385176. Juicio 6877175, 4-VI-79. Resoluciones administrativas [aoorobíes a particulares, en materia fiscal. Revocación de. Obligaciones de acudir al TribunaJ.-Si bien es cierto que los actos administrativos pueden ser revocados, esa revocaci6n no puede hacerse cuando se ha creado ya un derecho en favor de las partes, ya que en este caso aun cuando ese derecho adolezca de algún vicio en su constitución, será necesario promover juicio ante el TFF para en su caso decretar la nulificaci6n que corresponda. Al efecto no basta para revocar una resolución favorable que la autoridad lo haga en un procedimiento en el que dé injerencia al interesado, pues por un lado es ella misma la que toma la decisión y por otro, el precepto aplicable establece expresamente que en estos casos debe ocurrirse al TFF. Rev. 1138178. Juicio 1876178. 5-VI-79. La adición del art. 36-bis del CFF introduce un régimen' especial de duración a las resoluciones administrativas de carácter individual o' dirigidas a agrupaciones que otorguen una autorización o que, siendo favorables a particulares, determinan un régimen fiscal o se refieran a deducciones. Dichas resoluciones surtirán sus efectos, en el ejercicio para el-cual se hubieren dictado fiscal del contri?uyente. ~n el que se otorguen o en el ejercicio inmediato anterior, cuando se hubiere sohc~tado la. resolución y ésta se otorgue dentro de los tres meses siguientes al cierre del mismo. Sin embargo dicha disposición no es aplicable a las autorizaciones relativas a prórrogas para 'el pago en parcialidades, aceptaci6n de garantías del interés fiscal, la que obligan para la deducción en inversiones y en activo fijo y las de inicio de consolidación en el ISR.

690 12.


PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD

El CFF 1981 (Art. 68), al igual que los anteriores, ha elevado a rango legal la presunción de legalidad de las resoluciones administrativas. Dice: "Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales. Sin embargo, dichas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho." La Comisión Redactora expresa: "que en esa disposición se recoge el principio de presunción de validez de las resoluciones administrativas reconocido por la doctrina y por nuestro derecho positivo; pero se estimó que no se trata simplemente de una regla de valoración de

pruebas en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, como lo establecía el Código anterior, sino que es aplicable y debe surtir efecto en la esfera de la administración pública, independientemente de toda contención"." El TFF expresó que esta presunción "está fundada en las consideraciones de orden general de que las autoridades administrativas dictan ordinariamente sus resoluciones imparcialmente y después de haber instruido un expediente en el que se allegan las pruebas necesarias. En consecuencia, tal presunción sólo existe cuando aparece que la autoridad ha emitido su resolución teniendo indicios suficientes para fundarla"." y Pugliese afirma que el acto de determinación, "Como cualquier otro acto administrativo, contiene en sí una presunción de legitimidad, que reposa particularmente sobre la circunstancia de que la administración financiera, por su misma calidad de órgano del poder público, no puede normalmente emitir actos de 'acertamento' arbitrarios, basados sobre circunstancias de hecho no verdaderas. Esto, naturalmente, no puede impedir al sujeto pasivo de la obligación tributaria, demostrar que su obligación no subsiste, o que subsiste, en menor medida, que las circunstancias que han servido de base al acto de 'acertamento' son insubsistentes o inconsistentes j pero siempre los elementos aducidos para atacar la legitimidad del acto de determinación no sólo son llevados al proceso en el interés exclusivo del contribuyente, lo que es también obvio, pero no tiene un peso decisivo en un proceso de naturaleza publicística, sino que son hechos propios del contribuyente, que pertenecen exclusivamente a su esfera de actividad patrimonial y son totalmente extraños a relaciones anteriores a la litis --contrae· tuales o extracontractuales- intercurrentes entre las partes, como ocurre normalmente en el proceso civil, o que pertenecen a la esfera de actividad de la misma administración, como ocurre normalmente en el proceso administrativo." fa La SS del TFF ha sustentado la tesis de que toda vez que "los actos de las autoridades se presumen legales, por lo que la demandante pretende que se declare la nulidad de una resolución, deberá desvirtuar la presunción (de legalidad). Para tal efecto se deberán impugnar de manera expresa en la demanda, los fundamentos de la resolución y aportarse los elementos de prueba bastantes para acreditar su ilegalidad"

(RTFF, 2' Epoca,

~

24, XII-al, p. 766).

La SS del TFF ha sostenido la tesis de que "De conformidad con el Art. 89 del Código Tributario Federal, corresponde a la autoridad probar los hechos que motiven sus actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente; sin embargo, n RIF, o. 43, p. 50. RTFF, año IV, ns. 37, 48, p. 80. 4S PUOLIESE, M., La Prueba, n. 31. 42

CARÁCTER EJECUTORIO DE LAS R.ESOLUCIONES

691

este precepto no es aplicable cuando la autoridad, con base en da~s derivados del acta de auditoría, llega a la conclusión de que el causante no cubrió correctamente sus impuestos por haber omitido ingresos que fueron determinados con documentos proporcionados por el propio contribuyente, pues en tal caso a éste corresponde desvirtuar las conclusiones que la autoridad desprende de los documentos contables examinados en la auditoría" (RTFF, 24 Epoca, N9 25, 1-82, p. 10). Asimismo ha sustentado la tesis de que si el contribuyente "pretende que se decIare la nulidad de una resolución, deberá desvirtuar la presunci6n a que se refieren (los Arts. 89 y 220 del CFF). Para tal electo, se deberán impugnar de manera expresa en la demanda, los fundamentos de la resolución y aportarse los elementos de pruebas bastantes para acreditar su ilegalidad" (RTFF, 2' Época, N'9 24, XII-SI, p. 767). También ha sostenido que "la negativa lisa y llana del particular debe desvirtuarse con elementos probatorios suficientes, pues no basta que se establezca en su contra un indicio, ya que de aceptarse sin causa justificada el valor del indicio se violaría la regla sobre la prueba establecida en el CFPC por falta de objetividad" (RTFF, 2' Época, N' 23, XI-82, p. 603).

13.

CARÁCTER EJECUTORIO DE LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Explica Serra Rojas que "la acción pública tiene a su cargo la satisfacción de ineludibles necesidades colectivas y la vigilancia de la actividad privada. El interés general es el regulador' de los actos administrativos, el que inspira y determina la marcha del gobierno. Son actos que no deben ser aplazables o dilatados a pretexto de injerencias judiciales, sino actos del poder público regulados por el bien común. La administración pública tiene el derecho de actuar unilateralmente, es decir, sin intervención de los particulares, por medio de decisiones ejecutorias que producen efectos jurídicos que se traducen en obligaciones de los administrados"." Gordillo distingue entre "ejecutividad" que hace al acto "exigible" u "obligatorio" señalando con ello que debe cumplirse, y ejecutoriedad. "Diremos que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, expresamente o en forma razonablemente implícita, los medios para hacerlo cumplir ella misma por la coerción." 45 El acto de determinación comparte este carácter ejecutorio y como 10 vamos a ver en un capítulo posterior dedicado al procedimiento de ejecución, constituye el título ejecutivo que es la base de dicho procedimiento. El Tribunal Fiscal de la Federación ha explicado esa característica del acto de determinación en la siguiente tesis: "Diversamente sucede cuando la administración activa determina un crédito tributario o una multa, aprovechamiento, como sucede en el caso, pues entonces en el régimen administrativo sus pretensiones, normalmente no se satisfacen por ella, al través del proceso, por virtud de los privilegios conocidos con los nombres de decisión ejecutiva y de la acción. de oficio, según los cuales la administración pública está dispensada de ejercitar, para satisfacer sus pretensiones, acción ante la jurisdicción, por una parte, y por la otra, como consecuencia, son los administrados o contribuyentes quienes deben de acudir, en alguna ocasión, ante la propia administración a hacer valer contra aquéllos las suyas mediante recursos administrativos y, en todos los casos, ante la jurisA., Derecho Administrativo, vol. '1, p. 252. Agustín A., El Acto Administrativo, Bs. As., 24 ed., 1969, p. 131.

44

SERRA ROJAS,

·u

GORDILLO,

692


dicción contencioso administrativa; régimen administrativo que denota la situaci6n privilegiada de la administración, que exorbita del derecho común. Derivado de 1.0 anterior, la administración activa no está obligada, como el particular, a ejercitar una acción ante los Tribunales para que se declare la existencia de un derecho a su favor; su pretensión, plasmada en un acto, tiene a su favor la presunción de validez, reconocida por el artículo 89 del Código Fiscal de la Federación en vigor, siendo el particular afectado el que debe acudir, como actor, a través del proceso declarativo a hacer valer Jos derechos que le desconozca aquella administración. Al propio tiempo, la misma administración activa, tampoco tiene el deber de iniciar un proceso de ejecución para que lo declarado en un acto o decisión, sea cumplido, el equivalente de la actio judicati de que se ha hablado, pues el carácter ejecutorio que acompaña al acto administrativo permite a aquella administración emplear eficaces procedimientos administrativos de ejecución, para vencer la resistencia del administrado, cuando no se allane a satisfacer la pretensión administrativa, procedimiento administrativo de ejecución regulado por el propio Código Fiscal en el capítulo 49 del título 3' del Código Fiscal mencionado. De ahí que, en tanto el proceso, en materia privada, tiene por función, primero determinar el derecho del particular y, después, mediante la actio indicati, hacer que la contraparte cumpla con lo condenado en la sentencia, cuando no da cumplimiento espontáneo a ella, el proceso administrativo, en general, y, en particular, el proceso iniciado en relación con un crédito tributario o con una multa, tiene por función fiscalizar la autodefensa de la administración que se ha manifestado al través de aquellos privilegios administrativos, proceso que se inicie ante este Tribunal, por medio de Jos juicios a que se alude en los articulos 169 y siguientes del Código Fiscal mencionado. En consecuencia, por el carácter ejecutorio de los actos administrativos, la administración financiera, cuando el particular no da satisfacción a sus pretensiones, inicia su procedimiento administrativo de ejecución. El particular afectado, se defiende mediante la interposición de recursos administrativos o de juicio ante este Tribunal; que por sí mismo, no suspenden el procedimiento, ya que para ello habrá necesidad de que el administrado lo solicite y garantice el crédito fiscal a que den origen, suspensión que subsistirá hasta que este último juicio concluya con sentencia que tenga a su favor la autoridad de cosa juzgada; momento a partir del cual la suspensión del procedimiento concluye." 46 (Las cursivas son nuestras.)

14.

COMPETENCIA

Los actos administrativos deben emanar de la autoridad a quien la ley otorgue competencia por razón de la materia y de los funcionarios que en ellos intervengan, así como del lugar. La incompetencia es motivo de anulación del procedimiento de acuerdo con el inciso a) del Art. 238 del Código Fiscal de la .. RTFF, ns. 385-387, pp. 111-112, Juicio 5055-68, Pleno 18·II-1969. Ponente: Magr. Humberto Trueba Rovira.

MEDIOS DE PRUEBA

693

Federación. Para Fraga, la falta de competencia es una causa de inexistencia

y no de nulidad del acto administrativo." La SS del TFF ha sostenido respecto a la fundamentación de la competencia que haciendo una interpretación conjunta y armónica de las garantías individuales de legalidad y seguridad jurídica que consagran los preceptos transcritos, en lo conducente, se advierte que Jos actos de molestia y privación requieren, para ser legales, entre otros requisitos, e imprescindiblerncnte, que sean emitidos por autoridad componente y cumpliéndose las formalidades esenciales que les den eficacia jurídica, lo que significa que todo acto de autoridad necesariamente debe emitirse por quien para ello esté legitimado, expresándose, como parte de las formalidades esenciales, el carácter con que la autoridad respectiva lo suscribe y el dispositivo, acuerdo o decreto que le otorgue tal legitimación, pues de lo contrario se dejaría al afectado en estado de indefensión, ya que al no conocer el apoyo que facuIte a la autoridad para emitir el acto, ni el carácter con que lo emita, es evidente que no se le otorga la oportunidad de examinar si la actuación de ésta se encuentra o no dentro del ámbito competencia! respectivo, y si éste es o no conforme a la ley, para que, en su caso, esté en aptitud de alegar, además de la ilegalidad del acto, la del apoyo en que se funde la autoridad para emitirlo en el carácter con que lo haga, pues bien puede acontecer que su actuación no se adecúe exactamente a la norma, acuerdo o decreto que invoque o que éstos se hallen en contradicción con la ley secundaria o con la ley fundamental (7). RTFF, 2Q. Época, Año V, N'~ 43, julio de 1983, pp. 1005, 1006.

15.

MEDIOS DE PRUEBA

"Medio de prueba es todo aquel elemento que sirve de una u otra manera, para convencer al Juez de la existencia o inexistencia de un dato determinado, Es siempre, por tanto, un instrumento, algo que se maneja para contribuir a obtener la finalidad específica de la prueba procesal." 48

Podemos aceptar dicha definición de medios de prueba, pero con el evidente destino de la autoridad administrativa que es aquí quien los toma en cuenta

para hacer la determinación. Claro está que tales medios de prueba podrán ser utilizados posteriormente en los recursos administrativos y en el juicio de anu-

lación en el Tribunal Fiscal. La SCJN ha sostenido que "las manifestaciones y pruebas ofrecidas por los contribuyentes dentro de la fase oficiosa del procedimiento tributario administrativo deben ser tomadas en cuenta y acordadas, a efecto de no dejarlos en estado de indefensión". S]FF, VII Época, vol. 151-156, 3Q. parte, p. 151, 'Mayo Act. Adm. VII, p. 266, tesis 1274. A la luz del Art. 84, fracción VIII del CFF 1967, la SCJN interpret6 que "en la fase oficiosa del procedimiento podían ofrecerse y debían admitirse todas las pruebas que el inconforme ofreciera en defensa de sus derechos e intereses, incluyendo la pericial y la testimonial". S]F, VII Época, vol. 133-138, 34 parte, p. 83, 24 Sala. Informe 1980, 24 parte, tesis 144, p. 114; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1276, p. 267. También ha sostenido la SC]N que "la omisi6n de considerar las pruebas ofre-cidas por el causante en la fase oficiosa del procedimiento, se traduce en la inobservancia de una formalidad procesal que hace nugatoria la garantía de audiencia que consagra el Art. 14 Constitucional". SJF, VII Época, vol. 139.144, 34 parte, p. 212, Mayo Act. Adro. VII, tesis 1301, p. 286. 47

FRAGA,

ee

GUASP,

G.) Derecho Administrativo, os. 244 y 246. Jaime, Derecho Procesal Civil, Madrid, 1956, p. 365.

694


Por su parte la SS del TFF ha sostenido la siguiente tesis: PROCESAL

(PRUEBAs).-Ofredmiento de Pruebas en el Procedimiento Adminis-

trativo. Medio para demostrarlo.-Si el actor alega que aporté pruebas dentro del procedimiento administrativo y que éstas no fueron valoradas y, la autoridad niega que se le .hayan exhibido tales pruebas, pretendiendo demostrar Su acción y excepción, respectivamente, a través de la copia del escrito de aportación que qued6en poder de la actora y de copia certificada del origina! que se presentó ante la autoridad, debe resolverse atendiendo a la copia exhibida por la demandante, ya que en ella es donde la autoridad debe anotar si recibió o no los anexos que se indican. siendo el único comprobante que. tiene el particular para acreditar la presentación de promociones y sus anexos, por lo que si en la copia de la promoción presentada no consta ninguna observación respecto a la no exhibición de los anexos que se indican, deben tenerse corno presentados no obstante que en la copia exhibida por la autoridad se consigne lo contrario (47). RTFF, 2'" Época, Año VII, Núm. 74, febrero de 1986, pp. 694 Y 695.

15.1. Declaración

Respecto a las analogías y diferencias entre la declaración y la confesión extrajudicial, la presunción de veracidad a favor de la declaración que ha sido reconocida por el TFF Y su valor probatorio, nos remitimos a lo ya expuesto en el Capítulo VIII de la Parte Tercera de este libro. 15.2. Informes, cuestionarios, comparecencias y proporción de documentos

El CFF (Art. +2, II Y VI) establece que las autoridades fiscales pueden solicitar de los sujetos pasivos por adeudo propio o por adeudo ajeno y de los terceros, datos ° informes relacionados con el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Asimismo, pueden recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios los informes y datos que posean con motivo de sus funciones. La Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (Art. 19, IV Y V), establece la obligación de los contribuyentes de marcar en las etiquetas, empaques o envases y sus accesorios, los datos que señale el Reglamento, así como aquéllos que adquieran aguardiente regional la de informar a la SHCP los volúmenes adquiridos, y el nombre, domicilio, clave del RFC del vendedor e importe de la operación. Con alguna frecuencia solicitan también que se llenen cuestionarios o envían oficios solicitando que se les proporcionen determinados informes o que se les proporcionen copias de documentos. Debe estimarse que toda la información que proporcionen los propios sujetos pasivos, puede usarse en contra de Jos mismos, por analogía con la confesión. Cuando los informes o los documentos provienen de autoridades o de fe. datarios públicos, los documentos tendrán el carácter de documentos públicos y, por consecuencia, se deberán aplicar las reglas de la valoración de pruebas del CFPC relativas a dichos documentos. Cuando las autoridades fiscales citan, para que comparezcan ante·ellas, a los contribuyentes, y el resultado de dicha comparecencia se hace constar en un

DCUMENTOS PÚBLICOS Y PRIVADOS

69j

acta que se suscriba ante dos testigos y se firme por el compareciente, puede reconocérsele el valor de la prueba confesional, en cuanto tiene la firma del compareciente y además el de prueba testimonial en cuanto que los testigos --cuapdo menos dos- dan fe de que el compareciente manifestó lo que en el acta se hizo constar. En relación con los informes provenientes de terceros se plantea el problema del secreto. Por una parte, el CFF faculta a las autoridades administrativas para solicita~· de los terceros "datos o informes relacionados con el cumplimiento de disposiciones fiscales". Algunas leyes tributarias confirman y amplían estas facultades. Por ejemplo, la LISR 1964 establecía que para la revisión de las declaraciones, las autoridades tienen facultades para requerir a las personas que tengan o hayan tenido relaciones de negocios con los contribuyentes, para que exhiban los asientos de su contabilidad, la documentación y la correspondencia que se refiera a las operaciones realizadas con aquéllos (Art. 14, IV).

Estimo que en los casos en que la ley impone la obligación a una persona de comunicar informes a la Administración para fines de control tributario, no se configura ninguna violación de secreto. Por ejemplo, la derogada Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas, para controlar a los productores y vendedores de estas aguas establecía que los proveedores de envases, corcholatas, etiquetas y de anhídrido carbónico, así como la Uni6n Nacional de Productores de Azúcar y los expendedores de ésta debían presentar a la SHCP o a la OFH que les correspondiera, trimestralmente, informe en que se mencionaran las operaciones que habían hecho con cada causante del impuesto, mencionando los artículos vendidos, indicando las unidades o los kilogramos, motivo de las operaciones, en su caso (Ley, Art. 9).

Tal cumplimiento de obligaciones legales no puede implicar violación de secreto. El problema se plantea con aquellas informaciones o datos que la ley no especifica obligación de proporcionar. En esos casos podrán configurarse los delitos previstos en el Código Penal.

lj.3. Documentos públicos y privados En el procedimiento administrativo tributario se repite la distinción entre documentos públicos y privados. De acuerdo con el artículo 129 del CFPC la calidad de documentos públicos se demuestra por la existencia sobre los propios documentos de los sellos, firmas u otros signos exteriores, lo que permite al gobernado tener la certeza jurídica de conocer incuestionablemente qué autoridad emitió un determinado acto que le pare perjuicio y por tanto está en posibilidades de conocer con igual certeza jurídica, qué medio de defensa ante la jurisdicción de qué autoridad pueda promoverlo para protegerle sus intereses, pues de otra manera se dejaría en completo estado de indefensión. Informe del Presidente, 1984, 3' parte, p. 29. El documento público "hace fe de su contenido independientemente de la relación que este contenido tiene con el interés de su autor" y hace fe de su

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autor, es decir, de su autenticidad y su fecha, como lo ha señalado Carnelutti/"

En cambio, el documento privado "hace fe de su contenido solamente cuando va contra el interés de su autor, y el documento privado no hace fe, sino hasta que no pueda considerar como legalmente reconocido, ni de su autor ni de su fecha". En materia de documentos se observa en el procedimiento tributario el principio de la libre valoración del material probatorio, salvo que se encuentre

la autoridad frente a documentos que por ley hagan prueba plena, como los documentos públicos (CFPC, Art. 202) respecto de los hechos legalmente afirmados por la autoridad de que ellos procedan." En cambio los documentos privados forman prueba de los hechos mencionados en ellos sólo en cuanto sean contrarios a los intereses de su autor, y los provenientes de un tercero sólo prueban en favor de la parte que quiere beneficiarse con ellos y en contra de la otra parte, cuando ésta no los objeta (CFPC, Art. 204). Existen documentos específicos para probar determinados hechos, de tal manera, que se niega valor probatorio a cualquier prueba diversa. Por ejemplo, respecto al pago de Impuestos Federales, la Ley de Ingresos de la Federación (1974) disponía que "para que tenga validez el pago de las diversas prestaciones fiscales que establece esta Ley de Ingresos, el causante deberá obtener en todos los casos de la oficina recaudadora el recibo oficial o la forma ualorada expedidos y controlados exclusivamente por la Secretaría o la documentación ql;le en las disposiciones respectivas se establezcan, en las que conste la inspección de la máquina registradora". En esa virtud, el pago de una obligación fiscal no puede comprobarse de otra manera ni con otro medio de prueba. El pago del impuesto de envasamiento de bebidas alcohólicas se hace únicamente con marbetes y "se tendrá omitido totalmente el pago del impuesto con las mismas consecuencias que si el envase no tuviere marbete} en todos los casos en que éste se adhiera en forma distinta a la que establezca el Reglamento" (Art. 35). Se ha considerado que las actuaciones administrativas tienen valor probatorio cuando tienen carácter de actos administrativos, Los actos meramente internos, como informes, cartas, memorándums, etc., no producen ningún valor probatorio. Por ejemplo, la SCJN considera. respecto de un acta de inspección que si es levantada con las fonnalidades ante dos testigos, tiene carácter de documento público, al faltarle los testigos "no puede tener más alcance probatorio que la V. PUOLlESE, La Prueba, p. 160. El Tribunal Colegiado ha resuelto que "si en la notificaci6n que se hace a los causantes se asientan afirmaciones, no pueden prevalecer contra el principio de prueba en contrario, que dichos causantes rindan, pues los documentos públicos de la autoridad hacen fe en cuanto expresan la manera como se obtienen los datos que contienen. Y no bastaría para que prevalecieran los datos asentados, el que en documentos o diligencias que no se dieron a conocer al causante, aparezca justificación que debi6 darse al efectuar el cobro, y no posterior, al defender su legalidad en juicio, pues no es lícito dar en ese momento la fundamentaci6n y motivaci6n que el Art. 16 Constitucional exige para la resolución misma, al efectuarse el cobro". SJF, 'VII Época, vol. XXXIV, 64 sec., Ier. TOMA, 49 50

Ier, C. AR 1827/69, Inversiones Rentables, S. A., 13·X·71.

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DOCUMENTOS PRIVADOS

°

simple afirmación de una carta en juicio, la de un documento privado, bien de un indicio". 51 También sostuvo que un informe privado interno presentado por un ins-

pector o asesor del Seguro Social, en el que se pretendió fundar un cobro, "carece de toda validez probatoria en juicio, y si los tribunales lo aceptan, alentarian prácticas viciosas y darían valor legal a actos ilegales"." Los documentos privados tienen una gran importancia en el procedimiento tributario administrativo, porque, como dice Pugliese, en él 'la prueba debe suministrarse normalmente por el contribuyente, y éste no se encuentra en posibilidad de producir, en la mayoría de los casos, más que documentos privados". El legislador, pqr otra parte, "ha conferido un serio valor probatorio solamente a Jos que sean redactados y confeccionados con algunas garantías particulares y algunos controles ya previstos por la ley común". 53 DOCUMENTOS PRIVADOE.-La SCJN ha establecido tesis jurisprudencial en el sentido de que "en caso de objeción de documentos que aparecen firmados por el propio objetante, corresponde a éste acreditar la causa que invoque como fundamento de su objeción, y si no lo hace así, dichos documentos merecen credibilidad plena. SJF, VII Época, vol. 151-156, 5' parte, p. 121; Informe 1981, 2' parte, tesis 61, p. 44, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1134, p. 165. También ha sostenido la SCjN en tesis jurisprudencial que Jos documentos privados, provenientes de tercero, cuando no son ratificados por quienes los suscriben, deben equipararse a una prueba testimonial rendida sin los requisitos de ley, por lo que carecen de valor probatorio. SJF, VII Época, vol. 151-156, 5' parte, p. 121, Informe 1981, 2' parte, tesis 62, p. 44, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1135, p. 166. También ha sostenido que el hecho de reconocer como auténtica la firma contenida en un documento, implícitamente significa hacer lo propio con el texto del mismo, a menos que se demuestre. su alteración o las causas o razones que se aduzcan para impugnar como no auténtico dicho texto. SJF, VII Época, Jurisprudencia, 4' Sala, vol. 151-156, 5" parte, p. 122; Informe 1981, 2' parte, tesis 63, p. 45, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1136, p. 166. Las copias de un documento privado presumen la existencia de los originales (CFPC, Art. 207). RTFF, 2' Época, N'" 87, tesis 81, 1985. Las pruebas documentales redactadas en idioma extranjero deben exhibirse con su traducción al castellano, RTFF, 2' Época, N' 71, XI-1985, p. 481.

En ese caso se encuentran los libros de contabilidad, de los que nos paremos más adelante.

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De conformidad con el Art. 217 del CFPC de aplicación supletoria, el valor de las copias fotostáticas sin certificar queda al prudente arbitrio judicial. Por lo tanto, si no existe ningún indicio de su falsedad y si de las constancias que obran en autos se llega a la convicción de su autenticidad, sí debe dárseles

valor probatorio a las mismas. (Tesis de Jurisprudencia TFF N' 120 del TFF. RTFF, año IV, N' 27, p. 229.) La SS del TFF ha resuelto que dentro del procedimiento administrativo, fase oficiosa, cuando se presentan como pruebas copias fotostáticas la autoridad no debe desecharlas por no haber exibido los originales en los términos del artículo 136 del CFPC, puesto que en el artículo 207 del mismo ordenamiento también se dispone 51

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53

BIJ, n. 186, AR 3811/962, Feb. 1963, p. 71. Informe a la SCJN, 1971, Tribunales Colegiados, pp. 56-57. PUGLIESE, La Prueba, p. 176.

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que las copias hacen fe de la existencia de los originales y que se pone en duda la exactitud deberá. ordenarse su cotejo con los originales de donde se tomaron. En tal virtud, la autoridad administrativa debi6 haber requerido la presentación de los originales dado que, por otra parte, se trata de una actuación en fase oficiosa del procedimiento administrativo, en la cual la autoridad no está obligada a conducirse con el formalismo, aunque temperado, de los procesos jurisdiccionales, sino siguiendo los principios que rigen dicho procedimiento, conforme a los cuales está facultada para actuar de oficio a fin de averiguar la verdad material para hacer una exacta aplicación de la ley al caso concreto y emitir una resolución que sea enteramente ajustada a las disposiciones legales que rigen el fondo del asunto (119). RTFF. 2<1 Época. Año VII, Núm. 71, noviembre de 1985, p. 482. También ha resuelto que las copias fotostáticas sin certificar no tienen valor probatorio pleno si son objetadas por la autoridad. RTFF, N° 48, XII-1983, p. 477. En jurisprudencia N9 122 la SS del TFF ha sostenido que el valor de las copias fotostáticas sin certificar queda al prudente arbitrio del Tribunal y que por tanto si no existe ningún indicio de su veracidad y si de las constancias que obran en actos se llega a la convicción de su autenticidad, sí deben dárseles valor probatorio a las mismas. Y en jurisprudencia NO 115 ha sostenido que si al informe rendido por una autoridad se adjuntan copias fotostáticas, dichas copias hacen prueba plena ya que al anexarse al referido informe se le está dando autenticidad, confirmando que coinciden con las que obran en el expediente respectivo. La tesis N° 115 de jurisprudencia de la SS del TFF sostiene que las copias fotostáticas anexas al informe de una autoridad hacen prueba plena. Tales copias forman parte del informe. En cambio, de acuerdo con la jurisprudencia 120 de la misma SS el valor de las copias fotostáticas sin certificar queda al prudente arbitrio del Tribunal, por lo que si no existe ningún indicio de su falsedad y si de las constancias que obran en autos se llega a la convicción de su autenticidad debe dárseles valor probatorio a las mismas. y en jurisprudencia 115 ha sostenido que si al informe rendido por una autoridad se adjuntan copias fotostáticas, dichas copias hacen prueba plena ya que al anexarse al referido informe se le está dando autenticidad, confirmando que coinciden con las que obran en el expediente respectivo.

15.4. Libros de contabilidad Ya hemos visto que el Código Fiscal y la gran mayoría de las leyes tributarias exigen que se lleven los libros de contabilidad, que ordena el Código de Comercio para los comerciantes, o algunos de ellos solamente, como los libros de ingresos y egresos, o bien. otros libros o registros que para el debido control de las obligaciones de los contribuyentes el legislador ha considerado conveniente obligar, a que se lleven. En relación con el ISR, y los criterios que esta ley proporciona, son aplicables a otros impuestos; debe estimarse que la ley exige que se lleven dichos libros porque, como lo dijo el TFF hace mucho tiempo, "el control del impuesto sobre la renta establecido en la legislación en vigor, se apoya en la contabilidad de los causantes, cuando ésta refleja verdaderamente el movimiento del negocio del sujeto del impuesto, por lo que si es irregular no puede ya ser digno de crédito, independientemente del monto concreto de las operaciones registradas"," Además sostuvo el TFF que "los libros de contabilidad no pueden servir de prueba respecto de las personas a las cuales se refieren, "

RTFF, n. 14, pp. 597, 1938.

CONTABILIDAD COMO MEDIO DE PRUEBA

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teniéndose por demostrado por parte de estas últimas la realización de las opera~ ciones allí anotadas, atento lo dispuesto en el Código de Comercio, por lo que debe perfeccionarse dicha prueba con algún otro documento, o indicio que corrobore la realización de dichos actos, como pueden serlo recibos, caras o elementos análogos"." La contabilidad a que se refieren las leyes fiscales está representada no por un solo libro, sino por el conjunto de los que enumera el Art. 33 del Código de Comercio. 56 El TFF sostuvo que para justificar la sanción que se imponga como consecuencia de la falta de asiento oportuno en los libros de contabilidad, si el interesado niega la infracción cometida, deberá la oficina exactora comprobar por alguno o algunos de los medios que pone a su alcance el Art. 213 del CFF [1938] la existencia de las omisiones, bien entendido que no siempre el empleo de uno solo de los medios ahí señalados, como puede serlo la práctica de una visita de inspección, es suficiente, ya que en determinados casos será menester realizar otras visitas con los posibles contratantes del causante, o bien solicitarles la exhibición de libros, documentos, correspondencia ti otros elementos que le permitan comprobar la situación fiscal, y de no hacerlo, procede nulificar la sanción impuesta." Y "por lo que toca al valor probatorio de los libros de contabilidad, estima la Sala que el Art. 36 del Reglamento [de la LISR de 1941] .... para el efecto de que sean tomados en cuenta tales libros... no obligan a este Tribunal Fiscal para seguirlo como .regla ineludible en la valorización de las pruebas ofrecidas por las partes, en la parte contenciosa del procedimiento tributario, toda vez que las reglas a que debe acogerse se encuentran contenidas en el CFF, Art. 201·y en el capítulo correspondiente del CFPC supletoriamente aplicado".58 Para que los libros de contabilidad hagan prueba en favor de un causante del impuesto a la renta -de las personas morales y por consecuencia no se convierta en objeto de una determinación estimativa, los libros deben reunir los siguientes requisitos: a) Los sistemas contables, previamente a su utilización deben ser autorizados por la SHCP; b) Si el causante es mayor, debe llevar todos los libros que ordena el Código de Comercio, más los que ordena la propia LISR, y el Reglamento; e) Los libros deben ser presentados cuando la autoridad fiscal los requiera; d) Los libros deben estar apoyados por la documentación comprobatoria de los renglones de las declaraciones, la cual deben cumplir los requisitos fiscales y los sujetos deben además proporcionar los informes que se les soliciten; e) No deben mostrar omisiones de ingresos que excedan del 3,% de los declarados; f) Deben registrarse todas las existencias que deben figurar en los invenRTFF, n. 18, p. 2930. RTFF, ns. 25-36, p. 109, 1939. " RTFF, Año XII, ns. 133-144, p. 198, 1952. sa RTFF, Año XIV, ns. 181-192, p. 198, 1952. :;S

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700

PROCEDIMIENTO AOMINISTRATIVO TRIBUTARIO

tarios a los precios de costo, aun cuando se establece una tolerancia de un 3'% de los ingresos declarados; g) No deben tener alteraciones; h) No debe haber asientos, cuentas, cantidades o cualquier otro dato falso o inexacto. Los asientos deben ser especificados y correrse en 60 días; i) No debe haber omisiones en el -registro de facturas de compras, cuyo monto exceda del 3'0/0 del importe total de las efectuadas en el ejercicio, y j) No debe haber irregularidades que imposibiliten el conocimiento de las operaciones del causante (CFF, 28 y LISR, Art. 24-, IV). Asimismo, exige la LISR a los contribuyentes por el ingreso de las sociedades mercantiles dedicadas a actividades empresariales que las deducciones estén

debidamente registradas en contabilidad (Art. 24-, IV), así como conservar los libros registros y demás documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las obligaciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el Art. 28 del CFF. Igual obligaci6n existe para las personas fisicas dedicadas a actividades empresariales (LISR, Art. 112). Los asientos registrados en un libro de contabilidad debidamente autorizado, aún cuando no haya obligación de llevarlo, en los asientos registrados en el mismo deben tenerse por ciertos por ser efectuados por la propia actora y por tanto deben tomarse en consideración para la determinación del impuesto en contra de lo asentado en la declaración correspondiente RFFC, 24 Época, N9 85, tesis 78, 1-1987.

Tiene mucha importancia la presunción de veracidad que el Art. 52 del CFF 1981 concede a los hechos afirmados en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y su relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, así como las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes, salvo prueba en contrario. Para que gocen de esa presunción deben reunir los siguientes requisitos:

1. Que el contador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscales para tales efectos. Ese registro se obtiene únicamente por las per-

sonas de nacionalidad mexicana que tengan título de contador público registrado en la Secretaría de Educaci6n Pública y que sean miembros de un colegio de contadores reconocido por la misma Secretaría.

11. Que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones del reglamento del CFF y las normas de auditoría que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador público, el trabajo que desempeña y la informaci6n que rinda como resultado del mismo. 111. Que el contador público emita, conjuntamente con su dictamen, un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, en la que con-

signe, bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el Reglamento del CFF." Además, debe tenerse en cuenta que las opiniones o interpretaciones con-

tenidas en los dictámenes no obligan a las autoridades fiscales. Por tanto, la revisión de los dictámenes y demás documentos relativos a los mismos se podrá 50

Publicado en el DOF I 29-11-84, ahora en el CFF 1981, Arts. 45 a 58.

PERITAJES

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efectuar en forma previa o simultánea al ejercicio de las otras facultades de comprobación respecto de los contribuyentes o responsables solidarios. La contabilidad tiene importancia como medio de prueba en el procedimiento administrativo y también en el proceso contencioso. Los libros de los comerciantes son documentos privados, pero se diferencian de los demás en que mientras que los documentos privados, en general, hacen prueba contra su autor, los libros de los comerciantes hacen prueba también a su favor, cuando son los libros legales y cuando son llevados regularmente.

Ello debido a que son libros obligatorios y a que la ley los reviste de una serie de requisitos que si son cumplidos íntegramente, demuestran realmente la situación financiera del que los neva. Nc sería lógico, por otra parte, que la

ley obligara a llevar dichos libros y a exhibirlos cuando los solicite la autoridad y por otra parte, ésta no tuviere la obligación de tomar en cuenta sus resultados y en caso de no aceptarlos, de motivar fundadamente los motivos de su rechazo." El CFF (Art. 45) establece los requisitos para examinar los libros registros Y documentos de los sujetos pasivos y los supuestos para que los visitadores puedan recogerlos. 15.5. Actas de visitas domiciliarias (Remisión)

Nos remitimos al Capítulo III de esta parte, donde desarrollamos la reglamentación relativa a visitas domiciliarias, un elemento de las cuales, de carácter primordial es el levantamiento del acta, para tratar en ese lugar el carácter de medio probatorio de dichas actas. 15.6. Peritajes El peritaje ICes unánimemente considerado como medio de prueba en el proceso administrativo ordinario", dice Pugliese.v' Ya vimos que en materia

de valor probatorio de los libros de contabilidad, el TFF resolvió que "el libro de ingresos y egresos no es bastante como prueba si no se acompaña con la pericial, necesaria para interpretar, fijar el sentido y valorizar las partidas que en él se consignan".62 Se considera que el peritaje tiene estrechos puntos de contacto con la inspección, En materia de impuesto predial, en la LHDF 1941 se utilizaba también el peritaje para fijar los valores catastrales que servían de base para el pago de dicho impuesto (artículos 61-65). En materia aduanal se hace una amplísima utilización del peritaje dentro del procedímiento administrativo. Las divergencias de criterio sobre la clasificación de las mercancías dan lugar a las llamadas controversias arancelarias. 60 61 62

M., La Prueba. Nota de Alfonso González Rodríguez, p. 182. Mario, La Prueba en el Proceso Tributario, p. 78. RTFF, n. 7, p. 2379. PUGLIESE, PUOLIESE,

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En cierta forma deben conectarse con la pericia los requerimientos que hacía la derogada Ley de Impuestas a las Industrias de Azúcar, Alcohol y Aguardiente para que los productores de azúcar y mieles incristalizables y los productores de alcohol y aguardiente, tuvieren instalados y en funcionamiento, laboratorios y aparatos para el control del proceso de elaboración y contar con un químico, con cédula expedida por la Dirección de Profesiones, y con autorización de la SHCP como perito químico alcoholero, el que debía responsabilizarse de los datos que sobre la elaboración deban proporcionar los productorfes (Arts. 48, VII; Y 42, XVII). En los derechos a la producción minera se utilizan las oficinas de ensaye, que son laboratorios que establecen pericialmente el contenido de los minerales que se les presentan, y cuyos análisis sirven de base para que se haga la determinación de dichos impuestos. (Ley Federal de Derechos). En materia de impuestos sobre la renta nos encontramos con diversas aplicaciones de medidas periciales: las cantidades que como deducciones se apliquen a la creación o incremento de la reserva para pensiones o jubilaciones debe calcularse conforme a la técnica actuarial, lo que implica un estudio técnico (Art. 21\, 1); la deducción por rentas de bienes inmuebles no debe exceder del 12% bruto sobre el valor del avalúo que se haga por una institución de crédito autorizada (Art. 24, XIV); la determinación de la cuota de agotamiento de mineral de 1M reservas explotables implica, indudablemente,. dictámenes periciales (Art, 35); la determinación "estimativa" de los causantes mayores del impuesto al ingreso globa! de las empresas, puede usar como método de determinación el llamado de "investigación económica" que reviste caracteres periciales (Arl. 62); lo mismo se dice de las determinaciones "estimativas" a los causantes menores (Art. 116); la comprobación de la discrepancia entre las erogaciones del contribuyente y los ingresos declarados (Art. 75); la base del impuesto a productos de capital en caso de adjudicación o dación en pago de capital e interés, requiere avalúo pericial (Art. 134, 1); la base del impuesto de ganancias de capital por enajenación de bienes inmuebles urbanos por parte de personM fisicas permite que los valores de adquisición y de enajenación sean fijados por peritos que son instituciones de crédito autorizadas (Art. 101, 1); la base del impuesto de utilidades distribuidas de sociedades cuando éstas paguen antes de 1979 por avalúo pericial hecho por institución de crédito autorizada (Arl. 73, 1). En el impuesto sobre adquisicion de inmuebles, a opción de la SHCP, el valor de los bienes inmuebles objeto de enajenaciones (venta, permuta, donación), puede fijarse por avalúo pericial hecho por institución de crédito autorizada (Art. 4'). En el procedimiento contencioso se da gran ímportancia al peritaje, puesto que el artículo 231 del CFF establece que, cuando se planteen cuestiones de orden técnico, el tribunal, de oficio, acordará que se rinda la prueba pericial. Con mucha mayor razón debe ser considerada útil en casos de recursos administrativos. En el proceso contencioso el valor probatorio de los dictámenes periciales es calificado por 1M Salas del Tribunal según su prudente apreciación (Art. 234, JI del CFF).

MEDIOS DE PRUEBA

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15.7. Testigos No es frecuente que se utilicen testimonios como medios de prueba en el procedimiento administrativo tributario. Pueden ser utilizados, en las actividades de investigación de las autoridades administrativas, para comprobar la reali-

zaci6n de un hecho generador de impuesto. 15.8. Hechos notorios En el procedimiento contencioso el CFF (Art. 237) admite que pueden ser invocados por el TFF, por 10 que también pueden admitirse en el procedimiento de determinación como medios de prueba. La SCJN ha sostenido que "según la doctrina, hecho notorio es aquél cuya existencia es conocida por todos o casi todos los miembros de un cierto círculo social, en el momento en que va a pronunciarse una decisi6n judicial; pero conocida de tal modo que no haya al respecto duda ni discusi6n alguna"."" El Pleno del TFF ha aceptado las opiniones del procesalista italiano Cala. madrei que dice que son hechos notorios aquellos cuyo conocimiento forma parte de la cultura normal propia de un determinado círculo social en el tiempo en que se produce la decisión, porque el hecho notorio encuentra en los trabajos de Calamandrei, una definición que por su claridad y fijeza "nos sirve para menesteres de la vida procesal diaria j nos sirve para prescindir como jueces, en virtud de esa notoriedad, de la prueba de ciertos hechos". La notoriedad, para Calamandreí, "es un concepto esencialmente relativo. No es absoluto". "El principio notoria non agent probationem significa que el juez puede, si quiere, establecer como verdaderos en su decisión los hechos que estima, acompañados de los antes descritos caracteres de su notoriedad. Si el hecho considerado como notorio no figura entre los conocimientos normales a que pertenece el juez, nada impide al juez informarse privadamente por todos los medios que considera oportunos de la notoriedad del hecho dentro del círculo social a que pertenece y establecer el hecho como verdadero." En la sentencia que estamos citando, el hecho notorio que se invocó era que todas aquellas personas que compran en los supermercados, se han percatado de que los comestibles previamente empaquetados, que se encuentran así en los armazones, no se pesan ante el comprador, en tanto que los comestibles no empaquetados sí se llevan a la báscula antes de empaquetarlos y de entregarlos al comprador para que los agregue a su recolecci6n de mercancías y los pague en sus cajas." El 3er TCMAlerC, ha definido que "el hecho notorio no está sujeto a' regla nonnativa alguna que regule su propia prueba; por tanto, su apreciación queda sujeta al prudente arbitrio del juzgador, quien goza de plena autonomía para declarar su existencia o inexistencia, en su caso, sin más limitación que la sujeción a los lineamientos legales y a las reglas de la l6gica .. .' SJF, VII Epoca, vol. 82, 1· parte, p. 45, Mayo, Act. Adm., tesis 3304, p. 14-2. 68 Informe a la SCJN, 1966, 2' Sala, Reclamaci6n en la Revisión Fiscal 422/66, p. 72. .. RTFF, año XXXI, ns. 373 a 375, p. 181, Resol. 11.21.1966, RF 167/67/2447/67.

7M


El TFF ha consignado que es un hecho notorio que la costumbre ha establecido que la semana laboral se inicie el día lunes y concluya el sábado de cada semana calendario. RTFF, 2' Época, Año VIII, W' 82. El problema del hundimiento de la ciudad de México, al exceso de población. 8981/84, Fábrica de Jabón la Corona, 4-VI-B5, Informe Presidente 1985, P parte, p. 424. Ejemplo de hechos notorios es el de las semanas laborales por costumbre se inician el día lunes y concluyen el sábado de cada semana calendario. RTFF, 2' Época, N' 82, X-1986, p. 322.

15.9. Presunciones de derecho sustantivo o criterios presuntivos

En el Derecho Tributario sustantivo, cuando la determinación la encarga la ley al sujeto pasivo del hecho imponible, o en el Derecho Tributario Administrativo, cuando la determinación le corresponde al sujeto activo de la relación tributaria, tienen una gran importancia las presunciones, término respecto al cual es necesario hacer algunas consideraciones. Cuando aquí hablamos de presunciones nos referimos a ciertos te criterioJ presuntivos dictados por normas de derecho material y elaborados por la ciencia de las finanzas para determinar con cierta aproximación, según los casos y' en armenia con las leyes económicas, el objeto del tributo, la medida del mismo, la capacidad contributiva del sujeto pasivo", o como también en fonna muy abreviada, aunque no tan exacta, lo dice Pugliese, como "simples expedientes técnico-financieros para la medición de la capacidad contributiva del sujeto pasivo"." Ahora bien, es evidente que tales presunciones no son las presunciones que son verdaderamente tales, desde el punto de vista jurídico formal, es decir, las que cumplen una precisa función probatoria en el procedimiento contencioso. 15.9.], Las presunciones simples

Dentro del grupo que llamamos "presunciones" de derecho sustantivo o criterios presuntivos que se refieren a los elementos del hecho imponible y que la autoridad administrativa está facultada por la ley para utilizar en la determinación de la obligación tributaria, tenemos que desechar las llamadas tt presunciones simples" (que son aquellas que podría formarse libremente la autoridad administrativa al desarrollar el proceso de determinación) precisamente porque en el campo del derecho tributario, en lo qu~ se refiere a la fonnaci6n o determinación de esos elementos, no cabe lugar para la discreción de la autoridad administrativa, la cual debe regirse por normas de carácter imperativo, por aplicación del principio de legalidad, según lo hemos advertido en parte anterior de este libro. La seJN lo resolvió en el caso de la Inmobiliaria Geme, S. A., en que se enjuició la constitucionalidad de una facultad que la LISR otorgaba a la SHCP para que discrecionalmente autorizara ciertos cargos a cuentas de resultados, los cuales evidentemente afectaban la base gravables del impuesto rentario, de tal manera que mediante el uso de esas facultades discrecionales por parte de la 65

PUGLIESE)

M.) La Prueba, p. 210.

PRESUNCIONES COMO MEDIOS DE PRUEBA

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SHCP Jos contribuyentes a quienes se autorizaban esas deducciones se encontraban en situación más favorable que otros contribuyentes, quienes no las solicitaran o no se les concedieran esas autorizaciones. Veamos: La LISR de 1954 establecía que "salvo autorización expresa de la Secretaria de Hacienda, en ningún caso serán deducibles los cargos a cuentas de resultados", por diversos conceptos, entre los que se encontraba el contenido en la fracción XIV, inciso d) del artículo 29, relativo a los intereses constructivos que autoriza el Art. 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles que se paguen a los accionistas de las Sociedades anónimas los primeros tres años. Con ese motivo, la SCJN resolvi6 que "las facultades discrecionales no son anticonstitucionales en sí mismas, porque deben ejercerse conforme a las reglas y criterios determinados, y porque permiten ajustar una disposición legal a las circunstancias y condiciones de cada caso, y en materia fiscal contribuyen a determinar el monto de los impuestos tomando en cuenta la capacidad contributiva de los causantes. "El 'Uso de tales facultades sólo es legítimo cuando la autoridad que goza de ellas, se apoya en datos objetivos y razona sus determinaciones. En el presente negocio, la facultad de que se trata no está sujeta a criterio ni reglamentación algunos para su ejercicio, pues ni la LISR ni su Reglamento fijan las bases o los 'requisitos' que debeu llenarse para obtener la citada autorización. Esto trae por consecuencia que la mencionada facultad rompe el sistema general de la ley reclamada, e introduce la posibilidad de que los causantes que obtengan autorización para ello, puedan hacer las deducciones prohibidas en los preceptos citados. mientras que los causantes que no la obtengan no puedan hacerlas... Por tanto, la mencionada facultad concedida por el precepto aludido a la Secretaría de Hacienda trae como consecuencia la desigualdad de los causantes ante dicha disposición legal, la cual pierde por ello su generalidad; y su vigencia quebranta los principios de equidad y proporcionalidad del impuesto que se trata, porque no se cubre ya con sujeción a los principios estable. cidos en el artículo 31 Constitucional, fracción IV, sino conforme al arbitrio irrestricto de la mencionada Secretaría." (Las cursivas son nuestras.} 66 Otro precedente muy importante que podríamos citar, en apoyo de nuestra afirmación de que las presunciones sólo pueden estar establecidas por la ley, es el que representa la jurisprudencia núm. 3 de la Segunda Sala de la SCJN que se constituyó en virtud de que las autoridades tributarias aplicaban una presunci6n que no establecía la Ley del Impuesto sobre Despepite de Algodón en Rama. Dicha ley disponía que la base del impuesto era el algodón realmente obtenido o despepitado. Las autoridads administrativas estuvieron aplicando un tratado internacional, por virtud del cual se presumía un rendimiento mínimo de, un 35% en la producción. Por no estar apoyada en ley y además en contra de un precepto legal, la SCJN amparó a los quejosos diciendo que «es indebido que, con base en un tratado y sin disposición legal que lo autorice, las autoridades fijen el 35% como rendimiento mínimo por producir, pues tal obra podría ser de base al legislador para normar su criterio, pero no como línea de conducta de la autoridad ante los particulares, y por ello, la conducta de las responsables carece de fundamento. violando consecuentemente las garantías consignadas en los artículos 16 y 17 Constitucionales't.s"

15.9.2. Las presunciones legales

Por consecuencia, nos quedan únicamente las llamadas "presunciones legales", es decir, las establecidas por la ley tributaria y dentro de ellas distin66 Informe a la SCJN, 1965, Presidencia, pp. 137-138, AR 5384/56, Inmobiliaria Cerne, S. A. 67 Apéndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, Tesis 3, p. 334-.

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'uíriamos las presunciones absolutas" (iuris et de iure} y las presunciones legales "relativas" (iUTis tantum); se presentan en el procedimiento contencioso o en los recursos, así como en el procedimiento de detenninación. En cuanto a las presunciones '(legales absolutas", en la doctrina procesalista se ha sostenido, entre otros por Carnelutti, que no representan medios de prueba pertenecientes al derecho formal, sino "hechos jurídicos materiales, a los cuales la ley coliga un efecto dado en consideración a otro hecho que, según la expe· riencia, le acompaña".es Pugliese considera que, particularmente en el campo del derecho tributario, en materia de presunciones absolutas se debe tener siempre presente que se está en una zona gris, en la cual las líneas de demarcación entre derecho formal y derecho material son muy inciertas. La presunción legal absoluta es, efectivamente, un hecho jurídico material, pero constituye también a favor de una de las partes, una exoneración de la obligación de probar determinados hechos favorables a su propio asunto. En efecto, continúa argumentando Pugliese, sin una norma taxativa de ley, de la presencia confirmada del hecho B, no derivaría precisamente la exoneración absoluta de la carga de probar la presencia del hecho A, que es el que interesa para los fines de prueba. Y si es verdad que, en sustancia, excluida la prueba en contrario, el hecho B cesa constituir la prueba de la existencia del hecho. A, para identificarse con este último respecto a los efectos jurídicos de que es capaz, no es menor verdad que perdura huella del origen procesal de la presunción absoluta, y que si el hecho B cumple la misma función jurídica en cuanto a los efectos materiales del hecho A, no cesa de ser solamente un representante si es lícita la expresión del hecho A". El fin práctico de las disposiciones legales que establecen presunciones absolutas es el exonerar al Fisco de la- prueba, en la fase del procedimiento de determinación, de la existencia de determinados hechos generadores o determinados eJementos de los mismos. , Ahora bien, es cierto que las presunciones legales tienen utilidad no sólo en el derecho material, sino también en el procedimiento administrativo y en el proceso contencioso. Veamos algunos casos de presunciones legales absolutas en el Derecho Tributario positivo: Ley del Impuesto sobre la Renta.-Los créditos se presumen incobrables por el transcurso del plazo de prescripci6n y pueden deducirse en ese momento, aun cuando en realidad pueden ser cobrados después de ese lapso (Art. 24) j se establecen determinados porcentajes de utilidad para los causantes menores y para los casos de determinación estimativa, en el impuesto al ingreso de las sociedades mercantiles, ahora bien, dichos porcentajes pueden estar totalmente alejados de la realidad o inclusive operar empresas a las que se les apliquen dichos porcentajes de utilidad sin haber obtenido ninguna (Art. 62); en- los casos de créditos que devenguen intereses, toda entrega del deudor al acreedor se aplica preferentemente a intereses vencidos, aun cuando el deudor esté pagando capital; los perdones de adeudos que comprendan la totalidad o parte de los intereses vencidos no surten efectos fiscales salvo que el acreedor no se reserve derechos contra el deudor (Art. 134); ahora bien, esta dispo68

V.

PUGLIESE,

M., La Prueba, p. 216.

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PRESUNCIONES COMO MEDIOS DE PRUEBA

sici6n prevalece contra la realidad de que el acreedor verdaderamente haya perdonado los intereses a su deudor; en los casos de adjudicación de bienes en pago de adeudos se considera por la ley que se perciben primero intereses, los cuales se consideran legalmente pagados y el impuesto devengado, aunque el valor de la adjudicación sea inferior al total del capital e intereses devengados y todavía se contemplan otras presunciones en el Art. 134, la base del impuesto a las rentas de inmuebles tiene una reducción del 50% (por concepto de contribuciones locales, depreciación, reparaciones y otros gastos), lo cual es una presunción, en virtud de que pueden haberse hecho o no esas erogaciones y su importe puede ser mayor o inferior a dicho porcentaje (LISR, Art. 90). Ley del Impuesto de Herencias y Legados.-Se presume como parte del caudal hereditario todo bien, mueble o inmueble, cuyo usufructo, uso o derecho de habitación haya pertenecido al autor de la herencia hasta la época de su muerte y la nuda propiedad a uno o varios de sus presuntos herederos, o a los descendientes de éstos, aunque haya sido expresamente excluidos del testamento o a sus legatarios, aun los constituidos por testamento posterior, a no ser que haya habido donación (Art. 23). La SCjN consider6 inconstitucional por violación el Art. 31, fracción IV de la Constitución la presunción juris el de jure que establecía la LHDF (31-XII-59) que presumía que se percibían intereses a tasa del 6% anual en aquellos préstamos en que no se pactaban intereses o se pactaba que no se causaban intereses. Consideró que se violaban los principios de equidad y de audiencia. Apéndice del SJF 1917-1985, 14 parte, tesis 94, p. 782. La Interpretación Constitucional, p. 172. Así mismo se ha resuelto que la leyes inconstitucional por violaci6n al principio de proporcionalidad y equidad (Art. 31, frac. IV) cuando cambia la naturaleza del. contrato de arrendamiento, para trocarlo de civil en mercantil, en forma arbitraria y para determinar así un impuesto a actos mercantiles, ya que establece una presunción [uris et de Jure de que todos los arrendamientos celebrados por el dueño de un inmueble destinado al hospedaje, han sido celebrados con ánimo de especulación comercial, o que se convierte en comerciante quien arrienda un inmueble para ese destino, 10 cual es una presunción carente tic fundamento en la realidad. Mayo Te, V. Adm., p. 680.

Las presunciones legales relativas ayudan también a la administración financiera en las actividades de determinación tributaria, pues donde no se producen dichas presunciones, a la Administración fiscal le corresponde la contestación del hecho cuya existencia es legalmente necesaria para el nacimiento de la obligación tributaria. Donde, por el contrario, existe una presunción, lo que necesita probar la administración es el hecho cuya existencia es legalmente necesaria para la aplicación del criterio presuntivo. Algunas de las presunciones legales relativas que ofrece nuestro Derecho positivo son las siguientes: El CFF 1981 (Art. 59) dispone que para la comprobación de los ingresos o del valor de los actos o actividades por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario: l. Que la información contenida en la contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente, corresponde a operaciones celebradas por él, aun cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otras personas, siempre que se logre demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos fue realizada por el contribuyente. II. Que la información contenida en los sistemas de contabilidad, a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, de accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a operaciones del contribuyente.

°

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IIl. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos por los que debe pagar contribuciones. En relación con el antecedente de este precepto, que es el Art. 83, VII, d) del CFF 1967, el TFF ha sostenido que CIen consecuencia, si la autoridad demuestra que la actora se colocó dentro de este supuesto, tiene en su favor la presunción legal, sin que la misma pueda quedar desvirtuada con la simple negativa lisa y llana del causante, de que los ingresos registrados en su cuenta provienen de su negociaci6n, puesto que en los términos del Art. 193 del CFPC aplicado supletoriamente corresponde al contribuyente la carga de la prueba en contra de su contenido". (RTFF, 2' Época, N~ 27, 11I-19"S2, p. 241.) Asimismo, que "si la propia compañía acepta que el gerente maneja ingresos de la empresa haciendo uso de su cuenta bancaria y no presenta documentación comprobatoria de los ingresos de la empresa, deberá considerarse que los depósitos hechos en su cuenta de cheques son ingresos gravables, con base en los cuales la autoridad podrá determinar las diferencias de impuestos, toda vez que se presenta la presunción establecida en el precepto legal mencionado. (RTFF, 2' Época, núm. 26, p. 126 Y p. 142.) En relación con esta situación, la SS del TFF ha sostenido que "basta que la autoridad demuestre que la citada documentación fue localizada en la negociación visitada para que recaiga sobre el particular la carga de la prueba para destruir esa presunción en Jos términos del Art. 81 del CFPC". (RTFF, 24 Epoca, núm. 26, página 139.)

IV. Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los dep6sitos hechos en cuenta de cheques personales de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en su contabilidad. V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos del último ejercicio que se revisa por los que se deberán pagar contribuciones. Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y éstas fueren determinadas por las autoridades fiscales, se presumirá que los bienes adquiridos y no registrados fueron enajenados, y que el importe de la enajenación fue el que resulta de las operaciones que ordena la ley (Art. 60). 15.9.3. Presunciones en sentido propio Consideramos que las presunciones verdaderas y propias no se dan en el procedimiento de detenninaci6n. Las conocidas presunciones de legalidad y veracidad (CFF, Art. 68) no operan en este procedimiento, sino precisamente surgen del mismo" para entrar .al procedimiento de los recursos y al proceso contencioso en que el procedimiento y el acto administrativo de determinaci6n están protegidos por dicha presunción,

15.9.4. Presunción legal y ficción

No deben confundirse la presunci6n legal con la ficci6n. En efecto, la presunci6n en el caso del artículo 41, fracci6n I del CFF, es la consecuencia que la

FORMAS EXTRÍNSECAS

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ley deduce de un hecho conocido para llegar a un hecho desconocido pero que puede confrontarse con lo verdadero, por lo que se le ha llamado por algunos "verdad artificial"; en otras palabras la presunción requiere que los hechos que se relacionan sean susceptibles de existir ya en el momento al que la presunción se refiere. En cambio la ficción puede, a menudo, equiparar los hechos uno existente y otro inexistente en el momento o situación que la ficción contempla. En otras palabras, como es sabido, las presunciones tratan sobre consecuencias deducidas de un hecho conocido para llegar a otro desconocido; en cambio, las ficciones versan sobre hechos y derecho, ya que el legislador al establecerlas, constituye una categoría jurídica sobre un hecho inexistente. Pérez de Ayala, José Luis, Las Ficciones en el Derecho Tributario, Madrid, 1970. RTFF, 2' Época, N. 72, XII-1985, pp. 568 y 569. 15.10. La inspección ocular La inspección ocular es un medio de prueba que se utiliza con bastante frecuencia en materia de seguridad social. Al respecto el TFF ha resuelto que para el efecto de hacer posible legalmente el que las partes, sus representantes y abogados puedan concurrir a la diligencia y hacer las observaciones que estimen oportunas, en los términos del artículo 162 del CFPC la autoridad deberá notificar a los interesados, previa y oportunamente, el día y la hora en que se va a practicar la diligencia respectiva, ofrecida como prueba en el recurso, respetando así la garantía de audiencia. RTFF, 2' Época, N. 40, IV-1983, p. 708.

15.11. Valoración de las pruebas

La SCJN ha considerado que "las pruebas ofrecidas per las partes dentro del procedimiento fiscal deben examinarse ponnenorizadamente y valorarse jurídicamente en 10 individual para arribar a la conclusión de que su eficacia o

ineficacia con objeto de demostrar los hechos o finalidad que persiguen. Cuando las autoridades fiscales no proceden de esa manera, se incurre en violación a las normas que regulan la prueba. SJF, VII Época, Vol. 127-132, 3" parte, p. 94; Mayo, Act. Adm., VII, tesis 1277, p. 268. Se ha resuelto que entender debidamente el término "valoración de las pruebas" significa no sólo su examen, sino el análisis acusioso de las mismas, para constatar si éstas son eficaces para la finalidad que persigue el acto. RTFF, 2" Época, N' 70, X-1985, p. 369. 16. FORMAS EXTRÍNSECAS Los actos administrativos deben constar por escrito, toda vez que el Art. 16 Constitucional requiere esa forma para cualquier acto que implique molestias a cualquier persona.

Pero además, el CFF 1981 en su Art. 38 dispone que los actos administrativos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos: 1. Constar per escrito.

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11. Señalar la autoridad que lo emite. 111. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, deben señalarse los datos

suficientes que permitan su identificación. También establece que si se trata de resoluciones administrativas que determinen la "responsabilidad solidaria" debe señalarse, además la causa legal de la responsabilidad. La omisión o incumplimiento de las formalidades que debe revestir la resolución o procedimiento constituye una causa de anulación en el juicio que se promueve ante el TFF (Art. 238, 11, CFF). La 2" Sala de la SCjN, siendo ponente el Mtro. Carlos del Río Rodríguez, ha sostenido que "conforme a los Arta. 14 y 16 de la Constitución Federal, nadie puede ser molestado de sus propiedades y posesiones sin mandamiento escrito de la autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento. De aquí que, para que un cobro fiscal pueda considerarse un mandamiento de autoridad competente, debe constar en un documento público debidamente fundado que, en los términos del Art. 129 del CFPC es el expedido por un funcionario público en el ejercicio de sus funciones, cuya calidad de tal "se demuestra por la existencia regular sobre los documentos, de los sellos, firmas y otros signos exteriores que en su caso prevengan las leyes". De ello se deduce que la firma que a dichos documentos estampe la autoridad, debe ser siempre auténtica, ya que no es sino el signo gráfico con el que, en general, se obligan las personas en todos los actos jurídicos en que se requiere la fonna escrita, de tal manera que carece de valor una copia facsimilar, sin la firma auténtica del documento en que la autoridad impone un crédito a cargo del causante, por no constar en mandamiento debidamente fundado y monvadov.ee El TC del 99 C'J ha sostenido que "si bien es cierto que el Art. 16 Constitucional no establece expresamente que las autoridades firmen sus mandamientos autógrafamente, sí se desprende del citado artículo, al exigir que existe un mandamiento que funde y motive la causa legal del procedimiento, que los mandamientos de autoridad ostenten la firma original. .. En este orden de ideas y trasladando los mencionados conceptos al campo del Derecho Constitucional, debe decirse que la firma consiste en asentar al pie de una resolución a acto escrito de autoridad, el nombre y apellido de la persona que los expide, en la forma (legible o no), en que acostumbra hacerlo, con el propósito de dar autenticidad y firmeza a la resolución, así como aceptar la responsabilidad que deriva de la emisión del mandamiento. Es por ello, que la firma de una resolución, para que tenga validez a la luz de la Constitución General de la República, debe ser autógrafa, pues ésta es la única forma en que la persona que la asienta, adquiere una relación directa entre lo expresado en el escrito y la finna que debe calzarlo; es decir, es la única forma en que la autoridad emitente acepta el contenido de la resolución con las consecuencias inherentes a ella y además es la única forma en que se proporciona seguridad al gobernado de que el firmante ha aceptado expresamente el contenido de la resolución y es responsable de la misma".11) El Ier. TCMA ler. C. ha expresado que el articulo 16 Constitucional "se desprende que el mandamiento escrito debe estar fi.nnado por esa autoridad competente, porque desde el punto de vista legal es la firma lo que da autenticidad a los escritos .•• 69 70

Informe del Presidente, 1980, 34 parte, Salas, p. 97. Informe del Presidente, 1980, 44 parte, Tribunales Colegiados, pp. 255-257.

711

SIGILO

Es decir, un mandamiento escrito sin firma no puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna otra... Por otra parte. para notificar un crédito fiscal al presunto deudor del mismo, es menester que el notificador le dé a conocer el mandamiento escrito. y por ende, firmado. de la autoridad que tuvo competencia para fincarle el crédito, pues sería incorrecto pensar que la firma del notificador pudiera suplir la firma de la autoridad competente de quien debió emanar el fincamiento del crédito ... " (SJF, VII Época, vol. 76, 54 parte, p. 38). Un TCMAlerC ha sostenido que del artículo 16 constitucional se desprende que el mandamiento escrito debe estar firmado por la autoridad competente. porque desde el punto de vista legal es la firma la carta de autenticidad a los escritos (o la huella digital, con testigos, cuando ello procede). Es decir un mandamiento escrito sin firma no puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna otra. (Mayo TC. V Adm., p. 674 Y 675). que para que un cobro fiscal pueda llamarse mandamiento escrito de autoridad competente. o sea legalmente facultada para fincar dicho crédito. debe constar precisamente en un oficio escrito por la autoridad competente. o sea, legalmente facultada para fincar dicho crédito. O sea que para notificar una resolución que sin que un crédito es menester que el notificador dé a conocer al afectado esa resolución escrita, en forma auténtica, ya con la firma original o ya mediante copia certificada del documento firmado. Y para proceder al cobro de un crédito en la vía de ejecución es menester que se acompañe corno título de la ejecución la resolución notificada y firmada que finque el crédito, o copia auténtica de la misma y que no haya sido oportunamente pagada ni combatida en forma que suspenda el procedimiento ejecutivo. Mayo. Te, V Adm., p. 673.

17.

SIGILO

Afirma Nava Negrete, que actualmente el procedimiento administrativo "no es secreto, pero sí limitado el acceso del administrado a él. cuya participación se reduce en ocasiones a informar o colaborar, a acatar requisitos para obtener beneficios. etc." 71 Sin embargo, opinamos nosotros, que en el procedimiento tributario administrativo, y precisamente como una consecuencia de la garantía de audiencia, esta característica debe excluirse, de tal manera que el contribuyente tenga pleno acceso y conocimiento de lo que se actúe en el procedimiento, a fin de que no vaya a quedar indefenso. En relación con este tema, el CFF ha establecido que "el personal oficial que intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicaci6n de las disposiciones tributarias estará obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los causantes o por terceros con ellos relacionados. Dicha reserva no comprenderá los casos que señalen las leyes fiscales y aquéllos en que deban suministrarse datos a los funciones encargados de la administración y de la defensa de los intereses fiscales federales, a las autoridades judiciales en proceso del orden penal o a los tribunales como petentes que conozcan de pensiones alimenticias o en el supuesto previsto en el Art. 63 de este Código" (Art. 69). Garda Mullin ha opinado, con vistas a la legislación uruguaya, que "en principio, los datos que obtienen la administración tributaria tienen carácter reser71

NAVA NEGRETE,

A.• op. cit., p. 79.

712


vado. El fundamento del instituto radica... en el derecho del contribuyente a la reserva como un bien jurídico a serie protegido, tanto en consideraciones unitarias (la tendencia escatimar la información será aun mayor si el contribuyente sabe que los datos pueden caer en manos de terceros, competidores, acreedores, etc.) ". Por su parte, Valdés Costa y coautores sostienen que el Art. 47 del CTU parte de la base de que "en el derecho procesal común, nadie puede ser obligado a producir pruebas en su contra, de que los particulares en general y comerciantes en particular, tienen derecho a la reserva de su situación económica frente a terceros, que pueden ser competidores" (Comentarios, p. 236).

18.

CÓMPUTO, DE TÉRMINOS

En el procedimiento administrativo, dice Nava Negrete, "el término rige y suele establecerse más para el particular que para la Administración. .. En general, la ley se concreta a enumerar los actos o las fases que comprende el procedimiento sin fijar el lapso en que habrán de verificarse. Cuando hay términos, la imprecisión y la variedad anida en saber el monto a partir del cual corre o se cuenta el término"."

18.1. Días hábiles e inhábiles Son días inhábiles, y por tanto no se cuentan en los plazos fijados en días, los sábados, los domingos, el l' de enero, el 5 de febrero, el 21 de marzo, el 1~ de mayo, el 5 de mayo, el l' de septiembre, el 16 de septiembre, el 12 de octubre, el 20 de noviembre, el 1Q de diciembre de cada seis años, cuando corresponde a la transmisión del Poder Ejecutivo Federal y el 25 de diciembre; asimismo, son días inhábiles aquéllos en que tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales. No se consideran vacaciones generales las que se otorgan en forma escalonada (CFF, Art. 12). Tampoco se cuentan en dichos plazos, los días en que tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se trate de plazos para la presentación de declaraciones, exclusivamente, en cuyos casos esos días se consideran hábiles. No son vacaciones generales las que se otorguen en forma escalonada. No obstante lo dispuesto en párrafos anteriores, si el último día del plazo o en la fecha determinada, las oficinas ante las que se vaya a hacer el trámite permanencen cerradas durante el horario normal de labores o se trate de un día inhábil, se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil. Lo dispuesto en el Art. 12 del CFF es aplicable, inclusive cuando se autorice a las instituciones de crédito para recibir declaraciones. 12

NAVA NEGRBTB,

A., op. cit.,

p. 81.

oÍAz HÁBILES E INHÁBILES

713

18.2. Cómputo de plazos establecidos por periodos

En los plazos establecidos por periodos y aquéllos en que se señale una fecha determinada para su extinción se computarán todos los días. Cuando los plazos se fijen por mes o por año, sin especificar que sean de calendario, se entenderá que en el primer caso el plazo concluye el mismo día del mes de calendario posterior a aquél en que se inició y en el segundo, el término vencerá el mismo día del siguiente año de calendario a aquél en que se inició. En los plazos que se fijen por mes o por año cuando no exista el mismo día en el mes de calendario correspondiente, el término será el primer

día hábil del siguiente mes de calendario. 18.3. Caso en que permanecen las oíicinas cerradas el último dio No obstante las disposiciones citadas en los párrafos anteriores, si el último día del plazo o en la fecha determinada, las oficinas ante las que se vaya a hacer el trámite permanecen cerradas durante el horario normal de labores, se prorrogará el plazo hasta el dia hábil siguiente.

18.4. Habilitación de dias inhábiles

El CFF 1981 (Art. 13) ordena que las autoridades fiscales podrán habilitar los días inhábiles, pero en esta circunstancia deberán comunicarse a los particu-

lares y no alterará el cómputo de plazos.

19.

HORARIO PARA PRÁCTICA DE DILIGENCIAS

Dispone el CFF (Art. 13) que la práctica de diligencias debe efectuarse en días y horas hábiles. Éstas son las comprendidas entre las 7:30 y las 18:00 horas. Una diligencia de notificación iniciada en horas hábiles podrá concluirse en hora inhábil sin afectar su validez. Tratándose de la verificación de bienes y de mercancías en transporte se consideran hábiles todos los días del año y las 24 horas del día. Las autoridades fiscales, para la práctica de visitas domiciliarias, del procedimiento administrativo de ejecución, de notificaciones y de embargos precautorios, tienen facultad para habilitar los días y horas hábiles, cuando la persona con quien se va a practicar la diligencia realice las actividades por las que deba pagar contribuciones en días u horas inhábiles. Asimismo, el CFF (Art. 13) dispcne que se pueden continuar en días y horas inhábiles, cuando la continuación tenga por objeto el aseguramiento de contabilidad o de bienes del particular. Por lo quc se refiere al lugar en donde las autoridades deban practicar sus diligencias, la regla general cs que ese lugar es el domicilio fiscal del contribuyente. Con objeto de evitar prácticas evasivas de los particulares la reforma de 1985 faculta a las autoridades fiscales para que se practiquen diligencias en el

714


lugar en que conforme al Art, 10 del CFF se considere como domicilio fiscal del contribuyente, el cual puede coincidir con su domicilio personal o familiar, en aquellos casos en que el contribuyente hubiere señalado como domicilio fiscal un lugar distinto al que les corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 10 del CFF.

20.

NOTIFICACIONES

La notificación es el acto formal del órgano destinado a comunicar a los interesados, o a cualquier persona a quien se refiera, una resolución administrativa o un escrito de un particular que una resolución mande comunicar." En los procedimientos administrativos tributarios las notificaciones tienen gran importancia, pues por ellas y desde eUas se producen los efectos del acto que se comunica. En palabras de la SS del TFF la diligencia de notificación es un acto jurl, dico formal y genérico por medio del cual se da a conocer el contenido de un acto o resolución de autoridad a la parte interesada, ya sea directamente a ésta o bien a su representante o a persona autorizada para este efecto, debiéndose practicar en el domicilio señalado para ese fin, si se trata de una notificación personal, siendo la esencia de ese acto jurídico el que el interesado tenga noticia del acto o resolución notificado. RTFF, 2' Época, Año VI, Núm. 65, Mayo de 1985, p. 896. El TFF ha hecho resaltar los requisitos legales y la exigencia de su exacto cumplimiento por la importancia de las consecuencias que producen, sino como un procedimiento de cuya realización depende que se llegue a la convicción de que un particular tuvo conocimiento fehaciente de una resolución que lo afectaba y que si dentro del término legal no utilizó la vía de defensa procedente, la consintió. No darle importancia al acto de notificación y a los requisitos que deben cumplirse es propiciar la indefensión de los particulares, completamente contraria al texto constitucional del artículo 16 constitucional. (95) RTFF, 2' Época, Año VI, Núm. 58, octubre de 1984, p. 298. López Nieto, citando a Cómez Orbaneja y Hedce, reconociendo que existen varias especies de notificaciones, las define de la siguiente manera: al Citaci6n, que es la convocatoria (no necesariamente la orden) con señalamiento de sitio, día y hora que deba comparecer el interesado. Recibe tamo bién el nombre de orden de comparecencia; b) Emplazamiento, que es la convocatoria para comparecer dentro de un término (plazo), que se señala, y que se cuenta desde la propia notificación, y c) El requerimiento es un acto formal de intimación que se hace a alguna persona para que entregue, haga o deje de hacer alguna cosa. El fin de la notificación, afirma López Nieto, en sentido amplio, exige no s610 que se dé ocasión al destinatario de conocer el contenido de la resolución, 13

!..6PEZ NIETO y

MALLO, Francisco. El Procedimiento Administrativo3 p. 276.

NOTIFICACIONES

715

sino a la vez; que quien la hace, mediante la correspondiente documentación, forme la prueba de la notificación hecha. 20.1. Clases de notificaciones

De acuerdo con el Art. 134 del. CFF las notificaciones de los actos administrativos se hacen: I. Personalmente por comparecencia del interesado a las oficinas de las autoridades fiscales (Art. 136). Esto sucede si las personas a quienes deba notificarse se presentan el día hábil siguiente al en que se haya dictado la resolución. Estimamos que puede realizarse días después del siguiente, si se presenta el interesado, pues no hay alguna razón para impedirlo. n. Personalmente per medio de notificador fuera de las oficinas fiscales (Arts. 136 Y 137). Ésta debe hacerse en el último domicilio que el interesado haya señalado para efectos del RFC, salvo que hubiera designado otro para recibir notificaciones al iniciar alguna instancia o en el curso de un procedimiento administrativo, tratándose de las actuaciones relacionadas con el trámite o resolución de los mismos. El TFF, extendiendo el texto del artículo 137 del CFF ha resuelto que las formalidades que deben observarse para que sean legales las notificaciones personales son las siguientes: cuando el notificador se presente en el domicilio del interesado y no se encuentre éste ni su representante legal se le dejará un citatorio para que lo espere a una hora fija del día hábil siguiente o para que acuda a notificarse dentro del plazo de seis días a las oficinas de la autoridad fiscal; si la persona citada o su representante legal no esperaren al notificador en la hora y día hábiles señalados se practicará la diligencia con quien se encuentre en el domicilio del interesado o en su defecto con un vecino, sin que tengan que observarse otras formalidades que no se encuentren previstas en el precepto citado."" La notificación debe hacerse a la persona física o a su representante legal. En tratándose de personas morales a su representante legal y si se trata de sociedades en liquidación, cuando se hubieren nombrado varios liquidadores, las notificaciones o diligencias que deban efectuarse con las mismas pueden practicarse válidamente con cualquiera de ellos. Deben notificarse personalmente o por correo certificado con acuse de recibo, cuando se trate de citatoríos, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. Deben hacerse en días hábiles y a horas hábiles. El TCMAlerC ha sustentado la siguiente tesis: NOTIFICACIÓN A T~AVÉS DE PERSONA DISTINTA DEL INTERESADO. REQUISITOS QUE DEBEN CONSTAR EN EL ACTA QUE SE LEVANTE.-De acuerdo con lo dispuesto por el

artículo 137 del Código Fiscal de la Federación, cuando se lleva a cabo la notificaci6n a través de persona distinta del interesado, deben cumplirse los siguientes requisitos, mismos que deben hacerse constar necesariamente por el notificador en el acta que al H

RTFF, 2' Época, NI' 88, IV-87.

716


efecto levante: a) que la persona a quien se deba notificar no estuvo presente en el domicilio correspondiente cuando se iba a notificar la determinación relativa; b) que al no estar presente el notificado se le dejó citatorio con alguna persona para que esperara al notificador a una hora fija del día siguiente, y e) que el interesado no atendió al citatorio que se le dejó, y por ello la notificación se realizó por conducto de diversa persona. Ahora bien, cuando como en el presente caso se trata de una persona moral a quien se le pretende hacer la notificación, el notificadot debe requerir la presencia de su representante legal, y en caso de que éste no se encuentre, se le dejará citatorio dirigido a dicho representante legal para que lo espere al día siguiente. Por tanto, debe subrayarse que el artículo 137 del mencionado Código Fiscal de la Federación, exige que se cumplan con los requisitos apuntados, al indicar que las notificaciones personales se entenderán con la persona que deba ser notificada y debe entenderse que en caso de que sea persona moral, el notificador dejará citatorio con cualquier persona que se encuentre en el domicilio, para que dicho representante legal espere a una hora fija del día siguiente debiendo tomar razón por escrito de la diligencia en que conste dicha notificación. Por consiguiente, si al notificarse una resolución habiendo dejado un citatorio previo se hace con quien se encuentre en el domicilio y no con el representante de la persona moral a la que se trata de notificar, debe asentarse que se requirió su presencia, y que se le dejó cita torio y asimismo que no lo esperó, pues de otra manera no se justificaría haber obrado de ese modo al no existir la certificación del propio notificador de que tuvo que practicar la notificación con quien se encontraba en el lugar, por no haberlo esperado el representante de la persona moral. Informe del Presidente, S.C.J.N. 1986, 3~ parte, T. C. pp. 114 Y 115.

La SS del TFF ha sustentado la siguiente tesis que corresponde al caso en que el notificador se presenta en el domicilio señalado en el citatorio: CITATORIOS. CUANDO EL DOMICILIO SE ENCUENTRA CERRADO.-La SS del TFF ha resuelto que el citatorio previo a una notificación debe dejarse con la persona que se encuentre en el domicilio, pero el CFF no prevé el caso de que éste se encuentre cerrado. En tal caso debe aplicarse el CFPC que en tal situación dispone: Art. 3.1 0.Las notificaciones personales se harán al interesado o a su representante, o procurador, en la casa designada, dejándole copia íntegra autorizada, de la resolución que se notifica. Art. 312.-Si en la casa se negare al interesado o la persona con quien se entienda la notificación a recibir ésta, la hará el notificador por medio de instructivo que fijará en la puerta de la misma y asentará la razón de tal circunstancia. En igual forma se procederá si no ocurriere al llamado del notificador.' RTFF, 2~ Época, N9 41, tesis 60. Así mismo ha sostenido la siguiente tesis: NOTIFICACIONES. REQUISITOS QUE DEBEN REUXIR CONFORME AL CÓDICO FISCAL DE LA FEIlERAcrÓN VICEl"TE A PARTIR DEL J9 DE ENERO DE 1983.-Cuando una no tificación fue practicada habiendo mediado previo citatorio, no se requiere que se haga constar que se dejó citatorio y que éste no fue atendido por el interesado o su representante legal, y que por tal motivo se entendió la .diligencia con la persona que se encontró en el domicilio del causante, ya que tales requisitos eran obligatorios en el Código Fiscal en vigor hasta el 31 de diciembre de· 1982, mismos que ya no previene dicho código en vigor hasta el 31 de diciembre de 1983, en su artículo 137, no siendo contrario este criterio al sustentado por la jurisprudencia de la Sala Superior, ya que ésta se adecua a lo que para tales efectos prevenía el anterior C6digo Tributario. RTFF, 3~ Época, Año VIII, Núm. a9, Mayo de 1987, p. 955. La SS del TFF tiene establecida la jurisprudencia 94, en que se asienta que de conformidad con el artículo 98, fracción 1 del CFF 1967 (ahora sería el Art. 134-1 del CFF 1981) cuando las notificaciones se hacen por correo certificado con acuse de recibo de acuerdo con lo previsto por los artículos 457 y 436 de las leyes generales de comunicación la correspondencia registrada debe ser entregada a los destinatarios o a las personas autorizadas por éstos y tratándose de una sociedad a su representante

NOTIFICACIONES

717

legal. En tal virtud, para tener por legalmente hecha una notificación a persona moral, es necesario que exista I~ certificación correspondiente en el acuse de recibo. en la que se haga constar que la notificación se entregó a su representante legal. NOTIFICACIONES A PERSONAS MORALES. POR CORREO CERTIFICADO.-Las remitidas por correo certificado a personas públicas o privadas son correctas si se entregan en la respectiva oficina de correspondencia. La razón es que la existencia de tales departamentos en dichas personas morales. presupone la diversidad de funcionarios y personal en general de las mismas y la gran cantidad de correspondencia que reciben, así como presupone la autorización del personal empleado en ellas para recibir toda la correspondencia dirigida a la persona moral de que se trate y entregarla a quien según sus funciones corresponda. SJF, Informe 1984, 29 T. C. 3' parte, p. 67. Respecto a la notificación por correo certificado con acuse de recibo el TFF ha sostenido que es a la autoridad a quien corresponde la prueba de que la notificación se hizo correctamente. RTFF, 2' Época, N9 63. III-1985, p. 708. La prueba de que la notificación se produjo legalmente corresponde a la autoridad, y por tanto, no se demuestra que se produjo el acto notificable con la sola presentación del recibo de depósito de una pieza postal, pues este documento sólo prueba que se efectuó un envío por correo mas no la remisión del acto en cuestión. RTFF, 2' Época, N' :;4, VI-84, p. 1095. NOTIFICACIONES POR conaeo.c-Respecto a las notificaciones por correo, el' CFF 1981 (Art. 134, 1 y Il) dispone escuetamente que se harán por correo certificado con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. Se hacen por correo ordinario o por telegrama cuando se trate de actos distintos a los anteriormente señalados. El ler. TCMAlerC sostuvo en relación con la correspondencia certificada (o registrada) que no es óbice a lo manifestado por la empresa (que' no fue entregada la pieza postal al representante legal) ya que no es costumbre que el empleado postal entregue la correspondencia en forma personal, al representante legal de la empresa que va dirigida, pues es absurdo pensar que el mensajero debe cerciorarse de la personalidad de quien recibe la correspondencia, para cuyo caso debería analizar la documentación idónea que comprobara que quien recibe la pieza postal y finna la tarjeta de acuse de: recibo sea el representante legal de la destinataria. Por tanto, basta que en las oficinas privadas como en las públicas, la correspondencia sea entregada en la oficialía de partes o al empleado encargado de recibirla y éste firme la tarjeta de acuse de recibo para que se considere correcta la entrega de la correspondencia." 5JF, VII Época, vol. 139~144, 6(,1 parte, p. 106, Informe 1980, 34 parte, tesis 24, p. 64, Mayo, Thles. CoL, Tomo VII, Adm., tesis 7103, p. 561. No hay reglamentación para las notificaciones por telegrama. Estimamos aplicable lo anterior. NOTIFICACIONES A LAS EMPRESAS. ENTREGA DE CORRESPONDENCIA REGISTRADA.Para considerar legalmente realizada una notificación, no basta que la pieza postal correspondiente se entregue en el domicilio de determinada empresa. como lo previene el artículo 100 del CFF (1967) sino que es necesario que se cumpla con las exigencias previstas por el Art. 457 de la Ley de Vías Generales de Comunicación para entrega de correspondencia registrada, en el sentido de que esa correspondencia debe ser entregada al destinatario o a la persona que se haya autorizado por escrito para tal efecto. SJF. VII Epoca, vol. 133·138, 3'" parte, p. 117, Mayo, Act. Adm., VII, tesis 1270, p. 264.

III. Por correo certificado con acuse de recibo, también cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos (CFF, Arts. 134 y 138). El ler. TCMA ler. C. resolvió desde 1980· un caso, sosteniendo que "no es costumbre que el empleado postal entregue la correspondencia en forma per-

718


sonal al representante legal de la empresa, a la que va dirigida, pues sería absurdo pensar que el mensajero debe cerciorarse de la personalidad de quien recibe la correspondencia, para cuyo caso debería analizar la documentación idónea que comprobara que quien recibe la pieza postal y firma la tarjeta de acuse de recibo sea el representante legal de la destinataria. Por tanto, basta que en las oficinas privadas como en las públicas la correspondencia es entregada en las oficialías de partes o al empleado encargado de recibirla y éste firme la tarjeta de acuse de recibo, para que se considere correcta la entrega de la correspondencia"." IV. Por correo ordinario o por telegrama, cuando se trate de actos distintos a los que requieren notificación personal o por correo certificado con acuse de recibo (CFF, Art. 134, JI). V. Por estrados, o por instructivo, únicamente en los casos que señalen las leyes fiscales y este Código (CFF, Arts. 134, III Y 139). Esta forma de notificación se hace fijando durante cinco días el documento que se pretenda notificar en un sitio abierto al público de las oficinas de la autoridad que efectúe la notificación. La autoridad debe dejar constancia de ello en el expediente respectivo. En estos casos se tiene como fecha de la notificación la del sexto día siguiente a aquél en que se hubiera fijado el documento. Esta forma es innovación del CFF 198!. VI. Por edictos. Esta forma se usa únicamente en el caso de que la persona a quien deba notificarse hubiere fallecido y no se conozca al representante de la sucesión, hubiese desaparecido, se ignore su domicilio o que éste o el de su representante no se encuentren en territorio nacional. Se hacen mediante publicaciones durante tres días consecutivos en el DOF Y en uno de los periódicos de mayor circulación en la República y contendrá un resumen de los actos que se notifican. En este caso se tiene por fecha de notificación la de la última publicación. Lerdo de Tejada comenta que "el periódico de mayor circulación en la República es La Prensa, y le sigue el Esto; pero este último no puede ser utilizado en virtud de que es exclusivamente deportivo. A nuestro juicio, El Excélsior, El Universal, Novedades, El Sol y El Heraldo de México también pueden ser utilizados a fin de que las notificaciones por edictos a que se refiere el Art. 102 del CF tenga plena validez jurídica"." 20.2. Lugar de las notificaciones. Trámite administrativo

La Sala Superior del TFF ha sustentado la tesis de que "las notificaciones durante el trámite administrativo deberán efectuarse en el último domicilio que al efecto hubiere señalado el particular durante el procedimiento en los ténninos del Art. 100 del CFF, en consecuencia si al inconforrnarse en contra de las actas de visita, en dicho escrito señaló domicilio, la resolución que detennin6 el crédito debió notificarse en este último y sólo a falta de señalamiento se deInforme 1980, 3' parte, Tribunales Colegiados, l er. TeMA ler. C" tesis 24, p. 64. LERDO DE TEJADA, Francisco, C6digo Fiscal de la Federaci6n comentado,.. ano· tado, página 145. 15

"16

CARGA DE LA PRUEBA

719

berá estar a las reglas del Art. 15 del propio CFF que señala las diferentes clases de domicilio de las personas físicas y morales, pero esto únicamente, se insiste, en el caso de que el causante no señale lugar para oír notificaciones" (RTFF, 2' época, núm. 27, 11I-82, p. 275). 20.3. Otras formalidades

Al practicar las notificaciones debe proporcionarse al interesado copia del acto administrativo que se le notifique. Cuando la notificación la hagan directamente las autoridades debe señalarse la fecha en que ésta se efectúe, recabando el nombre y la firma de la persona con quien se entienda la diligencia. Si ésta se niega a una ti otra cosa se hará constar en el acta de notificación (CFF, Art. 135). 20.4. Fecha en que surten efectos las notificaciones

Las notificaciones surten sus efectos el día hábil siguiente a aquél en que fueron hechas. Sin embargo, en las notificaciones por estrados se tiene como fecha de notificación la del 69 día siguiente a aquél en que se hubiere fijado el documento y en las notificaciones por edictos se tiene como fecha la de la última publicación (Arts. 135, 139 Y 140). Por su. parte, la SS del TFF ha sostenido que "de acuerdo con lo establecido por el Art. 320 del CFPC 1 de aplicación supletoria en materia fiscal, cuando una persona mal notificada se ostente ante el Tribunal sabedora de la providencia, ésta surtirá sus efectos como si estuviere hecha con arreglo a la ley, lo que significa que la notificación debe considerarse como correctamente practicada en la fecha en que se efectuó y no en la que el notificado se ostentó sabedor de la misma, pues en esta hipótesis tendría que establecerse que la notificación se hizo contra la ley, con lo que se vulneraría el precepto citado, que expresamente dice lo contrario. De ahí que cuando una persona mal notificada considera que debe nulificarse la notificación, debe acudir a la autoridad competente para que haga esa declaración, pues de lo contrario se estimará que lo consintió" (RTFF, 2' Época, nÚID. 27, III-1982, p. 245). El TFF ha sostenido que las notificaciones surten sus efectos si el particular declara conocer el contenido del acto administrativo que lo afecta y que la manifestación que haya el contribuyente de que conoce el contenido de la mencionada resolución surte efectos de notificación en los términos del Art. 135, del CFF. RTFF 1 2' Epoca, N<' 771 V-8G.

20.5. Gastos de ejecución

El nuevo CFF dispone que si las notificaciones se refieren a requernmentos para el cumplimiento de obligaciones no satisfechas dentro de los plazos legales, se causan a cargo de quien incurrió en el incumplimiento los honorarios que establece el Reglamento del CFF (Art. 137). 20.6. Carga de la prueba Con base en el artículo 81 del CFPC supletorio en materia fiscal, si el contribuyente en su demanda de nulidad niega haber ~ido notificado lisa y llanamente la

720

PROCEDIM[ENTQ ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

carga de la prueba corresponde a la autoridad demandada pues es ella la que debe mostrar que esa notificación se efectuó legalmente. RTFF, 2' Época, N" 63, 111.85, página 708. Si el particular niega lisa y llanamente que la notificación del oficio sancionador se realizó conforme a derecho corresponde a la autoridad demostrar la validez de tal notificación. RTFF, 2' Epoca, N"1 78, VI-8G, p. 1165.

20.7. Funciones de las notificaciones

En cuanto a las funciones de la notificación en materia tributaria administrativa, escribe Hensel 71 que pueden distinguirse tres: a) Puede hacer nacer la pretensión tributaria; en nuestro Derecho esta función ya ha sido superada, porque según hemos visto, el crédito tributario nace de la conjunción del presupuesto legal con la realización del hecho generador. b) Puede determinar el momento del vencimiento de la obligación tributaria; esta función sí pueden desarrollarla algunas notificaciones. e) Puede dar al obligado la oportunidad de conformarse con la resolución notificada o bien de recurrirla en su defensa; esta función también la cumplen las "notificaciones en una manera general.

21.

FACULTADES REGLADAS, DISCRECIONALES Y ARBITRIO

En páginas anteriores dijimos que en el Derecho Tributario sustantivo no existe arbitrio ni facultades discrecionales. Producido el hecho generador del tributo la autoridad debe realizar toda la actividad que sea necesaria para lograr su cobro. En cambio, en el Derecho Tributario Administrativo puede otorgarse por el Legislador a las autoridades administrativas facultades discrecionales. La SC]N ha hecho la distinción entre actividad discrecional y actividad reglada de la administración en la siguiente tesis: ACTIVIDAD DISCREClONAL y FERENClAS. SITUACiÓN

ACTIVIDAD REGLADA

DE

LA

ADMINISTRACiÓN.

SUS

DI~

JURíDICA DEL GOBERNADO FRENTE A ELLAs.-De acuerdo con

la doctrina y con los criterios de los tribunales, se está en presencia de un acto formado por elementos puramente reglados, cuando una vez realizado el supuesto previsto en la norma jurídica y satisfechos los requisitos que ella prevé, la autoridad administrativa está obligada a actuar en el sentido predeterminado en la misma norma, sin posibilidad de elección. Esto significa que la norma no solamente fija ciertos elementos de validez del acto corno son la competencia de la autoridad, la forma que debe revestir la resolución y la finalidad que debe perseguir, sino además el otro elemento de validez del acto, que es su contenido. Un ejemplo podría ser lo dispuesto por el artículo 144 del Código Fiscal de la Federación que regula la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, dado que una vez realizado el supuesto de la norma, consistente en que el particular presente su solicitud acompañada de los documentos que acredite la garantía del interés fiscal, la autoridad administrativa goza de la libertad de elegir, entre varias posibilidades, la que le parezca más conveniente al interés público. Dicho de otro modo, la norma establece 11

HENSEL,

A., Diritto,

n.

27·1.

SUSPENSIÓN DE LOS EFECTOS DE LA RESOLUCIÓN

721

únicamente los elementos de validez del acto relativo a la competencia, a la forma y a la finalidad, mas no así el contenido, pues éste deberá \ ser determinado por la Administración atendiendo a cuestiones de conveniencia. Tal es el caso de la autorización para pagar a plazo un crédito fiscal, pues una vez realizado el supuesto de la norma, consistente en que un contribuyente que reúna los requisitos previstos en el Reglamento del Código Fiscal de la Federación presente una solicitud, la propia ley determina la autoridad competente para conocer de la solicitud, la forma que debe revestir la resolución que le recaiga y la finalidad que debe perseguir, pero deja en libertad a la autoridad de elegir entre conceder la autorización o no concederla, según lo estime conveniente o inconveniente para el interés público. En estas condiciones, tratándose de actos compuestos solamente por elementos reglados, el particular que se coloque en la hipótesis legal, cumpliendo con todas las exigencias de la norma, tendrá derecho a que la autoridad se conduzca en el sentido dictado en la ley, ya que ésta no tiene alternativa, por lo que si no sucede así, el afectado tendrá acción para exigir su cumplimiento forzoso ante los tribunales quienes tienen facultades para examinar todos los elementos del acto, incluso su contenido. Pero no ocurre igual, cuando la autoridad goza de discrecionalidad pues entonces, aunque el particular se encuentre colocado en la hipótesis legal y cumpla con todas las exigencias de la norma, sólo tendrá derecho a que se resuelva su petición pero no tendrá derecho a que la administración se conduzca en un sentido determinado, ya que ésta puede legítimamente elegir entre varias posibilidades por razones de conveniencia. Informe del Presidente, SC]N, 1986, g~ parte, TC, p. 93, 94.

Sin embargo, no se deben confundir las facultades discrecionales con el uso del arbitrio que la ley concede a las autoridades en determinadas condiciones. Cuando el CFF o cualquiera otra ley señala ciertas penas, "el legislador da un límite inferior y un límite superior, la autoridad que deba aplicar la pena tendrá que razonar adecuadamente ese arbitrio, respetando los hechos pertinentes, los lineamientos legales y las reglas de la lógica. Pero dada la infracción, la autoridad estará. legalmente obligada a imponer la pena, y dadas las circunstancias atenuantes o agravantes del hecho, que deberá apreciar adecuadamente, tendrá que moverse dentro de los límites mínimo y máximo de la pena aplicable."

22.

SUSPENSIÓN DE LOS EFECTOS DE LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Dada la característica de ejecutividad de la resolución administrativa, una vez transcurrido el plazo que fija la ley o el acto notificatorio para el cumplimiento de la resolución por el particular afectado, si no se obtiene de modo voluntario ese cumplimiento, la autoridad administrativa hará uso de los medios " SJF, VII Época, vol. XXVII, 6' parte, p. 3', l er. TeMA Ier. C., AR DA-333/79, Ramón Carda Manzano, 30-111-71. El TbaJ. Colegiado del Ier. Circuito en Mal. Administrativa también ha sostenido "que una facultad es discrecional cuando satisfecha la hipótesis de una norma, la consecuencia legal prevista por dicha norma puede o no actualizarse, según la voluntad razonada de la autoridad. Pero cuando realizada la hipótesis, la autoridad está obligada a aplicar la consecuencia legal, no se está frente a facultades discrecionales, aunque la autoridad tenga arbitrio para valorar pruebas, ajustar sanciones, o evaluar circunstancias de derecho que deban matizar la aplicación de las consecuencias previstas en la norma, lo cual implicará que tiene la autoridad un arbitrio, pero no facultades discrecionales". AR RA-278/71, Rinbros, S. A., 13-XU·71, en S]F, VII Época, vol. XXXVI, 6' parte, p. 23.

722


que establece la ley para hacer que se cumplan sus determinaciones. Si se

trata de cobro de créditos fiscales, la autoridad podrá hacer uso del llamado procedimiento administrativo de ejecución que ]0 estudiaremos en el capítulo

VII de esta Parte. Si iniciado por la autoridad administrativa el procedimiento administrativc de ejecución forzosa, así corno promovido por el particular afectado un re. curso de revocación, o un recurso de oposición al procedimiento ejecutivo, J habiéndose iniciado la tramitación de una solicitud o instancia de compensación, o de condonación, o de prescripción, el afectado o promovente o recurrente desea que se suspendan los efectos del acto administrativo, puede utilizar un procedimiento por el cual puede obtener la suspensión del procedimiento de eje. cución o la suspensión de los efectos del acto en cuestión. Nos remitimos, sin embargo, al capitulo VII de esta parte, dedicada al procedimiento administrativo de ejecución forzosa, para el examen del procedimiento para obtener la suspensión de los efectos del acto administrativo, y que ha quedado colocado ahí por razón de que se presenta con mayor frecuencia y rinde sus mejores efectos prácticos cuando la Administración pretende el cobro por la vía coactiva.

23.

REQUISITOS DE LAS PROMOCIONES Y

uso

DE FORMAS

El CFF 1981 en su Art. 18 dispcne que toda promoción que se presente ante las autoridades fiscales, deberá estar firmada por el interesado o por quien esté legalmente autorizado para ello, a menos que el promavente no sepa o no

pueda firmar, caso en el que se debe imprimir la huella digital. También establece que las promociones deben presentarse en las formas que al efecto apruebe la SHCP, en el número de ejemplares que establezca la fonna oficial y acompañar los anexos que en su caso ésta requiera. Cuando no existan formas aprobadas, el documento que se formule debe presentarse en el número de ejemplares que señalen las autoridades fiscales y tener por lo menos los siguientes requisitos:

1. Constar por escrito. 11. El nombre, la denominación o razón social y el domicilio fiscal rnanifestado al RFC, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le correspondió en dicho registro. Hl. Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción. Respecto al señalamiento de la autoridad creemos que basta que se dirija a la SHCP pues el contribuyente na puede estar obligado a conocer el Reglamento Interior de ésta para señalar la dependencia específica encargada del trámite. Por lo que se refiere al propósito estimamos que' basta con que se indique la petición que se pretende. IV. En su caso, el domicilio para oír y recibir notificaciones y el nombre de la persona autorizada para recibirlas.

Previene el Art. 18 del CFF 1981, que las autoridades fiscales deben requerir al promovente a fin de que en un plazo de 10 días cumpla con el

CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES

723

requisito omitido. En caso de no subsanarse la omisión en dicho plazo la promoción se tendrá por no presentada. Si la omisión consiste en no haber usado la forma oficial aprobada, para facilidad del contribuyente, las autoridades deberán acompañar al requerimiento la forma respectiva en el número de ejemplares que sea necesario. Lo dispuesto en el Art, 18 no es aplicable a las declaraciones, solicitudes de inscripción o avisos al RFC a que se refiere el Art. 31 del CFF. La SS del TFF ha sustentado la tesis jurisprudencia! N9 107 en que afirma que si la autoridad considera que las firmas que calzan los recursos planteados ante ella son diferentes o puestos por diferentes personas, "previamente al desechamiento del recurso por tal circunstancia, debe requerirse al recurrente para que ratifique la firma, y en su caso, desahogar la prueba pericial caligráfica, puesto que es el único elemento de convicción para determinar si las firmas son distintas o puestas del puño y letra de diferente persona; pero no se debe desechar el recurso con base en dicha afirmación sin ninguna probanza técnica que la confirme" .1D También ha sostenido que, si el contribuyente sostiene que la firma que contiene el escrito "proviene de su puño y letra, la firma debe considerarse auténtica en su integridad, salvo prueba en coritrario, en la inteligencia de que la carga de la pn.eba de la objeción pesa sobre quien trata de destruir esa presunción"."

24. lu\.

CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES

24.1. El Art. 67 del CFF 1981 establece que las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como 'para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones se extinguen en el plazo de 5 años, el cual no está sujeto a interrupción ni a suspensión. La prescripción de los créditos u obligaciones fiscales, en cambio, si está sujeta a interrupción y suspensión con las consecuencias que se vieron en la parte 111, Cap. X, párrafo 23. La prescripción es una institución de Derecho Sustantivo, mientras que la caducidad es una institución procedimental y por tanto perteneciente al Derecho Tributario Formal o Administrativo. La finalidad -de ambas instituciones es común: crear la seguridad que se desprende al extinguir facultades (caducidad) o adeudos y responsabilidades que no se han exigido, ejercido o practicado después del razonable término de 5 años. En la ejecutoria Garabet Masmanian Arutun, antes citada, se justifica la ininterrumpibilidad y la insuspendibilidad de la caducidad con las siguientes palabras: " ... mientras que la extinción de las facultades de las autoridades para actuar, no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un principio de seguridad jurídica para los particulares, ya que éstos, al término de cinco '19 RTFF , 2" Época, núm. 23, XI·81. so RTFF, 2' Epoca, núm. 23, XI·81, p. 613.

724


años, tendrán la certeza de que las autoridades fiscales no podrán ya ejercitar las facultades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el procedimiento administrativo que se hubiere iniciado y aun en el caso de que dicho procedimiento haya culminado con la resolución respectiva, si ésta no se hubiese notificado al afectado antes de concluir el plazo ya indicado de cinco años". La SS del TFF ha dicho: La caducidad consagra un principio de seguridad jurídica de los particulares, relativo a que los contribuyentes al término de 5 años tendrán la certeza de que las autoridades fiscales no podrán ya ejercitar sus facultades a que el propio numeral se refiere. RTFF, 2~ Í-POC3, Núm. 52, IV·M, tesis 17. El lerTCMAlerC resolvió que cuando el artículo 32 del CFr, 1967, (ahora Art. 67, 1981) establece que la prescripción se inicia a partir de la fecha "en que el crédito o el cumplimiento de la obligación pudieran ser legalmente exigidos", está indicando que a partir del momento en que la autoridad pueda legalmente proceder a exigir el crédito, por la falta de pago oportuno y espontáneo, corre la prescripci6n de la obligaci6n de pagarlo, independientemente de que la autoridad haya dado o no un paso tendiente a su determinación y cobro, y que a partir de los actos que para esos efectos haya realizado (y notificado) se reanuda el correr del propio término para la prescripción de un crédito no empieza a correr sino hasta el momento en que el fisco lo notifica al causante, pues esto contradiría radicalmente los objetos de la prescripción que son el dar seguridad jurídica a las relaciones entre el fisco y los obligados de manera que la amenaza del cobro no se cierna indefinidamente sobre éstos. Por Jo demás la prescripción de la obligación de pagar un adeudo fiscal . .. la caducidad de facultades del fisco para liquidar obligaciones fiscales y dar las bases para su liquidación son cosas que pueden correr simultánea o sucesivamente, según las características del caso, sin que pueda decirse que la obligación del causante de pagar no pueda a empezar a prescribir mientras las autoridades no liquiden o les caduquen la facultad para hacerlo. En un caso lo que desaparece legalmente es la obligación del causante, aunque si decide hacerlo no se trataría de un pago de lo indebido. Y en el otro caso lo que desaparece legalmente es el derecho del fisco a dar bases para liquidar un crédito. O sea que los objetos de ambas instituciones son diferentes: en una obligación del causante y en otro una facultad del fisco. JSF, VII Época, Vol. 68, 6~ parte, p. 62, Vols. 97 y 102, 6~ parte, p. 191.

Véase también la síntesis de la ejecutoria dictada por la SCJN en el AD 2950( 69, Julia Talavera Vda. de del Valle, 24-VIII-70, SJF, VII Época, vol. XX, 3' parte, pp. 66-68, en que hace notar el Alto Tribunal las diferencias entre caducidad como institución de derecho procesal y prescripción como institución de derecho sustantivo. 24.2. Caducidad de la facultad administrativa de determinación o liquidación de los créditos fiscales

Algunas leyes tributarias atribuyen a las autoridades fiscales la facultad de determinar o liquidar el crédito fiscal. En esos casos, el CFF 1981 (Art. 6.) dispone que los sujetos pasivos les proporcionarán a las autoridades fiscales la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. 24.3. Cómputo del plazo de caducidad De acuerdo con el Art. 67 del CFF 1981 el plazo de cinco años de la caducidad se cuenta a partir del dia siguiente a aquél en que:

CADUCIDAD DE lAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES

725

1. Se presentó o debió presentarse la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. En estos casos, las facultades se extinguen por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del ejercicio. No obstante 10 anterior, cuando se presentan declaraciones complementarias el plazo empieza a computarse a partir del día siguiente a aquél en que se presenten, por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de esa misma contribución en el ejercicio. JI. Se pr.esentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicio o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración. III. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción tiene carácter de continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiere cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente. IV. Ejercidas las facultades y notificada en tiempo la resolución, si ésta queda sin efectos como consecuencia de un medio de defensa legal en el que se declara que dicha resolución adolece de vicios de forma o de procedimiento, no está fundada o motivada o la autoridad que la emitió es incompetente, el término de extinción de las facultades comienza a partir de la notificación de la resolución que ponga fin a la controversia. En relación con el Art. 88 del CFF 1967, último párrafo, que es el antecedente del Art. 67 del CFF 1981, la Sala Regional Norte Centro del TFF sostuvo que interpretando en forma armónica el último párrafo del Art. 88 con la primera parte del precepto, "se debe concluir que cuando la nulidad decretada en el medio de defensa legal invalida únicamente los efectos del acto , es decir, sólo su forma y no el acto mismo, es cuando resulta aplicable el párrafo final mencionado. Por el contrario, cuando la nulidad declarada en contra del primer ejercicio de facultades deja inexistente ese primer acto autoritario, y no sólo sus efectos, entonces debe aplicarse el primer párrafo del artículo en comentario y tenerse como no ejercidas jamás las facultades de la autoridad, debiendo computarse, el plazo, ya sea desde el momento del nacimiento de la obligación fiscal, de su declaración, o de la fecha en que debió declararse, hasta el momento en que se ejerzan nuevamente dichas facultades, sin que se pueda tomar como interrupción el primer ejercicio irregular de las mismas, pues al ser nulificado, desapareció de la vida jurídica. Ahora bien , cuando la nulidad sólo atañe a los efectos del acto (verbigracia: desvío de poder al sancionar) y no a la existencia del acto mismo, el término debe quedar suspendido entre la promoción del medio de defensa y la notificación de la resolución que ponga fin a esa controversia, acorde con el último párrafo del precepto aludido, y ello obedece, tal vez. a que el legislador estimó que durante este lapso, la autoridad está impedida para reparar esos simples vicios de Forma". (RTFF, 2' época, N9 24, p. 774-.) El plazo será de diez años cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el RFC o no lleve contabilidad, así como por los ejercicios en que no presenta alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarla; en este último caso el plazo de 10 años se computará a partir del día siguiente a aquél en que debió haberse presentado la declaración del ejercicio. En los casos en que posteriormente el contribuyente presenta en fonna espontánea la declaración omitida y cuando ésta no sea requerida, el plazo será de 5 años, sin que en ningún caso este plazo de 5 años, sumado al tiempo transcurrido entre la

726

PROCEDIMfENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

fecha en que debió presentarse la declaración omitida y la fecha en que se presentó espontáneamente exceda de 10 años. Para los efectos de las reglas anteriores las declaraciones del ejercicio no comprenden las de pagos provisionales.

V. Las facultades de "las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, no se extinguirán conforme al Art. 67 del CFF sino conforme a las reglas de la prescripción contenidas en el CPDF. 24.4. Suspensión del plazo de caducidad

El Art. 67 reformado del CFF 1981 dispone que "el plazo señalado en este artículo no está sujeto a interrupción y sólo se suspenderá cuando se interponga el recurso de nulidad de notificaciones". Tesis Núm. 6. Caducidad de la facultad del Fisco para determinar créditos. Caso en que la notificación se hace en el último día del plazo de cinco años. El Art 10 del CFF establece que las notificaciones surten sus efectos el día hábíl siguiente al en que fueron hechas. Este precepto es aplicable a toda clase de notificaciones hechas en el procedimiento administrativo y conforme al mismo artículo la notificación surge a la vida jurídica cuando ha surtido sus efectos; por tanto, en el caso de que la notificación de un crédito se efectúe el último día del plazo de cinco años de que goza la autoridad para ejercer sus facultades, debe considerarse que se produjo la caducidad de la misma, toda vez que conforme al precepto citado, al surtir sus efectos la notificación el día hábil siguiente, para entonces ya se habrá consumado el plazo de caducidad"

25.

FIRMAS AUTÓGRAFAS Y FACSIMILARES

La SS del TFF ha sostenido en relación con las firmas las siguientes tesis: La firma que a los documentos públicos estampe la autoridad debe ser siempre auténtica, ya que no es sino el signo gráfico con el que, en general, se obligan las personas en todos todos los actos jurídicos en que se requiere la forma escrita. Informe Presidente 1981, 21) parte, Tesis 145, 5]F, 74 Época, 2° Sala, Vol. l33~138, p. 61, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1250, p. 251. La SS del TFF ha sostenido\ en relación con la firma autógrafa y la firma facsimilar las siguientes tesis: que cuando se objeta la existencia de una firma autógrafa en una resolución el documento idóneo para acreditarla es el original de la misma copia autógrafa y que no. es suficiente una copia fotostática certificada porque no permite al juzgador cerciorarse de la verdad sobre el punto

controvertido. RTFF, 2' Época, N' 83, XI-1986, p. 428. Que la autenticidad del documento con firma facsimilar se prueba con la ca. pia al carbón que contenga firma autógrafa. RTI'F, 2' Época, N
RTFF, 2' Época, os. 1-6, p. 139.

LAS FIRMAS

727

copia al carb6n que contenga firma autógrafa. RTFF I 2' Epoca, N° 48, X-1983, página 233. Que del hecho de que existan dos o más ejemplares de una misma resolución en que aparezcan firmas diferentes, de ello no se sigue la inautenticidad de ellas, pues una cosa es que las firmas sean diferentes y otras que hayan sido hechas por personas distintas, 10 que s610 podrá determinarse mediante la prueba pericial caligráfica en que se cotejen las firmas y se determine si fueron hechas por el mismo sujeto. RTFF, 24 Epoca, N° 49, 1-1984, p. 536. Que el reconocimiento de una firma por una persona a quien se le atribuye la dudosa, puede desvirtuarse mediante el cotejo de la firma dudosa como otra indubitable a través de la prueba pericial técnica respectiva. RTFF, 2' Época, N' 68, VIlI·1985, p. 576.

CAPÍTULO

III

PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y FISCALIZACIÓN 1.

NOCIONES GENERALES

Escribe Blumenstein que "una fructífera determinación del impuesto exige una cierta preparación" y que "el procedimiento preparatorio persigue el objeto de hacer que el deudor del impuesto esté atento a sus obligaciones en la determinación y de hacer posible y facilitarle su cumplimiento. En fin, en el procedimiento preparatorio viene a ser generada la base para la sucesiva y auténtica creación de los resultados de la determinación".' Las actividades preparatorias consisten principalmente en la recolección de material respecto a los hechos generadores y en la realización de avisos y notificaciones. Pueden emanar de diversas autoridades. Hensel, quien llama a esta etapa del procedimiento tributario estadios preliminares, expresa que en ella las relaciones entre el contribuyente o terceros y la autoridad fiscal, se agotan en general en deberes del contribuyente de informaciones, denuncias de ejercicio y de tolerancia de la vigilancia." Por lo que se refiere a la fiscalización -dice Roberto Alvarez A.- que "es una función de la administración tributaria que tiene la característica de ser eminentemente activa -a diferencia de la recaudatoria, que es fundamentalmente pasiva, mediante la cual la autoridad da respuesta al incumplimiento de los contribuyentes, y cuyos objetivos son: A) En forma inmediata, persigue la creación de sensación de riesgo en el contribuyente incumplido, a fin de inducirlo a cumplir cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar situaciones gravosas derivadas del incumplimiento; y B) En forma mediata, busca alentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales del contribuyente":'! Rogelio Martínez Vera escribe que "la fiscalización o inspección de tributos se podría conceptuar de la siguiente manera: Es la acción llevada a cabo por los agentes del Fisco o sus auxiliares por medio de la cual se verifica si -los sujetos pasivos y terceros vinculados a la relación jurídico-fiscal, han cumplido con las obligaciones que imponen las normas legales correspondientes"." E.; II Sistema, n. 29, II. A., Diritto, n. 25, II. A., Roberto, Director de Auditoría Fiscal, La Función de Fiscalización,

1

BLUMENSTEIN,

2

HE};!SEL,

3

ÁLVAREZ

SHCP, marzo 1980. 4

MARTÍNEZ VERA,

Rogelio, La Fiscalización de Impuestos Federales, Monterrey, 1981,

página 5.

729

730

PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACIÓN

Los medios necesarios para ejercer diversas acciones que abarquen todas y cada una de las fases en que se presenta el incumplimiento tributario son: A) En primer término, buscar que todos los contribuyentes estén bajo control, es decir, que todos los obligados a registrarse como tales, lo hagan, arnpliando así el universo de contribuyentes.

B) Contar con un adecuado control de los contribuyentes que han presentado a tiempo y en forma sus declaraciones y aquellos otros que no lo han hecho, identificándolos y posteriormente emitiendo requerimientos y liquidaciones provisionales de impuestos. e) Buscar que las declaraciones que se presenten contengan información

fidedigna y veraz; D) Recuperar los adeudos de los contribuyentes que habiendo declarado correctamente no han cubierto el impuesto en forma correcta.! Respecto a las formas de control, expone Jorge I. Aguilar, que "pueden, en términos generales, circunscribirse a dos grandes ramas: preventivas y represivas. Las primeras tienden a evitar que el impuesto se evada, suprimiendo las posibilidades de que exista comercio o industria clandestinos y evitando la posible defraudación. Las represivas tienen por objeto sancionar a quienes no obstante las medidas preventivas lleguen a evadir el impuesto". 5-1

2.

LA ACTIVIDAD REGISTRADORA DE LOS CONTRIBUYENTES

Como la actividad administrativa tributaria debe iniciarse con el conocimiento de aquellas personas que son contribuyentes o que deben serlo, la creación y administración de registro tributarios son de la mayor importancia. Tal es el caso del Registro Federal de Contribuyentes, al que nos referimos en el capítulo VI, n. 15, de la parte 11 de esta obra, al que nos remitimos. La autoridad administradora de este registro, tiene como tarea la de inscribir en dicho registro a todas las personas y entidades jurídicas que estén obligadas a presentar declaraciones periódicas, asignarles su número de registro y expedir sus cédulas personales o de establecimiento, así como tomar nota de los cambios que afecten esas inscripciones. También debe dictar las normas necesarias para regular la inscripción y registro de los causantes. Por conducto de los inspectores, debe revisar los registros de causantes bajo la jurisdicción de las Oficinas Federales de Hacienda y visitar los domicilios de los causantes para verificar los datos de su inscripción. También le compete preparar catálogos relativos a causantes registrados, de acuerdo con las necesidades de las dependencias administrativas. La Ley Aduanera 1982 crea el Registro Nacional de Importadores y Exportadores Rara efectos de las contribuciones aduaneras.

A., Roberto, op. cít., p. 5. Jorge 1.. Exégesis de la Ley Federal de Impuesto sobre Ingresos Mercantiles. SHCP. p. 145. 5

&-1

ÁLVAREZ

Ac.UILAR.

ACTIVIDADES REGISTRADORAS

3. LA ACTIVIDAD

731

REGISTRADORA DE LOS ESTABLEClMIENTOS y FÁBRICAS

DE LOS CONTRIBUYENTES Y TERCEROS

No sólo es importante que la autoridad fiscal tenga el registro o padrón de los sujetos pasivos de los impuestos, cuando éstos son habituales, sino que también es de gran importancia que tenga el registro de las plantas de fabricación de los establecimientos comerciales o industriales, de diversas categorías al través de los cuales realizan los contribuyentes sus operaciones, para posterior. mente ejercitar sobre ellos sus funciones y vigilancia.

4.

ACTIVIDAD REGISTRADORA DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES

La Ley del Registro Federal de Vehículos (DO,30-XII-77) tiene por objeto el control fiscal y el registro de vehículos que se encuentren en el territorio nacional. Son vehículos los automóviles, omnibuses, camiones, tractores no agrícolas tipo 5Q. rueda, aeronaves y embarcaciones, así como los remolques, sernirremolques y chasises. La Ley establece el Registro Federal de Vehículos, de carácter público. Se excluyen de la inscripción a los vehículos importados temporalmente y las embarcaciones y aeronaves que presten servicio público extranjero de transporte internacional y los vehículos fal:iricados o ensamblados en el país para ser exportados. Además, la autoridad puede realizar los actos tendientes a comprobar la legal estancia en e! país y la inscripción de los vehiculos en el Registro, así como el cumplimiento de las obligaciones fiscales relacionadas con los mismos, en los términos de! CFF. También puede la autoridad administrativa secuestrar los vehículos cuando existan elementos que hagan presumir fundadamente la comisión de algunas infracciones que la ley prevé.

5. LA ACTIVIDAD

DE AUTORIZACIÓN PARA LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS

ACTIVlDADES y DE AUTORIZACIÓN DE PLANTAS Y ESTABLECIMIENTOS

Algunas actividades industriales y la operación de diversos tipos de establecimientos, como plantas de fabricación y establecimientos industriales, están sujetas, para fines de control preventivo en materia tributaria, a permisos, autorizaciones o licencias que deben expedir las autoridades tributarias. Según Fraga, "la autorización, licencia o penniso es un acto administrativo por el cual se levanta o remueve un obstáculo o impedimento que la norma legal ha establecido para e! ejercicio de un derecho de un particular. En la generalidad de Jos casos en que la legislación positiva ha adoptado el régimen de autorizaciones, licencias o permisos, hay un derecho preexistente del particular, pero su ejercicio se encuentra restringido porque puede afectar la tranquilidad, la seguridad o la salubridad pública, y sólo hasta que se satisfacen determinados requisitos que dejan a salvo tales intereses es cuando la Admi-

732


nistración permite el ejercicio de aquel derecho previo"." En el caso de actividad generadora de tributos la razón es, como antes decíamos, que se establecen dichos regímenes con objeto de poder llevar un mejor control preventivo o

preparatorio de la aplicación de las leyes tributarias. Por ejemplo, para el debido control del pago del impuesto a la producción de. alcoholo aguardiente, son necesarias muchas más medidas de control preventivo que cuando se trata de recaudar el impuesto sobre valor agregado de un causante dedicado a la

fabricación de muebles de oficina. 6.

EL USO DE MÁQUINAS REGISTRADORAS DE

OPERACIONES

Y LA INSTALACIÓN

DE APARATOS ESPECIALES

6.1. Uso de máquinas registradoras de comprobación fiscal Otra medida de control preventivo está representado por el uso obligatorio de máquinas registradoras de comprobación fiscal por parte de los contribuyentes por actividades empresariales en local fijo, cuando se las proporcione la

SHCP, así como la de expedir los comprobantes respectivos de las operaciones que se registren y tener las máquinas en operación, cuidando que cumplan con el propósito para el que fueron proporcionadas. Cuando el adquirente de los bienes o el usuario de los productos del servicio solicite comprobante que reúna requisitos para efectuar deducciones o

acreditamiento de contribuciones deben expedir dichos comprobantes. Los contribuyentes a quienes la SHCP les proporcione las máquinas registradoras de comprobación fiscal en los términos de este artículo, pagarán un producto por las citadas máquinas, el cual será equivalente al valor que tengan las mismas en el momento de su entrega.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los contribuyentes podrán adquirir las mencionadas máquinas directamente de los fabricantes o importadores autorizados, siempre que reúnan las características que establece el

Reglamento de CFF, para considerar las máquinas registradoras de comprobación fiscal. Los contribuyentes a que este artículo se refiere, asi como los fabricantes o importadores de las máquinas registradoras de comprobación fiscal, deberán presentar las declaraciones o avisos y conservar la información que señale el Reglamento del CFF. Los fabricantes o importadores de las máquinas a que se refiere este artículo, así como los técnicos autorizados por éstos, deberán cumplir con las

obligaciones que señale el Reglamento del CFF para la fabricación, enajenación, importación, reparación y mantenimiento de las mismas. La SHCP lleva al registro de los contribuyentes a quienes proporcione el uso de estas máquinas y los contribuyentes deben presentar los avisos y conservar la información que señale el Reglamento (CFF, Art. 29). 6

FRAGA,

G., Derecho Admínísmuioo,

D.

191.

REVISIÓN DE DECLARACIONES

733

6.2. Otras medidas de control Otro de los sistemas de control preventivo que establecen las leyes tributarias, y cuya vigilancia corresponde a las autoridades fiscales en su aspecto de cumplimiento, es la adopción de ciertas medidas de control que de acuerdo con la naturaleza de la actividad gravada deben adoptarse COn objeto de que posteriormente puedan realizarse con toda eficacia las actividades de determinación por parte de las autoridades fiscales. .La ~Y del Impuesto Especial sobre Pro~ucción y Servicios que grava la primera enaJenacl.ón de aguas envasadas y refrescos, Jarabes o concentrados, etc., dispone que los contnbuyentes deben tener en sus fábricas los equipos necesarios para determinar la producción y controlar e informar sobre el consumo de materias primas, así cama de envases y empaques, conforme lo señale el Reglamento (Art. 19, VI).

7.

EL CONTROL DEL TRANSPORTE DE PRODUCTOS GRAVADOS

Otras de las medidas que establecen las leyes tributarias para el control preventivo de la determinación de los impuestos, se refieren al transporte de los productos cuya producción, venta o conswno se encuentran gravados por dichas leyes. Así, por ejemplo, la derogada Ley de Impuestos a las Industrias de Azúcar, Alcohol. Agua,.diente :Y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas, disponía de manera general que los productos a que se refiere esa ley deberán estar amparados en tránsito a almacenamiento por libros, facturas, marbetes y demás documentos que la ley establece (Art. 13); son obligaciones de los porteadores {además deben obtener autorización previa), de estos productos, llevar en el vehículo la documentación oficial que deba amparar en tránsito los productos a que se refiere la ley; deben abstenerse de violar las marcas, flejes, sellos, etiquetas y marbetes de los productos y envases que transporten; deben entregar simultáneamente al destinatario en el domicilio que señale la documentación, Jos productos y la propia documentación (Art. 60). Asimismo, el CFF (Art. 29-A) dispone que en el transporte de mercancías e importación por el territorio nacional. sus propietarios o poseedores tienen la obligación de acompañarlas con la documentación necesaria para adaptar sus efectos fiscales de conformidad con las reglas que al efecto expida la SHCP. Sin embargo, no se tiene dicha obligación en los casos de mercancías o bienes de uso personal o menaje de casa, asi como de productos agrlcolas, ganaderos, silvícolas o pesqueros. Además, dispone el CFF que (Art. 29-1) la verificación (o comprobación) del cumplimiento de esta obligaci6n s610 puede efectuarse por la autoridad. competente de la SHCP.

8. LA REVISIÓN

DE DECLARACIONES

Uno de los medios de fiscalización, quizá imprescindible y mmuno, es la revisión de las declaraciones presentadas por los contribuyentes. La revisión busca comprobar la fidelidad de la información contenida en las declaraciones. Hay los siguientes tipos de revisión: A. La revisión de correcci6n aritmética, que se aplica a todas las declaraciones mediante procesos electrónicos. B. La revisión "legal" que comprueba el cumplimiento formal de requisitos en las declaraciones.

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C. La que tiene por objeto comprobar la veracidad de la información contenida, que es la verdadera fiscalización. D. La revisión del dictamen de contador público. El dictamen de contador público autorizado, instituido en 1959 y reconocido legalmente en el Art. 52 del CFF establece una relación tripartita entre el Fisco, el contribuyente y el contador público que emite su opinión en relación con los estados financieros y que ofrece utilidad. tanto para el Fisco como para el causante. Para el Fisco porque le han permitido enfocar sus instrumentos de fiscalización hacia aquellos causantes que al no estar dictaminados, presumiblemente presentan mayores riesgos de evasión fiscal y le ha beneficiado indirectamente mediante la labor de concientizacián y educación del contribuyente desarrollado por la contaduría pública.' 9.

VISITAS DOMICILIARlAS DE INSPECCIÓN Y DE AUDITORÍA

Se consideran como el medio de fiscalización por excelencia. Revisten dos modalidades : A. Las de inspección, que buscan comprobar el cumplimiento de un impuesto en particular, generalmente los impuestos especiales regulados por la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, y que se caracterizan normalmente por su brevedad. B. Las de auditoría, que buscan la comprobación integral del cumplimiento de obligaciones tributarias y que por ello tienen una duración superior. Escribe Roberto Alvarez A., que "siendo la visita domiciliaria el mejor medio de fiscalización de que disponemos, su utilización, en función de que nuestros recursos materiales y humanos son relativamente limitados en relación al universo de contribuyentes, debe enfocarse hacia la obtención de resultados óptimos, si el objeto mediato de la fiscalización es el cumplimiento voluntario, en la programación de este instrumento deben prevalecer criterios que consideren fundamentalmente el efecto ejernplificador que debe surtir una visita domiciliaria, hacia el entorno en que actúa un determinado contribuyente, como son las empresas de un mismo giro y las que están relacionadas en calidad de proveedor y cliente, principalmente"," 9.1. Fundamento constitucional

El Art. 16 de la Constitución General de la República dispone que la autoridad administrativa, dentro de la cual se encuentra la autoridad fiscal, podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en este caso, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. Con base en dicho precepto constitucional, el CFF 1981 (Art. 4-2, III) faculta a la SHCP para practicar visitas a los contribuyentes, los responsables T El Reglamento del CFF publicado en el DOF 29-11-84 se ocupa de estos dictámenes en sus artículos 45-58; ahora parte del Reglamento de CFF. 8 ÁLVAREZ J Roberto A. J op. oít., en Nota 5.

VISITAS DOMICILIARIAS

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solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes mercancías.

y-

No debe confundirse la VIsita domiciliaria de inspección con una visita de asesoría, como las que realizan empleados del Seguro Social. La primera debe reunir los requisitos formales del Art. 16 Constitucional y de los Arts. 43-45 del CFF. En cambio, el acta que levanta el asesor tiene el carácter de un informe privado interno, sobre el que no puede fundarse cobro alguno, sin necesidad de que el visitado pruebe en contrario, ya que carece de toda validez probatoria," El TCMA1erC ha establecido las formalidades que deben llenar las visitas domiciliarias administrativas, las cuales son las formalidades de los cateos. No dice que sólo algunas formalidades, sino que se refiere en términos genéricos a las formalidades. Luego no habría razón legal para que los jueces de amparo mutilaran la garantía constitucional y recortaran la protección que el Constituyente quiso dar a la privacidad de Jos individuos, ya que es ésta el valor que fue considerado tan alto, que se incluyó la garantía de su tutela en el precepto constitucional a comento. Por lo demás, no hay una sola razón válida, que no fuese la práctica inconstitucional y viciosa, para restar protección a la privacidad de Jos individuos cuando la visita no deriva de un procedimiento penal, sino de un procedimiento administrativo, pues no es más digna de protección la privacldad del domicilio de quien es sospechoso de un delito que la privacidad de quien no lo es. Y si bien las consecuencias de un cateo pueden ser más graves para el afectado, que las de una visita administrativa, esto se tomará en cuenta para ordenar la intrusión al domicilio, es decir, para sopesar las causas que la justifican y hacer más rigurosa la exigencia del motivo en materia penal que en materia administrativa. Pero en ambos casos habrá que respetar las formalidades constitucionales. Ahora bien, entre las formalidades exigidas para los cateos, se encuentra la de una orden judicial escrita, en la que se expresará el lugar que ha de inspeccionarse y los objetos que se buscan o, en materia administrativa, cuáles son las disposiciones sanitarias y de policía cuyo cumplimiento se trata de comprobar. Y si no es materia de la litis el determinar si la orden debe emanar de autoridad judicial aun cuando se trate de visitas administrativas (como lo ha exigido, por ejemplo la jurisprudencia de los Estados en este aspecto), de todos modos es de admitirse el argumento del quejoso de que es necesaria la exhibición de la orden escrita de autoridad competente, para proceder enseguida a la visita misma, si ésta ha de implicar una intrusión a la privacidad del visitado. De ello se sigue que si en el acta de la visita no aparece, ni se demostró con otras pruebas, que se haya entregado al visitado copia escrita, motivada y fundada (artículo 16 constitucional), de la orden de visita, la visita misma está constitucionalmente viciadac.asi como todos los frutos de esa visita, los que por lo mismo carecen de valor legal para causar daños o molestias al visitado. Y así, la clausura ordenada con base en una visita viciada, está también viciada, y resulta violatoria también del artículo 16 constitucional (14). RTFF, 20 Época, Año V, Núm. 43, julio de 1983,

página 1010. Los requisitos antes enunciados son exigibles para cualquier visita domiciliaria, sea ordenada por la SHCP, por la Secretaría de Comercio, Secretaría del Trabajo, o por cualquier otra autoridad federal o estatal.

9.2. La orden de visita La visita domiciliaria debe ser consecuencia de una orden de autoridad fiscal competente. Debe revestir ciertas formalidades prescritas por los Arts, 38 y 43 del CFF. El Art. 38 de aplicación general a todos los actos administrativos, requiere lo siguiente: 1. Constar por escrito. o SJF, VII Época, Vol. 31, 6' parte, p. 68, ler. TCMA ler. C. DA-201-80, Materiales Aislantes, S. A., 19·XII·71.

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U. Señalar la autoridad que lo emite. UI. Estar fundada, motivada y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que va dirigido. Cuando se ignora el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan su identificación. Además, para cumplir con lo dispuesto en el Art, 43 del CFF debe indicar: I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita.

n. El aumento de lugares a visitas deberán notificarse al visitador que deban efectuar la visita, las cuales podrán ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su número, en cualquier tiempo, por la autoridad competente. La sustitución o aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificará al visitado. Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunta o separadamente.

El TFF ha resuelto en varias ejecutorias que las órdenes de visita deben ser específicas y no genéricas: De conformidad con lo establecido por el artículo 16 Constitucional las visitas domiciliarias de carácter administrativo deben sujetarse en Su realización a las reglas estipuladas para los cateos, así como a las que se señalen en las leyes respectivas. Entre las primeras se encuentra la relativa a que la orden respectiva debe expresar el nombre de la persona o comercio a quien va dirigida, el lugar que ha de inspeccionarse y el objeto de la inspección. Por tanto, no se cumple este requisito constitucional cuando se dicta una orden genérica, facultando a un inspector para practicar visitas en un amplio territorio, pues en este supuesto queda a la elección del inspector y no de la

autoridad que emite la orden, la determinación de los lugares específicos para efectuarlas. RTFF, 2' Época, Año VI, Núm. 56, agosto de 19M, p. 75. La orden de visita debe también consignar expresamente el lugar en que se efectúe y si se omite ese requisito se incumple con las formalidades preceptuadas por el articulo 16 constitucional. RTFF, 2' Época, N9 80, VIU-1986, p. 106. En un caso en que la orden se dirigió a "el C. Propietario y/,o responsable de la construcción y/o Organización Constructora Potosina, S. A., el TFF juzgó que es evidente que no se cumple con los requisitos que marcan el artículo 16 Constitucional y el CFF, resultando con ello la ilegalidad de la orden, pues la sigla H y(o significa indistintamente la persona que tenga algún carácter de esos, lo que pone en evidencia su ambigüedad e incertidumbre. RTFF, 2' Época, N9 88, IV-1987. En otras ocasiones el TFF ha resuelto que con base en el articulo 44, Ir del CFF el que dispone que al iniciarse una visita domiciliaria la orden respectiva deberá recibirse por el visitado con su representante que se encuentre en el

lugar y que deba practicarse la diligencia, aparece que este precepto es categórico al exigir que la orden se entregue materialmente, de tal suerte que si sólo se le muestra al visitado o su representante no se cumpla con el dispositivo legal aludido. RTFF, 2" Época, No 80, VIU-1986, p. 135. En otra resolución se expresa que cuando se inicia la visita es cuando se entrega la orden. RTFF, 2' Época, N9 53, V-19M, p. 991. Existen resoluciones discrepantes en cuanto se


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refiere a la exhibición o a la entrega de la orden de visita. Algunas resoluciones del TFF están dictadas en el sentido de que la entrega de la orden no está prevista en el articulo 16 Constitucional, argumentando que de ese precepto no se desprende el imperativo de que los visitadores tengan que entregar la orden respectiva a la persona con quien se practique la diligencia, de tal manera que la falta de entrega no puede considerarse como causa de nulidad en la visita" domiciliaria, excepto cuando 10 contrario se establezca en la ley aplicable al caso concreto. RTFF, 2- Época, N9 54, VI-1984, p. 1082. N9 77, V-1986, p. 1051. La exigencia en la entrega de la orden está fundada expresamente en el Art, 84, 11 del CFF 1967. El CFF vigente en cambio es omiso en cuanto a este requisito.

9.3. Lugar de la visita La visita puede ordenarse para que se practique en un lugar, o en varios lugares o establecimientos del visitado. La visita debe realizarse precisamente en el lugar o lugares señalados en la orden de visita. De otra manera, la visita es nula (CFF, Art. 44-1).

9.4. Iniciaci6n de la visita Al presentarse los visitadores en el lugar señalado deben buscar al visitado o a su representante legal. Si no se encuentra ninguno de ellos se dejará citatorio con la misina persona para que el visitado o. su representante los esperen a hora determinada del día: siguiente; si no lo hicieren la visita se iniciará y desarrollará con quien se encuentre en el lugar visitado (CFF, Art. 44-11). En este caso, los visitadores al citar 'al visitado o a su representante podrán hacer una relación de los sistemas, libros, registros y demás documentaci6n que integren la contabilidad. Si el contribuyente presenta aviso de cambio de .domicilio, después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten. Dispone además el Art. 44, 11 del CFF que cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad. En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar donde debe practicarse la" diligencia descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías. Al iniciarse la visita los visitadores deben identificarse ante la persona con quien se entiende la diligencia, lo que debe hacerse constar en el acta. Así

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lTÚsmO se debe requerir a la persona con quien se entienda la diligencia que debe nombrar dos testigos. Si no los nombra o los designados no aceptan servir como tales, de lo que debe dejarse constancia expresa en el acta, los visitadores designarán a los testigos, haciendo constar esta situación en el acta que se J

levante, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita. Los visitadores deben identificarse precisamente al inicio de la visita, pues de lo contrario el acta es nula. Debe de hacerse constar en el acta que se levante que se identificaron debidamente de tal manera que si en el acta no existe constancia alguna de tal sentido debe estimarse que no se cumplió con la formaliciad exigida. Cuando unos visitadores son sustituidos por otros debe de hacerse constar que los visitadores se identificaron ]0 que debe de constar en un acta parcial que para el efecto se levante y no en el acta final de visita. Sin embargo, el TFF ha resuelto que la visita de inspección es válida si en el acta final consta que al iniciarse el personal designado se identifica en ese acto. Los testigos deben ser los idóneos y ajenos a los hechos que se circunstancian en el acta por Jo que tal asignación debe recaer en personas ajenas a quienes rinden declaración. Durante la vigencia del CFF 1967 se requería que se hiciera constar que previamente a la designación de los testigos se debía requerir al visitado para que los designara. El CFF 1982 no contiene esa exigencia. El nombramiento de los testigos debe hacerse constar en el acta de iniciación de la visita o en el acta final siempre que ésta sea la única. Cuando la autoridad sea la que designe los testigos deberá señalarse en forma expresa que se requirió al visitado para el efecto y que ante su negativa se procedió a ello. Si se hace constar en el acta que el visitado designó a los testigos se entiende implícitamente que se hizo el requerimiento. La SS del TFF ha resuelto que si bien es cierto que

en los términos de la fracción 3' del Art. 8+ del CFF 1967 y de la fracción 3{l del artículo 45 del CFF 1982, si al dar inicio en una visita no se encontraba al visitado o a su representante legal, los auditores debían designar los testigos que debían de intervenir en el acto, también es cierto que no puede considerarse que se violó dicho precepto en perjuicio del visitado, si los auditores o actuantes nombraron aquellos ni dieron oportunidad a la ~ persona con quien se entendió la diligencia para que lo hiciera; ello en razón de que tal designación no le causa agravio alguno al visitado ni lo deje en estado de indefensión, pues es él quien en un momento dado designa personas de su confianza para que presencien y den fe del desarrollo de la visita por lo que no se puede configurar una causal de nulidad como consecuencia del ejer-

cicio de un derecho que salvaguarde los intereses del particular. RTFF, N' 71, XI-1985, p. 463; N' 82, X-1986, p. 319, N' 81, IX-1986, p. 22+, N' 45, IX1983, p. 150; N' 53, V-19M, p. 976. Las visitas domiciliarias pueden realizarse con cualquier persona que se encuentre en el lugar donde mayor formalidad que entregar la orden correspondiente de los visitadores nombrados para el efecto, por lo que no presencia del visitado o su representante legal para que sea

debe efectuarse, sin y la identificación es imprescindible la válida la diligencia.

RTFF, 2' Época, N' +7, XI-1983, p. 384; N' 71, 1985, p. 338. El TClerC a este respecto ha afirmado que tratándose de una persona moral, la visita se

puede entender con la persona que esté encargada del manejo del lugar pactado.


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Esto no implica que esa persona tenga que ser un representante general legal, ni un gerente general, ni un administrador. SJF, VII Época, Vols. 145-150, p. 303 Y May. TCOL, Tomo VII, tesis 6835, p. 327. Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por "no comparecer al lugar donde se está llevando a cabo la visita, por ausentarse de él antes de que concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigos. En tales circunstancias la persona con quien se entienda la visita debe designar de inmediato otros testigos, y ante su negativa o impedimento de los designados, los visitadores podrán designar a quienes deban sustituirlos. La sustitución de los testigos no vicia los resultados de la visita (Art. 44-III). De todo ello se debe dejar constancia en el acta. Las autoridades fiscales pueden solicitar el auxilio de otras autoridades que sean competentes para que continúen una visita iniciada por aquéllas, notificando al visitado la sustitución de la autoridad y de los visitadores. Lo anterior es práctico cuando se trata de impuestos coordinados entre la Federación y las entidades federativas, para que autoridades estatales sustituyan a las federales o viceversa. Pueden también solicitarles que practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que están practicando.

9.5. Desarrollo de la visita A. Acceso

El visitado o la persona con quien se entienda la diligencia están obligados a permitir a los visitadores el acceso al lugar o lugares objetos de 1" misma.

B. Puesta a disposición de la contabilidad y documentación También están obligados a mantener a su disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales, de los que los visitadores podrán sacar copia para que previo cotejo con sus originales se certifiquen por éstos y sean anexados a las actas parciales o final que levanten con motivo de la visita. Cuando los visitados lleven su contabilidad o parte de ella con el sistema de registro electrónico deben poner a disposición de los visitadores el equipo de cómputo y sus operadores, para que los auxilien en el desarrollo de la visita. También están obligados a mantener a disposición de los visitadores a su disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales de lo que los visitadores podrán sacar copias parn que previo cotejo con sus originales se certifiquen por éstos y sean anexados a las actas finales o parciales que levanten con motivo de la visita. También deben permitir la verificación de bienes y mercancías, así como de los documentos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos. Por contabilidad se entiende también los papeles, discos y ci_ntas. C. Recogida de la contabilidad Dispone el Art. 45 del CFF que los visitadores pueden recoger la contabilidad para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

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l. El visitado, su representante o quien se encuentre en el lugar de la visita se niegue a recibir la orden. Il. Existen sistemas de contabilidad, registros o libros sociales, que no estén sellados, cuando deban estarlo conforme a las disposiciones fiscales. III. Existen dos o más sistemas de contabilidad con distintos contenidos, sin que se puedan conciliar con los datos que requieren los avisos o declaraciones pre~ntadas. . IV. Se lleven dos o más libros sociales similares con distinto contenido. V. No se hayan presentado todas las declaraciones periódicas a que obligan las disposiciones fiscales, por el periodo a que se refiere la visita. Debe comentarse que es injustificado recoger la contabilidad en este supuesto, por no tener relación un hecho con el otro. VI. Los datos anotados en la contabilidad no coincidan o no se puedan conciliar con los asentados en las declaraciones o avisos presentados o cuando los documentos que amparen los actos o actividades del visitado no aparezcan asentados en dicha contabilidad, dentro del plazo que señalen las -disposiciones fiscales o cuando sean falsos o amparen operaciones inexistentes. VII. Se desprendan, alteren o destruyan parcial o totalmente, sin autorización legal, los sellos o marcas oficiales colocados por los visitadores o se impide por medio de cualquier maniobra que se logre el propósito para el que fueron colocados. VIII. Cuando el visitado Sea emplazado a huelga o suspensión de labores, en cuyo caso la contabilidad sólo podrá recogerse dentro de las 48 horas anteriores a la fecha señalada para el inicio de la huelga o suspensión de labores. IX. Si el visitado, su representante o la persona con quien se entiende la diligencia se niega a permitir a los visitadores el acceso a los lugares donde se realiza la visita; así como a mantener a su disposición la contabilidad, correspondencia o contenido de cajas de valores. En caso de que los visitadores recojan la contabilidad, deberán levantar acta parcial al respecto, con lo que Se terminará la visita domiciliaria en el domicilio o establecimiento del visitado continuándose el ejercicio de las facultades de comprobación en las oficinas de las autoridades fiscales, donde se levantará el acta final. Lo expuesto en el párrafo anterior no es aplicable cuando los visitadores recojan sólo parte de la contabilidad. En este caso, debe levantarse acta parcial señalando los documentos que se recogen, pudiendo continuar la visita en el domicilio o establecimiento del visitado. Respecto a los visitadores se distingue una doble funci6n. La primera es la de representar las actas en las que se hagan constar Jos hechos registrados en las visitas domiciliarias que practiquen. La segunda que no siempre se ejercita es la de efectuar el secuestro de los libros de contabilidad del contribuyente visitado, cuando lo consideren necesario. Esta segunda función se manifiesta a través de una resolución que debe cumplir con el requisito de legalidad, pues de no ser así afecta la validez del acta de visita y consecuentemente la de aquellos actos o resoluciones que de la misma se derivan los cuales son impugnables ante el TFF según Art. 23 de su ley orgánica. RTFF, 24 Época, ~ 71, XI-1985, p. 429. De conformidad con lo dispuesto por el Art. 84-, IV, CFF 1967 (ahora Art. 4-5, CFF 1981), los libros, registros y documentos, sólo pueden recogerse cuando se esté en uno de los casos previstos en sus


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siete incisos; por tanto, si en el desarrollo de una visita domiciliaria se da un caso de los contemplados por el referido precepto legal, válidamente la autoridad revisora procederá a recoger los libros y registros de contabilidad, asentando en el acta respectiva, cuáles fueron los incisos aplicados, es decir, cuáles hipótesis legales se actualizaron para dar surgimiento a la consecuencia legal- de la norma, para que en esta (arma el secuestro efectuado resulte legal. RTFF, 2' Época, Núm. 63, mano 1985, p. 727. Para proceder a recoger los libros, registros y documentos de un contribuyente y para cumplir los requisitos del Art. 16. Constitucional, los visitadores deben señalar en forma concreta cuáles son las irregularidades que dan origen al secuestro de la contabilidad, sin que sea suficiente para ello que se expresen razones o motivos en forma subjetiva, ya que por tratarse de un acto de molestia para el particular en sus papeles y posesiones, deben expresarse las razones que de manera precisa demuestren la existencia de los hechos que acrediten las irregularidades. RTFF, 2' Época, N9 77, V-1986, p. 1079. Si se encuentra alguna de las causales que establece el CFF en el Art. 45 para recoger la contabilidad, se pueden recoger tales documentos, pero para ello es necesario que se manifieste en el acta levantada al efecto la razón de esa medida y su fundamentación legal, expresando los incisos en que se funde, es decir, cuáles hipótesis legales se actualizaron para dar surgimiento a la consecuencia legal de la norma para que en esta forma el secuestro efectuado resulte legal. RTFF, N" 63, 111-1985, p. 727. Cuando los visitadores requieren la exhibición de los libros, registros y documentos los mismos deben ser proporcionados inmediatamente por el visitado pues el CFF exige que se tengan en el domicilio del visitado por lo que los plazos de 1, 2 o 3 días concedidos por los visitadores no pueden considerarse ilegales o arbitrarios. Si bien es cierto que el Art. 8+, IV del CFF 1967 (Art. 45, CFF 1981) establece la hipótesis en las cuales procederá el secuestro de los libros, registros y documentos de un contribuyente, también lo es que para cumplir con el mandato constitucional de la debida motivación, la autoridad debe señalar en forma concreta cuáles son las irregularidades que dan origen al secuestro de la contabilidad, sin que sea suficiente para ello que se expresen razones o motivos en forma subjetiva, ya que por tratarse de un acto de molestia para el particular en sus papeles y posesiones, deben expresarse las razones que de manera objetiva demuestren la existencia de los hechos que acrediten las irregularidades. RTFF, 2' Epoca, Año VI, Núm. 66, junio de 1985, p. 1023. Autorizadas las visitas fiscales por la Carta Magna, existe interés público en que no se supendan tales actos, por no satisfacerse el requisito de la fracción 11 del Art. 124 de la Ley de Amparo, empero la suspensión sí resulta procedente por lo que hace al secuestro de libros y documentos, pues son actos que pueden causar perjuicios de difícil preparación a los afectados. La suspensión sí es procedente por lo que hace al secuestro de libros y documentos, pues esos actos pueden causar perjuicios de difícil reparación a los afectados (especialmente si se considera que las autoridades fiscales no suelen indemnizar los daños y perjuicios que causan con sus actos ilícitos), y el otorgamiento de la medida cautelar, en cambio, no causa mayores daños al fisco. Mayo, Tomo IV, Administrativa, jurisprudencia. Tesis 2814-1, p. 421. Mayo, Acr. V. Adm., tesis 4068, p. 707. Se encuentre que las máquinas registradoras de comprobación fiscal han sido destruidas total o parcialmente; se encuentren descompuestas sin que se haya solicitado el servicio de reparación a que se refiere el Reglamnto de este Código y que en el libro de registro de emergencia no se han hecho los asientos respectivos. Debe señalarse en forma completa el domicilio en que haya de practicarse la visita; los visitadores no se encuentran facultados para realizarla en domicilio distinto al señalado en la orden de visita, pues al hacerlo violan el Art. 44, del CFF, 1982; si en una orden de visita se señalan diversos domicilios, la autoridad puede practicarla en cualquiera de ellos, sin que esto signifique que se viole lo dispuesto por el Art. 44, frac. 11 inciso a), CFF 1982; se incumple la disposición legal si se practica en un domicilio diverso aunque éste sea el de las oficinas del causante, resultando ilegal el acta que se levante en estas condiciones, pues la misma no reúne las formalidades establecidas por el Art. 16 Constitucional y por el Art. 44 1 frac. 1 del CFF.

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PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACiÓN

D. Aseguramiento de contabilidad.. correspondencia.. bienes.. etc.

Dispone el CFF (Art. 46, III) que durante el desarrollo de la visita, los visitadores, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes, muebles, archiveros ti oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen. En caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archivos u oficinas que se sellen sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo.

E. Oportunidad de correcci6n de la situaci6n fiscal Cuando en el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales se den cuenta de que el visitado se encuentre en alguna de las causales de determinación presuntiva señaladas en el Art. 55 del CFF, siempre que tengan elementos suficientes para apreciar en lo fundamental la situación fiscal del visitado, dichas autoridades podrán proceder conforme a lo siguiente: 1. En un plazo que no excederá de 3 meses después de iniciada una visita en el domicilio fiscal, le notificará al visitado, mediante acta parcial, que se encuentra en la posibilidad de que se le aplique la determinación presuntiva a que se refiere el Art. 55 del CFF. II. Dentro de los 15 días siguientes a la fecha de notificación del acta parcial, el visitado podrá corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones que se causen por el ejercicio a que haya estado afecto en el periodo sujeto a revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a los visitadores. Dicho plazo podrá prorrogarse por una sola vez por 15 dias más. I1I. Las autoridades podrán concluir la visita o continuarla. En el primer caso levantarán el acta final haciendo constar sólo el hecho de que el contribuyente corrigió su situación fiscal. En el caso de que las autoridades continúen la visita, deberán hacer constar en el acta final todas las irregularidades que hubieran encontrado y señalarán aquéllas que hubiera corregido el visitado. Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma per~ sona se requerirá una nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones (CFF, Art, 58).

9.6. Actas

A. Necesidad y funci6n del acta De toda visita en el domicilio final se debe levantar acta en la que se haga constar, en forma circunstanciada, los hechos u omisiones que se hubieren conacido por los visitadores.

LAS ACTAS DE VISITA

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La importancia del acta estriba en que constituye, si cumple con los requisitos legales, una prueba de la existencia de los hechos consignados en ella, para efectos de cualesquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado aunque dichos efectos no se consignen en fonna expresa. La SS del TFF ha sostenido que licuando existe discrepancia entre la copia de un acta de visita practicada por la autoridad administrativa que se deja en poder del visitado y otra copia que exhiba la autoridad, debe prevalecer la exhibida por el visitado en virtud de que la autoridad pudo a posteriori añadirle los requisitos legales que no aparecen en la copia entregada al particular al terminar la diligencia" (RTFF. 2" época, núm. 72, HI-82, u. 293).

B. Opiniones de los visitadores

En 1989 el Art. 46, J, CFF, sufrió un cambio radical, pues originalmente disponía, que "las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado IlO constituyen una resolución fiscal" }' por tanto no eran impugnables y ahora exige que "determinen las consecuencias legales de tales hechos u omisiones. las que pueden constar en la misma acta o en documento por separado". Entre la fecha del acta parcial en que se consignen los incumplimientos de las disposiciones fiscales y el acta final deberán transcurrir cuando menos quince días, durante los c.uales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones. Dispone ahora el CFF que "se tendrán por consentidos los hechos consignados el acta si antes del cierre del acta final -el contribuyente no presenta los documentos, libros O' registros o si no señala el lugar donde se encuentren",

C. Actas parciales cuando hay varios lugares visitados Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se debe levantar un acta parcial, y las que se levanten se agregarán al acta

final de la visita, la cual puede ser levantada en cualesquiera de dichos lugares. En este caso, se requiere la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial. D. Actas parciales por hechos concretos Se pueden levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida. E. Actas que se levantan en el domicilio de la autoridad

Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entienda la diligencia. F. Acta final La visita debe concluirse cerrando el acta o levantando el acta final. Debe estar presente el visitado, su representante o la persona con quien se haya en-

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t:ndid? la diligencia., Si en ese momento no está presente se le debe dejar CItatono para que este presente a una hora determinada del día siguiente. Si no s~ presentase el acta final se levantará con quien estuviere presente en el lugar VISItado.

En ese momento, cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la v.isita, el. visitado o la persona con quien se entienda la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia, o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla o se niegan a aceptar la copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia aeta, sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma. La parte final del artículo 16 constitucional exige que las actas deben ser circunstanciadas, lo cual no debe entenderse como un mero formulismo que se debe cumplir sino que por el contrario tiene por finalidad que el visitado pueda defenderse de los hechos y omisiones consignados en la resolución y que se basó en dicha acta, mediante la relación detallada de los elementos pertinentes. En consecuencia si incumple con el requisito mencionado al no señalarse los datos específicos de los documentos revisados que afecten al resultado de la visita, suficientes para individualizarlos pues resulta obvio que el visitado está en imposibilidad de defenderse adecuadamente de las soluciones que se le imputen mediante las pruebas correspondientes. RTFF, 2'l Época, N9 88, VII1-1986, p. 137. Para su validez las actas de inspección deben cumplir con el requisito de circunstanciación, que se traduce en hacer constar con toda claridad los hechos y omisiones observados durante la revisión, ya que éste es el fin principal de dichas actas en virtud de que con base en ellas la autoridad emitirá en su caso la resolución que corresponda. RTFF, 2' Época, W 982, X-1986, p. 292. Se entiende que se cumple Con .la formalidad de la circunstanciación si se detalla el procedimiento penado para la estimación de los ingresos omitido, máxime cuando en la misma se asienta que los originales de Jos papeles de trabajo fueron entregados al visitado o a su representante. También se ha afirmado que se cumple con la formalidad de la circunstanciaciórr si en el acta se hacen constar en forma analítica los hechos conocidos en el desarrollo de la diligencia de auditoría y se detalla el procedimiento seguido para la estimación de ingresos obtenidos. RTFF, 2' Época, N'1 56, VIII-1984, p. 56. En varias ejecutorias el TFF ha sostenido: De la interpretación armónica de los Arts. 16 Constitucional y de las fracciones 11, V Y VII del Art. 84 del CFF de 1967, se desprende que el acta final constituye un documento en el que se hace constar todo lo actuado por los visitadores durante la revisión practicada al visitado, por lo que resulta suficiente que dicha acta se levante ante la presencia de dos testigos designados por el visitado, o ante la negativa de éste se designan por la autoridad, para que el acta de visita sea legal, resultando innecesario que se levante un acta parcial en la que se asiente la entrega de la orden de visita, previo requerimiento de los testigos de asistencia, pues de ninguna de las fracciones citadas se desprende que exista obligación de levantar un acta al inicio de la auditoria. RTFF, 24 Época, Año VI, Núm. 62, 11-1985, p. 641, 67, julio de 1985, p. 75; 73, mayo de 1986, p. 763 j 82, octubre de 1986, p. 298. Asimismo ha sostenido que para la validez de la visita no es necesario el levantamiento de un acta de iniciación. RTFF, 2' Epoca, Núms. 45, 74 y 78, IX-1983, 11, N' 74, 11-1986, p. 706 y VI-I986, p. 1195. Con reiteración ha sostenido que no es obligatorio realizar un acta al inicio y otra al final "ya que lo importante es que se hagan constar los hechos u omisiones durante la visita, pudiendo desde luego levantarse varias actas de acuerdo con el caso concreto". RTFF, 11 Época, Núms. 45, 51 Y 78, 111, IX, VI-1984-1983, 1986, pp. 1176, 169, 794.

Sin embargo el 3erTCMAlerC ha establecido dos precedentes en los que se afinna por un requerimiento constitucional el que se levante acta inicial en la que


745

consten los hechos y omisiones al inicio de la visita domiciliaria. Las tesis son como sigue: VISITA DOMlCILIARIA. DEBE LEVANTARSE ACTA INICIAL EN LA QUE CONSTEN LOS

LA.-En el curso de una visita domiciliaria existen cuestiones fundamentales para el desarrollo de la misma, como la referente a que en el inicio se entregará la orden al visitado o a su representante y si no se encuentran éstos, a quien se encuentre en el lugar; en dicho acto del inicio se identificarán los visitadores, y el visitado será requerido para que proponga dos testigos y en su ausencia o negativa de aquél serán designados por el personal que practique la visita; y, al término de la visita ésta se cerrará, haciéndose constar los resultados en forma circunstanciada, firmando la misma el visitado o la persona con la que se entendió la diligencia, los testigos y los visitadores y, en caso de que el visitado o los testigos se nieguen a firmar esto deberá hacerse constar. Es decir, existen cuestiones fundamentales al inicio y a la terminación de las visitas domiciliarias que necesariamente deben traer aparejada la elaboración de su respectiva acta, ya que generalmente las visitas domiciliarias no se desahogan en un solo día, sino que se prolongan por varios días e inclusive semanas o meses, y sería ilógico y contrario a la seguridad jurídica del visitado suponer que se pueden asentar en el acta de un día determinado, un hecho u omisión acaecido con anterioridad, máxime si se estima que es en el inicio cuando se debe de cumplir con la garantía de seguridad jurídica del gobernado que establece el artículo 84 del Código Tributario de referencia, puesto que es en este momento cuando se le da a conocer al visitado todo lo referente a la fundamentación y motivación de la orden de visita, así como a la personalidad, representación y competencia de quienes intervienen en la diligencia respectiva, y para hacer valer el derecho de designar testigos. Por otra parte, resulta inexacto que no exista disposición que obliga a las autoridades fiscales al levantamiento de un acta inicial de visita, ya que de la interpretación armónica de las diversas fracciones del referido artículo 84, así se concluye, principalmente de las fracciones V y VII en cuanto que dicen: " ... v. Los visitadores harán constar en el acto los hechos u omisiones, observados y al concluir la visita, cerrarán el acta haciendo constar los resultados en forma circunstanciada. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o Incumplímiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no producirán efecto de resolución fiscal; ... VII. Con las mismas formalidades indicadas en la fracción anterior, se levantarán actas parciales o complementarias para hacer constar hechos concretos en el curso de una visita o después de su conclusión"; pues estas expresiones obligan a los visitadores a reflejar en un acta inicial las cuestiones fundamentales antes señaladas j a mayor abundamiento la letra "V" indicada en la citada fracción V, es una conjunción copulativa que presupone la existencia de cuando menos dos actas, la inicial y con la que se cierra la visita domiciliaria; esto de conformidad y sin perjuicio de que como lo señala la transcrita fracción VII, se pueden levantar actas parciales o complementarias para hacer constar hechos concretos en el desarrollo de una visita o después de su conclusión, según el caso o importancia de los hechos, pues sería absurdo suponer que si el aludido precepto obliga a levantar actas parciales o complementarias con las formalidades que se precisan en la Iracción VI, o sea, que se firmen por las personas que intervienen en la diligencia, no se obligue a levantar el acta inicial que es fundamental para acreditar que se cumplieron con los requisitos antes precisados, pues se insiste, es en el inicio de una visita domiciliaria donde debe constatar que se cumplieron con los requisitos antes precisados. SCJN, Informe 1987, 3' parte, Tribunales Colegiados, Ediciones Mayo. HECHOS Y OMISIONES AL INICiO DE

9.7. Conclusión anticipada de la visita Las visitas pueden concluir anticipadamente en los siguientes casos (Art. 47) : l. Cuando el visitado, antes del inicio de la visita, hubiera presentado aviso ante la SHCP manifestando su deseo de presentar sus estados financieros dictaminados por contador público autorizado, siempre que dicho aviso se haya

7'Hi


presentado en el plazo y cumpliendo los requisitos que al efecto señale el Reglamento del CFF. II. En los casos a que se refiere el Art. 58 del CFF, que han quedado descritos en el párrafo 15.5.5. E). Debe levantarse acta final de conclusión anticipada. 9.8. Valor probatorio de las actas de uiJita

La SCJN, 2- Sala, estableció la jurisprudencia núm. 265 que dice: ((Visitas domiciliarias. Actas leuantadas COn motivo de las. Para que las actas relativas a las visitas domiciliarias practicadas por la autoridad administrativa tengan validez y eficacia probatoria en juicio, es necesario que se satisfaga la exigencia establecida por el artículo 16 Constitucional, consistente en haber sido levantada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar visitado, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia." 10 En tesis aislada, la SCJN sostuvo que cuando no se cumple con los mencionados requisitos jurisprudenciales "y la parte a quien perjudican no se conforme con ellas, falta en las mismas [actas] la demostración de ser documentos públicos, ya que, para tal efecto, exige el Art. 129 del CFPC la existencia regular de firmas y otros signos que prevengan las leyes".'! También ha sostenido un Tribunal Colegiado que "con base en una acta irregular o en un informe interno no puede fundarse cobro alguno, sin necesidad de que el visitado pruebe en contrario de dicho informe, ya que éste carece de toda validez probatoria en juicio".12 La SCJN ha considerado que las actas irregulares crean derechos a favor del administrado, por Jo que no puede la autoridad administrativa desconocer dichas actas ni revocarlas de motu pTapio.13 El TCMA 1er. C. ha sustentado el criterio de que las actas de visita no obstante ser documentos públicos a los que el Art, 202 del CFPC les atribuye el valor de prueba plena, no constituyen una presunción juris et de jure" por lo que admiten prueba en contrario y su contenido puede ser desvirtuado por la prueba pericial. Ha afirmado que esos documentos "acreditan los hechos que en ellos hagan constar los inspectores, cuando explican satisfactoriamente como los percibieron o conocieron, mientras las partes afectadas no desvirtúen su contenido con prueba adecuada en contrario't.v El TFF ha sostenido que si bien es cierto que el Art. 46 del CFF en su frac. 1 establece la presunción de que los hechos consignados en las actas de visita hacen prueba plena, dicha presunción puede desvirtuarse cuando los visitados no están conformes con ella y para ello pueden utilizar Jos medios de anulaci6n que establecen los ordenamientos legales. Debe tenerse en cuenta que de conformidad con el Art. 129 del CFPC son documentos públicos aquellos cuya formación está encomendada por la ley dentro de los límites de su competencia a un funcionario público revestido de h fe pública y los expedidos por los funcionarios públicos en ejercicio de sus funciones.

Apéndice al S]FF 1965, parte 11, 2' Sala, p. 326. SJF, VI Época, Vol. CXVIl, 34 parte, p. 11, AR 8160/65, Darlo Graña, Ant6n. 12 SJF, Informe 1971, Tribunales Colegiados, pp. 56-57. 13 Infonne Presidente SC1N, 1963, 2' Sala, p. 43, AR 4361/62, Fraccionamiento Gustavo A. Madero. u S1F, VII Época, vol. 29, 6' parte, p. 19, RF 5 I/70, Operadora de Ingenios, S. A. 2' TCMA Ier. C., I().V·71. 10

11

VISITAS DOMiCiLIARlAS

747

De acuerdo con lo anterior las actas de auditoría que se levanten como consecuencia de una orden de visita expedida por un funcionario público en ejercicio de sus funciones tienen la calidad de documento público". De conformidad con el Art. 89 del CFF corresponde a la autoridad probar los hechos que motivan sus actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente. Sin embargo dicho precepto no es aplicable cuando la autoridad con base en datos derivados del acta de auditoría, llega a la conclusión de que el causante no cubrió correctamente sus impuestos por haber omitido ingresos que fueron determinados con documentos proporcionados por el propio contribuyente, pues en taJ caso a éste corresponde desvirtuar las conclusiones que la autoridad desprende de los documentos contables examinados en la auditoría. RTFF, 2° Época, NI1 49, 1-1984, p. 546. Así mismo ha sostenido que cuando una resolución fiscal se sustenta en un acta de auditoría en que se consigna omisión de ingresos dada la presunción de validez que consagra los Arts. 89 y 220 del CFF, no basta que el actor niegue dicha omisión para que la carga de la prueba se desplace a la autoridad, sino que es necesario que el actor aporte los elementos de prueba suficientes para desvirtuar los hechos ahí asentados, pues la autoridad únicamente tendría dicha carga cuando se limitara a afirmar que sí existió la omisión de ingresos sin presentar como prueba el acta respectiva. RTFF, 2' Época, N9 82, X-1986, p. 310. Los hechos consignados en un acta de auditoría, aunque tienen la validez formal del documento, no impiden que su contenido sea desvirtuado por otro tipo de probanza¡ por tanto si se aportan pruebas que contraríen lo dicho en el acta de inspección, esta última carecerá de eficacia. R TFF, 2' Época, N9 82, X-1986, p. 310.

La Sala Superior del TFF ha resuelto que las actas que se levanten con motivo de visitas domiciliarias deben ser firmadas por dos testigos propuestos por el ocupante del lugar visitado o en su ausencia o negativa por la autoridad que practique la diligencia, ello en acatamiento de lo dispuesto por el Art. 16 Constitucional, siendo indispensable al efecto que se indique en forma expresa en las mismas actas las circunstancias de la ausencia o negativa antes mencionada" .1::0 En consonancia con lo sostenido por tribunales judiciales, el TFF ha sostenido que los requisitos que señala el Art, 129 del CFPC para calificar de público un documento, determinan sólo la validez formal del mismo, pero no impiden que su contenido sea desvirtuado por otro tipo de probanzas; por tanto, si se aportan pruebas que contrarían lo dicho en el acto de inspección, esta última carecerá de eficacia"."

9.9. Impugnabilidad de la visita domiciliaria En cuanto a la oportunidad para impugnar las visitas domiciliarias por medio de juicios de amparo, el l er. TCMA l er. C., ha establecido que "si se practica una visita de inspección o auditoría a la quejosa, ésta puede pedir amparo o impugnar desde luego las órdenes para practicarla o los vicios que encuentre en la práctica de la diligencia, cuando con ello se hayan violado desde luego y directamente las garantías individuales; pero si por las peculiaridades del caso conviene a sus intereses esperar el resultado de la visita, puede entonces ímpugnar tanto la resolución que las autoridades dicten como resultado de la investigación, cuando los vicios que haya habido en la orden o en la práctica de la diligencia, ya que éstos podrian no haberle producido efectos perjudiciales"." RTFF, II Época, ns. 1-6, p. 347. RTFF, os. 362-372, año XXXI, juicio 1515/67, p. 151. 17 Informe del Presidente de la SCjN 1973, 4" parte, AR 2964,/71, Cía. Vinícola y Anexas, S. A., 6-I1I-72j AR 134/72. Construcciones Crea, S. A., lO-VIII-72; AR 367/72, 15

16

7
PROCEDlMlENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACIÓN VISITAS DE

lNSPECClÓN O

AUDITORÍA.

OPORTUNIDAD DE

SU

IMPUGNAclóN.-Del

contenido de la tesis sostenida por este Tribunal (lerTCMAlerC) con anterioridad, respecto de la oportunidad para impugnar una visita de auditoría, se desprende que el afectado por una orden de visita puede impugnarla desde que tenga conocimiento de ella, si por sí sola le depara un perjuicio legal, o puede impugnarse la visita al iniciarse, o en cualquier momento de su desarrollo en que estima que se le ha deparado un perjuicio difícilmente reparable, o imposible de reparar, con posterioridad. O bien, sin que se estime, consentida necesariamente la visita, y menos aun sus resultados, el afectado puede esperar a que, con base en las actas relativas, se le finque algún otro crédito o responsabilidad, para impugnar en ese momento, la orden misma, o el desarrollo de la visita, si así estima que tiene mejor oportunidad de evaluar la lesión a sus derechos, y la conveniencia de impugnar esa lesi6n. Pero si el afectado por una orden de visita no impugna, en amparo esa orden dentro del término legal, ni impugna oportunamente la práctica de la visita, mientras se está efectuando, o al concluir, es claro que, una vez concluida la visita, ya no podrá promover el juicio de amparo contra los actos de que se trata, sino hasta el momento en que alguna resolución con base en las actas correspondientes o en los resultados de la visita, le finque alguna responsabilidad o le finque algún crédito, momento en el que podrá impugnar tanto esta resolución, como las órdenes de visita y los actos de desarrollo de la visita, excepto aquellos hechos que hubiere confesado expresa, libre y espontáneamente, o aquellas violaciones formales ya consumadas que hubiere expresamente consentido. Pues es así como este Tribunal considera que deben aplicarse, a estos casos, las fracciones XI y XII del artículo 73 de la Ley de Amparo. SJF, VII Época, vol. 103-108, 6' parte, p. 309; Informe 1978, 3° parte, tesis 9, p. 70; lerTCMAlerC, Mayo, Act. Adro. VI, Colegiados, tesis 5583, p. 747. ÓRDENES DE VISITA. EL QUE NO SE IMPUGNEN EN J urcro DE AMPARO, NO CONDUCE A CONSIDERAR QUE SE CONSINTIERON.-Una orden de visita s610 afecta los intereses jurídicos de un contribuyente cuando la autoridad competente dicta una resolución que se sustenta en el acta de visita originada en dicha orden y, por lo mismo, es hasta ese momento cuando se pueden hacer valer los servicios de la ilegalidad de la referida orden. D~ acuerdo a lo anterior si para que un juicio de nulidad proceda en contra de una orden de visita es preciso que se haya emitido una resolución determinante de un crédito fundada en la correspondiente acta de visita, con mayor razón, de acuerdo al principio de definitividad del juicio de amparo, debe concluirse que éste no puede proceder en contra de la orden, salvo cuando da lugar por sí misma a la violación de garantías de tal forma que se produzca perjuicios inmediatos al quejoso, razón por la cual, el que no se promueva el amparo en contra de una orden que se estima ilegal, no puede llevar a la conclusión de que se consintió (7). RTFF, 2 G Época, Año VII, Núm. 68, p. 133, agosto de 1985. 4012 AUDITORÍA, VISITAS DE. PROCEDENCIA DEL AMPARO.-Si bien es cierto que, en principio, la orden de practicar una auditoría no afecta intereses jurídicos, porque ello sólo sucederá si con motivo de los hechos encontrados en esa auditoría se encuentran irregularidades y éstas motivan una resoluci6n que finque un crédito fiscal o imponga una sanción, en cuyo caso, será esta resolución la que causa el perjuicio legal y deberá ser combatida por los medios adecuados, también es cierto que cuando la práctica de una auditoría se impugna por vicios de in constitucionalidad propios de la práctica misma, la cuestión, si puede ser planteada directamente en amparo, sin esperar el resultado de la auditoría ni esperar una resolución lesiva posterior, pues en tales casos la práctica ilegal de una diligencia puede causar al afectado indebidas molestias, violatorias de sus garantías constitucionales, que puede combatir desde luego. Tribunales Colegiados, V Administrativa, pp. 659.

José Carabana, S. de R. L., 29-X.72j AR 1871/68, Petróleos Mexicanos, 27-XI-72, l er. TCMA Ier. C.

vrsrrxs

DOMICILIARlAS

749

9.10. Validez de actuaciones de autoridades fiscales extranjeras

El art. 51 reformado en 1989 dispone que para determinar contribuciones omitidas, la SHCP tendrá por ciertos los hechos y omisiones conocidos por autoridades fiscales extranjeras. salvo prueba en contrario. 10.

SOLICITUD DE DATOS, INFORMES Y DOCuMENTOS

10.1. Facultad El Art. 42, frac. II del CFF establece otra facultad de fiscalización que consiste en que las autoridades fiscales pueden requerir a los contribuyentes, respon· sables solidarios y terceros con ellos relacionados, para que exhiban en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como para que proporcionen los datos, otros documentos e informes que se les requieran. Lo anterior se entiende que acontece fuera de una visita domiciliaria.

10.2. Valor probatorio de las compulsas a terceros La jurisprudencia Núm. 64 de la SS del TFF sostiene que las autoridades fiscales tienen la facultad de solicitar a terceros (Art. 83 del CFF 1967 y Art. 51 del CFF 1981) que hayan tenido relación de negocios con un causante, datos sobre éste, con el objeto de establecer si se ha cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar la existencia de créditos, dar las bases para su liquidación o fijarlos en cantidad líquida Luego, las auditorías que con ese propósito lleven a cabo las autoridades fiscales constituyen un procedimiento normal para lograrlo, así como la solicitud de informes a proveedores y clientes, ya que en la mayoría de los casos la única forma corno el auditor puede done cuenta de que el visitador ha contabilizado correctamente todas las operaciones realizadas, es a través de auditorías ° compulsas a terceros, pues de no ser así, la auditoría se constreñiría a verificar la exactitud de las sumas y restas en aquellas operaciones que el comerciante o el industrial hubiere tenido a bien asentar en su contabilidad. Ahora bien, el valor probatorio de los datos obtenidos por este procedimiento de investigación indirecta, debe establecerse de acuerdo con las circunstancias del caso y no debe negárseles en forma absoluta valor proba. torio alguno, o dárselo en forma plena, pues ello constituirla conclusiones no conformes con la regulación que el CFF hace en materia del valor probatorio de los datos obtenidos por la autoridad en un procedimiento de investigación. El valor probatorio de los datos obtenidos por medio de compulsas a terceros deberá establecerse tomando en cuenta los siguientes elementos: a) Si la autoridad no corre traslado al particular afectado de los datos obtenidos por la investigación indirecta con terceros, o si 0010 le da los elementos no pormenorizados generales, la objeción del particular traslada la carga de la prueba a la autoridad. b) Si la autoridad sí corrió traslado al afectado, en forma pormenorizada de los datos obtenidos de la investigación con terceros, la carga de la prueba para desvirtuarlos corre a cargo del particular y si éste tiene oportunidad de hacerlo en una instancia, ya no podrá hacerlo en la posterior, aunque lógica-

750


mente sí se podrá discutir el valor que se haya otorgado por la autoridad administrativa a los elementos que haya presentado con ese propósito. e) Con el objeto de desvirtuar los datos provenientes de terceros) el afectado podrá valerse de todos los medios de prueba previstos en el CFPC. d) El juzgador deberá apreciar conforme a su prudente arbitrio las pruebas ofrecidas por los afectados y los datos que pretenda desvirtuar tomando en cuenta entre otros elementos: el tipo de dato de que se trata y la posibilidad real de desvirtuarlo; el beneficio o el perjuicio que pueda sobrevenir para el tercero que aporta el dato; la forma como el causante investigado ha dado cumplimiento a sus obligaciones fiscales, determinadas por otros medios distintos a las compulsas; la manera como lleva los libros de contabilidad, si los exhibió o si no lleva doble juego.

11.

OTRAS MEDIDAS DE FISCALIZACIÓN

El Art. 42 del CFF enuncia algunas otras medidas de fiscalización sin que entre a reglamentarIas. 1. Practicar u ordenar se practique avalúo de bienes (Art. 42, V). 11. Practicar u ordenar se practique verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte (Art. 42, V). III. Recabar de los funcionarios y empleados públicos, y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones (Art. 42, VI). IV. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practique la SHCP tendrán el mismo valor probatorio que la .ley relativa concede a las actas de la policía judicial; y la propia SHCP, a través de los abogados hacendarios que designe será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos de la SHCP.

12.

o DOCUMENTOS El CFF (Art. 53) fija los plazos con que cuentan los contribuyentes, resPLAZOS PARA PRESENTACIÓN DE DATOS, INFORMES

ponsables solidarios o terceros para proporcionar los datos, informes o documentos que les pertenezcan, en el caso de que se los soliciten las autoridades fiscales en uso de sus facultades de comprobación: a) Los libros y registros que formen parte de su contabilidad solicitados en el curso de una visita, deben presentarse de inmediato, así como las diagramas y el diseño del sistema electrónico, en su caso. b) Seis días contados a partir del siguiente a aquél en que se le notificó la solicitud respectiva, cuando los documentos sean de los que deba tener en su poder el contribuyente y se le soliciten durante el desarrollo de una visita. e) Quince días contados a partir del siguiente a aquél en que se le notificó la solicitud respectiva, en los demás casos. Todos los plazos anteriores pueden ampliarse por las autoridades fiscaJes por diez días más, cuando se trate de informes cuyo contenido sea difícil de proporcionar o de difícil obtención. Muy subjetiva es la apreciación de las anteriores circunstancias, por lo que se deja al particular desprotegido frente a una autoridad que puede ejercer sus facultades arbitrariamente.

CAPÍTULO

IV

EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACI,ON TRIBUTARIA 1. LA.

DETERMINACIÓ~,

NATURALEZA y

REMISIÓN

El Capítulo VIII de la Parte Tercera de esta obra, quedó dedicada al nacimiento y a la determinación de la obligación tributaria. Es cierto que dicho

capítulo está comprendido dentro del Derecho Tributario Sustantivo, pero fue en virtud de que como el lector podrá haberlo advertido, el problema de la determinación es de tipo mixto, es decir, una clase de la determinación pertenece al Derecho Sustantivo, desde luego la autodeterminación, en que como quedó demostrado, la actividad determinatoria es realizada íntegramente por el sujeto pasivo a tal punto que la facultad revisora y detei minatoria de la autoridad administrativa tributaria puede o no ser ejercitada. Por tanto, existen obligaciones tributarias en cuyo proceso de determinación no tiene ninguna participación la autoridad administrativa, excepción hecha de la recepción de las

declaraciones y del pago del crédito fiscal, por lo que no se establece entre el sujeto pasivo y la autoridad, propiamente hablando, una relación jurídica de naturaleza administrativa. En cambio, cuando Ja autoridad administrativa tributaria rectifica una declaración, se establece una relación jurídica de naturaleza administrativa y los actos que se producen tienen el carácter de un procedimiento administrativo

de determinación. Lo mismo sucede cuando es a la autoridad administrativa a quien le corresponde la determinación y ello en cualquíera de las dos posibilidades, una que la realice con base en los datos proporcionados por el sujeto pasivo o la otra en que la autoridad tributaria, ante la omisión o contumacia del deudor, realice

la actividad determinatoria con los datos e información que ella misma se allegue. También aquí se establece una relación jurídica de naturaleza administrativa

entre autoridad y contribuyente y la serie de actos que se producen y que concluyen en el acto de determinación tienen la naturaleza de un procedimiento administrativo.

Por razones de lógica, hubo necesidad, en el capítulo VIII de la Parte Tercera, de exponer algunos temas que bien pudieron haber sido explicados aquí, por tratarse de temas de Derecho Tributario Administrativo, pero como antes digo, las exigencias de una exposición comprensible para el lector así Jo aconsejaron. 751

752

PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN

Por ello, en este capítulo vamos a completar, en cierta forma, algunos de los temas no suficientemente desarrollados en aquella parte, rogando, sin embargo, al lector que mantenga presentes las lecciones ya previamente expuestas, para evitar repeticiones inútiles. Otros temas serán indudablemente nuevos.

2. LA

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA POR LA ADMINISTRACIÓN

Algunos tratadistas, como Blumenstein en Suiza, Giannini e Ingrosso en Italia, Giuliani Fonrouge en Argentina, distinguen dos variantes del procedimiento de determinación por la autoridad tributaria, según que en el procedimiento tenga participación o cooperación el deudor tributario, en cuyo caso la llaman "determinación mixta", o que la autoridad realice la determinación, sin el concurso del contribuyente, en cuyo caso la llaman "determinación de oficio". Así, por ejemplo, Blumenstein afirma que "en el procedimiento de determinación mixta, a la instrucción y a la determinación del crédito tributario cooperan conjuntamente el contribuyente, o las personas que obran por él, por un lado, y el órgano oficial por e! otro".' Ingrosso escribe que "por vía de la declaración de los créditos el sujeto colabora con la Administración tributaria a la declaración de! impuesto, y así cumple con un deber que le impone la ley".' Giannini enseña que existen tres diversos tipos de determinación, según que ella esté realizada: a) por el mismo deudor sin la intervención de la autoridad financiera; b) por la autoridad financiera sin la cooperación del deudor, y e) por la autoridad financiera con la cooperación del deudor; y que e! tercero es e! procedimiento normal de determinación. Giuliani Fonrouge señala también tres tipos de determinación: a) la que realiza el deudor o responsable en forma espontánea (impropia e innecesariamente llamada "autodeterminación") y que denominamos determinación por el sujeto pasivo; b) la efectuada motu proprio por la administración sin cooperación del sujeto pasivo o determinación de oficio, y e) la determinación realizada por la administración con la colaboración del sujeto pasivo o determinación mixta, que puede considerarse como una combinación de los sistemas anteriores"." En ocasión anterior nos adherimos a la clasificación tripartita e inclusive le agregamos como una cuarta "el concordato" en que la determinación se produce al través de una especie de acuerdo entre la Administración y el contribuyente, o como una adhesión de éste a la determinación propuesta por aquél. Sin embargo (y a reserva de discutir posteriormente la existencia jurídica y 1 2

BLUMENSTEIN, Sistema, p. 333. INGROSSO, op. cit., p. 294. GlANNINl, A. D., Conoeui, p.

a 290. En las Instituciones da cerno ejemplo de la determinación del acreedor el caso del impuesto sobre rentas recaudado por el sujeto activo por retenci6n directa. El mismo ejemplo demuestra la poca utilidad de la distinci6n doctrinal entre impuesto que el sujeto activo determina o no con la cooperación del deudor. , GlULlANl FONROUOE, C. ·M., op. cit., n. 236.

LA DETERMINACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN

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naturaleza del concordato tribu talio), debemos rectificar nuestra opinión, para sostener que no existe distinción sustancial entre la determinación llamada "mixta", que es aquélla que se inicia con la declaración del contribuyente y la realizada como un acto jurídico administrativo unilateral del sujeto activo de la relación tributaria, de suerte que con el tipo de determinación con la que realmente existe una sustancial diferencia es con la determinación hecha por el sujeto pasivo solo, o autodeterminación. Los casos de determinación de "oficio" o por la Administración sin la cooperación del sujeto pasivo, o son consecuencia de una revisión de la declaración, o son casos anómalos en que la Autoridad Tributaria, por omisión de la declaración, o por graves irregularidades en la conducta del contribuyente, carencia de .::ontabilidad y libros, etc., indaga por sí misma los elementos del hecho generador y determina el crédito fiscal. Lo fundamental, como antes decíamos, es que se trata de una determinación hecha por la Administración fiscal, siendo lo normal que para ello cuente con la cooperación del contribuyente y lo anormal que no cuente o que tenga que prescindir de ella. Por otra parte, debemos prevenir contra la confusión que a veces ocurre entre muchos tratadistas de identificar la determinación por la Administraci6n sola, o determinaci6n de "oficio", con la determinaci6n estimativa, o con la determinaci6n basada fundamentalmente en presunciones. La determinación estimativa, sintética, es siempre hecha por la Administración Tributaria, pero no toda determinaci6n hecha por ella es determínaci6n basada en presunciones o estimaciones, sino que, salvo los casos en que la ley expresamente lo autoriza la determinación debe ser sobre base cierta. En el Derecho Tributario europeo, la determinaci6n por la Administración Tributaria continúa siendo el método más utilizado, aunque cobra terreno, cada día, el sistema de autodeterminación. En este Continente, tanto en los Estados Unidos de América como en los países latinoamericanos, ha cedido el primer lugar al sistema de autodeterminación. En México, todavía el CFF de 1938, en su artículo 77, establecía como sistema general la determinación por la Administración, sin hacer siquiera alusión a la determinación por el sujeto pasivo, aunque algunas leyes tributarias la consagraban. Disponía el anterior CFF que "la determinaci6n de los créditos fiscales y de las bases para su liquidaci6n; su fijaci6n en cantidad líquida; corresponderá a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, la que ejercitará esas funciones por conducto de sus dependencias y de los organismos fiscales aut6nomos que las leyes señalen". Por el contrario, el CFF 1967 establece como regla general, en su artículo 30, el sistema de determinaci6n por los sujetos pasivos y establece que se necesita "disposición expresa en contrario" para que la detenninaci6n se realice por el sujeto activo de la relací6n tributaria. Asimismo, si se examinan las leyes tributarias que utílizan el sistema de la determinación "mixta" se podrá advertir que son en menor número y de menor importancia financiera. En términos generales, este procedimiento de determinací6n supone la dec1araci6n del sujeto pasívo, la indagaci6n por parte de la autoridad tributaria acerca de la veracidad del contenído de la declaraci6n, la valoraci6n de las

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pruebas proporcionadas por el declarante y allegadas por la propia autoridad y la producción del acto Iiquidatorio. Gazzerro, ha puesto en duda el carácter "colaboracionistico' de este sistema, calificando a la construcción como "fuera de la realidad", pues los motivos que inducen al sujeto pasivo a presentar la declaración son los de no incurrir en sanciones y en poder resistir a una eventual rectificación de la autoridad fiscal." Veamos algunos casos de determinación "mixta" en la legislación tributaria federal: Tal es el sistema. por ejemplo, de la liquidación en el impuesto sucesorio, que en términos generales se desarrolla de la siguiente manera. El albacea o los herederos presentan una manifestación o denuncia ante la autoridad fiscal en que le dan a conocer el nombre del autor de la herencia y demás datos de identificación, así como los de los herederos y agregan los documentos justificativos (actas de defunción. de estado civil para comprobar el parentesco, etc.}. Posteriormente presentan el inventario de los bienes del caudal hereditario y ponen en conocimiento de la autoridad los avalúos de los mismos y los documentos que justifican las deducciones para determinar el caudal líquido total de la herencia. Con esos datos la autoridad fiscal hace la liquidación que corresponda a cada heredero. según el valor de la porción hereditaria y el parentesco de cada heredero. El proyecto de liquidación es puesto a la vista de los causantes para que le hagan observaciones. Firme la liquidación, por consentimiento de los herederos o porque son aceptadas las observaciones, la autoridad fiscal requiere a cada heredero del pago de la cantidad líquida que a cada uno le corresponda. Establecían este sistema de determinación las siguientes leyes: Ley Federal del Impuesto a las Industrias de Azúcar, Alcohol, Aguardientes y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas (29-VII-71), Arts. 22, 23, 24, 25, 27 Y 28. Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos (30-XIl-71), Art. 3.

3.

FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO

El propósito del procedimiento de determinación es el de cuantificar el crédito tributario en una cantidad absolutamente precisa, que pueda ser requerida de pago por la Administración al sujeto pasivo por adeudo propio y por adeudo ajeno. Para ello, generalmente partirá la Administración de la declaración del contribuyente, la cual puede tener la obligación o simplemente la facultad de revisarla, para Juego hacer la determinación, o bien puede prescindir de los datos declarados por el sujeto pasivo y proceder a producir un acto de determínación, ya sea sobre base cierta, de acuerdo con los datos que se hayan hecho llegar en su actividad indagatoria, o bien sobre base de presunciones que la ley haya autorizado. En el procedimiento intervienen como partes la Administración, los sujetos pasivos y en algunos casos pueden también tener participación terceros, que nunca podrán llegar a ser deudores del tributo. En esta fase del procedimiento la Administración debe proceder protegiendo en la forma más eficaz los intereses del Fisco, pero sin que ello suponga que 6

GAZZERRO,

F., op. cit., pp. 8

Y

89·90.

REVISIÓN DE LA DECLARACIÓN

755

pretenda exigir a los deudores nada más que lo que la ley le da derecho. La ley debe ser siempre la medida exacta de su pretensión, que no debe disminuir ni exceder el derecho que le otorga la ley como acreedora. El contribuyente, por su parte, tiene el derecho también de cuidar que las pretensiones de la administración no excedan los límites que la ley establece.

4.

LA DECURACIÓN. REMISIÓN

Nos remitimos al capitulo VIII de la parte tercera de este libro, en que hemos explicado el concepto y naturaleza jurídica de la declaración, presentación y formalidades de la misma, así como la presunción de veracidad a su favor que le ha sido reconocida por el Tribunal Fiscal de la Federación. Simplemente mencionaremos aquí que en el procedimiento de determinación por el sujeto activo de la relación tributaria es lo normal que para realizar la determinación, la Administración parta de la declaración o manifestación que ha presentado el sujeto pasivo y que lo anormal es que, prescindiendo de esa declaración, o haciéndola a un lado por las deficiencias de que pueda adolecer, la autoridad tributaria produzca un acto de determinación con base en los datos que ella sola se haya podido allegar.

5.

REVISIÓN DE LA DECLARACIÓN

Cuando la ley establece que la determinación deba ser hecha por la Administración, como último acto de un procedimiento que se inicia con Ja declaración del contribuyente, así como cuando la Administración, en uso de sus facultades de revisión y comprobación, produce un acto de determinación que sustituye o contrapone a la determinación hecha por el sujeto pasivo, nos encontrarnos con un procedimiento administrativo de determinación. El procedimiento en esta fase está .representado por la indagación que realiza la autoridad administrativa para verificar si el contenido de la declaración es correcta, ello no obstante la presunción de veracidad que el Tribunal Fiscal de la Federación ha reconocido a la declaración. En efecto, en Ja resolución plenaria del 22 de julio de 1937, reiterada en la jurisprudencia del 12 de mayo de 1941 y del 22 de agosto de 1962, TFF sostuvo que "la declaración del contribuyente hecha dentro de los plazos y en las formas oficiales se presume sincera, aun cuando esté sujeta al control de la administración". En el capítulo anterior hemos visto que la autoridad puede realizar, previamente a la iniciación del procedimiento de determinación, una serie de actividades para controlar por parte de los contribuyentes el cumplimiento de obligaciones de hacer, de no hacer y de tolerar que han sido establecidas por la ley precisamente para facilitar a la Administración su actividad de determinación. Todas esas medidas que la ley autoriza a la Administración, tienen como función que la actividad detenninatoria pueda ser realizada con tanta amplitud y exactitud.

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Debemos recordar que nonnalmente el procedimiento de cletenninación debe

iniciarse mediante la declaración del contribuyente. Sin embargo, la declaración no es necesaria, en el sentido de que aun cuando la ley llegare a exigirla

como deber del contribuyente, su omisión no impide que la autoridad administrativa constate la existencia del hecho generador y se allegue, por sí mismo, o con el concurso de otros obligados o de terceros, la información necesaria para hacer la determinación,

En otra parte sostuvimos que antes de 1962 en el impuesto a la renta de las empresas (en esa época Cédulas I, II Y III Y actualmente impuesto al ingreso de las sociedades mercantiles), en realidad, al exigirse la calificación de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos nos encontrábamos en un caso de determinación por el sujeto activo. "Una de las reformas legales directas y exclusivamente inspirada en consideraciones de carácter administrativo) fue la que se puso en vigor a partir del año de 1962, consistente en suprimir el procedimiento JIamado de calificaciones. "La base gravable de las empresas tenía la apariencia de un procedimiento de autodeterminación, ya que comerciantes e industriales formulaban su declaración anual determinando, con base en sus libros de contabilidad, sus ingresos, su costo y sus deducciones, para fijar así su utilidad gravable sobre la cual ellos mismos calculan su impuesto. En el curso del ejercicio se realizaban varios pagos provisionales a cuenta del impuesto anual resultante y con la declaración se pagaba el saldo si lo hubiere. "Decimos que sólo aparentemente se autodeterminaba el impuesto, porque la ley imponía a la autoridad la obligación de calificar la declaración, esto es, de aprobar o rectificar la utilidad gravable fijada por el empresario y, como consecuencia, cobrar o devolver las diferencias respectivas. Esta calificación, una vez dictada, ya no podía ser rectificada por la propia administración fiscal y, si aparecían elementos posteriores que demostraran la falsedad en la utilidad gravable y, por 10 tanto, omisión de impuestos, no podía rectificarse la calificación, dado el principio general claramente establecido en México de que las resoluciones favorables a los particulares no pueden ser modificadas por la administración, la que debe acudir a un juicio ante los tribunales para lograr la nulidad de dichas resoluciones. Como este juicio resultaba impráctico si son numerosos los casos en que deba promoverse, como en efecto lo eran las calificaciones, éstas resultaban de hecho un finiquito para el contribuyente. "La ley suponía que la calificación s610 se dictaría previa revisión o auditoría al causante; pero el aumento constante del número, importancia y complejidad de las empresas había hecho imposible, desde hacía muchos años, revisar adecuadamente a todas, lo que determinó en el pasado} ante la presión de los contribuyentes para que fueran calificados, el que se dictaran estas resoluciones sin la previa y necesaria revisión, desvirtuándose los procedimientos al grado de haberse llegado a considerar que la calificación tenía como objeto cobrar diferencias más que cerciorarse de la verdad de los datos de la declaración y que resultaba más ágil y práctico cobrar estas diferencias eludiendo la revisión a través de un procedimiento de convenio, en diversas formas, con el contribuyente que pagaba de buen grado una diferencia estimada, a cambio de que el Fisco no investigara sus operaciones pasadas. "El procedimiento de calificaciones en realidad colocaba la responsabilidad de la determinación de la base gravable en las autoridades fiscales y liberaba al contribuyente de su deber de cumplir con veracidad sus obligaciones de declaración. La supresión del sistema de calificaciones significó trasladar la responsabilidad de determinar la base gravable al propio contribuyente, que ahora puede ser revisado en forma efectiva, pero al que ya no se otorga finiquito legal o de hecho. "Algo muy importante significó también el cambio. No aceptar como veraces las declaraciones del causante hasta que la autoridad las calificaba, implicaba no depo-

LA CARGA DE LA PRUEBA

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sitar confianza en la buena fe de ningún contribuyente y esta concepcton afecta y vicia las relaciones entre la administración fiscal y los causantes. La actitud deseable es precisamente 'la contraria: el contribuyente debe merecer y merece confianza de la administración y sus declaraciones deben presumirse apegadas a la realidad para todos los fines, mientras la propia administración no pruebe lo contrario." 6

Lo que se dijo en los párrafos anteriores es aplicable ahora no solamente a los causantes del impuesto al ingreso de las sociedades por actividades empresariales, sino a las personas físicas que presentan sus declaraciones por concepto del impuesto al ingreso de las personas físicas. Debemos recordar que estas facultades han sido confiadas a la discreción, en cuanto a su ejercicio y oportunidad, de las autoridades administradoras y controladoras de los impuestos. 5.1. El problema de la carga de la prueba La existencia del hecho generador, su atribución subjetiva y los elementos de la cuantía del crédito fiscal, deben estar comprobados para que la autoridad administrativa pueda dictar su resolución y exigir"su pago. El CFF 1967 (Art. 89) y el CFF 1981 (Art. 68) disponen que los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales, pero que, sin embargo, dichas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique afirmación de otro hecho. La SS del TFF ha sostenido, con toda razón, que "de conformidad con el Art. 89 del CFF (1967) la carga de la prueba corresponde a quien afirma el hecho. Por lo tanto, si la autoridad, al emitir su resolución la fundamenta y motiva, proporcionando al particular todos los elementos que llevaron a la deter, minación de diferencias a su cargo, toda vez que es él quien afirma el hecho" (RTFF, 2' época, núm. 2+, XII-82, p. 760). El TFF ha dejado establecido en tesis jurisprudencia) de! 22-VIII-1962 que "para el derecho tributario rige el principio general del derecho común, según el cual quien pretende la existencia de una relación u obligación tributaria debe probarlo; si bien existen a favor del fisco los otorgamientos jurídicos tributarios positivos abundantísimas presunciones legales, mayormente relativas que absolutas, que aligeran la carga de la prueba pero que de ninguna manera consiste en una relevación ni una inversión de la misma". RTFF, 11.\ Época, Núms. 301302, 1962, p. 32-63. Hense! formula e! siguiente principio: las bases de la imposición deben ser probadas por la autoridad tributaria; por el contrario los presupuestos de una disminución, de una exención o de una devolución de lo atípico debe ser probado por el obligado (Hensel, op, cit., pp. 2+5-246). La teoría fue indudablemente admitida por la SCJN cuando resolvió que "la exención del pago de un impuesto, por su propia naturaleza, constituye una excepción a la regla general que estipula e! pago y por ello quien considere hallarse beneficiado por dicha exención tendrá que probar que se encuentra en alguno de 6 Hoyo D'AnDONA, Roberto, La Administración Tributaria y las Reformas del Impuesto sobre la Renta en México, RIF, n. 17, mayo 1967.

758


los supuestos que la ley respectiva previene". Informe Presidente 1968, pp. 77 Y 78. Ante una negativa lisa y llana corresponde la carga de la prueba a quien afirme el hecho. RTFF, Ap. Ext. Enero-mayo 1981, Núms. 16 y 17. De conformidad con el Art. 81 del CFPC corresponde al actor probar los elementos de su acción y si manifiesta que en las actas de auditoría no se cumplieron las formalidades establecidas en el Art. 84 del CFF deberá exhibir como prueba la referida acta. Cuando la actora al negar los hechos afirmados por la autoridad afirma implícitamente un hecho diferente, la carga de la prueba revierte sobre el particular afectado, quien está obligado a probar el hecho implícitamente afirmado. La SCJN ha sostenido que cuando se controvierte la omisión en la declaración de ingresos para pago de impuestos que la autoridad hacendaria atribuye al contribuyente, es a la autoridad fiscal a quien corresponde demostrar dicha omisión, lo que se desprende del sistema instituido por la LISR. Por tanto si la autoridad revisa las declaraciones de ingresos es a ella a quien corresponde probar la omisión que se imputa al 'causante y son tales pruebas las que deben llevar a esa conclusión, pues la falta o ausencia de las mismas induce a considerar que la autoridad tributaria ha procedido sin ninguna base y sólo de modo estimativo. SJF, 7' Época, Vols. 145-150, 3' parte, p. 105, Inf. 1981, 2' parte, tesis 195, p. 155, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1281, p. 271. La carga de probar los hechos de cuya existencia surge un crédito fiscal a cargo de un particular, corresponde a la autoridad fiscal, de manera que es ella la que debe allegar probanzas adecuadas al respecto, para poder activar el financiamiento del crédito. Y es claro que) conforme al artículo 16 constitucional, la autoridad puede afrontar esa carga mediante la práctica de una visita de auditoría. Y si lo hace, ahora corresponderá al causante la carga de probar sus excepciones, o de desvirtuar las probanzas de la autoridad o los resultados de la auditoría. Pero si la visita fiscal está formalmente viciada, o si la autoridad fiscal, al fincar el crédito, no menciona o señala con precisión los elementos concretos e individuales de prueba encontrados en la visita, para que el causante esté en aptitud razonable de defenderse y no se le viole la garantía de audiencia, sino que dicha autoridad se limita a hacer afirmaciones abstractas e imprecisas sobre el examen de documentos o declaraciones,· sin precisar qué documentos a quiénes declararon, y cuál fue el contenido exacto de los documentos y declaraciones) en forma suficientemente clara para permitir al causante su defensa, en este caso bastará que el afectado alegue tales vicios de motivación ·para que se concluya que la autoridad no afrontó eficientemente su carga primaria de probar, sin que el causante tenga que rendir pruebas en contrarío para que se desestime la motivación del cobro. Y el señalamiento preciso de los elementos antes mencionados debe hacerse en la resolución que finque el crédito] o por lo menos debe hacerse en ella una clara e inequívoca referencia a alguna parte del acta de la visita, de la . que se haya dado copia al afectado o que deberá constituir un nexo de dicha resolución, de manera que dicho afectado pueda probar y alegar 10 que a su derecho convenga, sabiendo plenamente a qué atenerse respecto de la fundamentación y motivación del cobro. 1erTCMAlerC, SJF, VII Época, Núms. 97· 102, 1977. De acuerdo con el Art. 81 del CFPC, de aplicación supletoria en materia fiscal, el que niega sólo está obligado a probar cuando la negativa

LA CARGA DE LA PRUEBA

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implica la afirmación expresa de un hecho; en tal virtud si la empresa actora al momento de interponer su recurso administrativo niega tener la calidad de comerciante la carga de la prueba corresponde al particular, pues su negativa implica la afirmación de un hecho, esto se debe probar documentalmente ante la autoridad administrativa la actividad a que se dedica la empresa: pues de no hacerlo prevalece la presunción de que la empresa es comercial. RTFF, 2\:1. Época, N· 54, VI-1984, p. 1116. En materia de compulsas si bien los datos obtenidos de terceros forman parte del procedimiento normal de auditoría y por tanto no es necesario que se adminiculen con otras pruebas para que tengan pleno valor, si la autoridad manifiesta con el acta de auditoría si asentaron los resultaron de las compulsas, a fin de que se aprecie el valor probatorio de las mismas conforme a las circunstancias del caso debe exhibir la referida acta. Además la SS del TFF ha establecido que en materia de compulsas la situación de un contribuyente frente a las afirmaciones de la autoridad es diferente cuando las observaciones que comunica la autoridad al particular investigado de los cuales se ha corrido traslado al particular y cuando no se ha hecho las compulsas del conocimiento del investigado. En el primer caso la negativa por parte del causante traslada la carga de la prueba a la autoridad, en el segundo caso habiéndosele dado a conocer al particular los hechos y los datos obtenidos de la investigación será ésta quien tenga la carga de la prueba para desvirtuar tales hechos. Debe agregarse que una vez que el causante ha tenido la oportunidad de desvirtuar los hechos y los datos obtenidos por la autoridad en el procedimiento de investigación y no lo hacen, se produce un efecto perjudicial para el causante consistente que en una instancia posterior ya no podrá aportar pruebas sino lo hizo o ya no podrá aportar otras distan a las ofrecidas. RTFF, 2' Época, N. 66, VI-1985, p. 994. La carga de la prueba recae sobre la autoridad cuando afirma que la resolución combatida haber notificado la procedencia a la empresa actora la fecha de la audiencia para ofrecer pruebas dentro del procedimiento administrativo y la actora niegue que dicha diligencia le fue practicada por la autoridad demandada. RTFF, 2' Época, N? 49, 1-1984, p. 542. Cuando la autoridad efectúa una modificación con el representante legal y el particular niega esa representación corresponde a la autoridad la carga de la prueba para demostrar que efectivamente la notificación fue llevada a cabo con el representante legaL La SS del TFF que de conformidad con el Art. 83, VIII, inciso a) del CFF 1977 (ahora Art. 59, 1 del CFF 1981) existe la presunción legal de que la información contenida en los libros con sistemas de contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentre en poder del contribuyente corresponda a operaciones celebradas por él; en consecuenci-a basta que la autoridad demuestre que la .citada documentación fue localizada en la nego· ciación visitada para que recaiga sobre el particular la carga de la prueba para destruir esa presunción en los términos del Art. 81 del CFPC aplicado supletoriamente. RTFF, 2' Época, N. 64, IV-1985, p. 812. Para que opere la presunción legal de la existencia de una relación de trabajo entre quien presta un servicio y quien lo recibe de la que depende la obligatoriedad de la afiliación al IMSS, es necesario que dicho organismo pruebe el supuesto esencial de dicha

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presunción o sea la prestación del servicio. Por consiguiente, cuando el supuesto patrón niega lisa y llanamente que se le haya prestado dicho servicio la carga de la prueba recae en el Instituto mencionado conforme al Art. 81, CFPC, ya que no se puede exigir de su contraparte la prueba del hecho negativo consistente en que el a/iliado no le prestó servicios. RTFF, 2' Época, N' 71, X-1985, página 357. También ha sostenido el TFF que la presunción de legalidad repercute en la carga de probar sobre la ilegalidad de las resoluciones administrativas combatidas por el contribuyente el cual está obligado a demostrar que las autoridades infringieron las disposiciones legales aplicables, pues de lo contrario el Tribunal debe declarar la validez de las propias resoluciones. Sin embargo, ello no significa que las autoridades fiscales estén autorizadas para asumir una actitud pasiva y que sobre el causante debe recaer toda la actividad probatoria, ya que de acuerdo con los principios similares de la prueba, aplicables a cualquier rama de enjuiciamiento, cuando existe una presunción legal, es preciso al menos, afirmar y demostrar, cuando son discutidos, los elementos de dicha presunción. Nuestro derecho a la autoridad demandada ante el Tribunal Fiscal le corresponde la carga de demostrar los extremos de la presunci6n de legalidad. .. además, y de acuerdo con nuestro sistema constitucional, para que se pueda invocar la presunción de legalidad de que se trata, es preciso que las autoridades fiscales afirmen, y en caso de discusión comprueben, que la resolución tributaria se ajustó a los requisitos formales establecidos en los Arts. 14 y 16 constituciones". RTFF, l' Época, Núms. 362-372, Vol. r, pp. 151-171. La autoridad administrativa debe valorizar las pruebas que haya aportado el particular en el procedimiento de la instancia, de la determinación o del recurso y debe de hacer constar en su resolución la constancia y razonamiento de esa valoración.

6.

LA DETERMINACIÓN. BASES

6.1. La determinación con base cierta

La determinación hecha por la autoridad fiscal con base cierta no presenta ningunos problemas desde el aspecto procedimental, toda vez que la autoridad procede con pleno conocimiento y comprobación de los hechos. Generalmente se practica en el tipo de determinación llamada mixta, en la que el sujeto pasivo al presentar su declaración ofrece a la autoridad determinadora todos los hechos y datos necesarios para que proceda a la liquidación. En la determinación que hace el sujeto activo solo (sin colaboraci6n O con la oposición del sujeto pasivo) es difícil imaginar que el sujeto activo cuente con los elementos necesarios para hacer una determinación con base cierta. S610 en un caso muy excepcional, como el de un contribuyente del ISR que hubiere llevado sus libros y conservado su documentación comprobatoria, pero hubiere dejado de presentar su declaración, la autoridad tributaria, con esas bases podría efectuar una detenninación cierta. Por su parte, Giuliani Fonrouge explica que "hay detenninaci6n con base cierta cuando la administraci6n fiscal dispone de todos los antecedentes rela-

BASES DE LA DET..ERMINACIÓN

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donados con el presupuesto de hecho, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. "Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada), o de terceros (declaración jurada o simple información y fiscalización) y, por supuesto, deben permitir la aparienda directa y cierta" de la materia imponible; de 10 contrario, la determinaci6n seria presuntiva." La determinación sobre base cierta es la regla. El sujeto pasivo debe presentar su declaración fundándola en los libros, registros, mediciones, valuaciones, etc., que en la ley reguladora del impuesto de que se trata hayan establecido. El lerTCMA ha sostenido la tesis siguiente: 4250. Créditos Fiscales. No pueden fincarse globalmente, sin precisar sus renglones. Al fincar ·un crédito fiscal con base en la determinación de ingresos de la causante, tal detenninaci6n no puede hacer en forma global y ambigua, imprecisa, haciendo alusiones más o menos vagas a la documentación en poder de la causante o a la información obtenida de sus clientes, o de alguna otra fundamentación semejante. Para que una resolución esté debidamente fundada y motivada, en términos del artículo 16 Constitucional, es menester que quede debidamente precisado y apoyado cada uno de los renglones que constituyen el ingreso sobre el que se finca el crédito fiscal, a fin de que la causante esté en plena aptitud de conocer todos los detalles y elementos del crédito fincado en su contra, y no quede en estado de indefensión para combatir aquellos aspectos que estime inexactos o ilegales. Y si no obra en esa forma, procede dejar sin efecto la fincación ambigua del crédito, lisa y llanamente. Aunque como ello se habrá hecho por razones formales, y sin examinar por sus méritos, en cuanto al fondo de la procedencia del cobro, la pretensión de la autoridad, se deberán dejar a salvo los derechos que ésta pueda tener para formular una nueva liquidación debidamente fundada y motivada, ya que sólo se habrá examinado el aspecto formal, y no el material) de la garantía constitucional," El lerTCMAlerC en relación con la determinación estimativa que autorizaba la' LISR 1964, Arts. 19, VI, 32 y 33 sostuvo que si bien dichos preceptos autorizan a la SHCP a hacer una determinación estimativa) ello no quiere decir que para tal efecto se le otorguen facultades absolutas o arbitrarias, sino que deberá razonar lógica y adecuadamente las conclusiones que .obtenga . y aquellos razonamientos y estas conclusiones quedarán sujetas a revisión judicial en los juicios o medios de impugnación procedentes. Y si la empresa quejosa cuya contabilidad adolece de irregularidades aporta elementos de convicción que hagan un principio de prueba, así sea un mero indicio, la autoridad no podrá desestimar o desconocer tales elementos sin razonar al respecto, sin aportar otros elementos de mayor valor probatorio que funden su conclusión.s

6.2. La determinación con base presunta o estimativa de bases imponibles. Hipótesis o causales

Debemos desde luego indicar que este sistema es excepcional y que, por tanto, el sujeto pasivo debe presentar su declaración con los datos que conduzcan Mayo, Tribunales Colegiados Act. V Administrativa, lerTCMAlerC, pp. 838 y 839. lerTCMAlerC, SJF, iVII Época, vol. 76, 6' parte, p. 26) Mayo, Act. V Adm., tes.. 4097. 7

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a una determinación cierta, y la autoridad administrativa, al revisar la declaración, está obligada también a obtener del propio contribuyente, de terceros, o de su propia actividad investigadora, los datos que permitan una adecuación real entre el presupuesto del tributo y la determinación que realiza en vía de rectificación. Sin embargo, existen ocasiones en que no es posible para la autoridad hacer la determinación sobre base cierta, porque el contribuyente no declare, o porque no pueda proporcionar los datos y documentos o libros que los apoyen, etc., y entonces se presenta la necesidad de que la autoridad haga una detenninación deductiva, o sintética, o estimativa, y estará basada fundamentalmente en presunciones. Para Hensel la determinación estimativa es la última ratio [isci. En efecto la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación ha sostenido que "la deterrninación estimativa procede en los supuestos que el mismo precepto establece, además de que resulta aplicable para aquellos casos en los cuales la autoridad está impedida de saber con precisión las omisiones en que incurran los contribuyentes"." Estimativa de ingresos. La causal prevista por el Art. 32, fracción JI de la Ley de! Impuesto sobre la Renta anterior, no procede cuando no habiéndose proporcionado la totalidad de la documentación comprobatoria la autoridad puede conocer la situación fiscal mediante la contabilidad del contribuyente. De acuerdo con el mencionado precepto, la autoridad puede determinar eetimativamente los ingresos de Jos contribuyentes cuando no presenten la documentación comprobatoria de los renglones de sus declaraciones, pero ello no quiere decir que cuando el particular no presente una parte de su documentación comprobatoria de los renglones de sus declaraciones, la autoridad pueda determinar estimativamente los ingresos, máxime si con la documentación que sí se presenta y con la contabilidad se puede conocer la situación fiscal del contribuyente un castigo a los particulares, sino más bien como causas para determinar presuntivamente los ingresos cuando la autoridad se encuentra imposibilitada para conocer la verdadera situación fiscal del causante, como sería cuando no se presente documentación comprobatoria alguna. ro (Las cursivas son nuestras. ) La misma Saja Superior ha sostenido que la SHCP "podrá determinar estimativamente el ingreso global de los contribuyentes siempre y cuando haya comprobado legalmente la existencia de una o más hipótesis establecidas limitativamente como condición la LISR. Consecuentemente, si la autoridad fiscal no tomó en cuenta en la parte oficiosa del procedimiento los libros de contabilidad de la negociación en su conjunto oportunamente proporcionados por la actora para su estudio y valoración, debe concluirse que no procedió legalmente a la determinación estimativa" del ingreso del contribuyente.P Además que dicha aplicación estimativa procede en los supuestos que el mismo precepto establece, además de que resulta aplicable para aquellos Casos en los cuales la autoridad esté impedida de saber con precisión las omisiones en que incurran los contribuyentes, La SS del TFF ha sostenido que la determinación estimativa no puede hacerse si "con la documentación que se presenta y con la contabilidad se puede conocer la situación fiscal del contribuyente, toda vez que las causales de estimativa no se encuentran establecidas como un castigo a los particulares, sino más bien como camas para determinar presuntivamente los ingresos cuando la autoridad se encuentra im9

RTFF, 2' Época, Año VI, Núm. 66, VI/SS, p. 9"91.

"

RTFF, 2' Época, Año VII, Núm. 73, enero de 1986, pp. 598 y 599.

11

RTFF, 2' Época, Año VI, Núm. 66, junio/8S, tesis 31, p. 991.

DETERMINACIÓN CON BASE PRESUNTIVA

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posibilitada para conocer la verdadera situación fiscal del causante, como será cuando no se presente documentación comprobatoria alguna't.w La S8 del TFF ha resuelto, con motivo de la aplicación del 181M, respecto a la determinación estimativa del ingreso gravable, en el sentido de que la determinación estimativa no puede hacerse en los casos en que existe la posibilidad de conocer los ingresos reales del contribuyente a través de la documentación proporcionada por éste. 13 También ha expuesto el TFF que se podrá determinar estimativamente al contribuyente siempre y cuando se haya comprobado legalmente la existencia de una o más de las hipótesis establecidas Iimitativamentc como condición en ( ... ) la LISR. Canse. cucntcmente si la autoridad fiscal no tomó en cuenta en la parte oficiosa del procedimiento los libros de contabilidad de la negociación en su conjunto, oportunamente proporcionados por la actcra para su estudio )' valoración, debe concluirse que no procedió legalmente a la determinación estimativa del ingreso global gravable de los contribuyentes.w Por su parte el lerTCMAI ha sostenido que para que una estimación esté fundada y motivada conforme al artículo 16 Constitucional y a la LI8R "no basta que en forma simplista los auditores manifiesten que han hecho la determinación de ingresos y sueldos con base en determinados documentos que mencionan sólo en forma genérica e indeterminada, sin la mención de sus características y contenidos, pues de tal manera las apreciaciones hechas no resultan de la aplicación de medios indirectos de investigación económica, sino sólo de la afirmación dogmática e inmotivada de los actores y más aún si no toman en cuenta ni mencionan de manera alguna la existencia de gastos fijos o privados, ni de renta, ni hacen análisis alguno de los honorarios usuales por servicios similares, etc.t'.ts

6.2.1. Causales para determinación presuntiva o estimativa de bases imponibles

La determinación debe hacerse con base en la contabilidad y documentación comprobatoria del contribuyente. Tal es la regla general. Por consiguiente, para que la autoridad fiscal pueda practicar una detenninaci6n con base presuntiva o estimativa es necesario que la ley disponga de los casos o causales hipotéticas que la autoricen. Determinación estimativa del Impuesto al Ingreso Global Gravable de los contribuyentes. Es una facultad reglada y no discrecional. De conformidad con el principio de interpretación y aplicación estricta de la ley, consagrada por el Art. 11 del C6digo Fiscal de la Federación de 1967, las normas de derecho tributario que establezcan cargas a particulares y las que contengan excepciones a las mismas serán de aplicación estricta, por lo que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá determinar estimativamente el ingreso global de los contribuyentes siempre y cuando haya ,comprobado legalmente la existencia de una o más hipótesis establecidas limitativamente como condición en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Consecuentemente, si la autoridad fiscal no tomó en cuenta en la parte oficiosa del procedimiento los libros de contabilidad de la negociación en su conjunto, oportunamente proporcionados por la actora para su estudio y valoración, debe concluirse que no procedió legalmente a la detenninación estimativa del ingreso global gravabJe de los contribuyentes. RTFF, 2' Época, Año VII, Núm. 78, junio de 1986 1 p. 1192.

1.4

RTFF, N' 73, 1-1986, pp. 598 Y 599. RTFF, II Epoca, N9 57, IX-841 tesis 175. RTFF, NO 78, VI/861 p. 1192.

l~

SJF, VII Época, Vols. 109-114-, 6' parte, p. 99, Mayo, Act. Adm. VII tesis 6212,

12 13

página 1252.

764


6.2.1.1. Establecidas en el CFF (Art. 55)

El Código Fiscal de la Federación 1981 (Art. 55) establece que las autoridades fiscales únicamente pueden determinar presuntivamente la utilidad fiscal

de los contribuyentes asi como el valor de los actos o actividades por los que deben pagar contribuciones, en los siguientes casos: la. Cuando se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo de las

facultades de comprobación de las autoridades fiscales. lb. Cuando omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en el que se inicie el ejercicio de dichas facultades y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate. (Lo anterior no

es aplicable a aportaciones de seguridad social). 11. Cuando los contribuyentes no presenten los libros y registros de conta-

bilidad, la documentación comprobatoria de más del 3'% de alguno de los conceptos de las declaraciones o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales. Estimativa de ingresos. Irregularidades en la contabilidad. No procede si previa~ mente no se hizo un análisis de ésta. RTFF, 2t1 Época, Año VII, Núm. 79, julio de 1986, p. 22. Estimativa del ingreso global gravable. Es procedente si se demuestra que la contabilidad tiene irregularidades... En tal virtud, si la autoridad fiscal considera que en la contabilidad del causante existen irregularidades que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones, como son: que parte de la documentación comprobatoria de sus deducciones, además de incompleta, se encuentra a nombre de otra empresa, corresponde al visitado demostrar que tales irregularidades no existen, puesto que de lo contrario se configura la citada causal de estimativa del ingreso global gravable. RTFF, 2" Época, Año VI, Núm. 64, abril de 1985. Pruebas. Corresponde a la actora demostrar que cuenta con la documentación contable necesaria para comprobar sus ingresos y que por tanto la determinación estimativa es ilegal.. RTFF, 2" Época, Año VII, Núm. 73, enero de 1986, pp. 607 y 608.

III. Se dé alguna de las siguientes irregularidades: a) Omisión del registro de las operaciones, ingresos o compras, así como la alteración del costo por más del 3% sobre los declarados en el ejercicio. b) Registro de compras, gastos o servicios, no realizados o no recibidos. e) Omisión o alteración en el registro de existencias que deben figurar en los inventarios o registros dichas existencias a precios distintos de los del costo,

siempre que en ambos casos el importe exceda del 3,% del costo de los inventarios. IV. No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no

lleven el procedimiento de control de los mismos que establezcan las disposiciones fiscales.

V. Tengan la obligación de utilizar las máquinas registradoras de como probación fiscal que les hayan proporcionado, o no lo hagan o las destruyan, alteren o impidan el propósito para el que fueron proporcionadas. VI. Se advierten otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones.

LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTIVA

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La SS del TFF ha sostenido que "si la autoridad fiscal considera que si en la contabilidad del causante existen irregularidades que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones, como son: que parte de la documentación comprobatoria de sus deducciones, además de incompleta, se encuentre a nombre de otra empresa, corresponde al visitado demostrar que tales irregularidades no existen, pues de lo contrario se configura la citada causal de estimativa del ingreso global gravable". RTFF, 2' Época, N9 64, IV-SS. Visita domiciliaria. La documentación requerida durante ella, debe proporcionarse. De conformidad con lo dispuesto por el Art. 84, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación de 1967, el sujeto pasivo visitado tiene la obligación de proporcionar y mantener a disposición de los visitadores, desde el momento de la iniciación de la diligencia hasta la terminación de la misma, sus libros de contabilidad y demás efectos contables. Por lo tanto, el visitador autorizado para practicar una visita domiciliaria no se encuentra obligado a otorgar determinado plazo al sujeto visitado para la exhibición de sus libros de contabilidad, ya que el aludido precepto legal no lo obliga a ello, pues la obligación que el citado numeral establece, lo es para el sujeto pasivo, de proporcionar y mantener a disposición de los visitadores desde el inicio de la auditoría hasta la terminación de la misma, sus libros y demás efectos contables. RTFF, 2' Época, N9 85, tesis 97. Visitas domiciliarias. El visitador que la practique puede solicitar la documentación contable al visitado en forma verbal o por escrito. RTFF, 2' Época, N'1 85, tesis 98.

6.2.1.2. Especial para contribuciones no retenidas o retenidas pero no enteradas

Esta hipótesis es la siguiente: Cuando aparezca omisión en la retención y entero de más del 3% sobre las retenciones enteradas.

Tratándose de aportaciones no enteradas al INFONAVIT se considera que las omitidas son las que resulten de aplicar la tasa del 5% a la cantidad equivalente a 4 veces el salario mínimo general diario de la zona económica del patrón, elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio. 6.2.2. Procedimientos para determinación estimativa de la base 6.2.2.1. Procedimientos generales

a) Procedimientos

0-

métodos

El Art. 56 del CFF establece que para los efectos de la determinación presuntiva a que se refiere el Art. 55 del mismo CFF, las autoridades fiscales calcularán los ingresos brutos de los contribuyentes y ~I valor de los actos o actividades sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trata, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos: 1. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente.

n.

Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejer-

cicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso hubieran tenido con

motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.

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III. A partir de la información que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente. IV. Con otra información obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación. V. Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase.

b) Presunciones legales (CFF, Art. 61). Al colocarse los contribuyentes en alguna de las causales que establece el

CFr (Art. 55) para que las autoridades lo puedan determinar estimativamente, puede suceder que puedan comprobar sus ingresos o el valor de sus actos o actividades, en cuyos casos la autoridad determinadora debe tomar como hase precisamente dichos ingresos comprobados o dicho valor de actos o actividades comprobados. Pero puede suceder también que no se pueda hacer esa comprobación, por lo cual tenga que determinarse estimativamente o presuntivamente dichos elementos de la base gravable, En esas circunstancias, el CFr (Art. 61) establece algunas operaciones que en su resultado se presume que son iguales que los ingresos o el valor de los actos o actividades, y que son las siguientes: 1. Si con base en la contabilidad y documentación del contribuyente o información de terceros pudieran reconstruirse las operaciones correspondientes cuando menos a 30 días lo más cercano posible a su cierre de ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades se determinará con base en el pro· medio diario del periodo reconstruido el que se multiplicará por el número de días que corresponda al periodo objeto de revisión. n. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del penado de 30 días a que se refiere la fracción anterior, las autoridades fiscales tomarán como base la totalidad de ingresos o el valor de los actos o actividades que observen durante 7 días incluyendo los inhábiles, cuando menos, y el promedio diario resultante se multiplicará por el número de días que comprende el periodo objeto de revisión. 6.2.2.2. Procedimientos especiales para contribuciones no retenidas o retenidas pero no enteradas (Art. 67)

a) Regla general Los porcentajes aplicables en esta determinación presuntiva son los mismos a los señalados en el párrafo 6.2.2.1. b),

b) ¡SR a los ingresos por trabajo subordinado Existe una regla especial para determinar las contribuciones que deben enterarse en los casos en que las retenciones no enteradas corresponden a ingresos

LA DETERMINACI6N SOBRE BASE PRESUNTIVA

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del trabajo subordinado establecido en ·la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las contribuciones así determinadas son las siguientes: Las que resulten de aplicar la tarifa que corresponde sobre el límite máximo del grupo en que para efectos de pago de cotizaciones al 1MSS se encuentre cada trabajador al servicio del retenedor, elevado al periodo que se revisa: c)

Aportaciones al 1MSS

En el caso de que el retenedor no hubiera efectuado pago de cotizaciones por sus trabajadores al IMSS: se considera que las retenciones no enteradas son las que resultan de aplicar la tarifa que corresponda sobre una cantidad equivalente a cuatro veces el salario mínimo general de la zona económica del retenedor elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio. d)

Cuotas al INFONAVIT

Tratándose de las aportaciones enteradas al INFONAVIT se considera que las omitidas son las que resulten de aplicar la tarifa del 5'% o a la cantidad equivalente a cuatro veces el salario mínimo del patrón, elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio. 6.2.3. Presunciones basadas en datos o informaciones del contribuyente

o de terceros (Art. 59) Al estar realizando una visita domiciliaria, la autoridad fiscal puede encontrarse con datos o informaciones, que induzcan a suponer que son denotadores de ingresos o de operaciones no declarados por el visitado o revisado. Por sí solos esos documentos o informaciones no tendrán valor legal para fundar una determinación estimativa, pero precisamente hace suponer esta falla, la ley crea una serie de presunciones las cuales tienen como efecto dar un apoyo a la autoridad determinadora de tal suerte que comprobados los datos e informaciones se presumen los ingresos o los valores de los actos o actividades, revirtiéndose la carga de la deuda de tal suerte que es al contribuyente a quien toca la destrucción de la presunción legal. 6.2.3.1. Presunciones para determinar ingresos o valor de actos o actividades

(CFF, Art. 59) (Bases imponibles) El CFF establece 'una serie de presunciones que facilitan a las autoridades fiscales su tarea de determinar estimativarnente los ingresos o el valor de los actos o actividades por los que Se deban pagar contribuciones. Dichas presun~ ciones son salvo prueba en contrario y son las siguientes: l. Que la información contenida en la contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente corresponde a operaciones celebradas por él aun cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona, siempre que se Jogre demostrar que al me-

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nos una de las operaciones o actividades contenidas en realizada por el contribuyente. 11. Que la información contenida en los sistemas de bre del contribuyente localizados en poder de personas accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a

tales elementos, fue contabilidad, a noma su servicio, o de operaciones del con-

tribuyen te. Visitas de auditoría. Estados bancarios. Si los auditores, para estimar el ingreso de la causante visitada, se fundan en estados bancarios, dejan en estado de indefensión a la afectada, con violación del Art. 14 Constitucional, si no precisan con todo detalle qué depósitos hicieron en efectivo o en documentos; quién Jos hizo en el primer caso, y si se trataba de documentos nominativos o al portador, en el segundo; quién suscribió esos documentos, etc., pues sin todos esos elementos se deja en estado de indefensión al visitado, ya que, independientemente de cualquier otra consideración, se le arroja la carga diabólica de desvirtuar elementos de carga abstractos e imprecisos, lo que también resulta contrario a la equidad que debe presidir los cobros fiscales, por exigencia del Art. 31, fracción IV Constitucional. El fisco es quien tiene la carga para fincar un crédito que ha de cobrar por medio de la vía económica coactiva sin acudir a los tribunales previamente establecidos, de fundar y motivar ese crédito. (Art. 16 Constitucional) aportando todos los elementos de prueba sobre las circunstancias de hecho que hacen que surja la obligación tributaria. Sería inicuo que el fisco tuviese facultades para fincar créditos gratuitamente, en forma arbitraria y sin prueba de los hechos afirmados, para arrojar sobre el causante, a quien se cobra sin acudir a los tribunales, la carga de desvirtuar los elementos imprecisos que se le proporcionen. lerTCMAlerC, SJF, VII Época, Vol. 145-150, 60- parte, p. 297, Mayo, Tbles. Col., Tomo VII, Adm., tesis 7154, p. 600.

III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos por los que se deben pagar contribuciones. IV. Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades q~e correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad. Cuentas bancarias. Caso en el que deben considerarse de la empresa, aunque estén a nombre del administrador general. Si los pagos con cargo a una cuenta de cheques se efectúan a nombre de la empresa corttribuyente por su administrador general, y esas cuentas existen a nombre de ese administrador general, es aplicable el Art. 83, fracción VIlI l inciso d) del Código Fiscal de la Federación y deben por 10 tanto considerarse como cuentas de cheques de la misma empresa. RTFF, 24 Época, Año IV, Núms. 16 y 17, Apéndice Extraordinario, enero-mayo de 1981.

V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos del último ejercicio que se revisa por los que se deban pagar contribuciones. VI. Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad son pagos por mercanclas adquiridas o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos. .


769

6.2.4. Procedimientos para determinar estimatiuametüe el importe de las ena~ jenaciones de bienes que no se registraron al adquirirse) o que son [altantes en inventarios (Bases imponibles)

Una práctica muy frecuente de evasión fiscal consiste en no registrar adqui, siciones de bienes para que al enajenarlos tampoco se registren los ingresos

correspondientes y no se pague el impuesto. El Art. 60 del CFF facilita la determinación estimativa al establecer algunos procedimientos que pueden utilizar las autoridades fiscales en esos casos y que son los siguientes: Se presume que los bienes enajenados y que el importe de la enajenación fue el que resulta de alguna de las siguientes operaciones: l. El importe determinado de adquisición, incluyendo el precio pactado y las contribuciones, intereses normales o moratorias) penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisición, se multiplica por el porcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyente. Ir. La cantidad resultante se suma al importe determinado de adquisición y la suma será el valor de la enajenación. Elporciento de utilidad bruta se debe obtener de los datos contenidos en la declaración del Impuesto sobre la Renta del contribuyente en el ejercicio de que se trata o de la última que hubiera presentado para ese efecto y se determinará dividiendo la utilidad bruta declarada entre el costo declarado. A falta de declaración se entenderá que la utilidad bruta es de 50%. La presunción no se aplica cuando el contribuyente demuestre que la falta de registro de las adquisiciones fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor. Este mismo procedimiento se aplica para determinar el valor por enajena. ción de bienes faltan tes en inventarios. En este caso, si no se pudiera determinar el monto de la adquisición se considerará el que corresponda a bienes de la misma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trató en su defecto el de mercado o el de avalúo. 6.3. Presunciones con base en información o documentos de terceros (Art. 62) Al realizarse una revisión o una visita domiciliaria de inspección o de auditona puede resultar que los revisadores o visitadores se encuentren con documentos que estén a nombre de terceros relacionados con el contribuyente visitado o auditado. El CFF (Art. 62) autoriza a las autoridades fiscalizadoras y liquidadoras para el efecto de que, salvo prueba en contrario, presuman que' esa información o documentos de terceros corresponde a operaciones realizadas por el contribuyente. En esas circunstancias, se presume que corresponden a operaciones realizadas por el contribuyente la infonnaci6n o documentos de terceros, cuando: l. Se refieren al contribuyente designado por su nombre, denominación o razón social. La SS del TFF ha considerado que "si para determinar diferencias de impuestos a un contribuyente, la autoridad se apoya en documentos de terceros, corresponde a la propia autoridad demostrar que existen relaciones comerciales entre el tercero y el Con-

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tribuyente y además que los documentos de' aquél se refieren al particular designándolo bien sea por su nombre, denominación o razón social, pues de lo contrario no puede operar la presunción legal". RTFF, 24 Época, ~ 66, VI-85, p. 1011. Documentos de terceros. Para que opere la presunci6n del articulo 83, fracción- VIl/. inciso e}, subínciso a), del Código Fiscal de 1967, debe acreditarse fehacientemente que se refieren al causante designándolo p()r su nombre o raz6n social. De eonfonnidad con el precepto señalado, se preswne que la información escrita o documentos de terceros relacionados con el contribuyente, corresponde a operaciones realizadas por éste cuando se refieran al causante designado por su nombre, denominación o razón social. Por tanto, si para determinar diferencias de impuestos a un contribuyente, la autoridad se apoya en documentos de terceros, corresponde a la propia autoridad demostrar que existen relaciones comerciales entre el tercero y el contribuyente y además que los documentos de aquél se refieren al particular designándolo bien sea por su nombre, denominación, o razón social, pues de lo contrario no puede operar la presunci6n legal (70). RTFF, 24 Época, Año VI, Núm. 66, junio de 1985, p. 1011, CFF, Art. 62.

11. Señalen como lugar para la entrega o recibo de bienes o prestación de servicios, relacionados COn las actividades del contribuyente, cualquiera de sus establecimientos, aun cuando exprese el nombre, denominación o razón social de Un tercero, real o ficticio. 111. Señalen el nombre o domicilio de un tercero, real o ficticio, si se comprueba que el contribuyente entrega o recibe bienes o servicios a ese nombre o en ese domicilio. IV. Se refieren a cobros o pagos efectuados por el contribuyente o por su cuenta, por personas interpósita ficticia.

°

6.4. Utilización de datos que provengan de organismos fiscales autónomos

Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código, o en las leyes fiscales, o bien, que consten en los expedientes o documentos que lleven o tengan en su poder las autoridades fiscales podrían servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales (CFF, Art. 63). 6.5. Determinación del crédito tributario por la autoridad (Art. 61) 6.5.1. Caso en que pueden comprobar sus ingresos o el valor de sus actos o actividades

Cuando el contribuyente pueda comprobar plenamente la cantidad de sus ingresos o el valor de sus actos o actividades y los apoyados en la debida documentación, la determinación se debe hacer, cuando corresponda a la autoridad fiscal, con base en los referidos datos comprobados. 6.5.2. Hipótesis en que se aplican presunciones y procedimientos

Pero puede suceder también que no se pueda hacer esa comprobación sobre base cierta, por lo cual tenga que determinarse estimativamente o presuntiva-


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mente dichos elementos de la base gravable. En esas circunstancias, el CFF (Art. 61) establece algunas operaciones que en su resultado se presume que son iguales que los ingresos o el valor de los actos o actividades y que son las siguientes: . I. Si con base en la contabilidad y documentación del contribuyente o información de terceros (compulsas) pudieran reconstruirse las operaciones correspondientes cuando menos a treinta días lo más cercano posible al cierre del ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades se determinará con base en el promedio diario del periodo reconstruido, el que se multiplicará por el número de días que corresponda al periodo objeto de la revisión. Respecto a la información proporcionada por terceros, conocida con el nombre de compulsas, el lerTCMAlerC) ha sostenido, entre otras, las siguientes tesis: Compulsar de documentos a terceros. Si las autoridades fiscales determinan un crédito a cargo del causante con base en las compulsas hechas a documentos de terceros, para que satisfaga la garantía de audiencia de dicho causante no es necesario que se les permita intervenir en las compulsas junto con los auditores, pero tampoco basta que se Je den a conocer las actas levantadas por éstos, con los resultados globales de las compulsas, sino que es menester que se le den a conocer también todos y cada uno de los documentos compulsados, pues de lo contrario carecería de elementas plenos para su defensa, la que tendría que hacer un tanto a ciegas, lo que resulta violatorio de la garantía de audiencia previa en el Art. 14 Constitucional. lerTCMAlerC, S]F, VII Época, vals. 103-108, 6'" parte, p. 66, Mayo, Act. Adm. VI, tesis 5930, p. 1013. . Prueba, carga de la. Compulsas de documentos de proveedores que son objetadas. Cuando el causante niega lisa y llanamente haber omitido registrar ingresos; así como haber efectuado las compras a que se refieren las compulsas de documentos de proveedores, cuyo valor objeta expresamente por ser documentos privados provenientes de terceros, no ratificados, la carga de la prueba de las omisiones pesa sobre la autoridad y resultan insuficientes para demostrarlas las actas de auditoría donde simplemente se hace constar que los proveedores informaron de la existencia de compras por parte del causante. T. C., Mayo, Act. V Adm., p. 795. Asimismo ha sostenido que las compulsas en documentos de proveedores que son objetados conservan su carácter de documentos privados, que son insuficientes por sí solos para probar su contenido, el cual debe demostrarse por otras pruebas (CFPC, Art. 203) y que aun cuando consten en un acta de auditoría fiscal tienen un valor probatorio limitado. Mayo, Act. V. Adm., pp. 664 y 665. Compulsas. Resulta necesario que se le den a conocer al contribuyente respecU: del cual se hace, corriéndole traslado con el o las actar respectivas y sus anexos. Si las autoridades fiscales determinan créditos fiscales a cargo de un contribuyente con apoyo en las compulsas hechas a terceros, no hasta para satisfacer la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 Constitucional, que se le' corra traslado con las actas respectivas, sino que también es necesario que se le den a conocer los anexos de la misma, máxime tratándose de papeles de trabajo, así como todos y cada uno de los documentos compulsados, pues solamente así podrá estar en posibilidad razonable de alegar y probar en contra de los hechos asentados, con el consecuente respecto a la garantía de audiencia. RTFF, lO Época, Año VI, Núm. 59, noviembre de 1984, p. 399. 4016. Compulsas de terceros. Su valor probatorio. No es un documento indubitable el acta de auditoría que se apoya en compulsas que provienen de terceros, para fijar omisiones en el pago del tributo de un causante, puesto que si las compulsas realizadas a terceros aparecen en documentos privados que son objetadas, son insufi-

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cientes por sí solas para probar su contenido debe demostrarse por otras pruebas (Art. 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles). Mayo, Te v Adm., p. 664. La SS del TFF ha sustentarlo la jurisprudencia N'" 64 relativa a las compulsas que practiquen las autoridades fiscales en el sentido de que debe exigirse que dé a conocer al visitado pormenorizadamente los resultados de la compulsa pero no que haya la obligación para la validez de la compulsa que intervenga en ellas el particular visitado. RTFF, zt Época, N9 47, XI-1983, p. 361. Así mismo ha sostenido que la autoridad no está obligada a dar intervención al interesado en el procedimiento administrativo de compulsa ni de notificarle con anterioridad la naturaleza de la diligencia. RTFF, 2· Epoca, N" 47, XI-1983, p. 375.

II. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del periodo de SO días a que se refiere la fracción anterior, las autoridades fiscales tomarán como base la totalidad de ingresos o del valor de los actos o actividades que observen durante 7 días incluyendo los inhábiles cuando menos, y el promedio diario resultante se multiplicará por el número de días que comprende el periodo objeto de revisi6n.

6.5.3. Aplicación de la tasa o tarifa Al ingreso o valor de los actos o actividades estimadas wesuntivamente por alguno de Jos procedimientos anteriores se Jes debe aplicar la tasa o tarifa que correspondan. Tratándose de ISR se debe determinar previamente la utilidad fiscal mediante la aplicaci6n al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad señala la LISR.

6.6. Formalidades en revisión de declaraciones (Art. 64) El CFF establece una serie de formalidades que deben observarse en la revisión de declaraciones que practica la autoridad fiscal que no tienen lugar por medio de una visita domiciliaria y que se conocen con el nombre de revisiones de escritorio, las cuales tienen por objeto la comprobaci6n de la veracidad de la información contenida de las declaraciones así como la revisión del dictamen deJ C. P. (ver capítulo 3·, párrafo 8, anterior). Respecto a la revisi6n de escritorio la SS del TFF ha establecido que "la autoridad fiscal tiene plenas facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los causantes a través de la documentaci6n contable de éstos que obra en las propias oficinas de la autoridad, a 10 que se ha llamado revisión de escritorio, sin que tenga que sujetarse a los requisitos legales establecidos para las -visitas domiciliarias". RTFF, Nq 63, III-85, tesis 41, p. 722. Procedimiento de determinación cuando se hace en ejercicio de facultades de

comprobación. El CFF (Art. 64) establece un procedimiento que debe ser observado por las autoridades fiscalizadoras cuando revisen un contribuyente de un impuesto que se paga mediante declaraci6n periódica (por ejemplo, ISR, IVA, IEPS, etc.), formulada por el mismo contribuyente. Hay que tomar en cuenta que se dispone expresamente que lo dispuesto en este Art. 64 del CFF no es aplicable a aportaciones de seguridad social, contri-

LA REVISIÓN DE LAS DECLARACIONES

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buciones sobre ingresos provenientes del extranjero, al impuesto sobre tenencia o uso de vehículos; ni respecto de los ejercicios en que se incurri6 en pérdidas para efectos del impuesto sobre la renta, cuando las mismas se disminuyan, total o parcialmente, en el ejercicio respecto del cual se ejercen las facultades de comprobación; tampoco es aplicable en el ejercicio inmediato anterior a aquél en que se incurrió en pérdida, cuando ésta se disminuya en dicho ejercicio. 6.6.\. Orden con el que debe p.roceder la revitión. Revisión del último

ejercicio fiscal Dispone la fracción 1 del Art. 64 que revisarán, en primer lugar, el último ejercicio de 12 meses por el que se hubiera presentado o debió presentarse declaración antes de ejercer las facultades de comprobación. Tratándose de contribuyentes que hayan hecho dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, lo antes dispuesto se aplica a un ejercicio irregular, siempre que el ejercicio regular inmediato anterior también esté dictaminado. Lo anterior no significa que las autoridades tengan que revisar contribuciones por un periodo menor del que se señala en esta fracción (Art. 64, VII). El Art. 84-A del CFF 1967, en interpretación de I,! SHCP ampliamente divulgada, daba a entender que si al efectuarse esa revisi6n no se encontraba omisión de impuestos o irregularidades que lo presumieran, las autoridades revisoras se' abstendrían de revisar los ejercicios anteriores. La Exposición de Motivos de la adición del Art. 84-A al CFF aprobada en 1978 afirmaba que ICen caso de que los causantes paguen correctamente sus impuestos correspondientes al último ejercicio de 12 meses, y siempre que esto lo hagan an tes de iniciarse la aplicación de las facultades fiscales de comprobación, la Secretaría no liquidará los ejercicios anteriores. Tal medida está encaminada a fomentar que los causantes cumplan sus obligaciones fiscales en forma correcta atendiendo a que si lo hacen evitarán la liquidaci6n por ejercicios anteriores. Tal situaci6n a la vez que beneficia a los causantes pennitirá una mayor recaudación al Gobierno Federal". El CFF 1981 no contiene precepto en ese sentido. Por otra parte, expresa que las autoridades revisoras "determinarán, si procede en primer lugar, la omisi6n en el pago de contribuciones del último ejercicio de 12 meses", lo cual es confuso, pues lo que hacen las autoridades revisoras es revisar la declaración presentada, y si no encuentran irregularidades no tienen para qué hacer determinación de impuestos omitidos. Revisión de escritorio. Su procedencia. Requisitos. La autoridad fiscal tiene plenas facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los causantes a través de la documentación contable de éstos, que obra en las propias oficinas de la autoridad. a lo que se ha llamado revisión de escritorio, sin que tenga que sujetarse a los requisitos legales establecidos para las visitas domiciliarias (41). RTFF, 2' Época, Año VI, Núm. 63, mano de 1985, p. 722, CFF. Art. 64. Presunción de validez. Procedimiento administrativo (Actos de Investigación). Revisión de escritorio. Sus efectos. Si la autoridad fiscal descubre omisiones impositivas a cargo de determinado causante al revisar la documentación contable de éste,

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y además las observaciones efectuadas se notifican al propio sujeto pasivo para el efecto de que manifieste lo que a su derecho convenga en el plazo que señale la propia autoridad, de no hacerlo el causante se estará a la presunci6n de validez que establecía en el Art. 89 del Código Fiscal anterior sin que puedan tenerse por ciertas las observaciones formuladas por la autoridad en los términos de lo dispuesto en la fracción .vIII del Art. 84 del C6digo citado, en tanto que a dicho procedimiento no le son aplicables las reglas para las visitas domiciliarias (4-2). RTFF, 2' Época, Año VI, Núm. 63, marzo de 1985, p. 722. Liquidación de diferencias de impuestos conforme al Art. 64 del Código Fiscal de la Federación. Del texto del Art. 64 del Código Fiscal de la Federación vigente, se dispone que la autoridad hacendaria debe liquidar en primer término las diferencias de impuestos del último ejercicio regular de 12 meses que se declaró o debió declararse (fracción 1); sin embargo, también puede liquidar en primer término periodos inferiores a 12 meses en que se haya originado la determinación de diferencias (fracción VII) y si en ese ejercicio de 12 meses o periodo inferior se encuentran las irregularidades señaladas en la fracción II de dicho numeral, se pueden liquidar en el mismo acto o en otro posterior las diferencias de ejercicios anteriores. sin más limitación que la caducidad de facultades previstas en el Art. 67 del Código Fiscal de la Federación citado (22). RTFF. 24 Época, Año VII, Núm. i9, julio de 1986, p. 15. Declaraciones periódicas. Contribuciones que se pagan por medio de éstas. Forma de determinar créditos fiscales respecto de ellas. De conformidad con la fracción 1 del Art. 64 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales que ejerzan facultades de comprobación respecto de contribuciones que se pagan mediante declaración periódica, procederán a determinar omisiones en primer lugar, las del último ejercicio de 'doce meses por el que hubiera presentado o debió presentarse declaración antes de ejercer las facultades de comprobación. sin que puedan dichas autoridades pasar por alto el contenido de la fracción en comento, por el solo hecho de que la declaración que dio origen al crédito fiscal se trate de las llamadas "informativas", en virtud de que el impuesto liquidado (Impuesto al Valor Agregado) es una contribución que se paga mediante declaración periódica (Art. 59 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), máxime si la autoridad al fonnuJar su contestación a la demanda no niega que se hubiera liquidado indebidamente la contribución de que se trata (J). RTFF, 24 Época, Año VI, Núm. 59. noviembre de 1984, p. 401.

6.6.2. Caso en que haya estados financieros dictaminados por CP autorizado Los estados financieros que hubieren sido dictaminados por CP autorizado pueden ser objeto de revisión por parte de la autoridad fiscal. En este caso, para observar e! orden que establece el Art. 64, fracción 1 de! CFF, éste dispone que se considerará como .último ejercicio aquél de 12 meses por el que se haya presentado el último dictamen, salvo que hubieran transcurrido cuando menos doce meses desde que se presentó dicho dictamen sin haber presentado otro. En estos casos la determinación también podrá abarcar los meses posteriores a la presentación del último dictamen. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará también a un ejercicio irregular siempre que el ejercicio irregular inmediato anterior también esté dictaminado. 6.6.3. Omisión en la presentación de declaración o irregularidades Al efectuar la revisión, dentro o fuera de una auditoría practicada en VISIta domiciliaria, las autoridades que revisan al contribuyente pueden encontrar que éste omitió la presentación de alguna declaración de alguna contribución corres-


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pondiente al último ejercicio fiscal regular o irregular pero el anterior dictaminado por CP autorizado, o que el contribuyente incurrió en alguna írregularidad. En esas hipótesis dispone el Art, 64, fracción II del CFF, que "se podrán determinar, en el mismo acto o con posterioridad, contribuciones omitidas correspondientes a ejercicios anteriores, sin más limitación que lo dispuesto por el Art. 67 del CFF (para la caducidad de facultades de las autoridades), inclusive las que no se pudieron determinar COn anterioridad, por aplicación de este artículo". 6.6.4. Repetición de determinación de contribuciones omitidas

Cuando se produzcan algunas de estas irregularidades, dispone la fracción II del Art. 64, del CFF, in fine, que "se podrá incluso determinar contribuciones omitidas distintas a aquellas en que se cometió la irregularidad, aun cuando correspondan a ejercicios anteriores". Aplicación de la tasa o tarifa. Al ingreso o valor de los actos o actividades estimados presuntivamente por alguno de los procedimientos anteriores se le aplicará la tasa o tarifa que corresponda. Tratándose de rSR se determinará previamente la utilidad fiscal mediante la aplicación al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad señala la LrSR. 6.6.5. Revisión por autoridades incompetentes

Cuando las autoridades fiscales que ejerzan sus facultades de comprobación sean competentes para revisar a los contribuyentes exclusivamente respecto de determinadas contribuciones, se considerarán cometidas las irregularidades a que se refieren los incisos b), c) y d) de la fracción n del Art. 64 del CFF aun cuando los porcentajes señalados en dichas fracciones se refieran solamente a las contribuciones en relación con las cuales tenga competencia la autoridad fiscal de que se trate. 6.6.6. Revisión de declaraciones presentadas después de .iniciadas facultades de comprobacion . Las omisiones o irregularidades que motivan la liquidaci6n de ejercicios anteriores en el mismo acto o con posterioridad, sin más limitaciones que el plazo de caducidad de facultades que establece el Art. 67 del CFF, inclusive los que no se pudieron determinar con anterioridad por la aplicaci6n del Art. 64, son las siguientes: a) Omisión en el pago de participación de utilidades a los trabajadores de acuerdo con la utilidad fiscal declarada. b) Efectuar compensación o acreditamiento improcedente contra contri. buciones a su cargo, u obtener en forma improcedente la devolución de contribuciones, por más de 3'% sobre total de las declaradas. c) Omisión por más de 3% sobre el total de contribuciones declaradas por adeudo propio.

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d) Omisión por más del 3% sobre el total de las contribuciones retenidas o que debieron retenerse. e) Cuando se dé alguno de los supuestos a que se refiere el Art. 55 del CFF. f) No solicitar la inscripción en el Registro Federal de Contribuyente, cuando se esté obligado a ello o no presentar el aviso de cambio de domicilio fiscal o hacerlo extemporáneamente, salvo cuando se presenten en forma espontánea. Se considera que se incurrió en las irregularidades señaladas en este inciso, aun cuando los supuestos mencionados en el mismo hubiesen ocurrido en ejercicios o periodos distintos a los mencionados en la fracción 1 del Art. 64, CFF. g) Proporcionar en forma equivocada ti omitir la información correspondiente al valor de los actos o actividades realizadas en cada entidad federativa cuando tengan establecimientos en dos o más entidades, siempre que la omisión o alteración exceda en más del 3% de las cantidades que debieron proporcionarse de acuerdo con las actividades realizadas. Cuando se produzcan algunas de estas irregularidades dispone la fracción 11 del Art. 64 del CFF, in fine, que "se podrá incluso determinar contribuciones omitidas distintas a aquéllas en que se cometió la irregularidad, aun cuando correspondan a ejercicios anteriores". Asimismo se dispone que cuando las autoridades fiscales que ejerzan sus facultades de comprobación sean competentes para revisar a los contribuyentes exclusivamente respecto de determinadas contribuciones, se considerarán cometidas las irregularidades a que se refieren los incisos b), e) y d) de esta fracción aun cuando los porcientos señalados en dichas fracciones se refieran solamente a las contribuciones en· relación a las cuales tenga competencia la autoridad fiscal de que se trate. Facultades de la Autoridad Fiscal para liquidar impuestos en los términos del Art. 64, fracci6n 1. del C6digo Fiscal de la Federación vigente (1987) Las autoridades jurisdiccionales han producido algunas resoluciones que son relevantes: De conformidad con 10 dispuesto por el Art. 64, fracción l. del Código Fiscal de la Federación vigente, la autoridad fiscal liquidará, si procede, en primer lugar, las obligaciones del causante correspondiente al último ejercicio de 12 meses, por el que se hubiera presentado o debió presentarse declaración antes de iniciarse la aplicación de las facultades' fiscales de comprobación, esto es, el aludido dispositivo legal únicamente condiciona a la autoridad fiscal a que liquide, en primer término, si procede, el último ejercicio fiscal del contribuyente, mas no se refiere a las facultades de comprobación de la autoridad, ya que respecto a éstas la única limitación que tiene la autoridad es la de que no haya operado la figura jurídica de la caducidad. Informe del Presidente SCJN, 1986, 3' parte, T. C., pp. 77 y 78.

Por su parte la SS del TFF ha producido las siguientes tesis: Liquidación de obligaciones correspondientes a ejercicios anteriores al último. Para que proceda s610 se requiere que se liquide el último Ejercicio Fiscal del contribuyente. El Art. 64- en sus fracciones 1 y II del Código Fiscal de la Federación en vigor establcce que las autoridades determinarán, si procede en primer lugar, las obligaciones del contribuyente correspondientes al último ejercicio de doce meses por el que se hubiere presentado o debiera presentarse declaración y, que si al liquidar dicho ejercicio se determina que el causante había incurrido en irregularidades, la autoridad


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puede formular en el mismo acto o con posterioridad, liquidaciones respecto a ejercicios anteriores. De lo anterior se sigue que si la autoridad ordena la revisión del último ejercicio fiscal del contribuyente y lo liquida porque encontró irregularidades en él y con posterioridad procede a revisar y liquidar los ejercicios anteriores, su actuación se ajusta a lo dispuesto por el referido precepto legal, sin que sea obstáculo para ello la circunstancia de que la liquidación del último ejercicio fiscal no haya quedado firme, toda vez que tal cuestión no la prevé dicho numeral. pues el mismo únicamente condiciona a la autoridad a liquidar si procede, en primer lugar. las obligaciones del contribuyente correspondientes a su último ejercicio fiscal de doce meses. mas no a que dicha liquidación quede firme. RTFF, 2' Época, Año VII, Núm. 77. mayo de 1986. En otras ejecutorias la SS del TFF ha establecido que no se puede pasar por alto la fracción 1 del Art. 64- "por el solo hecho de que la declaración que dio origen al crédito fiscal se trata de las llamadas "Informativas", en virtud de que el impuesto liquidado (IVA) es una contribución que se paga mediante declaración periódica (RTFF, 24 Época, N9 59, XI·84, p. 40); que también la autoridad hacendaria puede liquidar en primer término periodos inferiores a 12 meses en que se haya originado la determinación de diferencias (fracción VII) y si en ese ejercicio de 12 meses o periodo inferior se encuentran las irregularidades señaladas en la fracción II de dicho numeral, se puede liquidar en el mismo acto o en otro posterior las diferencias de ejercicios anteriores, sin más limitación que la caducidad de facultades que resulten de la caducidad (Art. 67).

6.6.7. Revisión de declaraciones complementarias o formas de corrección fiscal. Efecto de las declaraciones complementarias o de las formas de correcci6n Respecto a las declaraciones complementarias y a las formas de corrección, las fracciones III y IV del Art. 64 del CFF disponen que "aun :cuando se presenten declaraciones complementarias después de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación por las autoridades fiscales o las formas de corrección de la situación fiscal a que se refieren los Arts. 58 y 76, se podrán determinar contribuciones omitidas por los ejercicios anteriores". Además, esas declaraciones complementarias y formas de corrección "correspondientes a ejercicios anteriores a las señaladas en la fracción 1, podrán ser motivo de determinación de contribuciones en cualquier tiempo por lo que hace a los conceptos que hubieren modificado". 6.6.8. Determinaci6n de contribuciones retenidas o que debieron. retenerse

°

Las contribuciones retenidas que debieron retenerse podrán ser determínadas en cualquier tiempo, aun cuando en el último ejercicio sujeto a fiscalización no se determinen contribuciones o no se encuentren irregularidades a que se hace referencia en la fracción II de este articulo, dispone el CFF (Art. 64, fracción VI). 6.6.9. Periodos menores de un año

No obstante lo dispuesto en la fracción 1 del Art. 64, las autoridades fiscales siempre podrán determinar contribuciones por un periodo menor del que se señala en esta fracción.

778


6.6.10. Modificaciones por ejercicios anteriores que no dan luga.r a diferencias de contribuciones

Dispone el CFF (Art. 64, VI) que si en el periodo a que se refiere la fracción 1, el contribuyente hubiere incurrido en las irregularidades a que se hace referencia en la fracción II, se podrán hacer las modificaciones a que haya lugar por los ejercicios anteriores, aun cuando las mismas no den lugar al pago de contribuciones.

6.6.11. No imposicién de multas Dispone el Art. .64 del CFF, penúltimo párrafo, que "no se impondrán multas por omisión en el pago de contribuciones cuando éstas no puedan determinarse en virtud de lo dispuesto por este artículo". 6.6.12. Irrestrictiuidad de las facultades de las autoridades

Lo normal en una norma jurídica que establece reglas para la actividad de las autoridades que dichas reglas limiten o restrinjan dicha actividad, pues de otra manera resultan ociosas, toda vez que si lo desean las cumplen y si no desean no las cumplen, con lo que se les priva del elemento coercitividad inherente a las normas jurídicas, para convertirlas en simples recomendaciones. Pues asi sucede COn el último párrafo del Art. 64 del CFF el cual dispone que "lo establecido en este artículo no limita el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales". 6.7. Determinación por el contribuyente a invitación de la autoridad uisitadora Cuando en el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal las autoridades fiscales se den cuenta de que el visitado se encuentra en alguna de las causales de determinación presuntiva señalada en el párrafo 6.2.1. (Art. 55) siempre que tengan elementos suficientes para apreciar en Jo fundamental la situación fiscal del visitado, dichas autoridades pueden (facul tad discrecional) proceder confonne a la siguiente normativa: 1. En un plazo que debe no exceder de 3 meses después de iniciada la visita le notificará al visitado, mediante acta parcial, que se encuentra en la posibilidad de que se le aplique una determinación presuntiva (lo que implica un rechazo a su declaración). n. Dentro de los 15 días siguientes a la fecha de la notificación del acta parcial, el visitado puede corregir su situaci6n fiscal en las distintas contribuciones que se causen por ejercicio.a que se haya estado afecto en el periodo sujeto a revisi6n, mediante la presentación de la fonna de corrección de su situación fiscal, de la que debe proporcionar copia a los visitadores. El plazo puede prorrogarse por una sola vez por 15 días más. IIl. Las autoridades pueden concluir la visita o continuarla. En el primer

EL ACTO ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIÓN

779

caso deben levantar un acta final haciendo constar el hecho de que el contri. buyente corrigió su situación fiscal. En el caso de que continúe la visita, los visitadores deben hacer constar en el acta final todas las irregularidades que . hubieren encontrado y señalar aquellas que hubiere corregido el visitado. Concluida la visita las autoridades no podrán practicar otra sin una nueva orden y siempre que sea para otro ejercicio y para otras contribuciones. 6.8. Pago de contribuciones omitidas o garantia del interés fiscal Por último ordena el Art. 65 del CFF que las contribuciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como consecuencia el ejercicio de sus facultades de comprobación, así como los demás créditos fiscales, deberán pagarse o garantizarse junto con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos su notificación, Las contribuciones omitidas que las autoridades fiscales determinen como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, así como los demás créditos fiscales, deberán pagarse o garantizarse junto con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que surta efectos su notificaci6n.

7. EL

ACTO ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIÓN DE LA OBUGACIÓN TRmUTARIA

7.1. Noción y naturaleza Cuando la ley establece que la determinación deba ser hecha por la Administración, como último acto de un procedimiento que se inicia con la declaración del contribuyente, así como cuando la Administración en uso de sus facultades de revisión y control, produce un acto de determinación que sustituye o se contrapone a la determinación hecha por el sujeto pasivo, nos encontramos con un acto administrativo de determinación. El acto administrativo de determinación no es un acto necesario, pues como dice Jarach, la Administración Tributaria "puede. concluir sus investigaciones reconociendo que las obligaciones tributarias han sido correctamente cumplidas por el contribuyente, o, al impugnar y rectificar las liquidaciones de impuestos efectuadas por declaración jurada, puede lograr la conformidad del contribuyente sin necesidad de efectuar la determinación impositiva" le O bien, porque no siendo obligatoria la revisión, haya transcurrido el plazo otorgado por la ley a la autoridad revisora sin que ésta haya ejercitado sus facultades. Para la gran mayoría de los tratadistas, la determinación realizada por la autoridad tiene el carácter de un acto administrativo. En cambio, J arach ha sostenido reiteradamente, y a pesar de las criticas que ha recibido su doctrina, que se trata de un acto de naturaleza jurisdiccional asimilable a la sentencia declarativa. A la luz del Derecho positivo y de la doctrina administrativa mexicana, nosotros creemos (en contra de lo que hemos sostenido anterior. mente), que el acto de determinación tiene la naturaleza de un acto formal 16

lARAeH,

D., Curso, p. 415.

780

PROCEDIMIENTO DE DETERMINACiÓN

y materialmente administrativo; formalmente administrativo por su procedencia ti origen y materialmente administrativo porque crea una situación jurídica concreta, en ausencia de una controversia entre sujeto pasivo y sujeto activo. El TFF ha sostenido que los actos de determinación de la autoridad tributaria "no son actos jurisdiccionales, puesto que no implican la existencia de un conflicto de derecho que requiere solución, ni es tampoco propósito de las funciones de las juntas el de resolver controversias, ni hay partes contendientes... "Por el contrario, es fácil comprobar que la actuación de las Juntas, al examinar y aprobar la declaración de utilidades, encuadra dentro del marco de la actividad administrativa, como la realizada por el Estado para satisfacer sus propios fines, en gestión de sus propios intereses"." Como acto administrativo, tiene carácter de unilateral, en lo que están de acuerdo Blumenstein, Ingrosso, Giannini, Giuliani Fonrouge y otros autores, naturaleza que no resulta afectada porque en el procedimiento tenga intervención el sujeto pasivo o terceros. Generalmente, el acto de determinación es el último acto de un procedímiento de carácter inquisitivo, cuidadosamente regulado por la ley, la cual debe ser rigurosamente observada o acatada por la autoridad. Tiene carácter ejecutorio y está investido de una presunción de legalidad. Para Otto Mayer el acto administrativo tributario es "un pronunciamiento de la autoridad administrativa, que establece cuál debe ser la situación jurídica del súbdito en el caso concreto"," y según Serra Rojas "el acta administrativo es un acto de derecho público que constituye una decisión ejecutoria, emanada de una autoridad administrativa en forma unilateral y concreta, y crea, reconoce, modifica o extingue una situación jurídica subjetiva y su finalidad es la satisfacción del interés general"."

7.2. Carácter ejecutorio

Este carácter quedó explicado en el capítulo II de esta Parte, relativo al Procedimiento Tributario Administrativo. 7.3. Presunción de legalidad

También quedó explicada la presunción de legalidad que acompaña a los actos administrativos tributarios, incluyendo al de determinación, por lo que a ello nos remitimos.

7.4. Competencia El acto de determinación debe emanar de la autoridad a qUIen la ley le otorgue competencia por razón de los funcionarios que en él intervengan, de la materia y del lugar. La incompetencia es motivo de anulación del procedí17

18 1!)

RTFF, o. 12, pp. 5968 y 55. Citado por HENSEL I A., Diritto Tributario, n. 32-1. SERRA ROJAS, A., Derecho Administraiíuo, p. 250.

EL ACTO ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIÓN

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miento de acuerdo con el inciso 1 del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación. Para Fraga la falta de competencia es una causa de inexistencia y no de nulidad del acto administrativo. Sin embargo, no es forzoso que el acto de determinación provenga de un funcionario adscrito a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. El TFF ha sostenido que "en la determinación y fincamiento de los créditos fiscales pueden intervenir autoridades no hacendarias, como sucede en el caso de los organismos fiscales autó-nomos, por ejemplo, el Instituto Mexicano del Seguro Social, o bien otras autoridades administrativas ajenas a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público como por ejemplo la Secretaría de Recursos Hidráulicos, que está facultada para determinar la existencia de un crédito por impuesto sobre uso o aprovechamiento de aguas federales y para precisarlo en cantidad líquida, o la Secretaría de Industria y Comercio, que tiene iguales facultades respecto de los derechos de inspección de pesas y medidas o de la Secretaría de Salubridad y Asistencia, en relación con los derechos por servicios sanitarios. . . Por tanto, no existe ningún impedimento jurídico para que la Secretaría de Educación Pública intervenga en el procedimiento que se sigue para la determinación y liquidación de los créditos fiscales derivados del establecimiento de las Escuelas Artículo 123, ya que las disposiciones relativas le confieren las atribuciones referentes a precisar cuándo se han realizado las circunstancias que conforme a derecho dan lugar al nacimiento de la obligación del patrón, o sujeto del crédito fiscal, es decir, cuándo procede el establecimiento de una Escuela Artículo 123, así como dar las bases conforme a las cuales debe fijarse la cuantía de esta obligación, señalando el número de plazas de que debe constar la propia Escuela".20

7.S. Contenido y [undamento Jarach escribe que el acto de determinación debe contener "el pronunciamiento de la administración acerca de la existencia de la obligación impositiva,

de la persona obligada como contribuyente o como responsable, en su caso, la base de medida correspondiente a dicha obligación y finalmente el monto de ésta, con indicación precisa de las normas jurídicas aplicables en el caso concreto, y en general, culmina con la intimación de pago de la obligación determinada o de la parte de ella que anteriormente-había quedado incumplida"." El TFF ha sostenido que "las autoridades fiscales tienen la obligación de rectificar en favor de los contribuyentes aquellas declaraciones de las cuales resulte que éstos por omisión o por ignorancia de la ley, han dejado de tener en cuenta deducciones o exenciones que les correspondiesen, según ha sustentado el tratadista Mario Pugliese. La administración no debe liquidar el impuesto según las afirmaciones del causante, sino de acuerdo con la realidad de las cosas, tal como pueda conocerla y apreciarla, puesto que la Ley Tributaria no identifica dichas aseveraciones con la verdad que la administración debe buscar para que se justifique la aplicación del derecho objetivo, implicando tan sólo elementos de convencimiento que no substituyan al convencimiento del Juez como la confesión"." Particular importancia tiene el requisito, fundamento y motivación, que ac RTFF, Año XXXI, 1967, ns. 362-372, pp. 11-112, juicio 2684-966. 21 }ARACH, D., CUTSO, 2· ed., p. 422. 23 RTFF, n. 12, pp. 5817 Y 5818.

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PROCEDIMIENTO DE DETERMINAOIÓN

deriva del artículo 16 Constitucional. Al respecto, el TFF ha sostenido que "dentro de nuestro sistema jurídico de supremacía constitucional, la autoridad

está obligada en los términos del artículo 15 a fundar y motivar toda resolución que afecte los derechos de los particulares, esto es, citar la norma jurídica correspondiente e invocar las circunstancias de hecho que determinen su aplicabilidad, estableciendo su fundamento racional, jurídico y lógico; tal obligación es indeclinable, aun cuando no figure en la ley secundaria tributaria, que sea aplicable al caso concreto".23 También ha resuelto el TFF que "deben darse a conocer a los causantes en

forma exacta los motivos y fundamentos (de las resoluciones), pues de otra suerte, no podrían ejercitar en forma debida su derecho de defensa, no siendo eficaz la garantía de administración de justicia que pretendió establecer el Estado al crear al Tribunal Fiscal" 2~ y que "deben consignar las causas y fundamentos legítimos que las determinen" 2.5 "ya que si no 10 hace así, se deja al causante en completo estado de indefensión, puesto que al no conocer éste las razones y fundamentos legales de la resolución, se encuentra imposibilitado para planear en forma debida su demanda"."

La falta de un fundamento legal en la resolución, la violación de la disposición aplicada o el no haberse aplicado la disposición debida, son causa de anulación del procedimiento o del acto de determinación, en su caso, por el

Tribunal Fiscal de la Federación, según lo dispone el inciso IJI del artículo 238 del CFF. 7.6. Formas extrínsecas

Debe cumplir con los requisitos señalados en el Art. 38 del CFF. La omisión o incumplimiento de las formalidades que legalmente deba revestir la resolución o el procedimiento de determinación, constituye una causa

de impugnación en el juicio de anulación ante el Tribunal Fiscal de la Federación (Art. 238, inciso JI, CFF). 7.7. Irreuocabilidad del acto de determinaci6n

Se aplica al acto de determinación el principio de irrevocabilidad consagrado en el Art. 36 del CFF. 7.8. Efectos

Por cuanto a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la relación tributaria, pueden señalarse los siguientes efectos del acto de determinación: a) Determinar en cifra exacta el importe del crédito y sus accesorios, y b) Constituye una resolución ejecutoria, que si una vez notificada no es 23 24,

2.5

"

RTFF, RTFF, RTFF, RTFF,

año XXXII, ns, 376, 378, p. 354, resolución de VI-18-1968. n. 13, p. 296. n. 18, p. 2304. ns. 286·286, pp. 111·172.

EL CONCORDATO TRIBUTARIO

783

impugnada por los medios legales en forma oportuna, constituye la base o título del procedimiento administrativo de ejecución. 8. EL

CONCORDATO o CONVENIO TRmUTARIO

Se llama "concordato", "convenio fiscal'] o "acuerdo" al procedimiento de determinación de la base imponible que resulta como consecuencia de una propuesta general o individual que hace la Administración tributaria al contribuyente y a la cual expresa su adhesión al contribuyente. Cuando la propuesta es individual, es decir, referida a un determinado contribuyente, generalmente e, precedida de una investigación'de su situación económica, esto es, de la capacidad contributiva contemplada por la norma legal referida a un determinad, tributo, a la cual coopera el contribuyente mediante el suministro de datos. Cuando' la propuesta es general, la Administración tributaria ha realizad, previamente estudios económicos para fijar las bases de la capacidad contri. butiva en función de elementos típicos de la actividad a que se dedica el causante y que permite medir, en forma general, su capacidad contributiva] en función de determinados índices. Respecto a la naturaleza jurídica del concordato, se han elaborado varias doctrinas. Originalmente se le consideró como una transacción] en la que dos partes en conflicto -Fisco y Contribuyente- definían la controversia pendiente entre ellos en acto o sólo en potencia. Berliri apunta que tal tesis fue en seguida repudiada 'observándose que el impuesto es, por naturaleza, indisponible y no puede ser objeto de un contrato, en género, o de una transacción en especie"." El mismo Berliri señaló que la función de los dos actos era diferente, puesto que en la transacción era esencial el aliquid datum, aliquid retentum, mientras que el concordato se le concibe como un medio de determinación de la base imponible. Otra concepción del concordato fue el de considerarlo como un acto doble: uno del contribuyente, el cual tiene como objeto la preventiva adhesión de éste a la determinación de la autoridad, y el otro de la autoridad, condicionado a la previa aceptación del contribuyente. BerJiri critica que el concordato sea un acto de aquiescencia con argumentos derivados de la legislación positiva italiana, pero concluye con lo siguiente: "Por otra pare, la tesis según la cual la adhesión del contribuyente contendria una preventiva adhesión a un acto posterior de la autoridad, contiene una intuición exacta en parte: con el concordato el contribuyente determina, en concierto con la autoridad, el imponible al cual se adhiere, consiente en que la autoridad proceda al acto de imposición de acuerdo con lo determinado en el concordato, ron la consecuencia de que el acto de imposición no puede ser anulado por vicios anteriores al concordato." 28 Habiendo rechazado, por razones de la legislación italiana, la tesis del contrato, Berliri propone la tesis de que es un acto jurídico bilateral distinto del 21

BERLIRI,

28

BERLIRI1

A., Curso, pp. 228-231. A., Curso, p. 234.

784


contrato, resultante del concurso de la voluntad de la autoridad financiera y del contribuyente, cuya disciplina es distinta de la de los demás actos. Ingrosso, Giannini y Gazzerro lo consideran como un acto adminitrativo unilateral de la Administración financiera aceptado por el contribuyente." El CFF de 1938 reconoció este medio de determinación expresamente en su artículo 33, fracción JII. Dicho precepto desapareció en el CFF 1967. La LISR de 1953 disponía en su articulo 28 que "cuando en atención a la naturaleza y a las características de las operaciones que realizan los contribuyentes, no sea posible, dentro de los procedimientos ordinarios, precisar con exactitud el ingreso gravable, la Secretaria de Hacienda podrá celebrar convenios para la determinación de la base del impuesto". Dicho precepto desapareció del texto de la Ley del Impuesto sobre la Renta que está en vigor. Durante varios años antes de 1962, las leyes de ingresos de la Federación estuvieron concediendo facultades a la Secretaría de Hacienda para que formulara convenios con los causantes de los impuestos sobre la renta y sobre ingresos mercantiles a fin de "regularizar su situación fiscal", por virtud de los cuales convenios se les otorgaban finiquitos para los años que comprendía la reguIarización. El TFF ha sostenido la validez de la celebración de convenios entre el IMSS y los particulares para la celebración de convenios de cuotas obrero-patronales. Así mismo ha sostenido que debe cumplirse un convenio celebrado entre el IMSS y un partícular cuando satisface todas las formalidades legales requeridas y determina obligaciones recíprocas, salvo que exista error o violencia que hayan inducido a las partes para pactarlo y lo califica de una auto composición transaccional que previene un litigio futuro. RTFF, 2' Época, Núms. 58 y 65, 1985, pp. 280 y 900. Con ese motivo, se plantearon algunos juicios en el TFF. En uno de ellos,

el TFF resolvió que "los convenios en materia fiscal constituyen manifestaciones de voluntad que suplen las leyes tributarias en la materia de que se trate" y que "tienden a regularizar la situación de los contribuyentes que no han cumplido puntual y debidamente con sus obligacionesv.ev y en otra resolución se sostuvo que CItado convenio celebrado entre causantes y el Fisco Federal no tiene otra finalidad que regularizar la situación fiscal que guarda el contribuyente, quedando con ello liberado de toda prestación de la misma índole que abarca el convenio. Por esta razón) incluso las obligaciones fiscales de fa empresa) no como causante directo, sino como tercero, deben entenderse incluidas dentro del convenio celebrado, pues si el objeto del convenio es regularizar la situación fiscal, en los impuestos que en el mismo se indican, resultaría contradictorio que se sancione el causante por omisiones impositivas que debieron finiquitar por la regularizaclónv.e! La LISIM regulaba ampliamente la celebración de convenios para que los causantes de ese impuesto que tuvieran ingresos no superiores a $ 200,000.00 anuales, pudieran cubrir el impuesto a cuota fija, en vez de determinarlo mensualmente, celebrado convenios con la SHCP con intervenci6n de las Cámaras que los agruparan. Sin embargo. dichos convenios o concordatos desaparecieron con tal carácter, .29 !r'GROSSO. ZERRO.

F.,

Diritto Fincnziario, p. 444,

GIANl'.'INI,

A. D.• 1 Conceuí, p. 316;

GAZ-

op. cít., p. 250.

se RTFF, año XXXII, ns. 376-378, p. 320, Juicio 5401/67, Res. VI-28-1968. al RTT, año XXXII, ns. 376-378, p. 145. Rev. 185/67/3782/67 de I1-14-1968.


785

aparentemente, tanto de la LISR como de la LISIM, por virtud de la "Ley que establece, reforma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos" que entró en vigor el 19 de enero de 1968. En la Exposición de Motivos enviada por el Ejecutivo al órgano Legislativo, se expresaba que "Mención por separado merece la reforma que se propone respecto de la determinación del impuesto a las empresas de escasa capacidad económica, pues habiendo demostrado la experiencia que no están en posibilidad de llevar una contabilidad que dé base para cumplir con las obligaciones formales que la ley impone a los causantes mayores, es necesario otorgar facultades a la autoridad administrativa para determinar estimativamente el impuesto sobre la renta de dichos causantes: "Para ello, se reforman los artículo 32 y 36. Como las pequeñas empresas por regla general también causan el ISIM, es necesario, y así se propone en esta iniciativa, que se otorguen facultades similares en la ley relativa que las propuestas para la LISR, en el sentido de que se puedan determinar estimativamente los ingresos para aquel gravamen. Con esta reforma se elimina de la ley la posibilidad de celebrar convenios con los causantes, de acuerdo con la política seguida a este respecto en los últimos años." 32 La LIVA (Art. 35) dispone que las personas físicas que enajenen bienes o presten servicios, cuando sean causantes menores conforme a la LISR, pagarán el impuesto en los términos de la ley, salvo que las autoridades fiscales les estimen el valor de sus actividades por las que deba pagar el IVA. Estos causantes pueden deducir del impuesto mensual resultante el IVA que les hubiere sido trasladado y la diferencia es la cantidad que deben pagar. Para hacer la determinación la autoridad fiscal debe tomar en cuenta: el importe de las compras efectuadas; inventarios de mercancías; de maquinaria y equipo; monto de la renta del local en que estén establecidos los negocios; número de trabajadores que tengan a su servicio y sueldos de que .disfruten ; pagos de cuotas al IMSS; impuestos pagados a la Federación, D. F., Estados o Municipios; cantidades que hayan cubierto por concepto de energía eléctrica y teléfonos j retiros en efectivo y en especie efectuados por el propietario del negocio para la atención de sus necesidades personales y de su familia; zona comercial en que se encuentre ubicado el negocio j informaciones recabadas de terceros y, en general, todos los elementos de juicio que puedan utilizarse para la estimación del valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto. Disposición casi idéntica es la contenida en el Art. 116 de la LISR, aplicable a los contribuyentes menores (personas físicas), la SHCP les puede hacer también determinaciones estimativas. Decíamos anteriormente que aparentemente habían desaparecido los convenios o concordatos por razón de que para que la SHCP haga la determinación estimativa a los contribuyentes mencionados como "menores", tanto del IVA como del ISR, es necesario que tales contribuyentes soliciten dicha estimación y además que la acepten. En esos términos queda configurada la determinación por acuerdo entre la autoridad fiscal y el contribuyente. Entendemos que los llamados "convenios" antes aludidos son los que tienen por objeto la determinación de créditos tributarios concretos. Sin embargo, no podemos dejar de observar que el artículo 79 de la Ley de Ingresos de la Federación para el año de 1982 (y esta disposición reproduce otras que tradicionalmente han venido apareciendo en leyes anteriores) se dispone que "se ratifican los acuerdos expedidos en el Ramo de Hacienda, por los que se hayan dejado en suspenso total o parcialmente el cobro de gra vámenes e igualmente se ratifican las resoluciones dietadas por la Secretaría de Hacienda .Y Crédito Público sobre la causación de tales gravdmenes", 10 que deja entrever que al margen de las disposiciones legales puedan haberse celebrado convenios entre la administración y algunos contribuyentes "sobre la cauaación de gravámenes", los cuales, de existir, tendrían la naturaleza de convenios o concordatos para la determinación de créditos tributarios. 52

RIF, n. 25, enero 1968.

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El TFF ha calificado de "convenios a cuota fija" las determinaciones que la SHCP hace a los sujetos pasivos del impuesto al ingreso global de las empresas menores y del impuesto sobre ingresos mercantiles; . Convenios a cuola fija celebrados con particulares. No es posible fincar diferencias.Los particulares que celebren con el Fisco convenios a cuota fija para cubrir diversos gravámenes, denominados resoluciones a cuota fija, se liberan de pago de los mismos, cumpliendo con las obligaciones descritas en ellos, siendo improcedente fincar diferencias por los periodos que abarcan dichos convenios.O El Art. 99 Transitorio de la reforma de 31-XII-S5 a la LISR autoriza a la SHCP para que en el año de 1986 medinte reglas generales establezca bases en materia de ISR para determinar la utilidad fiscal a los contribuyentes que se dediquen a las siguientes actividades. 1. Introducción de ganado, aves, pescado, y mariscos; 2. Comisionistas en ganadería y pieles en crudo. 3. Cooperativistas dedicados a la captura del camarón. 4. Expendedores de revistas y periódicos. 5. Expendedores de billetes de lotería. 6. De agencias de pronósticos para la asistencia 'pública. 7. De molinos de nixtamaI. 8. Elaboración y venta de tortillas. 9 Porteadores de equipaje. 10. Músicos y trovadores ambulantes. 11. Fotógrafos ambulantes. 12. 'Vendedores ambulantes de billetes de lotería. 13. Servicio público de pasajeros, denominado servicio de taxi. Ahora bien si analizamos las que están en vigor para la ganadería y la avicultura, que constan en el oficio 322-1005 del 17 de enero de 1969, de la Dirección General de Impuestos a Causantes, Menores, nos encontramos con las siguientes características : a) Las bases de tributación fueron expedidas por la Secretaría de Hacienda, a solicitud de los directivos de la Confederación Nacional Ganadera y el documento en que constan fue suscrito no sólo por el Administrador General de Impuestos ai Ingreso y por el Director General de Impuestos a Causantes Menores, en representación de la Administración, sino que también fue suscrito por los más importantes funcionarios de la Confederación Nacional Ganadera, como son su Presidente, el Secretario y Coordinador de la Comisión de Asuntos Fiscales, el Presidente de la Unión Nacional de Avicultores y los titulares de la Comisión de Asuntos Fiscales en los ramos de Porcicultura, Productos de Leche, Ovicaprinos y Ganado de Lidia, lo que visiblemente da la idea de que el acto en cuestión es un convenio o concordato, y no un acto unilateral de la Administración. Además, es sabido que la detenninaci6n de las bases de tributación fueron el resultado de una serie de negociaciones entre la Administración tributaria y la mencionada Confederación Nacional Ganadera, con objeto de conciliar los intereses de los contribuyentes y la Administración y para proceder en una forma equitativa a la evaluación de dichas bases; b) Los propósitos que guiaron para la fijación de las bases, según se hace constar en documentos, fueron las de dar a dichos contribuyentes en Jos impuestos sobre la renta y sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal "un tratamiento especial de tributación" que les permita a dichos contribuyentes "en forma fácil y accesible el cumplimiento de sus obligaciones fiscales", estando animada la Secretaría de Hacienda y Crédito Público del propósito de "acceder a las peticiones formuladas por los ganaderos, cuando éstas van encaminadas al mejor pago de sus impuestos, y sobre todo si se beneficia a Jos más modestos, a quienes se libera de gastos y trámite que muchas veces resultan superiores a los impuestos que tienen que cubrir"; e) Dichas bases de tributaci6n tienen carácter voluntario, o mejor dicho, optativo, ya que en el documento que se analiza se expresa que "los ganaderos y avicultares que consideren conveniente no sujetarse a Jo dispuesto en este oficio, quedan en absoluta libertad de no hacerlo y de cumpJir en lo particular con las obligaciones

ea Informe del Presidente del TFF, año 1972.73, p. 21. Revisión 22/73/5672/71, 24-IV·73.


787

que les imponen las leyes fiscales, Caso en el cual la Secretaría de Hacienda y Crédito Público se reserva el derecho de revisar sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta en los términos de ley", y d) En las referidas bases de tributación se altera el régimen de la Ley del Impuestos sobre la Renta aplicables a los ganaderos y avicultores, en cuanto se establecen bases y tarifas distintas, de carácter presuntivo, y se fijan normas de pago diferentes, liberándose además a los que se adhieran a ellas del cumplimiento de algunos deberes formales en materia de libros y de contabilidad.

De estas características resulta lógico obtener la conclusión de que las referidas bases de tributación, tanto por su formulación, puesto que en realidad han surgido de un acuerdo entre dicha Administración y una agrupación de contribuyentes, como porque para su aplicación requieren la adhesión voluntaria de cada uno de dichos contribuyentes, constituyen un verdadero convenio o concordato para la determinación de bases tributarias, quedando los contribuyentes en la posición de determinar sus créditos fiscales con arreglo a dichas bases tributarias. Este sistema de determinación de las bases de tributación en forma general para grupos de contribuyentes, tiene analogía con el sistema existente en la legislación española llamado "convenios con agrupaciones de contribuyentes" y en otra forma, "evaluaciones globales". Éstas también tienen carácter optativo, como las bases de tributación existentes en México, a que nos hemos venido refiriendo. Sáinz de Bujanda, en sus Notas de Derecho Financiero 8" llega a la conclusión después de haber analizado críticamente las teorías de otros tributaristas españoles, que las evaluaciones globales "constituyen negocios jurídicos bilaterales de Derecho Público". Nosotros, con vistas a las normas del Derecho Mexicano, nos inclinamos a considerar que las bases de tributación establecidas por la SHCP son actos administrativos unilaterales de la Administración, pero que, como para que resulten aplicables a cada contribuyente es necesario que éste "opte" por adherirse libremente a dicho régimen, prescindiendo de que se le aplique la normativa legal general, y ello entraña un acto de voluntad del contribuyente, debemos considerar que se produce un "concordato" o convenio, en lo que concierne al contribuyente que se adhiere al régimen de tributación, por 10 que se determina en conformidad con el acto unilateral de la Administración la base presunta de su obligación tributaria, y él posteriormente determina el crédito fiscal que está obligado a pagar.

U

SÁINZ DE BUIANDA,

Notas de Derecho Financiero, p. 69.

CAPÍTuLO

V

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS RELACIONADOS CON EL REEMBOLSO Y LA EXTINCIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES 1.

GENERALIDADES

El Cf'F en diversos preceptos regula cuatro instancias: de devolución de impuestos; de compensación de impuestos; de declaratoria de prescripción, y de declaratoria de caducidad; y además existe la solicitud de condonación de multa (CFF, Art, 74). La instancia, según Humberto Briseño Sierra, es un derecho dinámico de los que "el más elemental es el derecho de petición, el cual es de eficacia conocida , pero de eficiencia desconocida. La eficacia conocida estriba en el deber de responder. La eficiencia desconocida radica en la discrecionalidad con que cuenta la autoridad para contestar en cualquier sentido, desde una negativa hasta una

concesión de lo pedido".' Después de la simplicidad de la petición se encuentra otra instancia, la denuncia, la cual es una mera participación del conocimiento,

pero que requiere una respuesta conforme a la ley. 2.

INSTANCIA DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS

2.1. Autoridad competente Las autoridades competentes para tramitar y resolver sobre estas instancias son la Dirección General Técnica, las Administraciones Fiscales Regionales, las Tesorerías de los Estados que administren impuestos coordinados y la Tesorería

de la Federación, y en sus materias la Dirección General de Aduanas y del Registro Federal de Vehículos.

2.2. Término La instancia debe presentarse ante la autoridad administradora en cualquier momento antes de que se haya consumado el plazo de prescripción de 5 años. 1

BRISEÑo SIERRA J

H'J Derecho Procesal Fiscal, p. 95.

789

790

PROCEDIMIENTO DE REEMBOLSO Y EXTINCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES

El plazo empieza a correr desde el momento en que el pago fue hecho, si ello aconteció como consecuencia de una determinación por el sujeto pasivo, por adeudo propio ° ajeno. En cambio, si se hubiere efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el plazo 'empieza a contar desde que dicho acto hubiere quedado insubsistente, salvo que se trate de errores aritméticos (CFF, Arlo 2). 2.3. Legitimaci6n para pedir la devolución

Cuando la contribución se calcula por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor de quien presentó la reclaración de su ejercicio, salvo que se trate de cumplimiento de resolución o sentencia finne de autoridad competente, en cuyo caso puede solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración. Los retenedores pueden solicitar la devolución, siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes. Creo que los retenedores deben estar legitimados también para recibir la devolución por cuenta de los retenidos.

2.4. Forma Para solicitar la devolución debe usarse la forma oficial HISR 128 acompañando los anexos que en la misma se indican. 2.5. Requisitos de fondo

En el capitulo VI, de la parte tercera de este libro, analizamos la relación tributaria de reembolso, que es la que tiene en su extremo acreedor al particular y al Estado en su extremo deudor, la que tiene una verdadera naturaleza tributaria por haber nacido de tributos pagados indebidamente por el particular o por haber pagado dichos tributos en mayor cantidad de la debida. 2.6. Prueba

Es evidente que deben suministrarse a la autoridad fiscal las pruebas escritas necesarias que demuestren la cuantía, fechas, etc., de los pagos indebidamente o excesivamente efectuados. 2.7. Resolución

No establece la ley en qué plazo deba dictarse la resolución, pero debe tenerse en cuenta que el CFF ha establecido un máximo de 4 meses para que se configure la negativa si no hay resolución expresa. 2.8. Impugnación Contra la resolución que se dicte en esta instancia, agraviando al solicitante, procede el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, según lo dispone el Art, 23, IV, de la Ley Orgánica del Tribunal.

INSTANCIA DE COMPENSACIÓN

791

2.9. Reembolso. Plazo La devolución debe efectuarse dentro de los 4 meses siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos Jos datos, informes y documentos que señale la forma oficial respectiva. Si dentro de dicho plazo no se efectúa la devolución, el Fisco Federal debe pagar intereses conforme a una tasa que es igual a la prevista para los recargos. Los intereses se calculan sobre las cantidades que procede devolver, excluyendo los propios intereses y se computan desde que se venció el plazo hasta la fecha en que se efectúe la devolución o se pongan las cantidades a disposición del interesado.

3.

INSTANCIA DE COMPENSACIÓN

En la parte III, capítulo X, sección 3 de este libro quedó expuesta la como pensación como medio de extinción de los créditos fiscales, por lo que no repetiremos aquí la parte sustantiva de esta institución tributaria. En lo que se refiere al procedimiento, podemos decir lo siguiente:

3.1. Autoridad competente En principio son autoridades competentes para tramitar y resolver las instancias de compensación las mismas autoridades que indicarnos como tales para la instancia de devolución de impuestos. (Ver éste, supra, 2.1.) La instancia o forma de devolución debe presentarse ante la autoridad administradora. Cuando el contribuyente efectúe la compensación total o parcial de cantidades a su favor derivadas de una misma contribución, debe hacerlo ante la autoridad recaudadora correspondiente. Efectuada parcialmente la compensación podrá continuar aplicando .el saldo a su favor en pagos futuros. Previa autorización de la SHCP el contribuyente puede compensar distintos impuestos, derechos o aportaciones de seguridad social (Regl. CFF, Arts. 11 y 13).

3.2. Plazo para solicitarla La solicitud puede presentarse en cualquier tiempo antes de que se haya consumando la prescripción de cualquiera de Jos dos créditos a compensarse. Desde luego, la presentación de la solicitud es interruptora del plazo de prescripción que esté corriendo.

3.3. Legitimación Está legitimado para presentar la instancia el acreedor del Fisco, por un crédito liquido y exigible, o bien su representante constituido en los términos del Art, 19 del CFF.

792


3.4. Forma Para solicitar la compensaclOn debe usarse la forma HI5R 128 la cual requiere que se acompañen los siguientes anexos: A) Declaración sellada en que conste el saldo a favor y una copia fotostática de la misma. . B) Originales de los comprobantes de pago de impuestos y una copia fotostática de los mismos (pagos definitivos, pagos provisionales, recibos oficiales, certificación de las retenciones que le hayan efectuado, recibos con el talón de los timbres o nota del timbre, o en su caso, copia de la resolución judicial o administrativa que reconoce el crédito fiscal o en la que se obtenga la exención, etc.).

3.5. Requisitos de fondo Que se trate de créditos líquidos y exigibles. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración pueden ellos solos optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios. Al efecto basta que efectúen la compensación en la declaración respectiva. En cambio, si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribución por la cual están obligados a efectuar pagos, sólo puede compensarse previa autorización expresa de las autoridades fiscales, para excitar la cual es apta la instancia de compensación.

3.6. Prueba Durante la tramitación del procedimiento, el solicitante debe proporcionar a la autoridad fiscal todas las pruebas que sean necesarias para demostrar la existencia de los dos créditos compensables, su liquidez, en su caso la resolución que reconozca el crédito fiscal a su favor, y las demás circunstancias que hagan procedente la instancia. 3.7. Resolución

La resolución debe ser dictada en un plazo de 4 meses. De lo contrario se considerará resuelta en forma negativa, por aplicación del Art. 37 del CFF. 3.8. Impugno.ción

La resolución desfavorable a la instancia de compensación es impugnable mediante juicio ante el TFF, el cual es competente para conocerlo de acuerdo con el Art. 27, fracción IV, de su Ley Orgánica.

SOLICITUD DE CONDONACIÓN DE MULTA

4.

793

SOLICITUD (NO INSTANCIA) DE CONDONACIÓN DE MULTA

En el Art. 74 del CFF se regula la solicitud de condonación de multa. El CFF establece que se trata de una mera "solicitud" y que no constituye una instancia y que la resolución que dicte la SHCP al respecto no podrá ser impugnada por los medios de defensa que establece este Código. Tengo la opinión de que a pesar de la declaratoria, no se puede suprimir el carácter de instancia a la de condonación de multa. En primer lugar porque el derecho de petición consagrado en el Art. 8' de la Constitución General de la República protege a la solicitud, la cual debe ser contestada por la SHCP, la cual al resolverla debe hacerlo fundada y motivadamente, como lo exige el articulo 16 de la propia Constitución, y a pesar de que el Art. 74 del CFF establezca que lila apreciará discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sanción". De tal suerte, la resolución de la solicitud no queda al criterio arbitrario y caprichoso de la SHCP y si no proceden contra la resolución indebidamente motivada los recursos que establece el CFF) por disposición expresa de éste, en cambio sí podrá enjuiciarse la constitucionalidad de la resolución a través y por medio del juicio de garantías. Vamos a examinar, en este lugar, los aspectos procedimentales de esta instancia: 4.1. Autoridad competente La solicitud debe hacerse por escrito dirigido y presentado a la SHCP.

4.2. Plazo para la solicitud En el caso de solicitud de condonación para presentar la instancia) es necesario que la resolución que impuso la multa haya quedado firme, que no sea conexa de un acto administrativo materia de impugnación y que no haya transcurrido el plazo de 5 años para que haya prescrito el crédito por la multa.

4.3. Legitimación Está legitimado para presentar la solicitud el infractor que haya sido rnultado, o bien su representante legalmente autorizado. 4.4. Forma La solicitud debe ser escrita, y contener los datos necesarios que exige el Art, 18 del CFF para las promociones, tales como son el nombre del instante, su número en el RFC, acompañar los documentos relativos a personalidad, etc. El ler. TCMA ler. C. ha sostenido que "la solicitud que al respecto se haga no puede plantear cuestiones relativas a la existencia de la infracción ni a la cuantificación de la sanción, ya que al plantear estas cuestiones se trata

794


de impugnar el uso de las facultades jurisdiccionales de las autoridades para resolver sobre la comisión de la infracción y sobre la individualización de la sanción correspondiente, lo que debe hacerse mediante los recursos o medios de defensa legales que procedan, sin que la condonación parcial que se solicite

pueda considerarse como un recurso, por establecerlo asi el Art. 167 del CFF".' 4.5. Requisitos de fondo

Debe tratarse de multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto administrativo conexo (generalmente una determinación de contribuciones) no sea materia de impugnación.

4.6. Pruebas Es necesario que el solicitante aporte a la autoridad administrativa todas las

pruebas que estén en su poder. 4.7. Resolución

Dentro de los 4 meses debe resolver la SHCP la solicitud que se haya pro· movido. De otra manera se considerará resuelta en sentido negativo (Art. 37

del CFF). 4.8. Impugnación La resolución que se dicte en la solicitud de condonación, por disposición

expresa del CFF (Art. 74). El TFF sostuvo, con vista del CFF 1967, pero con aplicación también al vigente, que "Si la condonación no es un recurso, esto significa que tiene que

venirse directamente al Tribunal en contra de la resolución de carácter definitivo que impuso la multa, y que no es necesario agotar la instancia de condonación; pero si esa instancia se agota sin que se cwnplan los requisitos de ley,

queda comprendida en la fracción IV del Art. 160 del CFF que abre el juicio contra cualquier resolución diversa de las anteriores, dictada en materia fiscal y que cause un agravio no reparable por algún recurso administrativo." a

5.

INSTANCIA DE PRESCRIPCIÓN

De acuerdo con el Art. 146 del CFF "los particulares podrán solicitar a la autoridad la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales". Las disposiciones de derecho sustantivo' relativas a la prescripción de los créditos fiscales por concepto de impuestos, derechos, productos o aprovecha2 SJF, VII Época, vol. 60, 6' parte, p. 31. AD 604/73. La Guardiana, S. A., lO-II-73. a RTFF. año XXIV, ns. 280-288, Pleno, p. 211.

INSTANCIA DE PRESCRIPCIÓN

795

miento a favor del Fisco Federal, las estudiamos en la parte tercera, capítulo X, sección II de este libro. Aunque la letra del precepto (Art. 146) habla únicamente de prescripción de créditos fiscales, estimo que deben comprenderse las obligaciones tributarias en general, y por tanto las que tienen por contenido prestaciones de hacer o de tolerar. En los párrafos siguientes, vamos a estudiar someramente las normas relativas al procedimiento de declaratoria de prescripción.

5.1. Autoridad competente La solicitud debe presentarse por escrito, ante la SHCP, la que la tramitará y resolverá a través de la Procuraduría Fiscal. La SCJN ha dicho, además, que para alegar la prescripción de un crédito fiscal no basta decir que prescribió, sino que es necesario exponer los elementos que el actor considera que deben ser tomados en cuenta para su operación, y.los fundamentos legales que la apoyan, por 10 que, omitiéndose tales circunstancias, resulta insuficiente la prescripción como concepto de nulidad del cobro del erédito." Aunque lo anterior se refiere a la demanda ante el TFF es también aplicable a la instancia administrativa.

5.2. Legitimación Está legitimado para presentar esta instancia el sujeto que fue titular de la deuda fiscal, O su representante legalmente autorizado de acuerdo con el Art. 19 del CFF.

5.3. Plazo La instancia puede presentarse en cualquier tiempo después de que hayan transcurrido los 5 años que señala el CFF (Art. 146), como necesarios para que opere la prescripción.

5.4. Requisitos de fondo Deben exponerse los datos relativos a la fecha en que nació el crédito fiscal, ya sea por concepto de impuesto, de derecho, de contribución especial, de multa, de producto o de cualquier otro aprovechamiento. La prescripción opera por el simple transcurso del tiempo.

5.5. Pruebas Las que debe aportar el instante son las relativas al nacimiento del crédito fiscal. Las demás por ser de carácter negativo no le corresponden su carga, por , S]F, VII epoca, vol. 44, 3' parte, p. 63. AD 1802/72. Garabet Masmanian Arutuo, 31-VIII-72.

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ejemplo, que transcurrido el plazo de 5 años no se interrumpió por gestión de cobro de la autoridad fiscal.

5.6. Resolución La resolución debe ser dictada en un máximo de 4 meses, pues de lo contrario se considerará resuelta en sentido negativo (Art. 37 del CFF). 5.7. Impugnación

Si la resolución expresa o tácita es negativa, el solicitante puede solicitar su anulación al TFF mediante juicio de nulidad que se apoya en el Art. 23, fracción IV, de su Ley Orgánica.

6.

INSTANCIAS DE CADUCIDAD

El CFF vigente contiene el Art, 67 en que se encuentra establecida con toda claridad la institución de la caducidad, separada de la prescripción, continuando el sistema del CFF 1967 y a diferencia del CFF 1938 que confundía ambas instituciones. El CFF 1981 dispone que las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas, y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de 5 años. Así como en el caso de la prescripción, también se presenta una instancia de caducidad, para que la SHCP declare que han caducado sus facultades para determinar créditos fiscales o para imponer sanciones. A diferencia de la prescripción, que es una institución de derecho sustantivo, la caducidad, por el contrario, es una institución de derecho formal.

6.1. Autoridad competente La solicitud debe presentarse por escrito ante la SHCP, la que la tramitará y resolverá a través de la Procuraduría Fiscal.

6.2. Legitimación Está legitimado para solicitar la declaración de caducidad el sujeto pasivo por adeudo propio o por adeudo ajeno, de la obligación físcal que no se determinó en su existencia, o cuyas bases de liquidación no fueron hechas por la autoridad tributaria, o cuyo crédíto fiscal no se fijó en cantidad líquida, o quien pudo resultar responsable de la infracción cuya sanción no se impuso por la autoridad. También es válida la gestión a través de un representante legalmente autorizado.

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INSTANCIA DE CADUCIDAD

6.3. Plazo La instancia puede presentarse en cualquier momento posterior a aquél en que hayan transcurrido los cinco años a que se refiere el Art, 67 del CFF, ya que este plazo en principio no es susceptible de suspensión ni de interrupción. Véase en Parte 4», Cap. n, párr. 22, las excepciones en que se interrumpe el plazo de la caducidad.

6.4. Requisito de fondo

No existe más requisito de fondo que

el transcurso del plazo de 5 años.

6.5. Pruebas

El solicitante debe aportar a la SHCP las pruebas necesarias para demostrar la producción del hecho generador y su fecha o la comisión de la infracción y su fecha. 6.6. Resolucián

La SHCP, por conducto de la Procuraduría Fiscal, debe dictar resolución dentro del plazo de 4 meses a partir de la presentación de la instancia, pues de lo contrario, por aplicación del Art. 37 del CFF se entenderá resuelta en forma negativa la solicitud.

6.7. 1mpugnacián Contra la resolución que niegue la declaratoria de caducidad procede la demanda de juicio de anulación ante el Tribunal Fiscal de la Federación con base en el Art. 23, fracción IV, de su Ley Orgánica.

CAPÍTUW

VI

PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS 1.

NOCIONES GENERALES

Puede lógicamente esperarse que los particulares no cumplan espontánea. mente con las resolución administrativas (órdenes, instrucciones, etc.) que puedan expedir las autoridades tributarias, así como que tampoco cumplan, en todos los casos, con las obligaciones y deberes que imponen directamente las leyes. Por eso escribe Zanobini que "donde los particulares no cumplen espontáneamente las obligaciones que les son impuestas por dichas disposiciones, la Administración tiene facultad de realizar sus pretensiones mediante el uso de los medios de coerción, o sea de ejecución forzada. Mientras los particulares no pueden realizar sus pretensiones hacia otros particulares, o hacia los entes públicos sino recurriendo a la acción judicial, el Estado y los entes públicos menores, para realizar sus derechos, no tienen necesidad de la intervención de ninguna autoridad extraña, sino que pueden alcanzar tal fin por medio de la actividad directa e inmediata por los propios órganos administrativos".' Y Serra Rojas, entre nosotros, ha dicho que "los actos administrativos que afecten situaciones jurídicas particulares que no son voluntariamente cumplidas, encuentran en la legislación administrativa los procedimientos coercitivos para llevarlos a su final cumplimiento"."

2.

ESFERA DE ApLICACIóN

Los procedimientos coercitivos encuentran diversas esferas de aplicación, las cuales comprenden todo el procedimiento administrativo tributario. Por tanto, se desarrollan en los procedimientos de preparación, de investigación, de control y de determinación de la imposición, y tanto en los procedimientos de determinación, como en el de ejecución forzosa.

1 2

ZANOBINI, citado por SERRA ROJAS, Derecho Administrativo, SERRA ROJAS, Derecho Administrativo, 4' ed., p. 326.

799

44 OO., p. 326.

800

3.

PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS

MEDIOS DE COERCIÓN Y SANCIONES

Los medios de coerción tienden al cumplimiento de órdenes administrativas. Son actos destinados directamente a restringir la esfera jurídica de los particulares y constituyen, en palabras de Fraga, "actos administrativos que imponen a los particulares una obligación de dar o hacer o de no hacer, llamándose, según el caso, mandatos o prohibiciones". Las órdenes se distinguen de las advertencias, porque en éstas simplemente se llama la atención sobre una obligación preexistente. También deben distinguirse las órdenes de los apercibimientos) porque éstos implican una amenaza de sanción para el caso de incumplimiento de una obligación preexistente," No dehen confundirse los medios de coerción con las sanciones. En algunos casos las diferencias son sustanciales, corno por ejemplo, cuando se trata de comparar el auxilio de la fuerza pública, que es un medio coercitivo, con la multa, que puede ser tanto un medio coercitivo como una sanción. En el caso de multa medio coercitivo, nos encontramos frente a una medida cuyo propó-

sito es el lugrar que mediante el castigo se cumpla una orden de la autoridad administrativa. Cuando la multa es una verdadera sanción, resulta de la violación de una norma legal y su finalidad es el castigo de la violación del mandato o de la prohibición contenida en la norma. Margarita Lomelí Cerezo ha expresado muy claramente que la pena o sanción de carácter administrativo tiene una finalidad represiva o aflictiva y no un fin de reparación e ilustra la diferencia con el ejemplo de la caducidad de concesiones, "que aunque esté incluida en el capítulo de sanciones de algunas leyes que se aplican por la autoridad administrativa, no es una pena o sanción de carácter administrativo, porque no tiene una finalidad represiva o aflictiva, sino simplemente trata de colocar las cosas en el estado anterior a la violación, resolviendo, en virtud del incumplimiento del concesionario, los vínculos juridicos establecidos en la concesión entre él y la Administración" 4 Otra diferencia entre medios de coerción y sanciones, es que éstas son establecidas porque el ordenamiento jurídico ya ha sido violado, mientras que los medios de coerción tienen por objeto impedir la futura violación del ordenamiento jurídico. Sin embargo, pueden ambos coexistir. Por ejemplo, si en una inspección fiscal se descubre que un comerciante no lleva libros, la autoridad puede imponer una sanción por no llevarlos y apercibirlo de que si no los abre y en lo futuro no los lleva a tiempo puede imponerle una sanción mayor o aun consignarlo por defraudación fiscal. 0

40

Los

MEDIOS COERCITIVOS NO CONSTITUYEN VIOLENCIA

El Tribunal Fiscal de la Federación ha estudiado las medidas coercrtivas y ha resuelto que "no constituyen violencia en el-sentido jurídico de la palabra, de G., Derecho Administrativo, n. 193. Margarita, El Poder Sancionador de la Administración Fiscal

S

FRAGA,

•

LOMELÍ CEREZO,

página 92.

MEOIOS DE COERCIÓN EN PARTICULAR

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manera que el pago que se efectúe en virtud del empleo de dichas medidas en contra de quien lo hace, no debe considerarse nulo, porque es criterio unánimemente admitido que la coacción o violencia ejercitada por una persona contra otra, al hacer efectivo un derecho concedido por una norma jurídica, a fin de determinarlo a ejecutar un acto jurídico, no constituye violencia en la acepción jurídica de dicho vocablo, porque la ley sólo reprime la violencia antijurídica, mas no la coacción fundada en ley. Por otra parte, nada impide que pueda usarse la coacción o presión para conseguir la efectividad de un derecho, el cumplimiento de un deber o la satisfacción de un interés legítimo, y aun cuando el consentimiento en tales casos se encuentre alterado, ello no es suficiente para que se estime viciado por violencia, porque la nulidad no se funda exclusivamente en esa alteración de la voluntad, sino que constituye además la sanción a un acto ilícito cuya existencia supone"." El mismo Tribunal ha resuelto que esas medidas coercitivas, que las leyes fiscales establecen para conseguir el pago de las prestaciones tributarias, uno pueden estimarse como actos de violencia que destruyan la voluntariedad del pago, ya que para asegurar el pago de las prestaciones que el Fisco exija a los contribuyentes, es necesario prevenir sanciones legales o procedimientos de coacción activa o pasiva, pues ... seria demasiado optimista creer que los causantes cumplen con sus obligaciones fiscales de manera espontánea y fácil".~

5. Los MEDIOS DE COERCIÓN EN PARTICULAR

El CFF autoriza algunas medidas coercitivas y otras tienen origen en disposiciones de otras leyes.

5.1. La multa de apremio Cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros con ellos relacionados se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales, pueden imponer la multa que corresponda en los términos del CFF (Art. 4ú). Generalmente las multas son precedidas por un apercibimiento o intimación que dirige la autoridad al causante o al tercero para que cumpla con determinada obligación o acate una prohibición o realice una abstención y en el caso de que se produzca una transgresión a esa orden administrativa, la autoridad impone la multa. . MULTAS DE APREMIO IMPUESTAS POR AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. DEBE M()-. EL MONTO DE LAs MrSMAs.-Las multas que puede imponer la autoridad como medio de apremio para lograr o facilitar el ejercicio de las funciones que la ley le otorga, son una especie del mismo género que las multas en general 3 y por ende, deben cumplir con los mismos requisitos de tales multas impuestas como sanción, s610 que con las debidas precisiones derivadas de la naturaleza propia de la multa.

TIVARSE

• RTFF, Tesis 1937-1948, p. 47l. • RTFF, Tesis 1937-1948, pp. 446-447.

802


De acuerdo con lo anterior, en una multa impuesta como medio de apremio la autoridad debe tomar en cuenta los siguientes elementos para considerar. apegado el acto a lo establecido en los artículos 16 y 22 Constitucionales: el grado de necesidad de la imposición del medio de apremio, tornando en cuenta la función de la autoridad que se ha visto obstaculizada y en cuyo nombre se impone el medio de apremio, el acto u omisión del particular que ha motivado que la autoridad se vea obligada a imponerle un medio de apremio, la gravedad y la intencionalidad de tal acto u omisión del particular en la obstaculización, y desde luego, las condiciones económicas del sujeto al que se va a imponer el medio de apremio. Además de lo anterior, la autoridad deberá fundar debidamente la imposición de la multa (35). RTFF, 2· Época, Año VI, Núm. 62, febrero de 1985, p. 620}. VIII, Núm. 86, tesis 93. Asimismo ha sostenido el TFF que la sanción que se impone como medida de apremio es infundada si el requerimiento hecho por la autoridad administrativa es de imposible cumplimiento. RTFF, 2Q Época, N9 47, XI-1983, p. 400. ApREMlo.-La SC]N ha definido que "el arresto, como medida disciplinaria o de apremio, no constituye una pena sino un medio para que la autoridad pueda hacer cumplir sus determinaciones". SJF, VII Epoca, vols. 127-132, P parte, p. 231, Mayo, Acr. Adm., VII, tesis 1048, p. 104.

5.2. El auxilio de la [uerza pública Cuando las autoridades fiscales tengan el temor de que el cumplimiento de una orden que han expedido va a encontrar resistencia de parte del causante o del tercero contra quien dicha orden va dirigida, por ejemplo, cuando ordenan un cateo o una visita y esperan que el futuro cateado o visitado va a tratar de oponerse a la orden, la autoridad puede ordenar que la policía, sea federal, estatal o municipal, presten su auxilio para que se cumpla la orden por medio de la fuerza. Algunas leyes tributarias expresamente previenen la cooperación policiaca para el auxilio de las autoridades administrativas como sucede en el caso de Ley del Impuesto a la Compraventa de Primera Mo:no de Anhídrido Carbónü;o, la cual ordenaba que "en caso necesario las autoridades civiles y militares prestarán al personal fiscal de la Secretaría el auxilio que solicite, para el cumplimiento de la presente ley" (Art. 8). En los casos de secuestro de bienes, el CFF (Art. 152) dispone que si el deudor o cualquiera otra persona impidiera materialmente al ejecutor el acceso al domicilio de aquél o al lugar en qu~ se encuentran los bienes, siempre que el caso lo requiera, el ejecutor solicitará el auxilio de la policía o de otra fuerza pública para llevar adelante el procedimiento de ejecución.

5.3. La consignación por desobediencia a un mandato legítimo de autoridad competente Aunque cuando el CFF (Art. 40, III), considera la consignación ante el Ministerio Público de una persona que se niega a acatar una orden de una autoridad tributaria como un medio de apremio o medida coercitiva, en realidad no lo es, porque los medios de apremio tienden a obtener el cumplimiento de la orden, a través de la acción o de la abstención del sujeto pasivo. Ahora bien, una consignación del contumaz para no acatar la orden por la comisión

OTROS MEDIOS DE COERCIÓN EN pARTICULAR

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del delito de desobediencia a un mandato legítimo de la autoridad competente logra, muy posiblemente, el castigo del contumaz como delincuente, pero muy difícilmente logrará el cumplimiento de la orden desobedecida. Por consecuencia, consideramos que nos encontramos aquí frente a una iniciación del procedimiento sancionatorio, y no ante un medio de apremio verdadero.

5.4. El secuestro El secuestro puede realizarse con fines de ejecución de un crédito fiscal que no ha sido pagado. Evidentemente que es uno de los más eficaces medios de apremio para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y los estudiaremos posteriormente con toda amplitud. Pero también puede producirse el secuestro, no para hacer posible el pago del crédito en la vía forzosa, sino para impedir que se continúe cometiendo una violación a la ley, en cuyo evento el secuestro de los objetos tiene la naturaleza de un medio de apremio por sí mismo. ASÍ, por ejemplo, el CFF dispone que en el caso de actos de inspección y vigilancia se procederá al aseguramiento de bienes cuya importación debió ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por éstas, siempre que quien practique la inspección esté facultado para ello en la orden respectiva (Art. 162).

5.5. La clausura provisional o preventiva Algunas leyes disponen que en determinados casos de incumplimiento de obligaciones formales o ejercicio clandestino de alguna actividad industrial o comercial se dispondrá por las autoridades administrativas la clausura provisional o preventiva del establecimiento donde se realizan las actividades ilegales o de incumplimiento a las leyes. La Ley del Impuesto sobre Cerillos y Fósfo.ros, establecía que cuando se descubran envasadores de cerillos y fósforos que no hayan registrado y manifestado la apertura de sus establecimientos, además de que se les impondrá una multa, "se procederá a clausurar la fábrica o local de la empresa envasadora hasta que se cumplan las disposiciones relativas a registro y manifestación de apertura (13-III). Aquí nos encontrarnos con que la clausura es un media de apremio y no una sanción, por las siguientes razones: a) la clausura viene adicionada a la multa; b) la clausura tiende a forzar o apremiar el cumplimiento de las obligaciones de registro y manifestación de apertura, puesto que se mantiene la clausura "hasta que se cumplan" las disposiciones legales relativas. Es decir, existen casos en que la clausura es un medio de apremio y otros en que la clausura es una sanción, por el fin represivo y aflictivo que persigue. Casos de la clausura-sanción son los siguientes: En una situación similar de actividad industrial clandestina, la derogada Ley del Impuesto a la Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas establecía que las fábricas o plantas de envase y los aparatos para expender refrescos no embotellados que operen en forma clandestino fueran clausurados .y a sus propietarios o explotadores se les aplicará una multa, sin perjuicio del pago del impuesto omitido (Art. 23).

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Lo mismo sucede en el Impuesto sobre Tabacos Labrados, cuya ley (derogada) dispone que a los establecimientos donde se vendan tabacos que no tengan las estampillas con que se paga el impuesto, se clausurarán "preventivamente" por 15 días por la primera infracción y definitivamente en caso de reincidencia (Art. 21). Evidentemente que aquí la clausura no persigue más fines que los represivos y aflictivos y no busca el cumplimiento de la ley, como en los casos de Impuestos de Ingresos Mercantiles y de Impuestos sobre Cerillos y Fósforos. La elaboración ilegal de alcoholo aguardiente, se sanciona con multa hasta de tres tantos del impuesto omitido y en caso de reincidencia con clausura definitiva de los establecimientos (Art. 105). Nos encontramos frente a una sanción. En resumen, la clausura preventiva o provisional puede ser utilizada por el legislador, según lo desee, como un mero medio de apremio o como una sanción; la clausura definitiva, por su obvia finalidad represiva y aflictiva, es siempre una sanci6n.

5.6. El arresto El arresto, como medida disciplinaría, o de apremio, no constituye una pena,

por lo que no se requiere el ejercicio de la acción penal para aplicarla. Tiene por objeto compeler a una persona para que cumpla con una determinación de la autoridad que está obligada a acatar. Las medidas de apremio son aquéllas de las que pueden disponer la autoridad para hacer cumplir las resoluciones y su establecimiento se justifica por la necesidad que existe para, que se cumplan aquéllas y en ejercicio del imperio de que está investida para hacer cumplir sus determinaciones."

1 8JF, VII Época, vol. 61, l· parte, pp. 14 Y 15, AR 9220/64, Alsa, 8. A., 22-111-73,· vols. 127-132, l' parte, p. 231, Mayo, Act. Adm. VII. Tesis 1048, p. 104.

CAPíTULO

VII

EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FORZOSA 1.

EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN SU CONSTITUCIONALIDAD

La actividad administrativa que desarrolla el Estado para hacer efectivos en vía de ejecución forzosa los créditos fiscales a su favor, se ha conocido en México tradicionalmente como facultad económico-coactiva y el CFF la regula con el nombre de procedimiento de ejecución. Ya el ilustre administrativista mexicano, José Ma. del Castillo Velasco, escribía en 1874 que "Cuando la autoridad persigue a un deudor de la hacienda pública y exige el pago de algo que es debido al erario, generalmente está armada de la potestad económica-coactiva que consiste en obligar al deudor a satisfacer su adeudo, llegando el agente de la autoridad a apoderarse de bienes del deudor y hacer trance y remate de ellos, sin necesidad de intervención de otra autoridad ninguna y menos de la judicial. Un poder tan importante ----explicaba Castillo Velasco-, es en muchos casos peligroso, pero en verdad es también necesario en diversas ocasiones, porque ni la más simple recaudación sería praticable, si en el ejercicio de sus funciones hubiere de estrellarse contra la resistencia de los deudores." Y optimísticamente agregaba que el "ejercicio de la facultad económico-coactiva es justo, y así se comprende fácilmente, cuando se refiere a adeudos que por ninguna causa puedan disputarse ni en todo ni en parte. Cuando se cobra una contribución, ni el recaudador puede excederse, ni el causante alegar que no está coligado al pago, y si error hay en alguna operación aritmética, muy fácil y sencillo es rectificarlo. En caso semejante la cobranza verificada con sus recargos y gastos por medio de la facultad económico-coactiva, no tiene inconveniente alguno y es absolutamente necesaria".' Desde el siglo pasado se planteó ante la Suprema Corte de Justicia el problema de la constitucionalidad del procedimiento de ejecución que entonces y todavía por muchos se le llama "facultad económico-coactiva". Con ese motivo, el 26 de febrero de 1870 concluyó el insígne ministro de la SCJN, don Ignacio L. ValIarta, un estudio del procedimiento de ejecución? La SCJN aceptó argwnentos 1

CAST1LLO VELASCO,

cano, Tomo

José María de1, Ensayo sobre el Derecho Admínístratíoo Mexi-

n, pp. 264-265, México, 1874.

2 VALLARTA, Ignacio L., Estudio sobre la Constitucionalidad de la Facultad Económíco-Coactioo, Imprenta del Gobierno, en Palacio, México, 1885.

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PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FORZOSA

y desde entonces constituye doctrina constitucional raramente discutida y controvertida.

He aquí una sintesis de los argumentos: Se alegaba que la facultad económico-coactiva violaba el Art. 14 Constitucional, porque éste ordenaba que nadie puede ser privado de sus propiedades, posesiones o derechos sino mediante juicio seguido ante los tribunales previa. mente establecidos, en el que se cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho. A este respecto, Fraga afirma que "han preponderado los argumentos que sostienen que como la obligación de pago del impuesto no es una obligación de carácter civil que esté regulada por el derecho común, sino una imperiosa necesidad política, que la constituye en un servicio público, que debe presentarse aun contra la voluntad del obligado, no puede dicha obligación asumir la forma judicial"." Y, por su parte, Vallarta decía: "Sería preciso pretender que éstos (los jueces), puedan administrar, porque administrar es justamente cuidar de que los servicios públicos se presten en forma que lo ordenan las leyes, para atribuirles la jurisdicción que se intente darles; sería forzoso, en fin, confundir las facultades de los Poderes públicos, alterando la naturaleza de los asuntos que a ellos corresponden, para insistir en que el apremio necesario para el cumplimiento de los deberes políticos, administrativos, debe ser judicial, contencioso." 40 Otra objeción era la violación al Art. 14- Constitucional, que se hacía consistir en la autoridad administrativa no es una autoridad competente, que pueda fundar y motivar la causa legal de un procedimiento por el que se moleste a una persona en sus posesiones. Vallarta sostuvo que la facultad económico-coactiva sí forma parte de las funciones administrativas, por lo que el Poder Ejecutivo es competente para poder ejercitarla. Se alegó también que violaba el Art. 17 Constitucional, porque éste prohibe hacerse justicia por sí mismo y ejercer violencia para reclamar su derecho. El Poder Ejecutivo, al exigir en la via de apremio el pago de los créditos fiscales, en realidad se estaba haciendo justicia a sí mismo y ejerciendo violencia para reclamar sus derechos. La SCJN ha establecido la jurisprudencia 104, de la 2" Sala, en el sentido de que la facultad económico-coactiva no viola el artículo 14 Constitucional." Vallarta contestó que "si el poder Administrativo ejerciera violencia exigiendo los servicios públicos que la ley impone a los ciudadanos, de la manera proporcional y equitativa que la misma ley ordena; si a ese Poder le estuviera prohibido obligar al particular, aún por la fuerza, a que preste los servicios públicos que le tocan, él seria imposible y estaría de sobra aquél de los tres Poderes a quien la Constitución encarga que provea en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, supuesto que para cada uno de sus actos, .s FRAGA, G' l Derecho Admínistratioo, 124 ed., n. 279, México, 1968. 40 VALLARTA, 1. L., op. cit., p. 41. 6 Apéndice al 5]F, año 1965, Parte III, 24 Sala, p. 136.

CONSTITUCIONALIDAD DEL PROCEDIMIENTO

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aun para exigir una multa por infracción de bandos de' policía, necesitaría el auxilio de un juez que legitimara estas violencias ... todas las legislaciones han considerado como esencial elemento de la violencia la injusticia, la falta de derecho y el abuso de la fuerza del que la emplea. Suponer, pues, que una autoridad hace. violencia cuando obedece la ley, es subvertir todos los principios"." PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN. No VIOLA ART. 17 CONSTITUCIONAL.-EI 2'" TCMAlerC ha sostenido que el ejercicio de la facultad económico-coactiva no es la violencia prohibida por el Art. 17 Constitucional y no puede calificarse de ilegítima la conducta de una autoridad hacendaria cuando dentro de los límites de su competencia- legal y apegándose a las normas jurídicas aplicables, finca un crédito fiscal o tramita el procedimiento para hacerlo efectivo. SJF, VII Época, vol. 90, 6'" parte, p. 147, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 5957, p. J034. FACULTAD ECONÓMICo-COACTIVA. Su EJERCICIO NO PUEDE CALIFICARSE DE VIOLEN CIA.-El ~ TCMAlerC ha definido en tesis muy reiterada que el ejercicio de la facultad económico-coactiva no constituye la violencia prohibida por el Art. 17 Constitucional. Informe 1976, 3lJ parte, tesis 3, p. 105 Y Mayo, Act. Adm. V, tesis 4-263, página 844.

También se alegó que la facultad económico-coactiva violaba el Art .. 22 Constitucional, pues al hablar éste de que no se considerará como confiscación de bienes la aplicación total o parcial de los que correspondan a una persona para el pago de impuestos o multas, indica que esto ocurre siempre que esa aplicación sea hecha por la autoridad judicial, lo que viene a significar que es dicha autoridad la que debe intervenir para el cobro de tales créditos fiscales. La Suprema Corte de Justicia ha interpretado el artículo 22, que se .cita, en el sentido de "que si bien el legislador quiso que la aplicación de los bienes de una persona para el pago de la responsabilidad civil proveniente de la comisión de un delito, sea hecha exclusivamente por la autoridad judicial, no exige lo mismo cuando se trata de pago de impuestos o multas; siendo este criterio enteramente lógico, agrega, porque lo establece con toda claridad el precepto transcrito, cuanto porque la tributación es inherente al ejercicio de la soberanía que proviene de la misma Constitución y nada hay más consecuente con ella, como que el Poder Ejecutivo, a quien la propia Constitución impone la obligación de proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, tenga las facultades legales necesarias para hacer efectiva aquella función de la soberanía recaudando el impuesto"." FACULTAD ECONÓMICo-COACllVA. No ES CONFISCACiÓN DE BIENES.-EI ~ TeMA lerC ha resuelto que la actividad desenvuelta a través del procedimiento económicocoactivo no entraña la confiscaci6n de bienes que prohibe el Art. 22 de la, Carta Magna, pues el cobro de los créditos referentes a impuestos o multas es lícito llevarlo a cabo sin solicitar el auxilio del órgano jurisdiccional, mediante disposiciones de carácter ejecutivo y que si bien, por supuesto, pueden someterse a solicitud de los afectados, a revisión judicial, no requieren para su validez de la previa aprobación de los tribunales. 2'1 TCMAlerC, SJF, VII Época, vol. 90, 6' parte, p. 147, Mayo, Act. Adm., VI, tesis 5957, p. 1034.

También se ha argumentado que se viola la Constitución, con motivo del Decreto núm. 200 del Estado de Sinaloa, que establece un impuesto. sobre 6 VALLARTA, 1. L., op, cít., pp. 51 y 52, , S]F, V Época, vol. XXV, p. 1596.

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remuneraci6n del trabajo personal, y se impugnaba entre otras razones por violaci6n al reformado Art. 5'. La SCJN sostuvo que la garantia .de que nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolución judicial, no alcanza a la facultad económico-coactiva del Estado, pues, si éste se hallara obligado en cada caso a obtener una resolución judicial para hacer efectivo el impuesto, se vería en peligro su propia estructura y funcionamiento"," Fraga manifiesta que "está convencido de la absoluta necesidad de que el Poder Administrativo sea el que tenga en sus manos la posibilidad de hacer efectivos los impuestos, de otra manera el Estado se vería en apuros para poder realizar las atribuciones que le están encomendadas" y que las controversias que hayan podido surgir han sido resueltas CIen el sentido más conforme con la necesidad de que el Estado pueda realizar eficazmente sus atribuciones"." La Suprema Corte de Justicia ha fijado jurisprudencia en el sentido de que "el uso de la facultad econ6mico-coactiva por las autoridades administrativas no están en pugna con el artículo 14 Constitucional" así como que "su aplica. ción para el cobro de cantidades que no tienen el carácter de impuestos o adeudos al Fisco importa una violación de garantías" 10 y la ha estimado como "una de las más altas manifestaciones de Ia.soberania del Estado", por lo que no puede ser objeto de contrato alguno, el que, de celebrarse, sería inexistente.P

2.

NATURALEZA JURÍDICA DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN

El procedimiento de ejecución es un procedimiento administrativo contradictorio, aun cuando la doctrina extranjera llegue a sostener su naturaleza jurisdiccional. Es un procedimiento administrativo tanto porque el órgano que lo ejecuta es la Administración, como porque materialmente, no tiene como finalidad la resolución de ninguna controversia. El deudor puede discutir el derecho a la ejecuci6n (CFF, Art. 126), pero al hacerlo instaura un procedimiento autónomo de conocimiento o de declaración, al igual que también el tercero puede contradecir la pretensión ejecutiva de la Administración sobre bienes sometidos a la ejecuci6n (CFF, Art. 128). La ejecución forzosa es el medio jurídico "con el cual se logra la satisfacción del acreedor cuando éste no se consigue a través de la prestación del deudor y es necesario conseguir aquella satisfacción independientemente de la voluntad del obligado y venciendo toda su contraria voluntad";" El procedimiento administrativo de ejecución tiene, pues, como finalidad, la recaudaci6n del importe de lo debido por virtud de un crédito fiscal no 8 SJF, Informe a la SCJN, año 1967, A. en R., Alicia Garcia Lizárraga, p. 209. X-1O-1967 y además SJF, VII Época, vol. VII, i- parte, pp. 31-32, A. en R. 116/64, Banco Occidental de México, S. A., A. en R. 1015/63, Ángel Torrentera Millán, A. en R. 104/63, Bertha Olguín Urquídez y SJF, VI Época, col. CXXIV, 14 parte, p. 48. 9 FRAqA, G., op. cít., n. 279. 10 Apéndice al SJF, año'1965, parte III, 24 Sala, tesis 104, p. 136. 11 Apéndice al SJF, año 1965, parte In, 2' Sala, p. 137. 12 FÉNECH, Miguel, Principios de Derecho Procesal Tributario, Barcelona, 1949, tomo II, página 12.

NOTURALEZA

JuRÍmcA

DEL PROCEDIMIENTO

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satisfecho voluntariamente por el deudor de ese crédito, sea el sujeto pasivo por adeudo propio o ajeno, con responsabilidad solidaria, sustituta u objetiva, prescindiendo de la voluntad de ese deudor, o aun en contra de su voluntad. Tiene el carácter de procedimiento de ejecución satisfactiva, ya que la satisfacción de interés del acreedor se logra mediante la prestación consistente en la obtención de una cantidad de dinero, y en casos muy excepcionales, de otros. bienes. Es, además, un procedimiento de ejecución expropiativa, porque el dinero que constituye el objeto de la ejecución pertenece al deudor y a él pertenecen los demás bienes sometidos a su ejecución, para convertirlos en dinero, que es el objeto de la pretensión de la Administración. La ejecución forzosa tiene tres presupuestos: a) La existencia de un crédito fiscal no satisfecho dentro del plazo que marcan las leyes. El CFF al efecto dispone que "las autoridades fiscales asignarán el pago de los créditos' fiscales que no hubieren sido cubiertos o garan~ tizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución (Art. 145) Y' El CFF 1981 dispone expresamente que "en ningún caso se aplicará el procedimiento administrativo de ejecución para cobrar créditos derivados de productos" (Art. 145). El TFF resolvió que "cuando se trate de créditos en favor del Erario Federal, que derivan no de la aplicación unilateral de una ley, sino de un contrate celebrado por la Federación, sólo será competente el Tribunal Fiscal para conocer de los juicios iniciados en contra de las resoluciones que ordenen la percepción de esos créditos, si el deudor se ha sometido expresamente a la facultad económico-coactiva" y que tratándose de dichos créditos es-contracta para que pueda intentarse su cobro por el procedimiento de ejecución, es necesario que "mediante un sometimiento expreso del particular, autorizado por la ley, consienta el inmediato cobro administrativo del crédito, convirtiendo de esta manera una relación jurídica tutelada por el derecho privado, en una relación de derecho público en la que el Estado deja de tener su carácter de contratante";" La SCJN ha resuelto. que el Fisco no puede utilizar el procedimiento económico-coactivo para exigir el pago de rentas de una casa embargada por adeudos fiscales," como tampoco para el cobro de adeudos de trabajos realizados por los Talleres Gráficos de la Nación." Asimismo, en tesis jurisprudencial 61, ha sostenido la SCJN que el legislador no puede cambiar la naturaleza de una obliga1.'3 UUSES SCHMIL escribe que "en este artículo (lOS, CFF). se establecen los supuestos para iniciar el procedimiento económico-coactivo cuando no se haya satisfecho un crédito fiscal dentro del plazo establecido por la ley fiscal especial, o, en su defecto, los términos del artículo 18 del Código Fiscal". Código Fiscal de lá Federación, compilación y notas por el Lic. Ulises Schmill, Biblioteca Sistema, México, 1967. HEN5EL afirma: "Si el obligado no efectúa la prestación impuesta en el momento o vencimiento, la autoridad tributaria tiene derecho de ejecutar forzosamente la prestación, Díríuo Tributario, Giuffré, 1956, n. 28. 14 RTFF, Tesis del Pleno, 1937-1938, resoluciones del Pleno de XI-16-1937, pp. 74-80. 15 Apéndice al SJF, año 1965, parte 111, 2"' Sala, p. 136. 16 Ídem a la nota anterior.

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ci6n comercial para convertirla en crédito fiscal, ni para darle un doble carácter," y en la tesis jurisprudencial 107, formada en materia de fianzas, el Alto Tribunal concluyó "que nunca una obligación contractual de tal carácter, que se rige por el derecho privado, puede ser transformada en un crédito fiscal regido por el derecho público",18 El crédito fiscal puede ser exigible sin necesidad de notificación al deudor por parte de la Administración, como ocurre en los casos en que la detenninación y liquic'ación del crédito fiscal corresponde al sujeto pasivo. En este caso, a falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica: 1) si la contribución se calcula por periodos establecidos en ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores, o las personas a quienes las leyes' impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 7 del mes de calendario inmediato posterior al de la terminación del periodo, de la retención o de la recaudación, respectivamente; I1) en cualquier otro caso, dentro de los cinco días siguientes al momento de la causación. En el caso de contribuciones que se deban pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga el pago de la contraprestación relativa, el retenedor está obligado a enterar 'una cantidad equivalente a la que debió haber retenido (CFF, Art, 6'). . Es importante tener en cuenta que cuando el procedimiento administrativo de determinación del crédito tributario requiere que haya una notificación al deudor por parte de la autoridad, tal notificación es enteramente distinta de la notificación que debe hacerse al deudor en el procedimiento de ejecución, y que ambas cumplen finalidad distinta. b) El procedimiento de ejecución presupone también la invasión por parte de la autoridad ejecutora de la esfera juridica del deudor, mediante la detracción de su patrimonio de una cantidad de dinero o de otros bienes para satisfacer coactivamente el crédito fiscal. Esa invasión debe ser realizada con estricta sujeción por parte de la Administración a los preceptos legales que la autorizan. Al referirnos al deudor estamos comprendiendo al sujeto pasivo por adeudo propio, como a los sujetos pasivos por adeudo ajeno, responsables, por tanto, del pago de la prestación fiscal. Contra las violaciones al procedimiento de ejecución el CFF concede el recurso de oposición, que estudiaremos posteriormente. e) Por último, supone la satisfacción del interés de la Administración acreedora mediante el ingreso de la cantidad de dinero debida o bien de la adjudicación de bienes en su favor, que sustituyen económicamente aquella prestación dineraria. Siendo ejecutivo el procedimiento de que tratamos, es obvio que tiene que fundarse en un título ejecutivo, que atribuye al titular del derecho, en ese caso, la Administración fiscal, la legitimación para exigir su ejecución forzosa. Ese 11 18

Apéndice al SJF, año 1965, parte IU, 2" Sala, p. 80. Apéndice al SJF, año 1965, parte III, 2" Sala, p. 140.

ACTOS DE INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

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título constituye la prueba legal del hecho de la existencia del crédito, de su liquidez y de su exigibilidad, y como el título ejecutivo es algo que está fuera del procedimiento de ejecución, por constituir un presupuesto formal de éste, debemos afirmar que el título ejecutivo está representado por la resolución de la autoridad en que se determina o liquida el crédito fiscal o que ordena el cobro de la prestación que nace a favor del Estado de la concesión o del contrato, y que se encuentra cubierta por la presunción de legalidad contenida en el Art. 68 del CFF.

3. Los

ACTOS ADMINISTRATIVOS EN EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN

3.1. Generalidades El procedimiento de ejecución se desarrolla, como es natural, a través de una serie de actos procedimentales, que tienen el carácter de actos administrativos. Esos actos recaen normalmente sobre bienes y derechos que son ajenos a la Administración, y en beneficio de ésta. No tiene el carácter de actos procesales, sino, como antes decíamos, meramente procedimentales, ya que no existe controversia, ni por tanto partes en el sentido procesal, en este procdimiento de ejecución. Estos actos se pueden clasificar, para fines de estudio, en actos de iniciación, actos de desarrollo, actos de coerción y actos de conclusión del procedimiento de ejecución. Los vamos a estudiar en ese orden. También estudiaremos los bienes que pueden constituir el objeto de esos actos procedimentaJes.

3.2. Actos de iniciación Los actos de iniciación son distintos cuando el procedimiento de ejecución se endereza en contra del sujeto pasivo principal de la relación tributaria o en contra de un sujeto por adeudo ajeno.

3.2.1. Requerimiento en contra del deudor principal Cuando el sujeto pasivo principal del crédito fiscal no ha hecho voluntariamente el pago del mismo dentro de los plazos señalados por la ley, según la clase de crédito de que se trate, la autoridad administrativa, esto es, la Oficina Federal de Hacienda en la que se encuentre radicado dicho crédito, que es la que tiene jurisdicción sobre el domicilio del deudor} dicta una resolución que recibe el nombre de mandamiento de ejecución, en la que ordena que se requiera el deudor para que efectúe el pago en la misma diligencia de requerimiento, con el apercibimiento de que de no hacerlo se le embargarán bienes suficientes para hacer efectivo el crédito fiscal y sus accesorios legales. Dichos accesorios legales son los vencimientos que vayan ocurriendo durante el procedimiento administrativo, los gastos de ejecución, los recargos y las multas.

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También dispone el CFF (Art. 151 in fine) que si la exigibilidad se origina por cese de la prórroga de la autorización para pagar en parcialidades o por las situaciones previstas en la fracción del Art. 41 del CFF (falta de presentación de declaraciones, avisos o documentos y consecuente omisión de pago del crédito, casos en que el CFF autoriza a determinar provisionalmente un crédito y hacerlo efectivo mediante el procedimiento de ejecución), el deudor podrá efectuar el pago dentro de los 6 dias hábiles siguientes a la fecha en que surta sus efectos la notificación del requerimiento. El requerimiento tiene ei carácter de acto necesario, que consiste en el cumplimiento de una carga procesal, y además de acto debido, ya que constituye una obligación administrativa para el funcionario fiscal la iniciación del procedimiento de ejecución, a fin de hacer ingresar al patrimonio del Estado el crédito que tiene a su favor, y que no ha sido cumplido por el deudor en fonna voluntaria. El TFF ha sostenido que "el requerimiento es un acto administrativo que debe efectuarse mediante el cumplimiento de determinadas formalidades para tener validez legal como son las que empleen formularios especiales" /9 y la SCJN ha sustentado la tesis de que "la diligencia de requerimiento es la base del procedimiento económico-coactivo y si dicha diligencia no se practica conforme a la ley, toda actuación anterior resulta viciada, pues su falta implica dejar sin defensa al interesado y la violación en su perjuicio de los artículos 14 y 16 de la Constitución't" Un Tribunal Colegiado ha sostenido que para que no se violen las garantías de audiencia y de debida fundamentación y motivaci6n, para que se inicie el procedimiento de ejecución debe notificársele previamente al deudor el fincamiento del crédito, dándole a conocer los motivos y fundamentos legales del mismo, y sólo después de que no haga voluntariamente su pago. De otra manera se le obliga a pagar el crédito o a impugnar su fincarniento, con el peso de secuestros, clausuras, o medidas semejantes.w-' FUNDAMENTACIÓN

y

MOTIVACIÓN.

COBROS

FISCALES

EN

víA

DE

EJECUCIÓN.-

Tratándose de resoluciones que fincan :::r~,J;lV~ fi~";>J.:.J, es claro que fundarlas implica señalar los preceptos legales sustantivos que fundan el fincamiento del crédito, y motivarlas es mostrar que en el caso se han realizado los supuestos de hecho que condicionan la realización en el procedimiento de ejecución, que se inician con un requerimiento de pago con apercibimiento de embargo. .. es claro que para que estén debidamente fundados y motivados, se requiere la cita de los preceptos adjetivos que regulan el procedimiento de ejecución, pero también la mención clara y completa de la resolución fiscal debidamente notificada que fincó el crédito mismo, con 9U propia motivación y fundamentación. Informe 1977, 3' parte, tesis 9, p. 29, Mayo, Act. V Adm., tesis 4030, p. 676. u •••

Además, el mismo Tribunal ha sostenido que cuando se trata de una resolución ejecutivo per se} que se dicte en uso de la facultad económico-coac, re RTFF, ns. 25-26, p. 70. SJF, V Época, vol. XXV, p. 1960. 20_1 S]F, VII Época, vol. XXXV, 6' parte, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ter. Circuito, p. 33, AR 8A-2734/71, Mexofina, S. A., 22-XI-71. 20

ACTOS DE INICIACIÓN

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tiva, por sus peculiaridades apuntadas, sí tiene que hacerse la cita exacta de los preceptos que la fundan, puesto que por sí sola ya es ejecutable con la fuerza pública, lo que explica la garantía de fundamentación que consagra el Art, 16 Constitucional.w'" En el procedimiento económico-coactivo se cumple con la garantía de pre· via audiencia, pues el causante es llamado al mismo procedimiento a virtud del requerimiento de pago. 2 0-3 El requerimiento debe notificarse al deudor, ya sea personalmente o bien por edictos, en el caso en que el deudor haya desaparecido, se ignore su domicilio o se encuentre en el extranjero sin haber dejado representante legal acreditado ante las autoridades fiscales (CFF arts. 134 y 137). Cuando no se encuentre al deudor se le dejará citatorio y si la persona citada o su representante legal no esperaren se practicará la diligencia con quien se encuentre en el domicilio o en su defecto con algún vecino. En caso de que estos últimos se negasen a recibir la notificación esta se hará por medio de instructivo que se fijará en lugar visible de dicho domicilio, debiendo el notificador asentar razón de tal circunstancia para dar cuenta al jefe de la oficina exactora. La SCJN ha sostenido la constitucionalidad del emplazamiento administrativo por medio de publicaciones en el Diario Oficial. 2 1 También ha sostenido que la SCJN, en la tesis jurisprudencial 86, que si contra el requerimiento de pago y apercibimiento de embargo, no· se pide amparo dentro del plazo que señala la ley reglamentaria, el embargo y los demás pasos del procedimiento ejecutivo son consecuencia de actos consentidos, 10 que da lugar al sobreseimiento del juicio de amparo." Si no consta que el deudor ha tenido legalmente conocimiento del procedímiento, se violan los artículos 14 y 16 Constitucionales."

3.2.2. Procedimiento de cobro enderezado en contra de otros deudores distintos al sujeto pasivo principal Cuando el sujeto pasivo principal no ha cumplido voluntariamente con su obligación tributaria, es posible que la autoridad fiscal considere conveniente exigir su pago a un sujeto pasivo por adeudo ajeno, ya sea sustituto, solidario o con responsabilidad objetiva. Desde 1962 la SCJN estableció que tratándose de los deudores por adeudo ajeno (con respcnsabilidad solidaria u objetiva, porque tratándose de los deudores sustitutos no se da la misma situación), era necesario que se les emplazara conforme 10 disponían los Arts. 81 y 82 del anterior CFF: "cuando a una perscna se le exige el pago de un adeudo fiscal que correspcnde a otra, sin que previamente se haya fincado una responsabilidad personal en su contra, como deudor solidario de la principal obligada, o ésta no ha sido requerida princípalmente de pago, es decir, cuando no se han cumplido íntegramente las exi20-2 S]F, VII Época, vol. XXXI, 6' parte, RF 335/70, Catalina Olmos Vda. de Hernández, 20-VII-71. 20-3 Informe del Presidente a la SC]N, 1973, 14 parte, p. 285, AR 1588/72, AngeJina P. Vda. de Olivares. 21 Apéndice al S]F, año 1965, parte III, 24 Sala, p. 85. 22 Apéndice al SJF, año 1965, parte Hl, 24 Sala, p. 107. 2.3 Apéndice al S]F, año 1965, parte IU, 24 Sala, p. 137.

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PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN

gencias que indican los Arts. 81 y 82 del CFF, tal persona es extraña al procedimiento fiscal que se ha seguido en su contra y, por lo mismo, no está obligado a agotar los recursos ordinarios del caso, antes de ocurrir al juicio de garantías". 2 :l- 1 La SCJN ha establecido en tesis jurisprudencial 249, que los sujetos pasivos por adeudo ajeno (indirectos los llama la SCJN), cuando son emplazados dentro del procedimiento administrativo, no tienen el carácter de terceros extraños y es improcedente el juicio de amparo que promuevan." Es necesario que previamente a la iniciación del procedimiento administrativo de ejecución, se le instaure al sujeto pasivo un procedimiento de cobro por el que se le dé la oportunidad de cumplir voluntariamente con el pago del adeudo del sujeto pasivo principal. La resolución administrativa que dicte la autoridad competente debe expresar los motivos y fundamentos por Jos que se le considere como responsable de dicho crédito y debe notificársele a dicha persona. En la notificación deben expresarse los siguientes datos mínimos: 1. El nombre del sujeto pasivo principal (contribuyente en la terminología del Art. 111, CFF) ; II. La resolución de la que se derive el crédito fiscal y el monto de éste; III.. Los motivos y fundamentos por los que la autoridad le. considere responsable del crédito. Esta información es sumamente importante para garantizar la defensa de los derechos del presunto deudor, a fin de que éste pueda juzgar si el crédito fiscal ha nacido a su cargo, y IV. El plazo para el pago, que debe ser de quince días, salvo que la ley en la que se origine el crédito señale un plazo distinto. Si el sujeto pasivo a quien se le está exigiendo el pago no lo cubre dentro del plazo, entonces será necesario que se dicte un mandamiento de ejecución en los términos del Art. 110 CFF, el que constituye la iniciación del procedimiento administrativo de ejecución y contiene el apercibimiento al requerido para que de no pagar se le embarguen bienes. Así pues, el procedimiento conel Art, 111 del CFF tiene la naturaleza de un procedimiento previo signado al procedimiento de ejecución. Contra la resolución en que se exige el pago de un crédito fiscal a un sujeto pasivo por adeudo ajeno, procede el recurso de revocación consagrado en el Art. 117 del CFF o bien, a elección del afectado, el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, en el caso de que considere ilegales los motivos y fundamentos por los que la autoridad le considere responsable del crédito.

en

3.3. Actos de desarrollo del procedimiento Los actos de desarrollo son los actos procedimentales encaminados a conseguir el desenvolvimiento del procedimiento, conduciéndolo hacia la consecución del resultado que con el mismo se pretende y formándolo materialmente." 2:1-1 Informe del Presidente de la SC]N, 1962) p. 47, AR 8302/61, José L. Corcuera, 2-YII-62. 21 Apéndice al SJF, año 1965, parte 111, 24 Sala, p. 298. 2:> FÉNECH, M., op. cít., vol. 11, p. 41.

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EL EMBARGO

3.3.1. Actos de dirección

Los actos de dirección son los que tienen como función común la de conducir el proceso de ejecución a través de las etapas establecidas en las normas del procedimiento -afirma Fénéch-i-, y pueden ser de varias clases. Los actos de resolución son declaraciones de voluntad de la autoridad fiscal que tienen por objeto la producción de determinadas consecuencias jurídicas. Entre ellos pueden considerarse el señalamiento del orden que se observe para el embargo de bienes por el ejecutor de esa diligencia, el nombramiento de depositarios de los bienes embargados, la solicitud de auxilio de la fuerza pública, la resolución de poner a la, venta los bienes embargados, el fincamiento del remate y otros. Otro grupo está representado por los actos de comunicación que se tengan con otras autoridades o con las personas particulares, principalmente el deudor, que intervienen en el procedimiento, y que se realizan principalmente a través de despachos y notificaciones. Los actos de constancia tienen como función lograr la permanencia de los . actos de procedimiento que se realizan de palabra o que consisten en una actividad que no deja constancias por sí misma. Tales son el acta de requerimiento, el acta de embargo, la inscripción del embargo en el Registro Público, el acta de la subasta y otros.

3.3.2. Actos de coerción Dada la naturaleza del procedimiento, se producen una serie de actos de carácter fundamentalmente coercitivo que se inician con el embargo y concluyen

con la adjudicación y la distribución del producto del remate. Fénech se plantea el problema del carácter jurídico de la intervención de la autoridad administrativa de ejecución en orden a la realización forzosa del erédito fiscal, y siguiendo a Carnelutti llega a la conclusión de que la realización forzosa tiene como fundamento la asunción por el Estado de la legitimación para administrar sus bienes que tiene el poseedor sobre el cual recae la actividad ejecutiva y que el órgano ejecutor deviene administrador legal del deudor." 3.3.2.1. Embargo

A) Concepto Fénech entiende por embargo de bienes "el acto procesal consistente en la determinación de los bienes que han de ser objeto de la realización forzosa de los bienes que posee el deudor -
FÉNECH,

27

FÉNECH,

M" op. cit., I1, pp. 51-53. M" op. cit., 11, pp. 55.

Francisco Lerdo de Tejada escribe que "el aseguramiem.... de bienes en la vía admi-

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El embargo no priva ni expropia al deudor de su facultad de disposición, sino que constituye una garantía, y puede revestir una forma muy sencilla, como

puede ser una notificación o ser de mayor complejidad cuando se priva de la posesión y del goce de los bienes embargados. Estos actos pueden distinguirse en actos de dirección y actos de coerción. B) Supuestos para que proceda el embargo

El CFF establece varios supuestos para que proceda e! secuestro administrativo:

a) La existencia de un crédito fiscal respecto del cual se haya iniciado un procedimiento de ejecución, si en el acto del requerimiento de pago de! deudor no cubre totalmente el crédito a su cargo, o transcurrido el plazo de seis días

cuando se han concedido prórrogas o autorizado e! pago en parcialidades (articulo 151, CFF) si el deudor no ha hecho el pago correspondiente. b) La petici6n del interesado, para garantizar un crédito fiscal. Este supuesto tiene relación con el Art. 14, fracci6n V, que lo establece como una . de las formas que puede elegir e! deudor, para garantizar un crédito fiscal. Tiene su antecedente en el anterior CFF que lo denominaba "embargo precautorio". Tiene la característica de que no está condicionado a la exigibilidad

del crédito y su requerimiento, sino que puede practicarse con anterioridad. El CFF establece un principio de equidad, pues si el deudor cubre el crédito dentro de los plazos legales, no está obligado a pagar gastos de ejecuci6n; e) Se podrá practicar embargo precautorio para asegurar e! interés fiscal, antes de la fecha en que el crédito fiscal esté determinado, o sea exigible, cuando a juicio de la autoridad hubiere peligro de que el obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento. En este supuesto, si el pago se hiciere dentro de los plazos legales, dispone e! CFF (Art. 145) que el contribuyente no estará obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantará el embargo. Sin embargo, dispone el CFF (Art. 145) que el embargo precautorio practicado antes de la fecha en que el crédito fiscal sea exigible se convertirá en definitivo al tiempo de la exigibilidad de dicho crédito fiscal y se aplicará e! procedimiento administrativo de ejecuci6n. d) Cuando al realizarse actos de inspecci6n y vigilancia se encuentren bienes cuya importaci6n debi6 ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizadas por éstas, siempre que quien practique la inspección esté facultado

para ello en la orden respectiva. Este supuesto se introdujo en el CFF 1967 y el informe de la Comisión Redactora expresó que "La fracción IV es nueva nistratíva, son medidas de seguridad o providencias que toman las autoridades fiscales en vía de urgencia, para lograr el cumplimiento de la obligación fiscal, en virtud del incumplimiento de un mandato o imposición, da fundado motivo para presumir que durante el término .legal no se ha hecho efectivo un derecho del fisco, o bien, para evitar que el deudor oculte o dilapide sus bienes en perjuicio del patrimonio del Estado", C&digo Fiscal de la Federaci6n, comentado y anotado, México, Copannex, 1970, p. 157.

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en el Código Fiscal. Sin embargo, legislaciones corno las que regulan la materia de alcoholes y aguardientes y otras similares, ya establecen el principio de que, al descubrirse infracciones en los casos de causantes no registrados o de producción no manifestada, en el acto mismo de la inspección debe practicarse secuestro para garantizar el interés fiscal"; 28 e) Por último, es procedente en los demás casos que prevengan las leyes. Este dispositivo, en palabras' de la Comisión Redactora del CFF 1967, "simplemente deja abierta la posibilidad para que otras leyes señalen casos distintos de práctica de secuestro". En realidad es innecesaria, pues si otras leyes autorizan el embargo, en otros supuestos resulta ociosa su fundamentación en el CFF. Para los casos a que se refieren los párrafos e) y d) el CFF 1967 dispone que la autoridad debe iniciar el procedimiento tendiente a determinar y liquidar el crédito fiscal en un plazo que no deberá exceder' de treinta días, "a fin de que los particulares no sufran indefinidamente el perjuicio de un secuestro en sus bienes, sin que la autoridad proceda, como ahora se ordena, a realizar las actuaciones necesarias para dichos fines" .29 e) Sujetos

Los sujetos del embargo son el ejecutor, el deudor, o, en su defecto, la persona con quien se entienda la diligencia, y los testigos que pueden ser nombrados por el deudor o por el ejecutor (CFF, Arts, 152, 155). Sin embargo, sólo el ejecutor es el elemento necesario, siendo los demás contingentes. Si el requerimiento o la notificación se hizo por edictos, la diligencia de embargo debe entenderse con la autoridad municipal o local de la círcunscripción de los bienes, salvo que en el momento de iniciarse la diligencia compareciere el deudor, en cuyo caso debe entenderse con él. Cremes que 10 mismo sucede si aún iniciad" sin la presencia del deudor, éste se presenta a ella (CFF, Art.152). En el caso de que el embargo haya de realizarse cuando se descubra en un acto de inspección negociaciones, vehículos u objetos cuya tenencia, producción, explotación, captura, transporte, o importación d'eba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiere cumplido con la obligación respectiva, quien realice el acto de inspección llevará a cabo el secuestro si está facultado para ello en la orden de inspección. D) Lugar El ejecutor designado por la Oficina en que esté radicado el crédito fiscal debe constituirse en el domicilio del deudor y practicar la diligencia de secuestro con las mismas formalidades que señala el CFF' para las notificaciones personales (articulo 137, CFF). 28 29

RIF, n. 43, p. 56. RIF, n. 43, p. 56.

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PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCiÓN

E) Tiempo El tiempo del embargo puede ser simultáneo con la notificación del requerimiento de pago. La diligencia debe realizarse en días y a horas hábiles o habilitadas para el efecto. F)

Objeto. Bienes embargables El objeto del embargo son todos los bienes del deudor, con las excepciones que después citaremos. La elección de esos bienes corresponde al deudor. siempre que se sujete al orden siguiente: 1. Dinero. metales preciosos y depósitos bancarios; H. Acciones, bonos. cupones vencidos, valores mobiliarios y en general. créditos de inmediato y fácil cobro a cargo de instituciones o empresas particulares de reconocida solvencia; III. Bienes muebles no comprendidos en las fracciones anteriores. IV. Bienes inmuebles. El ejecutor tiene facultad para señalar bienes sin sujetarse al orden establecido en el Art. 155 cuando el deudor o la persona con quien se entiende la diligencia: I. No señale bienes suficientes a juicio del ejecutor o no haya seguido dicho orden al hacer el señalamiento. n. Cuando teniendo el deudor otros bienes susceptibles de embargo señale: a) Bienes ubicados fuera de la circunscripción de la oficina ejecutoria. b) Bienes que ya reporten cualquier gravamen real o algún embargo anterior. e) Bienes de fácil descomposición o deterioro o materias inflamables. La SCJN ha sostenido reiteradamente que "el embargo debe recaer siempre en bienes propiedad del deudor, de manera que si se demuestra en autos que el bien secuestrado pertenece a un tercero, debe aceptarse que este último esté legalmente capacitado para ejercer la acción que corresponda a fin de recuperar lo que es suyo. No es admisible el argumento de que la compraventa efectuada con anterioridad al embargo no puede producir perjuicios a la autoridad embargante cuando dicha compraventa no fue inscrita en el Registro Público de la Propiedad, pues esa falta de inscripción determina que el título de dominio no sea oponible a un tercero. como en el caso es el Fisco. En efecto, debe entenderse que cuando la ley establece que los titulas de propiedad no registrados no son oponibles a terceros, se refiere sólo a aquéllos con iguales derechos a los del propietario cuyo título no se ha registrado, esto es, con derechos reales oponibles a este último. Por tanto, sin necesidad de abordar el problema de si el embargo produce o no derechos reales. debe estimarse que aun cuando el embargo limita el derecho de propiedad, tal limitación no puede oponerse a quien invoca el dominio adquirido de manera indudable con anterioridad al secuestro. debido a que todo mandamiento de ejecución descansa sobre el supuesto de que se hará. efectivo en bienes del deudor y no en los de un tercero, cuya acción para recuperar el bien secuestrado, no puede destruirse alegando que la escritura de propiedad relativa no se encuentra registrada. si el contrato de compraventa se perfeccion6 antes de que se cumpliera el mandamiento de ejecución. pues dicho contrato transfiere la propiedad independientemente de que no se registre oportunamente"..1 0

G)

Bienes exceptuados de embargo El CFF (Art. (57). exceptúa de embargo los siguientes bienes: l.-El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares; n.-Los muebles de uso indis-

so Informe a la SC]N, 1968, 2' Sala, pp. 73-74, tesis 13, R. F. 330/65, Francisco Medina Izquierdo. Existe jurisprudencia relacionada en la 34 SaJa. Ver Apéndice al SjF. 1965, 44 parte, tesis 301, p. 922, "Registro Público, efectos de las inscripciones hechas en él." Tesis 176, p. 544, "Embargo practicado en bienes salidos del patrimonio del deudor, legalidad del:'

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pensable del ejecutor y de sus familiares, no siendo de lujo a juicio del ejecutor j IH.-Los libros, instrumentos) útiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la profesión, arte ti oficio a que se dedique el deudor; IV.-La maquinaria) enseres y semovientes propios para las actividades de las negociaciones industriales, comerciales o agrícolas en cuanto fueren necesarios para su funcionamiento, a juicio del ejecutor, pero podrán ser objeto de embargo con la negociación a que estén destinados; V.-Las armas, vehículos y caballos que los militares en servicio deben usar conforme a las leyes: VI.~Los granos, mientras éstos no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras; VI l.-El derecho de usufructo, pero no los frutos de éste; VHI.-Los derechos de uso o de habitación; IX.-EI patrimonio de familia en los términos que establezcan las leyes, desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad; X.-Los sueldos y salarios; XL-Las pensiones de cualquier tipo; y XII.-Los ejidos de los pueblos. La cuantía del embargo queda al criterio del ejecutor, quien de acuerdo con el Art. 156 del CFF debe trabar ejecución en bienes bastantes para garantizar las prestaciones pendientes de pago, los gastos de ejecución y los vencimientos futuros. El embargo puede ser modificado en su cuantía, por incremento o ampliación, en cualquier momento del procedimiento, cuando la SHCP estime que los bienes embargados no son suficientes para cubrir las prestaciones fiscales insolutas y los vencimientos inmediatos (CFF, Art. 154). No prevé el CFF la reducción del embargo por exceder notoriamente el valor de los bienes embargados al importe del crédito fiscal garantizado y sus accesorios, ni tampoco prevé la sustitución de bienes embargados por otros que los reemplacen.

H)

Custodia de los bienes Por regla general, la guarda de los bienes embargados se encomienda a personas distintas del deudor. Tal persona es el depositario, quien tiene el carácter de ínterventor encargado de la caja cuando el objeto embargado es una negociación comercial, industrial o agrícola y de administrador cuando el objeto embargado sea un bien raíz (Art. 164). Los depositarios son nombrados por los jefes de las oficinas ejecutoras bajo su responsabilidad. Ellos pueden también removerlos. Cuando no haya nombrado depositario el jefe de la oficina ejecutora previamente al embargo, lo puede designar el ejecutor. El ejecutado puede ser nombrado depositario.

1) Facultades y obligaciones de los depositarios El CFF 1967 contenía en su Art. 128 una relación de facultades, responsabilidades y obligaciones que no están repetidas en el nuevo CFF 1981. Son las siguientes: L Garantizar su manejo a satisfacción de la oficina ejecutora; 11. Manifestar a la oficina su domicilio y casa habitación, así como los cambios de domicilio o habitación; III. Remitir a la oficina inventario de los bienes o negociaciones, objeto del secuestro, con expresión de los valores determinados en el momento del embargo, incluso los de arrendamiento, si se hicieron constar en la diligencia, o en caso contrario, luego que sean recabados. En todo caso, en el inventario debe hacerse constar la ubicación de los bienes o el lugar donde se guardan, a cuyo respecto todo depositario debe dar cuenta a la misma oficina de los cambios de localización que se efectuaren; IV. Recaudar los frutos y productos de los bienes secuestrados o los resultados netos de las negociaciones embargadas y entregar su importe en la caja de la oficina, diariamente o a medida que se efectúe la recaudación; V. Ejercitar ante las autoridades competentes las acciones }' actos de gestión necesarios para hacer efectivos los créditos materia del depósito o incluidos en él,

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así como las rentas, regalías y cualesquiera otras prestaciones en numerario o en especie: VI. Erogar los gastos de administración, mediante aprobación de la oficina eje~ cutora, cuando sean depositarios administradores, o ministrar el importe de tales gastos, previa la comprobación procedente, si sólo fueren depositarios interventores; VII. Rendir cuentas mensuales comprobadas a la oficina ejecutora, y VIII. El depositario interventor que tuviere conocimiento de irregularidades en el manejo de las negociaciones sujetas a embargo o de operaciones que pongan en peligro los intereses del fisco federal, dictará las medidas provisionales urgentes y debe dar cuenta a la oficina ejecutora, la que puede ratificarlas o modificarlas. Si tales medidas urgentes dictadas por los depositarios interventores no fueren acatadas por el deudor o el personal de la negociación secuestrada, la oficina ejecutora debe ordenar de pleno que el depositario interventor se convierta en administrador, o sea substituido por el depositario administrador, el cual debe tomar posesión de su cargo desde luego (Art. 129).

J) Pago por el deudor en la diligencia En el desarrollo de la diligencia puede suceder que el deudor haga pago del adeudo y de sus accesorios, en cuyo caso el ejecutor debe suspender la diligencia y expedir recibo de entero por el importe del pago. Lerdo de Tejada comenta a este respecto: "Ahora bien, el artículo 23 establece la forma corno deben hacerse los pagos en materia fiscal; sin embargo, creemos que para el caso en examen, sólo es admisible el pago en efectivo o en cheque de acuerdo con lo dispuesto por el artículo g;' de la Ley Orgánica de la Tesorería de la Federación y en los términos del Oficio-circular 314-3-A-63600, emitido por la Dirección General de Oficinas Federales de Hacienda y publicado por el Diario Oficial de la Federación de fecha 30 de octubre de 1967."-31

K) Oposicién de tercero en la diligencia También puede ocurrir que al designarse bienes para el secuestro, ya por el deudor o por el ejecutor, se opusiere un tercero fundándose en ser el propietario de ellos. En ese caso, no se deberá practicar el embargo si se demuestra en el mismo acto la propiedad con prueba documental suficiente a juicio del ejecutor. La resolución dictada tiene el carácter de provisional y debe ser sometida a la ratificación de la oficina ejecutora, a la que deberán allegarse los documentos exhibidos en el momento de la oposición. Si a juicio de la ejecutora .Ias pruebas no son suficientes, el ejecutor debe continuar con la diligencia y de embargarse bienes deben notificarse al interesado para que pueda hacer valer el recurso de oposición al procedimiento administrativo de ejecución. Francisco Lerdo de Tejada expresa que: "el ejecutor no dicta ninguna resolución ... que no tiene facultades para ello, ya que ... solamente está facultado y obligado a levantar un acta circunstanciada". Discrepamos del criterio del citado autor, ya que la decisión del ejecutor de no trabar embargo y su constancia en el acta indudablemente implican la existencia de una resolución administrativa.

L) Traba en bienes ya embargados Como pudiere ocurrir que Jos bienes señalados para la traba de ejecución estén ya embargados por otras autoridades no fiscales o sujetos a cédula hipotecaria, el CFF dispone que no obstante ello se practique el secuestro, entregándose los bienes embargados al depositario designado por la oficina ejecutora o por el ejecutor y deberá darse 31

LERDO DE TEJADA)

op. cir.,

p. 164.

ACTOS DE EVALUACIÓN Y DE ENAJENACIÓN

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aviso a la autoridad correspondiente para que el o los interesados puedan demostrar su derecho de prelación en el cobro. Si los bienes señalados para la ejecución hubieren sido embargados por parte de autoridades fiscales locales -de los Estados o municipios-e- también dispone el CFF (Art. 159) que se practique el secuestro, entregándose los bienes al depositario que designe la autoridad federal y se dé aviso a la autoridad local. Si surgiere controversia entre .la autoridad local y la federal, ambas embargantes, el conflicto se resuelve por los tribunales de la Federación y en tanto se dicta resolución, no se hará aplicación del producto del remate, salvo que se garantice el interés fiscal a satisfacción de la SHCP. Esta solución dada por el CFF en vigor, supera la del CFF 1938 que obliga a los fiscos locales a dirimir sus controversias contra el Ejecutivo Federal ante el propio Ejecutivo Federal.

M) Inscripción del embargo Cuando los bienes embargados son inmuebles, derechos reales sobre ellos o sean negociaciones de cualquier género, el embargo debe inscribirse en el Registro Público de la Propiedad o en ~I de Comercio, en el último caso, si llegaren dichos bienes a estar comprendidos en la jurisdicción, inscribirse en todas ellas.

N)

Intervención de negoClaczones embargadas La exposición de Motivos del CFF 1981 expresa que "se reestructura completamente el sistema normativo relativo al embargo, previendo que las negociaciones puedan ser embargadas integralmente, sin que se afecte el funcionamiento normal de la empresa, mediante una intervención hacendaria". Consecuentemente en los Arts. 164 a 172 se contienen las normas relativas a dicha intervención.

Clases de depositario de negociaciones Cuando las autoridades fiscales embarguen 'negociaciones comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas o de pesca, con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, el depositario designado tendrá el carácter de interventor con cargo a la caja o de administrador de la misma (Art. 164).

Interventor con cargo a la caja El interventor encargado de la caja después de separar las cantidades que correspondan por concepto de salarios y demás créditos preferentes debe retirar de la negociación intervenida el 10% de los ingresos en dinero y enterarlos en la caja. de la oficina ejecutora diariamente o a. medida que se efectúe la recaudación (Art. 165). El TFF ha interpretado que el Art. 141, frac. V del CFF en el sentido de que el depósito del 10% de los ingresos que tenga la caja en la negociación embargada procede únicamente en el embargo practicado dentro del procedimiento económico coactivo y no así ~n el embargo de la vía administrativa, en atención de que este tipo de embargo se practica para garantizar el interés fiscal. RTFF, 2" Época, NoQ 66, VI-1985, p. 1028.

Facultades del interventor administrativo El interventor administrativo tiene todas las facultades que normalmente corresponden a la administración de la sociedad y plenos poderes con las facultades que requieran cláusula especial conforme a la ley, para ejercer actos de dominio y de administración, para pleitos y cobranzas, otorgar y suscribir títulos de crédito, presentar denuncias y querellas y desistir de estas últimas, previo acuerdo de la oficina ejecutora, así como para otorgar los poderes .generales o especiales que juzgue conve-

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nientes, revocar los otorgados por la sociedad intervenida y los que él mismo hubiere conferido. El interventor administrador no está supeditado en su actuación al consejo de administración, asamblea de accionistas; socios o oarticipes (Art. 166),

O)

Embargo de créditos El embargo de créditos requiere que sea notificado el deudor del embargo para el efecto de que éste pague las cantidades que deba a la oficina ejecutora, en vez de a su acreedor, bajo el apercibimiento de doble pago en caso de desobediencia (CFF, Art. 160). La SCjN ha sostenido que cuando el Fisco embarga las rentas de una casa, por adeudos fiscales, se sustituye en los derechos del arrendador. y en consecuencia, solamente puede exigir dichas rentas "mediante el estatuto legal que rige las obligaciones de los inquilinos; en estos casos, no es debido aplicar a los inquilinos el procedimiento económico-coactivo" .3Z

P) Embargo de dinero o de bienes preciosos Cuando se embarguen dinero, metales preciosos, alhajas, objetos de arte o valores mobiliarios, el depositario es meramente provisional, pues el CFF (Art. 161), dispone que los debe entregar inmediatamente y previo inventario en la caja de la oficina ejecutora.

Q) Embargo de bienes de fácil descom posicion o de materias inflamables En el caso de embargo de bienes de fácil descomposición o de materias inflamables puede suceder que en la localidad de que se trate no se puedan guardar o depositar en lugares apropiados para Su conservación. En ese caso procede se Jleve a cabo la venta de los bienes fuera" de subasta, haciéndose saber el deudor del derecho que tiene para proponer comprador (Art. 192).

3.3.2.2. Medidas coercitivas El ejecutor puede encontrarse con resistencia de parte del deudor o de otras personas para llevar a cabo la diligencia de embargo, impidiendo materialmente al ejecutor que tenga acceso al domicilio del deudor o al lugar en que encuentren los bienes, para posesionar de ellos al depositario, por lo que el CFF (Art. 163) dispone que si durante el embargo, la persona con quien se entienda la diligencia no abriere las puertas de las construcciones, edificios o casas señaladas para la traba o en los que se presuma que existen bienes muebles embargables, el ejecutor previo acuerdo fundado del jefe de la oficina ejecutora hará que ante dos testigos sean rotas las cerraduras que fuere necesario, para que el depositario tome posesión del inmueble o para que siga adelante la diligencia. En igual forma debe proceder el ejecutor cuando la persona con quien se entienda la diligencia no abriere los muebles en los que aquél suponga que se guardan dinero, alhajas, objetos de arte 11 otros bienes embargables. Si no fuere factible romper o fon:ar las cerraduras el mismo ejecutor debe trabar embargo en 105 muebles cerrados y en su contenido, y los debe sellar y enviar en depósito a la oficina exactora, donde serán' abiertos en el término de tres días por el deudor o por su representante legal y, en caso contrario, por un experto designado por la propia oficina. 32

Apéndice al SJF; 1965, parte III, 21) Sala, p. 136.

ACTOS DE ENAJENACIÓN FORZOSA

823

3.3.3. Actos de valuación

La valuación puede ser definida como el acto procedimental que consiste en fijar un valor a los bienes embargados como acto previo a la enajenación o adjudicación forzosa. El sistema para la valuación de los bienes que son objeto de remate, como dice el Infonne de la Comisión Redactora del CFF,sa fue radicalmente cambiado respecto al del CFF 1938. El Código 1967 suprime las diferentes bases consideradas en el ordenamiento anterior y señala como única regla la de la base del valor pericial, por considerar que es la más justa, ya que tanto los particulares como las autoridades tienen interés en obtener en su remate el máximo rendimiento posible, lo que se logra con mayor facilidad si la base señalada es correcta. Consecuentemente, la base para la enajenación de los bienes inmuebles embargados es la del avalúo, en negociaciones es el avalúo pericial y en los demás casos la base que fijen de común acuerdo la autoridad y el embargado en un plazo que se refiere al Art. 173 del CFF. A falta de acuerdo a la autoridad debe practicar avalúo pericial notificando personalmente el resultado de la valuación. Si el embargado o terceros acreedores se inconforman con la valuación dentro de los 6 días siguientes a aquél en que surta efectos la notificación a que se refiere el párrafo anterior, la autoridad exactora, a petición del embargado, debe nombrar como perito a alguna institución nacional de crédito autorizada, lo que debe hacerse en un plazo que no exceda de 3 días. El avalúo que emita dicha institución es la base para la enajenación de los bienes (Art. 175). 3.3.4-. Actos de enajenacián forzosa La enajenación forzosa es el acto central y decisivo -como dice Fénechdel procedimiento de ejecución, a fin de satisfacer la pretensión de la autori-

dad fiscal. Dicha enajenación puede Hacerse en varias formas. 3.3A.1. Cobro de créditos embargados Cuando los bienes embargados son créditos que el deudor tiene contra terceros, el deudor del embargado debe pagar su adeudo en la caja de la oficina ejecutora, pues ha sido apercibido para ello de doble pago en caso de desobediencia (CFF, Art. 160). Por tanto, es presumible que el crédito fiscal llegue a ser totalmente pagado en esta forma, así como que el deudor del embargado llegue a satisfacer totalmente su deuda. El CFF prevé la posibilidad de que el crédito estuviere inscrito en el Registro Público de la Propiedad, por· lo que el deudor del embargado necesite que se cancele dicha inscripción. El embargado puede hacerlo voluntariamente, pero de lo contrario, el CFF ordena que la oficina ejecutora requiera 33

RIF, n. 43, p. 59.

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al acreedor embargado para que dentro de los cinco días siguientes a la notificación, firme la escritura de pago y cancelación o el documento en que deba constar el finiquito, para debida protección del deudor del crédito embargado. En caso de abstención del acreedor embargado, el CFF autoriza al jefe de la oficina ejecutora para que él firme la escritura o documentos relativos, en rebeldía de aquél, haciéndolo del conocimiento del Registro Público de la Propiedad para los efectos de la cancelación. La aplicación de los pagos debe hacerse en la forma prevista por las artículos 20 y 194 del CFF.

3.3.4.2. Aplicacwn de resultados netos de la operación de negociaciones embargadas

Cuando el embargo recae sobre negociaciones comerciales, industriales, agrícolas o de otras clases, el embargo se rige por las disposiciones del CFF, las cuales prevén que el depositario tenga el carácter de interventor con cargo a la caja, vigilando la contabilidad de la negociación y con amplias facultades de administración (Arts. 165 Y 166 del CFF). En tales embargos, puede suceder que queden resultados netos, una vez pagados todos los gastos indispensables de operación, los cuales deben aplicarse el pago del crédito fiscal en los términos de los Arts. 20 y 194 del CFF, de tal manera que transcurrido determinado tiempo, el acreedor fiscal quede totalmente satisfecho.

3.3.4.3. Aplicacián de frutos y productos de bienes En los embargos que tienen por objeto bienes inmuebles, los frutos y productos de ellos forman parte de ese objeto y del embargo, por lo que la oficina ejecutora puede cobrarlos y aplicarlos al pago del crédito fiscal.

3.3.4.4. Venta en subasta pública Por último, la enajenación forzosa puede realizarse al través de la subasta, que es un modo de venta cuya funci6n consiste en provocar la concurrencia de los compradores para que se efectúe en favor del que ofrezca el mejor precio. A)

Naturaleza juridica Fénech, siguiendo a Camelutti, afirma que el remate "es un solo acto complejo, con unidad de tiempo" y que está integrado "por tres declaraciones de voluntad: en primer lugar, el órgano, o su titular, propone la venta, previo anuncio, de los objetos y precio de apertura, al concurrente que ofrezca el precio más elevado; en segundo término, los asistentes, previa constitución de un depósito que constituye un tanto por ciento del precio de apertura, realizan sus ofertas, en las que aceptan la oferta hecha por el órgano, exigiéndose para que sean válidas las que sigan a la primera que el importe sea superior al anterior oferente; tienen el carácter de irrevocables y están sometidas cada una de ellas a una condición resolutoria, consistente en que surja otra oferta más elevada, siendo, por tanto, la última la única eficaz; por último, una declaración del órgano en virtud de la cual, después de afirmar que la última oferta no ha sido mejorada, establece que es eficaz para concluir el contrato de venta, si a la oferta se une el pago del precio ofrecido. La irrevocabilidad de la oferta se

EL REMATE

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demuestra en que, siendo la última la aceptada, si el oferente no realiza el pago pierde el depósito constituido para licitar" .'Ii La subasta pública es el modo normal que establece el Código Fiscal para realizar la enajenación forzosa (Art. 174). Paliares afirma que la palabra subasta procede del latín y significa "bajo la lanza", porque en Roma las ventas públicas se realizaban al amparo de la lanza, símbolo del poder militar y de la autoridad del Estado.w El CFF usa como sinónimas las palabras "subasta" y "remate".

B) Sujetos de la subasta En la subasta participan como sujetos, por una parte, el jefe de la oficina ejecutora, que es quien dirige el procedimiento con carácter de autoridad, los licitadores o postores, que son aquellas personas interesadas en la adquisición de los bienes, y que pueden actuar en nombre propio o en representación de otra persona, y que se legitiman mediante el depósito de un 10% de la postura legal para participar en la subasta, y por último, los acreedores del deudor embargado que tengan gravámenes reales a su favor y a quienes el CFF (Art. 177) les da derecho para concurrir a la almoneda y hacer las observaciones que estimen del caso. No define el CFF si puede participar en la subasta el propio deudor ejecutado; en cambio, sí prohíbe estrictamente que adquieran los bienes objeto del remate, por sí o por medio de interpósita persona, a los jefes de las oficinas ejecutoras y personal de las mismas y a las personas que hubieren intervenido, por parte del fisco federal, en los procedimientos de ejecución; la violación de dicha prohibición acarrea la nulidad del remate y la sanción a los infractores (Art. 189).

e) Objeto En una subasta pueden ser rematados la totalidad de Jos bienes embargados o una parte de ellos, y hacerse recaer la venta sobre los bienes en su conjunto, o bien divididos en lotes o fracciones, o en piezas sueltas si la autoridad considera que de esa manera se pueden obtener un mayor rendimiento (CFF, Art. 174).

D

Lugar La regla general es que la subasta se celebre en el local de Ja oficina ejecutora, pero el CFF {Are. 174) autoriza para que se señale -otro lugar en el caso de que ello se procure obtener un mayor rendimiento, al permitir mayor acceso de postores. La SHCP, con objeto de obtener un mayor rendimiento, puede designar otro lugar para la venta u ordenar que los bienes embargados, se vendan en lotes o fracciones o en piezas sueltas.

E)

Tiempo La enajenación de los bienes embargados procede: 1. A los 30 días de practicado el embargo. n. En los casos de embargo precautorio a que se refiere el Art. 145 del CFF, cuando los créditos se hagan exigibles y no se paguen al momento del requerimiento. III. Cuando el embargado no proponga comprador dentro del plazo a que se refiere la fracción 1 del Art. 192 del CFF. IV. Al quedar firme la resolución confirmatoria del acto impugnado, recaído en los medios de defensa que se hubieren hecho valer. Si M

FÉNECH, M., op, cít., vol. U, pp. 65-66. PALLARES, Eduardo, Diccionario de Derecho Procesal Civil, p. 477.

826

PROCEDIMIENTO ADMINI5TRATrvO DE EJECUCIÓN

F) Anuncio El remate debe ser anunciado para que se logre la finalidad, que es la de obtener el mejor rendimiento posible de los bienes embargados, en beneficio del Fisco y del propio deudor. Por ello dispone el CFF (Art. 176) que se publique una convocatoria cuando menos diez días antes de la fecha en que se efectúe. Esa convocatoria debe fijarse en sitio visible y usual de la oficina ejecutora y en los lugares públicos que se juzguen convenientes; pero cuando el valor de los bienes que se van a rematar exceda de $ 20,000.00, la convocatoria debe además publicarse en el órgano oficial de prensa de la entidad política en que resida la autoridad ejecutora y en el peri6dico local de mayor circulación, si lo hubiere, por dos veces, con intermedio de siete días, y si no hubiere dicho órgano, la publicación deberá hacerse en el Diario Oficial de la Federación y en uno de los periódicos de mayor circulación, si lo hubiere. Como el principal interesado en el éxito de la subasta puede ser el deudor mismo, el CFF permite que a solicitud suya la autoridad ejecutora. ordene una publicidad más amplia que la oficial. El anuncio que se realiza a través de la convocatoria sirve también para citar al remate a los acreedores del deudor embargado, que tuvieren gravámenes reales sobre los bienes que se van a rematar, cuando no hubieren sido citados (Art. 177).

G) Bose y precio del remate No se puede hacer la venta que el remate implica si no se ha fijado previamente un precio mínimo a la cosa que se va a vender. La base para enajenación de los bienes inmuebles es el avalúo y si se trata de negociaciones la de avalúo pericial. En los demás casos; la que fijen de común acuerdo la autoridad 1'. el embargado en un plazo de 6 días contados a partir de la fecha en que se hubiere practicado el embargo. La inconformidad contra la valuación por parte del embargado de terceros acreedores se hace valer mediante el recurso de oposición al procedimiento administrativo. El precio mínimo del remate, en la primera almoneda¡ es la llamada postura legal que se fija por el CFF (Art. 179) en las dos terceras partes del valor señalado como base para el remate, es decir, el avalúo. Cuando el embargado o terceros acreedores no interpongan el recurso dentro del plazo legal o haciéndolo no designen valuador, se tendrá por aceptado el avalúo hecho conforme antes se indicó. Cuando del dictamen rendido por el perito del embargado o terceros acreedores resulte un valor superior a un 10% al determinado originalmente, la autoridad exactora designará. dentro de un término de 6 días un. perito tercero valuador que será cualquiera de los señalados en el Regl. del CFF o institución dedicada a la venta o subasta de bienes. El avalúo será la base para la enajenación de los bienes. En todos los casos a que se refieren los párrafos que anteceden, los peritos deberán rendir su dictamen en un plazo de 10 días si se trata de bienes muebles, de 20 días si se trata de inmuebles y SO días si se trata de negociaciones, a partir de la fecha de su designación. En toda postura deberá ofrecerse de contado, cuando menos la parte suficiente para cubrir el interés fiscal; si éste es superado por la base fijada para el remate, la diferencia que resulte se entregará al deudor, salvo que medie orden de autoridad competente.

H) De pósito de garantía Los postores deben depositar en Nacional Financiera, si el remate se va a efectuar en el DF o en otra institución de crédito autorizada para este efecto. En las

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poblaciones donde no haya alguna de esas instituciones, el depósito se hará de contado en la propia oficina ejecutora. El importe de los depósitos que se constituyen sirve. de garantía para el cumplimiento de las obligaciones que contraigan los postores por las adjudicaciones que se les hagan de los bienes rematados. Inmediatamente después de fincado el remate, previa orden de la autoridad ejecutora, se devolverán los certificados de depósito a los postores o las cantidades depositadas en la misma oficina, excepto el que corresponda al admitido, cuyo valor continuará como garantía del cumplimiento de su obligación y, en su caso, como parte del precio de venta (CFF, Art. 181).

1) Las posturas El escrito en que se haga la postura debe contener: l.-Cuando se trate de persanas físicas, el nombre, la nacionalidad y el domicilio del postor y en su caso, la clave en el RFC j tratándose de sociedades, el nombre o razón social, la fecha de su constitución, la clave en el RFC y el domicilio social. H.-La cantidad que se ofrezca y la forma de pago (Art. 182). En toda postura (la legal es la que cubre las 2/3 partes del valor señalado para el remate) debe ofrecerse de contado, cuando menos la parte suficiente para cubrir el interés fiscal; si éste es superado por la base fijada para el remate, la diferencia podrá reconocerse en favor del ejecutado de acuerdo con las condiciones que pacten este último y el postor. Si el importe de la postura es menor al interés fiscal, se rematarán de contado los bienes embargados. La autoridad exactora podrá enajenar a plazos Jos bienes embargados en los casos y condiciones que establezca el reglamento (Art. 179 y 180).

J) Acto del remate; primera subasta El remate debe abrirse el día y hora señalados en la convocatoria, por el jefe de la Oficina ejecutora, quien debe pasar lista de las personas que hubieren presentado posturas. A este acto puede asistir el deudor y los acreedores con garantía real sobre los bienes embargados. El jefe de la oficina ejecutora debe hacer saber cuáles posturas fueron calificadas como legales, por cumplir con los requisitos que hemos señalado, y dar a conocer cuál es la mejor postura. A partir de ese momento se abren periodos sucesivos de cinco minutos, con objeto de que los postores puedan mejorar la postura inicial o la últimamente mejorada. A esas mejoras se les llama pujas. Si transcurrido un plazo de cinco minutos, li última fincado el remate en favor del último postor, que fue quien hizo la mejor postura. Si en la postura no es mejorada por ninguno de los postores, el jefe de la oficina ejecutora declara aceptada la última postura si se ofrece igual suma de contado por dos o más licitantes, la suerte designa la que deba aceptarse, salvo que el Fisco haga uso del derecho que la asiste para adjudicarse los bienes que se subastan (CFF, Art. 183).

K)

Segunda almoneda Pudiera suceder que a la primera almoneda no concurran postores, única situaci6n en la cual debe suponerse que no se finque el remate, que es la que contempla el Art. 191 del GFF para ordenar que se convoque a una segunda almoneda, la que deberá celebrarse dentro de Jos quince días siguientes, haciéndose la publicación de la convocatoria por una sola vez. Dado el desinterés mostrado para la primera almoneda, el CFF dispone que la base para el remate, en la segunda almoneda Be detennine deduciendo el 20% de la señalada para la primera. En el supuesto de que tampoco se finque el remate en la segunda almoneda, debe

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convocarse a una tercera, en la que la base se reduce aún más) pues se fija en un 20% menos de la base de la segunda. El Art. 152, fracción IV, del CFF, dispone que el Fisco Federal tiene preierencia para adjudicarse los bienes oCrecidos en remate, hasta por el monto del adeudo, si éste no excede de la cantidad en que debe fincarse el remate en la tercera almoneda con lo que se termina en esta forma la enajenación forzosa de los bienes embargados.

L) Aprobación del remate El remate fincado por el jefe de la oficina ejecutora queda finne sólo en el caso de que los bienes rematados fueren muebles o inmuebles con valor que no exceda de $ 100,000.00. Si son muebles que excedan de dicha cantidad o bien son inmuebles,

cualquiera que sea su valor, es necesario que el remate sea aprobado por una oficina superior de la SHCP, la cual no está determinada por el CFF, que sigue la técnica de no determinar autoridades en el ordenamiento para fijarles competencias. El jefe de la oficina ejecutora debe enviar el expediente a la autoridad superior para su revisión, dentro de los cinco días siguientes. Si la resolución es aprobatoria, el fincamiento queda firme. Si por el contrario, es negativo, el fincamiento que haya hecho la oficina queda sin efecto y el postor sólo tiene derecho a que se le devuelva el depósito que hubiere constituido (Art. 146). La SC]N ha sostenido que el que adquiere una cosa en un remate administrativo, quede sujeto a la condición de que el superior de la autoridad respectiva apruebe el remate, y si no lo aprueba, la devolución de la cosa rematada no causa ningún perjuicio legítimo al adjudicatario, si se tiene en consideración que, en caso de que conserve su interés para adquirirla, puede presentarse como postor al celebrarse una nueva almoneda. S6

M)

Actos posteriores al lineamiento del remate de bienes muebles Fincado el remate de bienes muebles se aplica el depósito constituido por el postor a parte de pago del precio y dentro de los tres días siguientes a la fecha del remate, el comprador debe pagar en la caja de la oficina el saldo de la cantidad de contado ofrecida en su postura o mejoras y constituir la garantía a que se hubiere obligado por la parte del precio que quedare adeudando (CFF, Art. 185). Finne el remate, en alguna de las formas explicadas, procede la entrega de los bienes al comprador y el otorgamiento de la factura, la cual debe ser expedida por el deudor embargado, o en caso de rebeldía, por el jefe de la oficina ejecutora, conclusión a la que se llega por analogía, dado el precio para los bienes inmuebles por el Art. 1% del CFF y de manera general por el Art. 495 del CFPC.

N) Actos posteriores al lineamiento del remate de bienes inmuebles Fincado el remate de bienes inmuebles o negociaciones se aplicará el depósito constituido. Dentro de los diez días siguientes a la fecha del remate, el postor enterará en la caja de la oficina ejecutora el saldo de la cantidad ofrecida de contado en su postura o la que resulte de las mejoras. Hecho el pago del saldo del contado ofrecido, el postor tiene derecho a designar el notario público que otorgue la escritura y el jefe de la oficina ejecutora otorga y firma la escritura de venta, la que debe contener asimismo una hipoteca a favor del deudor rematado, para que le garantice la parte del precio que el comprador le quedare adeudando. En cualquier caso, es el deudor quien responde por la evicción y saneamiento del inmueble rematado (CFF, Art. 186). Los bienes inmuebles pasan a ser propiedad del postor libres de todo gravamen, por 10 que el jefe de la oficina ejecutora debe comunicar la transmisi6n del inmueble .. Apéndice al S]F, 1965, parte 111, 2' Sala, p. 273.

EL REMATE

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al Registro Público de la Propiedad para que haga las cancelaciones de los gravámenes que hubiere reportado el inmueble, y los encargados de dichos Registros tienen la obligación de hacer las cancelaciones (CFF, Art. 187). Firmada la escritura, el jefe de la oficina debe disponer que se entregue el inmueble al adquirente. dando las órdenes necesarias, aun las de desocupación, si estuviere habitado por el deudor o por terceros que no tuvieren contrato para acreditar el uso en los términos que establece el Código Civil. Si el adquirente lo solicita, la oficina ejecutora da a conocer a las personas que designe, que es ahora dueño del inmueble (CFF, Art. 188).

O) Incumplimiento del postor Un paso anormal es el del postor que no cumple con las obligaciones que contrajo en la subasta, en su postura, y con las demás que señala el CFF. Teóricamente podría exigírse1e el cumplimiento forzoso de dichas obligaciones; sin embargo, el CFF, siguiendo una orientación práctica encaminada a la pronta recuperación del crédito fiscal, dispone que el postor incumplido pierda el importe del depósito que hubiere constituido, el que se aplica de plano a favor del Gobierno Federal, y que se reanuden las almonedas en la forma y plazos previstos en el mismo ordenamiento (Art. 184).

P) Enajenación a plazos El CFF 1981 introduce como novedad (Art. 180) que la autoridad exactora puede enajenar a plazos los bienes embargados en los casos y condiciones que establezca el Reglamento del CFF. En este supuesto el embargado queda liberado de su obligaci6n de pago.

3.3.4..'i. Venta fuera de subasta El CFF (Art. 192), contempla varias situaciones en las cuales se autoriza que los bienes embargados se vendan fuera de subasta. Esos casos son los siguientes: Cuando se trata de bienes de fácil descomposición o deterioro, o de materias inflamables, por la obvia razón de que la garantia desaparecería antes de cumplirse con todo el procedimiento de la subasta pública o se pondría en peligro personas o propiedades ajenas. La SCJN ha dictado ejecutoria que sostiene que para que el remate no viole la Constitución, es necesario que la autorice la SHCP, y que se trate de bienes de fácil descomposición o deterioro." Otro caso es cuando el embargado proponga comprador antes del día en que se finque el remate, se enajenen o adjudiquen los bienes en favor del fisco, siempre que el precio en que se vendan cubra el valor que se haya señalado a los bienes embargados. También se pueden vender fuera de subasta los bienes inmuebles y los muebles que hubieren salido a subasta por lo menos en dos almonedas en las que no se hubieren presentado postores, siempre que las oficinas ejecutoras reciban de la autoridad superior la autorización para su venta al mejor comprador.

S1

Apéndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, p. 273.

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PROCEDIMIENTO ADMINISrnATIVQ DE EJECUCIÓN

Cuando se trate de bienes de fácil descomposición o deterioro, o de materias inflamables, si no puede hacerse el depósito o el deudor no propone comprador, la oficina ejecutora debe convocar desde luego a los interesados en adquirir los bienes, fijando la convocatoria en sitio visible de la oficina y en los lugares públicos de la localidad. La base para la venta debe ser el precio oficial de los bienes que tengan señalados para efectos fiscales, y en su defecto, el valor comercial que tengan en la localidad, entendiéndose por ello el de realización de los bienes iguales o similares en el propio mercado local. De no presentarse ningún interesado, la oficina debe proceder a vender al mejor comprador, previa notificación al deudor. y por último, también procede la venta fuera de subasta, cuando el embargado señale al presunto comprador y acepte el precio que dicho comprador proponga, siempre que lo que se pague de contado cubra cuando menos la totalidad de los créditos fiscales. El Informe de la Comisión Redactora afirma, a este respecto, que "el criterio seguido es justificado puesto que, satisfecho en su totalidad el interés fiscal, no quedan sino intereses particulares ajenos al Código Fiscal" .38

3.3.+.6. Adjudicación en favo.r del Fisco Federal

Por último, el procedimiento de ejecución puede concluir con la adjudica. ción de los bienes ofrecidos en remate en favor del Fisco Federal, al que se le reconoce por el CFF una preferencia al respecto, si bien la adjudicación no queda al criterio del jefe de la oficina ejecutora, pues para que tenga validez requiere la aprobación de autoridad superior de la SHCP, lo que se explica porque sólo excepcionalmente puede tener interés el Fisco Federal en recibir bienes en especie en lugar de su crédito en dinero {Art. 190). La adjudicación puede tener lugar en los siguientes supuestos: l.-A falta de postores, por la base de la postura legal que habría de servir para la almoneda siguiente; I1.-A falta de pujas, por la base de la postura legal no mejorada; IH.-En caso de posturas o pujas iguales, por la cantidad en que se haya producido el empate, la adjudicación se hará al valor que corresponda para la almoneda de que se trate. 3.3.5. Actos de conclusión

Los actos de conclusión son los que tienen como función poner fin al procedimiento administrativo de ejecución y pueden dividirse en dos grupos según que se haya satisfecho totalmente el interés fiscal o que no haya sido así: 3.3.5.1. Aplicacifm del producto de la ejecución cuando sólo sea interesado el Fisco Federal Puede suceder que el producto del remate, venta fuera de subasta o adjudicación, deba distribuirse s610 entre el Fisco Federal y los funcionarios y personas que hayan

.. RIF,

D.

43, p. 62.

ACTOS DE CONCLUSIÓN

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intervenido en el procedimiento de ejecución (ejecutores, peritos, etc.) por una parte, y el deudor rematado, por la otra, como acreedor del remanente. En este caso, el CFF dispone (Art. 150) que el producto del remate se aplique en el orden que establece el Art. 20 del CFF..39 El TFF ha interpretado el Art. 147 del CFF 1967, ídem., Art. IB7 del CFF 19BI en el sentido de que al determinar que Jos bienes inmuebles rematados pasarán a ser propiedad del postor libres de todo gravamen; no hace distinción al respecto por lo que debe entenderse que pasan libres de cualquier clase de gravámenes y no sólo de los fiscales. RTFF, 24 Epoca, N' 67, VJI-I985, p. 46. El TFF resolvió que "los gastos de ejecución no constituyen un crédito fiscal diferente del crédito principal que por medio del procedimiento económico-coactivo trate de cobrarse ... Sin ningún esfuerzo puede, por tanto, llegarse a la conclusión final de que si por cualquier motivo se declara ilícito el procedimiento de ejecución, los gastos causados por ese procedimiento deben, asimismo, declararse incobrables". y que si se declara la nulidad de la resolución administrativa que se pretende ejecutar al través del procedimiento de ejecución, tal resolución "de ninguna manera puede servir de apoyo al derecho que se pretende cobrar honorarios y gastos causados por el propio embargo". 40 Las cantidades excedentes, después de haber hecho la aplicación del producto del remate, venta fuera de subasta o adjudicación de Jos bienes secuestrados, se deben entregar al embargado. salvo que medie orden escrita de autoridad competente o que el propio embargado acepte, también por escrito. que se haga entrega parcial o total del saldo de un tercero. Dispone asimismo el CFF (Art. 198), que en caso de conflicto, el remanente se deposite en institución de crédito autorizada en tanto resuelven las autoridades competentes.

3.3.5.2. Aplicación del producto de la ejecucion cuando concurrieren con el Fisco Federal otros fiscos locales Cuando concurrieren el Fisco Federal y fiscos locales, en el producto del remate, la venta fuera de subasta o la adjudicación. el CFF (Art. 9) establece las reglas de preferencia (Art. 148) que fueron explicadas en el Capítulo IV de la JI parte.

3.3.5.3. Aplicación del producto de la ejecución cuando' concurrieren con el Fisco Federal otros acreedores privados privilegiados Nos remitimos al párrafo 5, Capítulo IX de la Tercera Parte de este libro en que este tema quedó expuesto.o 39 Existe un Reglamento para el pago de honorarios por Notificaciones de Crédito y para el cobro y aplicación de Gastos de Ejecución y pago de honorarios por notificación de créditos, publicado en el DO del 31-XII-1973. El TFF ha resuelto que: Si la fracción II del Art. 28 del Reglamento para el Pago de Honorarios por Notificaciones de Crédito y para el Cobro de Aplicación de gastos de ejecución, dispone que los honorarios de los notificadores, ejecutores y depositarios, serán por cuenta del Erario Federal; cuando se condene o se cancele totalmente el crédito y cuanto éste se declara improcedente a consecuencia de resoluciones jurisdiccionales o de decisiones administrativas emitidas con fundamento en las leyes respectivas, no pueden las Oficinas Federales de Hacienda emitir liquidaciones por gastos de ejecución, provenientes de créditos fiscales que fueron nulificados por el Tribunal Fiscal, RTFF, año XXXII, ns. 373-375, p. 304,

24 de enero de 196B. Juicio 1541/67. 400 41

RIF, n. 43, p. 17. La SCJN ha sostenido en la tesis jurisprudencia! núm. 226 de la Segunda Sala

832


3.3.5.4. Caso en que no satisjace totalmente el interés fiscal De no satisfacerse totalmente el interés fiscal con el producto de la enajenación o adjudicación, la autoridad fiscal debe proceder a investigar nuevamente la existencia de bienes embargables propiedad del deudor, con objeto de iniciar un nuevo procedimiento administrativo de ejecución, mientras no se produzca la prescripción del crédito fiscal.

4. LA

SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN

4.1. Generalidades y concepto El procedimiento administrativo de ejecución es un conjunto de actos que se realizan en el tiempo y por medio de los cuales se pretende la obtención, 'por vía coactiva, del crédito fiscal debido por el deudor. En cuanto procedimiento debe avanzar de acuerdo con el impulso que le dé la autoridad ejecutora hasta lograr su finalidad. Sin embargo, pueden suceder acontecimientos o actuaciones que lo suspendan en su avance o que le pongan fin. Por tanto, puede entenderse como suspensión del procedimiento de ejecución la suspensión que puede experimentar en su avance, merced a causas exteriores a él y que transcurrido el tiempo, o bien son sustituidas por otras que producen la extinción definitiva del procedimiento." La suspensión del procedimiento de ejecución no puede producirse por acuerdo o inactividad de las partes, ya que la autoridad tiene la obligación y la responsabilidad de impulsarlo, a menos que se produzca una causa que la ley establezca para que se efectúe la suspensión. Fénech advierte que "conviene, además, tener en cuenta la distinción conceptual existente entre la suspensión del proceso y lo que se ha llamado aplazamiento de pago, o beneficio que la administración concede al deudor en ciertas hipótesis, en virtud del cual se le dan facilidades para el cumplimiento de la obligación tributaria que respecto a él ha nacido, bien permitiendo que satisfaca el interés de la hacienda no de una vez, sino mediante prestaciones fraccionarias y periódicas, bien concediéndose un límite de tiempo para hacer efectivo el .importe del débito; mientras la suspensión del proceso exige como presupuesto lógico que éste se haya iniciado, el aplazamiento de pago puede concederse antes de iniciarse el proceso de ejecución y constituye un obstáculo para su existencia; finalmente, la suspensión del proceso no exime al deudor ejecutado del pago del recargo y de las costas, mientras que el aplazamiento puede, en su caso, diferir la imposición del recargo y el devengo de dietas y COStas".4S

que se viola el Art. 14 constitucional si una ley establece que el remate fiscal nulifica los gravámenes hipotecarios anteriores existentes sobre la finca rematada, pues priva a los acreedores hipotecarios anteriores sin forma alguna de juicio y sin ser partes en el procedimiento fiscal. Apéndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, p. 272. 42 FÉNECH, M., op. cit., vol. III, p. 65. 4.S FÉNECH J M., op. cít., vol. III J p. 66.

SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO

833

4.2. Modalidades La suspensión del procedimiento administrativo de ejecución puede asumir dos modalidades, según que afecte a todo el procedimiento, y entonces puede hablarse de suspensión total, o bien que afecte únicamente a determinados bienes embargados en cuyo caso se trata de una suspensión parcial. 4.3. Presupuestos de la suspensión Los presupuestos de la suspensión del procedimiento de ejecución están representados por· ciertos procedimientos iniciados por el deudor o por terceros, los cuales pueden acarrear en su resolución efectos que influyen necesariamente sobre el resultado del procedimiento de ejecución, de tal manera que resulta conveniente suspenderlo total o parcialmente hasta en tanto se resuelvan dichos procedimientos. Veamos cuáles son: a) El recurso de reuocacián, a que se refieren los Arts. 116, fracción 1 y 117 del CFF. Como dicho procedimiento está encaminado a la destrucción de una resolución administrativa que determinó un crédito fiscal (contribuciones o sus accesorios), dicten las autoridades aduaneras o nieguen la devolución de cantidades que procedan conforme a la ley, es evidente que es conveniente suspender el procedimiento de ejecución entre tanto se resuelve por la autoridad si sostiene o revoca su determinación. De otra manera se causarían serios per-. juicios al presunto deudor. b) El recurso de oposición al procedimiento administrativo de ejecución, el cual procede cuando se alegue que los créditos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, o cuando se alegue que el procedimiento de ejecución no se ha ajustado a la ley, o cuando afecten el interés jurídico de terceros, porque afirme que es el propietario de los bienes embargados, o porque afirme tener derecho a que los créditos a su favor se le cubran preferentemente. Es evidente que de no suspenderse el procedimiento dé ejecución y concluirse por remate, se producirían consecuencias notoriamente injustas para el deudor o para el afectado, por lo que es conveniente suspender el procedimiento hasta que se resuelva ese procedimiento de ejecución (CFF, Arts. 116, fracción JI y 128). e) De una manera general, dispone el CFF, Art, 144 que no se ejecutarán los actos administrativos cuando se solicite la suspensión ante la autoridad ejecutora y se acompañan los documentos que acrediten que se ha garantizado el interés fiscal. d) Por último, el juicio fiscal de nulidad promovido ante el Tribunal Fiscal de la Federación constituye un presupuesto para que se suspenda el procedímiento de ejecución. El CFF en su art. 144 reformado dispone que "tampoco se ejecutará el acto que determine un crédito fiscal hasta que venza el plazo de. 45 dias siguientes a la fecha en que surta efectos su notificación, o de 1,5 días, tratándose de la determinación de cuotas obrero-patronales o de capitales constitutivos del seguro social". Si a más tardar al vencimiento de los citados plazos se acredita

834


la impugnación que se hubiere intentado y se garantiza el interés fiscal satisfaciendo los requisitos legales se suspenderá el procedimiento administrativo de ejecución.

4.4. Procedimiento de la suspenri6n Como las resoluciones dictadas por las autoridades en los procedimientos fiscales son ejecutorias, cualquier resolución que declare- o finque algún crédito fiscal y que sea impugnable a través de uno de los recursos administrativo! establecidos por el CFF o por alguna otra ley, o que sea impugnable mediante juicio de. nulidad que se promueva ante el TFF, resulta ser presupuesto de la suspensión (CFF, Art, 144). La suspensión del procedimiento de ejecuci6n requiere que sea solicitada por el interesado en obtenerla. La solicitud puede formularse en cualquier tiempo ante la oficina ejecutora y para ello debe acompañarse a la instancia de suspensión los documentos que acrediten que se ha garantizado el interés fiscal. La redacción del Art. 144 da la idea de que la garantía del interés fiscal es un hecho previo a la presentación de la instancia. Sin embargo, en muchos casos no es posih1e co-irti-uir la garantía en forma previa, sino posterior a la presentación de la instancia de suspensión. La garantía del interés fiscal puede hacerse, a opción del interesado, en cualquiera de las formas que establece el Art . .141 del CFF. La garantía debe comprender, además de las contribuciones adeudadas, los accesorios causados, así como los recargos que se causen en los doce meses siguientes a su otorgamiento (Art. 141). La autoridad ejecutora debe dictar un acuerdo provisional de suspensión. Dicho acuerdo es un acto reglado y no discrecional, debe, suspender el procedimiento porque tal es la obligación que le impone el CFF. Como la solicitud de suspensión puede ser parcial, si al presentar el medio de defensa (recurso o juicio) no se impugna la totalidad de los créditos que deriven del acto administrativo cuya ejecuci6n fue suspendida, deberá pagarse la parte del crédito consentido con los recargos correspondientes. Efectuada la presentaci6n de la copia del recurso o juicio de nulidad, dentro del término legal queda firme y definitiva la suspensión hasta que se haga saber la resolución definitiva que hubiere recaído en el recurso o juicio.

4.5. Requisitos de la suspensión Son requisitos de la suspensión la solicitud o instancia que presenta el interesado, constituci6n de la garantia del interés fiscal (salvo si ya se hubieren embargado bienes suficientes en el propio procedimiento de ejecución}, Los anteriores son requisitos para que proceda la concesi6n de la suspensión. Pero, además, para que subsista la suspensión, es necesario ampliar la ga.

LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL

835

rantia cada doce meses por el importe de los recargos correspondientes a los doce meses siguientes (Art. 141).

4.6. Efectos de la suspensión La suspensión se limita exclusivamente a la cantidad que corresponda a la parte impugnada de la resolución que se iba a ejecutar, debiendo continuarse el procedimiento respecto del resto del adeudo. Lo anterior, en virtud de que e.n una resolución se pueden determinar uno o más créditos fiscales y el medio de impugnación hacerse valer sólo en contra de uno o varios, pero no de todos. Por ejemplo se puede impugnar el cómputo de los recargos y no e! crédito principal. Además, la. suspensión puede ser total o parcial, según la naturaleza del procedimiento que se pretende suspender. La suspensión total afecta todo el procedimiento. La parcial afecta sólo a parte de él. 4.6.1. Suspensión total Estimamos que la suspensión del procedimiento es total en tratándose d.el. recurso de revocación de la oposición al procedimiento de ejecución, en las solicitudes o instancias de compensación, de condonación de créditos o de multas y de prescripción en el juicio de nulidad.

4.6.2. Suspensión parcial Hay consentimiento parcial y por tanto la suspensión será parcial (art. 144) cuando en el medio de defensa se impugnen únicamente algunos de .los créditos determinados por el acto administrativo cuya ejecución fue suspendida. En ese caso se deben pagar los créditos fiscales no impugnados con los recargos correspondientes. También ~ hay consentimiento parcial, y por tanto la suspensi6n será parcial, si se controvierten sólo determinados conceptos de la resolución administrativa que determino el crédito fiscal. En ese el· particular debe pagar la parte consentida del crédito y los recargos correspondientes, mediante declaración complementaria y debe garantizar la parte controvertida y sus recargos. En el caso citado en el párrafo anterior, si el particular. no presenta declaración complementaria, la autoridad puede y debe exigir la cantidad que corresponda a la parte consentida, sin necesidad de emitir otra resolución. Si se confirma en definitiva la validez de la resolución impugnada la autoridad puede proceder a exigir la diferencia no cubierta, con los recargos causados.

4.7. Cesación de la suspensión

La suspensión dura hasta que se le comunique a la autoridad ejecutora la resolución definitiva en el recurso, procedimiento o juicio con relación al cual se hubiere concedido la suspensión. En un caso en que se había otorgado una fianza ante el Consejo Técnico del 1.M.S.S. para garantizar la tramitación de un recurso de inconformidad, habiéndose resuelto desfavorablemente el recurso, el I.M.S.S. pretendió hacer exigible la fianza, no obstante haberse promovido juicio de nulidad ante el TFF. Éste resolvió que no obstante el texto de la propia fianza "en el sentido

836

PROCEDIMffiNTO ADMINISTRATIVO DE EJ;ECUCIÓN

de que garantiza el resultado de la inconformidad está 'sub [udice' y que el derecho de la autoridad para exigir el cumplimiento de la obligación garantizada, no ha nacido ni puede nacer hasta que se resuelva en definitiva, por los órganos jurisdiccionales citados"." Aunque el CFF no lo prevé expresamente, es de estimarse que en el caso de desaparecer o disminuir la garantía del interés fiscal cesa la suspensión, a

menos que se supla dicha garantía. 4.8. Recurso contra la negativa o violación de la suspensión

El CFF (ArL 144) establece un recurso contra la negativa de la autoridad ejecutora para conceder la suspensión, o contra la violación a la suspensión ya concedida, por continuar el procedimiento administrativo de ejecución. La autoridad ante quien se interpone este recurso y quien '10 resuelve, .en el caso de que se esté tramitando un recurso administrativo (revocación, oposición al procedimiento ejecutivo o nulidad de notificaciones) y es el superior jerárquico

de la autoridad ejecutora. Cuando ésta es una oficina federal de hacienda el superior jerárquico es la administración fiscal regional. Si se está tramitando juicio de nulidad el recurso se interpone y se resuelve

por la Sala del Tribunal Fiscal de la Federación que conozca el juicio respectivo. Al escrito del recurso deben acompañarse los documentos en que medio de defensa hecho valer y la garantía del interés fiscal. El superior o la sala debe ordenar a la autoridad ejecutora que provisionalmente el procedimiento de ejecución y rinda informe en de tres días, debiendo resolver la cuestión dentro de los cinco días a su recepción.

5.

conste el suspenda un plazo siguientes

GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL

Para que se conceda la suspensión del procedimiento de ejecución, cuando se va a intentar la promoción de recursos fiscales o juicios de nulidad, es necesario que se garantice el interés fiscal. Éste consiste en el crédito fiscal que

se haya determinado o requerido más los recargos devengados o por devengar, más los gastos de ejecución. Las garantías personales y reales que puede constituir el deudor tributario han sido estudiadas en la Parte III, Capítulo IX de este libro. 5.1. Ofrecimiento, calificación y aceptación de la garantía

El contribuyente o responsable debe ofrecer la garantía ante la autoridad recaudadora correspondiente para que la califique, acepte si procede y se le dé el trámite correspondiente. 44 RTFF, año XXII, n. 373, página 193, Resoluci6n del Pleno de 11-24--1968; PR 125/67/1824/67.

LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL

837

La autoridad recaudadora debe calificar la garantía ofrecida, para lo cual debe verificar que se cumplan los requisitos que establecen el CFF y su Reglamento en cuanto a la clase de garantía ofrecida, el motivo por el cual se otorgó

y que su importe cubre los conceptos que señala el Art. 141 del CFF; cuando no se cumplan, la autoridad requerirá al promovente, a fin de que en un plazo de 5 días contados a partir del dia siguiente a aquél en que se le notifique dicho requerimiento, cumpla con el requisito omitido; en caso contrario, no se

aceptará la garantía. 5.2. Constitución de la garantia Aceptada la propuesta de garantia se debe proceder a constituirla. Para garantizar el interés fiscal sobre un mismo crédito podrán combinarse las diferentes formas de garantía, así como sustituirse entre sí, caso 1,;0 el cual, antes de cancelarse la garantía original deberá constituirse la sustituta, cuando no sea exigible la que se pretende sustituir. La garantía constituida podrá garantizar uno o varios créditos fiscales, siempre que la misma comprenda los conceptos previstos en el segundo párrafo

del Art. 141 del CFF. La garantía deberá ampliarse dentro del mes siguiente a aquél en que concluya el periodo a que se refiere el Art. 141 del CFF por el importe de los recargos correspondientes a los 12 meses siguientes. Procede lo mismo cuando por cualquier circunstancia resulte insuficiente la garantía.

5.3. Cancelación de la garantía

Debe cancelarse la garantía en los siguientes casos: I. Por sustitución de garantía.

n.

Por el pago del crédito fiscal. Hl. Cuando en definitiva quede sin efecto la resolución que dio origen al

otorgamiento de la garantía.

IV. En cualquier otro caso en que deba cancelarse de conformidad con las disposiciones fiscales. La garantía podrá disminuirse o sustituirse por una menor, cuando el cré-

dito fiscal se reduzca en los casos de las fracciones n, In y IV, debiendo ser suficiente la garantía para cubrir el remanente del interés fiscal. Lo anterior

no es aplicable tratándose pagos en parcialidades. El contribuyente o el "tercero" que tenga interés jurídico deberá presentar

solicitud de cancelación de garantía ante la autoridad recaudadora que la haya exigido o recibido, acompañando los documentos que en la misma se señalan. La cancelación de las garantías en que con motivo de su otorgamiento se

hubiere efectuado la inscripción en el Registro Público se hará mediante oficio de la autoridad recaudadora al registro público que corresponda.

838


5.4. Garantía adicional Monto y actualización de la garantía No debe exigirse garantía adicional si en el procedimiento administrativo de ejecución ya se hubieren embargado bienes suficientes para garantizar el

interés fiscal. (Art. 144). La garantía debe: comprender, además de las contribuciones adeudadas actualizadas, . los accesorios causados así como de los que se causen en los doce meses siguientes a su otorgamiento. Al terminar este periodo y en tanto no se cubra el crédito deberá actualizarse su importe cada año y ampliarse la garantía para que cubra el crédito actualizado y el importe de los recargos, incluso los

correspondientes a lo. doce meses siguientes (art. 141). 6.

EXIGENCIA DE LA GARANTÍA

Las garantías consistentes en prenda o hipoteca, obligación solidaria asumida por tercero y embargo en la vía administrativa se hacen efectivas a través del procedimiento administrativo de ejecución. Si la garantía consiste en depósitos de dinero en institución nacional de

crédito, una vez que el crédito fiscal quede firme debe ordenarse su aplicaci6n por. la SHCP. Tratándose de fianza a favor de la Federaci6n, otorgada para garantizar obligaciones fiscales a cargo de terceros, al hacerse exigible, la autoridad ejecutora debe requerir de pago a la afianzadora, acompañando copia de los documentos que justifiquen la exigibilidad del crédito garantizado. (CFF, Art. 143). Si no se paga en el plazo de un mes, la propia ejecutora debe ordenar a la autoridad competente de la SHCP que remate, en bolsa, valores propiedad de la afianzadora bastantes para cubrir el importe de lo requerido y hasta el limite de lo garantizado y le envíe de inmediato su producto.

7.

PROHIBICIÓN DE LA DISPENSA DE LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL

A partir del 1·1·90 se reform6 el arto 141 del OFF Y se hizo desaparecer la institución de la dispensa de la garantía del interés fiscal, mediante una prohibici6n expresa a las autoridades fiscales para concederla. 8.

SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO Y JUICIO DE AMPARO DE EJECUCIÓN

En esta materia se han sostenido las siguientes tesis: SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN Y SUSPENSIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO.-Existen fuertes diferencias entre la suspensión en el procedimiento de ejecución y la suspensión en el juicio de amparo como puede verse

SUSPENSIÓN FISCAL Y JUICIO DE AMPARO

839

en las siguientes ejecutorias. La sola circunstancia de que el Art. 157 del CFF prevenga que la suspensión del procedimiento administrativo de ejecuci6n, durante la tramitación del crédito fiscal y de los posibles recargos, no basta para sostener que exige mayores requisitos que los previstos por la Ley de Amparo, puesto que. en primer término, el Juez de Distrito discrecionalmente puede negar la suspensión vinculando los artículos 124 y 135 de la Ley de Amparo, en tanto que las autoridades administrativas siempre habrán de concederla cuando lo solicite el interesado; y en segundo lugar, porque el Art. 135 de la ley que reglamenta el juicio de garantías exige, como requisito de efectividad, para que surta efectos la suspensión, el otorgamiento de depósito en efectivo. en tanto que, conforme al numeral 12 del Código Tributario, pueden otorgarse diversas formas de garantías; y, fundamentalmente porque la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tiene la potestad de dispensar que se garantice el crédito cuando se den los supuestos del párrafo final del preinvocado Art. 12, en tanto que, en los términos del Art. 135 de la Ley de Amparo, el Juez de Distrito nunca podrá dispensar que se garantice el crédito. Consecuentemente, el no agotar el juicio de nulidad para impugnar multas decretadas por infracción a normas administrativas federales, en términos del Art. 22, fracción IV de la Ley Orgánica del TFF, antes de acudir al juicio de garantías, determina la improcedencia de éste, en los términos del Art. 73, fracción XV, de la Ley de Amparo. Mayo, TC V Adm., pp. 709 Y 710. SUSPENSiÓN. TRATÁNDOSE DEL COBRO DE IMPUESTOS. LA GARANTIA QUE SE EXIGE DEBE SUJETARSE A LO ESTABLECIDO POR LA LEY DE AMPARO y NO POR EL CóDIGO FISCAL FEDERAL.--Cuando los actos reclamados importan el cobro de impuestos, multas u otros pagos fiscales, a efecto de que la medida que se concede adquiera plena eficacia, requiere del otorgamiento de la' garantía del interés fiscal mediante depósito de dinero que ampare la cantidad a que asciende el crédito combatido, como única fonna legalmente prevista por el Art. 135 de la Ley de Amparo, salvo los casos de excepción que el propio precepto contempla. Sin embargo, aun cuando dentro de estos supuestos de excepción se permite el aseguramiento del interés fiscal sin constituir depósito en dinero, en cualquier caso esa otra forma debe estar contempiada por la Ley. de Amparo y para ello debe acreditarse ante el juez por el quejoso que se encuentra precisamente dentro de tales supuestos, esto es, que se trate del cobro , de sumas que exceden sus posibilidades, o bien que se trate de persona distinta al sujeto pasivo directo de la relación tributaria, o 'que la garantía se hubiese constituido, ante la autoridad exactora, previamente a la petición de auspeneién ante el Juez de Distrito, pero no demostrándose ninguna de dichas excepciones. la garantía del interés fiscal se deberá hacer conforme a lo previsto por el aludido Art. 135 de la Ley de Amparo (y no conforme a las disposiciones del C6dígo Fiscal de la Federación. como lo pretende la quejosa), considerando que la garantía se constituye dentro del procedimiento constitucional y no dentro del procedimiento administrativo respectivo. Informe del Presidente, SCJN, 1986, 3" parte, Te, pp. 139 y 14ú. SUSPENSiÓN CONTRA EL COBRO DE IMPUESTOS, MULTAS U OTROS PAGOS FlSCALBS. Por disposición expresa del Art. 135 de la Ley de Amparo, cuando se trata del cobro de pagos fiscales, la suspensión del acto reclamado surtirá efectos previo depósito de la cantidad que se cobra en la Nacional Financiera, S. A Por ello, no resulta erróneo que el C. Juez de Distrito al conceder la suspensión definitiva, establezca como condición el depósito del importe de las diferencias existentes, ante la mencionada institución financiera. Además, la afirmación de la quejosa en el sentido de que los pagos derivados del incremento de derechos, exceden de sus posibilidades económicas debe probarse. En efecto, cuando la parte quejosa considera que no debe exigirse el depósito de la cantidad que se le cobra en términos del precepto citado, se encuentra obligada a acreditar ante el C. Juez de Distrito que los cobros reclamados exceden de sus posibilidades económicas. No basta pues, el solo dicho de la peticionaria en el sentido de que sus condiciones económicas no le pe.nniten depositar la cantidad cobrada. Informe del Presidente, SCJN, 1986. 34 parte, TC, p. 40.

CAPÍTULO

VIII

PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN 1.

NOCIONES GENERALES

En un Estado de Derecho resulta imperativo que exista un control jurídico de la actividad administrativa, con objeto de que las autoridades arreglen sus actuaciones a lo que dispone la ley y los particulares que pudieran resultar lesionados con violaciones a la misma tengan una protección o tutela. Esto es particularmente importante en materia tributaria. Lo anterior se puede lograr por medio de procedimientos de auto-tutela de la Administración Pública, "que la misma desarrolla en su seno y que significa la garantía de un buen régimen de organización administrativa";' haciendo un examen de sus propios actos para dejarlos sin efectos, si no son legales ni oportunos. "La "auto-tutela de la Administración -dice Antonio Carrillo Flores, en su brillante monografía 'La Defensa Jurídica de los Particulares frente a la Administración en México"- deriva de la posibilidad en que la Administración se encuentra en los casos que vamos en seguida a especificar, para revocar, o reformar, anular o suspender una decisión administrativa sin que estas medidas sean

la consecuencia: de un derecho subjetivo hecho valer por un particular, frente a la Administración, sino, o bien de una acción espontánea, oficiosa, de ésta o de

una simple denuncia del particular, que puede ser un interesado en el caso, pero titular de lo que en el tercer capítulo precisamos como "interés simple"; interés al que el derecho objetivo no ha asociado como consecuencia jurídica la posibilidad de una pretensi6n individualizada." 2 Un caso de auto-tutela estuvo representado por la aprobación que debía dar la autoridad superior a la adjudicación de bienes en el remate a favor del Fisco Federal dentro del procedimiento administrativo de ejecución (CFF 1967, Arlo 152) y que se explica porque s610 excepcionalmente puede tener interés el Fisco Federal en recibir bienes en especie en lugar de dinero.":' Derecho Procesal Administrativo, p. 44. Antonio, La De/eran Jurídica de LOl Particulares frente a la Administración en México, México, ) 939, p. 198. La 2~ edición aparece con el título I,a Justicia Federal y la Administraci6n Pública, Ed. Porrúa, 1977. 2-1 HERRERA CUERVO añade los siguientes ejemplos: "La también revisión forzosa di' las resoluciones emitidas por aquellas oficinas dentro de las tercerías reglamentadas en el citado ordenamiento, llevado a cabo por la Procuraduría Fiscal de la Federación conformo 1

NAVA NEGRETE, A.,

2

CARRILLO FLORES,

B41

842

PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN

Otro método para lograr la conformación de la actividad administrativa al orden jurídico, pero de carácter preventivo, es el representado por los llamados "procedimientos de oposición", en los que se permite "la participación de alguna manera de los administradores en el procedimiento de elaboración de los actos administrativos para vigilar con ellos que no se lesionen sus derechos"." Otro sistema es el de establecer un procedimiento represivo, para que dentro de la propia Administración, a petición de quien tenga interés legítimo, se puedan corregir las violaciones que se hayan cometido por sus funcionarios. En este punto llegamos a los llamados "recursos administrativos". Hécror Fix-Zarnudio llama por su parte la atención a la "situación imprecisa en cuanto a la función y el objeto de los recursos administrativos, ya que por una parte sigue imperando como regla general el principio de la obligatoriedad de su agotamiento como un requisito de proccdibilidad para acudir ante la jurisdicción administrativa o los tribunales ordinarios, para impugnar la legalidad o. la constitucionalidad de los actos o resoluciones administrativas, y por la otra, se va abriendo paso una tendencia muy marcada a convertir a tales recursos como instrumentos opcionales que pueden ser interpuestos libremente por el particular afectado, el cual tiene la posibilidad alternativa de acudir directamente a la vía jurisdiccional't.v-' Es tan importante que se controle la legalidad de los actos de la Administración al través de los recursos administrativos que un Tribunal ha resuelto que "han sido creados para otorgar a los ciudadanos medios legales de facilitar la defensa de sus derechos, por lo que al examinar su procedencia, no deben ser tratados con un rigorismo que los convierta en trampas procesales que, en vez de facilitar, obstaculicen la defensa de tales derechos. La intención del legislador.no debe estimarse como la de crear un laberinto en el que se extravíen los afectados por resoluciones administrativas, sino como medios para lograr, en un estado de derecho, la solución legal de los conflictos y controversias't.Pf Por último, es posible encargar a los tribunales judiciales, ya sean ordinarios) ya especiales, ya en procedimientos ordinarios o extraordinarios) como el del amparo, para que remedien dichas violaciones cometidas por la Administración en perjuicio del interés público y de los particulares. En los siguientes párrafos vamos a estudiar los recursos administrativos tributarios, es decir, que interesan a la materia tributaria.

al Art. 120 de este Código (OFF) y 4, fracción XVIII, de la Ley Orgánica de dicha dependencia." Los Recursos Administrativos. pp. 3-4. 3 NAVA NEGRETE) A., op. cíi., p. 47; en el mismo sentido, FIX-ZAMUDlO, H., Estudio de los Recursos Administrativos. en Estudio de Derecho Público Contemporáneo) UNAM/ res, pp. 64-65. 8_1 FIX-ZAMUDIO, Héctor, Introducción al Estudio de los Recursos Administrativos. en Estudios de Derecho Público Contemporáneo, UNAM/FCE, México, 1972, p. 58. 3_2 AD 340/73, Cervecería -Mexicali, S. A., 6-XI-73, Informe Presidente a SC]N, 1973, 44 parte, p. 40, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ler. Circuito. En el mismo sentido, SJF, VII Época, 6 0 parte, Ier. Tbal. Col. en Mat. Adm. del l er. Circuito, DA-95/71, Laboratorios Drey de México, S. A., 6-VII-71.

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS

2.

843

EL RECURSO ADMINISTRATIVO. CONCEPTO

El recurso administrativo es un procedimiento represivo que aporta al administrado un medio legal directo para la defensa o protección de sus derechos, afirma Nava Negrete. Ha sido definido por Fraga de la siguiente manera: "El recurso administrativo constituye un medio legal de que dispone el particular, afectado en sus derechos o intereses por un acto administrativo determinado, para obtener en los términos legales de la autoridad administrativa una revisión del propio acto, a fin de que dicha autoridad lo revoque, Jo anule o lo reforme en caso de encontrar comprobada la ilegalidad o la inoportunidad del mismo." e-a

3.

CLASIFICACIÓN

Según Nava Negrete, los recursos administrativos se pueden dividir en dos grandes grupos o tipos: "los que conoce y resuelve la autoridad autora de los actos impugnados y los que conoce y resuelve una autoridad diversa, que puede ser la jerárquicamente superior a la que dictó el acto reclamado o un órgano administrativo especial. ¿Cómo denominar a ·unos y a otros? Convenimos en llamar a los primeros recursos de reconsideración y recursos de revisión a los segundos. Atiende .esta separación a la actitud de reconsiderar el acto propio y revisar el acto ajeno; a la conducta de rectificar o confirmar el juicio formado primeramente sobre un acto y a rever lo hecho por otro para rectificarlo o confirmarlo. "Otras expresiones se usan para calificar a los dos grupos de recursos. Al de reconsíderación llámasele también, recurso de reposición (Carlos H. Pareja y J. Villar Romero), de oposición (A. Carrillo Flores y legislación italiana), revocación (G. Fraga), reclamación (Otto Mayer); al de revisión denorninasele igualmente recurso jerárquico (R. Bielsa), revisión jerárquica (G. Fraga), recurso de alzada (Villar Romero, legislación española), jerárquico propio (legislación italiana), recurso de nulidad, queja, segunda instancia, etc."" Hemos de decir aquí que el CFF 1967 como el CFF 1981, al reglamentar los recursos administrativos que el CFF 1938 no lo habia hecho, han observado una terminología distinta.

4.

RECURSO y DERECHO DE PETICIÓN (RECURSOS NO LEGALES)

Como es bien sabido, el derecho de petición está consagrado por el Art. 89 Constitucional. Como dice Briseño Sierra, el derecho de petición, que es el más elemental derecho de instancia, se caracteriza "porque es de eficacia conocida S-3 ..

FRAGA,

G., Derecho Administrativo, n. 353. A., Derecho Procesal.. p. 103.

NAVA NEGRETE,

844


pero de eficiencia desconocida. La eficacia conocida estriba en el deber de respondero La eficiencia desconocida radica en la discrecionalidad con que cuenta la autoridad para contestar en cualquier sentido, desde una negativa hasta una concesión de lo pedido"." En virtud del vicio que existe entre los particulares para pretender crear recursos donde legalmente no existen por medio del derecho de petición, el CFF 1967 (Art. 158) estableció enfáticamente que contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal, sólo procederían Jos recursos administrativos que establecieran este Código o los demás ordenamientos fiscales. Cuando no exista recurso administrativo será improcedente cualquier instancia de reconsideración, que es el medio a través del cual se pretende ejercitar el derecho de petición como si fuera un recurso administrativo. Iba más allá todavía el CFF 1967, pues dispone que las resoluciones que se dicten como consecuencia de recursos no establecidos legalmente son nulas y que dicha nulidad será declarada, aun de oficio, por la autoridad superior a la que hubiere dictado la resolución si ésta no modifica, en favor de un particular la primera resolución; si hubiere modificación favorable al particular, la nulidad de la nueva resolución sólo podrá ser declarada por el Tribunal Fiscal de la Federación. El Informe Razonado de la Comisión Redactora del CFF 1967 manifiesta que la última parte del Art. 158, antes mencionada, "permite a las autoridades superiores de la Secretaría de Hacienda, juzgar la resolución de una instancia de reconsideración que no constituya recurso administrativo, no sólo desde el punto de vista de procedi.niento, sino considerando también los motivos y fundamentos de la autoridad respecto al problema de fondo. Si éste fue correctamente apreciado por la autoridad, cabe la posibilidad de no pedir la nulidad y, por lo tanto, de reconocer que la resolución dictada con motivo de la instancia de que se trata produce todos sus efectos. En caso contrario, se podrá demandar la nulidad, para lo cual no será necesario discutir el fondo del problema, bastando demostrar que se emitió indebidamente la resolución con motivo de una instancia de reconsideración no establecida como recurso por los ordenamientos fiscales, sin perjuicio de invocar, además, otras causas de nulidad que en el caso pudieran concurrir't.? Urbano Farías considera que las resoluciones que las autoridades fiscales producen como consecuencia de instancias de inconformidad y de reconsideración no establecidas por la ley, y que tienden a corregir errores que las autoridades han cometido, constituyen el ejercicio de la llamada "auto-tutela de la administración". Esa autotutela tiene como características que el Estado obra preponderantemente por 10 que él juzga de interés público y secundariamente para proteger los intereses privados. La misma SCJN ha establecido la tesis de que "la autoridad administrativa puede revocar sus propias resoluciones cuando el acto administrativo es .contrario a la ley".6-1 Por otra parte, la interpretación a contrario sensu, del Art. 94 del CFF 1967 (análogo al Art. 36 del CFF 1981), es en el sentido de que no existe prohibición para que las autoridades administrativas revoquen· o modifiquen resoluciones desfavorables a los particulares. Partiendo de la exposición del Informe Razonado antes citada y de los términos del artículo 158 del CFF, "en donde se hace el señalamiento de que la nulidad tendrá que ser declarada por la autoridad superior SI la resolución afecta intereses de particulares o por el TFF si hace 10 contrario, n BR1SE~O SIERRA,

H., Derecho Procesal Fiscal, p. 96. Informe Razonado al Secretario de Hacienda de la Comisión Redactora del Cóc1ig'fl Fiscal Vigente. RIF, núm. 43, p. 64. 6

,,-. SJF, V Época, Tomo XXI, pp. 660.y 3089.

EFECTOS Y ELEMENTOS DE LOS RECURSOS

845

debemos concluir -dice Ferias-e- que las resoluciones que se dicten corno coneecuencia de recursos no establecidos legalmente, producen todos sus efectos legales hasta en tanto no se declare su nulidad; es más, llegan a convertirse en un acto válido si esta nulidad no se declara't.s-s

5.

EFECTOS DE LOS RECURSOS

Ya sea que se trate de recursos de revocacion o de revision, los efectos de ellos son invariablemente los siguientes: revocar, modificar, anular o confirmar el acto administrativo impugnado o dictar uno nuevo que substituya el impugnado (CFF 1981, Art. 133). Nava Negrete dice que difieren Jos recursos "por cuanto que éstos se emiten por distintas autoridades: la misma u otra diversa a la que dictó el acto en cuestión. Correspondiendo no obstante una función específica al de nulidad: que todo se anule y vuelva el procedimiento a su estado inicial; el de queja: el superior ordena al inferior que se cumpla con ciertos trámites de procedimiento, propios de la legislación española, que afectan al procedimiento y no al fondo de recurso, pero que como los demás se conocen y resuelven por una autoridad diferente a la que dictó el acto atacado".' Durante la tramitación de un recurso administrativo, se continúan causando los recargos. En caso de que la resolución al recurso sea favorable, dejarán de computarse a partir de la fecha en que se emitió el acto anulado. La interposición de un recurso no suspende la causación de los recargos. Asi lo ha establecido en jurisprudencia la 2' Sala de la SCJN en la siguiente tesis: Recargos [iscales, Inconformidad contra IOl.-Los recargos fiscales tienen el carácter de una indemnización que el erario recibe por falta de pago oportuno de los adeudos respectivos, y la tramitación de la inconformidad que se interponga no puede tener el efecto, ni doctrinal ni legalmente, de suspender aquéllos, porque la exigibilidad del crédito fiscal no proviene de un fallo que patentice su existencia, que no hace 'sino declarar el derecho, y porque la ley, que es de donde realmente proviene, no prevé corno excepci6n la tramitación de la inconformidad que no se causan los recargos.r-t

6. ELEMENTOS DE LOS RECURSOS

Los elementos de los recursos administrativos pueden clasificarse en esenciales y de su naturaleza. Los elementos esenciales son: a) Una ley que establezca el recurso; b) Un acto administrativo contra el que se promueve el recurso; e) La autoridad administrativa quien debe tramitarlo y resolverlo; 6-2 FARíAS, Urbano, Consecuencias jurídicas de la Derogación de la Fracción VI del Art. 14 de la Ley del Impuesto 10bre la Renta, en RDF, n. 22, pp- 17-22. 1 NAVA NEGRETE, A., op, cis., p. 103. 1_1 5JF, Apéndice 1917-1975, 3' parte, 2' Sala, Común al Pleno y a las Salas, pág. 428 bajo el núm. 260.

846

PROCEOfMlENTOS DE IMPUGNACIÓN

d) La afectación de un derecho o un interés jurídico del recurrente, y e) Obligación de la autoridad de dictar nueva resolución en cuanto al fondo. Los elementos de su naturaleza son:

a) Plazo de interposición del recurso; b) Formalidades que deben aparecer en el escrito de interposición del recurso; e) Fijación de un procedimiento para la tramitación del recurso; d) Pruebas, y e) Posible suspensión y requisitos de ella.'

7.

ELEMENTOS ESENCIALES

Vamos ahora a explicar los elementos que han quedado clasificados como esenciales. El CFF 1981 (Arts. 130-133), contiene normas para la tramitación de los recursos administrativos establecidos en dicho Código y aplicables suple. toriamente para los demás recursos creados por otras leyes fiscales que no tengan señalado trámite especial. La Exposición de Motivos del CFF 1981 expresa que "se garantiza una mejor defensa de los particulares simplificando Jos diversos recursos administrativos; se amplían considerablemente los plazos para hacerlos valer a fm de que con ellos se puedan presentar las pruebas correspondientes y los asuntos queden integrados, prácticamente desde su origen, facilitando así su rápida resolución. En todos los medios de defensa se busca que prevalezcan los aspectos de fondo. Se pretende reducir formalismos, preservando sólo las formalidades necesarias para la seguridad jurídica de los contribuyentes".

7.1. Ley que establezca el recurso Ya quedó explicado anteriormente que contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal sólo proceden los recursos administrativos establecidos por el propio CFF o los demás ordenamientos fiscales. La doctrina, por otra parte, coincide con este requisito común para todos los recursos administrativos. "El recurso administrativo no existe, en ausencia de ley", dice Carrillo Flores. El TFF ha resuelto que los recursos administrativos sólo proceden en los casos previstos expresamente en la ley, sin que se puedan hacer extensivos a supuestos distintos bajo el pretexto de aplicarlos a mayoría de razón, ya que los medios de defensa deben estar previstos expresamente. RTFF, 24 Época, N~ 71, XI-1985, p. 476.

7.2. Un acto administrativo impugnado El recurso no puede concebirse sin la existencia de un acto administrativo (Art. 116 del CFF), contra la cual se promueva el recurso, con el objeto de revocar, modificar, anular o confirmar el acto administrativo. 8

Véase

FRAOA,

G' l op; cit., n. 353 y

NAVA NBGRETE~

A., op. cit., p. 52.

EFECTOS Y ELEMENTOS DE LOS RECURSOS

847

Nava Negrete dice que el acto administrativo "debe entenderse en sentido formal: que dentro de los actos administrativos formales es necesario distinguir los actos reglados y los discrecionales, los políticos y los puramente administrativos"," A nosotros nos interesan, únicamente, los actos tributarios, que pueden ser reglados en materia sustantiva, reglados o discrecionales, en materia formal, No existen actos políticos en materia tributaria, salvo quizá 'la condonación por gracia de impuestos con motivo de calamidad general a que se refiere el Art. 39 del CFF. 7.3. La autoridad administrativa ante quien debe promooerse y que debe resolverlo

El escrito de interposición del recurso debe presentarse ante la autoridad que rmitié o ejecutó el acto impugnado, dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación, Si el particular tiene su domicilio fuera de la población en que radica la autoridad que dictó o ejecutó el acto impugnado, el escrito puede presentarse en la oficina exactora más Cercana a dicho domicilio o enviarlo a la autoridad que emitió o ejecutó el acto, por correo certificado con acuse de recibo, siempre que el envío ~ efectúe desde el lugar en que resida el recurrente. En estos casos se tienen como fecha de presentación del escrito respectivo, la del día en que se entregue a la oficina exactora o se deposite en la oficina de correos (CFF, Art. 121). Estudiaremos la autoridad que debe resolverlos en relación con cada recurso en particular. 7.4. La afectaci6n de un derecho o un interés jurldico del recurrente

El acto ilegal' o lesivo de la autoridad tributaria debe, además, lesionar un derecho subjetivo o' un interés jurídico del recurrente. Nava Negrete escribe que en el campo de los recursos administrativos se distingue el derecho que da la posibilidad de impugnar un acto administrativo y el derecho material lesionado. La, norma jurídica da a los administrados la "posibilidad de obtener mediante un procedimiento cuya iniciación queda sujeta a la voluntad, la eliminación del acto ilegal, lesivo para sus intereses"." El Tribunal Colegiado del gq Circuito ha sustentado la siguiente tesis en relación -eon las violaciones que causa el acto administrativo impugnado, haciendo la distinción

de aquellas que son directas o indirectas de la Constituci6n. Este Tribunal Colegiado estima que puede promoverse en forma inmediata el juicio de garantías, sin agotar los recursos ordinarios o medios de defensa que la ley señala, cuando se reclaman uioíaciones directas a la Comtituci6n General de la República, pero solamente cuando se plantea exclusivamente ese tipo de violaciones, y no así, cuando se hacen valer al mismo tiempo en la demanda de garantías, violaciones directas e indirectas a la Carta ,Magna. Lo anterior, porque s610 en el primer caso se configura una excepción a la regla contenida.en el Art. 73, fracci6n XV, de la Ley de Amparo que consagra el principio de definitividad en el juicio de garantías, habida cuenta de que el 9 10

NAVA NEGRETE, NAVA NEGRETE,

A., Derecho Procesal Administrativo, p. 57. A., op. cit., p. 59; CARRILLO FLORES, A., La Defensa, p. 59.

848

PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACiÓN

agraviado sólo puede acatar adecuadamente la resolución respectiva ante el juez de

amparo, pues no le resultaría igualmente eficaz plantear esas conculcaciones directas al Pacto Federal en Jos recursos ordinarios, dado que las autoridades judiciales o administrativas encargadas de resolvernos, no son las idóneas para ocuparse de elles, por tratarse de cuestiones cuya solución atañe en forma primordial y generalmente privativa al Poder Judicial de la Federación. En cambio, si se plantean simultáneamente en la demanda de amparo violaciones directas e indirectas de la Constitución. no opera excepción alguna al principio de definitividad antes aludido. porque sí es factible para el afectado obtener con eficacia la modificación, anulación o revocación de la resolución que estima violatoria de garantías, a través del recurso ordinario, pues al interponerlo, el agraviado puede alegar los vicios de legalidad que ostenta la resolución, lo que equivale a plantear las llamadas violaciones constitucionales indirectas, cuya solución por su naturaleza, ya que se trata sólo de determinar si existe inobservancia de leyes secundarias, corresponde inicialmente a la autoridad ordinaria que debe resolver el recurso y sólo en forma mediata competerá al juez del amparo, sin que sea óbice que en múltiples ocasiones la autoridad ordinaria no pueda analizar las violaciones directas a la Carta Magna que también pudiera causar el proveído recurrido, porque de todas maneras, al fallarse el recurso, si dicha autoridad estima fundadas las violaciones de legalidad aducidas, el acto reclamado quedará sin efecto y resultará por tanto innecesario que se estudien aquellas violaciones directas a la Constitución, para hacer procedente el juicio de garantías, obligando a la autoridad judicial que debe conocer del mismo, al estudio de las violaciones de mera legalidad, sin que antes hayan sido materia de análisis en el recurso correspondiente; es decir. sin que hayan quedado establecidas esas conculcaciones con el carácter de definitivas. Se estima, además, que no resultaría jurídico, cuando se .plantean directas e indirectas. analizan únicamente las primeras y omitir el estudio de las segundas, porque no puede fraccionarse la procedencia del juicio de garantías. El juicio constitucional procede porque se configura una excepci6n a la regla contenida en el Art. 73, fracción XV, de la Ley de Amparo, o bien es improcedente conforme a dicha regla; pero no puede aceptarse que el amparo proceda sólo respecto a determinados conceptos de violación y resulte improcedente en lo que ve a otros. S]F, VII Época. vol. 97-102, p. 219.

7.S. Obligación de dictar resolución en cuanto al fondo La tramitación del recurso debe concluir con una resolución en que se re. vaque, modifique, o confirme el acto o procedimiento impugnado o se dicte un nuevo acto que sustituya al impugnado. Se distingue el recurso del simple derecho de petición, según Fraga, ron que en éste la autoridad "no tiene oblización de entrar a un examen del fondo del acto cuyo retiro se solicitav.u o Además, la Sala Superior del TFF ha resuelto que las autoridades administrativas están obligadas a hacerse cargo de todas las cuestiones planteadas en el recurso administrativo. En este orden de ideas, la Sala del conocimiento debe concretarse a ordenar la reposición del procedimiento cuando la autoridad emisora del acto combatido omita el estudio de alguna de las cuestiones formuladas en el recurso presentado durante la fase oficiosa del procedimiento. Il_l

J1 11-1

FRAGA,

G., Derecho Admínistrotiro, n. 357. 2~ época, os. 1-6, p. 331.

RTFF,

849

FORMALIDADES DE LOS RECt!RSOS

8.

ELEMENTOS DE NATURALEZA DE LOS RECURSOS

8.1. Plazo de interposición y autoridad a quien se presenta

El escrito de interposición del recurso debe presentarse dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación o el día en que el afectado haya tenido conocimiento del mismo o de su ejecu-

ción, cuando la fecha de la notificación deba determinarse conforme al Art. 138 del CFF, que es cuando hace por correo certificado COn acuse de recibo (CFF, Art. 121). Sin embargo, si el particular afectado pur un acto

O

resolución administra-

tiva fallece durante el plazo que el CFF señala para la interposición del recurso, este plazo se suspende hasta un año, si antes no se hubiere aceptado el cargo de representante de la sucesión (Art. 121). 8.2. Formalidades El TFF ha resuelto que los recursos administrativos no se encuentran constreñidos a fórmulas sacramentales por lo que es incorrecto que la autoridad pretenda exigir como requisito de procedencia que se incluya forzosamente el término "recurso de revocación" cuando el ocurso que se presenta ante la autoridad reúne a los elementas suficientes al inferir que se trata de esa instancia. RTFF, 2° Época, Núm. 58 y 69, pp. 266 y 252.

El escrito de interposición del recurso debe contener los requisitos que se-

ñalan los Arts, 18 Y 122 del CFF, que son: l. Nombre, denominación o razón social y el domicilio fiscal manifestado al RFC, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le corresponda en dicho registro.

II. Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción. lII. En su caso, el domicilio para oír y recibir notificaciones y el nombre de la persona autorizada para recibirlas. Cuando no se cumplan los anteriores requisitos que fija el Art, 18 del CFF,

la autoridad debe requerir al promovente para que en un plazo de 10 días cumpla con el requisito omitido. En caso de no subsanarse la omisión en dicho plazo, la promoción debe tenerse por no presentada. IV. El acto Que se impugna. V. Los agravios que 'e cause el acto impugnado: Por agravio debe entenderse la lesión de un derecho cometido en el acto administrativo impugnado por no haberse acatado lo dispuesto en la ley o por no aplicarse la norma que rige el caso," por lo que el recurrente, debe precisar la parte de la resolución que Jo causa, el precepto legal o reglamentario violado y explicar el concepto de la violación. Herrera Cuervo escribe que la expresión de agravios "deberá hacerse a través de argumentos lógicos en los cuales se precisa la causa de la que se estime violatorio el acto, haciéndose el señalamiento de la norma no aplicada o ejecutada erróneamente't.!" 12

n

Apéndice al SSF 1917-1965, Jurisprudencia Común al Pleno y a las Salas, núm. 28. A., Recursos Administrotiuos, p. 207.

HERRERA CUERVO,

850


VI. Las pruebas y los hechos controvertidos de que se trate. El Art. 122 del CFF dispone que cuando no se haga alguno de los señalamientos de las fracciones 1 y Ir de este artículo, la autoridad fiscal desechará por improcedente el recurso interpuesto. Si se omiten los requisitos de la fracción IrI se tendrán por no ofrecidas las pruebas. Cuando no se gestione en nombre propio, la representación de los interesados debe recaer en un licenciado en derecho, salvo que la gestión se realice en nombre de una persona moral, pues en ese caso se admite la representación en los términos de la ley que regula dicha persona y conforme a sus estatutos, sin perjuicio de lo que disponga la legislación de profesiones. RECURSOS ADMINISTRATIVOS. CIONE CON TAL NOMBRE.-Si en

Así

DEBEN CONSIDERARSE AUNQUE NO SE LES MEN-

un escrito se expresan agravios en contra de una resolución, se señalan los preceptos legales que se refieren al recurso administrativo y se cumple con todos los requisitos que caracterizan a dicho recurso, la autoridad administrativa está obligada a admitirlo como tal (si no existe otro motivo de

importancia). tramitado y resolverlo, puesto que no es necesaria la mención expresa de que se está interponiendo el recurso administrativo de que se trata, si ello se desprende del texto del escrito respectivo (28). RT.F.F., 2' Epoca, Año V, Núm. 40, abril d 1983, p. 716. RECURSOS ADMIISTRATIVOS. FORMULISMOS y F..xIGENCIAS DE EXPRESIÓN EN LOS.-

Si está manifiesta la voluntad del gobierno de inconfonnarse con la sanción impuesta, el hecho de haberse equivocado en la cita del precepto legal o en la denominación del medio de defensa ejercitado, no es causa para desecharlo, pues no es aceptable hacerlo por razones de forma o por exigencias de expresión, cuando es posible suplir la obscuridad por medio de la interpretación, confonne al criterio de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicado a fojas 107 y 108 del Informe de Labores rendido a dicho Alto Tribunal en el año de 1974, Segunda Sala, 3erTCMAlerC, SJF, Tribunales Colegiados, VII Epoca, vol. 115-120, 6' parte, p. 143. Informe 1978-, 34 parte, tesis 77, p. 195.

El recurrente debe acompañar al escrito en que se interponga el recurso los siguientes documentos: 1. Los documentos que acrediten su personalidad cuando actúe en nombre de otro o de personas morales. No se admite la gesti6n de negocios en los procedimientos tributarios. Sin embargo, la SCJN ha sostenido que no debe rechazarse un recurso de plano, por no ir acompañado de los documentos justificativos de la personalidad, sino que debe prevenirse al recurrente para que los presente y sólo en caso de contumacia debe desecharse el recurso.I" PERSONALIDAD DEL ACTOR AL PROMOVER ALGÚN RECURSO ADMINISTRATlVO.--8i la autoridad efectúa una visita a una empresa y en el acta se hace constar que se efectu6 con el representante legal, y en la misma se detalla el documento que acredita tal representación, debe entenderse que la personalidad ha sido expresamente reconocida ante la autoridad y por tanto al promover algún recurso administrativo no tiene por qué obligársele a que presente los documentos justificativos de su personalidad, porque la misma ya se encuentra fehacientemente acreditada en el procedimiento, dentro del cual emanó la resolución que impugnó (25). RT.F.F., 24 Epoca, Año VI, Núm. 58, octubre de 1984, p. 267.

,. Apéndice al SJF 1917-65, Jurisprudencia al Pleno y a las Salas, núm. 28.

PRUEBAS EN LOS RECURSOS

851

PERSONALIDAD.-Se tiene por acreditada la personalidad del promovente de un recurso cuando se especifica que la personalidad se encuentra acreditada en otro expediente que se tramita ante la propia dependencia. RTFF, 2' Época, Año VIII, W 82, Tesis 8.

U. El documento en que conste el acto impugnado. Puede ser el original o una copia certificada por notario público. IU. Constancia de notificación del acto impugnado, excepto cuando el promovente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió constancia o cuando la notificación se haya practicado por correo certificado con acuse de recibo o se trate de negativa ficta. Si la notificación fue por edictos deberá señalar la fecha de la última publicación y el órgano en que ésta se hizo. Dispone el Art. 123 del CFF que cuando no se acompañe alguno de los documentos a que se. refieren los incisos 1 a UI citados, la autoridad fiscal tendrá por no interpuesto el recurso. En el caso a que se refiere la fracción IV se tendrán por no ofrecidas las pruebas. IV. Las pruebas documentales que ofrezca. Cuando las pruebas documentales no obren en poder del recurrente, si éste no hubiere podido obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentran a su disposición, debe señalar el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal requiera su remisión cuando ésta sea legalmente posible. Para ese efecto, el recurrente debe identificar con toda precisión los documentos, y, tratándose de los que pueda tener a su disposición, basta con que acompañe la copia seIlada de la solicitud de los mismos. Se entiende que el recurrente tiene a su disposición los documentos cuando legalmente pueda obtener copia autorizada de los originales o de las constancias de éstos. Además, dispone el CFF, que la autoridad fiscal, a petición del recurrente, debe recabar las pruebas que obren en el expediente en que se haya originado el acto impugnado, siempre que el interesado no hubiere tenido oportunidad de obtenerlas, V. El dictamen pericial, en su caso. En el caso de que no se acompañen al escrito de interposición del recurso los documentos a que se refiere la fracción IV del Art. 123 se tendrán por no ofrecidas las pruebas respectivas. Cuando se acompañen alguno de los documentos a que se refieren las demás fracciones de que este precepto, la autoridad fiscal requerirá al prornovente para que en el plazo de 5 días los presente, en la inteligencia de que su falta de presentación dará lugar a que se tenga por no intarnuestc el recurso.

8.3. Tramitación y recepción de pruebas Ha establecido la SS del TFF con fase en los Arts. 7~, 80, 8?, 93, frac:ión IV y 340 del CFPC, que el juzgador puede ~~le~se de. cualquier medio probatono r~co nocido por la ley, siempre que tenga relación mmedla~a con los hechos controv~rtldos y no tiene límites temporales para ordenar. la. aportación de p~eb.as ? la práctica. d.e diligencias que considere indispensables, ni ngen para el las limitaciones y prohibí-

852

PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN"

cienes previstas en relación con las partes, así como que debe recibir las pruebas cuando están reconocidas por la ley, reconocimiento existente respecto de la testimonial, y por último que en toda dilación probatoria, en la que no se prevea legalmente la forma y el tiempo de proponer o recibir las pruebas, el juzgador lo determinará en el auto que la conceda, considerando la naturaleza del hecho a probar, y de la prueba que ha de rendirse... Por tanto, si los ordenamientos legales mencionados no prevén la forma en que debe ofrecerse la prueba testimonial y por el contrario. la reconocen como un medio probatorio, se concluye que en principio deben proveer sobre su admisión y desahogo, requiriendo al particular los elementos necesarios y no desecharla por no haberse proporcionado al ofrecerla. RTFF l II Época, N9 56, IX-84, tesis 95, p. 51. .

En los recursos administrativos se admiten toda clase de pruebas, excepto la testimonial y la de confesión de las autoridades mediante la absolución de posiciones. No se incluye dentro de la prohibición la petición de informes a las autoridades fiscales, respecto de hechos que consten en sus expedientes o de documentos agregados a ellos (CFF, Art. 130). Ya hemos visto que las pruebas deben ofrecerse en el escrito de interposición del recurso. También quedó expuesto que las pruebas documentales y la pericial deben acompañarse a dicho escrito. . Nos parece que respecto a esta última es inconveniente que se exija que se presente el dictamen pericial juntamente con el escrito de interposición del recurso, por lo perentorio del término de interposición. La Exposición de Motivos expresa que se amplían (a 45 dias) el plazo para hacerlos valer "a fin de que con ellos se puedan presentar las pruebas correspondientes y los asuntos queden prácticamente integrados desde su origen, facilitando así su rápida resolución". Las pruebas supervenientes pueden presentarse siempre que no se haya dietado la resolución del recurso. El TFF ha sostenido en los recursos administrativos la admisión y recepcron de las pruebas ofrecidas no debe regirse por formalidades excesivas sino que la autoridad en principio debe proveer lo necesario para proceder a su admisión y desahogo. RTFF. 24 Época, W 87, tesis 113. .

Respecto a la valoración de las pruebas, dispone el CFF que hacen prueba plena la confesión expresa del recurrente, las presunciones legales que no admitan prueba en contrario, así como los hechos legalmente afirmados por la autoridad en documentos públicos, pero si en estos últimos. se contienen declaraciones de verdad o manifestaciones de hechos particulares, los documentos sólo prueban plenamente que, ante la autoridad que los expidió, se hicieron las declaraciones o manifestaciones, pero no prueban la verdad de 10 declarado o lo manifestado. Las demás pruebas quedan a la prudente apreciación de las autoridad. Sin embargo, la SCJN ha sostenido que ello no significa arbitrariedad dada a la autoridad, sino que ésta debe motivar su apreciación. Dispone el CFF que si por el enlace de las. pruebas rendidas y de las presunciones formadas, la autoridad resolutora adquiere una convicción distinta acerca de los hechos materia del recurso, pueden valorar las pruebas en forma distinta a lo preceptuado en el Art. 130, debiendo en ese caso fundar razonadamente esta parte de su resolución.

RESOLUCIÓN DEL RECURSO

853

8.4. Improcedencia del recurso El CFF 1981, a diferencia de los anteriores, establece varias causas que hacen improcedente el recurso, y que por consecuencia permiten que la autoridad se abstenga de dictar resolución en cuanto al fondo. Esas causas son: l. Que el recurso no afecte el interés jurídico del recurrente. n. Que se trate de una resolución dictada en recurso establecido en otras leyes fiscales. In. Que haya sido impugnado ante el Tribunal Fiscal de la Federación. IV. Que se hayan consentido, entendiéndose por consentimiento el de aquéllos contra los que no se promovió el recurso en el plazo señalado al efecto. 4114. Documentos en que se expresa conformidad con una liquidación fiscal, valor probatorio de .-Si en la liquidación que finca un crédito fiscal se asienta la firma del causante y se expresa la conformidad con el crédito, debe tenerse por consentida dicha resolución y sobreseerse en el juicio en que se combate, aunque se alegue que la conformidad s610 se expresó en relación a la notificación y que la palabra "conforme" se sobrepuso por tercero después de la firma, si no se demuestra, con otros datos o explicación verosímil, que efectivamente así hubiera acontecido, y resulta también inútil aducir que si dicha liquidación está expedida por autoridad incompetente no es posible establecer competencia a autoridad alguna por la simple conformidad del interesado,' ya que, habiéndose sobreseído en el juicio fiscal, no pueden estudiarse cuestiones de fondo, como lo es el planteamiento de una incompetencia.t--! El 29 TCMAlerC sostuvo que no implica consentimiento de una liquidación fiscal la firma del causante bajo la leyenda "Acepto la determinación y la liquidación de diferencias" o cuando dicha leyenda fue puesta por la propia autoridad liquidadora, en virtud de que no fue puesta por el causante "y además da más bien idea de un simple acuse de recibov.w-e Consentimiento expreso inexistente.-No existe consentimiento expreso por parte del contribuyente, cuando al ser notificado' de la resolución impugnada firma bajo la frase "Acepto la determinación y liquidación de diferencias", porque dicha frase se encuentra impresa en la forma que las autoridades de que se trata y fue puesta por la propia autoridad fiscal formando parte integral de la resolución o liquidación combatida" .14-8

V. Que el acto impugnado en el recurso sea conexo a otro que haya sido impugnado por medio de algún recurso o medio de defensa diferente. VI. Cuando no se exprese agravio alguno contra los mismos, y VII. Cuando sean revocados los actos por la autoridad.

8.5. Resolución

La autoridad debe dictar resolución y notificarla dentro de un término que no debe exceder de 4 meses contados a partir de la fecha de interposición del recurso. Mayo, Tribunales Colegiados, V, Adm., pp. 741. SJF, VII Epoca, vol. ... , Informe 1979, 3" parte, tesis 9, p. 76; Mayo, Act. Adm. VI, tesis 6177, p. 1222. 14_3 V. SJF, VII Epoca, vol. 138, 6" parte, p. 36j Informe 1980, 3" parte, tesis 12, p. 116 j Mayo, 'Tbles., Col. VII Tomo, tesis 6976, p. 449. Se cita otro caso. 14-1

14_2

854


El silencio de la autoridad significa que se ha confirmado el acto impugnado. Sin embargo, el recurrente puede decidir esperar la resolución expresa o impugnar en cualquier tiempo la presunta confirmación del acto impugnado

(CFF, Art. 131). El TFF ha resuelto que el plazo no empieza a contar mientras se continúe la tramitación."

La resolución debe fundarse en derecho y debe examinar todos y cada uno de los agravios hechos valer por el recurrente. La autoridad tiene la facultad de invocar hechos notorios, pero cuando uno de los agravios sea suficiente para desvirtuar la validez del acto impugnado, basta con el examen de dicho punto para que con él se funde la resolución. La autoridad resolutora tiene facultades para corregir los errores que advierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los agravios, así como los demás razonamientos del recurrente, a fin de resolver la cuestión efectivamente planeada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso. Igualmente tiene la facultad para revocar los actos administrativos impugnados cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios sean insuficientes pero deberá fundar cuidadosamente los motivos por los que consideró ilegal el acto y precisar el alcance de. su resolución. El TFF ha resuelto que si en un recurso de revocación no se examina, ni se resuelve un concepto de inconformidad debe dictarse nueva resolución, pues es propio de estos medios de defensa que la autoridad examine todas las cuestiones que se controviertan. RTFF, 2<) Época, N9 58, X-1984, p. 305. Y de manera general ha resuelto que en la resolución del recurso administrativo la autoridad debe ocuparse de todos y cada uno de los conceptos planteados por lo que si en la resolución recaída a ese recurso hecho valer no da los motivos ni fundamentos el acto de autoridad, debe dictarse una nueva resolución en la que se subsanen esas omisiones. RTFF, 213- Época, N9 62, II-1985, p. 655. Por otra parte ha resuelto que la autoridad debe limitarse a estudiar y resolver los argumentos del recurrente no siendo conforme derecho que al emitir la resolución correspondiente sustituya a la autoridad emisora y ajuste a derecho el acto recurrido. RTFF, 2' Época, N9 48, XII-1983, p. 4-83.

La resolución debe expresar con claridad los actos que se modifiquen y si la modificación es parcial se iridicará el monto del crédito fiscal correspondiente.

La resolución que ponga fin al recurso puede tener alguno de los siguientes sentidos: 1. Desecharlo por improcedente. II. Confirmar el acto impugnado. III. Mandar reponer el procedimiento administrativo. IV. Dejar sin efectos, es decir, nulificar el acto impugnado. V. Modificar el acto impugnado o dictar uno nuevo que lo sustituya cuando el recurso interpuesto sea total o parcialmente resuelto a favor del recurrente. Antes de la reforma del artículo 133 del CFF, el TFF había resuelto con tino que al plantearse ante la autoridad un recurso combatiendo determinada resolución administrativa, su actuación debía limitarse a estudiar la resolución en los términos que fue emitida y los argwnentos del particular en contra de la misma, y con base en ello confirmarla si la consideraba correcta, o revocarse si estimaba que estaba mal fundada o inmotivada, porque en ese momento no estaba actuando como autori15

RTFF, año XXXII, 1967, ns. 373-375, p. 59.

855

EL RECURSO DE REVOCACIÓN

dad emisora de la resolución> sino sólo como revisora> por lo que no podía aceptarse que con los argumentos del actor la autoridad mejorara la resolución en su fundamentación y motivación, ya que ello iría en perjuicio del particular> transformando un medio de defensa establecido a su favor en una nueva oportunidad para la autoridad de corregir sus errores> lo que desvirtuaría indudablemente este medio de defensa, pues sería contrario a la finalidad para la que fue creado o sea la de protección al particular en contra de las arbitrariedades de la autoridad. RTFF, 2" Época, N'9 73, 1-1986, p. 619. No obstante lo atinado de dichos argumentos se reformó la fracción V del Art. 133 para establecer que la resolución que ponga fin al recurso pueda notificar el acto impugnado o dictar uno que lo sustituya cuando el recurso interpuesto, sea total o parcialmente resuelto a favor del contribuyente.

Si la resolución ordena realizar un determinado acto o iniciar la reposición del procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses aun cuando haya transcurrido el plazo que señala el artículo 67 del CFF (Art. 133). 16 9.

SUSPENSIÓN (REMISIÓN)

Los efectos ejecutorios de la resolución que se recurre pueden ser suspendidos mediante el procedimiento de suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, que hemos estudiado en el Capítulo VII de esta parte. 10.

RECURSOS ADMINISTRATIVOS REGULADOS POR EL

CFF

El CFF 1981 reguló originalmente tres recursos: el de revocacion, el de oposición al procedimiento administrativo de ejecución (dentro del cual se hacen valer la oposición de tercero o tercería excluyente de dominio y la reclamación de preferencia o tercería de preferencia) y la nulidad de notificaciones. La reforma de XII-I987 suprimió como recurso el de nulidad de notificaciones, el que no obstante lo consideraremos como un procedimiento de impugnación absorbido o fusionado por los recursos administrativos o el juicio contencioso administrativo con el que tengan conexión. 11. EL

RECURSO DE REVOCAC¡ON

Es el más importante de los recursos administrativos. 11.1. Actos impugnables

Los actos impugnables a través del recurso de revocación (CFF, Art, 117) son las resoluciones definitivas que: l. Determinan contribuciones o sus accesorios o disminuyan pérdidas. Dentro de las contribuciones quedan comprendidos los impuestos, las aportaciones de seguridad social y dentro de los accesorios quedan los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización por impago del cheque. 11. Dicten las autoridades aduaneras. III. Nieguen la devolución de cantidades que procedan conforme a la ley. 1-&

HERRERA CUERVO,

Armando, Los Recursos Administrativos, pp. 57-59.

856


El CFF 1967 consideraba impugnables por medio de la revocación las resoluciones que impusieran una sanción por infracción a las leyes fiscales. Tampoco queda comprendida dentro de la impugnabilidad la negativa de una exención. La reforma de XII-1987 dispone que no procede el recurso de la revocación contra las resoluciones que decidan el procedimiento administrativo de investigación y audiencia. 11.2. Legitimados para recurrir

Está legitimado cualquier persona que tenga un interés jurídico en la revocación del acto combatido. Desde luego quien tenga atribuida una responsabilidad, ya sea por adeudo propio o por adeudo ajeno, es decir, los sujetos pasivos principal, sustituto, con responsabilidad solidaria y con responsabilidad objetiva. 11.3. Carácter optativo del recurso

El Art. 120 del CFF establece que la interposición del recurso es optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Fiscal de la Federación y el artículo 125 reitera que el interesado puede optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover directamente contra dicho acto, juicio

ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Sin embargo, dispone el Art. 125 del CFF que debe intentar la misma vía elegida (recurso de revocación o juicio de nulidad) si se pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente del otro, a excepci6n de resoluciones dictadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos. '

Por otra parte, también se dispone que si la resolución dictada en el recurso de revocación se combate ante el Tribunal Fiscal de la Federación, la impugnación del acto conexo debe hacerse valer ante la Sala Regional del TFF que conozca del juicio respectivo.

La opcionalidad del recurso constituye una excepción a la regla general y tradicional de que el juicio de nulidad no puede iniciarse si existe algún recurso

administrativo del que pueda hacer uso el particular (Art. 120). El particular afectado por resoluciones definitivas que determinen créditos fiscales, puede elegir entre presentar recurso de revocaci6n o de juicio de nulidad ante el TFF, pero en el supuesto de que el mismo presente simultáneamente ambos medios de defensa, puede renunciar oportunamente a cualquiera de ellos. sin que la consecuencia sea que se le deseche los dos, ya que el espíritu del precepto (Art. 161, eFF 1967) es que no se dicten resoluciones contradictorias y no el de dejar al afectado en indefensi6n al ser privado de su derecho de ser oído en juicio. RTFF, 2' Época, N' 59, XI-1984, p. 386. CRÉDITOS FISCALES CONExos.-Interpretaci6n del Art. 161 del CFF 1967 y Art. 125 del CFF 1981. Conforme a los Arts. 161 del CFF 1967 y Art. 125 del CFF 1981 el afectado por resoluciones fiscales puede optar entre interponer el recurso de revocaci6n o promover el juicio de nulidad ante el TFF, pero deberá intentar la misma vía cuando se trate de créditos conexos. Para la recta interpretación y aplicaci6n de dichos artículos deben distinguirse las siguientes situaciones: l' El particular afectado opta por interponer el recurso de revocación, por lo que si se le notifica un crédito conexo antes de que se haya dado a conocer la resoluci6n del recurso, deberá

CARÁCTER OPTATIVO DEL RECURSO

857

agotar la misma vía. 2" Cuando el primer recurso ya fue resuelto y en contra de esa resolución el particular entabla juicio de nulidad, o promueve éste contra la negativa Iicta recaída al recurso, la impugnaci6n del crédito conexo deberá hacerse directamente ante este Tribunal, sin necesidad de promover previamente el recurso de revocación; por tanto, si se intenta éste, la autoridad podrá desecharlo por no haberse agotado la vía id6nea para lograr la conexidad; 3" En el caso de que no estando aún resuelto el recurso de revocación intentarlo contra el crédito principal, ni impugnada la negativa ficta correspondiente, el particular acuda directamente al Fiscal demandando la nulidad del crédito conexo, el juicio deberá ser sobreseído, por no haberse promovido previamente el recurso de revocación. Lo anterior deriva de que el espíritu del legislador al crear la figura de la conexidad fue lograr que los créditos vinculados entre sí se resuelvan conjuntamente en la misma vía evitando así resoluciones contradictoriae.w-!

11.4. Causas de reuocaci6n

Las causas de revocación en este recurso son las siguientes:

a) La . falta de competencia del funcionario o del órgano para determinar los créditos fiscales. . b) La falta de fundamento legal, o un fundamento legal mal aplicado. e) La falta de motivación o la indebida motivación del acto recurrido. d) El desvío de poder en el caso de sancíones. e) La caducidad de las facultades de la autoridad para hacer la determinación.

11.5. Tramitaci6n;y resolución El Art, 144 del Reglamento Interior de la SHCP dispone que son competentes para tramitar y resolver los recursos de revocación: A. La Dirección General Técnica de Ingresos y la Dirección de Recursos de Revocación cuando se controviertan resoluciones dictadas por la propia Dirección General Técnica o por las unidades administrativas que la integran. B. Las Administraciones Fiscales Regionales cuando se controviertan sus propias resoluciones, las que dicten las unidades administrativas que de ella dependan y las que emitan las autoridades fiscales de las entidades federativas que actúen dentro de su circunscripción territorial con fundamento en los Convenios de Coordinación respectivos. En el caso de resoluciones de la Tesorería del Distrito Federal en impuestos coordinados será competente la Administración Fiscal Regional que corresponda al domicilio del contribuyente. C. La Tesorería de la Federación .cuando se controviertan resoluciones dictadas por las unidades administrativas que la integran, así como la Dirección General de Aduanas y la Dirección de Procedimientos Legales cuando se impugnen resoluciones dictadas por la propia Dirección General de Aduanas o por las unidades administrativas que la integren, incluidas las Aduanas. D. La Procuraduría Fiscal de la Federación, las Subprocuradurías Fiscales Regionales, en su caso, cuando se haga valer la extinción de facultades de la

'o-,

RTFF, II Época, W 56, VIII-84, tesis 194.

858


Secretaria para determinar la existencia de obligaciones y créditos fiscales o se controviertan multas de su respectiva competencia.

E. Las Delegaciones Regionales del Registro Federal de Vehiculos cuando se controviertan sus propias resoluciones y las que dicten las unidades adminis-

trativas que de las mismas dependan. En los casos señalados en los incisos A y B de esta fracción, cuando se haga valer además la extinción de facultades de la Secretaría, conocerán los recursos las unidades administrativas señaladas en tales incisos. F. Las Administraciones "Regionales de Aduanas cuando se controviertan sus propias resoluciones y las dictadas por las unidades administrativas que de las mismas dependan, excepto cuando se impugnen resoluciones emitidas por la Aduana con motivo del despacho de mercancías, en cuyo caso el recurso

se interpondrá ante la propia Aduana y se tramitará y resolverá por la Adrninistración Regional de Aduana del domicilio del contribuyente. 11.6. Efectos de la resolución

En el párrafo 8.5 de este Capitulo vimos los efectos que puede tener la resolución que ponga fin al recurso, según el Art, 133 del CFF. Cuando el acto de determinación se refiere únicamente al sujeto pasivo principal, los efectos de la resolución no presentan mayor complicación. En cambio, cuando el acto impugnado involucra además a sujetos pasivos por deuda ajena, entonces hay que distinguir: 1. Si el recurrente es el sujeto pasivo principal e impugna la validez del acto, los efectos de la resolución podrán beneficiar, pero no perjudicar, a los sujetos pasivos por deuda ajena. 2. Si el recurrente impugna solamente su atribución de sujeto pasivo, sin objetar. la validez del acto, la resolución sólo afectará al recurrente. 3. Sí el recurrente, en cambio, es el sujeto pasivo por adeudo ajeno e impugna la validez misma del acto, la resolución favorable beneficiará juntamente a él y al sujeto pasivo principal, pero si impugna únicamente su atribución de responsabilidad, la resolución favorable s610 afectará al recurrente. ' 6-· 12. EL

RECURSO DE OPOSICIÓN AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

DE EJECUCIÓN

12.1. Generalidades. Autoridad ante la que se hace maler. Improcedencia

El recurso de oposición al procedimiento administrativo de ejecuci6n debe hacerse valer ante la oficina ejecutora.

En este recurso no puede discutirse en el mismo la validez del acto administrativo en que se haya determinado el crédito fiscal. No procede este recurso contra requerimientos para hacer efectivas fianzas otorgadas en garantia de obligaciones fiscales a cargo de terceros (CFF, Art. 126). 1G-2

}bUERA CUERVO,

Armando, Los Re""f'sos Administf'tuivos, pp. 57-59.

EL RECURSO DE OPOSICIÓN AL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN

859

En el CFF 1938, los actos o resoluciones del procedimiento administrativo de ejecución que afectaban a los particulares sólo eran atacables mediante juicio ante el TFF, con algunas taxativas respecto ala procedencia de la demanda. En CFF 1967 se establecieron tres recursos: el de oposición al procedimiento ejecutivo, el de oposición de tercero y el de reclamación de preferncia. El procedimiento administrativo de ejecución es un procedimiento oficioso, dirigido e impulsado por la Administración Fiscal, lo que puede conducir a que el procedimiento se inicie de una, manera ilegal o bien que los actos que 10 integran adolezcan de ilegalidades. Tales violaciones pueden afectar al deudor mismo, 10 cual sucede cuando el procedimiento se inicia en su contra sin existir un crédito fiscal a su cargo, o sin que sea exigible, o por una cuantía mayor a la debida, o cuando en el procedimiento se cometen violaciones que afecten sus derechos de administrado. Este recurso debe agotarse previamente a la promoción del juicio ante el TFF (Art, 120). ,También puede afectar a terceros, cuyos bienes pueden ser objeto de los actos de ejecución, sin que tales terceros tengan ninguna responsabilidad o bien porque no se les reconocen los derechos o privilegios que les corresponden en relación con tales bienes. 12.2. Actos impugnables

El Art. 118 del CFF establece que el recurso de oposición al procedimiento de ejecución procede contra los siguientes actos: 1. Exijan el pago de créditos fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro en exceso sea imputable a la oficina ejecutora, o se refiere a recargos, gastos de ejecución o la indemnización a que se refiere el Art. 21 del CFF. Si el cobro en exceso es imputable a la autoridad determinadora del crédito fiscal, procede el recurso de (evocación contra el acto de determinación, como impugnable y no el de oposición al procedimiento de ejecución. En cuanto a los recargos, la redacción del precepto es confusa. En efecto, los recargos pueden ser determinados por la autoridad administradora y no por la ejecutora, y en virtud de su ilegalidad resultar impugnables. Creemos que debe entenderse el precepto en el sentido de que este recurso procede cuando los recargos han sido determinados por la oficina ejecutora y no por la administradora, pues si ésta lo hizo ilegalmente, contra su resolución procede el recurso de revocación. La SS del TFF ha sostenido que el recurso es improcedente si solamente se notificó el crédito fiscal en contra del cual se interpone, "pero aun no se ha efectuado requerimiento de pago, que es el acto con el cual se inicia el procedimiento de ejecuci6n" (RTFF, 2' época, núm. 27, 111-82, p. 280). . Con vista del Art. 162, 1, del CFF 1967, la SS del TFF resolvi6 que "no procede el examen sobre la extinción de las facultades del Fisco en el recurso de oposición" tomando en cuenta que el CFF establece que no puede discutirse la validez de la reso-lución en que se haya determinado el crédito, lo que se violarla si se analiza la

860


caducidad de las facultades de la autoridad para determinar el crédito" (RTFF, 2' Época, núm. 23, XI-81, pág. 629).

n. Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución, cuando se alegue que éste no se ha ajustado a la ley. III. Afecten el interés juridico de terceros: A. Porque el tercero afirma ser propietario de los bienes embargados (antiguo recurso de oposición de tercero o de tercería excluyente de dominio) ; B. Porque el tercero sostenga tener derecho a que los créditos a su favor se cubran preferentemente a los fiscales federales. (Antiguo recurso de reclamación de preferencia o tercería de preferencia.) IV. Determinen el valor de los bienes embargados a que se refiere el Art. 175 del CFF. El Art. 126 del CFF dispone, con toda atingencia, que en este recurso no puede discutirse la validez del acto administrativo en que se haya determinado el crédito fiscal, porque ello es materia del recurso de revocación. Al comentar la oposición en el procedimiento de ejecución en el Derecho Español, Fénech escribe: "Cuando el ejecutado se opone a la enajenación que cree lícita, intenta obtener del órgano jurisdiccional correspondiente una respuesta al problema de si la ejecución ha de ser realizada, mientras que cuando se opone a una ejecución que considera irregular, pretende que le digan cómo debi6 ser realizada, intentando en este último caso la sustitución de un acto por otro. Esto da lugar a que distingamos entre oposición a la procedencia de la ejecución y oposición a los actos ejecutivos. Pero el problema de mayor importancia se plantea cuando se trata de determinar la naturaleza jurídica de la oposición, ya que, mientras la oposición a la procedencia de la ejecución supone contradicción entre partes, discusión sobre un derecho, la oposición a los actos ejecutivos no tiene esta característica, sino la de un recurso contra la actuación del ejecutor interpuesta ante sus superiores jerárquicos, sin que se ventile el reconocimiento de derecho alguno. Esta consideración nos lleva a negar la oposición a la procedencia de la ejecución naturaleza ejecutiva, ya que supone contradicción, y el proceso de ejecución es esencialmente un proceso sin contradicción. Se trala, pues, de un proceso de declaración, lo que es perfectamente admisible si recordamos las distintas relaciones que pueden existir entre ambas especies de procesos; cuando el deudor o un tercero se opone a la procedencia de la ejecución, se instaura un juicio autónomo de conocimiento (declaración) que, interrumpiendo o no el proceso de ejecución, según los casos, se desenvuelve conforme a las normas de procedimiento para determinar la licitud de la ejecución y ordenar su continuación o extinción. Por el contrario, la oposición a los actos ejecutivos nunca suspende el proceso de ejecución, ya que aparece como una simple impugnación de carácter ejecutivo, sin dar lugar a un proceso autónomo de declaración, ya que, repetimos, no se discuten derechos, sino actos realizados no regularmente"."

11

FÉNECH,

M., Derecho Procesal Tríbuíarío, vol. III, p. 47.48.

EL RECURSO DE OPOSICIÓN AL PROCEDIMIENTO DE EJ ECUCIÓN

861

12.3. Momento para ejercer el recurso

Al Art. 120 del CFF dispone que el recurso de oposición al procedimiento administrativo de ejecución debe agotarse previamente a la promoción del juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Cuando el recurso se interponga porque el procedimiento administrativo de ejecución no se ajustó a la ley, las violaciones cometidas antes del remate sólo pueden hacerse valer hasta el momento de la convocatoria en la primera almoneda, salvo que se trate de actos de ejecución sobre bienes legalmente inembargables, de actos de imposible reparación material, o de que el acto administrativo no haya sido notificado o fue ilegalmente notificado (CFF, Arts. 127 y 129). Si las violaciones tuvieren lugar con posterioridad a la mencionada convocatoria o se tratare de venta de bienes fuera de subasta, el recurso debe hacerse valer contra la resolución que finque el remate o la que autorice la venta fuera de subasta.· D. Recurso que implica una exclusión de dominio o una preferencia En el recurso que es análogo a la tercería excluyente de dominio porque el tercero recurrente afirma ser propietario de los bienes o negociaciones embargadas o titular de los derechos embargados, dispone el Art. 128 del CFF que podrá hacerlo valer en cualquier tiempo antes de que se apruebe el remate. En el recurso que es análogo a la tercería excluyente de preferencia, el tercero que afirme tener derecho a los que los créditos a su favor se cubran preferentemente a los fiscales federales, Jo debe hacer en cualquier tiempo antes de que se haya aplicado el producto del remate.

12.4. Legitimados para recurrir

En los supuestos a que se refieren la fracción I del Art. 118 del CFF están legitimados los sujetos pasivos, por adeudo propio y por adeudo ajeno, cuyas obligaciones se les está exigiendo el pago de una cantidad mayor a la debida, es decir, que "aleguen que su monto real es inferior al exigido, siempre que el cobro en exceso sea imputable a la oficina ejecutora o se refiera a recargos y gastos de ejecución" determinados por la oficina ejecutora. En el supuesto a que se refiere la fracción II del Art. 118 del CFF, sólo pueden promover el recurso quienes estén participando como demandados en el procedimiento ejecutivo. En el recurso interpuesto por el tercero que afirma ser propietario de los bienes o titular de los derechos embargados, el legitimado es quien demuestra tener tales derechos. 12.5. Tramitación y resolución De acuerdo con el Art. 144 del Reglamento Interior de la SHCP deben tramitar y resolver el recurso de oposición al procedimiento ejecutivo:

862


A. La Procuraduría Fiscal de la Federación o las Subprocuradurias Fiscales Regionales, en su caso, cuando se haga valer la prescripción de los créditos fiscales. B. La unidad administrativa de la Secretaría que haya procedido a la determinación del crédito impugnado o las autoridades fiscales de las entidades federativas coordinadas con fundamento en los convenios o acuerdos de coordinación respectivos, cuando se haga valer cualquier otro medio de extinción del

adeudo se alegue que es inferior al exigido. En Jos casos señalados en el inciso que antecede, cuando se haga yaler

también la prescripción del crédito fiscal, conocerán del recurso las unidades administrativas señaladas en este inciso. C. La oficina ejecutora, cuando se alegue que el procedimiento no se ha ajustado a la ley o que afecten el interés jurídico de terceros. En el primer caso señalado en el inciso anterior, cuando se haga valer además alguno de, los medios de extinción señalados en los incisos A y B de esta fracción, conocerán del recurso administrativo las unidades administrativas que correspondan según lo dispuesto en dichos incisos. E. Recurso contra el avalúo de los bienes a rematar

Deben hacerlo valer dentro de los diez días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación personal al embargado o los terceros acreedores, debiendo

designar en el mismo como perito de su parte a cualquiera de los valuadores señalados en el Reglamento del CFF o alguna empresa o institución dedicada a la compraventa y subasta de bienes. El escrito de interposición de recurso se presenta ante la Oficina Ejecutora.

12.6. Tramitación del recurso contra el avalúo de los bienes embargados

El Art. 175 del CFF establece una tramitación especial y más rápida al recurso que se concede contra el avalúo de los bienes embargados para proceder al remate.

El recurso debe interponerse dentro de los 10 días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del avalúo que se impugna, debiendo designar en el escrito de interposición del recurso como perito de su parte a cualquiera de los

valuadores designados en el Reglamento del CFF o alguna empresa o institución dedicada a la compraventa y subasta de bienes.

Cuando del dictamen rendido por el perito del embargado o terceros acreedores resulte un valor superior a un 10% al detenninado conforme al procedimiento impugnado, la autoridad exactora debe designar dentro del término de 6 días un perito tercero valuador conforme al Reglamento del CFF. El avalúo que se fije será la base para la enajenación de los bienes.

12.7. Opini6n La SCJN ha establecido las tesis jurisprudencial numo 248, de la Segunda Sala, en el sentido de que quien pretende reivindicar en tercena la posesión

LA IMPUGNACIÓN DE NOTIFICACIONES

863

(y no el dominio) puede acudir directamente al juicio de amparo, sin. tener que agotar el recurso admínístrativo." Así mismo, en ejecutoria, la SCJN afirmó que en las tercerías excluyentes de dominio la controversia no se refiere a la posesión, sino a la propiedad y en el amparo el punto a debate es la pose-

sión, por lo que dichas tercerías no son incompatibles con el juicio de garantías y pueden coexistír con él.'· 13. EL

PROCEDIMIENTO DE iMPUGNACIÓN DE LAS NOTIFICACIONES

Hasta la reforma de diciembre de 1987, las notificaciones ilegalmente hechas, o no hechas, se debían impugnar por medio del recurso administrativo de nulidad de notificaciones contenido en el Art, 129 del CFF. La reforma de 1987 está motivada, según lo expone la iniciativa de decreto correspondiente, porque el "sistema actual de defensas en materia fiscal permite que las controversias sigan un proceso diferente" determinado en cada caso por el acto administrativo que se combate, sea ésta el de la liquidación del crédito fiscal, el de su ejecución o el de su notificación". "Esta circunstancia origina que la resolución definitiva que se dicta en el proceso en que se impugnó la notificación del crédito, permita lá. apertura de una nueva controversia en la fase siguiente de determinación de dicho crédito y así sucesivamente con lo que se prolongan las controversias y se dificulta notablemente la consecución de los postulados constitucionales de justicia pronta

y completa. "Para suprimir el ciclo procesal se propone fusionar la impugnación de dichas notificaciones al medio de defensa principal que puede ser el recurso administrativo contra la resolución que determine o ejecute un crédito fiscal, 0, inclusive, el juicio ante el TFF. "Esta medida plantea una solución moderna y razonable que permite que una instancia de impugnación se encauce en la secuela general del proceso y

facilite a los particulares la interposición de la defensa simplificando la sustanciación correspondiente y acortando el tiempo para que se resuelva."

El Art. 129 del CFF establece una reglamentación de la impugnación del acto administratívo que se alegue que no fue notificado o que lo fue ilegalmente, siempre que se trate de los recurribles conforme a los artículos 117 y 118 del propio Código. La exponemos en los siguientes párrafos: 13.1. Hipótesis en que el particular afirma conocer el acto administrativo

Si el particular afirma conocer el acto administratívo, la impugnación contra la notificación debe hacerse valer mediante la interposición del recurso administrativo que procede contra dicho acto, en el que manifestará la fecha en que lo conoció. 18 19

Apéndice al SJF, 1965, parte III, 2' Sala, p. 287. SJF, V gpcca, Tomo CVI, p. 2773.

864


En caso de que también impugne el acto administrativo, los agravios deben expresarse en el citado recurso, conjuntamente con los que se formulen contra

la notificación. 13.2. Hipótesis en que el particular niegue conocer el acto impugnado

Si el particular niega conocer el acto, debe manifestar tal desconocimiento interponiendo el recurso administrativo ante la autoridad fiscal competente para notificar dicho acto. La autoridad citada le debe dar a conocer el acto junto con la notificación que del mismo se .hubiere practicado, para lo cual el par-

ticular debe señalar en el escrito del proceso el domicilio y que se le debe dar a conocer el nombre de la persona facultada al efecto. Si no hace alguno de los señalamientos mencionados la autoridad citada debe dar a conocer el acto y la notificación por estrados.

13.3. Plazo para hacer la impugnación

El particular tiene un plazo de 45 días a partir del siguiente al en que la autoridad se los haya dado a conocer, para ampliar el recurso administrativo,

impugnando el acto y su notificación o sólo la notificación. 13.4. Prelación de estudio de los agra"il>s contra la notifica
como sabedor del acto administrativo desde la fecha en que manifestó conocerlo o en que se le dio a conocer en los términos de la fracción n, quedando sin efectos todo lo actuado en base a aquélla, y debe proceder al estudio de la impugnación que en su caso tuviese formulado en contra de dicho acto. 13.6. Consecuencia de improcedencia de la impugnación

Si se resuelve que la notificación fue legalmente practicada y, como censecuencia de ello la impugnación contra el auto se interpuso extemporáneamente, la autoridad deberá desechar dicho recurso. 13.7. Impugnación de actos regulados por otras leyes federales

En el caso de actos regulados por otras leyes federales, la impugnación de la notificación efectuada por autoridades fiscales debe hacerse mediante el recurso administrativo que en su caso establezcan dichas leyes y de acuerdo con lo previsto por el Art. 129 del CFF.

.865

OTROS RECURSOS

13.8. Sanci6n del notijicador Cuando se deje sin efectos a una notificación practicada ilegalmente se debe imponer a! notificador una multa de 10 veces el salario mínimo general diario del área correspondiente al D. F., sin que exceda del 30% de su sueldo mensual.

14. OTRos

RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA F[SCAL

Además de los recursos establecidos y regulados en el propio CFF, existen otros recursos admínistrativos establecidos o regulados por otras leyes que tienen carácter fiscal. Sin pretender hacer una relación exhaustiva, mencionaremos los siguientes:

Recurso de inconformídad establecido por el Art, 133 de la Ley del Seguro Social, BIBLIOGRAFIA DE LA PARTE CUARTA ALLORlO, ENRICO, AGUILAR, JORGE

Díríuo Proooesuole Tributario,

Giuffré, Milano.

L, Exégesis de la Ley Federal del Impuesto sobre Ingreses Mercantilel,

Artes Gráficas del Estado, México, 1948. Istituzioni di Diritto Tributario, UTET, ALFARO RODRÍOU!~Z, ROBERTO, La Inspección Fiscal, Tesis,

ALESSI-STAMATTI,

cap. VI. Seminario

de

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UNAM, 1965. ÁLVAREZ A., ROBERTO, C. BERLIRI, ANTONIO,

P., La Función de Fiscalización,

SHCP,

marzo, 1980.

Principios de Derecho Tributario, traducci6n española, 2 vcls., Ed. de

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PARTE QUINTA

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

CAPÍTULO

I

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO DENTRO DEL SISTEMA JURíDICO 1.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Como antes hemos explicado, las normas jurídicas se integran de una hipótesis, un mandato y una sanción. Esta estructura es común a las normas juridicas tributarias, es decir, a aquéllas que mandan un determinado comportamiento que se traduce, directa o indirectamente, en el pago del tributo. Es también la estructura de las normas jurídicas financieras, tal como quedaron definidas

en la Parte Primera de este libro. Dentro del conjunto de normas jurídicas de naturaleza financiera y tributaria, existen algunas que contienen las sanciones penales que surgen con motivo del incumplimiento de los mandatos de esas normas jurídicas. A ese conjunto de normas jurídicas se les llama Derecho penal Financiero, o Derecho Penal Tributario y nuestra preocupación, por el momento, es definir cuál es la situación de este conjunto de normas dentro del sistema general del Derecho. Admitido que existe un sector de normas que se encargan de definir los hechos cuyo cumplimiento u omisión pueden acarrear sanciones represivas, en conexión con la materia financiera, ha surgido la cuestión de definir si dichas normas tienen autonomía respecto al resto del sistema jurídico.

En el Capítulo JI, parte Primera, definimos que la autonomía puede ser de tres clases: científica, legislativa y didáctica. Reproducimos aquí esta explicación y nos avocamos a discutir si se producen o no estas autonomías en el campo de normas jurídicas que se reconocen como represivas de ilícitos financieros y tributarios. A ese respecto han surgido las escuelas que se explican en los párrafos siguientes.

2.

ESPECIALIZACIONES DEL DERECHO PENAL COMÚN U ORDINARIO

En todo sistema juridico existe una rama que es el Derecho Penal calificado como común u ordinario, porque representa el conjunto total de normas jurídicas que establecen los ilícitos y las sanciones represivas, intimidatorias o 869

870

EL DERECHO PENAL TRlBUTARlO

aflictivas que les corresponden. Generalmente se encuentra contenido en un

Código Penal. El Derecho Penal común u ordinario está constituido por el conjunto sistemático de normas jurídicas que establecen distintos tipos de infracciones y sus correspondientes sanciones. Pero con la evolución del Derecho Penal y la complicación de la vida económica y social, Jos estudiosos de esta disciplina han venido progresivamente proclamando la división del Derecho Penal Común en varios sectores, acompañando esa proclama a veces de hecho se independiza del tronco común. Así, se ha proclamado la existencia de un Derecho Penal Administrativo, el cual puede ser definido como el derecho represivo de la Administración Pública y como el conjunto de disposiciones legales punitivas de las transgresiones de las normas jurídicas administrativas. El Derecho Penal Administrativo fue definido por Jiménez de Asúa como "el conjunto de disposiciones que asocian al incumplimiento de un concreto deber de los particulares con la administración de una pena determinada" o como el conjunto de normas que garantizan "bajo la amenaza de una pena dirigida contra los particulares, el cumplimiento de un deber particular con respecto a la Administración".'

A su vez, dentro del Derecho Penal Administrativo se identifica un conjunto de normas jurídicas que definen los hechos ilícitos cometidos en contra del patrimonio del Estado y establecen las sanciones con que se castigan. Obviamente se comprenden las transgresiones a todas las normas que integran el Derecho Financiero, en sus tres aspectos, de ingresos, egresos y patrimonio

estable. se le conoce como Derecho Penal Financiero. De este sector jurídico se han logrado escasos estudios sistemáticos y comprensivos. Por último, dentro del Derecho Financiero se localiza un sector todavía más reducido, que es el Derecho Fiscal, en cuanto que constituye el conjunto de normas juridicas relativas a los ingresos del Estado, que pueden ser tributarios y no tributarios. La violación de las normas jurídicas que constituyen el Derecho Fiscal, y las sanciones que acarrean esas transgresiones, constituyen el Derecho Penal Fiscal, y en una comprensión más reducida, el Derecho Penal Tributario. Lomelí Cerezo definió el Derecho Penal Tributario como "el conjunto de disposiciones que vinculan una sanción o pena determinada al incumplimiento de las normas que garantizan los intereses fiscales de la Administración, esto es, de las normas que establecen deberes para con el Fisco"." Podemos dividir el Derecho Penal Tributario en dos grandes partes: El Derecho Penal Tributario Administrativo, constituido por el conjunto de normas juridicas penales que tipifican y sancionan hechos que tienen el carácter de contravenciones o simples infracciones y cuya aplicación ha sido encomendada por el Legislador, de su actividad juzgadora y ejecutora, a la Autoridad Administrativa. 1 SEBASTlÁN SoLER, ambos citados por LaMELÍ CEREZO, Margarita, El Poder Sancionador de la Administraci6n Fiscal, México, Editorial CECSA 2 LOMELÍ CEREZO, El Poder Sancionador, p. 183.

DERECHO PENAL FINANCIERO Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO

871

El Derecho Penal Tributario Judicial, constituido por el conjunto de normas jurídicas penales que tipifican y sancionan hechos que tienen el carácter

de delitos y cuya aplicación ha sido encomendada, en su actividad juzgadora, a la Autoridad J.udicial.

3.

EL DERECHO PENAL FINANCIERO y EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Llamamos Derecho Penal Tributario al conjunto de normas jurídicas que tipifican las hipótesis que tienen el carácter de delitos o faltas y que establecen las sanciones que deben imponerse a aquellas personas que no cumplan con los

mandatos de las normas jurídicas tributarias. Vamos a elCponer las definiciones que han dado algunos autores: Margarita Lomelí Cerezo escribe que el Derecho Penal Financiero o Tributario es "el conjunto de disposiciones que vinculan una sanción o una pena

determinada al incumplimiento de las normas que garantizan los ingresos fiscales para la Administración, esto es, de las normas que establecen deberes para con el Fisco"."

A) Agrupa a transgresiones tanto de naturaleza delictiva como también de carácter contravencional o simples infracciones. .

B) . Contiene un catálogo de penas tan amplio como el Derecho Penal Ordinario, siendo las más importantes: la privación de la libertad; la multa, la pérdida de concesiones, privilegios y prerrogativas; el retiro de la personalidad jurídica; la cancelación del Registro Público; la intervención permanente, etc. e) Se distinguen de otras ramas penales administrativas porque su punto de referencia es proteger el patrimonio del Estado, tanto permanente como transitorio y que tiene como sanción típica la multa. D) Todos los ilícitos tienen la nota de antijuricidad en cuanto constituyen

conductas reprobadas por el ordenamiento jurídico. E) Legislativa y didácticamente pertenece al Derecho Fiscal o Financiero. Rafael Bielsa, en Argentina, definió el Derecho Penal Fiscal como "el Derecho represivo de la Administración Fiscal y como el conjunto de disposiciones legales punitivas de las transgresiones de las leyes fiscales".' Abdón Esparza, para quien el Derecho Penal Tribuiario es parte del Derecho Penal Administrativo, dice que éste, ICen sentido amplio es el conjunto de

normas especializadas que establecen las sanciones de que goza la administración pública para el aseguramiento del eficaz funcionamiento de la actividad teleológicamente encauzada del Estado".' Y que "podemos concluir que de la doctrina y la legislación se deduce que el Derecho Penal Administrativo, siendo una subdivisión dentro del Derecho Penal, es un derecho. penal especial".'-' y agrega que "el derecho penal fiscal, en sentido propio, es el conjunto de disposiciones que asocian a la lesión de los intereses financieros del Estado, una 8 El Poder Sancionador, p. 183. " Estudios de Derecho Público, Depalma, Bs. As., 1951. Tomo 11. p. 511. e ESPARZA ABDÓN J op. cit., p. 23.

,-. P. 35.

872

EL DERECHO PENAL TRlBUTARIO

sancron penal determinada", El Derecho Penal Fiscal forma parte del Derecho Penal Administrativo. La doctrina así lo considera, pues subdividen los autores al derecho penal administrativo en derecho penal financiero, derecho penal de policia y derecho disciplinario".' Héctor B, Villegas reduce el ámbito del Derecho Penal Tributario al sector de las contravenciones o simples infracciones y excluye de él el sector de los delitos fiscales, Afirma Villegas que es "el conjunto de disposiciones mediante las cuales la administración estatal vincula una sanción a la infracción fiscal, entendiendo por esta última a toda transgresión a disposiciones administrativas de carácter impositivo".T

4.

ESCUELA QUE SOSTIENE LA AUTONOMÍA CIENTÍPICA DEL DERECHO PENAL ADMINISTRATIVO y DEL DERECHO PENAL FISCAL

Para empezar, debemos advertir que no.existen autores que hayan pretendido proclamar la autonomía total del Derecho Penal Fiscal, el cual comprende tanto los delitos como las faltas o contravenciones de naturaleza fiscal, sino que únicamente se ha planteado el problema de aquél en que la Administración Pública castiga las faltas, contravenciones o infracciones. Los principales representantes de la escuela que sostiene la autonomía del Derecho Penal Tributario, y de paso la del Derecho Penal Financiero, son James Goldschmitt en Alemania, Guido Zanobini en Italia, Carlos Garcia Oviedo en España, y Eusebio Górnez y 'Benjamín Villegas Basavilbazo en Argentina. Goldschmitt enfoca el problema desde un ángulo más amplio, el del Derecho Penal Admínistrativo, que define como "el conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la administración estatal encargada de favorecer el bienestar público estatal vincula a la transgresión de una disposición administrativa como supuesto de hecho, una pena como consecuencia administrativa"." La separación entre el Derecho Penal Común y el Administrativo, no es absoluta, y depende fundamentalmente del Legislador. Se traduce principalmente en las áreas de antijuridicidad y en lo relativo a causas de justificación; de culpabilidad, porque se sostiene que en el Administrativo no caben las diferencias entre dolo y culpa. Las diferencias entre delitos y faltas (infracciones simples) no son meramente cuantitativas, sino cualitativas y esenciales. García Oviedo sostiene que lila administración tiene un Derecho Penal propio; el correctivo y disciplinario. La Administración realiza una cierta función judicial penal, mediante la cual toma directamente a su cargo un determinado orden de transgresiones punibles. La noción del ilícito administrativo y de un derecho penal administrativo es una realidad"." El penalista argentino Eusebio G6mez afinna que el Derecho Penal Administrativo persigue como finalidad la de asegurar el orden admínistrativo y no 6

Op. cit., p. 38.

1

VILLEGAS,

Derecho Penal Tributario, p. 75.

8 LOMELÍ CEREZO, El Poder Sancionador, p. 163 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 134, 9

Derecho Administrativo, 4' Ed., Madrid, n. 195, tomo 1, p. 23.

873

TESIS DE LA AUTONOMÍA CIENTÍFICA

prevenir hechos contrarios a la convivencia social, sus sanciones tienen una función distinta a las del Derecho Penal Ordinario y son impuestas sin considerar las condiciones personales del infractor.'? Para Villegas Basavilbaso la autonomía deriva de que entre el delito y la contravención median notas diferenciales específicas que acusan caracteres inconfundibles; la ejecución de oficio es extraña al Derecho Penal; el régimen de prescripción y de la acción y de la pena obedecen en el Derecho Penal a otros principios; las condiciones personales del agente no juegan papel principal en el Derecho Penal Administrativo; la sanci6n puede aplicarse a personas jurídicas." La autonomía del Derecho Penal Administrativo ha sido negada con los siguientes argwnentos: A) Es falso que exista una diferencia ontológica entre delito y falta o contravenci6n, por lo que sólo el Derecho positivo puede determinar si un hecho determinado corresponde al Derecho Penal Judicial, por ser un delito, o al Derecho Penal Administrativo, por ser una falta. B) Los preceptos del llamado Derecho Penal Administrativo son de idéntica estructura a los del Derecho Penal Común, pues se trata en ambos de una conducta humana ordenada o prohibida bajo la sanci6n de una pena. e) La ausencia de culpa de algunos delitos y en muchas faltas o contravenciones tampoco justifica que se preconice la autonomía. D) El hecho de que las contravenciones puedan ser juzgadas por la Administración no suprime el carácter materialmente jurisdiccional de dicho juzgamiento, y no altera la sustancia penal de la infracci6n. Estamos de acuerdo· con los adversarios de la autonomía científica del Derecho Penal Tribunal, y aún de Derecho Penal Administrativo, pues presenta coincidencias con los principios del Derecho Penal Criminal. El hecho de que las normas infringidas tengan naturaleza fiscal o tributaria, ni confiere autonomía al Derecho sancionador ni le transmite la naturaleza del Derecho a que pertenecen las normas infringidas. Como bien dice Héctor Villegas: "Es cierto que en el fondo, y como sostenía Rousseau, las leyes criminales, más bien que una especie particular de leyes son la sanción de todas las otras." Sin embargo, no es menos cierto que como explica muy bien Soler, la afirmación de la naturaleza sancionatoria del derecho penal significa que la sanción presupone sistemáticamente la existencia de un principio positivo lógicamente anterior a la ley penal, pero que lo que hace que una ilicitud sea de derecho penal no es una característica jurídica sustancial, especifica de esa ilicitud, sino el carácter peculiar de la sanción penal que la distingue de toda las otras consecuencias del acto ilícito"." En cambio, consideramos que existe un alto grado de autonomía legislativa, ya que mientras que las normas del Derecho Penal Ordinario se encuentran generalmente en los Códigos Penales, las normas del Derecho Penal Adminis10

Tratado de Derecho Penal, Bs. As., p. 107, tomo 1, citado por Lomeli Cerezo,

op. cít., pp. 166-167 Y Derecho Fiscal Represivo, pp. 137-138. 11 Tratado de Derecho Administratíuo, tomo J, pp. 134 v Cerezo, pp. 167, 168 Y Derecho Fiscal Represivo, p. DI. 12 VILLEGAS, Derecho Penal Tributario, p. 45.

SS.,

citado por Lomelí

874


trativo se localizan en los múltiples y parciales ordenamientos administrativos y por último las normas del Derecho Penal Fiscal se encuentran en los Códigos Fiscales así como en "las diferentes leyes reguladoras de los distintos ingresos públicos, particularmente tributarias. . Para finalizar, puede admitirse la autonomía didáctica del Derecho Penal Administrativo y Derecho Penal Fiscal, en cuanto que es posible para los estudiosos y maestros del Derecho hacer un estudio separado de las normas jurídicas penales que tienen como común denominador constituir transgresiones a los íntereses de la Administración Pública o ataques y perjuicios en contra del

patrimonio del Estado. 5.

ESCUELA QUE SOSTIENE QUE EL DERECHO PENAL TRmUTARIO ES UN SECTOR ESPECIAL DEL DERECHO PENAL COMÚN

Existe un respetable grupo de escritores y tratadistas de Derecho Financiero y de Derecho Tributario que sostiene que el conjunto de normas jurídicas que contiene las sanciones que las leyes establecen para las violaciones o infracciones

de las normas jurídicas financieras y tributarias constituyen una parte del Derecho Penal Común u Ordinario, y por tanto, están sujetas a las reglas y principios del Derecho Penal. Podemos citar, entre otros, a Adolfo Merkl, Fritz Fleiner, Hans Kelsen, Albert Hensel, y Edmundo Mezger, en Alemania, a Eugenio Cuello Calón, Juan de Rosal, Luis Jiménez de Asúa, Fernando Garrido Falla y Fernando Sáinz de Bujanda en España, a Vicente Manzini y Arturo Rocco, en Italia, a Rafael Bielsa, Julio Cuento Rúa, Eugenio R. Aftalión y Francisco L. Mennegazzi, en Argentina y a Margarita Lomelí Cerezo, Manuel Rivera Silva, Luis Fernández Dcblado, Miguel Ángel García Dcrnínguez y Abdón Hernández Esparza en México. Lomelí Cerezo, en México, escribe que "el Derecho Penal Administrativo

y su rama, el Derecho Penal Tributario no tiene una materia o campo de aplicación propios determinados inequívocamente, pues no existe diferencia social o cualitativa entre los delitos y las contravenciones y una misma trans-

gresión puede revestir uno u otro carácter según lo determine el legislador. Tampoco tienen un cuerpo de principios exclusivos, sino que necesitan recurrir para todo lo no previsto expresamente en las leyes respectivas a los principios

del Derecho Penal general. Por consiguiente estas disciplinas no pueden ser consideradas como ramas autónomas, sino que constituyen derechos penales especiales" ,18 Sáinz de Bujanda sostiene que existe identidad sustancial entre la infracción

crirnínal y la infracción tributaria y que la única diferencia es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra. Por consecuencia

el Derecho Penal Tributario es una parte del Derecho Penal Común." Nosotros nos colocamos dentro de esta corriente doctrinaria, pues consideramos que las normas jurídicas que consagran los ilícitos tributarios y sus sanciones 13 H

El Poder Sancionador. p. 207 y Derecho Fiscal Represivo, p. 180. Hacienda y Derecho, vol. II, p. 213.

ESCUELA QUE SOSTIENE LA MEMBRESÍA EN EL SISTEMA GENERAL

875

no difieren ontológicamente, sino en fonna accidental, de las normas jurídicas penales ordinarias y que existe además una coincidencia de principios entre los

del Derecho Penal Común y los del Derecho Penal Fiscal. Por otra parte, el CFF 1981 (Art. 100) Y el CFF 1967 (Art. 45) establecen la aplicación supletoria de las reglas consignadas en el Código Penal a todo lo- no previsto en el mismo Código Fiscal para delitos y contravenciones

por lo que el problema ha sido resuelto legislativamente en México estableciendo la unidad entre el Derecho Penal Ordinario y el. Derecho Penal Fiscal. Además, el Tribunal Fiscal de la Federación, desde el" 16 de mayo de 1938, sentó la tesis jurisprudencial de que es aplicable a las penas administrativas la doctrina general penal expresando que seguía en este punto al criterio de los

tratadistas Fritz Fleiner y Adolfo Merkl y concluyó que en materia de sanciones administrativas rige el principio de que '_no hay pena sin ley", así como de que las penas no pueden ser aplicadas por analogía, .0 por mayoría de razón."

Sin embargo, debemos reconocer que existen algunas particularidades en el Derecho Penal Fiscal que lo separan del Derecho Penal Común, y que .por tanto se producen algunas excepciones a las reglas generales del Derecho Penal Común. En efecto, algunos autores sostienen, como escribe Lomelí Cerezo, comen-

tando a Bielsa, que el Derecho Penal Fiscal tiene un particularismo o carácter especial, "señalando que existen diferencias entre sus normas y las del Derecho Penal Común, tales como las penas a las normas jurídicas que, en concepto del

mencionado autor, no existen en el Derecho Penal Común: la responsabilidad fiscal no es necesariamente la del acto personal. (por el hecho propio), lo que evidentemente es una excepción al principio general del Derecho Penal Común, que si no se justifica en conciencia, se explica en la ley por la necesidad fiscal,

además de que la presunción de culpa o dolo tiene cierto apoyo en la colaboración que existe en ciertos órdenes de actividades, por ejemplo entre el patr6n y los factores de un negocio, aunque dicha presunción no debe ser siempre ju.ris el de jure, pues ello puede resultar arbitrario e injusto. En el Derecho Penal

Común se aplica la ley que rige en el momento de la condena, si es más favorable al reo; por el contrario, la norma penal tributaria de carácter temporal

o excepcional puede aplicarse aún después de abrogada, si el hecho se cometió bajo el vigor de aquella norma".16

Las 1 Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales, celebradas en Curia (Portugal) en 1967 aprobaron, entre otras, la siguiente conclusión: "~-Se reconoce la existencia de una identidad sustancial entre las infracciones y las penas reguladas en el Código Penal y las tipificadas en las leyes

tributarias. Sin embargo, se reconoce también la existencia de diferencias nota.

bies en el respectivo régimen legal de aplicación, en la medida en que las primeras deben ser siempre aplicadas por la autoridad judicial, de acuerdo con 15

RTFF, compilación de Tesis del Pleno 1937-1948, p. 109. El Poder Sancionador, p. 186 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 157.

16 LoMELÍ CEREZO,

876


el principio nulla poena sine previo [udicio, y las segundas pueden ser impuestas

por la Administraci6n Pública mediante procesos legales especiales:" También se adhieren en México a las tesis de la naturaleza del Derecho Penal Fiscal como un Derecho Penal especial los autores Manuel Rivera Silva (Los delitos fiscales, p. 11) Y Abd6n Hemández Esparza." En el juicio 31/68/4002/67, el Pleno TFF expresó que la Suprema Corte de Justicia "ha sostenido en la revisión fiscal 273/50 visible en la p. 92 del Informe de la Sala Auxiliar, correspondiente al año de 1955, que son aplicables a las infracciones fiscales los principios del Derecho Penal Ordinario, lo que equivale en la realidad a desconocer que el Derecho Penal Fiscal tenga una autonomía ya que ese alto cuerpo jurisdiccional en la revisión aludida ha declarado que 'pertenecen a la misma categoría los delitos fiscales y otras infracciones no calificadas como delictuosas"; y el Pleno de este Tribunal en resolución de 16 de mayo de 1938 estableció que es aplicable a las penas administrativas la doctrina general penal, siguiendo en este juicio el criterio de los tratadistas Fleiner y Merkl a quienes cita, concluyendo que en materia de sanciones administrativas debe regir el principio que 'no hay pena sin ley' así como el que las penas no pueden ser aplicadas por analogía o por mayoría de razón".18 Por otra parte el ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Ier, Circuito ha sostenido que Ollas garantías constitucionales contenidas en los artículos 14, 21, 22 Y 23 Y que se refieren a las reglas y limitaciones para la imposición de penas, son aplicables tratándose de infracciones y multas administrativas, y a Jos procedimientos relativos, pues en todos esos casos se trata de la imposición de sanciones por violación a la ley y tanto las multas administrativas, como las penales participan en alguna forma de la misma naturaleza y tienen el mismo origen y la misma finalidad, siendo de notarse que, en algunos casos, la sanción penal puede reducirse a la sola multa, y que los motivos de justicia y protección a la dignidad de la persona humana que rigen tales garantías tienen la misma validez en todos los casos apuntados, y tienden con la mismas bases a limitar la actuación despótica del Estaclo".19

6.

ESCUELA QUE SOSTIENE QUE EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ES DERECHO TRIBUTARIO

Giuliani Fonrouge escribe: "las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal común, ni al derecho administrativo o al derecho económico, y por

supuesto, tampoco al llamado derecho penal administrativo (o derecho penal administrativo penal, si se prefiere); ni creemos que pueden constituir una disciplina autónoma, como sería el derecho penal tributario. Consideramos que, simplemente, constituyen un capitulo del derecho tributario) disciplina que integra el derecho financiero, y como tal, independiente; pero, concibiendo al derecho fiscal como un todo orgánico, con aspectos diversos pero interconectados y no separados, estimamos que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica-ilícito fiscal y que hablarse de sanciones fiscales de tipo penal, que corresponderían al caso de dolo o fraude, y de sanciones administrativas 17 El Delito de Defrauda.cíón Fiscal, p. 35. 18 RTFF, os. 379-381, Ser. Trim., p. 131, 1968.

.. RF 449/70 (145/), l1-XII.72. Ponente: Guillermo Guzmán Orozco, SJF, VII Época, vol. 48, 64 parte, p. 23.

PRINCIPIOS' DEL DERECHO PENAL TRmUTARIO

877

en el supuesto de infracciones formales, sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de una y otras". Considera que esta interpretación coincide con recomendaciones aprobadas en las Terceras jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Sao Paulo, en 1962.'· Aunque hemos expresado nuestra adhesión a la tesis de que el Derecho Tributario es una rama aut6noma del Derecho Financiero, no creemos que esa autonomía, se pueda extender en tal forma que comprenda también el licito, el que, en nuestra opinión, forma parte del Derecho Penal.

7.

LAS FUENTES DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

El Derecho Penal Tributario tiene sus fuentes en diversas leyes. Desde luego, los delitos fiscales están contenidos exclusivamente en el C6digo Fiscal de la Federación, Arts. 92-115. En cambio, las infracciones o controversias están contenidas, tanto en el propio Código Fiscal de la Federación, Arts. 38-42, como en muchas leyes reguladoras de tributos en particular. Generalmente en estas leyes la norma se expresa exclusivamente en la sanción, toda vez que la contravención consiste en la violación de la norma sustantiva o formal. Por último, como antes dijimos, en el Art. 100 del CFF se establece la supletoriedad del Código Penal del D. F., que es aplicable en toda la República en materia federal, respecto a todo lo no previsto en el propio CFF.

8.

PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

8.1. Introducción

Siendo verdadero Derecho Penal, el Derecho Penal Tributario está regido por los mismos principios del Derecho Penal Ordinario, si bien en algunos casos se producen ciertas particularizaciones. 8.2. Principio de legalidad El principio de legalidad, contenido en el Art. 14 de la Constitución Federal, exige que tanto las hipótesis delictuosas o contravencionales, como las sanciones que les corresponden, deben estar establecidos en una ley que tenga sea de naturaleza tanto formal como materialmente, es decir, que tenga su origen en el Poder Legislativo y sea una norma que cree situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales. El principio de legalidad "nullum crimen, milla poena sine lege", se aplica tanto a los delitos como a las contravenciones o infracciones simples. 20

Derecho Financiero, vol. 1I, n. 317.

878


Lo anterior es reconocido por el tributarista francés Rosier; 21 el argentino Andreozzi; 22 el argentino Héctor B. VilIegas, quien lo hace con referencia especial a las contravenciones; 23 por el español Royo; 24 Y por Lomelí Cerezo, en cuanto al Derecho Penal Tributario Mexicano." La única excepción en el Derecho Mexicano es en lo que concierne· a las faltas a los reglamentos de policía y gubernativos, que según el Art. 21 Constitucional pueden ser contenidos en los bandos de policía y buen gobierno expedidos por Jos Ayuntamientos, y los cuales no tienen carácter formalmente legislativo. La jurisprudencia de la SC]N lo ha reconocido en lo relativo a las multas cuando sostuvo que "si las multas que impongan las autoridades administrativas no se ajustan estrictamente a la ley, contra ellas procede conceder el amparo", y es de creerse que el mismo criterio sostendría para las demás sanciones." 8.3. Principio de Unan bis in idem"

8.3.1. Planteamiento del problema en México El Art. 23 de la Constitución Federal establece como derecho individual público que ninguna persona puede ser juzgada dos veces por el mismo delito. Ese principio se formula como "non bis in idern". Ahora bien, el Art, 35 del CFF dispone que "la aplicación de las sanciones administrativas que procedan, se hará sin perjuicio de que se exija el pago de las prestaciones fiscales respectivas, de recargos en su caso, y de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal". Lo anterior implica que un hecho puede tener el carácter de simple infracción (o contravención), que se castiga con multa y además, y simultáneamente, el carácter de delito, que se castiga con privación de la libertad, y que quien comete el hecho puede ser sometido a dos procesos, uno de carácter administrativo, para castigar la infracción administrativa y otro de carácter judicial para castigar el delito con. pena de privación de la libertad. . Los casos más prácticos y patentes son los de contrabando y de evasión fiscal. El contrabando, en varias figuras, está tipificado en los Arts. 102 y 103 del Código Fiscal y las penas de privación de libertad están contenidos en los articulos 104 y 105 del propio CFF. Pero además, el contrabando es una contravención o simple infracción administrativa y como tal se encuentra consagrada en los Arts. 126·130 de la Ley Aduanera, en el Art. 43, fracción VIII, de la Ley del Registro de' Automóviles y el Art. 89 de la Ley de Puertos Libres Mexicanos, que castigan con multa y con decomiso de los bienes y objeto del contrabando. 21 La lucha contra el Fraude Fiscal. Trad. española, ns. 62 y 63 del Boletín de la Tesorería del D. F. 22 ANDREOZZI, A;, Derecho Tributaria Argentino, Bs. Aa., 1951, vol. JI, p. 345. 23 Derecho Penal Tributario, p. 109. 24 lniraccíones v Sanciones Tributarias, p. 90. 25 El Poder Sancionador, pp. 106-109 Y Derecho Represivo, pp. 64·67. 26 Apéndice SJF 1917-1954, p. 1260.

EL PRINCIPIO "NON BIS ·IN IDEM"

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Lomelí Cerezo escribe que "el problema del alcance de esta garantia en el campo tributario ha surgido principalmente en torno a la cuestión derivada de ciertas normas tributarias en virtud de las cuales los mismos hechos u omisiones constituyen, a la vez, delitos e infracciones fiscales, como sucede con el contrabando, la defraudación fiscal, comercio clandestino, elaboración clandestina de productos y rompimiento de sellos, dándose, origen a dos procedimientos sancionatorios diversos: uno ante las autoridades judiciales para la comprobación y castigo del delito y otro que se tramita ante las autoridades administrativas, para constatar y sancionar la infracción de carácter administrativo"." Se ha producido un debate respecto a si 10 anterior constituye una violación del Art. 21 de la Constitución General de la República.

8.3.2. Tesis que sostienen que no hay violación constitucional La Suprema Corte de Justicia, desde la década de los 30 hasta la fecha, y el Tribunal Fiscal de la Federación durante toda su existencia, han admitido tal posibilidad considerando independientes al procedimiento judicial y a! administrativo instruidos. para sancionar la misma transgresión, en particular con referencia al contrabando. Margarita Lomelí Cerezo en su obra citada 28 expone las siguientes tesis de la SCJN: ~'a) El pago de los derechos adicionales que prevenía la antigua legislación de aduanas (equivalente a las multas a que se refieren las disposiciones aduanales pos.teriores) no pueden considerarse como imposición de una pena, sino constituye la reparación del daño y, por tanto, es análoga a la responsabilidad de orden civil (Sem.Jud. Fed., tomos XXII, p. 930; XXIV, p. 369; LXXIV, p: 171; y Apéndice al tomo XXXVI, p. 414.) "b) Los procedimientos penal y administrativo son distintos y persiguen diversos fines, pues el primero se refiere a la imposición de la pena corporal por el delito, que es de la competencia de 'las autoridades judiciales, en tanto que el administrativo atañe al cobro de' los impuestos o derechos omitidos, ya sean sencillos o adicionales y a la aplicación de multas por infracci6n a las disposiciones aduanales. (Sem. Jud. Fed., tomos XXVIII, p. 307; LXII, p. 3950 y LXXIV, p. 171.) ..c) El proceso penal : y el proceso administrativo son independientes entre sí, y lo resuelto en uno no puede influir en el otro; por tanto, si se sobresee el proceso penal o el imputado es puesto en libertad por falta de méritos, o se le ampara contra el auto de formal prisión, estas circunstancias no impiden que la autoridad administrativa siga el procedimiento de Su competencia. (Sem. jud. Fed., tomos XXII, p. 972; LXIII, p. 9350; LXXXVI, p. 76 y Toca 5541/44/1', 6098/49/2' y 105/57/A, fallados respectivamente el 3 de octubre de 1945, 29 de agosto de 1951 y 24 de febrero de J959.) "d) Solamente el proceso penal es un verdadero juicio y al llevarse a cabo el de orden administrativo, no se viola el artículo 23 Constitucional. "Solamente ha discrepado de las tesis anterior, la Sala Auxiliar de la Suprema Corte, que se ocupé durante los años de 1954 y 1955 de cuestiones fiscales. "Por Jo que se refiere al Tribunal Fiscal de la Federación, en virtud de que no tiene facultades para resolver cuestiones sobre constitucionalidad de leyes, ni puede dejar de aplicar' las que considere inconstitucionales, se ha limitado a seguir la juris21 28

El Poder Sancionador, op. cit., p. 14-3 y Derecho Fiscal Represíuo, p. 109. El Poder Sancionador, pp. 145-15.6 Y Derecho Fiscal Represivo, pp. 115-116.

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EL- DERECHO PENAL TRIBUTARIO

prudencia. de la Suprema Corte en este punto, declarando en la resolución primaria de 2 de mayo de 1938, que puede instruirse un expediente administrativo de contrabando, destinado a determinar las responsabilidades fiscales consiguientes, con independencia del proceso judicial penal (Rev. "del TFF, compilación de tesis del Pleno. 1937-1948, p. 101); tesis que ha sido fielmente aplicada hasta la fecha por las diversas Salas del Tribunal. (Rev. del TFF, enero a marzo de 1959, p. 44.)"

El penalista Manuel Rivera Silva, uno de los redactores de la iniciativa de adición al CFF en TItulo VI relativo a los delitos fiscales, y posteriormente Ministro de la SCJN, en su libro sobre "Los Delitos Fiscales Comentados", escribió que "un solo acto, sin mermas ni alteración de su idiosíncracía, puede ser contemplado en formas diferentes según sea el ángulo de observación, siendo así posible la concomitancia y concurrencia de un aspecto que conculca las normas necesarias para la buena vida social (aspecto penal) con otro que viola el cumplimiento de las obligaciones impositivas (aspecto administrativo). Estos aspectos son plenariamente diferentes, y su identificación no puede existir en ninguno de sus perfiles, resultando controvertible que la estimación sobre el aspecto penal no invade ni influye en la estimación jurídica que por otro lado las autoridades fiscales hagan por el aspecto administrativo. La duplicidad de estimaciones no lesiona el principio del artículo 23 Constitucional, que prohíbe ser juzgado dos veces por el mismo delito, mas no ser juzgado una vez por lo que de criminal tiene un acto y otra por la infracción administrativa, que concurrentemente con el delito se puede presentar. Por último, debe indicarse que la duplicidad de estimaciones no hiere el principio de la cosa juzgada, pues la irrevocabilidad de la sentencia penal lo único que impide, como señala Florian, son 'otros procesos sobre la misma cosa, de donde nace la exceptio Tes judicatd, que constituye un impedimento absoluto contra el ejercicio de la acción penal; pero no contra la estimación fiscal (donde no se ejercita acción penal), que resuelva sobre una ilicitud administrativa. La sentencia penal sobre lo que establece la verdad legal, es sobre la comisión del ·delito, la responsabilidad y la pena, y la resolución administrativa que no considera ninguno de esos puntos, puede dictarse sin agravio de la verdad establecida"." A su vez, Ricardo Sergio de la Rosa Velez, en su tesis sobre "El Contrabando, Ilícito Administrativo y Penal", sostiene que en los referidos ilícitos existen diferencias no de· grado, sino de esencia, que son: a) Que la infracción es una conducta que lesiona o desconoce el orden jurídico administrativo mientras que el delito vulnera las normas que forman parte del Derecho Penal Común; b) Que la infracción contiene una violación a los intereses cuyo cuidado se encomendó a la administración pública mientras que en el delito se lesiona fundamentalmente los derechos subjetivos de la colectividad o del Estado; c) Que la infracción puede ser atribuida a personas físicas y morales mientras que el delito únicamente puede ser realizado por personas fisicas, y d) Que la infracción administrativa puede existir aun cuando no concurra el dolo y la culpa, mientras que el delito requiere siempre el dolo." Eduardo Jolly Iturbide 29 RIvERA SILVA,

Manuel, Los Delitos Fiscales Comentados, Botas, México, 1949,

páginas 28-29. so Tesis presentada en la UNAM en 1970.

EL PRINCIPIO u N ON BIS IN IDEM"

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también sostiene que la duplicidad de ilícitos administrativo y criminal no violan la prohibición del Art. 23 Constitucional. Expresa: "Los hechos punibles no conllevan una repetición o duplicidad de sanciones, aun cuando estén pre· vistos como ilícitos en distintos niveles normativos j no se recalifica y penaliza dos veces Un mis.no hecho, dentro del área penal; la potestad sancionadora y las sanciones que se establecen para la infracción administrativa son distintas de las que se estatuyen para el delito." 3lJ-l 8.3.3. Tesis que sostienen que· existe violación Constitucional

Servando J. Garza consideró que existe una violación al Art. 23 Constitucional que prohibe que se juzgue a la misma persona dos veces por el mismo delito y que en la dualidad de procedimientos administrativo y judicial existen: a) Dualidad de juicios; b) Idéntica naturaleza de los juicios; c) Identidad de partes; y d) Identidad de delitos, por lo que se consagra una dualidad procesal con multiplicidad de sanciones, contraria al precepto constitucional. Afinna además que el principio conduce a la conclusión de que un mismo hecho no puede ser al mismo tiempo delito y falta, y que no existe diferencia esencial entre delito y falta, sólo de grado y de localización, y que la falta es un delito de menor cuantla." El penalista Efraín Urzúa Macías también sostiene que "si un hecho cae dentro de lo ilícito administrativo y es sancionado por la autoridad competente, es antijuridico que por el mismo hecho se abra un nuevo procedimiento judicial, sucesiva o simultáneamente, y se imponga una pena, siendo en este aspecto frecuentemente arbitraria la autoridad administrativa y, 10 que es más grave, tal vicio llega hasta la legislación, como ocurre en México respecto del delito de contrabando y el de defraudación fiscal.B' Margarita Lomelí Cerezo también se pronuncia por la inconstitucionalidad de esta duplicidad de configuración de un mismo hecho, a la vez como contravención y como delito, con el corolario de los dos procesos y las dos sanciones. Sostiene que. un hecho u omisión no puede ser a la vez delito y contravención, porque la esencia de ambos es la misma y sólo hay una diferencia de grado entre ellos, en relación con su gravedad, por lo que lógicamente debe ser una cosa u otra, pero no ambas a la vez, y en todo caso debe sancionarse una sola vez la infracción más grave, es decir, como delito. También sostiene que como la multa tiene carácter represivo y no reparatorio, éstas no son reparación del daño, como se quiere hacer aparecer el procedimiento administrativo y la sanción de multa, constituyendo dos sanciones distintas la multa por la contravención y la cárcel por el delito. También sostiene que ambos procesos, el administrativo y el judicial, tienen carácter de tales, a pesar de que se afirma 10 contrario y los procedimientos son notoriamente similares, así como que la 80-1 JOLLY ITURBIDE, Eduardo, Proceso Penal" Procedimiento en el Ilícito Aduanero, en Dinámica del Derecho Mexicano, núm. 12, publíceclén de la Procuraduría General de la República. Bl Las Garantías Individuales, p. 144-161. 82 El Derecho Penal Administrativo, en Criminalía, enero, 1951, pp- 5-.12.

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propia Corte Suprema ha reconocido el carácter de procesos a los procedimientos

administrativos similares. Coincidimos totalmente con las tesis que sostienen que la dualidad de ilicitos respecto al mismo hecho, con sus correspondientes sanciones y procedimientos, contravienen abiertamente el artículo 23 Constitucional y deploramos que no obstante la claridad de las objeciones para quien estudia con objetividad este problema no haya conducido, a pesar del tiempo, a una rectificación legislativa que resulta imperativa ética y jurídicamente.

8.4. Principio de irretroactividad El Art. 14 Constitucional prohibe dar efectos retroactivos a las leyes en perjuicio de persona alguna, así como que se prive a nadie de la libertad, de la vida, de las propiedades, posesiones o derechos sino conforme a las leyes expe· didas con anterioridad al hecho. Lomelí Cerezo comenta que "en cuanto concierne a nuestra materia, esta garantía significa que en ningún caso puede castigarse la violación de una disposición administrativa o fiscal aplicando la sanción que establezca una ley expedida con anterioridad al hecho, o bien que na pueda considerarse como infracción el hecho u omisión que no estaba tipificado como tal en la ley vigente en el momento en que se realizó, sino en un ordenamiento posterior".82-1 El principio constituye no sólo una garantía constitucional sino en materia administrativa también un principio relativo a la legalidad, por lo que el Tribunal Fiscal de la Federación puede conocer de la aplicación retroactiva de una ley.sa La SCJN ha reconocido la competencia del Tribunal Fiscal para calificar la constitucionalidad de los actos de las autoridades administrativas." Además, y como es reconocido en el Derecho Penal, es posible jurídicamente la aplicación de la ley posterior más benigna. LaSClN ha establecido a este respecto: "Si bien corresponde al Derecho Penal el principio general relativo a que cuando existen dos leyes punitivas se aplicará la que determine una sanción menor, o la que beneficie al penado, aunque haya sido expedida con posterioridad a la comisión de la infracción. debe resolverse que dicho principio es procedente tratándose de infracciones fiscales y que aun cuando se aplique retroactividad no se viola la garantia del Art. 14 Constitucional, en virtud de que no se ocasiona perjuicio al particular infractor." SJF, V Epoca, tomo LXII, p. 160. "Es razonable extender a la materia de las infracciones fiscales, el principio de Derecho Penal en el sentido de que la ley más benigna debe aplicarse, con efectos retroactivos en favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo inequívoca terminante disposición en contrario, y tal es la soluci6n que proporcionan algunos autores de Derecho Tributario." Informe del Presidente de la SCJN, 1955, Sala Auxiliar, p. 92. Asimismo el TFF ha sostenido: 82-1

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"

Derecho Fiscal Represivo, p. 52. Resolución de 3O-X~39, en Compilación de Tesis del Pleno, años 1937-1948, p. 191. Ver' BIJ, núm. 89, p. 526, tesis en RF 136/1953, de la Sala Auxiliar, X-1955.

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PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIOAO

"El principio de Derecho Penal, según el cual debe aplicarse retroactivamente la ley que establezca una sanción menor a casos sucedidos con anterioridad a su vigencia, o aun dejar de sancionar aquéllos en que se haya dejado de considerar punible un acto u omisión, es también aplicable en materia fiscal, en el caso de que la ley relativa no disponga nada sobre el particular." RTFF, Compilación de Tesis del Pleno 1937-1948, p. 212. La anterior jurisprudencia ha sido reiterada sustancialmente en la resoluci6n de 10 de agosto de 1955. Ver Compilación de Tesis del Pleno sustanciadas de 1949 al ler. semestre de 1959, tomo 1, p. 249.

La solución ha sido acogida en otros países. Así 10 sostienen Giuliani Fonrouge 35 y Villegas 86 en Argentina. La aplicación retroactiva de la ley más favorable al infractor ha sido sostenida por la SCJN (ver SJF, V Época, tomo LXIII, p. 165 Y tomo LXIV, p. 288, así como BIJ, núm. 110, X-56, p. 665), así como por el 2. TeMA ler. C., ver Informe Presidente SCJN, 1976, 3' parte, p. 141. En igual sentido el Pleno del TFF sostuvo que dicho principio de Derecho Penal no choca con la naturaleza del Derecho Tributario en su capítulo de sanciones pues "ambos derechos son dados en atención al interés general, en ambos casos se trata de actos u omisiones por los que se ha dejado insatisfecha una orden de la naturaleza ya apuntada y se trata de imponer la sanción correspondiente y que fija la .ley que crea la obligación y determina la infracción, por lo que no se efectúa ningún absurdo al tratar de hacer la similitud de naturalezas de que nos hemos ocupado" (RTFF, Tesis del Pleno 1937-1948, pp. 212 Y 222). B.5. Interpretación estricta, prohibición de analogía y aplicación: de la ley más favorable

El Art. 14 Constitucional dispone que en los juicios de orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía y aún por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por .una ley exactamente aplicable al delito de que se trata. En realidad se trata del mismo principio de legalidad. Es aplicable también en materia de infracciones administrativas o fiscales, y no sólo en materia de delitos fiscales o de otra naturaleza. Coincide en 10 anterior Lomeli Cerezo." Además, el CFF (Art. 5') refuerza la disposición constitucional al establecer que las normas de derecho tributario que fijan infracciones y sanciones son de aplicación estricta. La SCJN ha aplicado la prohibición constitucional en materia de imposición de mul tas." Villegas comenta que la prohibición de la analogía existe en tanto la norma perjudique al inculpado, pero en cambio, es admisible que en favor del mismo se llenen lagunas existentes, tanto por analogía legal como juridica.:" 35 36

GIULIANI FONROUOE, en Argentina: Derecho VILLEGAS, Derecho Penal Tributario, p. 1-15.

Financiero, vol. II, p. 329.

El Poder Sancionador, p. 10~3 y Derecho Fiscal Represivo, p. 65. as V Informe del Presidente de la "SCJN, 1955, Sala Auxiliar, p. 96. "RF 290/5"4. 39 Derecho Penal Tributario, p. 114.

31

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EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO.

El aforismo, "in dubio pro reo" ha sido admitido por el TFF: I'La Sala considera que debe aplicarse el principio de Derecho que existe en materia punitiva que dice que a falta de elementos para considerar que una infracción es grave, debe estarse a favor del presunto penado, y por Jo mismo considerarse

leve (RTFF, IlI-1937, p. 448).

Royo expone que tanto el principio de interpretación estricta como el de exclusión de la analogía han sido admitidos por el Tribunal Supremo Español,"? La 74 Sala del TFF sostuvo que si se plantea seria duda entre las manifestaciones contrarias de la autoridad" y del causante respecto a si se cometi6 o no la infracción, la controversia debe resolverse con base en el Art. 20 del CCDP que dispone que "cuando haya conflictos de derecho, a falta de disposición expresa que sea aplicable, la controversia se decidirá a favor del que trate de evitarse perjuicios y no del que pretende obtener un lucro" y con apoyo, además, en el principio de derecho penal, aplicable al caso, que reza: "in dubio pro reo";41 En el juicio 31/68/67 la 2' Sala del TFF sostuvo el que "entre los principios generales de Derecho Penal... figura desde luego el de aplicación retroactiva de la ley más favorable al infractor, la cual fue sostenida por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, según las ejecutorias publicadas en el SJF, tomo LXIII, p. 160 y tomo LXIV, p. 228. En igual sentido se dictó la resoluci6n plenaria de este Tribunal el 15 de abril de 1940, en la que se da entre otros fundamentos para hacer dicha aplicación retroactiva, el de que el citado principio de Derecho Penal no choca con la naturaleza del Derecho Tributario en su capitulo de sanciones, pues ambos derechos son dados en atención al interés general, en ambos casos se trata de "actos u omisiones, por Jo que se ha dejado insatisfecha una orden de la naturaleza ya apuntada, y se trata de imponer la sanción correspondiente" (RTFF, nÚIDs. 379-381, Ser. trim. 1968, p. 131).

Por otra parte, el Pleno del TFF sostuvo en la tesis jurisprudencial de 15 de abril de 1940 que "si bien corresponde al Derecho Penal el principio general relativo a que cuando existen dos leyes punitivas se aplicará la que determine una sanción menor, o la que beneficie al penado, aun cuando haya dejado de considerar punible un acto u omisión, es también aplicable en resolverse que dicho principio es procedente tratándose de infracciones fiscales y aun cuando se aplique la ley retroactivamente, no se viola a la garantía del Art. 14 Constitucional en virtud de que se ocasiona perjuicio al particular infractor" y que "el principio del Derecho Penal según el cual debe aplicarse retroactivamente la ley que establezca la sanción menor a casos sucedidos con anterioridad a su vigencia o aun dejar de sancionar aquéllos en que se haya dejado de considerar punible un acto u omisión, es también aplicable en material fiscal, en el caso de que la ley relativa no disponga nada sobre el particular.":" El principio de Derecho Penal, según el cual debe aplicarse retroactivamente la ley que establezca una sanción menor a casos sucedidos con anterioridad. a su vigencia, o aun dejar de sancionar aquéllos en que se haya dejado de considerar punible un acto u omisión, es también aplicable en materia fiscal, en el 40

" 41_1

Infracciones, p. 28. RTFF, 337-348, 1965, p. 261. Juicio 3577/64. 6-11-1965. RTFF, Tesis sustentadas por el Pleno 1937-194-8, p. 212.

PRINCIPIOS DE AUDIENCIA Y DE PERSONALIDAD

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caso de que la ley relativa no disponga nada sobre el particular. TFF, Pleno de 15-IV-1940, Exps, 292/938 y 2614/938.

8.6. Principio de audiencia Damos por reproducido aquí lo expuesto en la parte cuarta respecto a la garantía de audiencia en el procedimiento administrativo tributario. En cambio} vuelve a surgir el problema de si esta garantía debe otorgarse antes o después de la emisión del acto administrativo o sancionador. No hay ninguna dificultad en que en los juicios penales se observa sobradamente el procedimiento la garantía de audiencia antes de la expedición de la sentencia. Lomelí Cerezo, después de revisar algunos ordenamientos legales, expresa que "en nuestro Derecho positivo se sigue en algunos casos, no siempre, un procedimiento en que se oye al presunto infractor previamente a imponerle una sanción administrativa" y que "esto sucede principalmente cuando las infracciones pueden dar lugar no sólo a la aplicación de sanciones administrativas, sino a la consignación a la autoridad judicial para la imposición de sanciones penales". En cambio, "cuando la infracción no da lugar a la acción penal} la Imposición de sanciones en el orden federal se realiza sin seguir, previamente a Su aplicación} un procedimiento en el que se oiga al afectado en defensa" .42 "No se vulnera la garantía de audiencia, aun cuando se aduzca que antes de la imposición de las multas relativas, las responsables no oyeron al quejoso en defensa, ya que en el agravio no se señalan cuáles. disposiciones legales se. hubieren infringido por tal circunstancia; y si bien es cierto que invocó al Art. 14 Constitucional, también lo es que tal precepto fundamental en sí mismo no se vulnera, ya que la garantía de audiencia del quejoso se encuentra protegida al haber hecho valer el recurso de revisión establecido en el articulo 17 del Reglamento... cabiendo aclarar que dicho recurso interpuesto contra las multas que se impugnan comprende a cualquier procedimiento anterior a la imposición de tales. multas, pues en el expresado precepto no se hace distingo alguno" (BIJ, núm. 139, p. 160, AR 4652/57).

Lomelí Cerezo se expresa satisfecha con que en las infracciones a las leyes fiscales federales y del D. F., la oportunidad de defensa se dé con posterioridad a la fijación de la sanción, ya que existe el juicio de nulidad que se tramita . con todas las formalidades del procedimiento y en el que hay suspensión del procedimiento de ejecución. Coincidimos con esa opinión} porque encontramos que en muchos casos es impráctico absolutamente que se dé la audiencia antes de la emisión del acto de imposición de la sanción.

8.7. Principio de personalidad El principio de la personalidad de la pena o de la sancion deriva consecuencias importantes acerca de la jransmisibilidad de las mismas o de su extensión a terceras personas. f.2

El Poder Sancionador, p. 42.

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La SCJN, en consecuencia con dicho principio, ha declarado inconstitucional el extender de acuerdo con las disposiciones fiscales relativas, la responsabilidad por impuestos y por sanciones, derivados de la elaboración de productos alcohólicos gravados, al dueño de la finca "en que se realizó, si éste no ha tenido participación en tal hecho ilícito." También ha considerado violatorio de garantías que se cobre a una persona las multas impuestas a terceros y no ha admitido la responsabilidad solidaria del comitente importador respecto de las infracciones cometidas por el agente aduanal, que establecía el Código Aduanero, declarando que estos preceptos quedan limitados por la fracción X del Art. 37 (antes XI del Art, 212 del Código Fiscal 1938) del Código Fiscal 1967. Lomelí Cerezo escribe que en "El Derecho Penal Común está plenamente reconocido que la responsabilidad es estrictamente personal, es decir, sólo existe por el hecho propio, salvo por lo que respecta a la reparación del daño que puede recaer sobre terceros, en casos especiales. En la doctrina del Derecho Penal Tributario se acepta en principio que la responsabilidad por infracciones a las leyes fiscales es personal, pero se pueden señalar excepciones a esta regla, estableciendo una responsabilidad por hecho de terceros, en ciertas infracciones, por virtud de la presunción de culpabilidad que se base en las relaciones especiales existentes entre las personas que la ley considera como responsables de la infracción y aquéllas que realizaron los hechos constitutivos de la misma; por ejemplo, entre el comitente y el agente aduanal, entre el patrón y sus dependientes, etc." 44

8.8. Principio de fundamentación y motivad6n Nos remitimos a lo expuesto en la parte Cuarta de este libro por. lo que se refiere al cumplimiento de las garantías de fundamentación y motivación que expusimos en torno del procedimiento tributario administrativo. Las resoluciones que determinen infracciones y las que impongan sanciones deben estar debi-

damente fundadas y motivadas. 8.9. Principio de culpabilidad El principio de culpabilidad es uno de los básicos dentro del Derecho Penal. Sin embargo, ha existido una tendencia para eliminarlo o para reducir su influencia en el Derecho Penal Administrativo y en el Tributario. Nosotros creemos que aun cuando no ha encontrado una expresión clara en

nuestro Derecho Penal Tributario, sin embargo, no ha sido eliminado y que as! lo han entendido tanto las resoluciones de la Suprema Corte como el Tribunal Fiscal de la Federación. Por otra parte, la doctrina mexicana se ha pronunciado en ese· sentido.

En efecto, Lomelí Cerezo, al comentar el Art. 212, fracciones VII y VIII del CFF 1938 (la fracción VII del Art. 37, CFF 1967) expresa que estas dispo48 44

V. LOMELÍ CEREZO, El Poder Sancionador, p. 189. Derecho Fiscal Represioo, p. 105.

PRINCIPIO DE CULPABILIDAD

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siciones distinguen con claridad a qUIen debe imputarse la infracción estableciendo una responsabilidad estrictamente personal, y que, sin embargo, en otras ocasiones, la legislación se aparta de este principio, y tales excepciones sólo se justifican por razón de las presunciones de culpabilidad que la ley establece respecto de ciertas personas que se encuentran en una relación determinada respecto del directamente responsable." Asimismo al enunciar los caracteres generales de la responsabilidad por las infracciones fiscales, señala que se origina por dolo o culpa real o al menos presunta, del infractor, sin que sea admisible, como regla general, responsabilidad objetiva!' Jarach afirma lo siguiente: "Con respecto a (la culpabilidad), creo y sostengo que la evolución del derecho tributario es y debe ser en el sentido de aceptar sin excepción el principio del derecho penal según el cual no puede haber pena sin culpabilidad en un sentido amplio, sea dolo o simple culpa. Reconozco que ha habido y puede haber aun ejemplos en el derecho positivo de infracciones tributarias penadas sin que sea necesario indagar sobre la existencia de la culpabilidad del infractor. Pero estos ejemplos tienden a desaparecer y el progreso de las instituciones debe tender a ello en los casos en que aún existan. Agrego más: en la interpretación de las instituciones jurídicas positivas en caso de silencio de las normas acerca del requisito subjetivo de la culpabilidad debe interpretarse que éste es un elemento necesario para la punibilidad. Sólo cuando expresamente, en forma intergiversable, el legislador ponga de relieve que el delito se configura objetivamente, con prescindencia de toda forma de culpabilidad, es ilicito al intérprete explicar la pena sin reconocer la existencia de dolo o culpa. Rechazo como inexacta la posición contraria y la repudio desde el punto de vista de lo que debe ser. "Un corolario de esta posición es el siguiente: como en el derecho penal común, también en materia de ilícitos tributarios no Se presume la culpa, sino la inocencia, del acusado. "En muchas leyes tributarias existen normas que establecen presunciones de culpabilidad. Por muy amplia que sea la enumeración de circunstancias que hacen presumir la culpabilidad, la enumeración misma es una prueba de que no existe un principio general según el cual en materia de ilícito tributario la culpabilidad debe presumirse. La presunci6n s610 rige en los casos en que la ley así expresamente lo establezca. Además, la existencia de la presunción no implica que la carga de la prueba en contrario incumba al presunto infractor. La demostración de la inocencia es de incumbencia y es de atribución del propio juzgador, que debe extremar las medidas de investigación de las circunstancias reales para demostrar si la presunción legal puede o no ser desmentida por los hechos concretos." 47 Sáinz de Bujanda enseña que "no existen, a mi juicio, infracciones tributarias involuntarias, aunque sí las haya no dolosas o maliciosas. Las infracciones .:; Derecho Fiscal Represivo, pp. 188-189; LOMEÚ CEREZO) El Poder Sancionador) página 214. 48 LoMELÍ CEREZO, p. 217; Derecho Fiscal Represivo, pp. 192-193. 47 El Ilícito TributaTio, en RTFF, III núm. Extraordinario, pp. 120-121.

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leves, de deberes formales por lo general, son ciertamente, en muchos casos, fruto de! error o de la falta de información; pero el error o la ignorancia provienen, así lo conceptúa e! legislador, de una falta de diligencia que se reputa culpable y, como tal, punible. Las infracciones a deberes sustantivos fundamentales son, en cambio, estrictamente voluntarias, en el más riguroso sentido, porque se cometen con fraude"." Y en otro lugar, expresa que "personalmente me inclino en favor de la aplicación de los principios cardinales del Derecho Penal común o fundamental - tipicidad, antijuricidad, culpabilidad - incluso en los supuestos que siempre serán abundantes - en los que esa función jurisdiccional . debe seguir atribuida a la autoridad administrativa. Son principios que, lejos de oprimir al contribuyente, como en apariencia pudiera creerse o temerse, fortalecen su estatuto jurídico, precisamente en una de las esferas - la de la actividad sancionadora - en la que mayores peligros ofrece un crecimiento desmesurado de la discrecionalidad administrativa o de la simple laxitud de las normas. El principio de culpabilidad habrá de ser especialmente acogido - porque es uno de los más descuidados o postergados en la actualidad en el ámbito tributario" :49 "6" Asi formuladas las precedentes -diferencias y especificaciones, se estima que en lo relativo al concepto y clases de las infracciones, todas aquéllas que revisten naturaleza punitiva, tanto las aplicables inmediatamente por la Administración como las aplicables por los órganos judiciales, deben inspirarse fundamentalmente en los principios de tipicidad, ilicitud y culpabilidad, elaborados por la dogmática jurídico-penal." "7' Analizando con especial atención y detenimiento e! elemento de la culpabilidad, se juzga que éste constituye, en cualquier caso, una nota definidora de la infracción a la que se asocia una sanción punitiva. No es aconsejable la formulación de presunciones legales de culpabilidad de carácter genérico. No obstante, se estima posible, e incluso necesario que se formulen presunciones legales de carácter excepcional, en relación con determinadas infracciones, sin que en ningún caso se elimine la posibilidad de prueba en contrario por parte del contribuyente." u8Q. En las infracciones tributarias que se agotan en la mera inobservancia de un deber con independencia de cualquier evento, e! dolo y la negligencia se refieren exclusivamente a aquellas inobservancias." "9" Puede haber negligencia punible incluso cuando el agente, al cometer la infracción, no supiera que la está cometiendo; sin embargo, la negligencia debe ser apreciada en función de las posibilidades concretas de que el agente dispone para evitar la infracción que le es imputada." El Modelo CTAL en su Art. 73 dispone que "las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa", incorporando así expresamente el principio de culpabilidad. Por último, debemos decir, que cuando en el CFF no se ha incorporado expresamente dicho principio, resulta de la aplicación supletoria del Derecho 48

Hacienda y Dereobo, vol. 11, p. 209, nota 2.

49

SÁINZ DE BUJANDA,

Hacienda" Derecho, vol. V, p. 571.

PRINCIPIO DE CULPABILIDAD

889

Penal Común (Art. 5-), de la existencia de circunstancias agravantes y atenuantes algunas que son manifestaciones típicas del elemento culpabilidad y de la exclusión de responsabilidad enumerando causas de inimputabilidad de justificación y de inculpabilidad, que sólo se explican partiendo del principio de culpabilidad. Es de considerarse que el silencio de la ley no puede interponerse como rechazo de un principio que constituye un dogma en materia punitiva. Lo contrario requeriría un texto expreso, en su carácter de solución excepcional calificada reiteradamente por la doctrina como una manifestación de primitivismo jurídico.

CAPÍTULO

II

EL ILíCITO FISCAL 1.

CONSIDERACIONES GENERALES

La doctrina ha adoptado dos actitudes diametralmente opuestas en lo que se refiere a la naturaleza del ilícito fiscal. Para unos existe un solo tipo de ilícito con idéntica naturaleza y con diferencias de accidente. En otras palabras, el delito y la contravención son sustancialmente idénticos. Para otra escuela doctrinaria, existen naturalezas diferentes entre delitos y contravención, Las diferencias son sustanciales. Y ello motiva la existencia de un derecho tributario administrativo, estrictamente contravencional, con autonomía científica. En cambio, para la primera escuela, e! derecho tributario penal .es una simple rama de! derecho penal general, si bien para algunos con carácter excepcional o especial. Para principiar y como premisa, debemos indicar que e! ilícito fiscal, o la infracción o violación tributaria, es decir, el hecho u omisión que lo constituyen, es cualquier conculcación de las normas jurídicas que contienen las obligaciones sustantivas o formales de contenido tributario. Las 1 Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales, celebradas en Curia (Portugal), en 1967, aprobaron entre otras, la siguiente conclusión: "1> Son infracciones tributarias todas las modalidades de comportamiento de los sujetos pasivos del tributo que determinen por acción u omisión, una transgresión de las normas jurídicas de que derivan obligaciones sustantivas de realización de prestaciones tributarias, o deberes formales de colaboración con la Administración Financiera para dar efectividad a los créditos fiscales." 1.1. Doctrinas que sostienen diferencias ontol6gicas entre delito y contravención

Lomeli Cerezo agrupa en tres las principales escuelas que afirman la distinción ontológica entre delito y contravención: "lQ Las teorías que se basan en el elemento ético, afirmando que los delitos ofenden los principios morales universales; las contravenciones no tienen significación moral; son meras desobediencias a las leyes que sólo tienen por fin la utilidad colectiva (Carmignani y Carrara, escuela toscana). 891

892

EL ILÍCITO FISCAL

"ZQ Las tesis que se fundan en que los delitos constituyen agresión inmediata y directa a los bienes juridicos que la ley penal protege, y por tanto, producen un daño, lesión o peligro actual para dichos bienes. Las contravenciones, en cambio, no lesionan a los mismos bienes, sino sólo son capaces de producir las condiciones favorables para que se presente el daño o peligro actual y constituyen, por tanto, s610 un riesgo para los bienes jurídicamente protegidos (Carnevale, Petrocelli). "gQ Doctrinas que se apoyan en el elemento subjetivo, sosteniendo que éste no tiene relevancia en la contravención, al ·contrario de lo que sucede en el delito, ya que lo que cuenta en aquélla es la simple inobservancia voluntaria de la norma, sin que sea necesario investigar además, como se hace en el delito, si hubo dolo o culpa, presumiéndose la existencia de estos factores subjetivos" (Massari, Negri).' Estas doctrinas señalan las siguientes diferencias entre la contravención o ilícito administrativo tributario y el delito tributario: 1. . El ilícito administrativo consiste en una conducta antiadministrativa, una oposición o una disposición emitida para favorecer la actividad administrativa del Estado; en .cambio, en el delito hay un menoscabo de bienes juridicos que gozan por sí mismos de la protección juridica penal (Goldschmit y Schoenke). Se objetó que esa disposición administrativa tiene forzosamente que ser una norma jurídica obligatoria para los administrados; por otra parte, los intereses de la Administración, igual que las de los particulares tutelados penalmenie, deben estar protegidos por la norma juridica. 2. El fin del Derecho Penal Común es prevenir hechos contrarios a la convivencia social, mientras que el fin del Derecho Penal Administrativo es asegurar el orden administrativo y el desenvolvimiento normal de la actividad administrativa. No tiene sentido esa distinción, porque el orden administrativo tiene como finalidad última, como todo el Derecho, garantizar la pacífica convivencia social. 3. El delito es una acción u onusion contraria al derecho natural' o a la ley eterna de la moral; la contravención es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o utilidad pública. No es cierto que todo delito vaya en contra del derecho natural o de la ley moral y por el contrario muchos delitos corresponden a violaciones de normas establecidas por razones de convivencia o de utilidad pública. 4. Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos, mientras que la contravención ataca las reglas atinentes a la prosperidad de la administración. Se contesta que el delito ataca la seguridad no sólo del ofendido sino de toda la comunidad, y que la contravención al atacar la administración perjudica indirectamente a toda la comunidad. 5. El delito es un ataque al derecho ajeno, que requiere la producción de un daño y la intención de dañar, mientras que la contravención importa un 1

El Poder Sancionador, p. 202 y Derecho Fiscal Represivo, p. 176.

DISCUSIÓN SOBRE DELITO Y CONTRAVENCIÓN

893

peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente, no jugando los principios de imputación moral (dolo y culpa). Se responde que al lado de los delitos de daño existen los delitos formales y ele peligro, y por otra parte, en el derecho contravencional cada vez se abre con mayor fuerza la exigencia de la culpabilidad, desechándose por antijurídica la tendencia de crear contravenciones objetivas. 6. El delito es un ataque al orden jurídico que la ley quiere restablecer, mientras que la contravención consiste en no cumplir el deber impuesto por la ley a todo administrado o vinculado con la administración pública por una obligación de colaborar con el interés colectivo (Bielsa). Se contesta que toda infracción es un ataque al orden jurídico y no únicamente la calificada de delictuosa, mientras qlle las contravenciones tienen como hechos acciones u omisiones de contenido de pagar la deuda tributaria y también de no cumplir con los deberes formales, por lo que no tiene base la supuesta distinción.

1.2. Doctrinas que sostienen la identidad de naturaleza y diferencias accidentales entre delito y contravenci6n El otro grupo de doctrinas, a las que nosotros nos adherimos y las que .creemos inspiran al sistema jurídico mexicano, sostiene que no existe una di. ferencia de sustancia entre delito y contravención, y que las diferencias que

existen son de accidente. Por tanto, se sostiene la unidad intrínseca del ilícito fiscal-administrativo y del penal. Lomelí Cerezo afirma, coincidiendo con AftaH6n y con Jiménez de Asúa, que no es posible sostener que haya diferencia cualitativa o esencial entre delito y contravención, sino sólo cuantitativa o de grado y que "existen en Códigos Penales delitos contra la Administración Pública y de que una contravención que afecte solamente los 'intereses administrativos' puede transformarse en delito (y convertirse en un hecho contrario a la convivencia social, según la doctrina antes citada), únicamente por voluntad del legislador. Esto demuestra que la diferencia entre el .delito y la infracción administrativa radica en la sanción y en el carácter de la autoridad que la impone, pero no en la naturaleza intrínseca del acto ilícito"." Royo, comentando la legislación española, escribe que ella solución relativa al encuadramiento de la infracción tributaria no puede ser pronunciada si no es en base al derecho positivo... Las soluciones que las diferentes legislaciones han adoptado en orden a la represión de los. injustos fiscales han sido diversa indole: en unos casos, las infracciones tributarias han sido tipificadas y reprimidas como auténticos delitos; en otros casos, en cambio, han sido consideradas simples ilícitos administrativos". 8 Carbone y Tomasicchio escriben que "el ilícito fiscal entra en la más amplia categoría del ilicito administrativo y es una especificaci6n de éste en relación 2 8

Poder Sancionador, p. 201 y Derecho Fiscal Represivo, pp. 175-176. Royo, Infracciones, p. 18.

894

EL ILÍCITO FISCAL

a la materia que se refiere. Si se distingue el ilícito fiscal del ilícito administrativo no es porque entre los dos exista una diferencia sustancial, sino más bien para aislar un grupo de ilícitos administrativos que se refiere a determinada materia para la, cual rigen principios particulares"." Jarach escribe: "No comparto la idea de que exista una diferencia ontológica entre el delito administrativo y el delito penal criminal" 5 Sáinz de Bujanda expone que "existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria", "no existe ninguna separación sustancial entre lo 'injusto criminal', y lo que se ha dado en llamar 'lo injusto administrativo' y que 'todas las infracciones tributarias, son por tanto, una especie de infracciones penales'." e

2.

CONCEPTO JURÍDICO DE SANCIÓN Y PENA

Todo orden jurídico tiende a que se observen en la realidad los mandatos que contiene. Cuando. ello no sucede, precisamente por tratarse de normas jurídicas, se produce una reacción que puede consistir fundamentalmente, en

el cumplimiento forzoso mediante la intervención de la autoridad, o en la aplicación de una sanción. Toda violación a las normas del orden jurídico constituye una infracción un ilícito. Generalmente se clasifican los ilicitos en civiles y penales. Se distinguen por la distinta responsabilidad que generan. Los ilícitos civiles producen el cumplimiento forzoso, la nulidad del acto o la reparación del daño. En cambio, los ilicitos penales producen la aplicación de una pena, que es una sanción de tipo represivo, intimidatorio. En las infracciones pueden distinguirse tres tipos: aquellas que violan bienes jurídicos individuales sin que se afecten los bienes jurídicos de la. colectividad. Por ejemplo, el incumplimiento de un contrato. Existen otras infracciones que también afectan a un individuo en lo particular, pero que simultáneamente afectan bienes jurídicos que son fundamento de la vida social organizada por el Derecho. Por ejemplo: un robo a un particular. Y por último, existen infracciones que lesionan directamente a la colectividad organizada en el Estado, aunque en forma indirecta también afecten a personas individuales. Las primeras constituyen ilícitos civiles, las dos segundas constituyen ilícitos penales. Las sanciones para los ilícitos civiles son fundamentalmente la nulidad, el cumplimiento forzoso y la indemnización. Tienen finalidad fundamentalmente compensatoria o reparatoria del daño causado, vía cumplimiento o vía de pago de daños. La sanción para los ilícitos penales consisten en una variedad de actos cuyo común denominador es que tienen una finalidad o un efecto represivo, intimidatorio, punitivo. (Por ejemplo, la cárcel, la multa, el decomiso, etc.) " Le Sanzioni Fiscoli, p. 14. G

El Ilícito Tributario, RTFF, 3er. Núm. Extraordinario, p. 112.

e Ideas para .un Coloquio, en Hacienda y Derecho, II, pp. 207-214 y en Notas de

Derecho Financiero, tomo 1, vol. 3, pp. 376-377.

DISCUSIÓN SOBRE SANCIÓN Y PENA

895

No hay que confundir sanción con pena. Aquélla es un género, que comprende a la pena. La sanción stricto sensu, es la que tiene finalidad reparatoria. La pena es la sanción que tiene un propósito intimiclatorio, represivo y punitivo. La infracción tributaria es cualquier violación de las obligaciones que puede tener un individuo, de carácter sustantivo o formal, para con la administración. En las infracciones tributarias el ofendido es, en primer Jugar y plano, la colectividad organizada jurídicamente en el Estado. En una forma indirecta y secundaria pueden resultar ofendidos los demás miembros de esa colectividad a quienes afecta la violación, por ejemplo, por razón de que el Estado no percibe los recursos que necesita para sus funciones. Las' infracciones tributarias pueden relacionarse con las dos especies de obligaciones: las sustantivas y las formales. Un tipo de infracción, el más grave, consiste en no cumplir con el pago de la prestación tributaria, o bien en cumplir tardíamente. Trae como consecuencia una pérdida de recursos para el Estado. Pero además, la infracción puede consistir en la falta de cumplimiento de los deberes formales (de hacer, de no hacer o de tolerar) que mandan las normas fiscales. Como estos deberes están vinculados teleológicamente con las obligaciones sustantivas, generalmente se traducen también en la pérdida de recursos para el Fisco, o en su percepción tardía. Las sanciones tributarias que pueden aplicarse como consecuencia de las infracciones siguen los tipos de sanciones antes enunciadas. En primer lugar, pueden traer como consecuencia la simple indemnización al Fisco del daño causado. Ya sea por medios voluntarios, o ·por el procedimiento de ejecución forzosa, el obligado entrega al Fisco una cantidad de dinero, es decir, la exacta prestación fiscal omitida, a la que se agregan los intereses que ha causado ese dinero. El Estado percibe como consecuencia de la sanción exactamente lo que tiene derecho, y el obligado entrega al Estado, exactamente, ni un centavo más, de lo que está obligado. El obligado que cometió la infracción ha recibido una sanción. Pero además, generalmente, se impone .al infractor otras sanciones que hacen que el obligado 'sufra un castigo. El legislador configura una sanción que no va dirigida al mero cumplimiento de la deuda pecuniaria, sino a castigar al infractor o bien intimidando al eventual infractor para hacerlo desistir de cualquier intento de infracción. Esa sanción puede tener contenidos diversos: privación de la libertad, entrega de una cantidad de dinero (multa), decomiso de ciertos bienes, etc., pero su finalidad es reprimir, castigar al infractor. Esas sanciones tienen el carácter de penas. Generalmente, el legislador al establecer las sanciones observa las construcciones de la dogmática jurídica antes esbozada. Es decir, a un interés moratoria que simplemente indemniza lo califica como sanción, pero en otras ocasiones a un interés moratoria punitivo, por su cantidad o proporción, y que en realidad constituye una pena y no una mera sanción, lo sigue calificando como sanción, en vez de coma pena, con las consiguientes consecuencias juridicas que esa tipificación acarrea. En Italia, por ejemplo, se da el caso de que ciertas multas no son consideradas por el ordenamiento como penas, sino como sanciones, con la consecuencia jurídica de esa clasificación.

896

EL ILÍCITO FISCAL

En México, como vamos a ver, la clasificación del legislador generalmente coincide con la doctrina y se conceptúan como penas las que tienen ese carácter, y sólo en el caso de los recargos (intereses moratorios) puede darse el ejemplo de una pena que está clasificada como mera sanción indemnizatoria. Se ha señalado que debe atenderse a la estructura formal de los tipos de ílicito civil y el ilícito penal. Su principal diferencia radica en la tipicidad, Mientras que los ilícitos civiles no necesitan ser tipificados, y de hecho no lo están en la mayor parte de los casos, en los ilícitos penales la tipicidad es una necesidad fundamental. Por último, debemos decir, que en materia tributaria es posible que en un caso de infracción el legislador aplique al mismo tiempo que una sanci6n civil adicionalmente una sanción penal.

3.

INFRACCIONES, FALTAS

o

CONTRAVENCIONES

3.1. Terminologia En sentido lato, toda violación a las normas jurídicas tributarias que imponen a los particulares obligaciones sustantivas o deberes formales constituye una infracción. Sin embargo, Royo propone que se reserve el vocablo infracción para calificar a aquellas violaciones cuya sanci6n consiste en una pena..' Nuestro Código Fiscal intitula el capítulo 1 del Título IV con el nombre de: Infracciones y el Capítulo II lo intitula: De los Delitos Fiscales. Las infracciones tributarias pueden consistir en dos diferentes especies; los

delitos y las infracciones en sentido estricto. A estas últimas se les llama también, en la doctrina mexicana y extranjera con otros dos vocablos: faltas y contravenciones. El segundo tiene poco uso en la literatura mexicana. La terminología del CFF tiene como inconveniente que usa el vocablo genérico para la especie. 3.2. Distinción entre contravención y delito La contravención, falta o simple infracción, no se distingue sustancialmente

del delito. Es más, en el Derecho Mexicano, ya hemos hecho notar que el mismo hecho puede tener la categoría simultánea de delito y de infracción. Por consecuencia, podemos sostener que las faltas, contravenciones o infracciones en el Derecho Mexicano son las infracciones (lato sensu), las cuales son determinadas y sancionadas por la Autoridad Administrativa y que tienen como sanción penas distintas a la privación de la libertad. . 3.3. Sistema mexicano de definici6n ·de las contravenciones Dice Sáinz de Bujanda que "un estudio descriptivo de las infracciones tributarias y de las sanciones inherentes a ellas ofrece, pues, escasas dificultades '1

lniraccíones, p. 27.

CLASIFICACIONES DE INFRACCIONES

897

conceptuales. Bastaria analizar pacientemente las normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras que se refieren, con carácter de generalidad, a todo el ordenamiento tributario, o a determinados sectores del mismo, para hacer un repertorio de posibles infracciones, que podrian ser clasificadas con arreglo a criterios técnicos: por su gravedad, por el medio empleado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesto, por la naturaleza del bien jurídico lesionado, o por cualquier otro de los que normalmente se emplean en la dogmática jurídica del delito"." La anterior afirmación es en gran parte aplicable en el Derecho Mexicano. En efecto, el Art. 71 del CFF 1981 establece que se consideran infracciones fiscales las que se califiquen como tales "así como las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo aquéllas que lo hagan fuera de los plazos establecidos". Los anteriores CFF 1938 y 1967 contenían varios artículos con largas listas de infracciones que podrían cometer los sujetos pasivos, las autoridades y los terceros, cada una de las cuales listas ejemplificativas terminaba con una disposición que era del tenor siguiente: "Violar otras disposiciones fiscales en forma no prevista en las fracciones precedentes." En otras palabras, cualquier violación o transgresión a cualquiera otra norma o disposición fiscal constituía también una infracción que era también punible. Asimismo, se acostumbraba, en redundancia con el CFF, que las leyes reguladoras de cada contribución contuvieran su propia lista de infracciones y de sanciones. En la actualidad, esa práctica se ha eliminado y quedan muy pocas leyes que contienen esas listas. El CFF 1981 las agrupa en la forma siguiente: Infracciones que tienen como consecuencia la orrusion en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas (Art. 76). Infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes (artículo 79). Infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones, solicitudes o avisos (Art. 81). Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad (Art. 83). Infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobación ·(Art.85). Infracciones cometidas por funcionarios o empleados públicos en el ejercicio de sus funciones (Art. 87). Infracciones cuya responsabilidad recae sobre terceros (Art. 89). 3.4. Clasificación de las contravenciones fiscales La doctrina hace diferentes clasificaciones de los ilícitos fiscales, algunas de las cuales comentamos y exponemos a continuación:

8

Naturaleza ¡"rEdica de la Infracción TributarÜJ) Hacienda y Derecho, vol. 11, p. 207.

898

EL ILÍCITO FISCAL

3.4.1. Por violadón' al derecha objetioo Existen ilícitos que constituyen violaciones al derecho objetivo, y por tanto se lesiona al interés general de que la distribución de la carga tributaria se realice efectivamente de la manera prevista en la Ley." Lo anterior ocurre en las infracciones a deberes formales de la obligación tributaria. Inclusive se señala que en algunos casos se producen violaciones de normas objetivas, sin previa existencia de un vínculo jurídico entre el infractor y el ente público.

3.4.2. Por violación al derecho subjetivo Otras infracciones lesionan otro bien jurídico, o sea, el derecho subjetivo del ente sujeto activo de la relación jurídico-tributaria. Lo anterior se presenta en todos los ilícitos cuya conducta consiste en dejar de pagar o en pagar extemporáneamente la prestación tributaria. Ello no significa que el ilícito tenga la categoría de civil, pues en realidad es un ilícito tributario (omisión o defraudación}.'?

3.4.3. Por la existencia o inexistencia de pe,rjuicio económico Otra clasificación atiende a la existencia o inexistencia de un perjuicio económico que resiente el Estado como consecuencia de la infracción. Obviamente debe entenderse que el perjuicio económico que se contempla debe ser directo, toda vez que en forma indirecta toda infracción produce un perjuicio econ6mico al Estado.

A) Infracciones que producen un perjuicio económico: materiales o sustanciales Se llaman infracciones materiales o sustantivas aquéllas que consisten en dejar de pagar o en pagar extemporáneamente al Fisco las prestaciones tributarias que se le deben. B) Infracciones que no producen un perjuicio eCO'nómico: formales En cambio, las infracciones formales son aquéllas que consisten en la falta de cumplimiento de deberes formales hacia la Administración, como la falta de cooperación en el suministro de informes o en la práctica de visitas domiciliarias) falta de producción de avisos) o de presentación de declaraciones, etc. Estas infracciones, en sí mismas, no producen en forma directa un perjuicio económico para el Fisco. 9 Rovo, Infracciones, pág. 78. ao V. Royo, lnimccíones, p. 78.

CLASIFICACIONES DE INFRACCIONES

899

3.4.4. Por la presencia o ausencia de intencionalidad En principio se proclama que todas las infracciones deben ser voluntarias. Como dice Sáinz de Bujanda, "la gran mayoría de las infracciones tributarias, es decir, aquéllas que provocan un incumplimiento del deber fundamental de pago de cuotas tributarias, producido por omisiones, ocultaciones o defraudaciones -es decir, por no dar a conocer al Fisco en toda su plenitud los hechos imponibles-, consisten, incuestionablemente, en acciones ti omisiones voluntarias.P y Quijano Ripollés, expresa que "a falta de una noción positiva de la culpabilidad, su condición de elemento del delito se reconoce generalmente por los tratadistas, dentro de la definición del Art. 1. en el adjetivo plural de "voluntarias" añadiendo a las acciones u omisiones penadas por la ley. Como es sabido, se ha discutido, incluso en la doctrina penalista acerca de si el mencionado adjetivo "voluntarias" debía, en todo caso, ser equiparado a "intencionales o dolosas"." El precepto citado es el Art. 71, inciso 1, de la Ley General Tributaria Española, que dice: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias."

A) La culpabilidad Las infracciones voluntarias se clasifican en dolosas y culpables. Las infracciones que no requieren el elemento voluntad, se conocen como infracciones objetivas o formales.

B)

Infracciones dolosas

La culpabilidad tiene dos grados: el dolo y la culpa. Para que haya dolo es necesario que la voluntad del autor del ilícito esté dirigida al resultado de no cumplir con la obligación o de omitirla, o que al menos exista en el autor una representación de dicho resultado. En el primer caso, el dolo es directo; en el segundo el dolo es eventual. Algunos delitos, como la defraudación y el contrabando, siempre son dolosos. La evasión, corno contravención, es también dolosa. En las I Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Financieros y Fiscales, celebradas en Curia (Portugal) en 1967, se aprobaron sobre este aspecto del ilícito tributario las siguientes conclusiones: "7lJ. Analizando con especial atención y detenimiento el elemento de- la culpabilidad, se juzga que éste constituye, en cualquier caso, una nota definidora de la infracción a la que se asocia una infracción punitiva, No es aconsejable la formulación de presunciones legales de culpabilidad de carácter genérico. No obstante, se estima posible, e incluso necesario, que se formulen presunciones 11 12

Hacienda y Derecho, vol. 11, p. 378. Citado por Rovo, op. cit., p. 82, nota 88.

900

EL ILÍCITO FISCAL

legales de carácter excepcional, en relación con determinadas infracciones, sin

que en ningún caso se elimine la posibilidad de prueba en contrario por parte del contribuyente. "8" En las infracciones tributarias que se agotan en la mera inobservancia de un deber, con independencia de cualquier evento, el dolo y la negligencia se refieren exclusivamente a aquella inobservancia. "9" Puede haber negligencia punible incluso cuando el agente, al cometer la infracción, no supiera que la está cometiendo; sin embargo, la negligencia debe ser apreciada en función de las posibilidades concretas de que el agente dispone para evitar la infracción que le es imputada." e) Infracciones culpables La culpa supone una mera actitud de negligencia o imprudencia, pero sin intención dirigida al resultado antijuridico. Ante el silencio de la ley, hay que concluir que las infracciones tributarias que no son dolosas, son culpables. La culpa puede ser grave o leve. Las infracciones pueden ser graves o leves y será la autoridad aplicadora de la sanción la que estime la gravedad o levedad de la infracción.

D)

Infracciones objetivas o formales

Se llaman así las infracciones cuya producción no requiere de la voluntad culpable o dolosa del infractor. O bien el Derecho objetivo no la toma en cuenta para nada. Hay mucha oposición en la doctrina a la aceptación de este tipo de infracciones. Sáinz de Bujanda expresa que cree que "el problema se reduce a medir el grado de culpabilidad del sujeto agente y a determinar en función de su culpabilidad la sanción aplicable... Lo que acontece a mi juicio, es que cierto tipo de infracciones, que suponen levísimas conculcaciones a la norma tributaria pueden ser fruto de olvidos o faltas de diligencia en el cumplimiento de los deberes formales. Pero entiendo que la negligencia, por pequeña que sea, implica siempre una mínima culpabilidad, en cuanto que todo ciudadano -al menos ésta es la presunción del ordenamiento juridico- ha de poner la máxima diligencia en conocer sus deberes tributarios -formales y materiales- y en cumplirlos"." Y Royo escribe que "será muy dificil probar en dichos supuestos la no subsistencia de un mínimo de negligencia o imprudencia en el cumplimiento de los deberes tributarios, aunque esta negligencia se manifieste en la simple ignorancia de la norma que impone dichos deberes"." y en otra parte, escribe el mismo tributarista español que "no existen, a mi juicio, infracciones tributarias, involuntarias, aunque sí las haya no dolosas o maliciosas. Las infracciones leves, de deberes formales por lo general, son cier1.8 1<6

Hacienda y Derecho, vol. 11, p. 379. Royo, op. eit., p. 86.

901

AUTORIDAD SANCIONADORA

tamente, en muchos casos, fruto del error o de la falta de información; pero el error o la ignorancia provienen -así lo preceptúa el legislador-, de una falta de diligencia que se reputa culpable y, como tal, punible"." 3.4.5. Según el sujeto agente Según el sujeto agente las infracciones pueden ser cometidas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, o bien por terceros. 3.4.6. Según la modalidad de la conducta del sujeto agente Según este criterio las infracciones se clasifican en acciones. y en ormsiones, Las omisiones pueden referirse a la falta de cumplimiento de la obligación sustantiva, o en su cumplimiento extemporáneo, a la falta de cumplimiento de deberes formales. Las acciones se refieren a deberes formales o bien a violación de prohibiciones.

4.

LA AUTORIDAD SANCIONADORA DE LAS CONTRAVENCIONES

4.1. Consideraciones generales

En todos los países del mundo el Poder Administrativo tiene facultades para determinar y castigar las faltas o contravenciones. Y en todos los sistemas jurídicos se ha aceptado la existencia del poder sancionador de la Administración Fiscal. En México, desde antes de la Independencia hasta la fecha, las leyes han otorgado esa facultad sancionatoria a la Administración y ésta la ha ejercido sin que en realidad se haya controvertido intensamente ni haya llegado esa controversia al terreno de la práctica en forma importante. Sin embargo, una deficiente redacción en el Art. 21 de la Constitución General de la República ha dado lugar a que se ·haya producido una controversia doctrinal respecto a si bajo el régimen de la vigente Constitución tiene facultad sancionadora la Administración Fiscal. 4.2. Fundamento doctrinal. del poder sancionador administrativo En la doctrina extranjera se han ofrecido diversos conceptos para fundar el poder sancionador de la Administración. Garrido Falla expresa que "su fundamento es paralelo al que justifica la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos: ni la Administración tiene que recurrir a los tribunales civiles ordinarios, ni tampoco a los tribunales de la jurisdicción penal"." 111

16

Hacienda y Derecho, vol. II, p. 209. Ver LOMELl CEREZO, El Poder Sancionador, p. 67

página 25.

Y

Derecho Fiscal Represivo,

902

EL ILÍCITO FISCAL

Para otros autores la potestad sancionadora de la Administración deriva del carácter ejecutorio del acto administrativo, o constituye uno de los medios de ejercer la facultad ejecutiva que se reconoce a la propia autoridad." Para VilIegas Basavilbazo, "la potestad sancionadora de la Administración

es una de las facultades propias de los poderes estatales que la misma Administración posee para el cumplimiento integral de la función administrativa. Esas potestades son las siguientes: reglamentaria, imperativa, sancionadora, ejecutiva y jurisdiccional. De acuerdo con dicho autor, la potestad sancionadora, que

comprende la correctiva y la disciplinaria, es un complemento de la potestad imperativa, ya que ésta sola sería insuficiente pa,ra asegurar el cumplimiento de órdenes y mandatos, siendo indispensable la coerción, que se traduce en sanciones correctivas y disciplinarias" .18

Serra Rojas, en México, la funda en la facultad ejecutiva del Poder Ejecutivo para la ejecución de las resoluciones administrativas. Y Lomelí Cerezo concluye que "la potestad sancionadora, como medio de ejercer la acción directa, o de oficio, de la Administración, que es un atributo indispensable

para la realizaci6n de sus fines y derivado de la soberanía misma del Poder Público, es una institución que tiene carta de naturaleza en la teoría y la práctica del Derecho Administrativo moderno"."

4.3. El Poder sancionador administrativo en el texto constitucional

En el articulo 21 de la Constitución General de la República dispone que "la imposici6n de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial. La persecuci6n de los delitos incumbe al Ministerio Público y a la Policía Judicial, la cual estará bajo la autoridad y mando inmediato de aquél. Compete a la autoridad administrativa el castigo de las infracciones a los reglamentos gubernativos y de policía, el cual únicamente consistía en multa o arresto hasta por treinta y seis horas; pero si el infractor no pagare la multa que se hubiese impuesto se permutará ésta por el arresto correspondiente, que no excederá en ningún caso de quince días. Si el infractor fuese jornalero u obrero, no podrá

ser castigado con multa mayor del importe de su jornal o sueldo en una semana".

De la interpretaci6n literal de ese precepto, algunos autores, como Servando Garza, han concluido que "su estudio interesa frente a las multas que las leyes fiscales establecen para sancionar sus infracciones otorgando competencia para su aplicaci6n a las autoridades administrativas. La claridad del articulo constitucional destruye toda duda; si las multas establecidas en el C6digo Fiscal o en las leyes especiales, son sanciones (penas) por su carácter penal (represivo y no repara torio del derecho violado) carece de competencia la autoridad administrativa para imponerlas. El Art. 21 s610 autoriza al agente administrativo la imposici6n de sanciones por faltas a los reglamentos de policia y buen go-

J.

11 18 19

y MANUEL DfAz. 69 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 28. El Poder Sancionador, Pi 70 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 29.

F.

CA5TEJÓN, GIUDO ZANOBINI Ver LoMEÚ CEREZO, op. cít., p.

EL PODER SANCIONAIX>R ADMINISTRATIVO

903

biemo. Pero no puede admitirse que el C6digo Fiscal o una ley tributaria sean "reglamentos de policía y buen gobierno".20 El administrativista Gabino Fraga ha sostenido, en forma contraria a Garza, que doctrinalmente la cuestión puede ser resuelta en los mismos términos que lo han hecho la legislaci6n y la jurisprudencia, ya que el Art. 21 no ha cambiado fundamentalmente de espíritu, a pesar de la diversa reclacci6n que ha tenido en la Constituci6n de 1857 y en la de 1917, y que la competencia que en esta última "se deja a la autoridad administrativa para castigar las infracciones a los reglamentos gubernativos y de policía, no quiere decir que se modifiquen otros textos constitucionales en que se atribuye o se reconoce competencia a la autoridad administrativa para imponer sanciones por violación de leyes cuya ejecuci6n competa a la misma autoridad administrativa. Tales son las disposiciones del Art, 89, fracei6n 1, que fija la competencia del Poder Ejecutivo y las del articulo 22, también constitucional, que ha sido interpretado por la Suprema Corte, en el sentido de no ser necesaria la intervención de la autoridad judicial cuando se hace aplicaci6n de bienes para el pago de impuestos y multaso 21 Pablo Macedo, Emilio Pardo Jr., Luis Farias Angulo, Efraín Urzúa Macias, y Abel Ramos Flores, han expresado argumentos para fundar el poder sancionador de la Administración.v Las discusiones en el Congreso Constituyente de 1917, particularmente las intervenciones del Lic. José Natividad Macias, Dip. Enrique Colunga, Dip, Jo~ Alvarez indican que no hubo nunca intenci6n por parte del' Constituyente para eliminar dicha ·potestad sancionadora. La Suprema Corte de Justicia ha sostenido .la existencia del poder sancíonador, si bien en alguna ejecutoria citada por Lomelí Cerezo, bastante desafortunada, la limita a las multas y al arresto.P Lomelí Cerezo sostiene que "el articulo 21 de la Constituci6n Política vigente debe interpretarse en concordancia con los demás preceptos de la misma ley fundamental, entre los que se encuentra la fracción 1 del articulo 89, que confiere al Presidente de la República la facultad de promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de' la Uni6n, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. Este precepto otorga al Poder Ejecutivo, entre otras, la facultad de ejecución en las leyes y que consiste "en la realización de los actos necesarios para hacer efectiva en casos concretos, ·Ia Ley del Congreso. Esos actos comienzan inmediatamente después de la promulgaci6n, se desarrollan a través de la tramitaci6n encomendada a las oficinas del ejecutivo y culminan en la ejecuci6n material del remiso a cumplir la ley..."." El 24 de abril de 1973, debatiendo la aplicaci6n de la sanci6n administra20 Las Garantías Constitucionales en el Derecho Tributario Mexicdno, México, 1969, página 143. 21 Derecho Administratiuo, 74 sa., 1958, pp. 134-135. 22 Ver LoMELÍ CEREZO, op, cit., pp. 75-77. 23 Ver Poder Sancionador, pp. 89-94 y Derecho Fiscal Represivo, pp. 4-3-45. u LoMELÍ CEREZO, citando a FELIPE TENA RAMÍREZ, V., op. cít., p. 87 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 40.

904

EL ILÍCITO FISCAL

tiva de decomiso establecida en los Arts. 58-JII Y 61 de la Ley de Pesca, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, sostuvo que el decomiso no es una pena, sino una sanción administrativa, interpretó el Art. 21 de la Constitución Federal 'len el sentido de que delimita en términos generales la esfera de acción de las autoridades judiciales y administrativas, disponiendo que la autoridad judicial es el órgano estatal con atribución privativa para aplicar penas

por hechos 'delictuosos, y que la autoridad administrativa no puede imponer castigos por delitos, sino sólo por faltas administrativas. La disposición no debe interpretarse literalmente, para concluir que el precepto prohíbe a la autoridad administrativa imponer otro tipo de sanciones por violación a leyes administrativas. En efecto, no es posible jurídicamente decir que sólo las sanciones administrativas contempladas en el Art. 21 mencionado, multa o arresto,

sean las únicas que pueden ser aplicadas por las autoridades administrativas, como en el presente caso, en que la Ley de Pesca estatuye como sanción administrativa el decomiso de los productos capturados cuando existe razón para privar de los bienes que poseen a los particulares"..25

Nosotros podemos agregar a los anteriores argumentos, que el Congreso de la Unión, al ejercitar las facultades que le confieren los artículos 65, fracción JI, y 73, fracción VII y XXIX, así como la fracción XXX que establece las facultades implícitas para ejercer las facultades expresas, como lo afirma Burgoa, tiene las facultades para crear legislativarnente las faltas, delitos o contravenciones que resultan necesarias para que los ingresos tributarios que pueden crear de acuerdo con las facultades expresas puedan ser efectivamente recaudados, como

resultado de la intimidación y represión que significan dichas faltas y delitos, con sus correspondientes sanciones y penas, correspondiéndoles al Poder Ejecutivo la detenninaci6n y la sanci6n de las faltas o infracciones de acuerdo con e! Art. 89, fracción 1, de la Constitución. No hace ninguna falta que el Art. 21 reconozca u otorgue dicha facultad. No puede interpretarse en e! sentido de que si no existiera ese precepto constitucional el Ejecutivo carecería de una facultad que, como la sancionadora, es reconocida en todo Derecho Constitu-

cional como propia de! Poder Ejecutivo. Es decir, no puede interpretarse restrictivamente el Art. 21 para eliminar o suprimir una potestad que tiene por naturaleza el Poder Ejecutivo, y que le resulta expresamente de las leyes que el Congreso tiene facultades para expedir, como son las fiscales.

5. Los

DELITOS FISCALES

5.1. Naturaleza de los delitos fiscales

Los delitos fiscales son aquellos ilicitos o infracciones en sentido lato, que se distinguen de las contravenciones en virtud de que establecen penas que por 25 AR 2209/70, Rafael González Murillo, 24-IV-73. Mayoría de 17 votos. Ponente: Rafael Rojina Villegas. Desidente, Carlos del Río Rodríguez y Ezequiel Burguete Ferrera. SJF, VII Época, vol. 52, l' parte.

LOS DELITOS FISCALES

905

su naturaleza puede imponer sólo la Autoridad Judicial, como son los que importan privación .de la libertad. Contrabando. Hechos asimilados al Contrabando, Defraudación Fiscal, Hechos: asimilados a la Defraudación Fiscal, Hechos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes, Hechos relacionados con Declaraciones, Disposición de Bienes Despositados, Hechos relacionados con Aparatos de Control, Sellos o Marcas Oficiales, Hechos relacionados con Visitas Domiciliarias y Hechos relacionados con Mercancías que se encuentren en Recinto Fiscal (CFF, artículos 102-115). 5.2. Autoridad sancionadora

La actividad de juzgar y castigar los delitos corresponde en exclusiva al Poder Judicial de I~ Federación.

CAPÍTULO

III

ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILíCITO TRIBUTARIO 1.

CONDUCTA O HECHO

Ya hemos visto que el ilícito tributario consiste en un hecho o en, una conducta exterior del agente infractor. Dicha conducta puede consistir en una acción o en una omisión. Una ti otra deben ser voluntarias. Las infracciones cuya conducta es una acción se producen en relación con las obligaciones tributarias formales por violación de prohibiciones específicas contenidas en el ordenamiento tributario. Alguna de esas acciones, como el contrabando o el rompimiento de sellos, pueden ser elevadas por el legislador a la categoría de delitos. Se ha señalado una diferencia- entre las figuras delictivas y las meras infracciones, en cuanto que mientras que en los delitos el legislador (en México al través de la supletoriedad del Código Penal) aceptó los grados de ejecución anteriores a la consumación, esto es, la tentativa y la frustración, en cambio, tratándose de meras infracciones, o contravenciones, por regla general se ignoran la tentativa y la frustración y no se castigan. Excepción en el contrabando, que se castiga en grado de tentativa tanto como delito como infracción. Refiriéndose a las infracciones tributarias , Royo' expresa que cuando se materializan en el incumplimiento de deberes formales, es difícilmente pensable la existencia de grados anteriores a la consumación, como no sea en el estadio anterior de la ejecución, es decir, en el de los actos preparatorios, los cuales, en ausencia de disposición" expresa, no están sancionados en el Derecho Penal Tributario, como no lo están en España en el Derecho Penal Común.' 1.1. Omisi6n

La omisión supone una conducta que consiste en dejar de cumplir con una obligación tributaria establecida por el ordenamiento jurídico. 1.1.1. Omisi6n de obligaciones tributarias sustantivas

La más importante infracción de omisión es la consistente en la falta de pago de la prestación tributaria principal, o de Jas prestaciones accesorias (CO'110 1

Royo, lniracciones, p. 52. 907

908

ELEMENTOS OBJETIVOS DEL n..ÍCITO TRIBUTARIO

recargos, etc.). Implica una resistencia al pago de la prestación que el Estado exige en virtud de su poder de imperio.' Algunos autores, como ViIlegas, sostienen que para que se configure la infracción basta la falta de pago del tributo en el tiempo y modo establecido por la ley, sin que sea necesario indagar si la conducta del obligado' ha sido a título de culpa o de dolo. Y agrega que "ni en la. teoría ni en la práctica es posible determinar con exactitud cuando un deudor deja de pagar por negligencia o por cualquier motivo originado en su culpa, y cuando, en cambio, no paga movido por otro tipo de situación que excluya totalmente dicha culpa. Incluso cuando de la prueba surge que el incumplimiento e. justificado por alguna razón, se acepta que el deudor pueda ser eximido de pena, lo mismo que si deriva de un error excusable"," No estamos de acuerdo con el ilustre tributarista argentino, porque como ya 10 hemos sostenido anteriormente, toda infracción de las obligaciones tributarias sustantivas para que sea ilícita, debe estar influida de culpa o de dolo. El hecho de que el CFF, Art, 73 ordene a la Secretaria de Hacienda para que se abstenga de imponer sanciones cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito, hace concluir que el infractor que deja de pagar o paga extemporáneamente lo debe hacer dolosa o culpablemente. 1.1.2. Omisi6n de obligaciones tributarias formales Una gran parte de las infracciones por -omisi6n consisten en la falta de cumplimiento de obligaciones tributarias formales. Por ejemplo no presentar una declaración, no dar un aviso, no tolerar una visita de inspección, etc. VilIegas afirma que estas infracciones use caracterizan por ser predominantemente objetivas, no exigiéndose la investigación del elemento intencional para su configuración y siendo ineludible la aplicación de pena cada vez que sea cometida"." También diferimos COn el escritor argentino, si bien consideramos que la legislación establece una presunción de culpabilidad, que sólo puede ser destruida mediante prueba en contrario, atribuyendo la omisión al caso fortuito o fuerza mayor (CFF, Art. 73).

1.2. Pluralidad de acciones

La pluralidad de acciones ilícitas da lugar a las figuras jurídicas del delito continuo y del delito permanente, En ocasiones se produce una pluralidad de acciones o de omisiones que violan la misma o mismas normas tributarias, de tal suerte que se trate de diversas infracciones cuyas sanciones puedan acumularse o sumarse o por el contrario, puede tratarse de una sola infracción que tiene un carácter continuo y que debe castigarse con una sola sanción, aunque agravada. 2 8

VILLEGAS, VILLEOAS,

" VILLEGAS,

p. 87.

Derecho Penal, p. 87. Derecho Penal, p. 90.

PLURALIDAD DE ACCIONES

909

Lo que caracteriza el delito continuo (o continuado) es, que no obstante la pl uralidad de acciones u omisiones se obtiene un solo resultado, y se caracteriza por la existencia de una pluralidad de acciones perfectamente diferenciadas las unas de las otras en orden al tiempo y que, sin embargo, son valoradas juridicamente como una unidad." Por tanto, la infracción continua requiere:

a) Que esté constituida por una pluralidad de acciones o de omisiones; b) Que esta pluralidad de acciones o de omisiones arrojen un único resultado punible. El CFF 1981 (Art. 75, frac. IV) considera como agravante el que la comisión de la infracción sea en forma continuada y en una disposición aplicable directamente a los delitos fiscales, y por supletoriedad también a las infracciones (Art. 98), establece que "para 106 efectos de este Código [por tanto aplicable tanto a delitos como a infracciones] el delito [o la infracción] es continuado cuando es intención con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad". La jurisprudencia 168 de la SS del TFF define que la infracción es continua y no instantánea cuando se comete en forma ininterrumpida durante todo el tiempo que el infractor realice el hecho ilícito. Ese carácter tiene la tenencia ilegal de mercancía extranjera. El término que tiene la autoridad para sancionarla es de cinco años contados a partir del día siguiente al en que hubiere cesado su comisión. El TCMA 1er. C. ha sostenido que delito continuo y delito continuado son diferentes. Que el Art. 19 del CPDF alude solamente al delito continuo, "que se integra ... con los elementos que la doctrina señala al permanente", que es aquél "en que se prolonga sin interrupción, por más o menos tiempo, la acción o la omisión que lo constituye", por ejemplo, la privación ilegal de la libertad. "En cambio, en el delito continuado, que es bien distinto, las acciones o las omisiones no se prolongan sin interrupción, sino que hay una descontinuidad en su ejecución y en sí, cada una de ellas, se completan y constituyen un delito perfecto y aut6nomo, y como señala Pavón Vasconcelos: una violación perfecta a la normal penal." 5-1 Cosa distinta es el delito permanente, el cual está constituido por una sola acción u omisión, la cual se prolonga por más o menos tiempo. Es al delito permanente, y no al continuo, al que se refiere el Art. 19 del Código Penal. El delito o la infracción permanente, como por ejemplo, el ejercicio del comercio sin autorización (clandestino) (CFF, Art. 110, fracción 1) se castiga con una sola sanción. Otro ejemplo de infracción, es Do solicitar la inscripción en el RFC (Art. 79-1). La pluralidad de acciones o de omisiones que no producen un único resultado, se castigan con tantas sanciones como acciones u omisiones la constituyan. En cambio, la infracción continua se castiga con una sola sanción. ti 5-1

LoMELÍ, El Poder Sancionador. pp. 256·257 Y Derecho Fiscal Represivo. p. 242.

Informe 1980, 2' parte, pp. 20-21.

910

ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILícITO TRIBUTARIO

Por último, el delito continuo no se castiga como una pluralidad de acciones o de omisiones y no hay acumulación. La SCJN ha sostenido la diferencia entre delitos permanentes y delitos continuos en la siguiente tesis: Delitos permanentes y continuos, diferencias entre.-En el lenguaje doctrinario se dice que son delitos permanentes, aquéllos en los que, mediante la manifestación de voluntad punible del sujeto activo, se crea un ulterior estado antijurídico duradero, como en el rapto, en que el delito permanece prolongado en el tiempo, mientras dure la retención de la mujer (Edmundo Mezger, Tratado de Derecho Penal, tomo 1, p. 380). Así pues, no deben confundirse los delitos permanentes con los continuos, pues en éstos, su duración no es esencial del delito, dado cque la persistencia temporal de la acción no forma parte de su descripción legal, pero los diversos actos en que se descompone la acción respectiva, representan, según Frank, "similitud del tipo delictivo, homogeneidad de ejecución, carácter unitario del bien jurídico violado, conexión temporal y utilización de las mismas relaciones y de la misma ocasión, como en los casos en que se comete repetidamente el adulterio con la misma persona o cuando se roba al mismo propietario cosas semejantes, aprovechando las mismas ocasiones". Competencia 103/68. Entre Jueces de Primera Instancia de Salvatierra, Estado de Guanajuato y de T'lalnepantla, Estado de México, para conocer procesos en contra de Leonardo Almanza. 3 de noviembre de 1969. Unanimidad de 4 votos. Ponente: Mario G. Rebolledo R. SJF, VII Época, vol. 11, 24 parte, p. 19. Y respecto a las infracciones continuas se ha sostenido por las autoridades judiciales y administrativas: Infracciones continuas.-La omisión de la manifestación o aviso de un contrato de arrendamiento ante la Tesorería del D. F., tiene carácter de infracción continua. RTFF, Núm. 337-348, 1965, p. 299. El TFF ha considerado que la obligación de presentar su declaración de iniciación de actividades es una obligaci6n continua del causante, por lo que su incumplimiento es una infracción continua. Por tanto el plazo de caducidad de la facultad de la autoridad para sancionar la- infracción empieza a correr a partir de la fecha en que se presenta la declaración extemporánea. Juicio 8444/61, 25-VIlI-63, RTFF, núms. 313-324, 1963, pp. 286·288. El ler. TeMA ler. C. ha consideradó que el no llevar libros de contabilidad es una infracción de naturaleza permanente y no instantánea, ya que no se consuma en esta última forma y de una vez por todas, sino que se trata de una conducta omisa que se reitera en el tiempo. AD 270/72. lB-X-72. SJF, VII Época, vol. 46, 6 4 parte, p. 62. La Sala Superior del TFF ha sostenido que la tenencia ilegal de mercancía extranjera,' prevista en la Fracc. II del Art. 553 bis del Código Aduanero, es de carácter continuo "porque el hecho que la configura, o sea la tenencia de mercancías extranjeras que no sean de uso personal del tenedor, sin la documentación que comprueba su legal estancia en el país se 'prolonga sin interrupción en el tiempo y por lo mismo no se inicia el plazo de la caducidad de las facultades para sancionar dicha infracción, en tanto no haya cesado la misma". RTFF, 24 época, ns. 1-6, p. 327. El plazo de caducidad que la autoridad puede sancionar una infracción continua empieza a correr a partir del día siguiente al en que hubiere cesado su comisión, como es el caso de la tenencia ilegal de mercancía extranjera por ser esta infracci6n continua y cometerse en forma ininterrumpida durante el tiempo que el infractor tenga en su poder dicha mercancía. RTFF, 24 Epoca, N" 42, VI-1983, p. 873.

1.3. Pluralidad de normas jurídicas violadas por un mismo hecho Hay casos en que un mismo hecho viola dos o más preceptos jurídicos, cada uno de los cuales dispone una sanción diferente.

LOS RESULTADOS

911

La fracción V del Art. 75 del CFF dispone, al efecto, que cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor. Lo anterior concuerda con 10 dispuesto por los Aro. 58 y 59 del Código Penal, aplicable a los delitos tributarios: ART. 58.-5iempre que con un solo hecho ejecutado en ·un solo acto, o con una omisión, se violen varias disposiciones penales que señalen sanciones diversas. se aplicará la del delito que merezca pena mayor. la cual podrá aumentarse hasta una mitad más del máximo de su duración. ART. 59.-Cuando un delito pueda. ser considerado bajo dos o más aspectos, y bajo cada uno de ellos merezca una sanción diversa, se iml?ondrá la mayor.

2.

RESULTADOS

Una de las diferencias entre la responsabilidad civil y la penales que mientras que la primera, además de la violación de la norma, sólo existe cuando se ha originado un daño concreto, en el caso de la responsabilidad penal, ésta puede existir aun cuando no se haya producido un daño concreto," "porque la norma violada es de Derecho Público y su transgresión afecta el orden jurídico tributaría que existe en razón de necesidades e intereses públicos, fundamentalmente para que el Estado cuente con los ·recursos indispensables para atender los gastos públicos", Lo anterior no significa, sin embargo, que nunca exista un daño concreto en "el caso de numerosas infracciones fiscales. Por el contrario, aunque no se exija la existencia del daño para imponer el castigo, es obvio' que cuando el infractor deja de pagar una prestación tributaria, o la paga extemporáneamente, se producen 'efectivamente perjuicios al Erario. Por tanto, es fundamentalmente tratándose de' infracciones a las obligaciones formales, como la ·presentación de avises y declaraciones, etc., cuando la producción del daño es mediata ei';directa en algunos casos, en cuanto que por esas omisiones no se cumple con el pago de las prestaciones tributarias, y en algunos casos puede llegar a suceder que no se deba pagar dichas' prestaciones por no haberse producido el hecho generadar. del tribu to.: En .materia de delitos tributarios, por otra parte, es muy importante el perjuicio económico, el cual debe estar perfectamente definido en su existencia re31 o potencial, por la propia ~ Secretaría de Hacienda a fin de que se constituya uno de los requisitos de procedíbilidad para que se ejercite por el Ministerío Público la acción penal en contra del presupuesto delincuente (CFF, Art, 92, fracción V). En materia de infracciones, el Art. 75 del CFF ordena que las autoridades fiscales, al imponer las multas dentro de los limites fijados por el CFF, tomen en cuenta si existen agravantes enunciados en el mismo precepto legal. Lo anterior implica dar atención al resultado de la infracción. • V. LOM.Li CEREZO, op. cil., p. 217 Y Derecho Fiscal Represíoo, p. 192.

912

ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILÍCITO TRIBUTARlO

2.1. Tentativa y frustraci6n Royo afirma que "en principio, los conceptos de tentativa y de frustración no tienen relevancia, en cuanto tales, en el terreno de las infracciones tributarias. Puede ser, sin embargo, que el concepto de frustración sea utilizable, aunque no autónomamente, como grado de ejecución, sino en cuanto la ausencia del logro

del resultado pretendido por el agente, en algunas infracciones, puede dar lugar a un tipo de infracción diferente... En principio, parece que frustración y consumación se confunden en las infracciones tributarias. Podemos indicar, sin embargo, que la ausencia de perjuicio económico representado por la sustrac-

ción total o parcial de la deuda tributaria puede en ciertos casos, equivaler a la frustración de la infracción". 7 Las Notas de Derecho Tributario expresan que "cuando falte una disposición expresa, hay que concluir, con Blumenstein, que sólo es punible la infracción consumada". 8

3.

NEXO CAUSAL

Por supuesto, las legislaciones tributarias penales exigen, a la par del Derecho Penal Común, que entre los actos u omisiones que constituyen la infracción

y el resultado castigado por la ley exista una relación o vinculo de causalidad, de tal manera que el último sea una consecuencia de los primeros.

4. LA

TlPICIOAD

El principio de tipicidad es uno de los predominantes en el Derecho Penal Común. No hay delito si un hecho u omisión no está tipificado por alguna ley. Los delitos fiscales en el Derecho Mexicano se conforman plenamente al principio de tipicidad. No aparece tan clara la típícidad en materia de contravenciones, pues corno antes lo hemos hecho notar, el Art. 70 del CFF establece que se consideran infracciones "las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales" y el Art. 91 del propio Código establece que "la infracción en cualquier forma a las disposiciones fiscales, diversa a las previstas en

este Capitulo, se sancionará con multa de $ 1,000.00 a $ 10,000.00", de tal suerte que cualquier violación a cualquier norma tributaria sustantiva o formal constituye una contravención y como tal constituye un hecho punible por el propio Código Fiscal. Y el mismo sistema se observa en algunas leyes tributarias especiales. Sin embargo, no debe considerarse que en esos casos se prescinde del requisito de tipicidad. Lo que sucede es que el tipo está representado por la hipótesis de la norma tributaria sustantiva o formal que establece la obligación. T

8

Royo, lniracciones, p. 53. Tomo 1, vol. 3, p. 392.

LA IMPUTABILIDAD

913

La tipicidad existe porque la acci6n u omisión para que sea punible debe conformarse estrictamente con los elementos de la hipótesis de la norma violada. "La tipicidad es la traducción, en el ámbito legal, del principio de legalidad y no hay infracción tributaria si no existe una ley que la prevea y la sancione." 9 En el Derecho Penal Tributario, el mandato cuya transgresión constituye la infracción se encuentra en las normas que, en la relación con cada tributo, disciplinan las obligaciones y deberes del contribuyente. Con toda razón afirma Royo que "el principio de tipicidad tiene un carácter y un contenido sustancial" y que es el que justifica la prohibición del empleo de la analogía como instrumento de integración de normas en el ámbito penal,l° y agrega que "únicamente puede ser considerada como infracción tributaria aquella conducta' que haya sido tipificada como tal en un texto de Derecho positivo y no cualquier incumplimiento de los deberes y obligaciones que forman el contenido de la relación jurídica tributaria". Por supuesto que la tipicidad debe estar contenida en una normal legal. También Royo apunta una diferencia en la técnica de tipificación de los delitos y de las infracciones. Mientras que en los delitos del Derecho Penal Común el precepto está normalmente implícito en la sanción (v. gr., el homicidio: al que priva de la vida a otra persona se le impondrán tantos años de prisión), en el Derecho Penal Tributario, tanto delitos como infracciones, el precepto aparece generalmente separado de la sanción. Asi sucede en el CFF. 5. LA

ANTIJURIDICIDAD

Las infracciones, sean contravenciones o delitos, son conductas que lesionan un bien jurídico, como antes lo hemos explicado, y por infringir, por violar una norma jurídica, se convierten en antijurídicas y por tanto en ilícitas. La antijuridicidad tributaria consiste en un ataque al interés financiero del Estado. Lo único relevante para el Derecho Penal Tributario es que esa ilicitud o antijuridicidad es de un carácter objetivo y no requiere, por tanto, ningún estado de conciencia del infractor respecto a la antijuridicidad de la infracción ni tampoco ella desaparece porque el agente tenga una creencia en la licitud de sus acciones. Rivera Silva escribe que "bajo el rubro de delitos fiscales,se prevén actividades criminales al través de las cuales se viola un mismo bien. Ese bien no puede ser otro. que los intereses del Fisco, pudiéndose así aseverar que... el Código Fiscal abraza tipos delictivos que ocasionan o pueden ocasionar daños al patrimonio del Fis~o".l1· Para que procedan la multa administrativa la misma debe estar debidamente prevista como infracción por la ley pues en materia de sanciones también rigen para su aplicación los principios jurídicos de derecho penal relativos a que no se debe imponer por simple analogía o por mayoría de razón pena 9 10

11

Notas de Derecho Tributario, tomo 1, vol. 3, p. 384. Infracciones, p. 74. Op. cit., p. 8.

914

ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILÍCITO TRIBUTARIO

alguna que no esté declarada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata. RTFF, 2' tpoca, N' 53, V·19M, p. 987. 6. LA

IMPUTABILIDAD

La imputabilidad es definida por Soler como la posibilidad condicionada por la salud y madurez espiritual del autor, de valorar correctamente los deberes y obrar conforme a ese conocimiento,u La imputabilidad es el presupuesto subjetivo de la culpabilidad. Bielsa aíirma que la base de la imputabilidad es la voluntad libre y consciente, ya que la misma se exterioriza en una conducta, concluyendo que para que un acto o un hecho sea imputable, es necesario que pueda ser atribuido a la persona de que se trata.

Villegas considera que "dado que en materia penal tributaria se imponen sanciones de carácter represivo, el inimputable no debe responder por infracciones fiscales, sin perjuicio de la responsabilidad personal de. sus representantes legales. Las causas de inimputabilidad establecidas en el· Código Penal son igualmente aplicables a la materia penal tributaria. La imputabilidad es el sustrato de la culpabilidad, en cuanto requiere que la acción sea referible a un sujeto capaz de entender y de querer. Para el estudio de los grados de culpabilidad: dolo y culpa, véase supra, Cap. JI, número 3.4.4. 7. LA

PUNIBILIDAD

No basta con que el Derecho Positivo señale determinadas conductas como ilícitas y antijurídicas. Es necesario que establezca, por medio de normas legislativas, formal y materialmente, las sanciones que deban imponerse al que las realiza. Las normas que contienen las sanciones para los delitos están contenidas en el Código Fiscal de la Federación. Las sanciones de las infracciones (contravenciones) se encuentran en su mayor parte en dicho Código y en algunas ocasiones en leyes tributarias especiales. Las sanciones que no tienen carácter penal o punitivo, sino estrictamente indemnízatorio, no corresponden a infracciones penales. No son punibles las infracciones cometidas por el sujeto activo de las relaciones tributarias. 8. LA

TENTATIVA

A diferencia de los CFF anteriores, el CFF 1981, regula la tentativa, de manera general para los delitos fiscales. Dispone el CFF que "la tentativa de los .. Citado por VILLEOA., p. 125.

EXCUSAS ABSOLUTORIAS

915

delitos previstos en este Código es punible, cuando la resolución de cometer un hecho delictivo se traduce en un principio de su ejecución o en la realización total de los actos que debieran producirlo, si la interrupción de éstos o la no producción del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente" (Art. 98). Según el mismo precepto la tentativa se sanciona con prisión de hasta dos terceras partes de la que corresponda por el delito de que se trate, si éste se hubiese consumado. Y agrega que si el autor desistiere de la ejecución o impidiera la consumación del delito, no se impondrá sanción alguna, a no ser que los actos ejecutados constituyan por sí mismo delitos. En materia de contravenciones, la tipificación de las que contiene el CFF '(Arts. 75, 79, 81, 83, 85, 87 Y 89) no da lugar a que se apliquen sanciones por esos actos, en un estadio en que habiendo sido concebidos por el probable infractor pero encaminados diredta e inmediatamente a la realización de la infracción, dejen de consumarse por causas ajenas a la voluntad del agente. VilJegas comenta que los incumplimientos omisivos de las obligaciones tributarias formales quedan eliminados del campo de la tentativa.'! Por 10 que se refiere a la infracción tributaria fraudulenta, no necesita de un resultado para consumarse, y considera que vendría a ubicarse desde este aspecto en la categoría de los delitos "formales" de derecho penal ordinario, en los que basta la simple acción del agente para considerar consumada la violación a la ley, lo cual hace surgir la consiguiente dificultad para diferenciar esas acciones ya consumatioas, de otros actos exteriores que tengan relación directa con las primeras y que revelan la resolución inequívoca de cometerlas." Sin embargo, en un caso en que el infractor violó el Art. 4(1 de la Ley sobre Explotación Forestal, el cual señalaba dos alícuotas: una para la madera aserrada para consumo interior y otras para la destinada exportación, el infractor pagó la primera pero no la segunda, porque las autoridades aduaneras impidieron la carga de la misma al barco y su exportación, que por tal razón no se realizó, la Sala Auxiliar de la SCJN sostuvo que "habiendo realizado todos los actos encaminados a lograr la exportación de la madera aun cubrir [a cuota correspondiente, se colocó dentro de la hipótesis prevista por el Art. 328, frac. XIII del CFF, conforme al cual incurre en infracci6n a las leyes fiscales quien realiza cualquier maniobra tendiente a" eludir el pago de la prestación fiscal" y que el hecho de haberse encontrado la mercancía a bordo del buque ICes bastante para presumir fundadamente su propósito de evadir el impuesto, ya que antes de iniciar los trámites para la exportación debió ocurrir a la Oficina Federal de Hacienda a cubrir la diferencia del impuesto". RF 452/54, Informe del Presidente de la SCJN, 1955, p. 81.

El Art. 127 de la Ley Aduanera en su fracción IV dispone que cuando se ejecuten actos idóneos inequívocamente dirigidos a realizar operaciones a que se refieren las fracciones anteriores (contrabando) si éstos no se consuman por causas ajenas a la voluntad de la gente se comete una infracción en grado de tentativa. 13

B

Derecho Penal, p. 103. O,. cit., p. 105.

916

9.


ACTOS PREPARATORIOS

Por aplicación del Derecho Penal Común consideramos punibles los actos preparatorios de los delitos de contrabando y de defraudación fiscal. En cambio, en materia de contravenciones consideramos que son punibles únicamente las infracciones consumadas, lo que se desprende de la redacción de las diversas hipótesis previstas en los Arts. 38 a 42 del CFF.

10.

EXCUSAS ABSOLUTORIAS

o

CAUSAS DE JUSTIFICACIÓN

Son aquéllas que tienen por objeto hacer que un hecho antijurídico deje de serlo en un caso particular. Tienen escasa importancia práctica en Derecho Penal Tributario. Deben ser de carácter objetivo y por consecuencia encontrarse fuera de la mente o conciencia del autor de la infracción. Algunas resultan de disposiciones de Derecho Tributario, pero las más lo son por establecerlas el Código Penal, cuya aplicación es supletoria (Art. 5'). 10.1. Estado de necesidad

El Código Penal establece la excluyente de incriminación consistente en la necesidad de salvar sus bienes de un peligro real, grave e inminente, siempre que no exista otro medio practicable y menos perjudicial (Art. 15, IV). Se ha discutido si opera esta excluyente en Derecho Penal Tributario. El estado de necesidad supone que una persona para salvar un bien suyo en peligro debe lesionar otro de un tercero, que representa un interés jurídico menos valioso. Aquí el bien del otro, que es la comunidad organizada jurídicamente en el Estado, es la economía y el patrimonio de éste; que necesita el pago de los tributos para desarrollar sus funciones. Por tanto, el estado de necesidad, aplicado a la materia penal tributaria, supone que el que no paga el tributo actúa en esa forma porque de lo contrario quedaría en una ·situación de extrema indigencia atentatoria de su .salud corporal o de las condiciones mínimas de dignidad humana, ya sea propia o de los que de él dependen, obrando en estado de necesidad, pero no ocurre lo mismo, dice Villegas, si el que pagase se viera solamente privado de bienes no indispensables para su subsistencia o existencia digna." 10.2. Imposibilidad material: caso fortuito y fuerza mayor

El CFF (Art. 73) expresamente dispone que la Secretaria de Hacienda y Crédito Público debe abstenerse de imponer sanciones cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito. 16

VlLLEGAS,

Derecho Penal Tributario, p. 121.

OTRAS EXCLUYENTES

917

La anterior disposición es aplicable tanto a los delitos como a las contravenciones. Sin embargo, en lo que se refiere a los delitos, por aplicación supletoria del CP (Art. 45 del CFF) en su artículo 15, fracción X, que dispone que se excluye la responsabilidad cuando se causa un daño por mero accidente, sin intención ni imprudencia alguna, ejecutando un hecho lícito con todas las precauciones debidas, habiendo por consecuencia, una total ausencia de dolo o de culpa. El TFF nulificó una sanción impuesta a un porteador de alcoholes por extemporaneidad en la presentación de una declaración de productos transportados, fundándose en que se trató de un caso fortuito o de fuerza mayor, originado por una inundación. (RTFF, 1955, 4' trimestre, p. 13). La prueba de las circunstancias excluyentes debe hacerse ante la autoridad fiscal. (RTFF, 1937, Oct., p. 1193).

10.3. Hechos ajenos a la voluntad del infractor Diponia el CFF 1967 (Art, 37-XI) que la Secretaria de Hacienda debía abstenerse de imponer sanciones cuando se haya incurrido en infracción por hechos ajenos a la voluntad del infractor, Consideramos que la situación prevista atenta a que no puede haber responsabilidad a. la luz del Art, 71 del CFF 1981. La misma solución resulta de la aplicación del Derecho Penal Común. Esta disposición es aplicable a las contravenciones, por la ubicación del precepto. También consideró el TFF como excluyente de responsabilidad el que la autoridad fiscal sea responsable del incumplinúento. Expresó que "nadie es responsable por el incumplimiento de una obligación fiscal cuando son los agentes del Fisco quienes hacen imposible su cumplimiento" (RTFF, 1937, Nov., p. 5279) Y que tampoco es infracción el seguir un procedinúento distinto del legal por instrucciones de la autoridad (RTFF, 1938, Feb., p. 738). El 1er. TCMA Ier, C. amparó a un quejoso contra una multa que se le había impuesto, considerando que la infracción fue imputable a acciones ti onúsiones de la autoridad, que hadan prácticamente imposible el cumplimiento de las obligaciones o que lo hacían irrazonablemente oneroso, y sostuvo que no es lícito imponer sanciones a aquella persona }Xlr actos que no le resultan imputables (AD. DA-249f71. 19-VII-71. SJF, VII Epoca, Vol. 31, 6' parto;, página 45). El Art. 228, V, del CFF 1938 constituía en infracción ignorar una orden de comparecencia, pero ello solamente en el caso de que el particular, estando en condiciones para cumplimentarla habiéndola recibido, la ignorara con la sola intención de desobedecerla; la Sala del TFF resolvió que si existía imposibilidad material de cumplir con una orden eximía de la obligación de hacerlo, por lo que la multa fue improcedente (RTFF, Núms. 337-348, p. 277). En otro caso, en que el causante estaba en suspensión de pagos y sus libros de contabilidad se encontraban en el Juzgado, el TFF encontró cierta la imposibilidad de cumplir con el requerimiento que 'se le hizo para que presentara

918


declaraciones del ISR y por tanto juzgó que la omisión no era sancionable (RTFF, Núms, 325-336, 1964, Juicio H5j64). . La 2' Sala de la SCJN consideró que había fuerza mayor, y por tanto eximente de responsabilidad, en el caso de un causante cuyos libros' de contabilidad le fueron recogidos por la SHCP, reteniéndolos durante determinado tiempo, por lo que no pudo presentar su declaración de ISR, sin que procediera infracción y sanción. (SJF, VI Epoca, vol. LXXXI, 2' Sala, 3' parte, p. 34.)

10.4. Cumplimiento en forma espontánea Los Tribunales Administrativos y Jurisdiccionales, con base en el Art. 73 del CFF han establecido como causa de inimputabilidad el cumplimiento en forma espontánea y han sostenido que se aplica tanto en las obligaciones de dar como a las de hacer o a las de no hacer. RTFF, 2' Época, NI' 82, Vol. 100 bis, página 334. Los Tribunales Colegiados también han sostenido la misma tesis y han considerado que se refiere no sólo a impuestos sino a derechos, sosteniendo que "no es razón para dejar de aplicar el precepto a comento, aplicando el principio Ubi [ex non dlstinguet, Nec Non distinguere debemus", Mayo, Te v, Adm., p. 899. 10.5. Otras excluyentes o excusas absolutorias

En 10 que se refiere a los delitos, son aplicables las excluyentes de responsabilidad y las excusas absolutorias que establece el Código Penal. Asi, el Art. 8. de la LHDF 1931 disponía que cuando se trate de personas absolutamente incultas o que se encuentren en miserable situación económica, podrá eximirseles de las sanciones en que hubieren incurrido por las infracciones cometidas.

CAPÍTULO

IV

LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILíCITO TRIBUTARIO 1.

EXISTENCIA DE ESTOS ELEMENTOS EN MATERIA DE CONTRAVENCIONES

En lo que se refiere a las contravenciones, se ha puesto en duda por algunos autores la existencia y aplicabilidad de algunos elementos subjetivos, como el dolo y la culpa. Aseguran, con base en normas juridicas de sus respectivos países, que basta la objetividad de la transgresión para que exista una infracción punible. Ya al aoalizar el principio de culpabilidad hemos expresado nuestra opinión, en forma doctrinal y con base en nuestro Derecho Positivo, de que los elementos subjetivos de la culpabilidad si existen en materia penal administrativa y tributaria, aun cuaodo también existan numerosas presunciones de culpabilidad. Damos aqui por reproducido lo explicado en torno del principio de culpabilidad. 2.

DELIMITACIÓN DEL SU JETO ACTIVO

El más obvio elemento personal del ilícito tributario es su autor. A él dedicamos los siguientes párrafos, El CFF 1981 lo llama "responsable" (Art. 71). Además, el Art. 95 CFF dispone que son responsables de los delitos fiscales, quienes: l. Concierten la realización del delito. II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la ley. III. Cometan conjuntamente el delito. IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. V. Induzcan dolosamente a otro para cometerlo. VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisión. VII. Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior. 2.1. El sujeto pasivo principal

El CFF 1981 (Art. 71) establece que "son responsables en la comisión de las infracciones previstas en este Código, las personas que realicen los supuestos 919

920

ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL n.ÍCITO TRIBUTARIO

que en este Capítulo se consideran como tales así como las que omitan el cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo

a aquéllas que lo hagan fuera de los plazos establecidos". El que aparece en primer plano, como potencial autor de ilícitos tributarios,

es el sujeto pasivo principal, a quien la ley le atribuye el incumplimiento de obligaciones tributarias sustantivas y formales. Cualquier persona que tenga capacidad jurídica para cometer ilícitos, de acuerdo con el Código Penal, puede ser autor de las infracciones tributarias,

sean delitos o contravenciones. Rige pues la capacidad del Derecho Penal Común,

'

2.1.1. Menores e incapaces Los menores e incapaces, según el Derecho Trihutario o el Derecho Civil, común a aquél en materia de capacidad, son deudores de la prestación tributaria sustantiva, pero no lo son de los deberes formales, puesto que para ellos

se necesita capacidad de obrar y no simple capacidad de goce. Por tanto el problema de la responsabilidad se estudiará. más adelante, al ver la de los representantes. 2.2. Sujetos pasivos por deuda ajena Aquí incluímos los sujetos pasivos de las relaciones tributarias sustantivas y formales que tienen quienes hemos estudiado como sujetos con responsabilidad sustituta, responsabilidad solidaria y responsabilidad objetiva. (Ver in/ra, Parte Tercera, Cap. VII.) Dichos sujetos pasivos tienen obligaciones que les atribuye el Derecho Positivo, sea para que paguen el tributo que corresponde a los sujetos principales, a los que deben cobrar o retener el tributo (responsabilidad sustituta), o bien que no pagaron los sujetos pasivos principales (responsabilidad solidaria) o bien que perteneció al anterior propietario o poseedor de los bienes o derechos adquiridos por el responsable (responsabilidad objetiva). Es claro que el sujeto pasivo a quien se le imponen obligaciones de retención o de recaudación y que se abstiene, no tanto de recaudar o de retener, sino más bien de entregar a la Administración Fiscal el tributo que debió ser retenido o recaudado (aunque no lo haya hecho) deja de cumplir una obligación tributaria sustantiva que la ley directamente le atribuye y comete un ilícito de tipo contravencional; pero si lo deja de entregar habiendo retenido o recaudado el tributo, entonces la infracción es más grave y se convierte en un delito (Art. 109, fracción n, CFF) . . Los sujetos con responsabilidad solidaria (véase la parte tercera, Cap. vn de este libro) cometen hechos ilícitos por violación de deberes formales que los obligaban a cerciorarse de que los sujetos pasivos principales pagaran el tributo. Por último, los sujetos pasivos con responsabilidad objetiva no cometen un ilícito al no pagar el tributo debido por los anteriores propietarios de los bienes,

SUCESORES Y REPRESENTANTES

921

negociaciones, concesiones, etc., puesto que a ellos se les puede exigir, por razón de dichas adquisiciones los impuestos que dejaron de pagar los sujetos pasivos principales, pero sin que los responsables objetivamente tengan ninguna culpabilidad por ello. En el mismo sentido opina Lomeli Cerezo.' El Art. 26, fracci6n IV, del vigente CFF establece la responsabilidad solidaria, es decir, objetiva, de los propietarios de negociaciones comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas o pesqueras, respecto de las prestaciones fiscales que en cualquier tiempo se hubieran causado en relación con dichas negociaciones, sin que la responsabilidad exceda del valor de los bienes. De tal precepto resulta que dicho propietario, como adquirente, es responsable de todas las prestaciones, incluyendo naturalmente las multas impuestas al anterior propietario pero en relación con la negociación, el crédito o la concesión, obviamente en un tiempo anterior a su adquisición. . A la luz del OFF 1938, la 2' Sala de la SCJN sostuvo que "quien adquiere o traspasa de otro alguna negociación, créditos o concesiones, solamente tiene responsabilidad objetiva respecto de impuestos ya causados, aunque faltare su liquidaci6n y de las multas que le hubiesen sido impuestas al deudor principal antes de que éste le cediera o traspasara la fuente de sus obligaciones". RF 258/1952. SJF, VI Epoca, vol. XCI, 34 parte, p. 18.

2.3. Los sucesores Las deudas tributarias sustantivas pueden transrrunrse entre personas físicas por vía de sucesión testamentaria. El heredero recibe la herencia, a título universal. Las deudas tributarias también se transmiten, entre personas morales, por medio de la fusi6n de sociedades. Tomando en cuenta que el Derecho positivo mexicano se ha decidido en favor del carácter penal de las sanciones tributarias, y siendo de esta naturaleza las multas, resulta indiscutible que por el carácter represivo de las sanciones fiscales y por el principio de la personalidad de la sanci6n, que está consagrada en el Derecho Mexicano, las sanciones, sean multas o cualesquier otras pecu~ niarias, no pueden transmitirse ni mortis causa a los herederos ni por vía de sucesi6n a las sociedades absorbentes o resultantes de la fusi6n. Lo anterior es válido independientemente de que la infracción haya sido determinada o no lo haya sido, haya sido sancionada o todavía no lo haya sido, al momento de la transmisión sucesoria. 2.4. Representantes legales o mandatarios

Los representantes legales o mandatarios de personas físicas o morales pueden incurrir en infracciones a las leyes tributarias por violaci6n de obligaciones sustantivas o formales que corresponden a sus representados. No nos estamos refiriendo en este párrafo a los 6rganos de las personas morales, porque de ellos nos ocuparemos en un párrafo subsecuente. 1


922

ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILÍCITO TRIBUTARIO

Los representantes o mandatarios deben cumplir con las obligaciones que corresponden a sus representantes. Cuando un representante no cumple con la

obligación tributaria sustantiva que debe pagar su representado, el dicbo representante comete un ilicito pues falta al cumplimiento de su obligación y por consecuencia puede recibir una sanción que se le aplica por un hecho propio, consistente en la omisión del .pago de la deuda de su representado. Tal cosa la debe hacer con el patrimonio de su representado, y sólo puede librarse de la responsabilidad penal cuando por la insolvencia del representado o por alguna otra circunstancia que pueda ser conceptuada como "un hecho ajeno a la

voluntad del infractor" o por caso fortuito o de fuerza mayor haya dejado de pagar dicha deuda. Con mucha razón cuando los representantes dejan de cumplir con las obligaciones formales de sus representados y ellos son incapaces o menores de edad, careciendo de capacidad para obrar, dichos incapaces no pueden cumplir con sus obligaciones tributarias sino a través de sus representantes legales, quienes si dejan de cumplirlas realizan ilícitos que están sancionados. Dichas sanciones deben imponerse al representante y no al representado porque sólo aquél es el responsable como autor de la infracción. La infracción no es cometida por el representado, sino por el representante, y quien debe ser castigado es éste y no aquél. Lo anterior obviamente es aplicable sólo a la responsabilidad penal y. no a la civil. Los tributos y recargos que deban pagarse le corresponden al representado y no al representante. En un caso de infracción de contrabando, el TFF resolvió que la responsabilidad puede ser imputada personalmente al representante o gerente de una persona moral por actos o maniobras de que tuvo conocimiento y pudo impedir '(RTFF, 1959, ler. trimestre, p. 56).

2.5. Responsabilidad por empleados y dependientes Los hechos u omisiones en que incurran los empleados afectan al dueño del

negocio, ya que ellos carecen de personalidad frente al Fisco, para el que sólo existe en estos casos el causante del ISR, en lo que se sigue el principio esta-

blecido por el Art. 1924 del ceoF que establece responsabilidad de los patrones y dueños de establecimientos mercantiles por los actos de sus obreros o dependientes en el ejercicio de sus funciones. TFF, exp. 12084/87, 1938, 2697. Los actos de los dependientes constituyen en responsables a los dueños de la negociación, desde el punto de vista fiscal, atento a lo dispuesto en el Art. 34 del Código de Comercio. RTFF, año 1938, p. 3126, esp. 3453j938: Sin embargo, los actos realizados por los empleados fuera de sus atribuciones normales y de los trabajos que les están' encomendados por la empresa no pueden ser .imputados a esta última, especialmente cuando se trata de la imposición de penas, que no deben pasar de la persona y bienes del delincuente, con la sola excepción de los casos especificados por la ley. RTF}', dic. 1938, exp. 2868/938, p. 3033.

LAS PERSONAS JURlOICAS COMO SUJETOS

923

También ha sostenido el TFF, que no pueden hacerse efectivas las sanciones en patrimonio distinto al del infractor, ya que es cosa perfectamente definida en materia jurídica que la responsabilidad penal proveniente de infracciones a las leyes, ya sea que tales infracciones constituyan delitos o simplemente faltas, no afecta más que a la persona y bienes del infractor, y que por tanto, no puede hacerse efectiva en perjuicio de cualquier otra persona, salvo los casos de solidaridad especialmente establecidos en la ley. RTFF, año JI, tomo JI, núms. 20-24, p. 3150. . 2.6. Personas jurídicas

Las personas jurídicas actúan a través de sus órganos representativos. En las sociedades mercantiles ellos son los consejos de administración y los directores o gerentes. También se ha planteado el problema de a quién deben imponerse las sanciones cuando las personas morales cometen infracciones contravencionales o delictuosas. En otras palabras, si deben ser dichos órganos (mal llamados representantes) o las sociedades o personas morales a quienes corresponden. El Código Penal ha admitido tímidamente la responsabilidad penal de las personas morales, en su artículo 11, al disponer que "cuando algún miembro o representante de una persona jurídica, o de una sociedad, corporación o empresa de cualquier clase, con excepción de las instituciones del Estado, cometa un delito con los medios que para tal objeto las mismas entidades le proporcionen, de modo que resulte cometido a nombre o bajo el amparo de la representación social o en beneficio de ella, el juez podrá en los casos exclusivamente especificados por la ley, decretar en la sentencia la suspensión de la agrupación o su disolución, cuando lo estime necesario para la seguridad pública". Lomelí Cerezo sostiene que de acuerdo con los preceptos del Código Fiscal 1938 (Arts. 228-231) que corresponden, en forma general, a los Arts. 71, 75, 79, 81, 83, 89, del Código 1981, "los actos ilícitos de los gerentes y representantes de sociedades y empresas se imputan a dichas personas morales, aunque hayan sido necesariamente ejecutados por una persona física, ya sea representante o empleado de aquéllas". 2 Continúa Lomelí Cerezo que "las infracciones cometidas por los representantes de personas morales que son causantes de impuestos y derechos [ahora Art. 38 del CFF], y que generalmente benefician a las mismas personas, quedan incluidas en el primer grupo de "infracciones", o sean las listadas en el Art. 38 del CFF 1967. "En el segundo grupo [el del Art. 39] se incluirian las transgresiones cometidas por los representantes de personas jurídicas que son retenedoras de un impuesto o derecho, o que están obligadas a proporcionar informes, documentos, libros, etc., en relación con las prestacíones fiscales a cargo de otros sujetos. Pero tanto en este caso, como en el anterior, las violaciones se imputan a las :iI

El Poder Sancionador l p. 235 Y Derecho Fiscal Represivo; p. 21+.

924

ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILÍCITO TRIBUTARlO

personas morales que son quienes están con el Fisco en la relación de deudor

de tercero; pero en ningún caso de los preceptos respectivos se tipifican como propias de los gerentes, directores, o administradores de las personas morales las infracciones que éstos cometan en el ejercicio de sus cargos, y en la práctica las mismas se imputan a aquellas personas." a También cabe sostener que los delitos cometidos por los órganos de 1as personas morales se imputan a dichas personas y no a las personas físicas que realicen los ilícitos respectivos. Sin embargo, considero que ciertos delitos fis-cales tienen como sujetos activos de ellos a 1as personas fisicas que actúan como órganos de las personas morales respecto a quienes actúan como órganos. Ello en virtud de la relación de los preceptos legales que hacen imposible interpretar que sean 1... personas morales las que los cometen. Veamos algunos casos: En el delito de contrabando se dispone que lo comete quien introduzca al pais o extraiga de él mercancias: 1. Omitiendo el pago total o parcial de los impuestos que deban cubrirse. JI. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito: III. De importación o exportación prohibida. También comete el delito de contrabando quien interne mercancías extranjeras procedentes de 1as zonas libres al resto del país en cualquiera de los ca.50S anteriores, así como quien las extraiga de los recintos fiscales o fiscalizados sin que le hayan sido entregadas legalmente por 1as autoridades o por las personas autorizadas para ello (CFF, Art. 102). En los delitos de defraudación fiscal (Art. 108) aunque la defraudación se haga respecto de las deudas de una persona moral y en beneficío de ella, quien comete el delito no es dicha persona moral, sino la persona física que comete los engaños, o se aprovecha de errores, para omitir el pago total o parcial de alguna contribución o para obtener un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal. Jaracb es contrario a la imputabilidad de 1as personas morales. Escribe que uno comparto esta posición y creo que no hay razón verdadera para que en el orden tributario no sea de aplicación como en el derecho penal general, el principio de imputabilidad de 1as personas físicas únicamente".' O

Las II Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios (Santiago de Compostela, 1967) aprobaron las siguientes conclusiones: "14 La aplicación de sanciones punitivas a los entes colectivos deriva de la Idoneidad de estos sujetos para el ejercicio de una voluntad propia -la voluntad social, que no se identifica ni confunde con la de cada una de las personas insertas en el esquema asociativo--, voluntad que el ordenamiento jurídico les reconoce y que tanto puede desenvolverse en el campo de la actividad lícita como en el área de los ilícitos tributarios. 1124 Se reconoce que en el campo del derecho penal común la doctrina más difundida de la culpabilidad presupone la existencia en el sujeto activo de la infracción de ciertos supuestos biopsíquicos que s6lo se dan en el hombre y que no concurren en el ente colectivo, pero se advierte asimismo que, con criterios de técnica jurídica apropiados a la estructura y al modo de actuar de los entes colectivos, parece posible 8 El Poder Sancionador, p. 235 y Derecho Fiscal Represivo, p. 215. .. RTFF, Ser. núm. extraordinario.

925

CÓMPUCES y ENCUBRIDORES

y deseable la elaboración de una doctrina que defina y gradúe las manifestaciones dolosas o culposas de la voluntad social. "3· Se aprecia que en un orden técnico-juridícc riguroso no es posible separar la responsabilidad penal tributaria de los órganos sociales, desde que estos últimos constituyen el instrumento de exteriorización de la voluntad social en sus diversas esferas de actuación, y señala que es el propio ente colectivo el que actúa cuando sus órganos desenvuelven las funciones que legal o estatutariamente les están encomendadas. "4 4 Las consideraciones precedentes revelan que la aplicación de las sanciones penales a los entes colectivos no exige la extensión al campo ilícito tributario de la teoría de la responsabilidad objetiva, sino que puede encontrar fundamento en una reelaboración de la doctrina penal de la culpabilidad que integre en su ámbito, con técnicas adecuadas, el ejercicio de una voluntad social culpable. "5· La aplicación de los criterios hasta aquí enunciados no es obstáculo para que los ordenamientos positivos establezcan la responsabilidad de las personas físicas titulares del órgano por las penas impuestas a los entes colectivos, cuando su intervención efectiva en la comisión del ilícito tributario lo hiciere aconsejable y siempre que se evite la acumulación de sanciones por una misma infracción." Lomelí Cerezo expresa su criterio en el sentido de que el patrón o propietario de una negociaci6n comercial es responsable por las infracciones cometidas por sus empleados o dependientes. El mismo criterio ha sustentado el TFF, el cual aplicó los Arts. 321, 322 y 323 del Código de Comercio, conforme los cuales los actos de los dependientes obligan a sus principales. en todas las operaciones que éstos les tienen encomendadas. El TFF resolvió que las maniobras efectuadas por un empleado alterando las declaraciones para el pago del 181M entrañan la responsabilidad de la empresa, tomando en cuenta que había comisionado a dicho empleado para hacer los pagos del tributo y que no se acreditó que la misma empresa fuera ajena a los manejos de su empleado, quien en su carácter de dependiente obliga al principal (RTFF, 1956, 2' trimestre, p. 40).

a

2.7. Pluralidad de sujetos

En materia de contravenciones dispone el CFF (Art. 71) que cuando sean varios los responsables cada uno de ellos deberá pagar el total de la multa que se le imponga. La redacción del precepto da la idea de que se trata de coautores, pero puede también tratarse de c6mplices o encubridores. 2.8. Cómplices

r encubridores

El Art. 89 del CFF erige como infracciones fiscales cuya responsabilidad recae sobre terceros, las siguientes: 1. Asesorar o a consejar a los contribuyentes para ommr el pago de una contribución; colaborar a la alteración, inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan; II. Ser c6mplice en cualquier forma no prevista, en la comisi6n de infracciones fiscales. Parece no haber encubrimiento tratándose de contravenciones. En cambio, en materia de delitos fiscales existen tanto la complicidad como el encubrimiento. El Art. 95, fracción VI dispone que son responsables quienes ayudan dolosamente a otro para la comisión del delito, y la fracci6n VII califica de respon-

926

ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILÍCITO TRmUTARIQ

sables a quienes auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior.

Además (Art. 96), establece que es responsable de encubrimiento en los delitos fiscales quien, sin previo acuerdo y sin haber participado en él, después

de la ejecución del delito: 1. Con ánimo de lucro, adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a sabiendas de que provenía de éste, o si de acuerdo con las circunstancias debía presumir su ilegítima procedencia, o ayude a otra a los mismos fines. 1I. Ayude en cualquier forma al inculpado a eludir las investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la acción de ésta, u oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas, pruebas o instrumentos del delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo.

3.

EL SUJETO ACTIVO DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA

Los autores de las Notas de Derecho Financiero sostienen, con razón, que no puede ser sujeto activo de infracciones tributarias el titular del crédito tributario. Las infracciones que pueda cometer la Administración se remedian al través de los recursos y demás medios de protección de los contribuyentes. Sostienen que las infracciones de la Administración en cuanto acreedora del tributo no son infracciones tributarias en sentido estricto, porque les falta el elemento de punibilidad. En ocasiones, las normas tributarias imponen deberes formales a ciertos funcionarios por razón de su cargo, como por ejemplo, a los notarios públicos para que no den fe de actos o contratos mientras no se pague el impuesto, o los registradores para que no los inscriban si no se cercioran de que el pago se ha efectuado (CFF, Arts, 39 y 40). En estos casos, afirman las Notas de Derecho Financiero, dichos funcionarios ocupan una situación pasiva en la relación tributaria entendida en su más amplio sentido "y las infracciones que cometen son infracciones" stricto-sensu. En otras ocasiones, en las normas tributarias se sanciona el incwnplimiento de deberes por los funcionarios encargados de la liquidación y recaudación de los tributos. Esas violaciones no constituyen infracciones del sujeto activo del tributo, sino del funcionario, y por otra parte, tampoco son infracciones tributarias, aunque se cometan con ocasión de la liquidación y pago de los tributos, "pues no vulneran una obligación tributaria ni un deber formal encuadrado en la relación juridica tributaria. Lo decisivo para que la infracción sea tributaria es que el funcionario ocupe una posición pasiva en la relación jurídica tributaria". 5 Asi, el Art. 87 del CFF dispone que son infracciones a las disposiciones fiscales, en que pueden incunrir los empleados o funcionarios públicos en ejercicio de sus funciones: l. No exigir pago total de las contribuciones y sus accesorios; recaudar, pere Notas de Derecho Financiero, tomo I, vol. 3, pp. 388 Y 389.

IMPUTABILIDAD Y RESPONSABILIDAD

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mitir u ordenar que se reciba el pago en forma diversa a la prevista en las disposiciones fiscales. U. Asentar falsamente que no se ha dado cumplimiento a las disposiciones fiscales o que se practicaron visitas a domicilio fiscal o incluir en las actas relativas datos falsos. UI. Exigir una prestación que no esté prevista en las disposiciones fiscales, aun cuando se aplique a la realización de las funciones públicas.

4.

IMPUTABILIDAD y RESPONSABILIDAD

El delito requiere que la acci6n sea imputable, lo que constituye un presupuesto de la culpabilidad, conjuntamente con la responsabilidad. Dice Carrancá y Trujillo que imputar es poner una cosa en la cuenta de alguien y que sólo es alguien aquél que por sus condiciones psíquicas sea sujeto de voluntariedad. Es pues, imputable todo aquél que posea al tiempo de la acción las condiciones psíquicas exigidas, abstractas e indeterminadamente por la ley, para poder desarrollar su conducta socialmente," Villegas dice que imputabilidad es la posibilidad condicionada por la salud y madurez espiritual del autor, de valorar correctamente los deberes y de obrar conforme a ese conocimiento." Carrancá agrega que s610 aquél que siendo imputable en general deba responder en concreto del hecho penal determinado que se le atribuya es responsable. El inimputable no debe responder por infracciones fiscales, sin perjuicio de la responsabilidad personal de sus representantes legales. 5. LA

CULPABILIDAD

5.1. Planteamiento general. La presuncién. de dolo Lomelí Cerezo expone que "según algunos autores, en relación con las contravenciones, la responsabilidad de carácter no delictual nace por el mero hecho de la infracci6n y la culpabilidad se presume por la sola comprobaci6n de la desobediencia de la norma. En consecuencia, no se distingue, según esta corriente, entre dolo y culpa, ni se toman en cuenta en fonna principal las condiciones personales del infractor, sino el daño producido al patrimonio fiscal, características todas éstas que hacen que la contravención sea considerada como una transgresi6n formal u objetiva. "Por el contrario, otra corriente doctrinaria, que ha analizado con mayor penetración la naturaleza de las contravenciones administrativas y fiscales, considera que si se presenta en ella el elemento culpabilidad, aunque tenga características peculiares, que la diferencian de la culpabilidad penal propiamente dicha." 8 7

Derecho Penal. núm. 165. Derecho Penal Tributario.. p. 125.

8

El Poder Sancionador. pp. 242-243 Y Derecho Fiscal Represivo. p. 225.

6

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ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILÍCITO TRmUTARIO

Lomelí Cerezo se adhiere a esa última posición, "no sólo porque hemos llegado a la conclusión de que la naturaleza esencial del delito y la contravención es la misma y por tanto debe existir también en ésta el elemento culpabilidad, sino porque el Derecho Positivo sí toma en consideraci6n, además, del daño patrimonial fiscal, el propósito o intención dolosa, así como la culpa o negligencia del infractor y otras circunstancias personales reveladoras de la existencia o falta de culpabilidad".' En efecto, el Art. 74 del CFF dispone que al condonar las multas, la SHCP debe apreciar discrecionalmente lilas circunstancias del caso", entre las cuales se encuentra, indudablemente, la gravedad o levedad de la infracción; el Art, 75 del CFF ordena que la autoridad, debe fundar y motivar su resolución, tomando en cuenta las agravantes que puedan existir; el Art. 77 del propio ordenamiento establece reglas para aumentar o disminuir las multas. En el Art. 73 se dispone que no se impondrán multas cuando se cumplan en

forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados en las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito. Dichas disposiciones indican la intención del legislador de que se tomen en cuenta una serie de factores subjetivos del infractor así como otras circunstancias

relativas a su culpabilidad, lo que es una aplicación del principio de personalidad, y por tanto de la culpabilidad de las contravenciones. Sin embargo, Lomelí Cerezo afirma que uno de los "rasgos que caracterizan la jurisprudencia de la Suprema Corte en esta materia es que, según dicho alto Tribunal, no pesa sobre el contribuyente la obligación de probar que no existió maniobra alguna encaminada a eludir el pago de sus obligaciones fiscales, sino que, a la inversa, la autoridad tiene en este punto la carga de la prueba, con apoyo en los artículos 81 y 82 del Código Federal de Procedimientos Civiles (Bol. de lnf. Jud., Sept., 1959, p. 510 Yprecedentes citados en él), lo que -evela que según la Suprema Corte, en la aplicación de las sanciones fiscales hechas por la autoridad administrativa el dolo no se presume"." Lo anterior representa un caso en que el Derecho Penal Tributario se aparta del Derecho Penal común. Ya nos referimos anteriormente a que las infracciones fiscales no son objetivas, y que siguiendo la sistemática de nuestro Derecho Penal Común no existen infracciones fiscales sin que haya culpabilidad, en regla general. Asimismo, debemos recordar que de acuerdo con el Art. 9 del Código Penal el dolo, esto es, la intención delictuosa, se presume, salvo que se pruebe lo contrario. 5.2. El dolo :JI las infracciones dolosas 5.2.1. Generalidades. Dolo genérico :JI dolo específico

, En las infracciones a las obligaciones tributarias sustantivas el dolo consiste 9

10

El Poder Sancionador, p. 243 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 226. El Poder Sancionador, p. 246 y Derecho Penal Represíoo, p. 229.

LA CULPA Y EL DOLO

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en la intención de no efectuar el pago de la prestación fiscal debida, o en pagar una cantidad menor a la debida. Así, por ejemplo, constituye infracción la comisión de un hecho que origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación (Art, 76). Este es un caso de dolo genérico, que se presume. Pero, además, el Art, 75, fracción II del CFF, considera como agravantes en la comisión de una infracción, "que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes" o "que se utilicen, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un tercero, para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones". Tales hechos revelan en el autor de ellos un dolo especifico. A diferencia del dolo genérico, que se presume, el dolo específico debe probarse y esa prueba corre a cargo de la autoridad sancionadora. En las infracciones fiscales el dolo consiste en el propósito o intención de evadir la prestación fiscal a que se encuentra obligado, El CFF (Art. 75, fracción 1) distingue entre "infracciones cuya consecuencia sea la omisión en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas" y aquellas otras "que no impliquen la omisión en el pago de contribuciones". En las primeras, el dolo es directo. En cambio, en las segundas, el dolo es indirecto. Ejemplo, de este último, en la infracción consistente en "no conservar la contabilidad a disposición de las autoridades por el plazo que establezcan las disposiciones fiscales" (Art. 83, VI). 5,2.2. Presunción de dolo

Los anteriores CFF JArt. 212, fracción XIII del CFF 1938 y Art, 38, fracción XXVI del CFF 1967) establecían una infracción consistente en "faltar en todo o en parte al pago de una prestación fiscal Como consecuencia de las omisiones, inexactitudes, simulaciones o falsificaciones de que hablan las fracciones anteriores, así co~o por cualquiera otra maniobra encaminada a eludir dicho pago". La SCJN en reiteradas ejecutorias, sostuvo que esa infracción sólo se configura cuando se está en presencia de una omisión dolosa.P Sostuvo la SCJN que no estaba en el caso de una infracción por evasión de impuestos (fracciones anteriormente citadas de los CFF anteriores), sino de una infracción simple de falta de pago o pago moroso de dicha prestación fiscal, de casos de Omisión de declaraciones que producía la omisión del impuesto, de declaración de ingresos menores, y más aun cuando no se tipificaba la infracción por realizar el pago en forma espontánea." El CFF 1981 consagra como infracción específica la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, y sea des11 Ver ejecutorias mencionadas por LOMELÍ CEREZO, op. cít., p. 24-5 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 228. 12 Ejecutorias citadas por LaMELÍ CEREZO, op. cit., pág. 245 Y Derecho Fiscal Represíoo, p. 228.

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ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL IÚCITO TRIBUTARIO

cubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación (Art. 76). En relación con la omisión de pago o evasión de impuestos de los CFF anteriores, el TFF sostuvo que "para que exista infracción no se necesita. la comprobación del elemento dolo, porque la violación de la ley hace presunúr la intención dolosa con el fin de evitar un impuesto. En contra de esta preciun· ción, el infractor puede alegar alguna de las circunstancias previstas por el Art. 212, fracción XI del Código Fiscal 1938"." En el CFF 1981 puede considerarse que se presume el dolo específico al no pagar o evadir el pago de impuestos, cuando se esté en las agravantes establecidas en la fracción II del Art. 75, entre otras, el hacer uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes o que se utilicen, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un tercero, para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones, o cuando se lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido o dos o más libros sociales similares con distinto contenido.

5.2.3. Presunción de dolo En relación la fracción XIII del Art. 212 del Código Fiscal 1967 que establecía una infracción que consistía en "faltar en todo o en parte al pago de una prestación fiscal como consecuencia de las omisiones, inexactitudes, simulaciones o falsificaciones de que hablan las fracciones anteriores, así como por cualquiera otra maniobra encaminada a eludir dicho pago . . . II la cual es análoga a la fracción XXVI del Art. 38 del Código Fiscal Federal en vigor [1938]. La Suprema Corte de Justicia en reiteradas ejecutorias, y que ha continuado sosteniendo afirma, que esa infracción sólo se configura cuando se está en presencia de una omisión dolosa." Asimismo, la SCJN ha sostenido que no está en el caso de una infracción por evasión de impuestos (Art. 38, fracción XXVI, CFF 1967 castigada con multa de tres tantos de la prestación omitida) sino de una infracción simple de falta de pago o de pago moroso de dicha prestación fiscal (prevista actualmente en la fracción XXV del Código Fiscal 1967) en casos de omisión de declaraciones que produce la omisión del impuesto, de declaración de ingresos menores, de simple y más aun cuando no se tipifica ninguna infracción por realizar el pago en forma espontánea (Art. 38, fracción Xl." Indica Lomelí Cerezo que otro de los rasgos que caracterizan la jurisprudencia de la Suprema Corte en esta materia es que, según dicho alto Tribunal, no pesa sobre el contribuyente la obligación de probar que no existió maniobra alguna encaminada a eludir el pago de sus obligaciones fiscales, sino que, a la RTFF, año 111, t. IV, ns. 25-26, 1939, p. 108. Ver ejecutorias mencionadas por LaMELÍ CEREZO, op. cít., p. 245 y Derecho Fiscal Represivo, p. 228. 15 Ejecutorias citadas por LaMEd CEREZO, op. cít., p. 245 y Derecho Fiscal Represivo, página 228. 13

14

EL DOLO

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inversa, la autoridad tiene en este punto la carga de la prueba, con apoyo en los artículos 81 y 82 del Código Federal de Procedimientos Civiles ... lo que revela que según la Suprema Corte, en la aplicación de las sanciones fiscales hechas por la autoridad administrativa, el dolo no se presume." Sin embargo, el TFF sostuvo que "para que exista infracción no se necesita la comprobación del elemento dolo, porque la violación de la ley hace presumir la intención dolosa con el fin de evitar un impuesto. En contra de esta presunción, el infractor puede alegar algunas de las circunstancias previstas por el Art. 212, fracción XI del Código Fiscal" {1938]. Exp. 2240/939. RTFF, año III, t. IV, ns. 25-26, 1939, p. 108.

5.2.4. El dolo en la no presentación de declaraciones El CFF 1938, Art. 228, fracción 1, contenia como infracción la de "faltar a la obligación de presentar o proporcionar los avisos, declaraciones, solicitudes de datos, informes, copias, libros y documentos que exigen las leyes fiscales o presentarlos o proporcionarlos extemporáneamente". El CFF 1967, Art. 39, fracción XXI, establecía una disposición en términos análogos. La SCJN distinguió entre dos faltas diferentes: una que. consistía. simplemente en la presentación extemporánea de las declaraciones) sin ninguna intención dolosa, que se castigaba con una pena baja y la otra) que era una conducta dolosa para eludir el pago del impuesto, en una ocultación dolosa con el fin de eludir el pago del tributo, que se castigaba con una sanción mayor. En la primera infracción, el dolo no era un elemento constitutivo, o más bien, se trataba de un dolo genérico. En el segundo se trataba de un dolo específico, es decir, encaminado a la evasión fiscal." Creemos que la misma distinción debe hacerse en las infracciones tipificadas en el Art. 81 del CFF 1981 que son: no presentar las declaraciones, solicitudes, avisos o constancias que evitan las disposiciones fiscales o presentarlos. a requerimiento de las autoridades fiscales, o no cumplir los requerimientos. de las autoridades fiscales, para presentar alguno de los documentos a que se refiere esta fracción, o cumplirlos fuera de los plazos señalados en los mismos; y otra infracción consistente en presentar los referidos documentos incompletos o con errores. Sin embargo, y a pesar de que la distinción es válida, y se trata de casos diferentes de infracción sin intención dolosa y de infracción con intención dolosa, la técnica sancionatoria del Art. 82 del CFF no deja lugar para esa distinción, toda vez que la autoridad sancionadora debe imponer la misma sanción aun cuando los casos sean diferentes. En otras palabras, como las sanciones son fijadas por la ley, la autoridad sancionadora no tiene ningún margen de discreción, no puede individualizar la pena. Por ejemplo, tratándose de declaraciones se aplica la multa mayor que resulta entre $ 2,000.00 o el 1% de las contribuciones declaradas. 16 Ejecutorias citadas por LaMELÍ CEREZO, op. cis., p. 245 Y Derecho Fiscal Represiuo, página 29. 11 Véase tesis en S]F, VI Época, vol. LXXXIV, 3" parte, p. 28.

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ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILÍCITO TRIBUTARIO

A la luz del CFF 1938, la SCJN resolvió por ejemplo, que la no presentación de declaraciones en la forma aprobada por la SHCP para el ISIM, "no justifica por sí sola la imposición de una multa, que debe tenerse presente que toda sanción, y en forma especial la de carácter fiscal, debe tener como hecho correlativo la de la infracción dolosa de una disposición legal con el propósito deliberado de causar un perjuicio a la parte protegida por tal disposición legal",lT-l 5.2.5. El ejerciéio de recursos legales denota buena fe. Ausencia de dolo

El Art. 228, fracción 111 del CFF 1938, y el Art. 38, fracción XXV del CFF 1967, sancionaban la falta, en todo o en parte, del pago de una prestación fiscal, cuando era consecuencia de omisiones, inexactitudes, simulaciones, falsificaciones descritas en las fracciones anteriores del propio artículo, así como por cualquiera otra maniobra encaminada a eludir dicho pago.

No puede afirmarse válidamente, dijo la Sala Auxiliar de la SCJN, "que un causante haya obrado de mala fe o fraudulentamente, cuando en uso de un

derecho legitimo solicitó la protección federal contra una disposición gubernamental que consideró anticonstitucional, ni menos aún, cuando a su demanda recayó una resolución favorable que sancionó sus pretensiones declarando efectivamente contraria a nuestra Carta Fundamental, la resolución reclamada.

"Contando el causante Can esta sentencia protectora, es claro y evidente que su actitud omisa no revela mala fe de ninguna naturaleza y sí, en cambio, implica un comportamiento sano, correcto y justo, que se encuentra acogido

por una situación favorable creada por una autoridad competente. El simple hecho de haber promovido el causante su demanda de amparo contra el Decreto que estableció los derechos de vigilancia, revela, sin lugar a dudas, que no pretendió en ningún tiempo ocultar el pago de tales derechos. Por otra parte, la sentencia protectora que se le otorgó revela también que el mismo causante reafirmó Su sítuación franca y de buena fe." Rev, F. 265/1954, BIJ, p. 39, 11, 1955. Si un causante ocurrió en omisiones porque estimó que se vulneraban las garantías que en su favor consagraba la Constitución General de la República y en tal virtud demandó la protección de la Justicia Federal, no puede hablarse de que el mismo haya obrado con el insano propósito de evadir el pago del impuesto; máxime si a raíz de su demanda protectora garantizó a satisfacción de las autoridades el importe del impuesto que, en su oportunidad, debiera enterar. RF, 185/1954. BIJ, VII-1955, p. 322. 5.3. La culpa

El CPDF, Art. 8, expresa que se entiende por imprudencia toda imprevisión, negligencia, impericia, falta de reflexión o de cuidado que cause igual daño que un delito intencional. 11_1

SJF, 2' Sala, año 1960, p. 479.

GRADOS DE CULPABILIDAD

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Existe culpa cuando se omite el cumplimiento de alguna disposición o se viola alguna prohibición por descuido o negligencia. Pueden citarse casos como el desprendimiento de marbetes que se adhieren a los envases de las bebidas alcohólicas; falta de presentación o presentación extemporánea de avisos, declaraciones, documentos, etc., cuando no puede implicar propósito de eludir el impuesto; infracción de requisitos de forma de declaraciones y otros documentos; el pago espontáneo pero moroso de la prestación fiscal. 5.4. Grados de culpabilidad 5.4.1. Infracciones graves. Agravantes Los OFF 1938 Y 1967 no establecian casos expresos de agravantes. Lomelí Cerezo consideraba agravante la importancia o cuantía de la infracción y la evasión de cantidades considerables debidas al Fisco." El OFF 1981 (Art. 75, fracciones' I,'H Y IU) establece casos de agravantes: 1. Se considera como agravantes el hecho 'de que el infractor sea reincidente. (Ver infra, n. 6, para el concepto de reincidencia). 11. También es agravante en la comisión de una infracción, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos: a) Que se haga uso de documentos falsos o en los que se haga constar operaciones inexistentes. b) Que se utilicen, sin derecho a ello, documentos expedidos a nombre de un tercero para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones. c) Que se lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. d) Que se destruya, ordene o permita la destrucción total o parcial de la contabilidad. e) Que se microfilmen documentos para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones relativas. UI. Se considera también agravante la omisión en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes. IV. Igualmente es agravante el que la comisión de la infracción sea en forma continuada. La agravante tiene como consecuencia que se aumente en un 60% la multa que corresponda por la infracción consistente en omisión de contribuciones omitidas o del beneficio indebido, siendo la multa por la misma cantidad de las contribuciones omitidas o del beneficio obtenido (Art. 77, fracción 1). La LHDF (Arts. 718 y 720) considera grave el que el infractor persista en la omisión de dar avisos o presentar declaraciones exigidos por las leyes, lo que amerita la multa máxima, RTFF, Núms. 337-348, 1965, p. 272. Al calificar de grave la multa, la autoridad debe apreciar en concreto el hecho que la motiv6 y las circunstancias en que fue cometida. En estas circunscancias, el 18

El Poder Sancionador, pp. 254-255 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 239.

ELEMEN~OS SUBJETIVOS DEL ILÍCITO TRIBUTARlO

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TFF encontró el hecho de que extemporáneamente se pagó un impuesto consistente en que la empresa estaba en suspensión de pagos y retrasó el pago de los salarios a los trabajadores. RTFF, Núms. 337·348, 1965, p. 274. La salida del alcohol de las bodegas de almacenamiento, sin la documentación comprobatoria de pago del impuesto, tanto en su tránsito como en su almacenamiento, significa que se trata de una infracción de importancia y por ende de carácter grave, por traer aparejado el incumplimiento de la obligación principal. RTFF, núms. 289~ 300, p. 197. Tienen el carácter de graves las de reincidencia. RTFF, VII, 1937, p. 233B.

5.4.2. Atenuantes El CFF 1981 en su Art. 77 establece atenuantes que tienen como consecuencia que se disminuya la cuantía de la multa que se imponga cuando la comisión de una infracción origine la omisión total o parcial de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sean descubiertas por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación. Las disminuciones y los ate, nuantes son los siguientes: Se disminuyen en un 25% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio debido) si el infractor ha hecho dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros correspondientes al ejercicio fiscal en el cual ocurrió la infracción. En un 20% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, en los demás casos) siempre que el infractor pague o devuelva los mismos con sus accesorios, dentro del mes siguiente a la fecha en que se le notificó la resolución respectiva. La 74 Sala del TFF consideró leve la infracción consistente en que una empresa llevaba con atraso el registro del asiento del Libro Mayor. RTFF, Núms. 337-348, 1965, p. 272La presentación extemporánea de la declaración anual del 181M a cargo de un causante exento es leve, ya que como está exento del pago, su infracción no trae como consecuencia perjuicio al fisco. RTFF, Núms. 289-300, 1961, p. 221. La sanción fiscal deberá ser la mínima que fija la ley, si tuvo por fundamento una falta u omisión leve que no implicó evasión del impuesto. RTFF, Núms. 259261, 1958, p. 107. A falta de elementos para considerar que una infracción es grave, debe estarse a favor del penado y considerarla por lo mismo con el carácter de leve. Exp. 5296/939.

25-VI-1940. Id. Exp. 1761/940. 3-X-40. La circunstancia de que el acto que la constituye dificulte el control del impuesto y aun traiga como consecuencia la evasión temporal del mismo no es motivo para darle el carácter de grave, ya que la mayor o menor dificultad para el cobro de los impuestos no debe servir de base para calificar su naturaleza, desde el punto de vista

que se considera. Exp. 3451/940. 19-X-1940. El ler. TCMA ler. C. encontró que los errores contenidos en las anotaciones en los libros de contabilidad de un causante, las cuales no se tradujeron en un error en cuanto a las cifras totales implicadas ni en una omisión de pago de impuesto, constituyeron infracciones leves, por lo que ameritaron el mínimo de la sanción, con-

forme al Arr. 37, frac. VII del CFF (AD 364/73, S]F, VII Época, vol. 58, 6' parte, página 51).

EL ERROR

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5.5. Error excusable 5.5.1. Fundamento de su admisión

Villegas expone que el fundamento de la aceptación del error como causa de excusabilidad se debe en primer lugar a "la multiplicidad, variabilidad e inestabilidad de las leyes impositivas que se traduce en una complejidad atentatoria del principio de certeza y que justifica en no pocos casos la confusión y el equívoco del contribuyente, lo cual se producirá invariablemente mientras no exista 'una mayor idoneidad en las expresiones de la ley fiscal, que desprovistas del agudo tecnicismo lleven a la conciencia del pueblo el estado de certeza de tal suerte que exterioricen con precisión y no complejamente el modo de conducta fijado a una persona dada"." Otra de las razones que justifica el error es la escasa e inadecuada publicidad que se da por lo general a las leyes fiscales (Bielsa). El error puede utilizarse como un atenuante, en la legislación, o bien puede constituirse en una excluyente de responsabilidad. 5.5.2. E7Tor de hecho

El Derecbo Penal Común distingue entre el error de derecho y el error de hecho. El segundo es una causa excluyente de responsabilidad; no así el primero. Hay doctrina que admite como error excusable el error de hecho, el cual consiste en las características estructurales del hecho delictivo. 5.5.3. Error de derecho

ViIlegas afirma, que según esa teoría penalista, el error de derecho debe distinguirse entre error de derecho penal y error de derecho extrapenal, estribando la diferencia en que mientras el primero no- excusa, el segundo equivale a un verdadero error de hecho. En palabras del Tribunal Fiscal de la Federación, la doctrina del Derecho Tributario "considera el error de Derecho como eximente de responsabilidad cuando media buena fe del imputado y estima como atenuantes de la infracción la complejidad y variedad de las leyes fiscales, en general poco conocidas y modificadas con gran frecuencia; por tanto, si el causante no tuvo intención de evadir el impuesto debe multarle con la sanción mínima" (RTFF, ler. trim. 1967, pp. 159-160, Exp. 5412/66). Ella se debe a que siendo el Derecho Penal un derecho subsidiario y sancionatorio se estima que todo el derecho da contenido a los preceptos penales. De esta manera, con respecto a la ley penal, las demás leyes tienen la funci6n definitoria o calificante de los hechos que integran una figusa y su ignorancia no es, por ello, ignorancia de derecho, sino de hecho. Ignorancia o error de derecho sería solamente la ignorancia o error de derecho penal, el cual no puede ser excusado. En cambio, por error de derecho 19

Op. cít., p. 134.

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ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILÍCITO TRIBUTARlO

extrapenal se entiende aquél que recae sobre una ley cuando sólo mediante su conocimiento puede el autor comprender el acto objeto de imputación y actual con dolo propio. Las leyes fiscales que admiten el error de derecho no consagran, como dice Villegas siguiendo a R. N úñez, la admisibilidad de la ignorancia de la Ley Fiscal Penal que reprime las infracciones, sino la admisibilidad del error excusable sobre la norma o ley impositiva cuya omisión es punible. En otras palabras: puede aceptarse la ignorancia o la falsa comprensión de la ley que establece un impuesto determinado, pero no la ignorancia de la ley que reprime con pena su falta de pago. Asi por ejemplo, un contribuyente puede alegar que ha interpretado erróneamente el sentido de una exención del Impuesto al Valor Agregado y si en virtud de ese error no paga dentro del plazo, puede ser eximido de la pena correspondiente, pero lo que en ningún caso lo exime de la multa es que ignoraba el Art. 76 del Código Fiscal que sanciona pecuniariamente dicha falta de pago en forma oportuna. En lo anterior están de acuerdo también Lomelí Cerezo 20 y Royo quien menciona la jurisprudencia española, qU,e ha acogido errores de derecho acerca de puntos de interpretación de las normas tributarias como eximentes de responsabilidad. El TFF ha considerado el error como atenuante, al reducir las sanciones impuestas por omisión parcial del ISR, en virtud de que las circunstancias del caso demostraron la buena fe del causante y que no tenía el propósito de eludir el gravamen, teniendo en cuenta, asimismo, la dificultad en la aplicación de la tarifa (RTFF, Ser. trimestre, 1956, p. 75). Sin embargo, en otras ocasiones no ha estimado el error como excluyente de responsabiJidad ni como atenuante (véanse RTFF, enero-dic., 1949, p. 126 y RTFF, 1958, Ser. trimestre, p. 19). La SCJN ha considerado el error como atenuante en las omisiones de impuestos que no obedezcan a un propósito doloso y consideró leve la omisión parcial del impuesto del timbre en que incurrió el causante por errónea interpretación de la tarifa (BIJ, 1959, septiembre, 1959, p. 511). En un caso en que se timbró un contrato de compraventa como si fuera de promesa de venta, pagando un impuesto inferior, la 2'" Sala de la SC]N encontró que el error no indicaba la intención de no cubrir el impuesto, encontrando que la infracción era leve. RF 430/1958. BIJ, año 1959, p. 11). El TFF con base en el Art. 628, frac. XXIV, del C6digo Aduanero, sostuvo, que debe imponerse la multa que previene, cuando el particular no haya incurrido en error de apreciación o de criterio, lo que significa que debe sancionarse al causante sólo en el caso de que exista dolo o malicia para defraudar al Fisco. Juicio 387/64, 16-VI-65, RTFF, Núms. 337-348, 1965, p. 273. Juicio 3416/64, 16-XI-65, RTFF, Núms. 325336, p. 239.

6.

REINCIDENCIA. CONCEPTO

El CFF .(Art. 75) ordena que la autoridad sancionadora, al fundar y motivar la resoluci6n en que impone la sanción, debe tomar en cuenta que es un agravante el hecho de que el infractor sea reincidente. 20


LA REINCIDENCIA

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El CFF establece que se da la reincidencia cuando: a) Tratándose de infracciones que tengan como consecuencia la omisión en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, la segunda O posteriores veces que se sancione al infractor por la comisión de una infracción que tenga esa consecuencia. b) Tratándose de infracciones que no impliquen omisión en . el pago de contribuciones, la segunda o posteriores veces que se sancione al infractor por la comisión de una infracción establecida en el mismo artículo de este Código. La derogada Ley del Impuesto a las Industrias de Azúcar, Alcohol, y Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas establecía como sanción la de clausura para la reincidencia en la elaboración ilegal de alcohol (Art. 105). Deben considerarse como constitutivos de una sola infracción todos los actos del mismo carácter cometidos por un causante con- anterioridad a que la autoridad fiscal le haya hecho notar que Jos mismos tienen carácter de infracción, de manera que para que pueda decidirse que un causante es reincidente, o lo que es lo mismo, que ha cometido por segunda vez la infracción, es necesario. que haya sido penado por la autoridad fiscal con anterioridad. Exp. 4949/939. RTFF, ns. 37-48, 1940, pp. 66-68.

CAPÍTUW

V

LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS 1.

CONCEPTO, CARACTERES Y FINES DE LAS SANCIONES TRIBUTARlAS

Toda violación de una norma jurídica tiene como consecuencia una sanción. En el Derecho Penal Tributario existen una serie de sanciones para las infracciones a las normas tributarias sustantivas y formales que se violan. Las sanciones del Derecho Penal Tributario tienen los mismos caracteres de las del Derecho Penal Común y las vamos a examinar a continuación. Las penas tienen dos fines principales: uno setributiuo, esto es, compensatorio de la alteración provocada por la infracción en el orden jurídico y otro preventivo o intimidatorio que pretende disuadir de la comisión de futuras infracciones, tanto por el sancionado (prevención especial) como por el resto de la comunidad (prevención general). En materia de sanciones fiscales, algunos autores como Angela Dus, Blumenstein, Malinverni, destacan el motivo principal fiscal o retributivo de las sanciones fiscales, buscando más el ingreso de las sanciones pecuniarias que el castigo del infractor. Las notas del Derecho Financiero de Sáinz de Bujanda afirman que "todo el Derecho Tributario se halla preordenado a una sola finalidad: asegurar la percepción de los tributos debidos según la ley y que, en consecuencia, también en el Derecho Penal tributario se encuentra inmanente la motivaci6n fiscal. Pero este reconocimiento no debe llevarnos al exceso de considerar que el establecimiento de sanciones tributarias, y más particularmente de penas pecuniarias, tiene como designio primordial procurar al Fisco, por la vía específica de la sanci6n, una fuente de recursos que le compense de la pérdida de ingresos o que se dirija al acrecentamiento de estos últimos. Lo razonable es pensar que, mediante el establecimiento de las sanciones de carácter punitivo, el legislador tributario persigue idénticos fines que en los restantes sectores del ordenamiento, es decir, finalidades de carácter preventivo e intimidatorio".! En las infracciones tributarias es la sociedad jurídicamente organizada la víctima de la infracción, Las sanciones tributarias deben tener verdadero carácter de penas. Ahora bien la pena está caracterizada por dos notas, una de carácter negativo: no se impone para compeler al infractor al cumplimiento de una 1

Tomo 1, vol. 3, p. 433.

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LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS

obligación o de un deber calculados, ni en concepto de pago de daños y perjuicios patrimoniales sufridos por la víctima; y otra de carácter positivo: se infringe para preparar un daño ideal o inmaterial por el quebranto causado en ciertos bienes jurídicos valiosos para toda la colectividad que el ordenamiento jurídico se ocupa de salvaguardar. En la infracción tributaria la colectividad es la que aparece siempre en un primer plano, como víctima directa

de la violación jurídica que aquélla lleva consigo.' El daño causado por la infracción es la pérdida de recursos "monetarios para el ente público, aunque también puede consistir en el incumplimiento de deberes formales que indirec-

tamente producen el incumplimiento de prestaciones económicas. Ante la infracción, sobre todo la consistente en el incumplimiento de la prestación, el ente público tiene a su disposición varios tipos de sanciones: una de ellas es el procedimiento de ejecución, para obtener en vía de ejecución forzosa el pago de la prestación. Otra sanción de tipo meramente indemnizatorio es hacer pagar intereses moratorios y los gastos de la ejecución. Por último, el Estado puede castigar al infractor, mediante diversos medios, pero siempre con el fin último de reprimir, intimidar y penar al infractor y prevenir la misma conducta antijurídica en otras personas. En resumen, una clasificación lógica. de las sanciones tributarias nos con-

duce a distinguir tres grupos: 19, Aquellas que consisten en compeler al deudor al cumplimiento de la prestación debida o del deber omitido: procedimiento de ejecución (CFF, Arts. 110-157), multas de apremio, auxilio de la fuerza pública (CFF, Arts. 83-VI). ~, Imponen al deudor, en beneficio del Fisco, una indemnización por los daños y perjuicios que haya experimentado: intereses moratorias o recargos (Art. 22); Y por último, 3'9, Imponer al infractor un castigo con finalidad esencialmente represiva, intimidatoria, punitiva y preven-

tiva: privación de la libertad, multa, decomiso, pérdida de licencias o registros, etc.

2.

CLASIFICACIÓN DE LAS SANCIONES

2.\. Civiles y penales Las sanciones que tienen por objeto reparar el daño creado por la infracción, restituir las cosas al estado que tenían antes de la violación son las sanciones civiles. Las más importantes son la nulidad de los actos violatorios, el cumplimiento forzoso y la indemnización de daños y perjuicios. Hay, además, otras sanciones, que implican para el infractor una pérdida o

disminución de su. bienes juridicos, sea la libertad personal o una parte de su patrimonio, y que por tanto tienen un carácter represivo y persiguen propósitos intimidatorios y aflictivos. Son las sanciones penales. En este capítulo vamos a estudiar tanto las sanciones civiles, o administrativas, como las sanciones propiamente penales. 2

Notas de Derecho Financiero, tomo 1, volumen 3¡ pp. 421-422.

CLASIFICACIONES DE SANCIONES

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2.2. Penales y Administrativas

Otra clasificación que se acostumbra divide las sanciones en penales y administrativas, según sea la autoridad judicial la que las imponga o que sea la autoridad administrativa. Entre las diversas sanciones la única propiamente penal, en ese sentido, es la privación de la libertad, que la impone la autoridad judicial. La multa puede ser impuesta por una ti otra autoridad. 2.3. Principales accesorias y subsidiarias

Las sanciones principales son aquellas que se imponen como castigo por la violación de la norma infringida. Por ejemplo: la multa o privación de la libertad. Las sanciones accesorias son aquellas que recaen sobre los objetos y medios materiales con los que la transgresión se ha realizado. Por ejemplo: El decomiso en el delito de contrabando. Por último, las sanciones subsidiarias son las que se imponen cuando la sanción principal no puede ser cumplida, por ejemplo, la privación de la libertad (arresto) resultado de la conversión de una multa que no se paga por insolvencia del infractor. 2.4. Sanciones represiuas, reparadoras JI mixtas

Según su distinta naturaleza jurídica las sanciones son: a) Represivas: son aquellas que infringen una pérdida de sus bienes juridicos al infractor (bienes o libertad personal) y cuando se trata de bienes la privación es en una cuantía mayor al valor de los daños causados por la infracción. Por ejemplo: una multa, la prisión, el decomiso, etc. b) Reparadoras: son aquellas que se limitan a indemnizar el sujeto pasivo de la infracción. En México se sostiene que los llamados "recargos" tienen carácter de meros intereses para indemnizar al Fisco por la demora en el pago de la prestación fiscal. e) Mixtas: las que además de ser represivas tienden a resarcir al Fisco por las evasiones no descubiertas y las no pagadas por insolvencia. Algunas multas muy elevadas podrían ser ejemplos. 2.5. Según la naturaleza de los bienes de que p,rivan Según la naturaleza de los bienes de que privan, las penas pueden clasíficarse en: a) Las penas privativas de la libertad, constituyen la excepci6n y aunque escritas en los Códigos, las autoridades administradoras hacen poco uso de ellas. b) Las económicas. Consisten en la pérdida de parte del patrimonio, sea dinero u otros bienes. Son el núcleo más importante. Se dividen en principales y accesorias. Las primeras son las multas. Las segundas el decomiso, el cierre de establecimientos y los recargos.

942


Las penas pecuniarias son las más utilizadas. Se adecuan a la escasa intensidad de la reprobación de los ilicitos tributarios por la conciencia pública y además proporcionan medios que resarcen al Fisco de los tributos evadidos. e) Las que consisten en privación de derechos, separación de cargos públicos o de autorizaciones administrativas, como los nombramientos de agentes aduanales, notarios públicos, permisos de elaboración de alcoholes, etc.

3.

CONCURSO DE SANCIONES

Explica VilIegas que suelen darse diversas circunstancias en las cuales pueden concurrir las sanciones tributarias, ya sea con otras sanciones tributarias, o con otras sanciones de carácter penal administrativo (económicas, laborales, financieras, etc.) incluso con sanciones penales comunes. En México, sucede lo anterior tanto tratándose de contravenciones como de

delitos. En efecto, el Art. 70 del CFF 1981 dispone que "la ap1icaci6n de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás c1L.ceSOflÚS,

así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal" y el Art, 94 establece que "en los delitos fiscales la autoridad judicial no impondrá sanción pecuniaria; las autoridades administrativas, con arreglo a las leyes fiscales, harán efectivas las contribuciones omitidas, los recargos y las sanciones administrativas correspondientes, sin que ello afecte al procedimiento penal". Además, dispone el Art. 75, fracción V del CFF que cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que señale este Código una sanción, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción más grave. El Código Penal, por su parte, establece que siempre que con un solo hecho ejecutado en un solo acto, o con una omisión, se violan varias disposiciones penales que señalen sanciones diversas, se aplicará la del delito que merezca pena mayor, la cual podrá aumentarse hasta una mitad más del máximo de su duración (Art. 58) y que cuando un delito pueda ser considerado bajo dos o más aspectos y bajo cada uno de ellos merezca una sanción diversa, se irnpondrá la mayor (Art. 59). El TFF ha reiterado que se exige que se trate de un mismo acto o de una misma omisión para que se aplique la regla del Art. 75, V del CFF. 4.

PLURALIDAD DE INFRACTORES

Los autores de una misma infracción pueden ser varios. Cuando se trata de una contravención, el CFF dispone que cuando sean varios los responsables,

cada uno deberá pagar el total de la multa que se imponga (Art. 71). En lo que respecta a los delitos fiscales se aplican las disposiciones del Código Penal para la coparticipación, la instigación, la complicidad y el encubrimiento.

EXTINCIÓN DE LA SANCtÓN

943

El CFF (Art. 89.II) establece como infracción autónoma, sancionada separadamente, el ser cómplice en cualquier forma no prevista, en la comisión de infracciones fiscales. Y en la fracción 1 del mismo precepto se establece como infracción la de asesorar o aconsejar a los causantes para evadir el pago de una prestación fiscal, o para infringir las disposiciones fiscales; contribuir a la alteraci6n, inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en los libros de contabilidad o en los documentos que se expidan. Los notarios y demás fedatarios públicos incurren en falta al asentar falsamente que se ha dado cumplimiento a las disposiciones fiscales (Art. 87, II).

5.

REINCIDENCIA

La reincidencia consiste en la "ejecución de actos u omisiones considerados como infracción y que se repiten una vez que los anteriores dejaron de surtir sus efectos. Si éstos persisten, habrá continuidad y no reincidencia. Para que exista reincidencia es necesario que se haya castigado ya el hecho constitutivo de la infracción"." En el párrafo 6 del Capítulo anterior vimos el concepto de reincidencia que ofrece el CFF 1981. Si constituye un factor que debe tomar en cuenta la autoridad sancionadora para agravar la. sanci6n. Lomelí Cerezo considera que dichas circunstancias se refieren siempre al mismo causante, y no a otros causantes, pues de tomarse en. cuenta las prácticas violatorias ajenas se estaria violando el principio de la responsabilidad personal.' En materia de delitos fiscales se aplican las reglas del Código Penal para la reincidencia, salvo algunas disposiciones que existen en algunas leyes tributarias. respectivas. Véase supra 4.5. 6.

EXTINClÓN DE LA SANCIÓN

6.1. Caducidad o pérdida de facultades de las autoridades por transcurso del tiempo En materia de infracciones fiscales pueden distinguirse dos momentos de la actividad punitiva de la Administración: l' el representado por la actividad encaminada a investigar y constatar la infracción y la responsabilidad del infractor, procedimiento que concluye con el acto administrativo de imposición de la sanción. Y 2. la actividad desarrollada por los órganos fiscales para obtener el cumplimiento y ejecución de la sanción impuesta al infractor. La facultad que tiene la Secretaria de Hacienda para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales (jus puniendi) así como las facultades para verificar el incumplimiento o cumplimiento de dichas disposiciones se 3 MARTÍNEZ LóPEZ, Derecho Fiscal Mexicano, p. 79. " El Poder Sancionador, p. 255 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 240.

944

LAS

SANCIONES ADMINISTRATIVAS

extinguen por el transcurso de cinco años, no sujeto a interrupción ni suspensión (CFF, Art. 67). El plazo de 5 años de la caducidad, que así se llama esa pérdida de facultades, empieza a correr a partir del día siguiente al en que se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales, pero si la infracción fuere de carácter continuo o continuado el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiere cesado la consumación o se hubiere realizado la última conducta o hecho, respectivamente (CFF, Art. 67). Tratándose de delitos, las facultades de la Secretaría de Hacienda para investigar los hechos constitutivos de delito en materia fiscal no se extinguen conforme a las reglas de las infracciones, sino conforme a las disposiciones del Código Penal. Por lo que hace a las infracciones de carácter continuo el plazo de iniciación de la facultad sancionadora empieza a correr únicamente a partir del momento en que cesan dichas infracciones y cuando son de carácter continuado a partir del día siguiente al en que se hubiere realizado la última conducta o hecho. El Código Penal trata la pérdida de! ius puniendi (caducidad de la facultad de castigar o de investigar y perseguir los delitos) como prescripción y no como caducidad. Por eso dice Carrancá y Trujillo que "en nuestro derecho la prescripción extingue la acción penal y las sanciones; es personal y para ella basta el simple transcurso del tiempo señalado por la ley; produce sus efectcs de oficio y sea cual fuere e! estado del proceso. Tanto para la acción penal como para las sanciones, los términos son continuos; tratándose de la primera se cuenta desde el día en que se cometió e! delito, si fue consumado; desde que cesó, si fue continuo y desde que se realizó el último actc de ejecución si sólo alcanzó el grado de tentativa ... Ia prescripción de las acciones se interrumpe por las actuaciones judiciales que se practiquen, salvo que haya transcurrido la cuarta parte del término de la prescripción, pues entonces sólo la interrumpe la aprehensión del acusado.' .

6.2. Prescripción 6.2.1. Contravenciones El CFF 1967 (Art. 32) y el CFF 1981 (Art. 146) establecen que los créditos fiscales se extinguen por prescripción en e! .término de cinco años. Dentro de los créditos fiscales quedan comprendidos 'los accesorios de las contribuciones. Las sanciones son accesorios de contribuciones, y por tanto las multas son eréditos fiscales. También son créditos fiscales los comisos. Pero quedan fuera de la clasificación de créditos fiscales, y sin reglas de prescripción, otras sanciones administrativas que no pueden tener el carácter de ingresos públicos, como la pérdida de concesiones, privilegios y prerrogativas, el retiro de personalidad jurídica, la cancelación del Registro Público, la intervención permanente, etc. e Ver Derecho Penal Mlxicano, Núm. 352.

PRESCRIPCIÓN Y CONDONACIÓN

945

La prescripción se inicia a partir de la fecha en que el crédito fiscal o el cumplimiento de la obligación pudieron ser legalmente exigidos. Las- demás regulaciones que estudiamos para la prescripción de la obligación tributaria (ver parte tercera, Cap. X), son aplicables a la prescripción de las sanciones.

6.2.2. Delitos La prescripción también extingue las sanciones impuestas; es personal y para ella basta el simple transcurso del tiempo señalado por la ley; produce sus efectos de oficio y sea cual fuere el estado del proceso. Los términos son continuos y se cuentan desde el día siguiente a aquél en que el condenado se sustraiga a la acción de la justicia si las sanciones son corporales y si no desde la fecha de la sentencia ejecutoria. Las sanciones si son pecuniarias prescriben en un año y las demás en un término igual al que debía durar y una cuarta parte más; la pérdida de derechos prescribe en 20 años. La prescripción de las sanciones corporales sólo se interrumpe por la aprehensión del reo y la de las pecuniarias por el embargo de sus bienes.

6.3. Condonación La condonación es el acto por virtud del cual la Administración Fiscal declara que no deben hacerse efectivos, total o parcialmente, los créditos fiscales a favor de la Hacienda Pública. Equivale a la remisión de deuda y en relación con los créditos tributarios la estudiamos en la parte tercera, Cap. X de este libro.

6.3.1. Condonación general Dentro de la condonación de créditos fiscales, entre los que quedan comprendidas las multas, el Ejecutivo Federal puede mediante disposiciones de carácter general acordar la condonación de multas cuando se haya efectuado o trate de impedirse se afee.te gravemente la situación de alguna región de la República o de alguna rama de las actividades económicas (CFF, Art. 39-1). Pero más importante, desde el punto de vista práctico, es la condonación de multas a titulo particular, que es la que vamos a estudiar seguidamente.

6.3.2. Condonación individual de multas El Art. 74 del CFF 1981 da facultades la SHCP para condonar las multas por infracción a las disposiciones fiscales, para lo cual la autoridad puede apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sanción. Los anteriores CFF regulaban los tipos de condonación individual: la por gracia y la forzosa. Esta última ha desaparecido del nuevo CFF indebidamente, pues procedía en forma total y necesaria, si por pruebas diversas presentadas ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales se demostraba que no se había cometido la infracción o que la persona a quien se le atribuyó no era

9%


responsable. En cambio, la condonación parcial o por gracia la otorgaba la

SHCP en forma discrecional, para lo cual apreciaba los motivos que la autoridad tuvo para imponer la sanción y las demás circunstancias del caso. Esta última es la que subsiste en el Art. 74 del vigente CFF.

El CFF dispone que la condonación de multas sólo procede respecto de las que hayan quedado firmes y siempre que un acto administrativo conexo (por ejemplo, la determinación por la autoridad del crédito fiscal principal) no sea materia de impugnación. Al igual que los anteriores, el vigente CFF establece que la solicitud de condonación no constituye instancia y que las resoluciones que dicte la SHCP no pueden ser impugnadas por los medios de defensa que establece el propio CFF. Sin embargo, el TFF con vista al Art. 212 del CFF 1938 resolvi6 que en materia de condonación "por gracia", el TFF tiene "la posibilidad de que el TFF controle la legalidad con que actuaron las autoridades fiscales en una negativa de condonación, criterio acogido por el Pleno al considerar que el Art. S1 del CFF (de 1938) da derecho a los individuos de ocurrir en condonaci6n ante las autoridades fiscales, este derecho debe, forzosamente y necesanamente, tener existencia, y surtir todas sus consecuencias legales, por 10 que cubiertos los supuestos que establece la repetida fracci6n JI del Art. 51 [coincide con el Art. 31 del CFF de 1967] la condonaci6n debe otorgarse, pues de otra manera se llegarla a la conclusión inadmisible de que el legislador otorgó un derecho ficticio; de aquí que si la norma utiliza el término 'gracia', éste no puede tomarse en un sentido simple y gramaticalmente estrecho, ° sea como algo que pueda ser sujeto a la voluntad arbitraria de los funcionarios competentes, sino que la condonación, tal como la estableció el legislador, quedó vinculada a situaciones de hecho y de derecho, como son, respectivamente, por una parte, malas situaciones económicas del infractor y, por otra] brevedad de las infracciones cometidas por el transgresor". RTFF, tesis del Pleno 19401951, ed. 1960, p. 449. Y además, en un caso de legislación aduanera, sostuvo que "la Dirección de Aduanas no es titular de una facultad que pueda ser ejercitada en forma arbitraria, sino que el hacer uso de ella, o al denegar cualquier solicitud que provoque dicho ejercicio, deberá apoyar su resolución en consideraciones de orden juridico fiscal, lo que importa la obligaci6n ineludible de analizar aquellas circunstancias del caso concreto que tengan relevancia para la ley, en acatamiento de los principios de jurisdicidad y de debido proceso legal, consagrados por los Arts. 14 y 16 Constitucionales" (id., pp. 676 Y ss.), La tesis del TFF de 8 de abril de 1960. sostiene que si la condonaci6n "por gracia" no es un recurso, esto significa que tiene que venirse al Tribunal directamente en contra de la resoluci6n de carácter definitivo que imponga la multa y que no es necesario agotar la instancia 'de condonaci6n; pero si esa instancia se agota sin que se cumplan los requisitos de ley queda comprendida en la fracci6n IV del C6digo Fiscal (de 1938) (que equivale al segundo párrafo del Art. 31 del CFF 1967), que abre el juicio contra cualquiera resolución diversa de las anteriores, dictada en materia fiscal y que cause, un agravio no 'reparable por algún recurso administrativo. RTFF, año XXIV, Núms. 280-288, p. 211.

EXTINCIÓN DE LAS SANCIONES

947

La tesis jurisprudencial de 8 de mayo de 1957 del TFF sostiene que de acuerdo con los principios de juridicidad y debido proceso legal así como también por )0 que ordena el Art. 212, fracciones III, IV Y V del CFF (1938) se desprende la posibilidad de que el TFF controle la legalidad con que actuaron las autoridades fiscales en una negativa de condonación. RTFF, año 1960, tomo 1, sentencias del Pleno 1949-1959, p. 449.

6.4. Muerte del infractor

El CFF no contiene disposición relativa a si la muerte del infractor extingue la acción penal ° las sanciones impuestas al infractor. 6.4.1. Delitos fiscales

El Código Penal, aplicable supletoriamente al CFF, según su Art. 45, dispone que la muerte del delincuente extingue la acción penal, así como las sanciones que se le hubieren impuesto, a excepción de la reparación del daño y la de decomiso de los instrumentos con que se cometió el delito y de las cosas que sean efecto u objeto de él. Las multas penales, por tanto, quedan extintas por la muerte del delicuente. Sin embargo, como en los delitos fiscales no hay sanción pecuniaria (Art. 94) esa aplicación no reviste importancia. En cambio sí tiene trascendencia para las multas impuestas por la autoridad administrativa. 6.4.2. Infracciones fiscales

La solución del problema radica en la concepclOn penal ° administrativa que se dé a las infracciones o contravenciones fiscales. Si se adopta una actitud administrativista y una concepción objetiva de la infracción y la pena fiscal, puede admitirse que las multas impuestas al infractor que fallece pasen a sus herederos. Por ejemplo, Zanobini sostiene que "la pena pecuniaria, aunque sea una verdadera pena, una vez aplicada hace nacer, para el Estado, un derecho de crédito a la relativa exacción y por consecuencia produce una disminución del patrimonio del transgresor. Tal disminución, si la exacción se produce durante la vida del transgresor, es soportada, naturalmente también por sus herederos, que muerto el transgresor, reciben disminuida en aquella proporción la herencia ... la muerte no extingue el derecho del erario a la exacción, cuando tal derecho haya nacido antes de aquel suceso"," Lomelí Cerezo, cuya opinión compartimos, afirma que "es innegable el carácter represivo de la multa fiscal, la que no puede ser asimilada a la reparación del daño en materia penal, como hace Bielsa, sino que constituye una verdadera sanción intimidatoria. .. la reparación del daño en nuestro Derecho Tributario está constituida únicamente por el pago del impuesto y los recargos causados, prestaciones éstas que sí son transmisibles a los sucesores, a diferencia de la multa que es una pena y que como tal no puede ser trascendental, por '6

Citado por

LoMELÍ CEREZO,

presivo, página 260.

El Poder Sancionador, p. 284 Y Derecho Fiscal Re-

948


estar prohibida dicha clase de penas por el Art. 22 de la Constitución.TEsta misma autora señala que la evolución del Derecho positivo mexicano ha sido

en el sentido de ir haciendo desaparecer las responsabilidades por multas a cargo de los herederos y que la Secretaría de Hacienda, en la práctica, ha aceptado parcialmente la extinción por muerte del infractor de la responsabilidad

fiscal. Sin embargo, el problema subsiste tratándose de personas morales. Cuando ésta se disuelve y quedan infracciones pendientes de sancionar, si la disolución se consuma ¿podrá imponerse sanción a Jos liquidadores? Estimo que no sería posible. ¿Se podrán cobrar las sanciones impuestas a los socios? Estimo que tampoco sería procedente el cobro.

7. EL

DESVÍO DE PODER

Desde la Ley de Justicia Fiscal, y en los CFF 1938 y 1967 se consideraron anulables las sanciones cuando habían sido impuestas "con desvío de poder".

Aunque el CFF 1967 (Art. 228, fracción IV) hablaba de sanciones en general, el desvío de poder se producia fundamentalmente en las multas. El CFF 1981 establece el desvio de poder como causa de anulación de todos los actos administrativos que tienen como fuente facultades discrecionales de la autoridad emisora del acto, y dentro de esos actos se encuentran las multas en las cuales la autoridad tiene un arbitrio para fijar su cuantía. El Art. 238, fracción V del CFF dispone que la resolución administrativa es ilegal cuando "dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades". El desvío de poder, en otras palabras, es un vicio del acto administrativo que lo hace anulable cuando la autoridad, al dictar la resolución, se base en motivos diversos de aquéllos que debieron inspirarlo por la causa del acto.' Lomelí Cerezo afirma que de acuerdo con el CFF y el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal de la Federación "puede incurrirse en desvío de poder en la imposición de sanciones por infracción a las leyes fiscales, cuando la sanción es desproporcionada a la gravedad de la infracción y a las condiciones económicas del causante, aunque el fin que la autoridad administrativa se haya propuesto realizar al emitir la resolución sancionatoria sea precisamente el. previsto por la ley, esto es, el de reprimir las infracciones fiscales prometidas y prevenir las futuras"." La Exposición de Motivos de la Ley de Justicia Fiscal (27-VIII-36) expresó que "sólo para las sanciones se autoriza la anulación por desvío de poder, esto es, por abandono de las reglas que, aunque no expresamente fijadas en la ley, van implícitas cuando la ley concede una facultad discrecional. Se ha circunscrito la anulación por desvío de poder a las sanciones, porque es ahí en donde la necesídad de acatamiento a las reglas implicitas antes dichas aparece con 1

8 9

El Poder Sancionador, p. 284 Y Derecho Fiscal Represivo. p. 261. citado por LoMELÍ CEREZO, p. 110 Y Derecho Fiscal Represivo. p. 78. El Poder Sancionador. p. 118 Y Derecho Fiscal Represivo. pp. 79·80. ZANOBINI,

949

EL DESvío DE PODER

claridad en el derecho tributario mexicano, pues que en la materia de impuestos las autoridades normalmente no obran ejercitando facultades discrecionales, sino cumpliendo preceptos expresos de las leyes". y el TFF ha expresado que "es indispensable advertir que el poder de libre apreciación que la ley o el reglamento dejan al agente público no debe ser arbitrario, sino que debe tener un límite inspirado en el interés general, que reclama que las multas no sean desproporcionadas en relación con la gravedad de la falta y las posibilidades económicas del infractor, para cuyo efecto es indispensable la apreciación de la situación de hecho en que aquél se encuentre" (RTFF, JII, 1937, p. 431). Para la apreciación de esos dos elementos, en palabras de Lomeli Cerezo, "deben tomarse en consideración, según diversas resoluciones del propio Tribunal, las circunstancias especiales de cada caso; respecto del primero, debe atenderse al perjuicio causado al interés fiscal con la infracción, como a la malicia o dolo o, por el contrario, buena fe del infractor; además debe considerarse si es la primera infracción o existe reiteración o persistencia en la comisión de la misma y otras circunstancias análogas" .10 El desvío de poder debe ser impugnado por el afectado por vía de la demanda de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, el cual, al dictar su resolución reconociendo que la sanción es desproporcionada a la gravedad de la infracción o a las posibilidades económicas del infractor, se sustituye a la autoridad administrativa para fijar el monto de la multa en consideración a las circunstancias del caso. DESvío DE PODER Y OTRAS CAUSAS DE ANULACiÓN DE LOS ACTOS DISCREClONALES DE LA ADMINISTRACIÓN, APLICACIÓN DE LA FRACCIÓN Y DEL ARTÍCULO 238 DEL CóDIGO FISCAL DE LA FEDERACJN VJGENTE.-Los actos en cuya formación gocen de discrecionalidad las autoridades administrativas no escapan del control que ejercen los tribunales del país, éstos. entre ellos el Tribunal Fiscal de' la Federación pueden invalidarlos por razones de ilegalidad, 'por razones de inconstitucionalidad o por una causal de anulación que les es aplicable específicamente conocida como desvío de poder. Se anulará por razones de ilegalidad cuando la' emisión del acto no se haya observado el procedimiento previsto por la ley. los supuestos y requisitos establecidos en la misma, o no cumpla con todos sus elementos de validez, como podría ser la competencia o la forma. Será declarado inconstitucional cuando la autoridad haya violado las garantías consagradas por al Constitución en favor de todos los gobernados, como la fundamentación, la motivación y la audiencia, entre otras. Igual sucederá cuando se contravenga alguno de los principios generales de derecho, porque la decisión de la autoridad parezca ilógica, irracional o arbitraria, o bien que contraríe el principio de igualdad ante la ley. Por último, en esta categoría de actos opera una causal específica de anulación denominada desuio de poder, regulada concretamente por la fracción V del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que se produce cuando a pesar de la apariencia de la legalidad del acto, se descubre que el agente de la Administración emplea un medio no autorizado por la ley para la consecuencia de un fin lícito [desuío en el medio), o utiliza el medio establecido por la norma para el logro de un fin distinto del perseguido por ella (des ufo en el/in), en cuyos casos estará viciado de ilegitimidad el acto. Informe del Presidente S.C,].N., 1986, 3' parte, T.C.• p. 102. (Las cursivas son nuestras.) 1.0

El Poder Sancionador, p. 119 Y Derecho Fiscal Represíuo, pp.

8~~82.

CAPÍTuw VI

LAS SANCIONES EN PARTICULAR 1.

FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

El Art. 21 constitucional establece que las infracciones a los reglamentos gubernativos o de policía no pueden consistir sino en multa o arresto hasta por 36 horas, y que la multa no puede exceder del importe del jornalo salario de un día cuando el infractor sea o fuere un jornalero o un obrero y si fuere no asalariado la multa no excederá del equivalente a un día de su ingreso. D~ ese precepto, concluye Lomelí Cerezo que las únicas sanciones administrativas y fiscales que pueden establecerse en las leyes para castigar las infracciones de esa naturaleza son la multa y el arresto, y que las demás sanciones, como la clausura temporal o definitiva de establecimientos comerciales o industriales, la suspensión en el ejercicio de cualquier actividad gravada o autorizada por el Fisco, la caducidad de concesiones, suspensión y destitución de los cargos públicos, decomiso, etc., Uno estando comprendidas en la enumeración limitativa que hace el Art. 21 de la Constitución de las penas que puede aplicar la autoridad administrativa, no pueden considerarse constitucionales"." Ni) estamos de acuerdo con la tesis de la distinguida autora quien en relación con el mismo Art. 21 de la Constitución, después de una brillante exégesis e interpretación histórica y sistemática, concluyó' que no puede interpretarse en el sentido de que la autoridad administrativa tiene poder para sancionar las infraccionesa las leyes fiscales. Los mismos argumentos que se han dado por numerosos juristas, y los apoyos de las ejecutorias de la Suprema Corte de justicia de la Nación para sostener que existe en México, en la Constitución de 1917 el poder de la autoridad administrativa para sancionar las infracciones a las leyes administrativas y a las fiscales valen para sostener que el" Congreso de la Unión, con base en las facultades explícitas que le otorgan los artículos 65, fracción II, 73, fracciones VII y XXIX, Y además en la fracción XXXI de este último precepto, que consagra las facultades implícitas del Congreso, tiene facultades para crear al través de la expedición de las leyes tributarias, no sólo las normas sustantivas y formales de Derecho Tributario y de Derecho Fiscal, sino también las normas penales que crean las infracciones y las sanciones, pues de otra manera la facultad seria incompleta, al expedir leyes imperfectas, sin sanciones y sin facul1

El Poder Sancionador, p. 63 Y Derecho FiJcal Represiuo, p. 49. 951

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LAS SANCIONES EN PARTICULAR

tad para imponerlas, con lo cual serían absolutamente ineficaces y no tendrían de leyes más que el nombre. En nuestro concepto, el Art. 21 constitucional, cuando habla de sanciones a los reglamentos gubernativos y de policía, se está refiriendo a los reglamentos que expiden los Ayuntamientos, que son los únicos que pueden expedir con facultades propias, pues todos los demás deben ser expedidos por los Congresos de los respectivos Estados. Dichos reglamentos no pueden establecer más sanciones que las de multa y de arresto, pero del Art. 21 Constitucional no se deriva el poder de la Administración para establecer infracciones ni sanciones, sino por el contrario, de los artículos 65, fracción II, y 73, fracciones VII, XXIX Y XXXI de la Ley Fundamental. Por tanto, consideramos que no existe ningún vicio de inconstitucionalidad en las infracciones y sanciones establecidas por las leyes fiscales y que no sólo el arresto y la multa, sino todas las demás sanciones establecidas por las leyes expedidas por el Congreso de la Unión tienen apoyo constitucional, coma además resulta de la interpretación pacífica de la Constitución y de la interpretación constante y uniforme de la Suprema Corte de Justicia, con excepción de algunas ejecutorias aisladas que no expresan la verdadera doctrina del Alto Tribunal.

2.

PRIVACIÓN DE LA LIBERTAD

2.1. Infracciones que se sancionan Son los delitos fiscales los que tienen como sanción la privación de la libertad, a saber: el contrabando (Art. 102), los hechos ilícitos asimilados al contrabando (Art, 105); la defraudación fiscal (Art. 108); los delitos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes (Art. 110); el uso indebido de bienes depositados (Art. 112); la alteración, o destrucción de aparatos de control, sellos o marcas oficiales (Art. 113); y las visitas domiciliarias y embargos practicados sin orden de autoridad competente (Art. 114). Las infracciones o contravenciones están sancionadas con otras penas, pero no la privación de la libertad. 2.2. Prisión por deudas El Art. 22 de la Constitución prohibe la prisión por deudas, pero ello debe entenderse por deudas a favor de particulares o a favor del Estado con motivo de operaciones civiles, mercantiles o administrativas. En cambio, cuando la deuda es de carácter fiscal, y para no pagarla se ha cometido un delito, como son los que antes mencionamos, el castigo de la privación de la libertad no es anticonstitucional.

CARÁCTER PUNITIVO DE LA MULTA

3.

953

MULTA

3.1. Concepto La multa es una cantidad de dinero que debe ser pagada por el infractor en forma adicional a! pago de la prestación fiscal y de los intereses moratorios (recargos) constituyendo, por tanto, un plus con respecto a la reparación del daño causado por la infracción. Los tratadistas están conformes en que la multa constituye ese plus con respecto al restablecimiento del "statu qua ante", "privando, como dice Villegas, el autor de la infracción no sólo del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino también de algo suplementario que recae sobre otros bienes jurídicos". En la práctica, dice dicho tributarista, la multa se distingue de los intereses por' el "quantum"," La multa es una sanción económica de carácter personal, que se impone por actos u omisiones violatorios de disposiciones legales o reglamentarias." Las multas cualquiera que sea su finalidad, son sanciones tanto a la luz de la doctrina cuanto del CFF, que en su Título IV, Capítulo I ordena la imposición de multas por las infracciones previstas en el mismo Capítulo."

3.2. Carácter punitivo Algunos autores, como Otto Mayer y Bielsa, sostienen el carácter indemnizatorio de la multa. Otros, por el contrario, reconocen el carácter punitivo de esta sancion. Así por ejemplo Cerbino sostiene que las multas "no tienen por fin procurar una entrada al Estado, sino más bien tienden a reparar un daño ya hecho a éste, o a evitar que el daño se haga, y funcionan como verdaderas y propias penas"," Lo mismo Manzini, quien no obstante sostiene que las sanciones pecuniarias tienen un doble carácter, de reacción' pena! y de beneficio fiscal. En el Derecho Mexicano, Lomelí Cerezo ha escrito que "la multa tiene un fin primario de represión de la violación cometida y de amenaza o intimidación para los demás sujetos a la misma obligación. Su contenido pecuniario que beneficia indudablemente al Fisco, es una característica de orden secundario. Efectivamente, las multas no se establecen con el propósito principal de aumentar los ingresos del Estado, sino para castigar las transgresiones a las disposiciones legales. Además, como dice Manzini, las multas que se fijan en varios tantos del impuesto omitido, resultan excesivas como resarcimiento del daño producido por el infractor que se sanciona, y no puede tomarse como fundamento jurídico serio, el de que la multa impuesta al que se deja "atrapar" por el Fisco, compensa las evasiones no descubiertas. Más bien creemos que las multas cuyo importe equivale a varias veces el monto del impuesto dejado de cubrir, se Derecho Penal Tributario, p. 159. 6' Sala, TIF, RTFF, Núms. 337-348, 1965, p. 258. 4, Ver RTFF, Núms. 379-381, 1968, Ser. trim. Juicio 31/68/4002/67 para tesis que sostiene que la multa no es sustitutiva del impuesto. 5 Citado por LOMELÍ CEREZO, op. cit., p. 219 y Derecho Penal Represivo, p. 196. .2 3

VILLEOAS,

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LAS SANCIONES EN PARTICULAR

explican también por razones históricas. Recordemos que según la etimología, multa significa "multiplicación" y denota un aumento que se hacía en el Derecho Romano de la cantidad de dinero o cabeza de ganado que habían de pagarse por cada nueva desobediencia a las órdenes de un Magistrado, pudiendo aumentar día por día, ·a fin de romper la resistencia del multado"," Además agregamos, no debe perderse de vista que el infractor debe pagar la prestación omitida, en su totalidad (más los recargos o intereses moratorias) y en adición, como un plus, la multa, la cual puede ser a veces el importe de uno o más veces del tributo omitido. No creo que en la conciencia de los infractores deje de existir la creencia de que efectivamente se les está castigando cuando se les imponen esas multas. Por otra parte, el propio CFF al establecer que cuando son varios los infractores todos ellos deben pagar el total de la multa (Art. 71), está reclamando algo más que la mera reparación del daño, que quedaría satisfecha con el pago de la prestación principal y de los recargos. Tanto la SC JN como el TFF han aceptado el carácter penal de la multa y han aplicado principios de Derecho a la imposición de tales sanciones. Lomelí Cerezo cita resoluciones de la 3' Sala del TFF en que se sostiene que las multas no son accesorios de los créditos por las prestaciones fiscales y que "la sanción es cosa distinta del impuesto, es un castigo y sólo procede por faltas ciertamente cometidas, que entrañan la responsabilidad de la persona sancionada, que impliquen de modo real y no puramente virtual la violación de cierta ley".7 La Sala Superior del TFF ha sostenido que las multas "son combatibles en fonna independiente del consentimiento del cobro por omisión de impuestos" pero que la impugnación que se haga de la multa debe ser por vicios propios en que se hubiera incurrido al emitirse el proveído y no por vicios de la liquidación que le dio origen." Por otra parte, el 29 TCMA 1er. C. ha reconocido la separación y diferencia ontológicamente entre la multa y el impuesto en ejecutorias en que sostiene que se puede consentir el pago de impuestos indebidos sin que ello indique que se consiente las multas, por tres diferentes clases de razones."

3.3. Sistemas de cuantificación de multas

Los sistemas que utilizan los legisladores para determinar la cuantía de las multas SOn los siguientes: 3.3.1. Establecer una multa fija

El CFF (Art. 76) dispone que se apliquen las siguientes multas cuando la infracción origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas: e El Poder Sancionador, p. 1 El Poder Sancionador, p. 8 Rev. 76/78, Juicio 5474, {I SJF, VII Época, vol. 71,

220 y Derecho FiHoJ Represivo, pp. 197-198. 223.

23-VIIl.78. 6· parte, p. 42.

LAS MULTAS

955

1. El 50% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes del cierre del acto final de visita o de que se les notifique el oficio de observaciones, salvo que haya alguna circunstancia agravante. n. El l00ro de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios después de cierre del acta final de vista o de que se le haya notificado que determine el monto de esa infracción cuando en la comisión de la infracción se dé alguno de los supuestos de agravante. Hl El 150% de las contribuciones omitidas en los demás actos. Este precepto también se aplica cuando las infracciones consistan en devoluciones, acreditarnientos o compensaciones indebidas o en cantidad mayor de la que corresponda. En estos casos las multas se calculan sobre el monto del beneficio indebido. IV. El Art. 78 del CFF dispone que tratándose dc la omisión de contribuciones que haya derivado de un error aritmético en las declaraciones, se impondrá una multa que será el 20% dctIas contribuciones y en el caso de que dichas contribuciones se paguen junto con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que se notificó su determinación, la multa se reducirá a la mitad. El CFF además establece multas fijas en materia de infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes (Art. 80); de infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones, solicitudes o avisos de expedir constancias (Art. 82); de llevar contabilidad (Art. 84); relacionadas con el ejercicio de la faculta de comprobación (Art. 86); en que incurren los funcionarios públicos (Art. 87) ; y cuya responsabilidad recae sobre terceros (Art. 90). En este aspecto, contrasta notablemente el CFF 1981 con los CFF 1938 y 1967 los cuales establecían sanciones en suma variable en función de ciertas magnitudes, dejando al arbitrio de la autoridad sancionadora el fijar de acuerdo con las circunstancias la cuantía de la multa entre el mínimo y el máximo fijados por el Código.

3.3.2. Establecer aumentos a multas fijas Para las infracciones que consisten en omision total o parcial de pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, el CFF (Art. 77, fracción 1) establece que las multas se aumentan cuando se dan determinados supuestos: a) En un 20% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cada vez que el infractor haya reincidido o cuando se trate del agravante señalado en la fracción IV del Art, 75. b) En un 60% del monto de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, cuando en la comisión de la infracción se dé alguno de los agravantes señalados en la fracción lB del Art. 75 del CFF. e) En una cantidad igual al 50% del importe de las contribuciones recau-

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LAS SANCIONES EN pARTICULAR

dadas y no enteradas, cuando se incurra en el agravante a que se refiere la frac-

ción IU del Art. 75 del CFF. 3.3.3. Establecer disminuciones a multas fijas

El CFF (Art. 77, fracción U) establece que las multas que se establecen para las infracciones consistentes en omisión total o parcial de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, se disminuyen en la cuantía establecida en el CFF, cuando se producen los siguientes supuestos:

l. En un 25% del monto de las contribuciones omitidas que hayan sido objeto de dictamen, o del beneficio indebido, si el infractor ha hecho dictaminar por contador público sus estados financieros correspondientes al ejercicio fiscal en el cual incurrió en la infracción. U. En un 20% de las contribuciones omitidas o del beneficio indebido, en el caso de la fracción UI de! Art. 76 y siempre que el infractor pague o devuelva los mismos' con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que se lo notificó la resolución respectiva. IU. El Art. 78 prevé e! caso de que tratándose de omisión de contribuciones que haya derivado de un error aritmético en las declaraciones se impondrá una multa que reduce a la mitad si la contribución omitida se paga con sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que le notificó la determinación. 3.3.4. Establecer una multa en una suma variable en función de cierta magnitud o sin esa relerencia

Este era e! sistema prevaleciente en los CFF 1938 y 1967. Generalmente era un múltiple o un porcentaje de la magnitud de la infracción. Frecuentemente, la magnitud que se toma como base para determinar e! importe de la multa es la cuantía de la prestación fiscal omitida. También nos encontrarnos con que la multa se fija por el legislador estableciendo un mínimo y un máximo que se 'determinará por la autoridad sancionadora. En e! CFF 1981 este sistema es menos usado que en el anterior. Por ejemplo, no llevar contabilidad es una infracción que está sancionada con multa de $ 5,000.00 a $ 50,000.00. No conservar la contabilidad a disposición de las autoridades por el plazo que fijan las disposiciones fiscales está sancionada con una multa de $ 3,000.00 a $ 40,000.00 (Art. 84). Y no conservar la contabilidad o parte de ella, así como la correspondencia que los visitadores les dejen en depósito, en una visita domiciliaria, se sanciona con multa de $ 5,000.00 a $ 200,000.00. Y las infracciones no especificadas en e! Capítulo 1 del TItulo IV del CFF 1981 se sancionan con multa de $ 1,000.00 a $ 10,000.00. 3.4. Responsabüidad de terceros

Ya analizamos en el párrafo 2.2. el problema que representa el que la infracción cometida por un infractor se haga efectiva a una tercera persona.

INTERESES MORATORIOS O RECARGOS

957

3.5. Responsabilidad de las personas juridicas

También estudiamos en un párrafo anterior (2.6) el problema de la responsabilidad penal de las personas jurídicas y de sus representantes. 3.6. Convertibilidad de las multas

Es frecuente que las normas tributarias prevean la imposibilidad de pago de la multa por el infractor, y que en ese caso dispongan que se convierta en una prisión por un lapso que, en tratándose de jornaleros, no puede exceder de

15 días. Por ejemplo, 'la Ley del Impuesto sobre Cerillos y Fósforos (Art. 15) disponía que en caso de insolvencia del infractor la multa se conmutaba por la de arresto de 15 días. 3.7. Personalidad de la multa Para algunos autores que no admiten el carácter penal de las infracciones administrativas y fiscales, la aplicación de la multa no toma en cuenta la personalidad y las circunstancias del autor de la infracción. Ya hemos visto cómo eso no sucede en el Derecho Penal Tributario Mexicano, pues en todas las sanciones y no sólo en la multa, la autoridad sancionadora debe tomar en cuenta esas circunstancias, como claramente establecía el Art, 37, fracción I del CFF 1967 que ordenaba que al imponerse la sanción se tomaran en cuenta las condiciones del causante, y la importancia de la infracci6n, la conveniencia de destruir prácticas establecidas, etc., así como todas las

demás disposiciones ya comentadas, relativas a la culpabilidad y a la gradación de gravedad y levedad de las infracciones. 3.8. Muerte del multado

Nos remitimos a lo explicado en el párrafo 6.4 para la transmisión de la multa a los herederos o sucesores del multado. 4.

INTERESES MORATORIOS

o

RECARGOS

4.1. Concepto y naturaleza En la legislación mexicana se da el nombre de "recargos" a los intereses moratorios que se devengan cuando no se paga un crédito fiscal en la fecha o dentro del plazo señalado (CFF, Art, 21). Antes de la reforma de 3O-XII-195l, el CFF 1938 tipificaba como infracción el no hacer el pago de una prestación dentro de los plazos señalados por las leyes fiscales (Art. 228, fracción XIV) y correspondía a tal infracción la sanción prevista por el Art. 233, fracción VII, que consistía precisamente en el pago de recargos a razón del 2% mensual.

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Con ese motivo; el TFF dictó resoluciones contradictorias, pues en unas sostenía el carácter de sanciones de los recargos y en otras el carácter de intereses moratorios, El mencionado decreto estableció que "el pago de un impuesto o derecho realizado fuera de los plazos señalados por las leyes fiscales siempre que dicho entero se efectúe en forma espontánea, sólo dará lugar al cobro de recargos a razón del 2% mensual ... " y al mismo tiempo derogó las fracciones XIV del Art. 228 Y VII del Art. 233, conservando por error la mención de los recargos entre las sanciones que enumera el Art. 232. El texto vigente del Art. 21 del CFF 1981 dispone que "cuando no se cubran las contribuciones en la fecha o dentro del plazo señalado por las disposiciones respectivas, deberán pagarse recargos, en concepto de indemnización al fisco federal por falta de pago oportuno". El Art. 71 del CFF considera como infracciones las omisiones en el "cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquéllas que lo hagan fuera de los plazos establecidos". Los recargos tienen una tasa 50% mayor de los intereses que para las prórrogas señale el Art. 5' de la Ley de Ingresos de la Federación para 1988, la cual fue fijada en un 55% mensual, con lo que la tasa de los recargos viene a ser del 12.75'0/0 por cada mes o fracción, lo cual viene a ser bastante más alto que los intereses que cobran los bancos. Si la tasa de los recargos fuera coincidente con el interés bancario y no mayor, pudiera aceptarse sin mayor discusión que tienen carácter indemnizatorio, pero al ser mayor, casi el doble, resulta ser francamente punitiva e intimidatoria. Además, algunas leyes, como la LISR, en el impuesto por actividades empresariales declaran a los recargos como conceptos no deducibles (Art. 25, fracción VU). La doctrina mexicana se ha dividido en cuanto a la concepción de los recargos como sanciones o como intereses moratorios. Lomelí Cerezo defiende su carácter de sanción civil, puramente indemnizatoria.?" Por otra parte Lerdo de Tejada y Brisefio Sierra niegan el carácter meramente indemnizatorio y consideran que son punitivos. Para fundar su aserto afirman que los recargos proceden solamente por falta de pago oportuno del crédito fiscal, la cual constituye una infracción según el propio CFF, agregado a lo anterior las circunstancias de la alta tasa y de que el tipo llega al 250% de la prestación omitida. La doctrina extranjera está dividida. Presutti la considera indemnización. Tesoro opina que es una sanción de carácter complementario o accesorio. Bielsa los llama "intereses punitorios". Villegas la considera como "sanción compensadora" la cual "sólo pretende establecer nuevamente el equilibrio perturbado por la infracción". Giuliani Fonrouge no las incluye entre las sanciones. u En España, Sáinz de Bujanda considera el 'interés de demora" con carácter indemnizatorio, como la sanción que consiste en "imponer al deudor el pago, 10

11

El Poder Sancionador, p. 226 Y Derecho Represivo. pp. 195·200. GWLlANI FONROUGE Derecho Penal Tributario, p. 158. j

SANCIONES ACCESORIAS

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en beneficio del Fisco acreedor, de una indemnización por los daños y' perjuicios que este último haya experimentado", lo cual es correcto si se toma en cuenta que la tasa del interés de demora es "el básico del Banco de España", es decir, el interés normal del dinero. Inclusive sostiene el tributarista español que el legislador cometió un error al calificar de sanción al interés de demora, u Nosotros creemos que en vista de la legislación mexicana y a pesar de la enfática negativa legislativa, los recargos constituyen sanciones accesorias, por lo que coexistiendo con la multa que también castiga la mora en el pago de las prestaciones fiscales, esa mora es objeto de una doble sanción; el recargo y la multa. El carácter accesorio de las multas respecto a los créditos fiscales ha sido reconocido por la SCjN la que ha sostenido en tesis jurisprudenciales lo siguiente: ... "Cuando la multa es accesoria de un crédito fiscal (en virtud del estado de dependencia que guarda aquélla respecto a éste) que se encuentra subjudice, jurídicamente no se puede reconocer la validez de la sanción hasta en tanto no sea resuelta en definitiva la situación legal del crédito que la originó, ya que, evidentemente la posibilidad lógica de que llegue a declararse la subsistencia de dicho crédito, lo que entrañaría que la multa perdiera su razón de ser, impide reconocer la legalidad de ésta" y que "debe tenerse en cuenta cuando la multa es accesoria de un crédito fiscal, porque depende de la existencia de ése, para la validez de aquélla se requiere que el crédito que la origina no se encuentre subrúdice, ya que, de quedar el mismo inusbistente la multa carecería de sustento". SJF, VII Época, vols. 151-156, 3' parte, p. 255 Y jurisprudencia, 2' Sala, vals. 127.132, 39 parte, p. 145; Mayo, Act, Adm, VII, tesis 1391 y 1392, pp. 366 y 367. 4.2. Cómputo de los mismos El CFF 1981 (Art. 21) dispone que "los recargos se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió de hacerse el pago hasta que el mismo se efectúe". Por otra parte, el Art. 12 del propio CFF dispone que "cuando los plazos se fijen por mes o por año, sin especificar que sean de calendario, se entenderá que en el primer caso el. plazo concluye el mismo día del mes de calendario posterior a aquél en que se inició y en el segundo, el término vencerá el mismo día del año de calendario a aquél en que se inició". Por otra parte, el ler. TCMA l er. C., ha sustentado la siguiente tesis en relación con el problema del devengo de recargos mientras se encuentra en trámite un recurso administrativo, sosteniendo que durante dicho lapso no se causan: "Multas, Recargos no causables por las. Garantías no obligalorias.-Confonne al Art. 57 del Código Fiscal, se suspenderá el procedimiento administrativo de ejecución durante la tramitación de "los juicios o recursos, cuando lo solicite el interesado y garantice el crédito fiscal de que se trate y los posibles recargos. Y conforme al Art. 22 1.2

Notas de Derecho Financiero, tomo 1, vol. 3, pp. 430431.

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del mismo ordenamiento, cuando no se pague un crédito fiscal en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas, deberán cubrirse recargos, en concepto de indemnizaci6n al fisco federal por la falta de pago oportuno. Como se ve, la exigibilidad de los recargos está condicionada a la mora del deudor, es decir, al incumplimiento voluntario de sus obligaciones. De manera que cuando se trata de una multa, y el afectado la recurre ante la autoridad administrativa que la impuso o ante sus superiores jerárquicos, la tardanza en la tramitación y resolución del recurso no será en principio imputable a dicho afectado, sino a las propias autoridades, por lo que no puede producir el efecto legal de causar recargos, ya que se estaría indemnizando a la autoridad por su propio morosidad. O sea que no sería legal que las autoridades incrementaran sus posibles ingresos con un interés moratoria tan elevado como lo es el legal (que resulta muy superior al tipo de interés moratoria legal en materia civil o mercantil), con base en la tardanza para resolver los recursos legalmente interpuestos ante ellas. Y por lo mismo, durante la tramitaci6n de tales recursos, no puede ser legalmente obligatorio garantizar .el importe de posibles recargos de la multa combatida. 5610 habrá tal obligación cuando la multa sea impugnada ante los Tribunales, porque en ese caso la tardanza en el posible pago ya no será imputable en principio a la conducta de las autoridades, sino a la acción intentada por el afectado, si resulta infundada, y a la conducta del juzgador." l er. TCMA 1er. C. AD 6lf/7f. 28-X-H. SJF, VII Época, vol. 71, 6' parte, p. 42.

5.


5.1. El decomiso La veíamos que el decomiso es la privación coactiva de una parte de los bienes de una persona como castigo por la realización de uro hecho ilícito. Según Villegas consiste en la privación de las mercaderías o efectos objeto de la infracción fiscal e incluso puede extenderse a los medios de transporte de dichas mercaderías o efectos." Según Villegas Basabilvaso el decomiso es una sanción penal que tiene carácter represivo-preventivo. Villegas opina que tiene también un carácter resarcitorio. El decomiso puede darse en diversas áreas de! Derecho Administrativo y desde luego también en e! Derecho Tributario. 5610 nos interesa en este último. Lomelí Cerezo afirma que "su constitucionalidad, en cuanto sanción o pena, es inobjetable, porque no puede identificarse con la confiscación prohibida por el Art. 22 constitucional, según hemos dicho antes, ni tampoco tiene el carácter de pena inusitada en nuestro derecho, dado que tradicionalmente se ha aplicado en la legislación penal común, así como en Derecho represivo tributario'U" Son varias las leyes tributarias que imponen el decomiso como pena administrativa. Caso de decomiso es el que prevé e! Art. 80 de la Ley Aduanera cuando dispone que si la mercancía está sujeta a restricciones o a requisitos especiales y e!los no se cumplen, la mercancía pasará a propiedad del Gobierno Federal además de imponerse la multa que corresponda. la Derecho Penal Tributario, p. 160. 14

El Poder Sancionador, p. 136.


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En el Código Aduanero (derogado) nos encontramos con que si las mercaricias objeto del contrabando son de tráfico prohibido "quedarán en propiedad fiscal" y podrán ser entregadas a otra dependencia federal o donados a establecimientos de asistencia pública o privada o a los indigentes" (Arts. 538'

Y 578). Si no son de tráfico prohibido las mercancías objeto del contrabando son secuestradas por la autoridad administrativa para garantizar el pago de los impuestos y las multas. Si constituye un decomiso la transmisión a favor del Fisco de la propiedad ,de las muestras, mercancías y envases vacíos que se consideran abandonados por los interesados o expresamente conforme a los Arts. 524 y 525 del Código Aduanero. El abandono no implica la pérdida de la propiedad por un acto del Estado. El Pleno de la SCJN ha sostenido la tesis de que es un error identificar el decomiso previsto en la Ley de Pesca (Art. 58-III y 61) con la confiscación de bienes prohibida por el Art. 22 de la Constitución. El decomiso no es una pena, sino una sanción administrativa para aquellos sujetos que hubieren capturado productos de pesca sin autorización, considerando que los bienes realmente no pertenecen al infractor, porque su actividad es ilícita. El Art. 22 de la Constitución Federal prohíbe la confiscación de bienes como pena trascendental, cuando se extiende a todos o parte de los bienes propiedad del infractor, que no tienen relación alguna con el delito mas no prohíbe la privación de los bienes que han acrecentado el patrimonio de un sujeto como resultado de una actividad ilícita. Las legislaciones penales estatuyen generalmente como sanción la pérdida de los instrumentos del delito, lo que no constituye una pena inusitada o trascendental, pues su aplicación está autorizada legalmente y no trasciende a personas distintas del delincuente, lo que sí sucede en la confiscación, que es una pena inusitada, por no encontrarse autorizada legalmente y trascendental porque perjudica a personas distintas al infractor. El decomiso estatuido en la Ley de Pesca no es una pena, porque la infracción no es un ilícito tipificado en leyes penales, sino que el legislador lo contempla como falta administrativa la obtención de productos de pesca sin el permiso para desarrollar la actividad correspondiente. Por otra parte, el decomiso no es necesariamente una pena, paesto que no hay ningún precepto de la Constitución que así lo considere, y partiendo de las definiciones formales del delito y de la infracción administrativa como acto u omisión que sancionan las leyes administrativas, debe concluirse que el decomiso puede ser sanción penal o sanción administrativa. AR 2209/70, 24_IV·73. 15

5.2. Pérdida de concesiones, privilegios, prerrogativas, etc. Algunas leyes prevén que la autoridad administrativa pueda dictar resoluciones, como consecuencia de la violación de determinados deberes por el infractor, cancelando o concluyendo las concesiones, prerrogativas, privilegios, etc., que se les hubieren concedido. La derogada Ley del Impuesto sobre Aguamiel y Productos de su Fermentación contiene varias sanciones, entre otras la suspensión de permisos de elaboración de los productos o la inhabilitación para obtener la autorización dé dicha elaboración, mientras se mantengan sin pagar las prestaciones fiscales omitidas (Art. 18, 11 y 111). La derogada Ley de Impuestos y Fomento a la Minería de So-XII-55, establece como sanción la suspensión de franquicias, descuentos o reducciones de impuestos re AR 2209/10, 24-IV-73. S]F, VII Época, vol. 52, l' parte, pp. 53-56.

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por falta de presentación de declaraciones o resistencia a visitas de inspección de minas o instalaciones (Art. 87) o por no proporcionar informes o datos. Asimismo, contiene como sanción la de suspensión temporal o definitiva de convenios fiscales y subsidios a la pequeña minería por cualquier falta de Reglamento (Art. 89). La derogada Ley del Impuesto a las Industrias de Azúcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas establecía (Art. 93) una sanción consistente en la cancelación de autorización a los peritos químicos, alcoholeros y azucareros que convaliden informaciones falsas que proporcionen los productores.

Lomeli Cerezo opina que la caducidad de concesiones, aunque esté incluida en el capítulo de sanciones de algunas leyes, que se aplican por la autoridad administrativa, no es una pena o sanción de carácter administrativo, porque no tiene una finalidad represiva o aflictiva, sino simplemente trata de colocar las cosas en el estado anterior a la violación, en virtud del incumplimiento del concesionario." 5.3. Pérdidas de empleos o cargos públicos La Ley Aduanera castiga a los agentes aduanales que cometen infracciones a dicho ordenamiento con la pérdida de la patente aduanal. El Código Penal D. F. (Art. 24) enumera como sanciones la suspensión o privación de derechos (12) Y la inhabilitación, destitución o suspensión de funciones o empleos.

5.4. Clausura de establecimientos, fábricas o negoczactones

Una sancion frecuentemente. utilizada en nuestras leyes tributarias es la clausura temporal o definitiva de establecimientos, fábricas, etc. La Ley del Impuesto a la Aguamiel y Productos de su Fermentación establecía como sanción la clausura de tinacales, depósitos, almacenes y. bodegas (Art. 18-11) cuando se infrinja gravemente la 'ley por tres veces (Art. 21). La Ley del Impuesto a la Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas dispone la clausura de fábricas y plantas que operen en forma clandestina (Art. 23). La Ley del Impuesto a las Industrias de Azúcar, Alcohol y Aguardiente (derogada) prevé la clausura definitiva de las plantas en caso de reincidencia en la elaboración ilegal de alcoholo aguardiente (Art. 105). La Ley del Impuesto a la Producción de Cemento (derogada) establecía la sanción de clausura preventiva por la infracción consistente en no presentar solicitud de registro o dejar de cubrir el impuesto (Art. 21). La Ley del Impuesto sobre Cerillos y Fósforos (derogada) disponía la clausura de la fábrica o 'local en que se produzcan clandestinamente hasta que se registren (Art. 13-11). La derogada Ley del Impuesto a la Producción y Consumo de Cerveza disponía que Jos que reincidan en no envasar o en extraer cerveza de sus fábricas que no haya pasado por los contadores se les aplique a juicio de la SHCP la clausura (Art. 22). La derogada Ley del Impuesto sobre Llantas y Cámaras de Hule (Art. 27) establecía la clausura de fábricas que no presenten solicitud de registro o dejen de cubrir el impuesto. Se levanta con el pago de las prestaciones omitidas. 16

El Poder Sancionador, p. 92 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 49.

PENAS PROHIBIDAS

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#

La derogada Ley del Impuesto sobre Reventa de Lubricantes y Grasas disponía la clausura temporal de los causantes que dejaban de presentar dos o más declaraciones consecutivas y en caso de reincidencia, prevé la clausura definitiva (Art. 20). La derogada Ley del Impuesto sobre Tabacos Labrados disponía que las empresas que posean o vendan productos que no tengan estampillas se castiguen con la clausura provisional y en caso de reincidencia se les clausure definitivamente (Art. 21).

5.5. Retiro de la personalidad jurídica

Tanto Villegas como Giuliani Fonrouge, en referencia a la legislación argentina, mencionan el retiro de la personalidad jurídica a los entes colectivos como una sanción aplicable. u 5.6. Cancelación de inscripción en el registro público

Los mismos autores mencionan la cancelación de la inscripción en registro público como una sanción q~e puede ser decretada contra determinados infractores. 5.7. Intervención permanente

Giuliani Fonrouge expone que la ley de impuestos internos argentina prevé una sanción a los contribuyentes a quienes se les compruebe "reiteradas defraudaciones" consistente en una intervención permanente del establecimiento industrial. Agrega que "en verdad se trata de una medida de orden administrativo pero que importa una penalidad. y. que tiene casi exclusiva aplicación en las plantas elaboradoras de alcohol, bodegas y destilerías" (Núm. 353). En México, la derogada Ley del Impuesto a la Producción y Consumo de Cerveza disponía que a juicio de la SHCP podía establecerse una vigencia permanente en una fábrica de cerveza y la derogada Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (Art. 621) establecía una inspección permanente del establecimiento cuando se hubiere suspendido una orden de clausura temporal o definitiva, la cual inspección puede subsistir hasta que termine el recurso o el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal.

6.

PENAS PROHIBIDAS

Existen algunas penas que están prohibidas por el Art. 22 de la Constitución General de la República.

6.1. Multa exceSIva La Constitución prohíbe las multas excesivas, pero no existe un criterio inequívoco para determinar cuándo una multa tiene tal carácter. 11

GIULIANI FONROUGE,

butario, página 162.

Derecho Financiero, p. 353.

VILLEOAS,

Derecho Penal Tri.

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6.2. La confiscación de bienes

La confiscación de bienes es la privación coactiva de la totalidad o parte de los bienes de una persona por razones de interés público." Agrega Lomelí Cerezo que no sólo funciona en el campo del derecho penal o en el de la legislación tributaria sino también se aplica en el ejercicio del poder de policía, en materia .

de seguridad, moralidad y salubridad públicas y. puede llegar hasta la destrucción de las cosas. Una institución emparentada es el decomiso, o comiso, el cual tiene carácter de sanción penal por tener un carácter represivo preventivo, ya que afecta al sujeto en su patrimonio, pero al mismo tiempo tiene una finalidad de prevención.

El comiso lo estudiamos como sanción en el apartado 5.1 precedente. 6.3. Penas trascendentales La Constitución, en su artículo 22, prohíbe olas penas trascendentales, que son aquéllas cuyos efectos recaen sobre una persona distinta de la directamente responsable de la infracción que se sanciona. Lomelí Cerezo sostiene que, con base en resoluciones de la SCJN, "puede sostenerse que las penas impuestas por la autoridad fiscal a una persona, con motivo de infracciones cometidas por terceros, en las que no haya tenido parti-

cipación o culpabilidad el sancionado, resultan penas trascendentales prohibidas por el artículo 22 Constitucional, en razón de su notoria injusticia"." La autora citada sostiene que "en la doctrina del Derecho Penal Tributario se acepta, en principio, que la responsabilidad por infracciones a las leyes fiscales es persona), pero se pueden señalar excepciones a esta regla, estableciendo una responsabilidad por hechos de terceros, en relación con ciertas infracciones, por

virtud de la presunción de culpabilidad que se basa en las relaciones especiales existentes entre la persona que la ley considera como responsable de la infrac-

ción y aquélla que realizó los hechos constitutivos de la misma; por ejemplo, entre el comitente y el agente aduanal, entre el patrón y sus dependientes, etc.".20 El Pleno de la SCJN ha sostenido que el Art, 22 Constitucional al estatuir la prohibición de la confiscación, lo hace en términos generales, o sea que ninguna autoridad puede imponer esta sanción, y declara que no se considerará confiscación de bienes la aplicación de todo o parte del patrimonio hecha por la autoridad judicial para el pago de la responsabilidad civil que resulte de la comisión de un delito o por el pago de impuestos o multas. El Art. 22 Constitucional prohíbe la confiscación de bienes como pena trascendental, cuando se extiende

a todos o parte de los bienes propiedad del infractor, que no tienen relación alguna con el delito, mas no prohíbe la privación de bienes que han acrecentado el patrimonio de un sujeto como resultado de una actividad ilicita.F' 18 VILLEOAS BASAVILBASO J citado por LaMEd CEREZO, op. cít., p. 133. rs El Poder Sancionador. p. 142 Y Derecho Penal Represivo, p. 105. 2'0 El Poder Sancionador, p. 140 Y Derecho Fiscal Represiuo, p. 105. • 1 AR 2209170, 24-IV-73. SJF, VII Época, vol. 52, l' parte, pp. 53-57.

CAPÍTULO

VII

LA DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES Y LA IMPOSICIÓN DE LAS SANCIONES 1.

INTRODUCCIÓN

As! como cuando estudiamos el hecho imponible y el hecho generador de la obligación tributaria explicamos que cuando se produce en la vida fenoménica un hecho generador es necesario que sea determinado en- su existencia, cuanti-

ficado en su medida y aplicada a la base el parámetro que determina el crédito fiscal o tributario, así también en el Derecho Penal Tributario Administrativo, es decir, el que se refiere a las infracciones y sanciones, es necesario que se observe un procedimiento análogo.

En efecto, las leyes prevén las hipótesis o supuestos de los ilícitos fiscales. Podíamos hablar en forma general para las contravenciones y para los delitos,

de hechos fiscales punibles. La terminología desde luego está consagrada para los delitos; hecho punible, Cuando alguna persona, en la vida social o económica, comete un hecho que se conforma exactamente a la hipótesis legal, es necesario que la autoridad competente determine su existencia. Asimismo es necesario que esa autoridad determine su cuantía, su importancia, algunos otros elementos de valoración que constituirán la base que le servirá, posteriormente, para fijar en una determinada cantidad de dinero, si se trata de pena pecuniaria, o en alguna otra forma de medida, tiempo, etc., si se trata de una pena distinta a la pecuniaria. Por último conviene tener muy presente, la advertencia que hace el 1er.

TCMA 1er. C., en el sentido de que "no debe estimarse que la intención del legíslador al establecer las multas como sanciones a las infracciones, haya sido la de incrementar los ingresos fiscales, y menos con base en formalismos, ni que ello deba hacerse con apoyo en interpretaciones que hagan de las leyes un laberinto en que la multa se recaude por tales formalismos. Antes bien, las multas deben ser aplicadas con cuidado de sancionar legalmente a quienes han incurrido en infracciones, y "de aplicar" esas sanciones con criterio limitativo y riguroso, pero en el sentido de no imponer multas que no encuentren absoluto

apoyo en la ley, y que no sean adecuadas a las normas que rijan su cuantificación (AD '347,/72). 27·II·73. Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.' 1

SJP, VII Época, vol. 50, 6' parte, p. 44.

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966

2.

DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES

NATURALEZA FORMAL Y MATERIAL DE LA ACTIVIDAD

El acto administrativo sancionador- tiene naturaleza administrativa desde el punto de vista formal, toda vez que su autor es el Poder Ejecutivo, a través del órgano competente. En cambio, no tenemos ninguna duda de que desde el punto de vista material el acto sancionador tiene carácter jurisdiccional y guarda la mayor analogía con la función del juez penal que instruye el proceso penal, pues constata los hechos ilícitos y la violación a la norma legal, y dicta la sentencia, absolviendo o castigando al acusado,

3.

IDENTIFICACIÓN y CONSTATACIÓN DEL PRESUPUESTO

El procedimiento administrativo sancionador se divide en dos grandes fases: La primera de esas fases consiste en que la autoridad administrativa debe identificar el presupuesto o hipótesis punible, esto es, la norma o normas legales que prevén una conducta que tiene carácter de contravención o de falta. Hecho

lo anterior, la autoridad debe proceder a identificar el hecho real, la conducta humana que en el nivel fenoménico se ha producido en un momento y lugar determinados, cuyo autor es una persona, y que consiste en determinados hechos concretos de acción o de omisión, los cuales deben encuadrar exactamente en la

hipótesis legal previamente identificada. La segunda fase, es la de ejercitar el poder sancionador, imponiendo la pena que establece la ley para el hecho concreto en cuestión, mediante la producción de una .resolución administrativa que debe ser comunicada al infractor para que la combata o para que la cumpla, según le resulte adecuado.

3.1. Identificaci"", de la: hipótesis legal. Fundamentación y motivación Conforme lb anticipábatnos en párrafo anterior, la autoridad administrativa, lo primero que debe hacer es investigar en el ordenamiento jurídico las

normas que establezcan determinadas hipótesis punibles, es decir, determinadas hipótesis de contravención. Ello resulta de la mayor importancia porque el producir el acto administrativo de sanción deberá -expresar y comunicar al infractor cuáles son esas normas legales. A esa manifestación de apoyo legal se le llama fundamentación, y es exigida por el artículo 16 'Gonstitucional, que requiere que todo acto de molestia de la autoridad sea debidamente fundado. Así lo exige además, el OFF pues su Art. 75, dispone que la autoridad fiscal deberá fundar y motivar su resolución siempre que imponga sanciones. El TF,f ha sostenido que "la fundamentación consiste en que los actos que originen la molestia de autoridad deben basarse en una disposición normativa general, es decir, que ésta prevea la situación concreta para la cual sea proce· dente realizar el acto de autoridad, que exista una ley que le autorice y que

FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN

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dicho acto" se desempeñe en" términos y conforme al mandato contenido en la ley, sin que se cumpla con el requisito de fundamentación con solamente citar una serie de artículos, puestoquc}a autoridad al realizar el acto de molestia debe llevarlo a cabo según las condiciones, requisitos o exigencias que prevea la propia ley en que estime fundarse'U Por su parte, la SCJN ha expresado que los requisitos que exige el Art._ 16 Constitucional son de dos órdenes.." U nos de fondo y otros de forma. "El .elemento formal queda surtido cuando en el" acuerdo, orden o resolución se citan las disposiciones legales que se consideren aplicables al caso y se expresen Jos motivos que procedieron a su emisión." a Y en otra ejecutoria ha definido que la autoridad productora del acto, para que se cumpla con la garantía constitucional, "debe citar el precepto legal que le sirve de apoyo".' La falta de fundamentación produce la nulidad de la resolución, cuyos efectos han quedado analizados por la 2' Sala de la SCJN en la forma siguiente: "Llárnase violación procesal o formal (los dos términos se han empleado indistintamente" en la jurisprudencia, aunque "el primero, en verdad no con intachable propiedad), a la abstención de expresar la fundamentación y motivo de un acto de autoridad, lo cierto es que tal abstención impide juzgar el acto en cuanto al fondo, por carecer de los elementos necesarios para ello. Desconocidos el fundamento legal y el motivo, los mismos no pueden ser objeto de apreciación jurídica alguna. No obsta, en contrario, el que en el informe justificado se pretenda subsanar la omisión, porque DO es dicho informe 10 reclamado, sino el acto de autoridad tal como fue producido. Cuando el informe suministra los datos de fundamento y motivo que ia autoridad omitió expresar en el acto reclamado, puede el quejcso, si así" 10 desea, ampliar su demanda y combatir tales motivos y fundamento, para que el Juzgador esté en aptitud de resolver, en cuanto al fondo, sobre la legalidad o ilegalidad de los mismos. De lo expuesto se sigue que, independientemente del nombre que se le dé a la violación consistente en la ausencia formal de fundamentación y motivación, es lo cierto que dicha violación no es de fondo.. Si la quejosa reclama el que no se le hayan dado a conocer el por qué del acto y la norma en que se funda, y tal violación aparece efectivamente cometida, la reparación de ella, mediante la concesión del amparo, consiste en dejar subsistente el acto reclamado, formalmente ilegal por los conceptos que quedan dichos; pero no juzgada la constitucionalidad del propio acto en cuanto al fondo, por desconocerse sus motivos y fundamento, no puede impedirse a la autoridad que" emita un nuevo acto en el que purgue los vicios formales del anterior, y el cual, en su caso, podría ser reclamado por la quejosa en un nuevo amparo, entonces sí, por "violaciones de fondo concernientes a su fundamentación y motivación ya expresados" e Puede suceder, que la autoridad administrativa dicte una resolución en que sí contenga alguna fundamentación en apoyo del acto, pero que esa fundamentación sea equivocada, sea inapta para fundar legalmente la resolución. En ese juicio 3812/73. RTFF, Núms. 439-441, 1973, p. 386. S]F, VII Época, tomo CXXVII, 34 parte, p. 21. • SJF, VII Época, vol. 28, 34 parte, p. t! 1. e AR 1077/1964, IO-VI-65. SJF, VI Época, vol. XCVI, 3' parte, p. 9. 2

3

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y

caso nos encontramos frente a una violación de fondo no de forma, y en tratándose de una resolución fiscal, el Tribunal Fiscal de la Federación, al conocer del juicio de nulidad promovido ante él, dictará una resolución declarando la nulidad lisa y llana de la resolución. Con toda razón, el TFF ha considerado que la nulidad de una resolución puede deberse a tres clases de violaciones de fondo, de procedimiento y de forma. Las violaciones de fondo son las que se cometen cuando a las situaciones de hecho se aplican incorrectamente determinados preceptos. Violaciones de procedimiento son las que se cometen durante los diferentes estadios de un procedimiento, y la resolución que las anula es para el efecto de que se reponga el procedimiento. Y las violaciones de forma son cuando en la resolución no se dan los fundamentos y motivos. Dice el TFF que en ese caso "no pueden vioIarse preceptos que ni siquiera se mencionaron y por ello, independientemente de que en la sentencia se dicte la nulidad lisa y llana, se especifiquen sus efectos o se expresa que se dejan a salvo las facultades de la autoridad para emitir otra resolución debidamente fundada y motivada, lo cierto es que por no haberse enjuiciado el fondo de la cuestión controvertida, sino sólo un defecto formal, la autoridad estará en aptitud de pronunciar una nueva resolución, en la que Se subsanen los defectos formales que dieron lugar a la dec1aración de nulidad"," 3.2. 1dentificaci6n y características del hecho infractor

No basta 10 anterior, sino que es necesario, como lo vamos a ver, que la autoridad compruebe que el hecho real en cuestión, que se pretende sancionar, encuadra perfectamente en la hipótesis legal. 3.2.1. Identificaei6n y caracterización del hecho infractor

La autoridad administrativa que pretende castigar un determinado hecho, por considerar que cae dentro de la hipótesis prevista en la norma legal, debe realizar una actividad comprobatoria que demuestre que existe una coincidencia absoluta entre la hipótesis legal o presupuesto y el hecho real, fenoménico, en cuesti6n que se trata de castigar. Lo anterior es indispensable porque así lo exige el Art. 16 Constitucional, en cuanto precisa que el acto de molestia de autsridad sea fundado y motivado y además, en forma expresa, lo requiere el Art. 75 del CFF. El TFF ha expresado que CIJa motivación de un acto implica que, existiendo una norma jurídica relativa, el caso o situación concretos respecto de los que se pretende cometer el acto autoritario de molestia, sean aquéllos a que alude la disposición legal fundatoria, esto es, el concepto de motivación indica que las circunstancias y modalidades del c~so particular encuadren dentro del marco general correspondiente establecido por la ley, ya que si tal supuesto no corresponde al caso concreto, o sea, si éste no encaja "dentro de aquél, de por más que estuviese previsto en una norma, es decir, aunque estuviera legalmente funda• Pleno, 6-VI-73, RTFF, Núma. 442-444, 1973, pp. 78-88.

CARACTERIZACIÓN DE LA INFRACCIÓN

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do. .. En estas circunstancias debe existir una concurrencia entre la fundamentación y la motivación legales". 7 Como el Derecho Penal es de aplicación estricta o restringida, no cabe la aplicación analógica de la ley, ni mucho menos la integración, para pretender extender por esas vías la aplicabilidad de una norma legal a una situación que no cabe estrictamente dentro de la hipótesis legal. Aquí también resulta procedente la aplicación del principio de Derecho Penal "in dubio pro reo". En caso de duda, respecto a si el hecho sancionable cabe o no exactamente dentro de la hipótesis legal, debe resolverse en sentido de considerar que el hecho no es punible. El TFF ha considerado que "debe aplicarse el principio de Derecho que existe en materia punitiva que dice que a falta de elementos para considerar que una infracción es grave, debe estarse a favor del presunto penado y, por lo mismo, considerarse leve"." . Y de manera más adecuada, la 7' Sala del TFF sostuvo que si se plantea seria duda entre las manifestaciones contrarias de la autoridad y del causante respecto a si se cometi6 o no la infracción, la controversia debe resolverse con base en el Art, 20 del CCDF que dispone que "cuando haya conflicto de derechos, a falta de disposición expresa que sea aplicable, la controversia se decidirá a favor del que trate de evitarse perjuicio y no del que pretenda obtener un lucro" y con apoyo, además, en el principio del Derecho Penal aplicable al caso que reza: "in dubio pro reo"." En relación con las multas que se imponen con motivo de una infracci6n que consiste en la omisión de contribuciones, la SS del TFF ha sostenido la siguiente tesis: Multas conexas a un crédito estimado omitido. Carecen de [undamentación y motivación cuando el acto de In notificación del oficio liquidatario fue declarada nula par sentencia definitiva.-La necesaria vinculación entre el proveido sancionador y la resolución que determina el impuesto omitido implica desde luego que ésta fue previamente notificada conforme a derecho y que, en esa virtud, goza de la presunción de validez de los actos administrativos. Por 10 que, si el acto por el que se pretendió dar a conocer la resolución determinante del crédito ha sido declarado ilegal por sentencia definitiva, la sanción correlativa carece de fundamentación y motivación, toda vez que la liquidación o antecedente que debiera darle origen no llegó a surtir efectos legales y, pOI tanto, no puede ser presuntamente. válida" (RTFF, 2' épou., núm. 26, p. 148). 3.2.2. Caracterización de la infracción. Dolo. Gravedad En seguida, es necesario que la autoridad sancionadora caracterice y tipifique la infracción, señalando sus características a fin de que pueda posteriormente adecuar e individualizar la sanción que vaya a imponer. Es necesario, desde luego, que la identifique como una infracción que reJuicio 3812173. 21-VIJI-73, RTFF, Núms. 439-#1, 1973, p. 386. e RTFF, año IJI, 1937, p. #8. • RTFF, Núms. 337-348, 1965, juicio 3577/64. 1

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quiere dolo genenco, que se presume o dolo específico, que debe ser probado

por la autoridad. O si se trata de una simple !'Jcgligencia. Por otra parte, debe tomar envconsideración.dos diversos elementos de la infracción, a fin de determinar qué clase de responsabilidad existe, si es grave o si es leve, la cuantía e importancia de la infracción, todos ellos necesarios para que la sanción sea la adecuada. En relación con esta exigencia, llamada motivación, la SCJN ha expresado que para integrar el elemento de fondo que requiere la validez de la resolución administrativa, "es necesario que los motivos invocados sean bastantes para provocar el acto de autoridad't.t'' y que dicha ~esolución "debe expresar los razonamientos que la llevaron a la conclusión de que. el asunto concreto de que se trata, que las origina, encuadra en los presupuestos deIa norma que invoca".l1 En esa virtud, para que se cumplan los requisitos de fundamentación y motivación no basta la simple cita de los textos de la ley que se consideren infringidos, pues "si se omite expresar en qué consistieron los hechos que estimó infractores y los motivos y razones por los que las disposiciones legales en cita son aplicables al caso, debe decirse que no fundó ni motivó la causa legal del procedimíento't.P

3.2.3. Prueba. Medios probatorios y carga de la prueba Debemos recordar la existencia del principio de Derecho Penal, en el sentido de que el reo se presume inocente, a menos que se pruebe 10 contrario. Por consecuencia, la carga de la prueba respecto a la existencia y caracterlsticas de la infracción le corresponde, por entero, a la autoridad sancionadora. Por otra parte, los medios de prueba que tiene a su disposición la autoridad sancionadora son los mismos que se admiten en el Derecho Tributario Adrninistrativo, y que estudiamos en la parte tercera de este libro.

La SC]N sostuvo que para quc se configurara la infracción prevista en la fracción XIII del Art, 228 del CFF 1938, que establecía una sanción más elevada a la omisión de pago de impuestos, declaraciones, avisos, etc., cuando fueren consecuencia de maniobras encaminadas a eludir el cumplimiento de la obligación fiscal; era necesario probar la intención clara y decidida de no cubrir el impuesto, prueba que le correspondía a la autoridad sancionadora, de tal suerte que si ésta no ofreció ni rindió prueba alguna para demostrar dichos extremos, no procedía imponerle la sanción elevada." Cuando la infracción requiere, como elemento constitutivo, el dolo específico, toca a la autoridad sancionadora el demostrar la existencia de ese dolo. En relación con el Art. 533 bis del Código Aduanero, el 1er. TCMA 1er. C., ha

sostenido que la carga de la prueba corresponde a la autoridad, En efecto, dicho dispositivo, en su fracción 11, establece una infracción consistente en tener por 10 11

12 13

SJF, VI Época, vol. CXXVII, 3' parte, p. 21. SJF, VII Epoca, vol. 28, 3' parte, p. 111. SJF, V Época, tomo LXXIII, p. 3583. RF ,318/1954, BIJ, mayo 1955, p. 236.

MEDIOS Y CARGA DE LA PRUEBA

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cualquier causa mercancía extranjera que no sea para uso personal del tenedor, sin la documentación que compruebe la legal estancia o tenencia en el país de la mercancía. Los sancionados alegaron que ignoraban el contenido de los paquetes que contenían la mercancía y que habían recibido en custodia. El TFF resolvió negando la nulidad demandada del acto administrativo sancionador. El citado Tribunal Colegiado, con todo acierto, sostuvo la siguiente tesis: HEs una infracción que tiende fundamentalmente a tutelar el interés fiscal en relación con el pago de los impuestos de importación y que, por su propia naturaleza, sólo puede come terse con intención dolosa, pues sería absurdo pensar que pudiera incurrirse en ella por ignorancia, o aun por imprudencia, pues se requiere, en todo caso, el ánimo doloso de lesionar los intereses nacionales mediante la posesión consciente de la mercancía extranjera. Por tanto, si ei presunto infractor aporta elementos' que inducen a pensar en que no tuvo intención dolosa al tener la mercancía extranjera, las autoridades tuvieron, en todo caso, la carga de desvirtuar esos elementos probatorios; para establecer la convicción del ánimo deliberado en la comisión de la infracción. Y, por otra parte, el tener mercancía en las condiciones señaladas en la hipótesis que configura la infracción, sólo puede ser atribuido a quien posea esa mercancía legalmente, a nombre propio o en nombre de otro pero nunca a quien sólo tenga la cosa en virtud de la situación de dependencia en que se encuentra respecto del propietario o poseedor legal y que la retiene en provecho de aquél, en cumplimiento de las instrucciones que de él ha recibido, pues ese tal no es ni poseedor de la mercancía, ni posible sujeto de infracción, pues de aceptarse ese absurdo, vendrían a cometer infracción, en su caso, los choferes, veladores, etc., de quienes poseyeran la mercancía, lo que es inaceptable. Analizando el texto del Art. 533 bis del Código Aduanero es dable concluir que las infracciones que prevé sólo pueden presentarse cuando se cometen intencionalmente v con ánimo doloso, pero nunca por ignorancia o por error, ni en forma imprudente, En consecuencia, si los quejosos alegan que ignoraban el contenido de los paquetes que les dieron en custodia, de estimarse cierta esa afirmación no podría configurarse la infracción a que se contrae la fracción JI del propio Art. 533 bis, por lo que en la sentencia reclamada no sólo debe estudiarse la procedencia de las mercancías, sino también la intención o dolo respecto a la tenencia de ellas; y a la Sala Fiscal responsable toca resolver a quién correspondía la carga de la prueba sobre el dolo y la intención y si se probó o no la ignorancia o intencionalidad de la posesión"." También ha sostenido el lec. TCMA ler. C., que la autoridad tiene la carga de probar la comisión de la infracción: "Cuando la autoridad impone una multa a un particular atribuyéndole la comisión de hechos constitutivos de una infracción, dicha autoridad tiene la carga de probar que el particular realizó los hechos que le atribuye, si éste los niega, pues en casos como éste para el afectado no habría posibilidad de probar hechos negativos, y la autoridad debe probar en su resolución la culpabilidad 14 AD DA-267/72, 4-IX-72. Ponente: Guillermo Guzmán Orceco. Se cita un precedente; S]F, VII Época, vol. 45, 6' parte, p. 45.

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del infractor, sin que pueda liberarse de esa carga para atribuirle a dicho infractor la obligación de probar su inocencia, pues sólo afrontando en tales casos la carga de la prueba puede la autoridad satisfacer la debida fundamentación y motivación de sus actos, desde el punto de vista material de la garantía consagrada en el Art. 16 Constitucional." re También el mismo Tribunal Colegiado, en relación con la prueba de la intención dolosa, ha sostenido la siguiente tesis: "Sólo puede estimarse legalmente impuesta una multa a un particular, si los hechos acreditados en relación con su conducta llevan lógica y necesariamente a la conclusión de que dolosamente incurrió en la infracción que se le atribuye, pues si de esos hechos acreditados puede surgir alguna duda razonable al respecto o si se admiten como posibles una hipótesis o interpretación lógica y aceptables en contrario, que permitan pensar en que no hubo la comisión dolosa de la infracción, o en que ésta resulta dudosa por lo menos, no puede decirse que la imposición de la multa esté debidamente fundada y motivada, en términos de la garantía consagrada por el Art, 16 Constitucional, tomada en sentido material (y no sólo formal) como la falta de prueba de los hechos que hacen que el caso se ajuste a la hipótesis normativa, o como la falta de .adecuación de los hechos probados, a esa hipótesis." 16 La SC]N, 2' Sala, en relación con la infracción de omisión en el pago del impuesto debida a maniobras y simulaciones (Art. 228, III del CFF 1938) sostuvo que 'pesa sobre la autoridad, con arreglo a los Arts. 81 y 82 del Código Federal de Procedimientos Civiles la carga de probar que el deudor fiscal, para eludir el pago del impuesto, recurrió a ellas," de la misma Sala, que cita 5 revisiones fiscales y 2 amparos en revisión, como precedente; también sostuvo la 2' Sala que la prueba de la intención de no cubrir el impuesto, habiendo recurrido a las referidas maniobras, falsificaciones, etc., eran a cargo de la autoridad sancionadora, esto es, que la prueba del dolo es de la autoridad."

4. LA

IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN

Al imponer la sanción la autoridad sancionadora debe observar requisitos legales indispensables para que sea válida. Vamos a estudiarlos en los siguientes párrafos:

4.1. Adecuación de la pena a la infracción. Desvio de poder El CFF 1938 (Art, 212, fracción XII) y el CFF 1967 (Art, 37, fracción 1) disponían que la autoridad sancionadora, al imponer la sanción que correspondiera, debía tomar en cuenta la importancia de la infracción, las condiciones del RF 21/73, 15-1-74. S]F, VII Época, vol. 61, 6' parte, p. 41. l er. TeMA 1er. C. RF 21/73, 15-1·74. Ponente: Guillermo Guzmán Orozco. S]F, VII Época, vol. 61, 6' parte, P: 46. 11 AR 206/50, Inlorme del Presidente de la SCJN, 1959, p. 101. RF 412/1961. 18 V. Boletín 1960, p. 400. Ili

16

LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN

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contribuyente y la conveniencia de destruir prácticas establecidas, tanto para evadir la prestación fiscal como para infringir, en cualquier otra fonna, las

disposiciones legales o reglamentarias. Esa disposición desapareció en el CFF 1981 y sólo subsiste, en el Art. 75, la obligación para la autoridad sancionadora de fundar y motivar sus resoluciones. El requisito constitucional de motivación de las resoluciones administrativas se extiende a la imposición de las sanciones. Por otra parte, el no adecuar debidamente la sanción a la infracción, produce una causa de anulación que se ha llamad? en nuestro Derecho "desvío de poder". El TFF ha sostenido que no es suficiente que se diga, de modo general, que se ha impuesto una determinada multa por la importancia de la infracción, sino que se debe cumplir con los requisitos establecidos en la fracción XII del Art. 212 del anterior CFF, ahora frac. 1 del Art. 37 del vigente CFF, por lo que es necesario que se mencione y establezca cuáles son, en cada caso concreto, los elementos que califican la importancia de la infracción cometida, cuáles las circunstancias específicas del causante que condicionen la imposición de la multa en una cuantía determinada, y cuáles las prácticas concretas del causante que dieron origen a la multa y a la determinación de su monto.w Asimismo ha sostenido que "la fundamentación y motivación de la resolución consiste en darle a conocer al infractor las diversas circunstancias conforme a la Ley sobre Atribuciones del Ejecutivo Federal en Materia Económica y al Reglamento de esa ley que han sido considerados por la autoridad para concretizar la sanción entre un mínimo y un máximo, por las normas jurídicas correspondientes; así como los elementos que permiten a la autoridad aplicar el mandato general de la norma jurídica a un caso particular, individualizando el caso; ya que por el contrario, al no darse a conocer al particular sancionado, las circunstancias de fundamentación y motivación, se le colocaría en estado de indefensión't.w El Pleno del TFF ha considerado que se configura la causal de anulación consignada en el inciso d) del Art. 228 del Código Fiscal de la Federación -1981, llamada "desvío de poder", coincidente fundamentalmente con el inciso d) del Art. 202 del CFF vigente hasta el 31 de marzo de 1967, en el caso de que la autoridad que impone una sanción no razona determinadamente justificando el monto de la sanción impuesta, en relación con la gravedad de la falta o de la infracción cometida, así como en relación con las posibilidades económicas del infractor; en otros términos, debe afirmarse que el poder de libre apreciación que las normas jurídicas conceden a las autoridades facultades para imponer sanciones no es de carácter arbitrario, así como tampoco discrecional, como ya en otras ocasiones lo ha establecido este propio Pleno, sino que es una facultad regulada jurídicamente, la que permite cierto margen de discreción para cuantificar la multa que corresponda a la infracción cometida, cuantificación que debe hacerse teniendo en cuenta las circunstancias que rodearon la comisión de la infracción, así cerno las consecuencias que la misma puede producir, todo ello comprendido bajo el concepto de "gravedad de la infracción", así como también las condiciones económicas del causante, pues no es lógico suponer que la ley conceda un margen de apreciación a la autoridad sancionadora y ésta haga uso de su facultad sin tomar C:1. consideración las condiciones mencionadas y las económicas particulares del causante, pues en este caso lo procedente sería establecer una sanción fija para cada infracción sin consignar tal margen de apreciación. El hecho de que el mencionado margen exista y que todas las san. ciones fiscales y administrativas están establecidas en esa forma es con el objeto de 19 Juicio 57/65, 7' Sala, 5-V-65. RTFF, Núms. 337-348, 1965, p. 275 y Exp. 5183/66, RTFF, ler. Trim., 1967, p. 164. so RTFF, Núms. 391-393, p. 148.

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que la autoridad sancionadora aprecie las circunstancias del causante y la gravedad de la infracción, a fin de cuantificar la multa entre el máximo y el mínimo fijado. Consecuentemente, si la autoridad administrativa al imponer una sanción no justifica con razonamientos congruentes la gravedad de la infracción y la cuantía de la multa es claro que incurre en desvío de poder. Por lo que, incluso en el caso de que una multa se encuentre dentro de los límites mínimo y máximo, la autoridad que la impuso puede incurrir en la causa de anulación que se analiza si incumple con lo expresado anteriormente ... " 21 También ha resuelto el TFF que "de acuerdo con el Art. 228, inciso d) del CFF, puede incurrirse en desvlo de poder en la imposición de sanciones por infracción a las leyes fiscales, cuando la sanción es desproporcionada a la gravedad de la infracción y a las condiciones económicas del causante. En relación con lo anterior, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Federación ha desarrollado el concepto de desvío' de poder en el sentido de que la sanción debe ser proporcionada a dos factores esenciales: Inciso a) La gravedad de la infracción; Inciso b) Las posibilidades económicas del infractor. Así este Tribunal ha resuelto: "Es indispensable advertir que el poder de libre apreciación que la ley o reglamentos dejan al Agente Público no debe ser arbitrario, sino que debe tener un límite inspirado en el interés general Que reclama que las multas no sean desproporcionadas en relación con la gravedad de la falta y las posibilidades económicas del infractor, para cuyo efecto es indispensable la apreciación de situaciones de hecho en que aquél se encuentre.w Para la apreciación de esos elementos deben tomarse en consideración, según diversas resoluciones de este propio Tribunal, las circunstancias especiales de cada caso; respecto al primero de los elementos citados debe atenderse tanto al perjuicio causado al interés fiscal con la infracción, como a la malicia o dolo, o, por el contrario, buena fe del infractor, además debe considerarse si es la primera infracción o si existe- reiteración o persistencia en la realización de la misma, y otras circunstancias análogas.es Por su parte la SCJN ha sostenido que "el arbitrio de la autoridad administrativa para la fijación del monto de la multa, sin establecer grados y sin referirse a circunstancias atenuantes, ni a la gravedad de la infracción para sancionarla conforme a una escala, debe entenderse como la facultad discrecional de dicha autoridad administrativa de razonar la imposición de una multa máxima, lo cual es lógico y jurídico, para que no se llegue a la arbitrariedad. Es decir, que una escala que regula el monto de una sanción, implica el supuesto lógico de que el mínimo debe corresponder a una infracción de menor cantidad que aquélla que debe ameritar el máximo, como infracción grave. Es por lo anterior, que existe la obligación de motivar debidamente la gravedad de la infracción cuando se aplica el máximo de la sanción establecida por el precepto. No vale el argumento, en el sentido de que la ley no establece grados ni circunstancias atenuantes, porque aunque si fuere por encima del precepto aludido, impera el Art. 16 Constitucional al establecer categóricamente la obligación de las autoridades de motivar debidamente sus actos.t-

Por su parte, el l er, TCi\·IA ler. C., en varias ejecutorias, ha sostenido la siguiente tesis en tomo de la cuantificación de las multas en materia fiscal: "Precisando criterios anteriores, este Tribunal considera que para la cuantificación de las multas fiscales, cuando la ley señala un mínimo y un máximo, la autoridad debe razonar su arbitrio, y tomar en consideración los .siguientes elementos básicos: ai Revisión 249/69/3212/69, 24-IV-1570 y 27/70/1871/69, 14-VIII-1970. RTFF, NÚlm. 403-405, 1970, pp. 7-17.

RTFF, marzo de 1937, p. 431. Véanse las sentencias publicadas en la RTFF, mayo de 1937, p. 1328; junio de 1937, p. 1-690; juliu de 1937, p. 2424; y dic. de 1937, p. 5089. juicio 4302/69, 21-XI-69. RTFF Núms. 394-396, 1969, pp. 250-256. 22

2:1

"

AR 2025/1957, 15-IV-65. SJF, VI Época, vol. LXXXII, 3' parte, p. 29.

IMPOSICIÓN DE MULTAS

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a) el monto del perjuicio sufrido por el Fisco oon la infracción (elemento que a veces ya está considerado en la norma, cuando los límites se fijan en función del impuesto omitido); b) la negligencia o mala fe del causante; o la espontaneidad de su conducta para acatar la ley, aunque extemporáneamente; e) si se trata de una infracción aislada, o de una infracción insistentemente repetida por dicho causante, y d) la capacidad económica del infractor. Pues la multa debe ser proporcional al daño que la infracción causa, y para fijarla se debe considerar la malicia y la reiteración del causante, así como sancionar con distinta medida 'a quienes tienen diferente capacidad, para no lastimar más a quien tiene menos, por una causa semejante. El único monto que las autoridades pueden imponer sin razonar su arbitrio, demostrada la infracción, es el mínimo, pues ello implica que se ha aceptado un máximo de circunstancias atenuantes. Pero para imponer un monto superior al mínimo, sin que su determinación resulte arbitraria y caprichosa, las autoridades están obligadas a razonar el uso de sus facultades legales al respecto, para no violar el principio constitucional de fundamentación y motivación (artículo 16) Y dar" a los afectados plena oportunidad de defensa, respecto de los datos y -elementos que sirvieron para individualizar la sanción." 25 y el 3er. TCMA ler. C., también ha sostenido que "para la correcta imposición de una sanción no basta la simple cita del precepto legal en que.ee funda, ya que debe determinarse la gravedad de la infracción y para ello es menester que las autoridades razonen porrnenorizadamente las peculiaridades del infractor y de los hechos motivo de la infracción especificando la forma y manera como influyen en su ánimo para detenerla en cierto punto, entre el mínimo y el máximo de la sanción, justificando así el ejercicio de su arbitrio para la fijación de las sanciones con base en "la gravedad de la infraccién.ee También resolvió el ler. TCMA ler e., que "este Tribunal ha sostenido que cuando la cuantía se fija por el legislador en relación con el impuesto omitido, dando un mínimo y un máximo, de acuerdo con este impuesto, ante la falta de circunstancias agravantes, que corresponde probar a la autoridad, o de circunstancias atenuantes, que corresponde probar al causante, la imposición de la sanción señalada en el término medio de la multa, no puede ser por sí sola inconstitucional. De manera que para que la pena vaya del medio al máximo, deberán acreditarse circunstancias agravantes, y para que vaya del medio al mínimo, deberán acreditarse circunstancias atenuantes, que hagan la falta leve, todo ello según las circunstancias del caso y razonando adecuadamente el arbitrio" .21

4.2. Imposición de multas

En materia de imposición de multas, el TFF y el Poder Judicial Federal han interpretado y aplicado el desvíe de poder. A continuación exponemos algunas de las resoluciones que han dado para cuantificar las multas. El TFF ha sustentado en repetidas ocasiones la siguiente tesis: MULTAS. REQUISITOS CONSTITUCIONALES QUE DEBEN CUMPLIR.-Para considerar que una multa impuesta a un particular cumple con lo establecido por los artículos 16 y 22 Constitucionales deben llenarse ciertos requisitos. De la interpretación que la justicia federal ha hecho de lo dispuesto en dichos preceptos, se encuentra los siguientes requisitos: 1. Que la imposición de la multa esté debidamente fundada, es decir, 25 AD 1/75, 4-II-75. Ponente: Guillermo Guzmán Orozco. Se citan 2 precedentes. SJF, VII Época, vol. 72, 6; parte, p. 80. 26 AD 560/74, 4-X-74 y AD 600/74, 14-XI-74. Ver Informe del Presidente de la SCJN 1975, parte Tribunales Colegiados, p. 125. ar AD DA-537/71, 15-V-75, VII Época, vol. 41, 6' parte, p. 75.

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que se exprese con precisión el precepto legal aplicable al caso. H. Que la misma se encuentre debidamente motivada, o sea, que señala con precisión las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la imposición de la multa y que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configure la hipótesis normativa. III. Que para evitar que la multa sea excesiva, se tome en cuenta la gravedad de la infracción realizada, o del acto u omisión que haya motivado la importancia de la multa; que se tomen en cuenta la gravedad de los perjuicios ocasionados a la colectividad, la reincidencia y la capacidad económica del sujeto sancionado. IV. Que tratándose de multas en las que la sanción puede varias entre un mínimo y un máximo, se invoquen las circunstancias y las razones por las que se considere aplicable al caso concreto, el mínimo, el máximo o cierto monto intermedio entre los dos (16). R.T.F.F., 24 Época, Año VII, Núm. 83, noviembre de 1986, p. 425. MONTO DE UNA SANClÓN. CASO EN QUE NO SE ENCUENTRA MOTIVADO.-El Art. 75 del Código Fiscal de la Federación vigente en sus cuatro primeras fracciones señala los elementos que debe tomar en cuenta la autoridad para graduar las sanciones; tales elementos son los siguientes: Que el infractor sea reincidente; que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes; que se utilicen sin derecho documentos a nombre de terceros j que se lleven dos o más sistemas contables o bien dos o más libros sociales similares con distintos contenido; que se destruya, ordene o permita la destrucción total o parcial de la contabilidad y que se microfilmen documentos para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones fiscales. De acuerdo con lo anterior, se encuentra motivado el monto de una sanción máxima prevista en la ley, cuando existe en el caso cualquiera de los agravantes mencionados y no será correcto ni se encuentra motivado el monto de una sanción por la simple comisión de la infracción es decir, que se exprese que se trata de una empresa registrada en determinada fecha, que los visitadores solicitaron en cuatro ocasiones determinada documentación y que al no ser proporcionada se consideró que existía una resistencia de la visitada a proporcionar la referida documentaci6n (102). RTFF, 2~ Época, N9 87, tesis 102. Revisión número 1461/86. Resuelta en sesión de 25 de· marzo de 1987, por unanimidad de 8 votos. Magistrado Ponente: Margarita Lome1í Cerezo. Secretario: Lic. Ma. Guadalupe Herrera Calder6n. El TFF calificó de leve la infracción consistente en el atraso del registro de asientos del Libro Mayor de un causante y redujo la multa impuesta por tal motivo, porque la autoridad administrativa al ejecutar el fallo no la fundó tomando en cuenta dicha consideración de leve y sin fundarse en consideraciones o razonamientos jurídicos, por lo que de nuevo nulificó la multa el TFF.28 No ha lugar a imponerla (la pena máxima) a un infractor que viola la ley por primera vez, pues debe tenerse en consideración que la reincidencia debe castigarse con una pena mayor, y esto sería imposible si desde el primer momento se le impone el máximo de la pena que autoriza la ley.as La 2" Sala de la SClN ha sostenido que "no basta el hecho de que una falta sea grave para castigarla con la sanci6n máxima; y no basta la mera gravedad, porque la gravedad reviste grados- como lo reconoce el legislador. al establecer un extremo máximo y un extremo mínimo de multas y, en esas circunstancias, la sanci6n más enérgica sólo puede corresponder a los casos de extrema gravedad. Por tanto, no demostrándose que se esté en un caso en el supuesto de extrema gravedad suma y que se haya graduado correctamente para la situación concreta la sanción impuesta al demandante, individualizándola, lo jurídico es anular la resolución que impone, con estas deficiencias legales, el máximo de la sanción..3O

.. TFF, Juicio 2787/64, 11-VII-1965. RTFF, Núms. 337-348, 1965, p. 273. 29 Exp. 354/940, RTFF f 1940, p. 78. so RF 548/1963, SJF, VI Época, vol. CXXXIII, 3' parte, p. 84.

REGLAS VARIAS DE IMPOSICiÓN

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Ha sostenido también la 2' Sala de la SCJN que cuando para la imposici6n de una multa se establece un máximo y un mínimo, ello presupone que deben existir bases para determinar concretamente al monto de la sanci6n impuesta, de lo que se infiere, que la persona a la que se impone la multa estará en posibilidad de atacarla en su cuantía si se le dan a conocer las bases que llevaron a determinarla quedando por el contrario en situación de no poderse defender si no se le proporcionan dichos dercs.eSolamente puede estimarse como multa excesiva, con referencia a la gravedad de la infracción, por las condiciones precarias del causante, lo reducido de su capital, o alguna otra circunstancia, que hubiera obligado a fijar una cantidad más próxima al mínimo legal.as Debe estimarse como multa excesiva la que se imponga a un causante por la presentación extemporánea de sus libros de contabilidad, en el caso de que no tenga en cuenta para .fijar su cuantía la circunstancia de que se trate de la- primera infracción y que el retraso sea por un término muy corto.w Para estimar si el monto de las multas debe considerarse excesivo, es necesario tener en cuenta diversos elementos, como son, la buena o mala fe, la importancia del negocio, las posibilidades económicas del infractor, la gravedad de la infracción, etc. S4, Para la estimación de una multa administrativa y su estimación de que es constitucional, deberá tomarse en cuenta la gravedad de la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reincidencia en la comisión del hecho que la motiva, en relación con la capacidad económica del infractor) bases que deben observarse para que no resulte excesiva.es El Ier. TeMA Ier. C., ha sostenido que "el imponerse una sanción pecuniaria, como no se trata de cobrar una prestación debida a tlulo de impuesto o derecho, sino de sancionar una conducta ilícita prevista en la ley, en principio es ilícito que las autoridades tomen en cuenta la situación económica del infractor para cuantificar la multa dentro de las condiciones relativas a su levedad o gravedad, pues si la intención del legislador al imponer las mul tas es castigar al infractor y disuadir a los causantes de cometer infracciones, es claro que esa finalidad no se alcanza correctamente si por infracciones semejantes se imponen multas a semejantes causantes con una notoria diferencia en su capacidad económica, pues la sanción resultaría más onerosa para el infractor económicamente débil. Por lo demás, en este aspecto, deberán razonarse cuidadosamente, no sólo las multas que se impongan, sino también los argumentos mediante los cuales se impugne el monto de una multa que, a primera vista, no resulte desproporcionada a la capacidad" económica del causante, dentro de los límites mínimo y máximo de la sanción, atentas las circunstancias de la inIracción.w y el mismo Tribunal Colegiado ha' sostenido que "cuando al cometerse una infracción se obtenga un lucro, o se cause un perjuicio de orden pecuniario, y el precepto que establezca los márgenes de la sanción aplicable señale límites fijos, de tal manera que esos límites no vengan a' quedar determinados por el monto del beneficio obtenido o del perjuicio causado, sino que se fija un solo mínimo y un solo máximo, independientemente de las peculiaridades del caso, es de estimarse que la multa que se imponga debe adecuarse en alguna fonna, dentro de los límites legales, al monto del lucro obtenido y del perjuicio causado, de manera que se tome en cuenta,

RF 112/961, SJF, VI Época, vol. LXXIX, 3' parte, p. 26. Exp. 1180/937. RTFF, Núms. 25-36, 1939, p.' 19. RTFF, 1I-1938, p. 664. RTFF, XII-1937, p. 5878. AR 3569/59, 18-XI-70. Informe del Presidente de-la SCJN, 1970, p. 105. 86 AD 270/72, 18·X·72. Ponente: Guillermo Guzmán Oroaco, SJF, VII Época, vol. 46, 6' parte, p. 67. 81

a2 aa a, ..

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además la gravedad o levedad de la infracción, y todas las demás circunstancias

del caso't.er El TFF ha sostenido que cuando se le atribuyen al causante diversas infracciones a determinada ley, sancionándolo con una multa global, esto es, sin precisar qué cuantía corresponde a cada sanción con la que se castiga a cada infracción, se violan los derechos del causante, ya que si el Tribunal declara la nulidad de determinadas sanciones, por no haber sido cometidas las infracciones respectivas, no se podría disminuir la cuantía total de las multas en virtud de que las mismas no fueron individualizadas, es decir, no podrá cumplimentarse la sentencia por la que se declare

la nulidad de determinadas sanciones.e!

4.3. Aplicación de la ley más benigna y la ley retroactiva más favorable

Ya vimos que por aplicación del CPDF y que así lo ha acogido tanto el TFF como la SCJN, la autoridad sancionadora debe aplicar en su caso la ley más benigna, esto es la nueva ley en caso de que le sea favorable al infractor. 4.4. Pluralidad de responsables

El Art. 71 del CFF 1981 dispone que cuando sean varios los responsables de la misma acción u omisión debe imponerse una multa a cada infractor y no

dividirse entre ellos. Debe interpretarse que si los varios responsables han tenido desigual participación, la autoridad sancionadora deberá individualizar la pena para cada uno de ellos, tomando en cuenta el dolo, la medida de la participación, etc., de cada uno de los participantes.

4.5. Infracción que viola varias disposiciones legales

También prevé la fracción V del Art. 75 del CFF que cuando por un acto u omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que el CFF señale una sanción, debe aplicarse únicamente la sanción que corresponde a la infracción cuya multa sea mayor. La SS del TFF ha expresado que "si en el proveído en el que se impone la sanción, mismo que debe ser apreciado en su integridad, se asientan los hechos que revelan la gravedad de la infracción, por el monto de los ingresos omitidos, así como también los elementos con base en los cuales la autoridad calificó de buena la situación económica del infractor al considerar la magnitud de las operaciones realizadas por el contribuyente, el proveído se encuentra debidamente fundado y motivado por lo que hace a su cuantificación. RTFF, 2' Época, núm. 27, 1II-82, p. 289. 4.6. Infracciones continuadas

El que la infracción sea c~ntinuada es agravante que debe ser tomada en cuenta al imponer la multa (CFF, Art. 75, fracción IV). ar AD DA-573-70, 2-V-72. S]F, VII Época, vol. 41, 6' parte, p. 74.

sa Exp. 3637/61. RTFF, núms. 301-312, 1962, p. 110.

LA G.utANTÍA DE AUDIENCIA

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4.7. Acumulación de infracciones no leves

El CFF 1967 disponía en su Art. 37, fracción VI que cuando las infracciones no se estimen leves y consistan en -hechos, omisiones o falta de requisitos semejantes en documentos o libros y siempre que no traigan o puedan traer la evasión del impuesto, se considerará el conjunto como una infracción y se impondrá una multa que no excederá del límite máximo que fija el CFF para sancionar cada hecho, omisión o falta de requisito. El CFF 1981 no reitera dicha disposición. Por el contrario, establece sanciones muy gravosas para hechos repetidos que en sí mismos no son graves, como por ejemplo, el Art. 82, fraccíón II, inciso e) establece una multa fíja de $ 100.00 por cada dato no asentado o asentado incorrectamente en una declaración o por cada anexo que no se acompañe a una declaración. 4.8. Imposición del mínimo de la sanción

La fracción VII del Art. 37 del CFF 1967 disponía que cuando la infracción fuere leve y no trajere como consecuencia la evasión del impuesto, la autoridad sancionadora debía imponer el mínimo de la sanción. Dicha disposición, en sí misma equitativa, no es repetida por el CFF 1981, sin que por ello deba dejar de observarse por la autoridad sancionadora, pues lo requiere la debida motivación de la resolución que impone la multa. 4.9. Omisión de pago de la prestación fiscal en actos en que intervienen funcionarios y fedatarios públicos El CFF 1981, en su Art. 73, in fine, reitera una disposición contenida en la fracción VII del Art, 37 del CFF 1967. La disposición establece que siempre que se omita el pago de una contribución cuya determinación corresponda a los funcionarios o empleados públicos o a los notarios o corredores titulados, los accesorios, entre los que se encuentran las multas, son exclusivamente a cargo de ellos y los contribuyentes no deben ser sancionados, pues están obligados únicamente a pagar las contribuciones omitidas. La "regla tiene i.na excepción justificada, que consiste en que si la infracción se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes a quien determinó las contribuciones el funcionario público o fedatario, los accesorios, entre ellos la multa, es a cargo de los contribuyentes. 4.10. Causas eximentes de responsabilidad La fuerza mayor o el caso fortuito que causan la comisión de una infracción es causa eximente de responsabilidad, por lo que no se impone ninguna multa. Esto a la luz del Art. 73 del CFF 1981 y del Art. 37, fracción X del CFF 1967. El Art. 37, fracción XI establecía otra eximente de responsabilidad, consistente en que la infracción se haya cometido por hechos ajenos a la voluntad

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del infractor, circunstancia que debía probarse a satisfacci6n de la SHCP. El CFF 1981 no reitera esta disposici6n. Sin embargo, creemos que por aplicaci6n del Derecho Penal Común la autoridad debe abstenerse de sancionar, bajo el nuevo Código, al infractor que comete la, infracción por hechos ajenos a su voluntad.

4.11. Abstención de imposición de sanciones cuando el pago extemporáneo sea espontáneo El Art. 73 del CFF 1981 reitera una disposici6n del CFF 1967 (Art. 37, fracción X) en cuanto dispone que no se debe imponer multas cuando se cwnplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales. Se considera que el pago no es espontáneo en el caso de que: l. La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales. JI. La omísi6n haya sido corregida por el contribuyente después de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas, tendientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales. El TFF resolvi6 que si la diligencia de requerimiento de pago de una prestaci6n fiscal no se entiende con la persona que legalmente deba recibirla, dicho requerimiento no existe, y por tanto, el pago consiguiente, si es extemporáneo, debe considerarse espontáneo, por lo que no amerita sanción."

5.

AUDIENCIA

La garantía de audiencia, que establece el Art. 14 Constitucional significa que en las leyes tributarias debe establecerse un procedimiento en que se oigaai afectado y-las autoridades administrativas deben ajustarse a tal procedimiento. El problema principal que se plantea en materia de respeto a la garantía de audiencia en los procedimientos de determinación de infracciones y de imposición de sanciones es el relativo al momento en que debe concederse la .audiencia al infractor o supuesto infractor, esto es, si debe concederse la oportunidad de defenderse y de probar y alegar antes o después de que se produce el acto administrativo de determinación y de castigo. Aunque no es el momento oportuno para explicar con la amplitud debida, debemos simplemente de paso afirmar que en los procedímientos penales, esto es, relativo a la determinaci6n y castigo de los delitos fiscales, nuestras leyes ampliamente disponen el respeto a la garantía de audiencia, dándose la oportunidad al procesado para defenderse, alegar y probar antes de que se dicte la sentencia judicial. En cambio, en el procedimiento administrativo represivo, nuestras leyes no disponen una audiencia previa a la emisi6n de la resoluci6n administrativa que 3. Juicio 2241164. ¡-VII-64. RTFF, 05. 326-336, 1964, p. 213.

LA GARANTÍA DE AUDIENCIA

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determina la infracción o impone la sanción. De esa suerte, se respeta la garantía de audiencia mediante la oportunidad que se da al interesado para promover recursos administrativos en contra de dicha resolución o bien para promover el juicio de nulidad fiscal ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Excepción a lo anterior, se encuentra' en materia de contrabando, cuando las infracciones pueden dar lugar no sólo a la aplicación de sanciones administrativas, sino a la consignación a la autoridad judicial para la imposición de sanciones penales. La autoridad aduanal practica un procedimiento administrativo, al que se le da el nombre de "juicio administrativo", que tiene en términos generales todas las características y formalidades de un proceso, judicial. En ese procedimiento se toma declaración al inculpado, así como a las demás personas cuyo testimonio sea necesario para el esclarecimiento de los hechos, se practican careos y todas las diligencias pertinentes, se reciben pruebas y se califican conforme al CFPP, tomándose constancia de las diligencias en el expediente. En la .reducción deben precisarse las presunciones que hayan quedado establecidas y debe ordenarse que llenados los requisitos de ley se consignen los hechos al Ministerio Público Federal, excepto cuando los impuestos no excedan de cierta cantidad y el presunto responsable pague o deposite el importe total de la liquidación o cuando el fallo se dicte en contra de persona desconocida.sv

La SCJN ha expresado el siguiente criterio, en apoyo de la tesis de que se cumple la garantía de audiencia en forma posterior a la emisión de la resolución administrativa: "No se vulnera la garantía de audiencia, aun cuando se aduzca que antes de la imposición de las multas relativas, las responsables no oyeron al quejoso en defensa, ya que en el agravio no se señalan cuáles disposiciones legales se hubieren infringido por tal circunstancia; y si bien es cierto que invocó el Art. 14 constitucional, también lo es que tal precepto fundamental en sí mismo no se vulnera ya que la garantía de audiencia del quejoso se encuentra protegida al haber hecho valer el recurso de revisión, establecido en el Art. 17 del Reglamento ... ; cabiendo aclarar que dicho recurso interpuesto contra las multas que se impugnan; comprende a cualquier procedimiento anterior a la imposición de tales multas, pues en el expresado precepto no se hace distingo alguno." oH

6.

COMPETENCIA

La imposición de la sanción debe ser realizada por el órgano competente dentro de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. El Reglamento Interior de la SHCP otorga facultades a la Procuraduría Fiscal de la Federación para ejercer en materia de infracciones y delitos fiscales las atribuciones señaladas a la SHCP en el CFF y en las demás leyes e imponer las sanciones correspondientes por infracciones a dichas leyes, excepto cuando se trate de sanciones de la competencia de las unidades administrativas adscritas a la Subsecretaría de Ingresos, de las en-tidades federativas coordinadas y de las aduanales y las del Registro Federal de Vehículos (Art. 9, XVII) así como para representar a la SHCP en los procedimientos penales relativos a hechos delictuosos en que resulte ofendida, así. como representar a la Secretaría C6digo Aduanero, Título XIV, Cap. IV. .. BlJ, núm. t39, p. 160, AR 4652/57.

40

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DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS lNFRACCIQNI':S

en esos procedimientos y otorgar el perdón (Art. 9, XXI); la imposición de sanciones se realiza a través de la Segunda Subprocuraduria (Art. 12, VII). Dentro de la Subsecretaría de Ingresos, tienen atribuciones las siguientes dependencias: La Dirección General de Recaudación tiene competencia pura la imposición de sanciones por infracciones en materia de ingresos {Regl. JnL, Art. 56-1); la Dirección General Técnica tienen facultades para imponer las sanciones administrativas que correspondan a las infracciones fiscales en las materias de los impuestos federales de su competencia, con exclusión de los aduanales y de tenencia o uso de vehículos (Art. 63, XV) ; La Dirección de Liquidación tiene facultades para imponer las sanciones que correspondan a las infracciones fiscales en las materias de impuestos federales, salvo los aduanales y de tenencia de uso de automóviles (Art. 66, VI); la Dirección General de Aduanas tiene facultades para sancionar las infracciones a las disposiciones aduanalcs, instruyendo al efecto los procedimientos administrativos correspondientes (Art. 70, XX); la Dirección de Procedimientos Legales tiene las mismas facultades en materia aduanera (Art. 74-1); Y la Dirección General del Registro Federal de Vehículos tiene facultades para imponer las sanciones respectivas por infracciones a la Ley del Registro Federal de Vehículos. Existe sin embargo un caso en que es el Tribunal Fiscal de la Federación el que fija la multa en su cuantía. En efecto, el Pleno del TFF ha sostenido que las Salas del mismo, al dictar sus resoluciones y señalar la cuantía de las multas que resultan procedentes, cuando se han impugnado ante el mismo por desvío de poder; no se sustituye en el ejercicio de la función sancionadora de la autoridad fiscal, puesto que al combatirse dichas multas, la facultad de indicar los términos conforme a los cuales deben dictarse las mismas resoluciones, sólo corresponde al TFF de acuerdo con lo establecido por el artículo 230 del CFF. Además aclaró el Pleno que al usarse la expresión "términos" en el artículo 230 del CFF implica que el TFF puede señalar las cantidades que se determinarán como impuestos o como multas en las nuevas resoluciones que deben dictar las autoridades demandadas en cumplimiento de las sentencias de anulación emitidas por las Salas." Por .último, los tribunales de amparo, cuando resuelven que las autoridades administrativas no ejercieron apropiadamente el arbitrio para la imposición de las sanciones, individualizándolas debidamente, han sostenido que "el Juez de Amparo sí puede conceder la protección federal para que la pena se incline al mínimo, al medio o al máximo, según las circunstancias del caso, pero sin llegar nunca a efectuar en forma concreta la individualización o cuantificación de la sanción ya que ello corresponde al arbitrio de la autoridad fiscal."

7.

FORMALIDADES

El CFF 1981 (Art. 36) dispone que los actos administrativos que se deben notificar deben tener por lo menos los siguientes requisitoss " 4.3

Revisión 56/12/631/71, 25NII-72, RTFF, ns. 427:429, 1972, p. 79. ler. TCMA ler. C' l ponente: Guillenno Guzmán Orozco.

OPORTUNIDAD DEL ACTO SANCIONATORIO

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l. Constar por escrito. II. Señalar la autoridad que lo emita. III. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido deben señalarse los datos suficientes que' permitan su identificación. Además, si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria, debe señalarse además, la causa legal de la responsabilidad. La SS del TFF ha sostenido la tesis de que el desvío de poder y la falta de motivación en el monto de la sanción son causales de nulidad diversas: "Cuando se declara la nulidad de un proveido sancionador por la falta de motivación en el monto de la multa, por no haberse individualizado la sanción, se está en la hipótesis del inciso b) del Arl. 228 del CFF (1967), o sea se trata de un vicio formal de la resolución. En cambio cuando la nulificación descansa en que se incurrió en desvío de poder se está en el supuesto del inciso d) del propio precepto y, para determinar tal supuesto se deben valorar las motivaciones que tuvo la autoridad para fijar la sanción en determinado monto, lo que es una situación diversa a la falta de motivación." RTFF, 2:¡. Época, núm. 23, XI-81, p. 633. El TFF considerando que deben darse a conocer al infractor las diversas circunstancias que han sido consideradas por la autoridad para concretizar la sanción entre el mínimo y el máximo que establecen las disposiciones legales, así como los elementos que permiten a la autoridad aplicar el mandato general de la norma jurídica a un caso particular, individualizando el caso; ya que por el contrario, al no darse a conocer al particular sancionado las circunstancias de fundamentación y motivación, se le colocaría en estado de indefensión." El 3er. TCMA ler. C., además de considerar que el Art. 16 Constitucional requiere la forma escrita sostiene que "el mandamiento escrito debe estar firmado por esa autoridad competente, porque desde el punto de vista legal es la firma lo que da autenticidad a los escritos (o la huella digital, con testigos, cuando ello procede). Es decir, un mandamiento escrito sin firma no' puede decirse procedente de la autoridad competente, ni de ninguna otra"."

8.

OPORTUNIDAD PARA LA PRODUCCIÓN DEL ACTO SANCIONATORIO

En algunas ocasiones, la autoridad administradora de un impuesto produce actos de determinación de impuestos, o bien las autoridades fiscalizadoras descubren hechos que pueden considerarse como infracciones y por tanto pueden ser sancionados. "'" RTFF, ns. 391-393, p. 148.

"

AD 141/75, 29·IV-75. SJF.. VII Epoca, vol. 76, 6' parle, p. 38.

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Cuando en esas ocasiones, la resolución que determina la infracción no ha

quedado firme, por virtud de que el causante impugna mediante procedimiento del recurso de revocación o demandado en juicio de nulidad, el acto de determinación de la infracción, debe quedar pendiente, sub [udice, el acto saneionatorio por parte de la SHCP hasta en tanto se dicte resolución definitiva respecto a la existencia de la infracción.

Así lo ha considerado el TFF, quien ha emitido, entre otras, las siguientes tesis: Ha sostenido que "si se encuentra en trámite, pendiente de resolución, un recurso o medio ordinario de defensa" en el que no se ha pronunciado resolución definitiva, ni se ha establecido la verdad legal acerca de la inexistencia de una violación a las disposiciones impositivas que rigen un acto determinado, existe sin duda, por dicho motivo, un impedimento para que por tal acto supuestamente violatorio de las leyes fiscales, que está en entredicho, se imponga una sanción ... Y que si se impone la sanción se viola el Art. 225, inciso e) del CFF." También ha sostenido "es incorrecto que la autoridad determine fincar una multa a un particular por omisión de impuestos, si la liquidación del gravamen ha sido impugnada; mientras no se resuelva en definitiva la falta, no se puede determinar la multa. Por ende, la autoridad deberá reservar sus facultades hasta en tanto se resuelve la controversia"." La 2' Sala de la SCJN ha sostenido que "cuando el monto de una multa depende del impuesto omitido, no será posible imponerla si no se ha fijado previamente en forma definitiva tal impuesto't." Asimismo, la 2' Sala de la SCJN .8-1 ha sostenido en 1980 que "de conformidad con lo dispuesto por el Art. 35 del CFF, la aplicación de las sanciones administrativas procede sin perjuicio de que se exija el pago de las prestaciones fiscales respectivas y de los recargos, en su caso, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal. Sin embargo, cuando la multa es accesoria de un crédito fiscal (en virtud del estado de dependencia que guarda aquélla respecto de éste) que se encuentra sub judice, es claro que jurídicamente no se puede reconocer la validez de su sanción hasta en tanto no sea resuelta en definitiva la situación legal del crédito que la originó, ya que, evidentemente, la posibilidad lógica de que llegue a declararse la insubsistencia de dicho crédito lo que entrañaría que la multa perdiera su razón de ser, impide reconocer la legalidad de ésta". 1I

"

RTFF, ns. 433-435, 1973, Juicio 6344172, p. 207. Juicio 5952173, 28-XI-73, RTFF, os. 442-444, 1973, p. 217. 48 AD 4402/74, IO-III~75. Informe del Presidente de la SCIN, 19751 3- parte, p. 104. 48-1 Informe del Presidente a la SCJN, 19801 ~ Sala, tesis 133, p. 107. 47

CADUCIDAD DE LAS FACULTADES SANCIONATORIAS

9.

985

CONSENTIMIENTO DEL CAUSANTE CON DIFERENCIA DE IMPUESTOS FINCADAS POR LA AUTORIDAD Y NO CONSENTIMIENTO CON LAS

SANCIONES IMPUESTAS

Sucede que cuando la autoridad fiscal revisa las declaraciones de los causantes, o realiza otros actos de fiscalización por virtud de los cuales emite resoluciones determinando diferencias de impuestos a cargo de los causantes, fundamentalmente de los 'Impuestos sobre la Renta y sobre Valor Agregado, la Procuraduría Fiscal de la Federación impone multas a los mismos causantes por las omisiones de impuestos que resultaron de las determinaciones. Tomando en cuenta que Son actos administrativos independientes, por una parte, las resoluciones de determinación de diferencias de impuestos, y por la otra, las resoluciones detenninadoras de infracciones y sancionadoras, que pueden tener su fuente en las propias autoridades administradoras o en la Procuraduría Fiscal, en ocasiones los causantes en cuestión deciden aceptar pagar las diferencias de impuestos pero en cambio combatir mediante los recursos administrativos o el juicio fiscal de nulidad las resoluciones represivas. Con ese motivo, la Procuraduría Fiscal de la Federación ha alegado ante los tribunales judiciales federales los juicios de amparo promovidos por los causantes eran improcedentes por virtud de que los causantes habían consentido los actos administrativos detenninadores de diferencias de impuestos a su cargo. El 1er. TeMA 1er. C., ha resuelto dicho problema sustentando la siguiente tesis: uM.ltas consentimiento no electuado, de las por consentirse el cobro por omisiones de impuestos.-El hecho de que un particular haya consentido que le fincaran diferencias por concepto de impuestos omitidos, no implica de ninguna manera que se tenga que estimar consentidas las multas que por ese motivo omisión de impuestos, se les impongan. Pues en primer lugar, es posible que el monto del impuesto cobrado. haga pensar al causante que no le conviene envolverse en los gastos y molestias de un procedimiento judicial y que ante el monto de las multas piense. de diferente manera. En segundo lugar es posible legalmente que esté dispuesto a consentir, aunque 10 estime injusto el cobro del impuesto, pero no esté dispuesto a aceptar la calidad de infractor que de tales normas se le impute, con peligro de estimarlo reincidente en un caso futuro-, En tercer lugar las circunstancias que determinan la aplicabilidad de la multa, no son siempre las mismas que determinan el cobro del impuesto omitido, puesto que entre aquéllas pueden apreciarse actos que impliquen conducta positivamente dolosa 10 que no es necesario tratándose de omisión del pago, y entre otros casos, el monto de las multas puede ser discutible, atentas las circunstancias del caso y las normas que regulan su imposición. En consecuencia, el que se consienta pagar el impuesto que las autoridades dicen omitido, no implica necesariamente, y sin más consideración que, tenga que estimarse consentida, o acto derivado de acto consentido, la imposición de la multa relativa a la omisión apuntada.T " .9 AD 384/74-, Cía. Operadora de Teatros, S. A. 10-IX-74·. Cita 4 precedentes, SJF, VII Época, vol. 72, 6' parte, p. 21.

986

10.


CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LA AUTORIDAD PARA SANCIONAR

La Sala Superior del TFF ha establecido la jurisprudencia núm. 18 en que se sostiene la siguiente tesis:

"Caducidad de las facultades de la autoridad para sancionar infracciones contenidas en la declaración de ingresos.-El cómputo del- término de la caducidad de las facultades para imponer sanciones, debe hacerse conforme a la fracción III del Art. 88 del CFF (1967], o sea a partir del día siguiente al en que se hubiere cometido la infracción, por lo que si la misma se realizó en una declaración, debe atenderse a la fecha de su presentación y no a aquél en que concluyó el plazo para presentarlo." 50 Por otra parte si no se presentó la declaración, entonces el plazo de caducidad empieza a correr a partir del momento en que debió haberse presentado. La tenencia ilegal de un vehículo extranjero es una infracción de carácter continuo, porque el hecho que la configura Se reproduce sin interrupción en el tiempo y cesa en el momento en que el infractor es desposeído por lo que el término de extinción de la facultad sancionadora no empieza a correr sino hasta ese momento (RTFF, 2' época, núm. 27, p. 302). Por lo que se refiere a las multas por infracciones a las disposiciones. de la Ley del Seguro Social la SS de! TFF ha resuelto que sí opera la caducidad para sancionar las infracciones tanto a ley como a sus reglamentos y que el término también es de cínco años (RTFF, 2' época, núm. 25, 1-82, p. 50). Por otra parte, cuando las infracciones se cometieron en una declaración definitiva, e! cómputo del término de la caducidad de la facultad para imponer sanciones, debe hacerse conforme a la fracción III del Art. 88 del CFF (1967), O sea, a partir del día siguiente al en que se hubiere cometido la infracción, por lo que si la misma se hizo consistir en hacer deducciones falsas, debe entenderse que se cometió en la declaración definitiva y no en las complementarias, si en éstas no aparece que se hubiere hecho deducción alguna, debiendo atenderes, en consecuencia, para hacer el cómputo referido, a la fecha de presentación de la primera declaración" (RTFF, 2' época, N' 24, XII-81, p. 757).

11.

PAGO DE LA MULTA

El CFF 1981 contiene algunas disposiciones relativas al pago de la multa. 11.1. Reducción general de las multas por pronto pago

En el caso de que la multa se pague dentro del mes siguiente a la fecha en que se le notifique al infractor la resolución por la cual se le imponga la sanción, la multa se reducírá en un 20%. Dispone e! CFF (Art, 75, fracción VI) que esa reducción se opera sín necesidad de que la autoridad que la impuso dicte nueva resolución. 60

RTFF, 2' época, na. 1-6, p. 301.

PAGO DE LA MULTA

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Lo anterior no es aplicable tratándose de las materias aduaneras o del registro federal de vehículos, ni cuando se dé alguno de los agravantes establecidos por el Art. 78 del propio Código, ni cuando la multa sea por error aritmético en las declaraciones. 11.2. Reducciones cuando se pagan multas por contribuciones omitidas descubiertas en visitas domiciliarias

La regla general para la imposición de multas por omisión de contribuciones es que la multa es el 150% de las contribuciones omitidas (Art. 76, fracción In). Sin embargo, la multa se reduce al 50% de las contribuciones omitidas cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de que se cierre el acta final de visita, o de que se le notifique el oficio de observaciones. En cambio, se reduce únicamente al 1000/0 de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios después del cierre. del acta final de visita o de que se le haya notificado el oficio de observaciones, pero antes de que las autoridades le notifiquen la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, excepto que se hayan producido alguno o algunos de los agravantes que establece el Art. 75 del CFF en su fracción B. El pago de estas multas se puede hacer en forma total o parcial, sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la SHCP. 11.3. Reducción cuando se pagan multas por omisión de contribuciones que hayan derivado de un error aritmético en las declaraciones

Cuando se trata de la omisión de contribuciones que haya derivado de un error aritmético en las declaraciones, la multa que debe imponerse (CFF, artículo 78) es el 20% de las contribuciones omitidas. Ahora bien, en el caso de que dichas contribuciones se paguen junto COn sus accesorios dentro del mes siguiente a la fecha en que se notificó su detenninación, la multa se reduce a la mitad. Dispone el CFF, Art. 78, que para ello no se requiere resolución administrativa.

12.

DENUNCIA DE INTRACCIONES FISCALES

Dispone el Art, 72 del CFF que los funcionarios y empleados públicos que en ejercicio de sus funciones conozcan de hechos u omisiones que entrañen o puedan entrañar infracciones a las disposiciones fiscales, lo deben comunicar a la autoridad fiscal competente para no incurrir en responsabilidad, dentro de los 15 dias siguientes a la fecha en que tengan conocimiento de tales hechos u omisiones. . Cuando se trate de funcionarios y empleados fiscales, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior la deben hacer en los plazos y forma establecidos en los procedimientos a que estén sujetas sus actuaciones.

988


Están liberados de esta obligación de denuncia los siguientes funcionarios y empleados públicos: I. Aquéllos que de conformidad con otras leyes tengan obligación de guardar reserva acerca de los datos o información que conozcan con motivo de sus funciones. ' 11. Los que participan en las tareas de asistencia al contribuyentes previstas

por las disposiciones fiscales.

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íNDICE PdI. ABREV1<\.TURAS

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . • '. . . . • •

ADVERTENCIA A LA DECIMASEGUNDA EDICIÓN

IX

..• , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Xl

ADVERTENCIA A LA QUINTA EDICIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . •

xm

ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • .

XV

PARTE PRIMERA

PRINCIPIOS GENERALES CAPÍTULO

I

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO 1.

CoNCEPTO. ASPECTOS: .a) ECONÓMICO; DICO;

d)

SOCIOLÓGICO;

e)

b)

POLÍTICO; e) TÉCNICO-JURÍ-

CONCLUSIONES . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . .

9

2.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

O"

3.

CARÁCTER COMPLEMENTARIO DE LA·AOTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

o ••

4.

DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

5. LA

s

.

12 12

CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS . . • . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . .

14

.....................................................

15

BmLIOGRAFÍA

CApíTULO

JI

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO 1. EL DERECHO FINANCIERO 1.1. Concepto 1.2. Divisiones 1.3. El problema de la Autonomla del Derecho Fi7lalt&ÜJro 1.4. El Derecho Financiero" otras disciplinas ;Urldicas ......•.....

21 2!)

2. EL DERECHO TRIBUTARIO 2.1. Concepto................................................ 2.2. Las divisiones del Derecho Tributario ....•................••

26 27

1001

17 17

1002

ÍNDICE

2.3. Relaciones con el Derecho Psioado 2.4. La autonomía del Derecho Tributario

3. LAs

ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO

y

TIMAS DÉCADAS

'. .. . SU EVOLUCIÓN EN LAS ÚL,

.

3.1. Etapa fundamental del Derecho Tributario , 3.2. Las tesis dinámicas o funcionales del Derecho Tributario . ' 3.3. Visión integradora del Derecho Tributario

4.

30 30

,

31 31

33 .

37

RELACIONES ENTRE EL DERECHO FINANCIERO y EL DERECHO TRIBUTARIO y LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PúBLICAS

,

5. LAs FUENTES FORMALES DEL DERECHO FINANCIERO 5.1. Generalidades 5.2. La Ley ,, ,, ,,, 5.3. El Decreto-Ley y el Decreto-Delegado , 5.4. El reglamento 5.5. Las circulares .. , ,., ' 5.6. La jurisprudencia ,.,., , 5.7. La costumbre , , 5.8. Los tratados internacionales 5.9. Los principios generales del Derecho 5.10. La doctrina

6. LAs

'

.

38

. . . . . . . . . .

39 39

42 44 47 49 51

52 52 53

.

53

6.1. Límites espaciales de las leyes financieras

.

54

LÍMITES TEMPORALES DE LAS ~EYES FINANCIERAS

.

56

B. LA INTER,PRETAClÓN DE LAS NORMAS JURÍDICAS FINANCIERAS . 8.1. Concepto y ¡ines . 8.2. Escuelas de la interpretación .; ,.. 8.3. Métodos de interpretación de las normas jurídicas financieras . 8.4. La interpretación desde el punto de vista de los resultados , .. 8.5. Las fuentes de interpretación según su autor .

60

7.

9. LA

10. LA

LEYES FINANCIERAS

,.,

INTEGRACIÓN DE LA LEY FINANCIERA y LA ANALOGÍA

CODIFICACIÓN DEL .DERECHO TRIBUTARIO

BmLIooRAFÍA

'.' ..

,

. .

CApíTULO

60 61

62 65 67

69 72 78

III

LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL 1.

2.

NOCIONES DE FISCO, ERARIO y HACIENDA PúBLICA ... . . . . . . . . . . . . . . NOCIONES HISTÓRICAS SOBRE EL ÓRGANO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

DE LA FEDERACIÓN

3.

81

,...

82

NORMAS GENERALES PARA LAS SECRETARÍAS DE ESTADO y DEPARTAMEN-

TOS ADMINISTRATIVOS

83

1003

íNDICE

4. ATRIBUCIONES DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA y CRÉDITO PÚBLICO

5.

ATRIBUCIONES DE LA SECRETARÍA DE ENEROÍA, MINAS E INDUSTRIA PA-

RAESTATAL

6.

.................................•.................

SECRETARÍA DE LA CONrnALORÍA GENERAL DE LA FEDERACIÓN

7. Los 8.

83 85 86

87

ORGANISMOS FISCALES AUTÓNOMOS

INTERVENCIÓN DE LOS PODERES LEGISLATIVO y JUDICIAL EN LA ACTM-

DAD FINANCIERA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9. EL FIsco DEL DISTRITO FEDERAL

88 88

lO. Los FISCOS DE LOS ESTADOS

89

11. Los FISCOS MUNICIPALES

92

BIBUOGRAFÍA

93

PARTE SEGUNDA EL DERECHO PRESUPUESTARIO CAPÍTuLO I NOCIONES SOBRE LA nCNICA DE PRESUPUESTOS POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES

1.

HISTORIA

2. 3.

P'LANEACIÓN y

4.

PROGRAMACIÓN

"

,

"

CoNCEPTO DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS Y ACTrvlDADES

.

97 98

.

100

DIFERENCIAS ENTRE EL PRESUPUESTO TRADICIONAL Y EL PRESUPUESTO POR

PROG~MAS

... , . . . . . . . . • . . • . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . •

5.

PRESUPUESTO POR PROGRAMAS. VENTAJAS

6.

LIMITACIONES DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

7.

MEDICIÓN DE RESULTADOS Y DE COSTOS

",., , .. , .. " ,

APÉNDICE (TERMINOLOGÍA y CONCEPTOS) CAPÍTuLO

, ,

101

.

102

.

104-

, .

105

.

105

11


1. EL SISTEMA MEXICANO DE AUTORIZACIÓN DE LOS INGRESOS DEL EsTADO ............................................•.......•••.

109

2. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS LEYES DE INGRESOS y DE LAS LEYES REGULADORAS DE CADA: CONCEPTO DE INGRESO

3. LA INICIATIVA

, . ,

, . ..

DE LA LEy DE INGRESOS. . . . . . . . . . . . . .. . .. .. .. . . . ..

110

112

1004 4.

ÍNDICE

DISCUSIÓN y APROBACIÓN DE LA LEY DE INGRESOS. CoNSECUENCIAS DE

LA FALTA.DE APROBACIÓN DE LA LEy

5.

114

,CLASIFICACIONES DE LOS INGRESOS PÚBLICOS EN INGRESOS ORIGINARIOS Y DERIVADOS, ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS

6.

:

,....

115

CLASIFICACIÓN JURÍDICA D.E LOS INGRESOS PÚBLICOS. INGRESOS DE DERECHO PRIVADO y DE DERECHO PÚBLICO. INGRESOS TRIBUTARIOS Y NO

7.

TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . • • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . .

116

CLASIFICACIÓN DE INGRESOS DEL CóDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ...

117

8. LA.

CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS EN LA

DERACIÓN

LEy

DE INGRESOS DE LA

FE-

...............•....................................

9. LA EJECUCIÓN

DE LA LEY DE INGRESOS. ÓRGANOS DE EJECUCIÓN. . . ..

119 122

10.

RECAUDACIÓN DE LOS CRÉDITOS

124

11.

CONCENTRACIÓN DE LAS RECAUDACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . •

125

12.

CUSTODIA DE LOS FONDOS Y VALORES

126

13.

EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN O FACULTAD ECONÓMICO-COACTIVA

126

CAPÍTULO III EL PRESUPUESTO DE EGRESOS

1.

2.

NATURALEZA JUlÚmCA DEL PRESUPUESTO DE ECRESOS

129

.

130

.

132

.

135

PRINCIPIOS DE CARÁCTER SUSTANCIAL DEL PRESUPUESTO

2.1. A) El equilibrio presupuestario 3. B)

4.

.

EL PRINCIPIO DE ANUALIDAD

PRrnCIPIOS DE CARÁCTER FORMAL DEL ~SUPUESTO DE EGRESOS

4.1. Principio de unidad 5. B)

PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD

.

136

6. e)

PRINCIPIO DE NO AFECTACIÓN DE RECURSOS • . . . . . . . . . . . . . . . . . .

136

7. D)

PRINCIPIOS DE ESPECIALIDAD

8. OTRos

o

DE SEPARACIÓN DE GASTOS

.

PRINCIPIOS

137 139

CApíTULO IV CONCEPTO

Y

CLASIFICACIóN DE LOS GASTOS PÚBLICOS

1.

CONCEPTOS DEL GASTO PlíBLlCO . . . . . . • • . . . . . . • . . . • . . . . • . . . . . . . . .

141

2. 3.

SIGNIFlCAClÓN DEL GASTO PÚBLICO . . . . . . . . . . . . . . • . . . . • • . . • . . . . . .

142

CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . .

143

4.

CLASIFICACIÓN ADMINISTRATIVA, POR RAMOS Y POR INSTITUCIONES '. . •

143

5.

CLASIFICACIÓN SEGÚN EL OBJETO DEL GASTO ..•.. '

146

, . .••

1005

ÍNDICE

6.

CLASIFICACIÓN ECONÓMICA

7. 8. 9.

CLASIFICACIÓN POR FUNCIONES

10.

CLASIFICACIÓN SECTORIAL

-

CLASIFICACIÓN DE LOS PROGRAMAS O ACTMDADES

.

150

.

151 152

ÜTRAS CLASIFICACIONES

CAPÍTuLO PREPARACIÓN

1.

.

147 149

Y

V

APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO

CoMPETENCIA y ATRIBUCIONES DE LA SECRETARÍA DE PROGRAMACIÓN y

155

PRESUPUESTO EN MATERIA DE PRESUPUESTO DE EGRESOS ...•.....••

2. LA PREPÁRACIÓN GISLATIVO

3.

y

DEL PRESUPUESTO. RELACIONES CON LOS PODERES

JUDICIAL

LE·

155

.........................•.............•.

ELABORACIÓN DEL PROYECTO DE PRESUPUESTO POR LAS DIVERSAS ENTI~

156

DADES y POR LA SECRETARÍA DE PROGRAMACIÓN y PRESUPUESTO .••.••

4.

INTERVENCIÓN DE ÓRGANOS DE LA SPP EN LA PREPARACIÓN DEL

PRo-

YECTO DE PRESUPUESTO DE EGRESOS . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . • • • .

157

5.

EL PROYECTO DE PRESUPUEsTO DE EGRESOS . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . • •

158

6.

D!scuCIÓN y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS. . .. . . .••.

158

7.

REFORMA DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS . . . . • . . . . • . . . . . . . . . . . . • .

lOO,

CAPÍTULO

LA 1.

VI


ÓRGANOS QUE INTERVIENEN EN LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE

2.

NORMAS APLICABLES AL EJERCICIO DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS .••

163 163

3.

REGLAS GENERALES SOBRE LA UCITUD DE LAS EROGACIONES ..•••....•

164

EGRESOS

4.

'

FUNCIONARIOS AUTORIZADOS PARA ORDENAR AFECTACIONES PUESTO

5. US

ÁL PREsu-

, ............................••.. •

165 167 172

AUTORIZACIONES DE CARGO AL PRESUPUESTO

6.

REGISTRO DE LAS AFECTACIONES AL PRESUPUESTO

7. 8.

ÓRDENES DE PAGO Y TRAMITACIÓ~ DE CRÉDITOS DE AÑOS ANTERIORES .•

Los PAGOS . . . . . . . . . . . . • . . . . • . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . • • . • • . . • • • • • •

172 173

9.

ACCIÓN DE LOS ACREEDORES DEL ESTADO

m

10.

PRESCRIPCIÓN DE CRÉDITOS NO FISCALES A CARGO DEL GoBIERNO DERAL

FE-

....................................................••.

178

1006

ÍNDICE

11. LA DESCENTRAUZACIÓN DE ENTIDADES FEDERATlVAS

FONDOS FEDERALES ADMINISTRAOOS POR LAS

179 CAPÍTULO VII

EL CONTROL Y EVALUACIÓN ADMINISTRATIVOS DEL GASTO PúBLICO 1. FINALIDAD y

FO~S DE CONTROL

2. TIPOS DE CONTROL DE EJERCICIO DEL PRESUPUESTO EN MÉXICO 3.

CoNTABILIDAD DEL P'RESUPUESTO y

.

181

.

182

DE LOS PROGRAMAS, FINALIDAD Y

CARACTERisTlClAS

.

182

4.

ÓRGANOS ENCARGADOS DE LLEVAR LA CONTABILIDAD

.

183

5.

CARACTERÍSTICAS DE LA CONTABILIDAD DEL SECTOR CENTRALIZADO

185

6.

CARACTERÍSTICA DE lA CONTABILIDAD DEL SECTOR PARAESTATAL ..

186

7.

CARACTERÍSTICAS DE LA CONTABILIDAD DE LA TESORERÍA DE LA FE-

DERA.CIÓN

8.

187

.

GLOSA DE LAS CUENTAS

9. LA

10.

,

188

.

SECRETARÍA DE LA CONTRALORÍA GENERAL DE LA FEDERACIÓN COMO

OLOBALIZADORA DEL CONTROL ADMINISTRATIVO

.

188


.

189

11. LA

EVALUACIÓN DE LOS RESU.LTADOS DE LA PROGRAMACIÓN Y DE LA

EJECUCiÓN DEL PRESUPUESTO

,

.

191

.

193

CAPÍTuLO VIII CONTROL LEGISLATIVO DEL PRESUPUESTO

1. 2.

NOCIONES GENERALES EL CONTROL LEGlSLATrvO EN MÉXICO. LA CONTADURÍA MAYOR DE CIENDA

3.

,

194

ÜRGANIZACIÓN DE LA CONTADURÍA MAYOR DE HACIENDA

4. LA CUENTA PúBLICA DEL GoBIERNO FEDERAL V LA DEL D.D.F 5.

ATRIBUCIONES DE LA CoNTADURÍA MAYOR DE HACIENDA

6. REVISIÓN DE LA CUENTA. PúBLICA 7. RELACIÓN y COORDINACIÓN ENTRE CMH y SPP ES P O N S ABILIDADE S 8. R

BIBLIOGRAFÍA

EN EL MANEJO DEL PRESUPUESTO

HA-

. .

194

.

196 .

196

..

199

.

200 200

.

202

.

1007

ÍNDICE

PARTE TERCERA EL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO CAPÍTULO

1

EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

1.

2.

CARÁCTER, FORMA Y MOMENTO DE MANIFESTACIÓN DEL PODER TRIBU-

TARlO

3.

207

PODER O SOBERANÍA FINANCIERA Y PODER O SOBERANÍA TRIBUTARIA

, . . ..

207

PODER TRIBUTARIO ORIGINARlO Y DELEGADO. DIFERENCIAS CON LA COM-

PETENCIA TRmUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . •

4. Los

209

SISTEMAS DE DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN LOS ESTA-

DOS FEDERALES

,.....................................

210

5. PERSPECTIVA HISTÓRICA DEL PROBLEMA DE LA DISTRIBUCIÓN DE PODERES

6.

TRIBUTARIOS EN LA REpÚBLrCA MEXICANA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. ..

212

ESTADO ACTUAL DEL PODER TRIBUTARIO FEDERAL. . . . . . . . . . . . . . .. ..

221

6.1. Poderes Concurrentes Ilimitados 221 6.2. Poderes Tributarios Exclusivos del Congreso Federal conferidos en forma positiva ',' 226 6.3. Poderes exclusivos por razón de prohibición a los Estados .. . . .. 228 6.4. La fracción X del artículo 73 constitucional no otorga facultades de legislación tributaria 228

7.

EL PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS

7.1. Poderes tributarios concurrentes limitados 7.2. Delegación por la Federación de facultades exclusivas 7.3. Inconstitucionalidad de limitaciones tributarias impuestas a los Estados por el legislador federal ordinario , 7.4. Limitaciones de carácter negativo 7.5. Limitaciones de carácter positivo ',' . . . . . .. 7.6. Subordinaciones de los Estados al Poder Legislativo Federal Ordinario 8.

230 230 233

235 236 236 239

LA AUSENCIA DE PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL .. , . . . . . . . . . . . . . . . . .

240

8.1. 8.2. 8.3. 8.4. 8.5. 8.6. 8.7. 8.8.

240 241 243

La autonomía financiera municipal , , . . .. Los impuestos municipales , , . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . .. Los derechos municipales Las contribuciones de mejora Los productos .... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Participaciones en impuestos de la Federación . . . . . . . .. Participaciones en impuestos de los Estados Tipos de tributos que actualmente se -tienen. establecidos a favor de los Municipios Mexicanos , . . . . . . . . . . .. 8.9. Financiamiento Municipal ,...........

244244245

247 247 248

1008

ÍNDICE

9. LA COORDINACIÓN

FISCAL ENTRE LA FEDERACIÓN y LOS ESTAOOS y LAS

PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS FEDERALES

.

249

9.1. Desarrollo hist6rico ' . 249 9.2. Areas de Coordinación de 1977 . 250 9.3. El Sistema Nacional de Coordinación Fiscal . .' . 251 9.3.1. Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal . 252 9.3.2. Vwlaciones al conoenio por parte de la entidad federativa 253 9.3.3. Recurso contra la declaratoria de separación . 253 9.4. Las participacwnes en el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal 253 9.5. Otras participaciones a favor de los Estados y DF . 256 9.6. Las participaciones a favor de los Municipios . 256

11.

SUBSIDIOS DEL GoBIERNO FEDERAL A LOS ESTADOS

.

12.

EL DISTRITO FEDERAL

.

258 258 259

13.

EXTENSIÓN DEL PODER TRmUTARIO EN EL ESPACIO

.

259

10. LAs PARTICIPACIONES

PARA LOS ESTADOS NO COORDINADOS . . • . . . . . . .

262

BmLIOGRAFÍA CAPíTULO

II


1.

265

INTRODUCCIÓN

2. LA

265

GARANTÍA O PRINCIPIO DE LEGALIDAD

3. LA GARANTÍA

4. EL DESTINO

DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

DE LOS GASTOS PÚBLICOS, LAS AFECTACIONES ESPECIALES Y

LAS FINALIDADES EX'I'RAFISCALES

,........

5.

PRINCIPIOS DE IGUALDAD Y PROHIBICIÓN DE LEYES PRIVATIVAS

6.

PRoHmIcIóN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL

287 291

DE~CHO AL TRABAJO Y A EJERCER ACTIVIDADES COMERCIALES LÍCITAS. ..

7. Paotnarcróx

269

298

'. . . . . . . . . . . . ..

301

,.............

306

DERECHO DE PETICIÓN . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ,...

309

10.

LA PRISIÓN POR DEUDAS FISCALES

309

11.

LA CONFISCACIÓN DE BIENES

3lO

12.

PRoHmIcIóN DE CUOTAS JUDICIALES

311

8. LA 9.

GARANTÍA DE AUDIENCIA

13. Tnrsuros 14. 15.

DE LA RETROACTIVIDAD

ESPECIALES EN TIEMPO DE GUERRA

,..............

PROHIBICIÓN DE EXENCIONES DE IMPUESTOS Y LIBRE COMPETENCIA ...

311 311

PROHIBICIÓN DE ADUANAS INTERIORES Y DE RESTRICCIONES A LA LmRE CIRCULACIÓN y TRÁNSITO DE LAS MERCANcíAS

'0

••••

o

314

1009

íNDICE

16.

EL ÓRGANO ENCARGAOO DE -HACER RESPETAR LAS OARANTÍAS EN AMPARO FISCAL

.

BIBLIOGRAFÍA

, CAPÍTULO

" ..

316 318

III

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES ~19

1.

INTRODUCCIÓN

2. 3.

TERMINOLOGÍA ."

4.


.. ,

DEFINICIONES DEL TRIBUTO

5. LAs

. ... , ... , ... , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • .

CATEGORÍAS DE LOS TRIBUTOS Y LOS PRINCIPIOS DE DISTRIBUCIÓN

DE LAS CARGAS PÚBLICAS

,

',

.

6. EL DERECHO ..••....•.•...•••••••••.•••.•.....•...••.•..••.••• 6.1. Principio de distribución . 6.2. Definiciones de derecho . 6.3. Caracteres . 6.4. Conclusión . 7. LA

3<19 320 322

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

.

328 :3.28 ~8

329 331. 342 312

. 342 . 343 . 344 . 345 . '147 . 348 . 355 3'lS 8. LAS APORTACIONES DR SRGURIDAD SOCIAL ~ . . . . . ~ Las cuotas de aportacum 'Y tos capitales constuutsuos del Seguro I ll ..~ Social . 360 . '167 8.3. Los aportes al Fondo Nacional de la Vivienda . 369 8.3.4. El seguro social de los trabajadores del Estado 8~3.5 La seguridad social a favor de los miembros de las Fuerzas Armadas . 370 9. EL IMPUESTO •.••••••••••••••••.••••...••••.•.....•••••••••.. 371 9:1. Principio de distribución _ 371 9.2. Definiciones del impuesto . 372 9.3. Caracteres . 374 9.4. Conclusión : . 'J77 7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5. 7.6. 7.7.

Principio de distribución Terminologia Conceptos doctrinarios Definiciones legales Clases de contribuciones especiales La contribución de mejoras. l!ilementos La contribución por gasto. Elementos

10. LAs EXACCIONES PARAFISCALES •••••••••••••••••••••••••••••••••• 377 10.'1. Generalidades . '377 lO.2. L as- paraf'z,real'd . .. , & a d es en F rancta , , . , , . ~77 10·3. La parafiscalidad en España . '178 lOA. La parafiscalidad en el Programa Conjunto de Tributación de

1010

ÍNDICE

la OEA . 10·5. La fJarafiscalidad en Mbricr>. Nociones generales . 10.6. Las cuotas que pagan los socios de las Cámaras de Comercio e Industria _ . 380

384-

BIBLIOGRAFÍA CAPÍTULO IV


387 387

1.

GENERALIDADES . . . . . . . . . . • • . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ,.

2.

IMPUESTOS Dm.ECTOS E IMPUESTOS INDIRECTOS

3.

IMPUESTOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES ... , . . . . . . . . . . . . . . . .

389

4-.

IMPUESTbs OBJETIVOS E IMPUESTOS SUBJETIVOS .... , . . . . . . . . . . . . .

391

5.

. . . . . . . . . . . . . ..

lM:PUESToS ESPECIALES o ANALÍTICOS E IMPUESTOS GENERALES o SIN-

6.

IMPUESTOS SOBRE EL CAPITAL, LA RENTA Y EL CONSUMO

.

392 392

7.

CLASIFICACIÓN SEGÚN LOS SUJETOS DEL IMPUESTO

.

394-

8.

CLASIFICACIÓN SEGÚN EL PERIODO DE TIEMPO EN QUE SE DESARROLLAN

9.

SEGÚN LA ELASTICIDAD Y ESTABILIDAD DEL IMPUESTO

395 395 395 396 396 399 399

TÉTICOS

,

,

.

10.

CLASIFICACIÓN SEGÚN SU PROPORCIÓN CON LA BASE

11.


. , .

12. LA

REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO

13. LA

REMOCIÓN

14. LA

CONSOLIDACIÓN O AMORTIZACIÓN

15. LA 16. LA

CAPITALIZACIÓN .••••.... , . . . • . • . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . • . " .

399

ELISIÓN

.

4-00

.

4-00

, ..

4-00

.

4-04-

.

• . . . . . . . . . . . ,., . . . . . • . . • . . . ,

,

.

, . ,"

, .. ,

17.

RENTAS FISCALES EN FAVOR DEL CONTRIBUYENTE O DE TERCEROS

18.

EVASIÓN DEL IMPUESTO

19.

Los PRINCIPIOS TEÓRICOS DE LA TRIBUTACIÓN

19.1. Los principios de Adam Smith 19.2. Los principios de Adolfo Wagner BmLIOGRAFÍA

, ..

._ ,

, ,,

. 4-04. 4-06

, ......•

4-08

CAPÍTULO V

EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO 1.

EL PRESUPUESTO DE HECHO Y LA ESTRUCtURA DE LA NORMA JURÍDICA

409

1011

iNDICE

2. 3.

EL HECHO IMPONIBLE COMO PUNTO DE PARTIDA DEL ESTUDIO DE LA OBLI-

GACIÓN TRIBUTARlA . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . • • . •

414

CLASIFICACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS

415 415 416

3.1. Presupuestos genéricos y específicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 3.2. Presupuestos simples y presupuestos complejos "

4.

DISTINCIÓN DE CONCEPTOS; PRESUPUESTO OBJETIVO; OBJETO DEL TRI-

BUTO; MATERIA

o

RIQUEZA IMPONIBLE; BIENES GRAVADOS Y OBJETO DE ,.......

417

5.

AsfECTOS DEL HECHO IMPONIBLE • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

418

6.

EL ASPECTO I.EGAL • . . • . . . • • . . . . . . . . . . . . . • • . . . . . . . • . . . • . . . . • • . .

418

7. 8.

EL ASPECTO PERSONAL . . . • . . . . . . . . . • . . • • . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . '.

419

EL ASPECTO MATERIAL O FÁCTICO . . . . . . . . . • . • . . • . . . . . . . • . . . . . . • • •

9.

EL ASPECTO TEMPORAL • . . . . . . • • . . . • . . . . . . . . • • . • . • . . . . . . • . . . . . .

420 426

10.

EL ASPECTO ESPACIAL • . . . . . . • • • . . . . . . . . . . . . • . . • . . . . . . . . • . . . . . •

429

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

11. EL

ASPECTO MENSURABLE DEL HECHO OENERADOR. PARÁMETRO y BASE

IMPONIBLES

•.........•..•.............••...•......•.•...•..•.

11.1. Introducci6n 11.2. El parámetro y la base imponible 11.2.1. Elementos de la base 11.2.2. Clases de parámetro 11.2.3. Modalidades del parámetro 11.2.4. Tributos fijos 11.2.5. Tributos variables 11.2.6. Tributos de derrama y tributos de alícuota

434 436

437 437

,

11.3. Los tipos de gravamen 11.3.1. Alícuotas y tipos de gravamen en sentido estricto . . . . .. 11.3.2. Clasificaci6n de los tipos de gravamen específicos ..... 11.3.3. Clases de alícuotas............................... 11.3.4. La alícuota proporcional.......................... 11.3.5. La alícuota progresiva ,........................... 11.3.6. La alícuota discrecional 11.3.7. La regresividad 12. LAs

431 431 432

EXENCIONES OBJETIVAS . . . . • . • . • . . . . • . . . . . ; . . . . . • . . • • . . • . . .

BIBLIOGRAFÍA

438 439 439 440 440 441 441 442 445 446 446 449

CAPÍTuLO VI LAS RELACIONES JURíDICAS FISCALES Y TRIBUTARIAS 1.

GENERALIDADES •••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••

451

2.

CLASIFICACIÓN DE LAS RELACIONES JURÍDICAS FISCALES Y 11UBUTARIAS

451

1012 3.

ÍNDICE

CARÁCTER SIMPLE O COMPLEJO DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS

4. LAs

RELACIONES TRIBUTARIAS Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

5. LAs

RELACIONES TRIBUTARIAS COMO OBLIGACIONES EX-LEGE

6.

,.

LJ\

.

454

.

"

, .

TRIBUTARlA SUSTANTIVA DE REEMBOLSO

.

LA RELACIÓN TRIBUTARIA DE RECARGOS POR MORA . . . . . . . . . . . . . • . . . .

10. Lx 11.

.

455 ,

.

RELACION JURIDICA ·TRIBUTARIA SUSTANTIVA PRINCIPAL

8. LA RELACIÓN

9.

453

ANALOGÍAS ENTRE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES Y LAS RELACIONES DE DERECHO PRIVADO

7.

.

RELACIÓN TIUBUTARIA DE INTERESES

.

LAS RELACIONES TRIBUTARIAS DE GARANTÍA

.

12. LAs

RELACIONES TRIBUTARIAS DE RESACA O DE REGRESO

.

13. LA

RELACI-ÓN FISCAL DE GASTOS DE EJECUCIÓN

14. LA

RELACIÓN TRlBUTARIA DE TRASLACIÓN JURÍDICA DE LA DEUDA TRIBU-

.

TARlA

15. LAs

BIBLIOGRAFÍA

.

477 481

.

485

.

RELACIONES JURÍDICAS TRIBUTARIAS DE CARÁCTER FORMAL .,',.,

,

CAPÍTULO

455 455 457 461 463 466 468 475

VII

LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA 1.

INTRODUCCIÓN . . . . . • . . . • • . . . . • . . . . . . . . • . . . . • . . . . . . . . . • • . . . . . . .

1.1. Pluralidad de categorias de obligados y sus correspondientes criterios de atribuci6n "......................... 1.2. Posible uariaci6n de criterios de atribuci6n en diferentes sistemas legales 1.3. Pluralidad de relaciones tributarias en virtud de diuersos presupuestos con diferentes sujetos 1.4. Distinci6n entre deudores y responsables. Categorlas de éstos 1.5. Sujetos pasiuos: personas f!sicas, personas jurldicas y unidades económicas 1.6. El Estado, sujeto pasiuo del impuesto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 1.7. Eficacia de los pactos priuados de desplazamiento del sujeto pasiuo

2.

487 488 488

488 488 491 491

492 492 2.1. Los criterios de atribución para los diferentes tipos de tributos. .. 493

EL SUJETO PASIVO PRINCIPAL (CAUSA O CONTRIBUYENTE)

•••......••

2.2. Indicaci6n expresa del sujeto pasiuo principal; impuestos subjetiuos. Ausencia de tal indicaci6n; impuestos objetiuos .... . . . . .. 493 2.3. Dependencia del criterio de atribuci6n respecto a la naturaleza econ6mica del hecho imponible ......................•...... 494 2.4. La solidaridad de sujetos pasiuos por adeudo propio respecto a 494un mismo hecho imponible

1013

ÍNDICE

3. LA FIGURA DEL SUJETO pASIVO POR ADEUDO AJENO. . . . . • • • • • . •• • • •• 3.1. Noción..................................................

497

497

3.2. La indispensable voluntad del legislador para la creación de la 498 obligación por deuda ajena 3.3. La naturaleza sustantiva, y no procesal, de este tipo de relación .. 498 3.4. La causa de la ampliación de la esfera subjetiva de los obligados tributarios '..................... 498 4.

EL SUJETO pASIVO RESPONSABLE POR SUSTITUCIÓN .•••••.••••..••••

4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7. 5.

Noción y terminologia Criterio de la atribución de responsabilidad Relevancia de la obligación del sujeto pasivo-principal .. . . . . . . . Carácter legal de la atribución Vias por las que opera Distinción de la traslación Relaciones entre el sustituto y el deudor principal . . . . . . . ..

EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE POR SOLIDARIDAD. . . . . . . . . . . . . . . ..

499 499 502 503 503 503

504 505 505 505

5.1. Doctrinas al respecto. Opinión del autor. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 5.2. Criterios de atribución de responsabilidad solidaria en la legislación mexicana 508 5.3. Carácter legal de la atribución 510 5.4. Relaciones entre el responsable y el sujeto pasivo por deuda propia 510

6.

EL SUJETO PASIVO RESPONSABLE OBJETIVAMENTE ••.•.•....•.•••..

6.1. 6.2. 6.3. 6.4. 7. LA

513 513 514

SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIllUTAAIA ...••.•.........•.•.•••••••

515

7.1. 7.2. 7.3. 8. Los 8.1. 8.2. 8.3. 8.4.

Noción.................................................. Sucesión a titulo uniuessal Sucesión a titulo particular................................

515 515 517

SUJETOS EXENTOS . . • . . . . . . . . • • . • . . . ' . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

518 518 518 519

Exenciones objetivas Las exenciones subjetivas Las exenciones subjetivas en nuestra legislación. . . . . . . . . . . . . .. El problema de la constitucionalidad de algunas exenciones de impuestos ',' . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 8.5. Aplicación estricta del principio de legalidad y de interpretación estricta de las exenciones 8.6. El problema de la inmunidad fiscal de los entes del Estado ..

9.

CUALIDADES DEL

BUTARIA

10. Los

511

sn

Concepto en la doctrina .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... Criterio de atribución " . . . . . . . . . . . . . .. Carácter legal de la atribución Relaciones entre responsable y sujeto pasivo principal. . . . ..

su JETO

521 521 521

PASIVO RELEVANTES PARA LA OBLIGACIÓN TRI-

....••......•...•...•.........••....•......•.•••.••••

525

CRITERIOS DE VINCULACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE CON EL SUJE-

TO ACTIVO

528

1014

ÍNDICE

11.1. Generalidades 11.2. La capacidad en el derecho tributario sustantivo .. . . . . . . . . . .. 11.3. Capacidad en el derecho tributario formal o administrativo

532 532 532 534

12. LA REPRESENTACIÓN DEL SUJETO pASIVO 12.1. Generalidades........................................... 12.2. Representación legal 12.3. Representación voluntaria

535 535 535 536

13.

537 537 538 538 538 538 539 539 539

11.

LA CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DE LA RELACIÓN TRIBUTARlA

EL OO:MICILIO, LA RESIDENCIA Y EL ESTABLECIMIENTO FISCALES

13.1. 13.2. 13.3. 13.4. 13.5. 13.6. 13.7. 13.8. 14.

Importancia Autonomía del domicilio fiscal La residencia fiscal de las personas físicas. . . . . . . . . . . . . . . . . .. El domicilio fiscal de las personas físicas. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. La residencia de las personas morales El domicilio de las personas morales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Cambio de domicilio Forma de señalar el domicilio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

EL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES

14.1. 14.2. 14.3. 14.4. 14.5. 14.6.

Sujetos a inscripción Datos que deben manifestarse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Plazos para presentar la solicitud de inscripción. . . . . . . . . . . . .. Autoridades ante quienes presente solicitud y avisos Clave en el RFC Conservación de documentos

,

540 540 540 542 542 54-3 54-3

15.

REGISTRO NACIONAL DE IMPORTADORES Y EXPORTADORES

543

16.

EXTINCIÓN DEL SUJETO PASIVO. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

54-3

544

BIBLIOGRAFÍA

CAPITULO NACIMIENTO

Y

VIII

DETERMINACIÓN DE LA OBUGACIÓN TRIBUTARIA

1.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . •

54-5

2.

EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

546 546

'.' . . . . . ..

2.1. Causación o devengo del tributo 2.2. El sistema de Derecho Mexicano :...................... 2.2.1. Generalidades 2.2.2. Situación ;urldica 2.2.3. Actos condicionados 2.2.4. Situaciones de hecho 2.2.5. Hechos periódicos y permanentes , . . . . .. . . . . . . . . . ..

54" 54-7 54-7 54-8 54-8 54-8

1015

ÍNDICE

2.2.6. 2.2.7. 2.2.8. 2.2.9. 3. LA

Los Los Las Las

impuestos Derechos cont,,;buciones especiales exenciones

550

550 5.51

552 553

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA

4.

FUNCIÓN DE LA DETERMINACIÓN

5.

CONCEPTO DE LA DETERMINACIÓN

......•............•...........

555

6.

NATURALEZA JURÍDICA Y EFECTOS DEL ACTO DE DETERMINACIÓN......

557

7.

CLASES DE DETERMINACIÓN

561

7.1. Determinación según el sujeto que la realice................. 7.2. Determinación según la base conforme a la cual se realice. . . . ..

561

8. LA

554

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA POR EL SUJETO PA-

SIVO ., . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .•

9. LA

tOo

DECLARACIÓN. CONCEPTO y NATURALEZA JURÍDICA

570

EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

11.1. Hechos instantáneos....... . . 11.2. Hechos periódicos o permanentes ' 11.3. Exigibilidad del crédito y de la obligación fiscal BrnUOGRAFÍA

563 566

, .


11. LA

561

576

576 576 576

................•....................................

577

IX

CAPÍTULO

GARANTlAS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA l.

GENERALIDADES

2.

BASES LEGALES DEL PRIVILEGIO EN EL DERECHO MEXICANO

3.

NATURALEZA DEL PRIVILEGIO

4.

CLASES DE

5.

PRIVILEGIOS

GENERALES

582 582

6.

PRIVILEGIOS

ESPECIALES

582

7.

OPORTUNIDAD DE HACER VALER EL PRIVILEGIO

8. LAs

_

PRIVILEGIO

_

.

580 581

.

GARANTÍAS EN GENERAL

9. LAs GARANTÍAS PERSONALES 9.1. Nociones generales

579

.

, ,

,

.

583

.

584

585 585 585 . 587 .

_

9.2. Características 9.3. La fianza como garantía fiscal de carácter personal

.

.

\ O. LAs GARANTÍAS REALES . . . • • . . . . • . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . \0.1. Nociones generales .

588 588

1016

ÍNDICE

10.2. Depósito de dinero 10.3. Prenda 10.4. Hipoteca

588 589 589

10.5. Embargo convencional en la vía administrativa de negociaciones o de bienes raíces

590

10.6. Afección de bienes

,

590

BIBLIOGRAFÍA •.•..•.....•.•..••..•.........•••..•••••••••...•••.. '.

593

"

CAPÍTULO

X

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1.

MODOS DE EXTINCIÓN • . . • • • • . . . . . • • . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . • • . . . •

2. EL

PAGO . • • . • • • • . . . . . . . . . . . . . . . . • • • . • • . . . . . . • • • . . . . . • . . . . • . . .

Generalidades 2.2. Sujetos hábiles de pago 2.3. Objeto del pago 2.4. Requisitos del pago 2.5. Comprobación de pago 2.6. Imputación de pagos 2.7. Mora en el pago 2.8. Pago por consignación 2.9. Efectos del pago 2.10. El pago bajo protesta 2.11. Sistemas de recaudación 2.1.

: . . . . . . . . . ..

LA CONDONACIÓN

595 595 596

600

,

3. LA COMPENSACIÓN............. 3.1. Conceptos y generalidades................................. 3.2. Los sujetos 3.3. Presupuestos 3.4. Requisitos 3.5. Efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6. Procedimiento 4.

595

•..••••...••..•..•......•.•....•....••••...•.

4.1. Concepto y generalidades 4.2. Condonación de tributos 4.3. Condonación de multas

601 608 609 610 610 611 612 613 614

614 614 615 616 617 617 619 619 619

620

5. LA CANCELACIÓN .•••..•...••.•••••......•••...•..••.•....•.•. 620 6. REMATE y ADJUDICACIÓN FISCAL DE BIENES....................... 621 7. LA DAClÓN EN PAGO ..••..•••...•••....•.••.•..•••.•••....••••• 622 aLAro~~

~3

9.

IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR ••.....•..•••.••••....••...•••...••.•

623

lO.

BAJA .••.••..•.••......•••••••••...••..••...••.....•....••••.

624

1017

ÍNDICE

11. LA PRESCRIPCIÓN . . . • . • . . . . . . . . . • • • . . . • . . . . . . • • • . . . . . • . . . • • • • • 624 Ll-l. Nociones generales . 62+ 11.2. Reglas generales sobre la prescripción fiscal . 626 11.3. La prescripción del crédito fiscal y de sus accesorios a favor del contribuyente . 610 11.4. Interrupción de la prescripción . 610 . 632 11.5. Suspensión de la prescripción 11.6. Prescripción en favor del Fisco , . 633 11. 7. Renuncia de la prescripción , , .. 611

12.

EL CRÉDITO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO CONTRA EL IM-

615

PUESTO PACAJ;IO A ML'UCO

.

12.1. Planteamiento del problema 12.2. Concepto y te.rminología 12.3. Sistema mexicano

. 615 ' 635 . 616

13.

NOVACIÓN FISCAL •••....•.....•..••...•......•••••.....•....••

14.

DESTRUCCIÓN DEL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN

15.

CASO FORTUITO

o

FUERZA MAYOR

.

638

.

639 639

BIBLIOGRAFÍA

CAPÍTULO

638

XI

ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 1.

2. LA. 3.

5.

641

ANTICIPACIÓN

....•••••.•...••..••••...•.•.•••.••.••••.....

641

APLAZAMIENTO y PRÓRROCA

3.1. 3.2. 3.3. 3.4.

4.

••••.. " . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

NOCIONES OENERALES

...•...•.•••.....••••....••.•..••..•

Nociones generales ..... '. . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aplazamiento y pago fraccionado Prórroga del plazo para aportar datos y documentos ' . . . . .. Prórrogas o aplazamientos del plazo para el pago en el Código Fiscal de la Federación ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

641 641

64-2 642 643

SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN DE PLAZOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

644

MORATORIAS FISCALES •••.••....• , ...•.••••.. ',' •.••.•.•.....• '.

645

5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5.

645 647

Concepto y generalidades Fuentes ClasificacüJn de las moratorias Moratorias por causas de anormalidad M oratorias de carácter fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

BIBLIOoRAFÍA

..••.....••..•••••••••••...•••.•.•••••••••.•.•.••••••

647 648 649

651

1018

ÍNDICE

PARTE CUARTA

EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO CAPÍTULO

1

LOS FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO 1.

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL •••

2. Los

ELEMENTOS PERSONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINIS-

TRATIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • • . . . . ..

2.1. La autoridad 2.2. Los administrados 3. LAs

4.

655

OBLIGACIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO. . ..

657 657 658 661

3.1. Generalidades 3.2. Naturaleza jurídica

661

CLASIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALF.g

662

4.1. Según su contenido 4.2. Obligaciones de vigilancia

662

4.3. Deber de presentar declaraciones, avisos y de expedir constancias

665 667 668

661

664

4.4. Obligaciones de terceros 4.5. Obligación de proporcionar informes personales CAPíTULO

II

EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 1.

PROCEDIMIENTO y PROCESO. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

.

669

2.

FASES INTEGRANTES DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA FISCAL

.

671

3.

CLASES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS

.

673

4.


.

675

5.

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRA· TIVO

,

6.

PRINCIPIO DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN

7.


8. LAs FORMALIDADES 9. OFICIOSIDAD

ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO

.

676

,'

677

.

680 683

.

684

'

lO.

RESOLUCIONES FlCTAS EXPRESA y NEGATIVA

684

11.

IRREVOCABILIDAD DE LAS RESOLUCIONES

687

12.

PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD

.

690

13.

CARÁCTER EJECUTORIO DE LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

.

691

1019

ÍNDICE

14.

COMPETENCIA

15.

MEDIOS DE PRUEBA

15.1. 15.2. 15.3. 15.4. 15.5. 15.6. 15.7. 15.8. 15.9. 15.10. 15.11.

692

16. FalUdAs

693 694 694 695 . 698 . 701 . 701 . 703 . 703 . 704 . 709 . 709 709 . .

Declaración Informes, cuestionarios, comparecencias Documentos públicos o privados Libros de contabilidad Actas de visitas domiciliarias Peritajes Testigos Hechos notorios Presunciones de derecho sustantivo La inspección ocular Valoración de las pruebas

. .

.

EXTRÍN SECAS

.

711

.

712

.

713

.

714

,

.

720

22.

SUSPENSIÓN DE LOS EFECTOS DE -LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

.

721

23.

REQUISITOS DE LAS PROMOCIONES Y USO DE FORMAS

.

722

.

723

.

726

17.

SIGILO

18.

CóMPUTO DE TÉRMINOS

19.

HORARIO PARA PRÁCTICA DE DILIGENCIAS

20.

NOTIFICACIONES

21.

FACULTADES REGLADAS, DISCRECIONALES Y ARBITRIO

24. LA CADUCIDAD DE 25.

.. ,

-

LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES

FIRMAS AUTÓGRAFAS Y FACSIMILARES

CAPíTULO

nI

PROCEDIMIENTOS DE CONTROL

1.

Y

FISCALIZACIóN

729

NOCIONES GENERALES

2. LA

ACTIVIDAD REGISTRADORA DE LOS CONTRIBUYENTES

3. LA ACTIVIDAD REGISTRADORA

4.

,

DE LOS ESTABLECIMIENTOS Y FÁBRICAS DE

LOS GON11UBUYENTES y TERGEROS

731

ACTMDAD REGISTRADORA DE VEHícULOS AUTOMOTORES

731

5. LA ACTIVIDAD

DE AUTORIZACIÓN PARA LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS

ACTIVIDADES Y DE AUTORIZACIÓN DE PLANTAS Y ESTABLECIMIENTOS .. ,

6.

730

731

EL uso DE MÁQUINAS REGISTRADORAS DE OPERACIONES Y LA INSTALA-

CIÓN DE APARATOS ESPECIALES

7. EL 8. LA

732

CONTROL DEL TRANSPORTE DE PRODUCTOS GRAVADOS • . . . . • . . . . . .

73~

REVISIÓN DE DECLARACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . •

733

1020 9.

10.

ÍNDICE

VISITAS DOMICILIARIAS DE INSPECCIóN y DE AUDITORÍA . . . . . . . . . . . . . .

734

9.1. 9.2. 9.3. 9.4. 9.5. 9.6. 9.7. 9.8. 9.9. 9.10..

734 735 737 737 739 742 745 746 747 749

Fundamento Constitucional La orden de visita Lugar de visita Iniciaci6n de la visita. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . Desarrollo de la visita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Actas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Conclusion anticipada de la visita......................... Valor probatorio de las actas de visita...................... Impugnabilidad de la visita domiciliaria , . . . . . . . . . . . .. La instancia de inconformidad............................

SoLICITUD DE DATOS, INFORMES, DOCUMENTOS Y PRESENTACIÓN DE CON·-

...........................••••••.•....•...••.......

749

11.

ÜTRAS MEDIDAS DE FISCALIZACIÓN ....•••...••.•.•..•••.•.......•

750

12.

PLAZOS PARA PRE'SENTACIÓN DE DATOS, INFORMES O OOCUMENTOS

750

TABILIDAD

CAPíTULO

IV

EL PROCEDIMIEI\'TO DE DETERMINACIóN DE LA OBLIGACIóN TRIBUTARIA 1. LA DETERMINACIÓN,

2. LA.

••••..•..••.•.•.•.••••••.•....•••..••••...•••...••••••..

752

•.••...•.••.••••••..••••...••••••

754

DECLARACIÓN. REMISIÓN •..••...••.••••.••...••••..•••••....

755

REVISIÓN DE LA DECLARACIÓN .••••..•.•••...•..••••••...••.•••••

755

FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO

4. LA

5.

751

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA POR LA ADMINISTRA-

CIÓN

3.

NATURALEZA Y REMISIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . .. ..

6. LA D~TERMINACIÓN. BASES .•••.....••••••..•...•••........••..• 760 6. L. La dete.rminaci6n con base cierta ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 760 6.2. La determinaci6n con base presunta o estimativa. Hip6tesis ..... 761 6.2.1. Causales para determinacion presuntiva o estimativa de bases imponibles 763 6.2.2. Procedimientos para delerminaci6n estimativa de la base.. 765 6.2.3. Presunciones basadas en datos o informaciones del c<>ntribuyente O de terceros 767 6.2.4. Procedimientos para determinar estimativamente el importe de las enajenaciones de bienes que no se registraron

al adquirirse 6.4. Utilizaci6n de datos de <>rganismos fiscales aut6nomos . . .. 6.5. Determinación. del crédito tributario por la autoridad 6.5.1. Casos en que pueden comprobar sus ingresos " 6.5.2. Hip6tesis en que se aplican presunciones y procedimientos

769

770 770 770 770

1021

íNDICE

772 773 774

6.6. Formalidades en revisión de declaraciones 6.6.1. Orden con el que debe proceder la revisión 6.6.2. Caso en que haya estados financieros dictaminados . 6.6.3. Omisión en la presentación de declaración o irregularidades 6.6.4. Rl'jJelici6n,' drtrrminación de contribuciones omitidas.. 6:6.5. Revisión /J<.r autoridades incom peteutes 6.6.6. Revisión de declaraciones presentadas después de iniciadas [acultades de com pvoboción 6.6.7. Revisión de declaraciones cotn plenicntarias o formas dc corrección [iscal . .......... 6.6.8. Determinación de contribuciones que debieron retenerse 6.6.9. Periodos menores de un a.ño .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.7. D.e!crminación por el contribuyente a invitación de la autoridad tnsitadora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 6.8. Pago de contribuciones emitidas o garantía del interés fiscal ....

7. EL ACTO

774 775 775

775 7i7

ni 777

778 779

ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBU-

779

TARIA . • • . . • • • . . . . . . . . • . . . . . • . . . . . . . • . . . . . . • • . . . . • . • . . • . . . . . • •

8.

EL CONCORDATO

o

i83

CONVENIO FISCAL

CAPÍTULO V PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS RELACIONADOS REEMBOLSO

Y LA

CON

EL

EXTINCIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES

1.

GENERALIDADES

2. 3.

INSTANCIA DE DEVOLUCIÓN DE ·IMPUE.STOS INSTANCIA DE COMPENSACIÓN

4.

SOLICITUD (NO INSTANCIA) DE CONOONACIÓN DE MULTAS...........

5.

INSTANCIA DE PRESCRIPCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . .

6.

INSTANCIA DE CADUCIDAD

i89 i89 791 i93 794 796

CApíTULO VI PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS

1.

NOCIONES GENERALES

2.

ESFE.RA DE APLICACIÓN

.....•..••.......•...•••..........•.....

799 799

3.

MEDIOS DE COERCIÓN Y SANCIONES •.•..•...•...••....••••..•....

800

. . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

4. Los

MEDIOS COERCITIVOS NO OONSTITUYEN VIOLENCIA ••.. . . . . • . . • ..

800

5. Los

MEDIOS DE COERCIÓN EN PARTICULAR . . . . . . . . • • . . . . • . . . . . . . . "

801 801 802

5.1. La multa de apremio ...............................••.... 5.2. El auxilio de la fuerza públil:a

1022

ÍNDICE

5.3. La consignación por desobediencia a un mandato legítimo de autoridad competente 5.4. El secuestro ..............•.............................. 5.5. La clausura provisional o preventiva 5.6. El arresto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

802 803 803 804

CApÍTULO VII EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FORZOSA

1.

EL pROCEDlMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN:

su

CONSTITUCIO·

805

NALIDAD

2.

NATURALEZA

JURÍDICA

DEL

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE

EJE-

CUCIÓN

3. Los

808

ACTOS ADMINISTRATIVOS EN EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN. ..

3.1. Generalidades 3.2. Actos de iniciación 3.2.1. Requerimiento en contra del deudor principal. . . . . . . .

811 811 811 811

3.2.2. Procedimiento de cobro enderezado en contra de otros

deudores distintos al sujeto pasivo principal . . . . . . . . . 3.3. Actos 3.3.1. 3.3.2. 3.3.3. 3.3.4. 3.3.5. 4. LA

813

de desarrollo del procedimiento .. ........ Actos de dirección ......... Actos de coerción Actos de valuación . . . . . . . . . . . . . .. Actos de enajenación [orzosa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Actos de conclusión

830

SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN .. ,

832

814

815 815

823 823

5. C;ARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL

836

6. EJ
838

7.

DISPENSA DE LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL

8.

SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN Y

JVICIO

. . . . . . . . . . ..

838

DE -AMPARO..

838

CAPÍTULO VIII PROCEDIMIENTOS DE IMPUC;NACIÓN

1.

NOCIONES GENERALES .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

841

2.

EL RECURSO ADMINISTRATIVO. CONCEPTO

843

3. CLASIFICACIÓN

843

4.

843

RECURSO y DERECHO DE PETICIÓN (RECURSOS NO LEGALES)

5. EFECTOS DE LOS RECURSOS

845

6. ELEMENTOS DE LOS RECURSOS

845

1023

ÍNDICE

7.

ELEMENTOS ESENCIALES

8.

ELEMENTOS DE NATURALEZA DE LOS RECURSOS .."

9.

SUSPENSIÓN (REMISIÓN)

.

,.,

lO.

RECURSOS ADMINISTRATIVOS REGULADOS EN EL

11.

EL RECURSO DE REVOCACIÓN

12.

849 855

.

,.,

e.F.F

846

.

855 855

EL RECURSO DE OPOSICIÓN AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN

.

13.

PROCEDIMIENTO DE IMPUGNACIÓN DE LAS NOTIFICACIONES

14.

OTROS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA FISCAL

.

BIBLIOGRAFÍA DE LA PARTE CUARTA

.

858 863 865 865

PARTE QUINTA EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO CAPÍTULO I EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO DENTRO DEL SISTEMA JURlDICO

1.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA ..... , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

869

2. 3.

ESPECIALIZACIÓN DEL DERECHO PENAL CoMÚN U ORDINARIO ., . . . . ..

869 871

4. 5.

6.

EL DERECHO PENAL FINANCIERO y EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO , .. ESCUELA QUE SOSTIENE lA AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL DERECHO

PE-

NAL ADMINISTRATIVO y DEL DERECHO PENAL FISCAL

'

ESCUELA QUE SOSTIENE QUE EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ES UN

SECTOR ESPECIAL DEL DERECHO PENAL COMÚN

874

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ES DERECHO TRIBUTARIO

876

7. LAs 8.

FUENTES DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

8.1. 8.2. 8.3. 8.4. 8.5. 8.6.

,.,...........

877

,.,........

877 877 877

Introducci6n .. ,.......................................... Principio de legalidad Principio de "non bis in idem" ,.................... Principio de irretroactiuidad Interpretacién estricta, prohibici6n de analogía Principio de audiencia CAPÍTULO EL

1.

872

878 882 883

885

JI

ILlCITO FISCAL

CONSIDERACIONES GENERALES. DIFERENCIAS ENTRE DÉBITO Y CONTRA-

VENCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . • . . . . . . . . • . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . .

891

1024

ÍNDICE

2.

CoNCEPTO JURÍDICO DE SANCIÓN Y PENA. . . . . .. . .. . .. . . . . . . . . . . ..

894

3.

INFRAOClONES, FALTAS O CONTRAVENOIONES . . . . . . . . . . . • . . • • . . . . . •

896

4. LA

5.

901

AUTORIDAD SANCIONADORA DE LAS CONTRAVENCIONES

Los DELITOS

FISCALES

...........................•............

CAPÍTULO

904

III

ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILíCITO TRIBUTARIO

1.

CONDUCTA O HECHO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . • . . . . . .

907

2.

RESULTADCS

911

3.

NEXO OAUSAL

......•..........................................

912

4. LA

TIPIOIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

912

5. LA

ANTIJURICIDAD

913

6. LA

IMPUTABILIDAD

7. LA

pUNmILIDAD

............•...............................

914' 914

8.

LA TENTATIVA . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

914

9.

AoTOs PREPARATORIOS

916

EXCUSAS ABSOLUTORIAS O CAUSAS DE JUSTIFICACIÓN

916

10.

CAPÍTULO IV LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILíCITO TRIBUTARIO

1.

EXISTENCIA DE ESTOS ELEMENTOS EN MATERIA DE OONTRAVENCIONES ..

919

2.

DELIMITACIÓN DEL SUJETO ACTIVO . . . . • • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . •

919

3.

EL SUJETO ACTIVO DE LA RELAOIÓN TRIBUTARIA

,

926

4.

IMPUTABILIDAD y RESPONSABILIDAD . • . • . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . .

927

5. LA

6.

'.'

OULPABILIDAD • . . . . • . . . . . . • • • . . . . . . . . . . . . . . • • . . . . . . . . . • . • . .

927

REINCIDENOIA. CONOEPTO . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

936

CAPÍTULO V LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS

1.

CoNOEPTO, CARACTEREs y FINES DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

2. 3.

CLASIPICACIÓN DE LAS SANCIONES . . • • . . . . . . • . . . . . . . • . . . . • . . . . . . • CoNCURSO DE SANCIONES ••••..•...•••..•••.••....••.••••••.•.•

939 940 942

4.

PLURALIDAD DE INFRACTORES ••••••••••••••••••.•••..••••..••...

942

5.

REINCIDENCIA

943

.••••••..••••••• : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1025

íNDICE

-6.

EXTINCIÓN DE LA SANCIÓN

943

7.

EL DEsvío DE PODER

948

CAPÍTULO VI LAS SANCIONES EN PARTICULAR 1. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

951

2. PRIvACIóN DE LA LIBERTAD

952

3. MULTA

953

4. INTERESES MORATORIOS O RECARCOS

957

5. SANCIONES ACCESORIAS

960

6. PE'NAS PROHIBIDAS

963 CAPÍTULO VII

LA DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES Y LA IMPOSICIÓN DE LAS SANCIONES 1. INTRODUCCIÓN

.

965

2.

NATURALEZA FORMAL Y MATERIAL DE LA ACTIVIDAD

.

966

3.

7. 8.

966 I....A IMPOSICIÓN DE LA SANCiÓN . 972 AUDIBNCIA . 980 981 CoMPETENCIA FORMALIDADES -. • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 982 983 OPORTUNIDAD PARA LA PRODUCCIÓN DEL ACTO SANCIONATORIO ,

9.

CONSENTIMIENTO DEL CAUSANTE CON DIFERENCIAS DE IMPUESTOS FIN-

4.

5. 6.

IDENTIFICACIÓN y CONSTATACIÓN DEL PRESUPUESTO

.

CADAS POR LA AUTORIDAD Y NO CONSENTlMffiNTO CON LAS SANCIONES IMPUESTAS

10.

,

"

,

, .. ,

,

CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LA AUTORIDAD PARA SANCIONAR

11. PAGO DE LA MULTA 12.

DENUNCIA DE INFRACCIONES FISCALES

BIBLIOGRAFÍA DE LA PARTE QUINTA ." -BmLIOGRAFÍA GENERAL

,

, ,

,

.

985

.

986

. .

986 987

.

988

.

991

Esta obra se acabó de imprimir el 2S de marzo de 2008, en los talleres Castellanos lmpresián, SA de CV, Ganaderos 149, col. Granjas Esmeralda, 09810, Iztapalapa, México, DF

ISBN 970-07-6676-4

Derecho Financiero Mexicano - Sergio Francisco de La Garza

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