COSTOS Y METODOS DE COSTEO APLICACION Y ANALISIS PARA EL SECTOR AGROPECUARIO
ALBERTO ALVAREZ CARDONA. Profesor Asociado, Universidad Nacional - Medellín, Facultad de Ciencias Agropecuarias. Ingeniero Agrónomo Especialista en Finanzas, Formulación y Evaluación de Proyectos.
BLANCA EUGENIA SANCHEZ ZAPATA Profesora Asistente. Universidad Nacional - Medellín, Facultad de Ciencias Agropecuarias. Economista Agrícola. Especialista en Finanzas, Formulación y Evaluación de Proyectos.
MEDELLÍN, OCTUBRE DE 2008
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TABLA DE CONTENIDO Introducción Página 1. 1.1 1.2 1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.3.4 1.4 1.4.1 1.4.2 1.4.2.1 1.4.2.2 1.4.2.3 2. 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.3.1 2.1.3.2 2.1.3.3 2.1.3.4 2.1.3.5 2.1.4 2.1.5 2.1.6 2.2 2.2.1 2.2.1.1 2.2.1.2 2.2.2 2.2.3 2.2.4 3. 3.1 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 3.2.6.1 3.2.6.2 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.4.1
ANALISIS DE COSTOS Definición Valoración de los costos Clasificación de los costos Según la función Según su identificación Según el comportamiento Según el método de producción Técnicas de costeo Costeo por absorción Costeo variable (directo ó marginal) Bases para el costeo variable Cálculo del costo de producción por el método del costeo variable Punto de equilibrio ELEMENTOS DE COSTOS Depreciación Tipos de depreciación Objetivos Métodos de cálculo de la depreciación Depreciación por línea recta Depreciación por suma de dígitos Depreciación por reducción de saldos Depreciación según unidades producidas Depreciación por el método de Ingeniería Económica Consideraciones de tipo administrativo Depreciación de activos en períodos de alta inflación Análisis de la depreciación bajo los ajustes por inflación Mantenimiento Tipos de mantenimiento Mantenimiento periódico Mantenimiento curativo Mantenimiento real Costo del mantenimiento proyectado promedio Fondo de mantenimiento CENTROS DE COSTOS Y DE UTILIDADES Justificación Clases de centros Centros de costos Centro de utilidades Punto de equilibrio empresarial Punto de equilibrio para cada centro de utilidades Análisis de marginalidad Análisis de sensibilidad Análisis de sensibilidad para el punto de producción (P. Pi) Interpretación de los resultados Otros análisis de los centros de utilidades Flujo de efectivo Estados de Resultados Estado de costo de producción Utilidad y rentabilidad Utilidad
5 6 10 10 12 13 17 18 18 30 23 24 25 28 28 29 31 31 31 32 33 33 34 36 37 38 38 38 39 40 41 42 43 44 44 45 47 48 50 53 54 55 56 56 60 64 70 70
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3.3.4.2 ANEXO 1 ANEXO 2. ANEXO 3.
Rentabilidad “Aplicación de la estructura centros de costos para una empresa avícola” Costos de producción en la industria panelera Ejercicios, identificación, clasificación, sistemas de costeo y análisis de marginalidad BIBLIOGRAFIA
71 73 100 101 108
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INTRODUCCION
La importancia de estructurar los costos en las empresas se está convirtiendo cada vez en la mayor fuente de información interna, para facilitar las decisiones de cambios, para el control interno y para sortear las eventualidades que aparecen por la competencia y la competitividad que tienen que enfrentar las empresas en un medio difícil y cambiante. La falta de estructuración de métodos adecuados para determinar los costos en las empresas del sector agropecuario es tal vez, el mayor obstáculo a su desarrollo y competitividad pues imposibilita tomar decisiones administrativas adecuadas. Se ha generalizado la creencia de que el costo es una relación indiscriminada de elementos que tienen el mismo comportamiento para cualquier empresa, sin importar su organización interna, sistema tecnológico de producción y tecnologías utilizadas. Lo anterior ha provocado que en el mejor de los casos, cuando en las empresas del sector agropecuario se determina el costo, éste es elaborado por pronósticos guiados por sistemas foráneos que en nada se parecen a las situaciones reales de nuestras empresas. Cuando en el cálculo de costos, se utilizan valores promedios ó de otras empresas, se crean graves distorsiones en el cálculo de los costos, pues los valores promedios asignados no corresponden a la realidad de la empresa o producto analizado. En definitiva, el costo es una medida específica para cada empresa, producto y situación particular, por tanto deben calcularse sobre datos específicos y propios de cada caso, evitando generalizaciones o promedios. Se pretende con este texto reunir los temas básicos relacionados con los costos, elementos de costo, técnicas de costeo y centros de costos, en tal forma que permita al empresario o asesor tomar decisiones administrativas correctas y oportunas. Los temas tratados no se enmarcan en las normas o principios ortodoxos que rigen para estas áreas del conocimiento, mas bien se orientan y rigen por la lógica que permita conocer la realidad empresarial en forma sencilla, clara y oportuna, con una profundidad temática tal que evite caer en el recetario simplista. Esperamos que este pequeño aporte al conocimiento contribuya en algo a llenar el gran vacío que en estos temas tienen los profesionales y empresarios del sector agrario.
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1. ANALISIS DE COSTOS
1.1 Definición. Los costos se definen como la valoración económica de los recursos incurridos o sacrificados en la obtención de productos y/o servicios, que se generan en una empresa a través de un proceso productivo en un período. Bajo este concepto, se pueden encontrar múltiples sistemas o formas de calcular los costos de algo, por tanto se debe tener presente la subjetividad que un costo tiene, de acuerdo a la finalidad o uso que se requiera. Desde el punto de vista práctico los costos se orientan para facilitar la toma de decisiones bien a corto o largo plazo. Como en la administración las decisiones son múltiples, se considera que la naturaleza de éstas, deben señalar la forma como debe estructurarse el costo respectivo. Con base en todo lo anterior, es necesario que el analista de costos conozca la estructura organizativa de la empresa y las características del proceso productivo, de los recursos involucrados en el mismo tanto los físicos como la forma de obtención, incorporación y transformación de acuerdo a las tecnologías existentes. En la figura 1.1 se muestran los elementos que generan costos en un proceso productivo general. FIGURA 1.1 ELEMENTOS DEL COSTO EN UN PROCESO PRODUCTIVO
A, B, C,D
PROCESO PRODUCTIVO
PRODUCTO(S) SERVICIO(S)
(V)
Donde : (A) : Materias primas y materiales. (B) : Activos Fijos productivos. (C) : Recursos humanos. (D) : Servicios adquiridos a terceros. (V) : Ingresos por ventas del producto ó servicio. Analizando la figura 1.1, tenemos que durante un proceso productivo de un bien ó servicio, intervienen cuatro tipo de recursos que al utilizarse en la producción generan costos, así. A : Materias primas y materiales. Elementos necesarios para la producción, de los cuales la materia prima es transformada en el proceso productivo y los materiales son elementos necesarios que se requieren pero no se transforman, tales como calor, frío, electricidad y otros. B : Activos fijos productivos. El uso de estos activos o bienes duraderos durante el proceso productivo genera un costo por concepto de depreciación y mantenimiento de dichos activos durante el tiempo que dure el proceso productivo. C : Recursos humanos. La utilización del recurso humano en sus diferentes clasificaciones durante el proceso productivo, genera un costo por concepto de salarios y sueldos básicos y las correspondientes prestaciones legales y extralegales.
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D : Servicios adquiridos a terceros. Cuando se utilizan servicios que no son generados por la empresa sino por personas o entidades externas, se ocasiona un costo que corresponde al valor pactado por dicho servicio. Los costos generados por los recursos antes anotados conforman todos los elementos de costo en el proceso productivo, que agrupados en diferentes formas según el método de costeo utilizado permitirá calcular los costos primos (directos), variable, de producción y total de producción de un bien o servicio.
1.2 Valoración de los costos generados por el uso de recursos. Una vez determinados los costos generados por los diferentes recursos utilizados en el sistema productivo, deben valorarse según los criterios mostrados en la figura 1.2. FIGURA 1.2 CLASIFICACION DE LOS RECURSOS Y SU VALORACION TIPO DE RECURSO UTILIZADO (A)
MATERIAS PRIMAS Y MATERIALES
VALORACION Según método de valoración inventarios utilizado por la empresa
de
ACTIVOS FIJOS - Máquinas y equipos Depreciación y mantenimiento - Instalaciones y dotaciones Depreciación y mantenimiento (B) - Construcciones Depreciación y mantenimiento - Animales reproductores Amortización (1) - Animales de trabajo Amortización (2) - Cultivos permanentes Amortización (2) (1) Aquí, debe tenerse presente que los costos correspondientes a mantenimiento por el uso de estos activos, tiene características especiales según el tipo de activo utilizado, así: - En animales reproductores y de trabajo, lo representan alimento y droga que son materiales, alojamiento (uso de activos), asistencia técnica (recurso humano) y así sucesivamente. (2) Para cultivos, los elementos de costos correspondientes o similares al mantenimiento, se incluyen en los ya establecidos así: - Fertilizantes, insecticidas, fungicidas como materiales. - Maquinaria y equipo como uso de activos. - Mano de obra, asistencia técnica como recurso humano. Riego : uso de activos (bomba y equipos), agua como material; y así, en general es posible reclasificar todos los elementos de costo.
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(C)
(D)
TIPO DE RECURSO UTILIZADO RECURSO HUMANO - Vinculado. - Por contrato. SERVICIOS ADQUIRIDOS A TERCEROS - Arriendo. - Servicios públicos - Servicios exámenes de laboratorios - Transporte - Asesorías profesionales
VALORACION Salario integral (salario básico más prestaciones sociales)
Valor del servicio, de acuerdo a la contratación
En un análisis más detallado de la figura 1.2 tenemos: (A) Materias primas y materiales: Son todos los bienes utilizados por la empresa en la realización de la actividad productiva, pudiendo ser materias primas o elementos ya procesados o terminados para realizar con ellos ensamblaje y obtener un producto final. Los materiales son un factor importante en el costo de producción y el mayor problema que existe para cargarlos como costos de producción es la valoración cuando son adquiridos a varios precios diferentes y almacenados en espera de su consumo, en este caso, se requiere definir el sistema de valoración de inventarios. Se recomiendan los siguientes sistemas para su valoración en el momento de ser utilizados: - Precios Promedios: Se obtienen al dividir el valor total de las existencias en una fecha determinada de todos los materiales del tipo requerido, entre la cantidad de unidades existentes en esa misma fecha. Este sistema se subdivide en: Precios Promedios Constantes y Precios Promedios Periódicos. - Precios Promedios Constantes: Consiste en que cuando ingresa un lote de elementos al almacén o depósito, se le calcula su precio promedio por el método general antes descrito en la fecha de entrada, y ese es el precio del elemento que salga entre esa fecha y la próxima de entrada de otro lote, en caso de que el precio de este último sea diferente al promedio, se calculará un nuevo precio de salida y así sucesivamente. - Precios Promedios Periódicos: En este caso a diferencia del anterior, el precio promedio se mantiene fijo durante un período de tiempo determinado fijado de acuerdo a criterios empresariales y conocimientos de la variabilidad de precios de compra del artículo. Al finalizar dicho período, se calculará y fijará un nuevo precio promedio por el método general antes descrito para un nuevo período, y así sucesivamente. - Precios según Primeras Entradas, Primeras Salidas (P.E.P.S) (Tabla 1.1): Este método consiste en aplicar precios a los artículos, productos o materiales, tomando los precios de los que primero entraron o se compraron, hasta cuando se agoten las existencias de ese primer lote, cuando esto suceda, se aplicará un precio a los que salen, igual al precio de compra del segundo lote y así sucesivamente. Cuando se habla aquí de artículos que entran o salen de un lote, se hace referencia a precios, más no a los artículos en sí; ya que el orden en que se consuman los artículos depende de factores tales como perecibilidad y otros, pero en caso de productos que no tengan limitaciones de almacenamiento, el orden de consumo lo determinará libremente el almacenista o responsable.
- Precios según Ultimas Entradas, Primeras Salidas (U.E.P.S) tablas 1.3 y 1.4: Consisten en valorar las materias primas o materiales que se consumen en la producción con los precios de las últimas compras hasta agotar las existencias, con lo cual se reinicia un ciclo, siempre valorando los materiales que salen con los precios de la última compra. Este sistema es muy adecuado para épocas de inflación (incremento de precios).
8 TABLA 1.1 SISTEMA DE INVENTARIO PRIMERAS EN ENTRAR PRIMERAS EN SALIR “PEPS”CON ASUSTE POR INFLACION (PAAG) NOMBRE DEL PRODUCTO (MATERIA PRIMA O MATERIALES) PRESENTACION COMERCIAL: PROVEEDOR : FECHA
DETALLE
31/12/99 1/1/99
Saldo inicial Ajuste
5/19/99
Compra Despacho a producción Ajuste Despacho prod. TOTALES
6/1/99 1/2/99 3/2/99 5/2/99
(%) PAAG
ENTRADAS Cant. V/U
V/T
0.020
15
192.40
2886
50
9860.00
493000
0.015
35
147.90
SALIDAS Cant. V/U
15 15
9812.4 9860.0
30
10007.9
5176.5
501062. 5
V/T
SALDO Cant. V/U 15 9620 15 98l2.4 15 9812.4 50 9860.0
147186.0 147900.0 35 35 300237.0 5
9860.0 10007.9 10007.9
595323.0
V/T 144300 147186 147186.0 493000.0 345100.0 350276.5 50039.5 50039.5
RESUMEN : VALOR DE LAS ENTRADAS (COMPRAS MAS AJUSTE POR INFLACION): $ 501.062.50 VALOR DE LAS SALIDAS (DESPACHO A PRODUCCION) : $ 595.323.00 VALOR DEL SALDO (EXISTENCIA): $ 50.039.50
TABLA 1.2 SISTEMA DE INVENTARIO PROMEDIO PONDERADO CON AJUSTE POR INFLACION (PAAG) NOMBRE DEL PRODUCTO (MATERIA PRIMA O MATERIALES) PRESENTACION COMERCIAL: PROVEEDOR : FECHA 31/12/99 1/1/99 5/19/99 6/1/99 1/2/99 3/2/99 5/2/99
DETALLE Saldo inicial Ajuste Compra Despacho a producción Ajuste Despacho prod. TOTALES
(%) PAAG
ENTRADAS Cant. V/U
V/T
0.020
15 50
192.40 9860.00
2886 493000
0.015
35
147..70
5170.74
501056.74
SALIDAS Cant. V/U
30
9849.02
30
10007.9
V/T
SALDO Cant. V/U 15 9620 15 98l2.4 65 9849.02
295470.6 35 35 300237.0 5
9849.02 9996.76 9996.76
595707.6
RESUMEN : VALOR DE LAS ENTRADAS (COMPRAS MAS AJUSTE POR INFLACION): $ 501.056.74 VALOR DE LAS SALIDAS (DESPACHO A PRODUCCION): $ 595.707.60 VALOR DEL SALDO (EXISTENCIA): $ 49.983.80
V/T 144300 147186 640186.0 344715.7 349886.4 49983.8 49983.8
9
TABLA 1.3 SISTEMA DE INVENTARIO ULTIMAS EN ENTRAR PRIMERAS EN SALIR “UEPS” SIN AJUSTE NOMBRE DEL PRODUCTO (MATERIA PRIMA O MATERIALES) PRESENTACION COMERCIAL: PROVEEDOR : FECHA
DETALLE
31/12/99
Saldo inicial
5/19/99
Compra Despacho a producción Despacho a producción
6/1/99
5/2/99
ENTRADAS Cant. V/U
V/T
50
493000
9860.00
TOTALES
SALIDAS Cant. V/U
V/T
30 20 10
295800.0 197200.0 96200.0
9860.0 9860.09 9620.0
493000.0
SALDO Cant. V/U 15 9620 15 9620 50 9860.0 15 9620 20 9860
V/T 144300 144300 493000.0 144300.0 197200.0
5
48100.0
9620.0
589200.0
48100.0
RESUMEN : VALOR DE LAS ENTRADAS (COMPRAS): $ 493.000.00 VALOR DE LAS SALIDAS (DESPACHO A PRODUCCION): $ 589.200.00 VALOR DEL SALDO (EXISTENCIA): $ 48.100.00
TABLA 1.4 SISTEMA DE INVENTARIO ULTIMAS EN ENTRAR PRIMERAS EN SALIR “UEPS”CON ASUSTE POR INFLACION (PAAG) NOMBRE DEL PRODUCTO (MATERIA PRIMA O MATERIALES) PRESENTACION COMERCIAL: PROVEEDOR : FECHA
DETALLE
31/12/9 1/1/9
Saldo inicial Ajuste
5/19/9
Compra Despacho a producción
6/1/9 1/2/9 3/2/9 5/2/9
Ajuste Despacho a producción TOTALES
(%) PAAG
ENTRADAS Cant. V/U
V/T
0.020
15
192.40
2886
50
9860.00
493000
15 20
147.18 147.9
2207.7 2958.0
0.015
501051.7
SALIDAS Cant. V/U
30
9860.0
20 10
10007.9 9959.6
SALDO Cant. V/U 15 9620 15 98l2.4 15 9812.4 50 9860.0 15 9812.4 295800.0 20 9860.0 15 9959.6 20 10007.90 200158.0 99596 5 9959.6 595554 V/T
RESUMEN : VALOR DE LAS ENTRADAS (COMPRAS MAS AJUSTE POR INFLACION): $ 501.051.70 VALOR DE LAS SALIDAS (DESPACHO A PRODUCCION): $ 595.554 VALOR DEL SALDO (EXISTENCIA): $ 49.798
V/T 144300 147186 147186.0 493000.0 147186.0 197200.0 149394 200158.0 49798 49798
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- Precio Estándar: Se aplica cuando las fluctuaciones de los precios de compra de los materiales son muy conocidos, consiste en fijar un precio único que más o menos coincida con dichas fluctuaciones y éste se aplica a todos los materiales que se utilizan en la empresa. - Precio de Reposición: Consiste en valorar todos los materiales que se consumen en la empresa a valor de reemplazo de los mismos en el mercado en la fecha de su consumo o salida, sin considerar para nada el precio a que fueron comprados. En caso de alta inflación de precios y cuando se desea o requiere un costo de producción actualizado, es el mejor método de todos. La diferencia entre el valor de salida menos el de entrada, creará un fondo de reserva de capital para cubrir los incrementos de los precios de los nuevos materiales a comprar. El mayor problema que muestra este sistema, consiste en que fiscalmente no es aceptable la existencia de este fondo de reserva, debiéndose por tanto cargar al final del período dicha reserva a las utilidades obtenidas en el período. b) Recursos Humanos. Son los valores generados a cambio del esfuerzo humano necesario para lograr la realización de la actividad productiva. Su valoración incluye el salario o sueldo básico adicionado en las prestaciones legales y extralegales que determine la empresa, lo que se denomina salario integral. El recurso humano utilizado en un proceso productivo puede comprender varias categorías según su capacitación o preparación definida. - Mano de obra no calificada. Es el recurso humano que desempeña una labor que exige esfuerzo físico con destreza y para esto sólo se requieren habilidades intelectuales mínimas. - Mano de obra calificada. Cuando tiene una capacitación o preparación obtenida mediante la experiencia en la realización de una actividad productiva definida, y está en capacidad de atender trabajos de baja exigencia intelectual como leer, escribir y observar pero de alta exigencia en destrezas manuales. - Técnico. Cuando tiene una capacitación o preparación definida, pero obtenida mediante la preparación académica a nivel medio (técnico - tecnológico). Encargado de atender trabajos que exigen habilidades intelectuales de nivel de supervisión y control requeridas en los procesos productivos. - Profesional. Cuando se tiene una preparación obtenida por formación académica profesional, que le permite atender trabajos de programación, control, diseño, adaptación, decisiones de un área profesional específica. - Administrativo. Cuando se realizan actividades administrativas de nivel medio como selección de personal, planeación y evaluación del desempeño de los empleados, decisiones funcionales de ventas, finanzas, etc. - Directivo. Cuando desempeña la máxima responsabilidad de dirección empresarial como el planeamiento de la empresa a largo plazo, modificaciones de la estructura del capital y decisiones de políticas empresariales.
c)
Activos fijos. La depreciación, amortización y mantenimiento de los activos fijos son tratados a profundidad en el capítulo 2. "Elementos de costo", al cual debe remitirse el lector.
d) Servicios suministrados por terceros. Como su nombre lo indica, son los costos ocasionados por la utilización de servicios que no genera la empresa y por lo tanto deben adquirirse o comprarse a terceros. La valoración de este costo es fácil pues sólo debe considerarse el monto de la factura respectiva con los impuestos y otras adiciones que cobre el proveedor del servicio.
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1.3 Clasificación de los costos. Una vez determinados todos los elementos de costo generados por el uso de los recursos productivos, el analista debe proceder a su adecuada clasificación, aspecto éste de gran importancia pues en dicha clasificación se fundamentan varias decisiones administrativas como más adelante se estudiará; además, sirve de base para los diferentes métodos de costeo. Las principales clasificaciones de costos utilizados en el sector agropecuario son según : la función, el comportamiento, la identificación y el método de producción. 1.3.1 Según la función. Esta clasificación, permite agrupar los elementos de costos de acuerdo a la división administrativa que los generó. Para que sea posible realizar esta clasificación, son necesarias dos condiciones: a)
Que la empresa esté organizada en divisiones administrativas. Aquí, es necesario aclarar que las divisiones administrativas son variables en su número y denominación según la empresa; es así como en una empresa podemos encontrar entre otras las siguientes: Administración, producción, servicios, finanzas, distribución, ventas y personal.
b) Que la empresa en su sistema contable tabule a cada división administrativa los elementos de costo que dicha división ocasione. Este sistema se denomina CENTRO DE COSTOS O DE UTILIDADES y se tratará más adelante. A continuación, se analizan las principales divisiones administrativas y los elementos de costos generados por cada una de ellas. 1.3.1.1 Producción: Es la dependencia o división administrativa donde se concentra la transformación de los recursos, en productos que la empresa vende. Algunos ejemplos son : En empresas pecuarias: Los galpones de aves, plantas de concentrados, corrales para los animales, salas de incubación, etc. En empresas agrícolas de campo: transforman los productos.
Los terrenos donde se producen los cultivos y las áreas donde se
En empresas agroindustriales: La planta de procesamiento. Una vez determinada en una empresa el área o división de producción, es posible calcular el costo de producción de los bienes, productos o servicios generados en dicha área. En el método para calcular el costo de producción, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones: a) Debe existir claridad en el analista de lo que se definió como área de producción, ya para empresas similares puede tener diferentes significados. Algunas empresas consideran que las ventas y el servicio de mantenimiento deben estar incluidos en producción y otras no; también es posible que la vigilancia se incluya en algunas y otras no. En cualquier caso, los costos que no sean de producción, serán clasificados en otras áreas o en forma general se denominarán gastos empresariales. b) Para calcular el costo de producción de un producto, bien o servicio se debe conocer en detalle el proceso de producción, sus etapas o pasos, la secuencia de operaciones ó actividades, definiendo en cada una de ellas los elementos generadores de costo que intervienen y determinándoles claramente su cantidad y valor comercial. Finalmente, se aplica el método ya descrito para el cálculo del costo de producción (ver análisis de costo).
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c) El costo de producción obtenido debe interpretarse correctamente, pues significa exactamente el valor de lo insumido o sacrificado en producir algo hasta el punto o momento del proceso hasta el cual el analista definió la producción, por tanto es sólo un indicador parcial que no sirve por sí sólo para fijar el precio de venta, ni para determinar las utilidades netas de una empresa. Aquí, es necesario tener presente que los ingresos por venta (en una empresa que genere utilidades) deben cubrir el costo de producción y excederá en tal forma que dicho excedente equilibre los gastos empresariales y las utilidades. Expresado lo anterior en otra forma, tenemos: Iv(i) = pvu(i) x Q(i)
(1.1)
pvu(i) = cup(i)) + mu(i)
(1.2)
Iv(i) = (cpu(i) + mu(i))x Q(i)
(1.3)
Donde : Q(i) x cpu (i): Costos de producción Total (C.P.T) y Q(i) x mu(i): Utilidades brutas de producción (UBP), o sea que: Iv(i) = CPT + UBP
(1.4)
UBP - GE = U.N
(1.5)
GE : Gastos Empresariales: gastos administrativos + gastos financieros (intereses) + otros gastos empresariales del período. U.N : Utilidad neta.
1.3.1.2 Servicios: Esta división administrativa comprende todos aquellos servicios que se prestan a la misma empresa, tales como mantenimiento de instalaciones, de máquinas, edificios y de otros. Es de fundamental importancia para la empresa, pues allí se concentran los servicios de reparación, mantenimiento, instalación de nuevos equipos. Es generalmente un área de servicios técnicos para toda la empresa y debido a que externamente se pueden contratar servicios que reemplacen los de esta división, es ideal que sea un centro de costos para poder así comparar con los que son posibles adquirir externamente. Algunas empresas reúnen las dependencias de producción y servicios en una sola, impidiendo así un análisis más profundo del área de servicios en lo relativo a sus costos, análisis éste que es deseable independiente del tamaño de la empresa, ya que el valor que alcanza el servicio de mantenimiento específicamente en máquinas y equipos puede ser alto y por tanto debe estar sometido a continuo análisis por la administración. 1.3.1.3 Distribución y ventas: Aquí, se agrupan los costos generados por la actividad de llevar el producto desde el área de producción de la empresa hasta el consumidor, tales como propaganda, transporte, comisiones y sueldos, viáticos y gastos de viajes de los vendedores. En algunas empresas esta división puede estar integrada a la administrativa y en otras a la de producción. 1.3.1.4 Administración: Bajo esta denominación se agrupan los costos originados por el área administrativa general de la empresa. En este centro de costos se reúnen los salarios, prestaciones y bonificaciones del personal administrativo de la
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empresa que no haya sido incluido en los otros centros de costos, tales como: Gerente, secretarias, celadores, aseadoras, mensajeros, almacenista general y personal de contabilidad, entre otros. Otros gastos administrativos son las erogaciones ocasionadas por los también denominados gastos generales, tales como: servicios, útiles de oficina, útiles de aseo, arriendo de oficinas y edificaciones no específicas de otro centro de costo, además de los impuestos, seguros, diferidos, intereses; depreciaciones y mantenimiento de las oficinas, muebles, enseres y equipos específicos de la administración. 1.3.2 Según su Identificación: Se clasifican en directos e indirectos con respecto a un producto, proceso, departamento o área en particular que se desee costear, así: 1.3.2.1 Directos: Son los elementos de costo que se pueden identificar específicamente en su aspecto físico o su valor con un producto, función, proceso, departamento o dependencia en particular; por tanto, existirán materiales y mano de obra directa cuando para un producto o dependencia es posible registrar y cuantificar la cantidad y valor de los materiales y mano de obra requeridos específicamente por el producto o la dependencia para la cual se costea. Además, todo aquel elemento de costo que siendo directo no corresponda a mano de obra, materia prima o material, se denominará otro costo directo; entre los más comunes están: Depreciación, amortización, mantenimiento, asesores técnicos.
1.3.2.2 Indirectos: Son los recursos que no se identifican fácilmente en cantidad y valor con el área o dependencia que se esté costeando, por ejemplo: - Materiales Indirectos: Son aquellos materiales o materias primas que se utilizan en forma común para varios productos sin que para ello existan estándares o criterios claros para el consumo de dicho elemento por cada producto, y por tanto cuando se quiere conocer el costo de cada producto, es difícil o imposible asignarlo a un producto en especial, ya que se consumió entre en varios. En este caso el material o materia prima se considera INDIRECTO a los varios productos que lo utilizaron. - Mano de Obra Indirecta: Son aquellos costos que se originan en salarios, sueldos, bonificaciones y prestaciones sociales devengados por el personal que no realiza una tarea o función específica atribuible a un producto o área en especial, pues la naturaleza de su actividad está relacionada con varios o todos los productos y/o áreas en el período, tal es el caso de supervisores y auxiliares. No existe una definición muy clara entre mano de obra indirecta y personal administrativo, por tanto esta clasificación depende mucho de las características del trabajo de la persona y de la empresa. Por ejemplo, un jefe de mecánicos de la sección de mantenimiento o servicio, bien puede clasificarse como mano de obra indirecta para los servicios que presta a la sección o bien como personal administrativo de la sección. Lo único que cambia es la asignación contable del costo o gasto originado, pero de todas maneras esta erogación será un costo indirecto para los servicios del área, pues su trabajo no puede identificarse directamente con ningún producto en particular cuando se trata de producción de varios productos. Esta situación se conoce también como dualidad ya que se tiene un costo directo a producción pero indirecto a los productos. Como se puede observar todo depende de la actividad que se esté costeando o analizando. - Otros costos indirectos: Cuando un elemento de costo es indirecto, pero no es material o materia prima ni mano de obra, se clasificará como OTRO COSTO INDIRECTO. Entre los más comunes están: Asistencia técnica, supervisores, jefes de producción, mantenimiento, depreciación, amortizaciones entre otros.
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1.3.3 Según el Comportamiento de los Costos: Esta clasificación se establece según el comportamiento del recurso con respecto a la variación en los niveles de producción del producto o servicio analizado, enmarcado todo este análisis en el corto plazo económico. Según su comportamiento, los costos se pueden clasificar en fijos, variables y semifijos ó semivariables. Para el sector agropecuario esta clasificación ofrece mayor complejidad que para otros sectores de la economía, y para mayor comprensión es necesario antes tener un concepto muy claro de la siguiente terminología:
-
Corto plazo económico. Capacidad instalada y usada. Inflación. Paquete tecnológico.
- Producción. - Productividad. - Economía campesina. - Escala de producción.
1.3.3.1 Costo variable: Son aquellos costos que varían en función directa a la variación de la producción. Aquí, es necesario establecer varias condiciones que enmarquen el análisis. Estas son: - El análisis se debe realizar en un corto plazo económico, ya que en el largo plazo todos los costos son variables. Se pueden determinar dos costos variables, el unitario y el total. El primero (c.v.u) en el sector agropecuario es generalmente difícil de cuantificar y en la mayoría de los casos debe recurrirse a promedios o estándares predeterminados por la tecnología del proceso productivo o paquete tecnológico. El costo variable total (C.V.T) se determina generalmente para lotes de productos en un tiempo dado. La relación entre ambos, se expresa en la ecuación siguiente: C.V.T = c.v.u x Q
(1.6)
Donde : C.V.T : Costo variable total en ($/unidades producidas en el período). c.v.u : Costo variable unitario ($/unidad producida). Q : Unidades producidas en el período. - Al analizar un costo, pueden presentarse simultáneamente dos variaciones en su magnitud o valor en un período de análisis: ° Una, debida a la pérdida de poder adquisitivo de la moneda respecto al bien, servicio ó producto costeado; esta variación puede manifestarse como un incremento o decremento del precio que como se puede apreciar, no depende del nivel de producción de la empresa sino de factores externos. La variación del costo en este caso, se presenta tanto en el costo unitario como lógicamente en el costo final, aun cuando permanezca constante la cantidad comprada o demandada. °
La segunda variación se presenta cuando al aumentar la producción, se incrementa en una forma proporcional el costo total de ciertos elementos, aun cuando permanezca constante el precio unitario.
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La variación del costo total en este caso es muy diferente del anterior, pues depende fundamentalmente de la cantidad producida y como consecuencia de la cantidad comprada para atender dicha producción y no de la inflación. Para mayor claridad se presenta un ejemplo: En una empresa productora de queso, que tiene una producción de 100 quesos/día, se consumen 10 gr. de cuajo / día que cuestan 1000 pesos ó sea 100 $ / gramo. - Variación uno. Debido a un incremento de precio fijado por el productor, los 10 gramos de cuajo pasan de 1.000 pesos a costar 1.200 pesos. Nótese que este incremento se debió a factores externos a la producción; no a incremento de producción. - Variación dos. Crece la demanda de quesos y la empresa decide pasar de 100 a 150 quesos - día, aún cuando el cuajo se mantenga a un precio constante de 100$/gramo, el costo total del cuajo pasará de 1.000 a 1.500 $/día. Nótese que este incremento se debió a incremento de la producción. Pues bien, cuando un costo presente este comportamiento se denomina VARIABLE. Es posible que se presenten simultáneamente ambas variaciones de los costos, caso en el cual a pesar de que la variación en el costo total depende tanto de la inflación como del incremento de producción, el costo seguirá comportándose como variable. ° Los procesos productivos ó reproductivos con seres vivos, poseen características diferentes a las de los procesos industriales y agroindustriales, pues mientras en éstos es posible incrementar la producción sin aumentar la infraestructura productiva mediante un aumento del tiempo trabajado (turnos) o de la eficiencia productiva, en los procesos biológicos, lo anterior no es posible pues la productividad de los animales y las plantas depende de características genéticas, técnicas y medio ambientales que en el corto plazo económico son muy poco modificables. Lo anterior, nos permite concluir que ante un paquete tecnológico definido, el incremento de insumos no producirá un incremento proporcional de producción; es así, como una duplicación en la cantidad de fertilizante o de alimento no duplicará la producción y en algunos casos la rebajará. Lo anterior, significa que dichos costos no son variables. - La relación entre la capacidad instalada y la capacidad usada tiene gran importancia en la clasificación de los costos, pues cuando la capacidad productiva usada es menor que la instalada existe la posibilidad de incrementar la producción. Esto se presenta en cultivos transitorios y animales en proceso (aves de levante, animales en proceso de ceba o engorde), los cuales por ser de corta duración no son considerados activos fijos productivos o reproductivos sino más bien materias primas en transformación. Por tanto, cuando existe capacidad instalada no usada es posible incrementar la producción en el corto plazo aumentando el número de animales o plantas, este aumento trae consigo un incremento proporcional de varios costos de producción como alimento, droga, mano de obra entre otros, que por tanto serán clasificados como variables. - Cuando no se trabaja con procesos productivos basados en paquetes tecnológicos como es el caso de muchas economías campesinas, en las cuales los animales o plantas poseen alta capacidad productiva potencial, pero debido a que la tecnología utilizada es baja, la producción será menor a la potencial. En estos casos, un mejoramiento tecnológico con su correspondiente incremento de insumos producirá un aumento en la producción. Cuando ésto sucede, los insumos incrementados se podrán clasificar como costos variables. Lo anterior es válido hasta alcanzar la capacidad potencial de producción de la planta o animal, pues a partir de ese momento se trabajará bajo las condiciones de un paquete tecnológico ya analizado. Adicional a las condiciones específicas anteriores, existen criterios generales que permiten orientar la clasificación de costos variables, como la que establece que estos costos están más asociados a la producción que hacia la infraestructura productiva o reproductiva de la empresa. En los procesos productivos pecuarias existen casos de gran complejidad, tal como las aves productoras de huevos y las vacas de raza lechera o doble propósito, pues debido a que la producción final es múltiple (huevo, carne, leche, crías), es difícil determinar qué porcentaje de los insumos requeridos en el proceso productivo como droga, alimento, energía, etc. destina el animal en cada uno de los procesos (metabolismo
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basal, producción de huevo, leche, reproducción y excrementos). Lo anterior es necesario para una adecuada clasificación de algunos costos. Veamos el caso del alimento en aves, costo importante pues representa más del 80% del costo total de producción, este alimento se utilizará en cuatro procesos diferentes: metabolismos basal, huevos, carne y excrementos; pues bien, la fracción o porcentaje del alimento que el ave utiliza en huevos será un costo variable pues se asimila a la materia prima requerida para elaborar un huevo, en cambio el alimento que se utiliza para metabolismo basal no será variable pues no tiene relación con la producción y más bien se orienta o gasta en mantener la infraestructura productiva que es el ave. El caso de las vacas de producción de leche o de doble propósito muestra una complejidad similar al anterior pues a sus múltiples productos (leche, carne, crías) tampoco se les ha determinado claramente qué parte o porcentaje de los insumos les corresponde. Veamos como ejemplo el concentrado. La vaca tiene varios estados fisiológicos y productivos, en algunos de ellos no produce leche ni está gestando, por tanto todo el alimento lo dedicará a metabolismo basal, incremento de peso y excrementos; en otro estado podrá adicionar la gestación y en otro la leche sin gestación. Surge entonces una dificultad para clasificar el elemento de costo alimento pues el porcentaje utilizado para producir leche será un costo variable mientras que el utilizado en metabolismo basal no será variable.
1.3.3.2 Costos fijos: Son aquellos costos que en un corto plazo económico permanecen invariables a pesar de los cambios en el nivel de producción. Para tener una comprensión más amplia, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones. -
La palabra invariable no se refiere a los incrementos o decrementos debidos a la inflación u otros fenómenos que afecten el poder adquisitivo de la moneda, ya que éstos se producen en todos los costos y sin embargo no pierde la característica de fijos. En otras palabras, un costo puede incrementarse un 20% anual y continuar siendo fijo, ya que la variación a la cual se refiere la definición es a la generada u ocasionada por los diferentes niveles de producción. Es así como un arriendo de una tierra para producir maíz o de unos galpones para aves de postura puede incrementarse anualmente y sin embargo, es fijo pues no varía cuando se cambia de una producción de 10 toneladas de maíz a 15 toneladas, ni cuando se pasa de 80.000 huevos/mes a 120.000/mes, por tanto el arriendo es un costo fijo a pesar de los incrementos anuales debidos a la inflación.
- Los costos fijos generalmente están asociados o son causados por la infraestructura productiva (construcciones, instalaciones, animales reproductores y productivos de trabajo y cultivos permanentes entre otros). - El comportamiento de los costos fijos es diferente al de los variables, ya que cuando el costo fijo total permanece constante (corto plazo económico) y la producción se aumenta, el costo fijo unitario disminuye. Lo anterior se expresa más claramente mediante las ecuaciones siguientes: C.F.T c.f.u = Q
(1.7)
Donde : c.f.u : Costo fijo unitarios ($/unidad) C.F.T : Costo fijo total ($/período) Q : Unidades producidas en el tiempo o período analizado En la ecuación (1.7) se aprecia claramente si Q pasa a 2Q en el mismo lapso permaneciendo C.F.T inmodificable, el c.f.u se disminuirá a la mitad; ésto se denomina dilución de costos fijos y es uno de los métodos administrativos más útiles para rebajar costos con que cuenta una empresa, siempre y cuando los
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incrementos en producción sean absorbidos por el mercado. El incremento de producción aquí buscado tiene un límite según la capacidad productiva máxima de la empresa, y a partir de ese momento es necesario ensanchar dicha capacidad entrando en un largo plazo empresarial.
1.3.3.3 Semivariables: Son aquellos que contienen una parte fija y otra variable; en este caso, están comprendidos ciertos salarios que contienen una base fija y otra parte variable en función de la producción generada y también ciertos servicios públicos como el teléfono. Estos costos se denominan también costos mixtos y normalmente no son bien determinados por los analistas. Se dividen en lineales, por etapas y curvilíneos, siendo los dos primeros los más comunes en el sector agropecuario. - Lineales (Figura 1.3): Se representan como rectas que cortan el eje vertical ($) en un valor fijo (a), por tanto corresponden a la ecuación Y = a + bX, siendo: a : Costo fijo para producción cero (0). b : Pendiente de la recta (gradiente de variación entre costo ($) y producción (u.p) X : Unidades de producción (u.p). En la Figura 1.3. se observa que mientras los costos variables parten del origen, los semivariables parten de (a), costo fijo correspondiente. En la zona N1 de baja producción, los costos variables son menores que los semivariables y en cambio en la N2 (alta producción) los costos variables son mayores. Esta diferencia en función de la producción refuerza la necesidad de clasificar los costos semivariables y no confundirlos con costos variables.
FIGURA 1.3. COSTOS SEMIVARIABLES LINEALES
Componente Variable N2
Costos Semivariables
a
Componente Fijo N1 u.p
- Por Etapas: Se denominan costos semivariables por etapas aquellos que aumentan o disminuyen según la escala de producción (Figura 1.4)
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FIGURA 1.4 COSTOS SEMIVARIABLES POR ETAPA
6.000
5.000 ($/u.p) 4.000
20.000
28.000
UNIDADES PRODUCIDAS 20.000 28.000 40.000 -
28.000 40.000 60.000
40.000
60.000
u.p
COSTOS SEMIVARIABLES ($/u.p) 4.000 5.000 6.000
Se puede observar en la Figura 1.4 que el costo permanece fijo para cierto intervalo de producción, pero cuando se sobrepasa este nivel, el costo aumenta a otra escala y permanece fijo para un rango de producción, y así sucesivamente. La gran dificultad para determinar este costo está en definir con claridad dónde se inicia y dónde termina una etapa.
1.3.4 Según el Método de Producción.
Dependiendo del método de producción de la empresa, los costos se clasifican en Costos a Base de Ordenes De Producción y Costos Por Procesos.
1.3.4.1 Costos a Bases de Ordenes de Producción. Utilizado en empresas de transformación que por medio del ensamblaje de partes logran un producto final para la venta, tales como la automotriz, la de muebles, etc. Aquí, también pueden agruparse las empresas que venden servicios tales como las de alquiler de maquinaria en el sector agropecuario.
1.3.4.2 Costo por Procesos. Util para las empresas de transformación que modifican o adicionan a otros materiales una materia prima mediante un proceso continuo. Aquí pueden agruparse la mayoría (con pocas excepciones) de las empresas del sector agropecuario que requieren procesos productivos.
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Como ejemplo podemos enumerar: - Las empresas agroindustriales que usan maquinaria de procesos para transformar y adicionar sus materias primas tales como plantas de lácteos, de cárnicos, de concentrados, beneficiadores de café, trapiches paneleros y otros. - Las empresas del sector pecuario, que utilizan diferentes máquinas para sus procesos transformativos o la tecnología está diseñada por etapas, ciclos o procesos, tales como: empresas de incubación, mataderos de aves, empresas productivas de cerdos, de vacunos, empresas de lechería y otras. - Las empresas del sector agrícola de campo, que utilizan diversas máquinas para preparación de suelos, siembra, cosecha y procesos básicos de post - cosecha. Debido a la importancia que muestra para los costos de las empresas agrícolas, pecuarias y agroindustriales el método de costeo por procesos, será estudiado en detalle en este texto. En el método de costeo por proceso se cargan los elementos de costo que corresponden a un período dado al o los procesos que en la empresa tengan lugar durante ese mismo período. Cuando al final del período analizado queden en proceso algunos elementos, se deben convertir a equivalentes de productos terminados, es decir si 100 elementos quedan sin terminar y su costo de producción hasta el momento de terminar el período es de 0.25 del costo total, esos 100 productos incompletos serán equivalentes a 25 terminados y como tal se deben tabular para efectos de los costos del proceso. En las empresas que trabajan por procesos, es difícil identificar en cada unidad producida sus elementos de costo primo: Materiales y mano de obra directa, por tanto, deben cargarse como costos primos del proceso y al dividir el costo total de proceso entre las unidades producidas, se obtiene el costo total unitario. Cuando en una empresa existen varios procesos para un mismo producto en el período de tiempo analizado, el proceso de costeo es así: Supongamos que para producir el producto X se necesita realizar tres procesos que son: Proceso I, Proceso II y Proceso III; la contabilización del costo total del producto será:
+ COSTOS TOTALES PROCESO I + COSTOS TOTALES PROCESO II + COSTOS TOTALES PROCESO III
= COSTO TOTAL DEL PRODUCTO X
Es decir, el costo total del proceso I se acumula para el II y así sucesivamente hasta el proceso final. Cualquiera que sea la clasificación o mezcla de clasificación que una empresa use para sus costos, la finalidad última que se busca es poder conocer en forma oportuna y lo más exacta posible el costo de producción de los productos a vender.
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1.4 Técnicas de Costeo. Existen varios métodos o técnicas de obtener o calcular el costo de producción en una empresa según las necesidades que tenga el analista de costos, éstas son: COSTEO POR ABSORCION (TOTAL), COSTEO VARIABLE (DIRECTO, MARGINAL) y COSTEO ESTANDAR; aquí, sólo analizaremos las dos primeras por ser las de mayor utilidad en procesos o productos agropecuarios.
1.4.1 Costeo por absorción. Se denomina así a la técnica de costeo que incluye los costos y todos los gastos en la determinación del costo total de un producto o proceso. Con este sistema de costeo, se busca encontrar un costo total en el momento que la administración de la empresa así lo requiera. La importancia y necesidad de lo anterior salta a la vista y es requisito para fijar precios de venta adecuados cuando ésto es posible ó conocer el margen de utilidad cuando no lo es. El costo de producción se obtiene sumando al costo primo (mano de obra directa + materias primas directa + otros costos directos), otros costos o gastos de producción como materiales indirectos, mano de obra indirecta y otros costos indirectos de producción (asistencia técnica, servicios públicos, mantenimiento, desinfectantes, materiales para piso o cama de animales, etc.) y por tanto, debe establecer un sistema que permita asignarlos ó prorratearlos en forma equitativa. Este sistema de prorrateo de los costos indirectos generalmente se hace en dos etapas: PRIMERA ETAPA: Prorratearlos en forma equitativa a los diferentes centros de costos de la empresa que hayan generado los costos. SEGUNDA ETAPA: Prorratearlos en forma equitativa entre el total de artículos producidos en el centro de costos en un período determinado. En la figura 1.5, se describe diagramáticamente el método de asignación de COSTOS INDIRECTOS. Analizando la figura 1.5, tenemos: (1) Se parte del costo indirecto total (C.I.T), generalmente en pesos por período ($/período) ocasionado por varios centros de costos (A, B, C,.. N) que a su vez producen uno o varios productos por centro (Aj--> n), (Bj >n), etc. (2) A juicio del analista, debe seleccionar aquella base de distribución (B.D) que proporcione la distribución más equitativa de los C.I.T entre los centros de costos. (3) (4) Para cada uno de los centros, se cargará un C.I(A), C.I(B).. C.I(N) calculado así: B.D(A) C.I(A) = C.I.T x B.D(T) Donde :
(1.8)
C.I(A) : Costos indirecto que corresponde (se cargará) al centro (A). C.I(T) : Costo indirecto total generado por todos los centros de costos. B.D(A) : Unidades de base de distribución que corresponden al centro (A). B.D(T) : Unidades de base de distribución totales que ocasionaron todo el C.I(T).
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(5) Para cada centro, se determinan las unidades producidas de cada (6) producto n(Aj). (6) Para cada centro, se determina una unidad básica de asignación del costo indirecto a cada producto u.b.a(A)... u.b.a(N). Para asignar a cada centro la u.b.a más adecuada, el analista debe considerar lo siguiente: Asigne para cada centro una unidad básica de asignación u.b.a(A)... u.b.a(N), mediante los siguientes criterios: - Debe ser una u.b.a tal que se conozca el número de esas unidades que cada producto insume en el período analizado. Esto lleva a seleccionarla preferencialmente entre los elementos de costo directo de producción ya que son los más identificables a cada producto.
FIGURA 1.5 METODOLOGIA PARA ASIGNACION DE COSTOS INDIRECTOS
(1)
(C.I.T)
(2)
(Seleccione una base de distribución - B.D)
(3)
C E N T R O S (A)
(4)
(B)
(C)
(N)
COSTOS INDIRECTOS PARA CADA CENTRO C.I(A)
(5)
C.I(B)
C.I(C)
C.I(N)
PRODUCCION POR CADA CENTRO n(Aj)
(6)
n(Bj)
n(Cj)
n(Nj)
UNIDAD BASICA DE ASIGNACION (u.b.a) u.b.a(A)
(7)
u.b.a(B)
u.b.a(C)
u.b.a(N)
COSTOS INDIRECTOS A LOS PRODUCTOS DEL CENTRO C.I(Aj)
C.I(Bj)
C.I(Cj)
C.I(NJ)
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- Debe existir una relación de proporcionalidad entre las u.b.a de cada producto y el costo indirecto a distribuir. Por ejemplo, se trata de distribuir equitativamente el costo indirecto de la mano de obra indirecta entre los tres productos del centro (A) y el analista asigna para el centro (A) la u.b.a de las horas de mano de obra directa, porque considera que existe una relación de proporcionalidad entre las horas de mano de obra directa insumidas en cada producto y las horas de mano de obra indirecta insumidas en el misma producto, o sea:
ho(M.O.D) A(1) k = ho(M.O.I) A(1)
ho(M.O.D) A(2) ho(M.O.D) A(3) = = ho(M.O.I) A(2) ho(M.O.I) A(3)
o que al menos, la relación de proporcionalidad (k) si no es igual para lo tres productos, son menos desiguales que para otra u.b.a. (7) Calcule el costo indirecto que en cada centro se asigna a cada uno de los productos que se generan en dicho centro, así: C.I(A) x u.b.a(j) C.I(Aj) = n u.b.a(j) j=1
( 1.9)
Donde : C.I(Aj ) : Costo indirecto que en el centro (A) se carga a cada uno de los productos de dicho centro. u.b.a(j) : Número de u.b.a del producto j. n u.b.a(j) : Número total de u.b.a en el centro donde se genera el producto (j) j=1 Ejemplo : En el área de producción de una empresa, se tienen dos centros de costos (A) y (B). Dicha área de producción genera un costo indirecto por arriendo ya que comparten una misma planta de producción cuyo canon de arriendo asciende a $3 millones anuales. En este período el centro (A) produce tres productos en las siguientes cantidades: 1.000A1, 2.000A2 y 5.000A3; el centro (B) produce 250B1 y 800B2.
Siguiendo la metodología anterior, tenemos : C.I.T = $3.000.000 $/año. B.D
= Se seleccionó el metro cuadrado de área.
B.D.T = 100 m². Area ocupada por A + B B.D.A = 30 m². Area ocupada por A. B.D.B = 70 m². Area ocupada por B.
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B.D(A) 30m² C.I(A) = C.I.T x = $3.000.000/año x = 900.000$/año B.D(T) 100m²
C.I(B) = 2.100.000$/año. El paso anterior, permitió determinar la parte del arriendo total que debe cargarse a cada centro en función de la base de distribución seleccionada (m²). Debe anotarse que al cambiar la B.D cambiarán también los valores asignados a cada centro; de ahí, la importancia de una selección adecuada pues de ella dependerá el costo de producción del producto de cada centro. Una vez determinado el costo indirecto para cada centro, se debe distribuir este C.I en forma equitativa entre los diferentes productos que se generan en cada centro, así: Asigne a cada centro la u.b.a: Para el centro (A), se seleccionaron las horas - máquina como las u.b.a más apropiadas, estableciendo además los requerimientos de hora - máquina para cada producto y el total anual para el centro (A), así: PRODUCTO
ho - máquina/año
A1 A2 A3
2.000 1.500 2.500
TOTAL
6.000
Aplicando la ecuación (1.4), tenemos: 900.000$/año x 2.000 ho/año C.I(A1) = = 300.000$/año 6.000 ho/año C.I(A1) = 300.000$/año por concepto de arriendo deberán cargarse a los 100 productos A1 que se generan en el centro A.
900.000$/año x 1.500 ho/año C.I(A2) = = 6.000 ho/año
225.000$/año
900.000$/año x 2.500 ho/año C.I(A3) = = 375.000$/año 6.000 ho/año Por último, basta distribuir cada C.I(A) entre los productos generados, para obtener el costo unitario de producción por concepto de arriendo, así: C.I(A) c.u.p(A1)Arriendo = = u.p(A1)
300.000$/año = 3.000$/u.p(A1) 100 u.p/año
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C.I(A) = u.p(A2)
225.000$/año = 1.125$/u.p(A2) 200 u.p/año
C.I(A) c.u.p(A3)Arriendo = = u.p(A3)
375.000$/año = 750$/u.p (A3) 500 u.p/año
c.u.p(A2)Arriendo =
Una vez determinado(s) el (los) costo(s) indirecto(s) del proceso en análisis, se sumarán con los costos directos para obtener así el costo de producción. La etapa que sigue para determinar el costo total de un producto, servicio ó proceso, consiste en calcular y asignar los gastos de distribución, ventas y administración en una forma adecuada y equitativa, cuando a juicio de los responsables se considera necesario estructurar el costo total del producto incluyendo los gastos de distribución y venta. En este caso se estará determinando un costo por el sistema de "absorción total", que incluye además de los costos totales de producción los costos de otras áreas como la administrativa y de ventas. Para calcular el monto del gasto por distribución, ventas y administración, se debe recurrir al presupuesto asignado para el período a dichas áreas, pues aún en el caso de estar calculando costos reales u ocasionados, los gastos de estas áreas para un intervalo de período puede ser muy diferente a la doceava parte del gasto total anual. Nuevamente, aquí es conveniente recalcar la importancia de un presupuesto adecuado y real como base indispensable de un buen cálculo de costos. Las formas de prorrateo de los gastos por los conceptos anteriores son muy variables pues dependen de las características de la empresa y del producto, ya que cuando se producen varios productos, los gastos por distribución y venta pueden ser muy diferentes para cada producto, siendo en general más homogéneo el gasto administrativo correspondiente a cada producto. En resumen, es difícil determinar la forma de prorrateo de los gastos administrativos, de distribución y ventas, dejando por tanto la decisión al analista, que debe basarse en su buen juicio y conocimiento del producto y de la empresa en general. Cumplidas las etapas anteriores, se obtiene un costo total de un producto, que sumado con el margen de utilidad (generalmente expresado como un porcentaje sobre el costo total o sobre el precio de venta esperado), conforma el precio de venta esperado del producto, así: p.v.u.e = c.t.u.p + (X%)c.t.u.p = c.t.u.p(1+X%)
(1.10)
p.v.u.e (1+X%) =c.t.u.p p.v.u.e = c.t.u.p + (X%)p.v.u.e p.v.u.e = c.t.u.p (1 + X%) p.v.u.e(1-X%) = c.t.u.p
(1.11)
Donde : p.v.u.e : Precio de venta unitario esperado ($/unidad). c.t.u.p : Costo total unitario de producción ($/unidad). X% : Valor en decimal o (%) asignado al margen de utilidad.
25
La conformación del precio de venta esperado debe calcularse para todo tipo de producto o servicio, aun cuando no siempre es igual al precio de venta real o precio de mercado, ya que éste responde a otros factores que son los que en últimas lo conforman. Aquí, es importante diferenciar los productos del sector agrario en materias primas sin transformación y productos con procesamiento (agroindustriales), pues en los primeros, su precio de venta no se estructura con base en los costos de producción y margen de utilidad sino que es determinado por la ley de la oferta y la demanda exclusivamente; en cambio en los segundos tienen mayor influencia los costos y el margen de utilidad que conjuntamente con la competencia determinan en últimas los precios de venta. 1.4.2 Costeo Variable (DIRECTO ó MARGINAL). Consiste básicamente en asignar como costos de producción (al elemento analizado), solamente los costos variables tanto directos como indirectos, dejando todos los costos fijos (directos e indirectos) para cargarlos al período (Estado de Resultados). Por tanto, al producto sólo se cargarán los costos directos variables de mano de obra, de materiales y otros y los indirectos variables (variables de producción). Los costos directos fijos e indirectos fijos de producción y los gastos de distribución, ventas y administración se cargarán sólo al final de período en el Estado de Resultados de la empresa. Como se puede observar por lo anterior, la técnica de costeo variable es más simple de calcular que el costo por absorción, pero no permite obtener un costo total de producción. La ventaja que tiene el sistema de costeo variable, es permitir realizar a la administración, análisis tales como la contribución marginal de un producto (c.m.u), de gran importancia en la fijación del precio de venta como se analizará más adelante. 1.4.2.1 Bases para el Costeo Variable. Antes de entrar a determinar la forma de realizar un costeo variable es conveniente repasar algunas bases o conceptos que ayudarán para la comprensión del sistema: - Costo Marginal (Cmg): Se define como el costo de producción en que se incurre para producir una unidad adicional de un producto. Matemáticamente se calcula como la primera derivada del costo total de producción. Cmg = (C.T) / (u.p)
(1.12)
Donde : Cmg : Costos marginales ($/u.p) C.T : Costo total de producción ($), suma de todos los costos de producción del período. u.p : Unidades producidas. - Costo Medio (CM) : Se define como el costo unitario, y se obtiene al dividir la suma de los costos de producción de todas las unidades producidas entre dichas unidades, o sea : CM ($/u.p) = C.T / u.p
(1.13)
Donde : CM : Costo medio de producción. - Contribución Marginal Unitaria (c.m.u): Se define como la diferencia entre el precio de venta unitario del producto (p.v.u) ($/u.p) y su costo variable unitario (c.v.u) ($/u.p), o sea: c.m.u ($/u.p)
= (p.v.u - c.v.u)
(1.14)
26
Esta c.m.u es de gran utilidad pues significa que al vender una unidad de producto por (p.v.u), cuando el mismo ha tenido un costo variable unitario (c.v.u), éste producto deja una (c.m.u) que contribuye inicialmente a cubrir los costos fijos del período; por tanto, a medida que aumenta el número de (u.p) unidades producidas en el período, la suma de sus (c.m.u) $/u.p podrán alcanzar a cubrir la totalidad de los costos fijos, y a partir de esa producción, cualquier número de unidades que se produzcan aportarán sus (c.m.u) como utilidad del período. Ejemplo : Si en un período se producen n(u.p), con un costo fijo para el período (C.F.T) ($) y con un costo variable unitario (c.v.u) $/u.p y un precio de venta unitario (p.v.u) $/u.p, tendremos: Si C.F.T = (p.v.u - c.v.u) x n, tendremos unas utilidades igual a cero. En este caso la producción de la empresa estará en un punto de equilibrio. Si C.F.T > (p.v.u - c.v.u) x n, tendremos pérdidas en el período. Si C.F.T < (p.v.u - c.v.u)) x n, tendremos utilidades en el período. Estas utilidades serán: U = (p.v.u - c.v.u) x n - C.F.T
(1.15)
Una vez conocidos la c.m.u, los C.F.T y el número de n productos a producir en un período, se podrán tomar decisiones administrativas como: - Descuentos sobre precio de venta de los productos, basándose en las utilidades (U) que se esperan recibir en el período. - Número mínimo (n mín) de unidades que bajo esas condiciones de (p.v.u) y (c.v.u) se deben producir para obtener (U) en el período. Este análisis será ampliado posteriormente en el tema "Punto de Equilibrio".
1.4.2.2 Cálculo del Costo de Producción por la técnica del Costeo Variable. Para obtener el costo de producción mediante esta técnica de costeo, se procede de la siguiente manera: - Se clasifican los costos de producción de un producto o de un proceso según el caso, en costos fijos y costos variables. Algunas veces esta clasificación se dificulta por la presencia de costos semi - variables, en cuyo caso debe separarse la parte fija de la variable y sumarla a los respectivos costos fijos y/o variables. - Organizar los costos ya clasificados en la etapa anterior en la forma siguiente:
COSTEO VARIABLE
MATERIALES DIRECTOS VARIABLES MANO DE OBRA DIRECTA VARIABLES OTROS COSTOS DIRECTOS VARIABLES MATERIALES INDIRECTOS VARIABLES MANO DE OBRA INDIRECTA VARIABLES OTROS COSTOS INDIRECTOS VARIABLES
X1 X2 X3 X4 X5 X6
COSTO VARIABLE DE PRODUCCION = X1 + X2 + X3 + X4 + X5 + X6
27
1.4.2.3 Punto de Equilibrio. El punto de equilibrio denominado también Punto Muerto, ó relación Costo – Volumen - Utilidad, es una útil herramienta administrativa que permite tomar decisiones a corto plazo (1 año ó menos). Se define como la producción que para las condiciones supuestas no genera utilidades, es decir equilibra los ingresos a los egresos del período analizado.
Existen varios tipos de punto de equilibrio según los valores asignados a los ingresos, egresos y utilidad, así: - Punto de equilibrio operacional: Para su cálculo, deben considerarse los ingresos, egresos y utilidad operacionales en la ecuación correspondiente de este mismo capítulo. - Punto de equilibrio empresarial: Para su cálculo, deben considerarse los ingresos, egresos totales del período y la utilidades netas. (Ver capítulo Centros de Costos). Adicional a los anteriores puntos de equilibrio, existe el denominado "punto de producción" que no debe confundirse con los de equilibrio, y representa la producción que se debe tener en el período para obtener la utilidad (U). Aquí, también se pueden obtener varios puntos de producción según el tipo de utilidad que se use en las fórmulas correspondientes. Utilidad bruta, utilidad operacional, utilidad antes de impuestos, utilidad neta. Además, por este mismo sistema se puede calcular el "punto de cierre" de la empresa, mediante el cual se puede determinar la producción mínima (Qc) que debe tener la empresa en un período dado para cubrir los costos variables y los fijos comprometidos ó sea los que no puede aplazarse o diferirse su pago.
1.4.2.3.1 Supuestos necesarios para establecer el Punto de Equilibrio. Para estructurar un punto de equilibrio, es necesario partir de los supuestos siguientes: - Establecer claramente el rango de producción en el cual se hará el análisis. Para esto es necesario determinar la capacidad instalada. Lo anterior es necesario, pues al pasar de un rango de producción a otro el valor del c.v.u puede variar. - Que el precio de venta unitario (p.v.u) sea constante, o se pueda fijar un promedio constante para el nivel de producción estudiado durante el período analizado. - Que exista la posibilidad real de establecer una diferencia clara entre costos fijos y variables. - Que los costos fijos totales permanezcan constantes para el nivel de producción estudiado. - Que los costos variables totales sean proporcionales a las unidades producidas. - Todo lo que se produce se vende, es decir no considera la existencia de inventarios de productos en proceso, productos terminados y materias primas. - No se analiza el valor del dinero a través del tiempo.
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FIGURA 1.6 PUNTO DE EQUILIBRIO ($) I
C.T C.T.C
C.V.T
B
CFT
A
CFC
O
Qc
Qe
Q
Q(u.p/P)
SIMBOLOGIA figura 1.6 punto de equilibrio:
u.p : Unidades Producidas en un período (P). P.E : Punto de equilibrio. P.C : Punto de cierre. Q : Producción del período. Qc : Producción de cierre. Qe : Producción de equilibrio. Q : Producción actual de la empresa. I : Ingresos del período. C.T : Costo total del período. C.T.C: Costo Total Comprometido. CVT : Costo variable total del período. CFT : Costo fijo total del período. CFC : Costo Fijo total comprometido. FG : Utilidades en el período para la Q. FP : Contribución marginal total (CMT). MS(%) : Margen de seguridad = [(Q - Qe)/Qe]*100
1.4.2.3.2 Cálculo del punto de equilibrio. Para calcular el punto de equilibrio, se parte de la definición, en la cual se establece un equilibrio entre ingresos (I) y egresos (E).
Las utilidades (U) son el resultado de confrontar los ingresos y egresos.
29
U = I-E
(1.16)
Donde : U : Utilidades operativas. Nota : Debe existir concordancia entre las utilidades y los egresos. En este caso ambos son operativos. I : Ingresos del período. I = (p.v.u x Q)
(1.17)
Q : Unidades producidas en el período. p.v.u: precio de venta unitario. Si E (egresos operativos) es igual a la suma de los costos variables totales más costos fijos totales, que incluyen: Administración, distribución y venta, entonces se tiene: E = C.F.T + (c.v.u)Q por tanto: U = (p.v.u)Q - C.F.T - (c.v.u)Q
(1.18)
El punto de equilibrio será cuando U = O. Para este punto, se tiene una producción Qe. Reemplazando en la ecuación (1.18), 0 = (p.v.u)Qe - C.F.T - (c.v.u)Qe
(1.19)
0 = Qe (p.v.u – c.v.u) – C.F.T
Qe =
C.F.T p.v.u - c.v.u
(1.20)
Donde : Qe : Unidades de producción para el punto de equilibrio. p.v.u - c.v.u : Contribución marginal unitaria (c.m.u), o sea el excedente de cubrir los costos variables que se aporta para cubrir los costos fijos (C.F.T) y generar UTILIDAD, en este caso cero. Para calcular el punto de equilibrio en ($), basta multiplicar la ec (1.20) por el p.v.u. C.F.T C.F.T p.v.u x Qe = [ ] x p.v.u = (1.21) p.v.u - c.v.u 1-(c.v.u / p.v.u)
C.F.T p.v.u x Qe = c.m.u / p.v.u
(1.22)
30
El denominador (p.v.u - c.v.u) / p.v.u = c.m.u / p.v.u = M.C (índice de contribución marginal ó margen de contribución). Cuando la empresa desea mantenerse en una zona de utilidades operacionales U, la cantidad Q que hay que producir y vender para obtener U se determina mediante el denominado "punto de producción" (Q), cuya fórmula es: C.F.T + U Q(u.p) = p.v.u - c.v.u
C.F.T + U Q ($) = 1 - [c.v.u / p.v.u]
(1.23)
(1.24)
Si se desea obtener una utilidad neta igual a Un, cuando la tasa de impuestos es tx, habrá que producir y vender lo siguiente: Un = U - U x tx = U (1 - tx); U = Un /(1 - tx)
C.F.T + [Un/(1 - tx)] Q(u.p/período) = p.v.u - c.v.u
Q ($/período)=
C.F.T + [Un /(1 - tx)] 1 - (c.v.u / p.v.u)
(1.25)
(1.26)
(1.27)
El punto de equilibrio en efectivo o punto de cierre. Qc se deduce así: Costos variables totales comprometidos = c.v.u x Qc. Costos fijos comprometidos: C.F.C. Costos fijos discrecionales: C.F.D Total costos comprometidos: c.v.u x Qc + C.F.C El punto de equilibrio en efectivo se representa cuando los INGRESOS IGUALAN LOS COSTOS COMPROMETIDOS o sea: Qc = c.v.u x Qc + C.F.C, de donde se deduce:
Qc(u.p/período) =
C.F.C p.v.u - c.v.u
(1.28)
31
Donde :
Qc
: Producción en punto de cierre, (unidades producidas por período).
C.F.C : Costos fijos comprometidos. C.F.C Qc ($/Período) = 1 - (c.v.u / p.v.u)
(1.29)
32
2. ELEMENTOS DE COSTO
Aquí, se analizarán dos de los más importantes y complejos de calcular. mantenimiento.
Estos son:
Depreciación y
2.1 Depreciación. Se define genéricamente a la depreciación como la pérdida de valor que sufre un activo fijo (excepción de la tierra), debido al uso, no uso y la obsolescencia funcional. Amortización: En muchos activos, no se utiliza el concepto de Depreciación, en cambio se usa el de Amortización. Tal sucede en los activos como animales productivos y reproductivos y en cultivos de larga vida (permanentes), siendo tomada la Amortización en estos casos como la dilución o el valor diferido de la inversión en función de la producción o el tiempo. En el presente texto, los análisis de la depreciación se podrán aplicar indistintamente a la amortización. 2.1.1 Tipos de Depreciación. 2.1.1.1 Depreciación por Uso. Es la debida a agentes físicos como abrasión, desgaste, golpes, vibraciones, rupturas, inherentes al uso normal del activo. 2.1.1.2 Depreciación por No Uso. Debido a deterioro de los activos fijos (cuando por no usarlos o hacerlo esporádicamente), ocasionan agentes externos al activo tales como: corrosión, oxidación, sustancias químicas, agentes biológicos e intemperismo, entre otros. 2.1.1.3 Obsolescencia Funcional. Normalmente se causa obsolescencia funcional bajo dos circunstancias diferentes: - Obsolescencia Tecnológica, cuando los avances en diseño, capacidad, calidad y eficiencia operativa de nuevos activos obligan a la empresa a reemplazar los viejos activos antes de terminar su vida económica; en caso contrario, la obsolescencia hará no competitiva la empresa. - Otro tipo de obsolescencia puede presentarse cuando incrementos de producción empresarial, hacen que los activos existentes, a pesar de aún ser eficientes tanto técnica como económicamente no alcancen a producir lo requerido, lo cual obliga a la empresa a remplazarlos (incremento de la capacidad instalada) antes de terminar su vida económica.
2.1.2 Objetivos. A nivel empresarial, la depreciación cumple varios objetivos. Estos son:
- Permite transformar el valor de una inversión hecha en activos fijos depreciables en un gasto o costo de producción diferido a través de la vida económica del activo.
33
- Afecta el Estado de Resultados (P y G) y el Flujo de Fondos al disminuir la Utilidad Antes de Intereses e Impuestos ó Renta Gravable, originando un ahorro en Impuestos igual al valor de la depreciación del período (Di), multiplicado por la tasa de impuestos (t), así:
D.T(i) = Di x t
(2.1)
Donde : D.T(i) : Ahorro ó disminución de impuestos en el período (i) Di : Depreciación del período (i). t
: Tasa de impuestos sobre la renta en el período (i).
- Permite la creación del Fondo de Depreciaciones contablemente denominado Depreciaciones Acumuladas, que genera un origen de fondos empresarial que puede utilizarse como capital de trabajo y/o para invertir a juicio de las directivas empresariales (ver Flujo de Fondos y Estado de Resultados). - Permite la valoración de activos usados. Durante la vida económica de un activo depreciable se pueden calcular dos valores en función del valor inicial y la depreciación acumulada como se puede apreciar a continuación: a) Valor en Libros (V.L) : Es el valor que aún conserva un activo depreciable después de ser usado durante varios períodos. Se calcula con fines contables, así : n (V.L)i = Vo - Di = V.L (i-1) - Di i=1 Donde :
(2.2)
V.L(i-1): Valor en libros del Activo al fin del período(i-1). V.L(i): Valor en libros del Activo al fin del período(i). Vo
: Valor inicial del Activo ($).
Di
: Depreciación del Activo en el período(i) en $/período.
n
: Períodos transcurridos desde el período inicial hasta el período de valoración o análisis.
° Por Valor inicial del activo ó inversión (Vo) debe entenderse no solamente el valor comercial de compra del activo, pues en muchos casos, incluye además: - Para máquinas y equipos: valor de transporte, instalación, pruebas iniciales, adecuaciones necesarias, capacitación, herramientas etc. - En animales: El valor de compra, transporte, registro y algunas veces adecuaciones específicas requeridas para su alojamiento y manejo.
34
- En cultivos: Incluye todos los gastos y costos necesarios para implantación y sostenimiento hasta el momento en que se inicia su ciclo vegetativo; en algunos casos la inversión se prolonga hasta el momento en que se inicia su producción. Sinembargo, en cada caso particular, debe el analista juzgar con lógica lo que comprende el Vo, pues es difícil generalizar este concepto.
NOTA : El valor en libros es una medida contable; aún cuando es la base de la valoración para la venta de activos usados, no debe confundirse con el valor de mercado, pues éste es un valor en libros actualizado, bien mediante los PAAG (Porcentaje de Ajuste del Año Gravable para los ajustes por inflación) o bien mediante índices de precios específicos para ese activo. De los anteriores métodos, es más exacto el de índices de precios calculados mediante los valores de reemplazo.
b) Valor de Salvamento (V.S): Es el valor que aún conserva un activo después de ser depreciado durante n períodos en una empresa o proyecto. Aún cuando el sentido general es similar al de valor en libros, puede diferir en magnitud, pues la vida económica, el método de actualización o el sistema de depreciación utilizado no necesariamente coinciden. La diferencia (cuando es positiva) entre V.L - V.S, se denomina ganancia ocasional y es considerada como renta del período para efecto de impuestos. El (V.S) es muy utilizado cuando la vida económica de un proyecto (Nu) supera al período de análisis de la factibilidad financiera. En ese caso, se calcula el (V.S) de los activos al final del período de análisis y se considera como un ingreso de la empresa o el proyecto en ese período. No debe confundirse el V.S con el valor de rescate o residual (V.r) de un activo, pues (V.r) es el valor que tendría un activo al final de la vida económica (Nu). El (V.r) actualmente se puede asumir como (cero) pues las leyes fiscales lo permiten; sinembargo, para análisis con fines administrativos puede asignarse un valor lógico al (V.r), aún negativo.
2.1.3 Métodos de Cálculo de la Depreciación.
2.1.3.1 Depreciación por línea recta.
Este método asume que el valor depreciable de un activo disminuye una cantidad uniforme cada año o período de su vida económica. La mayor ventaja que este sistema tiene es su simplicidad de cálculo, pero al asumir valores de depreciación iguales para los años de vida económica, contradice la realidad de la pérdida de valor de algunos activos que muestran pérdidas de valores mayores en los primeros años que en los últimos; por tanto el valor en libros calculado mediante este sistema de depreciación no corresponde a la realidad. A continuación, se muestra la Tabla 2.1 en la cual se calcula la depreciación por el sistema de Línea Recta a un Activo con los siguientes parámetros: - Vida Económica (Nu) : 10 años. - Valor residual (V.r) : 0 - Valor inicial (Vo) : 100.000
35
TABLA 2.1. DEPRECIACION POR LINEA RECTA Final de período (i) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Depreciación por período (i) 100.000/10 = 10.000 100.000/10 = 10.000 100.000/10 = 10.000 100.000/10 = 10.000 100.000/10 = 10.000 “ “ 100.000/10 = 10.000 100.000/10 = 10.000 100.000/10 = 10.000
Valor en libros al final del período 100.000 - 10.000 = 90.000 90.000 - 10.000 = 80.000 80.000 - 10.000 = 70.000 70.000 - 10.000 = 60.000 60.000 - 10.000 = 50.000 “ “ “ “ 30.000 - 10.000 = 20.000 20.000 - 10.000 = 10.000 10.000 - 10.000 = 0
2.1.3.2 Depreciación por el sistema de Suma de Dígitos:
Este sistema permite un cálculo de depreciación anual variable, mayor en los primeros años de la vida del activo y menor en los últimos. Para el cálculo de la partida anual por depreciación por este método se procede así:
- Se calcula el factor variable (f.v)i para cada año de la vida económica así:
(f.v)i =
Nu - i + 1 = n Ni i=1
Nu - i + 1 (2.3) Nu (Nu + 1) 2
Donde : (f.v)i : Factor adimensional que año tras año varía con la edad del activo. Nu
: Vida económica del activo en años ó en otras unidades (partos, horas, Km.)
(i) : Un año o unidad cualquiera de la vida económica del activo.
La Tabla 2.2. Ilustra este método con el cálculo de la depreciación anual para el mismo activo analizado en el caso de Línea Recta.
36
TABLA 2.2. DEPRECIACION POR SUMA DE DIGITOS
Fin de período
Vo
f.v(i)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000
10/55 9/55 8/55 7/55 6/55 5/55 4/55 3/55 2/55 1/55
Di = (f.v)i x Vo Valor libros (VL)i Depreciación = Vo - Di = VL( i - 1) - Di 18.182 100.000 - 18.182 = 81.818 16.364 81.818 - 16.364 = 65.454 14.546 65.454 - 14.546 = 50.904 12.728 50.904 - 12.728 = 38.176 10.909 38.176 - 10.909 = 27.267 9.091 27.267 - 9.901 = 17.366 7.273 17.366 - 7.273 = 10.129 5.455 10.129 - 5.455 = 4.674 3.637 4.674 - 3.637 = 1.037 1.819 1.037 - 1.818 = 0
2.1.3.3 Depreciación por el método de Reducción de Saldos. Este método al igual que el anterior, asigna valores anuales o periódicos por depreciación mayores en los primeros años que en los últimos de la vida económica de un activo. Consiste en que el valor en libros del año anterior se multiplica por un factor fijo (f.f) para obtener la cuota por depreciación del año en análisis. Por tanto, el valor de la cuota por depreciación disminuye al disminuir el valor en libros del activo. En la Tabla 2.3 aparece un caso de depreciación por este método para el mismo activo analizado en los métodos anteriores, asumiendo un f.f= 0.25
TABLA 2.3. DEPRECIACION POR REDUCCION DE SALDOS Fin de Período (i) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Cargo por depreciación durante el período (i) D(i) VL (i-1) x f.f 100.000 x 0.25 25.000 75.000 x 0.25 18.750 56.250 x 0.25 14.062 42.187 x 0.25 10.546 21.641 x 0.25 5.411 16.230 x 0.25 4.058 12.262 x 0.25 3.066 9.196 x 0.25 2.299 7.000 x 0.25 1.750 5.250 x 0.25 1.313
Valor en libros al final del período (i) VL(i) Vo - D(i) 100.000 - 25.000 75.000 75.000 - 18.750 56.250 56.250 - 14.062 42.187 42.187 - 10.546 21.641 21.641 - 5.411 16.230 16.230 - 4.058 12.262 12.262 - 3.066 9.196 9.299 - 2.299 7.000 7.000 - 1.750 5.250 5.250 - 1.313 3.937
f.f (%) 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25
Este método que ofrece valores en libros conlleva en su cálculo dos problemas: La asignación correcta del factor fijo y que el valor residual (salvamento) nunca será igual a cero; por tanto, se acostumbra antes de finalizar la vida económica pasar al sistema de Línea Recta si se requiere o desea obtener valores residuales nulos. Respecto a la selección del factor fijo (f.f), existen limitaciones impuestas por la División de Impuestos (DIAN) ya que este método es muy usado para fines fiscales. El gobierno establece un límite máximo para el (f.f), en tal forma que el valor calculado por cuota anual por depreciación por este método no exceda al doble de la calculada por el sistema de Línea Recta. En este caso toma el nombre de Doble Reducción de Saldos.
37
2.1.3.4 Método de Depreciación Según Unidades Producidas. Este método parte del supuesto cierto de que un activo depreciable tiene una vida económica medible en unidades de producción determinadas según el tipo de trabajo del activo, su mantenimiento, su calidad y otros. Esta unidad de producción puede ser hora de trabajo, kilogramos de material procesado, litros o envases tapados, huevos puestos, lechones destetos, litros de leche producida, partos, servicios efectivos, etc. Este método calcula la depreciación del activo por cada unidad producida. Supongamos que el activo que hemos venido analizando sea una desgranadora de maíz y que su vida económica se estime en 1.000 toneladas de maíz desgranado, por tanto, la depreciación en $/tonelada desgranada será igual a:
(D)i ($/Tonelada) =
100.000 = 100 $/Tonelada 1.000
Lógicamente, para calcular la depreciación en $/año, bastará saber las toneladas de maíz que dicha máquina desgrana en el año analizado. 2.1.3.5 Depreciación según método de Ingeniería Económica: Este sistema, basado en principios de Ingeniería Económica, establece el valor del dinero a través del tiempo y el costo por intereses que la inversión de este dinero debe retribuir. El método más común se basa en determinar el (CAP) costo anual de posesión que transforma a la inversión inicial para la compra del activo P (este valor será igual al Vo del activo) en una serie uniforme anual A, que equivale a la amortización de capital más intereses devengados por el uso del capital invertido. La representación matemática es: CAP = P(A/P, i, n) - V.M(A/P, i, n)
(2.4)
Que transformada queda como: CAP = (P - V.M) (A/P, i, n)
(2.5)
Donde : CAP : Costo anual de posesión. Es el monto de capital más interés (i) que debe amortizar una inversión de P ($) hoy, en cada año de vida económica del activo. P : Inversión de capital hoy para comprar o construir el activo, o sea el Vo. V.M : Valor de mercado del activo después de n años de uso. i : Tasa de interés que se asume debe pagar o retribuir el capital invertido en la compra del activo; normalmente, es el costo del capital para la empresa o inversionista o el índice de inflación proyectada a la vida útil del activo. (A/P, i, n): Simbología usada en ingeniería económica, significa que dada una inversión inicial hoy de capital P a un interés i% anual, durante n años, calcular A que será la cuota anual uniforme y equivalente. Este método de cálculo de depreciación, llamado a veces depreciación económica, es más utilizado para análisis de proyectos de inversión en activos productivos y su uso es poco frecuente en el cálculo del costo de producción; sin embargo, cuando el objetivo que se ha fijado una empresa con la depreciación, es que la acumulación de ésta durante la vida económica sea equivalente al valor de reemplazo del activo, puede este método ser más exacto que los anteriores, siempre y cuando se seleccione una i adecuada, similar a la tasa de pérdida de poder adquisitivo promedio del dinero con respecto a este tipo de activos.
38
2.1.4 Consideraciones de tipo administrativo acerca de la depreciación. Como se vé, la depreciación puede calcularse por distintos métodos y por tanto, se obtendrán valores diferentes. El mayor problema que enfrenta un analista, es determinar el método adecuado que a su vez proporcione el valor más correcto de depreciación. A este respecto pueden hacerse las siguientes consideraciones: - Existen en una misma empresa varios propósitos a alcanzar con el cálculo de la depreciación, tales como el contable, que busca normalmente usar el método más sencillo que generalmente es la Línea Recta. Fiscal, que busca disminuir el pago de impuestos sobre la renta hasta donde sea posible dentro de las leyes fiscales vigentes. La tendencia de la empresa desde el punto de vista fiscal será cargar el mayor valor permitido por las leyes fiscales por concepto de depreciación; en cambio el objetivo administrativo que se debe buscar con la depreciación es que el valor de ésta, equilibre lo que realmente ha perdido de su valor inicial el activo durante el período analizado, ya que este valor por depreciación será cargado como costo de producción a los artículos o servicios que la empresa ha fabricado o prestado en el mismo período. Desde el punto de vista administrativo debe analizarse con mayor cuidado la vida económica del activo, su valor de salvamento y el método de cálculo de la depreciación, aún previendo que se creen posibles diferencias sobre estos parámetros con el contador y con la división de impuestos, pues es el administrador o sus asesores quienes mejor conocen la realidad del desempeño del activo; por tanto, este criterio debe prevalecer sobre el contable y se pueden inclusive, generar contradicciones como cuando un activo aparece con cero pesos en libros mientras presta sus servicios eficientemente en la empresa. Cuando ésto sucede, se debe proceder en la siguiente forma: a) Hacer una revaluación del activo a valores de mercado. b) Asignar con buen criterio una nueva vida económica. c) Calcular la nueva depreciación mediante un método y un valor residual adecuado. La razón que apoya lo anterior, es que cuando por excelente calidad, mantenimiento, suave trabajo u otras razones, la vida económica real continúa cuando se acaba el pronóstico inicial, no es lógico asumir que desaparece el costo por depreciación, pues la realidad es que el activo tiene un valor de mercado y por tanto, su uso tendrá un costo en función de la producción que aún genera y de su nuevo reavalúo. El valor calculado por depreciación para un período de tiempo, independiente del sistema usado, merece un análisis posterior para clasificarlo como costo fijo o variable. En la inmensa mayoría de los casos los analistas la clasifican como costo fijo, ya que consideran que la duración de la vida económica del activo es una constante en años, horas o cualquier otra unidad de producción; pero en algunos casos en activos de uso agropecuario sucede que la intensidad de trabajo anual puede superar los promedios normales proyectados y por tanto disminuye la vida económica medida en años, en este caso es posible clasificar la depreciación como un costo variable. Para aclarar este punto veamos un ejemplo: Consideremos una máquina cuya vida económica esté asumida como 5 años ó 5.000 horas de trabajo, ésto significa que si el activo trabaja un promedio de 1.000 horas/año, durará 5 años, pero si por alguna razón trabajara 2.000 horas/año, entonces la vida en años pasará a ser 2.5 años y la depreciación en este caso se puede considerar un costo variable. El promedio de uso anual que se obtiene al dividir la vida en horas por la vida en años se denomina punto de igualación y su expresión matemática es: Nu (Horas) Pi (Ho/año) = Nu (años) Donde : Pi Nu
: Punto de igualación. : Vida económica de la máquina.
(2.6)
39
Puede presentarse un tercer caso cuando la máquina (o activo) alcanza una utilización (Ho/año) inferior al punto de igualación, en este caso teóricamente la vida en años aumenta, pero la realidad es que la subutilización que se presenta puede ocasionar un deterioro mecánico muy grande en la máquina si no tiene un mantenimiento especial que denominamos "mantenimiento para no uso"; además, puede presentarse obsolescencia que obligue a su reemplazo cuando todavía tenga por delante años de vida económica. En este caso es aconsejable reducir la vida a la estipulada en años para la máquina y no usar el alargamiento que ofrece la subutilización. Para la situación de uso igual o inferior al punto de igualación es evidente que la depreciación se debe clasificar como un costo fijo. La Figura 2.1 aclarará más este aspecto. En la Figura 2.1 analizamos la depreciación de una máquina con vida útil de 5.000 horas (5 años) y con un valor inicial de $500.000, un valor residual al final de la vida nulo, una amortización anual calculada por Línea Recta igual a $100.000/año. CASO A. La máquina trabaja sólo 500 horas/año, es decir, no alcanza el Pi. En este caso, el cargo por depreciación según el Gráfico asciende sólo a $50.000/año, es decir se requerirán 10 años para amortizar el valor depreciable total de $500.000, pero no tiene lógica asumir que dicha máquina dure 10 años pues su vida económica se ha establecido como de 5 años. La solución en este caso es cargar $100.000 por depreciación anual durante 5 años; o sea que la depreciación en este caso es un costo fijo pues se comporta en forma independiente del trabajo ó producción anual. Ver recta AB y punto E, Figura 2.1. CASO B. La máquina trabaja 2.000 horas/año, superando el Pi. Aquí, la vida económica de la máquina (5.000 horas - 5 años) permanece igual en cuanto a las horas pero los años de duración se rebajarán a 2.5 . En este caso no es posible seguir cargando una depreciación constante de $ 100.000/año pues sólo amortizaría $250.000 en toda su vida, por tanto en situaciones como ésta, la depreciación anual se calcula con base en las horas de trabajo así: (Ecuación 2.7) FIGURA 2.1 Clasificación de la Depreciación en Función del Uso Anual de un Activo.
D E 200 C P R m $ 150 -------------------------E i / B C l a 100ª I e ñ A s o 50 -------E C I O 0 500 1.000 1.500 2.000 N (H) Horas/año trabajadas
(D)i = (VA / Nu) x H
(2.7)
Donde : (D)i :
La depreciación anual $/año.
VA :
Valor amortizable de la máquina ($) = Vo - Vr.
Nu
:
Vida económica en horas.
H
:
Uso anual en horas.
40
Al observar la ecuación anterior, apreciamos que la depreciación es un costo variable, pues su valor varía en forma directa a la utilización anual (H), tal como muestra la recta BC en el Figura 2.1 CASO C. Cuando H (Horas/año) = Pi (horas/año), la depreciación se asume como un costo fijo. Punto B Figura 2.1 Es de observar aquí, que la determinación de la vida útil de un activo en nuestro medio es un problema de difícil solución, ya que en la inmensa mayoría de los casos, la duración de la vida no corresponde como debe ser a un problema económico, sino que es determinado por factores financieros o técnico - económicos muy variables de una empresa a otra; entre éstos los que más influyen entre muchos son el acceso a las fuentes de financiación, facilidad que se tenga de ofrecer mantenimiento adecuado y oportuno y las escalas de producción que pueda alcanzar la empresa durante la vida del activo. Debe por tanto, iniciarse un esfuerzo continuado en el país para tabular vidas económicas reales para nuestro medio. Por último, cualquiera que sea la forma de cálculo y la clasificación que se le dé a la depreciación de un activo en una empresa, ésta se cargará como un costo de producción y se distribuirá equitativamente entre todas las unidades producidas, procesadas o servidas por el activo en el período analizado, en forma similar tanto en los costos proyectados como en los reales. 2.1.5 Depreciación de Activos en Períodos de Alta Inflación. La disminución del poder adquisitivo de una moneda con respecto a un activo, es uno de los fenómenos económicos que más distorsionan el cálculo de una depreciación. Para resolverlo, se deben revaluar periódicamente los activos, tanto para efectos fiscales como administrativos. El reajuste fiscal es obligatorio hacerlo mediante los Porcentajes de Ajuste Año Gravable (PAAG), pero la administración empresarial enfrenta un problema diferente pues la pérdida de poder adquisitivo de la moneda respecto a un activo en particular, puede y de hecho es diferente al PAAG que suministra el gobierno para los ajuste por inflación de los activos y pasivos no monetarios. Ante esta situación el criterio administrativo nuevamente debe diferenciarse del criterio contable y fiscal, estructurando revaluaciones de los activos según los índices de precios, obtenidos de los valores de reemplazo de activos similares (ver índices de precios y valor de reemplazo) como única forma ajustada a la realidad para actualizar los valores de la depreciación y poder así estructurar costos ciertos que darán precios de venta, utilidades y rentabilidad correctos en épocas de inflación. Para mayor claridad a continuación se muestra el sistema de cálculo de Indices de Precios con base en valores de reemplazo. TABLA 2.4 INDICES DE PRECIOS Fin de período 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Di sin revaluar 0 10.000 10.000 “ “ 10.000 “ “ 10.000 “ “
Valor de reemplazo 100.000 110.000 136.000
Indice de precio 100 110 136
Di revaluado por Indice 0 10.000 x 110/100 10.000 x 136/100
284.000
284
10.000 x 248/100
586.000
586
10.000 x 586/100
Debe notarse en la tabla anterior, la gran diferencia que a través de los años se vá creando entre la Di (sin revaluación) y la Di revaluada por índices de precios.
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La Di (sin revaluar) es un valor contable sin ningún apoyo en la realidad mientras la Di (revaluada) es real y debe ser la base de los análisis de costos administrativos. Para efectos fiscales, las revaluaciones de activos deben ceñirse a los PAAG que el gobierno fija mensual o anualmente.
2.1.6 Análisis de la Depreciación bajo los Ajustes por Inflación (PAAG). Actualmente y con fines fiscales el gobierno obliga a realizar periódicamente (mensual ó anualmente) ajustes por inflación, mediante un índice denominado Porcentaje de Ajuste Anual Gravable a todos los activos y pasivos no monetarios de las empresas. El hecho que el valor del activo sea reajustado, modifica el valor de la depreciación anual calculada (Di) y el de la Depreciación Acumulada, según se puede apreciar en la Tabla 2.5, en la cual se calcula la depreciación ajustada por PAAG para un activo con los siguientes datos básicos:
TABLA 2.5 DEPRECIACION CON EL AJUSTE POR INFLACION (PAAG) Años (1) Valor inicial Vo(k) (2) Ajuste al valor inicial Va (3) Valor ajustado V(k)’ (4) Depreciación anual (5) Ajuste Depreciación .Acumulada (6) Depreciación Ajustada Año (7) Depreciación Acumulada Año (8) Valor en libros
0 100 0 100 0 0 0 0 100
CALCULO : (1) Vo(k) Vo(0) x (1 + PAAG) k-1 Vo(k) : valor inicial del activo en el año k PAAG : Porcentaje de ajuste del año gravable Vo(0) : Valor inicial del activo (2) Va Vo(k) x PAAG Va : Valor del ajuste (3) V(k)’ Vo(k) + Va V(k)’ : Valor ajustado del activo en el año k. (4) D(a) V(k)’ / Nu D(a) : Depreciación anual N.u : Vida útil en años (5)
AD(a) : Da(k-1)x PAAG
AD(a) : Ajuste a la depreciación acumulada Da(k-1) : Depreciación acumulada en el año k-1
1 100.0 25.0 125.0 12.5 0 12.5 12.5 112.5
2 125.0 31.2 156.2 15.6 3.1 18.7 31.2 125.0
3 .... 156.2 339 195.2 19.5 7.8 27.3 58.6 136.6
9 596.0 149.0 745.0 74.5 119.2 193.7 670.6 74.5
10 745.0 186.2 931.2 93.1 167.7 260.8 931.4 0
42 (6) D(k) D(a) + AD(a) D(k) : Depreciación ajustada en el año k. (7)
Da(k) D(k) + Da(k-1)
Da(k) : Depreciación acumulada en el año k. (8) VL(k) Vo(k) - Da(k) VL(k) : Valor en libros en el año k. Vo : Valor inicial $100.000. Nu : Vida útil 10 años. Depreciación por Línea Recta. V.r : Valor residual 0 PAAG : Proyectado para los próximos 10 años del 25%. Es interesante observar la diferencia entre las depreciaciones por los métodos del índice de precios y del PAAG. 2.2 Mantenimiento: Por mantenimiento se entienden las reparaciones, calibraciones, ajustes y cambios, tendientes a garantizar el normal funcionamiento de un activo; su valor, incluye todos los costos y gastos (mano de obra, materiales y otros insumos). 2.2.1 Tipos de Mantenimiento. En general existen tres tipos de mantenimiento, diferentes en su forma de ejecución, su costo y su periodicidad. Estos son: 2.2.1.1 Mantenimiento Periódico. Son una serie de operaciones, revisiones y suministros rutinarios a intervalos de tiempo definido, recomendados por los fabricantes para evitar deterioro y aún daños mayores en máquinas, equipos y demás activos fijos productivos; normalmente, es sencillo en su ejecución y de bajo costo. Se ejecuta principalmente en máquinas y equipos, e instalaciones, siendo menos común en construcciones. En los activos pecuarios y agrícolas no se define claramente el mantenimiento ya que se prefiere dividirlo en programas específicos tales como: sanidad, alimentación y manejo (despique, castrada etc.) ó fitosanitario, fertilización, conservación de suelos y actividades culturales (podas, desyerbas, etc.) y con tales nombres se asienta su costo correspondiente en la etapa o ciclo de vida donde se produce, para luego clasificarse como costos directos o indirectos de producción. En las construcciones, normalmente el valor del mantenimiento periódico se clasifica como Gastos Generales del período; en cambio en máquinas y equipos el mantenimiento periódico se puede tabular dentro de los costos operativos debido a su bajo costo, y a que es realizado generalmente por el operario durante el período de trabajo, antes de iniciarlo generalmente o al fin del mismo. A pesar de ser una serie de actividades sencillas, son de gran importancia para la operación y vida de activos, por tanto, el administrador debe valorar (presupuestar) y controlar su ejecución en forma correcta, oportuna y en el menor tiempo posible, para lo cual debe capacitarse al personal encargado de ejecutarlo y dotarlo de herramientas y elementos adecuados para su realización.
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2.2.1.2 Mantenimiento Curativo (reparaciones).
Aún cuando se ejecuta adecuadamente el mantenimiento periódico, no se puede evitar que se produzcan fallas, unas normales y otras inesperadas (aleatorias) que impiden el adecuado funcionamiento de máquinas, equipos, instalaciones y otros activos depreciables o amortizables. Dentro de este tipo de mantenimiento se producen dos subtipos: - Reparaciones normales: Incluye todos los desembolsos generados por reparaciones comunes ó rutinarias como mano de obra, repuestos, servicio de equipos auxiliares, servicios técnicos y otros. El cálculo del costo correspondiente a este mantenimiento se calcula en dos formas distintas según cómo se presente, así:
a)
Cuando lo presta un técnico o entidad externa a la empresa. En este caso basta cargar como costo por mantenimiento el valor total de la factura.
b)
Cuando lo presta un taller o centro de servicios de la misma empresa, caso en el cual dicha dependencia de servicios puede ser o no un centro de costos (C.C) y/o centro de utilidades (C de U). En el caso positivo, lo normal es que todos los gastos y costos del centro se tabulen y totalicen periódicamente y se carguen mediante un método y proporción adecuada (ver costos y gastos indirectos) la parte o porcentaje correspondiente a cada una de las dependencias que el centro de servicios atiende en la empresa. El porcentaje correspondiente al activo o dependencia analizadas será el que se cargue como costo o gasto por mantenimiento.
Cuando la dependencia que presta el mantenimiento es de la misma empresa pero no es un centro de costos y/o utilidades, no existe forma de calcular el costo por mantenimiento de un activo y/o dependencia analizada. Lo anterior refuerza la conveniencia y casi necesidad de la constitución de centros de costos ó de utilidades en la empresa para poder analizar con criterios ciertos y definidos los costos de producción. Para mayor claridad, a continuación se muestra en la Figura 2.2 la forma de contabilizar y cuantificar los costos por mantenimiento cuando existe en la misma empresa un centro de servicios que es centro de costos y/o utilidades. Asumimos un Centro de Servicios (C.S) de la empresa, que suministra todo el mantenimiento que se requiere en tres dependencias (DA, DB y DC). - Asumimos que los gastos del período y costos de producción del C.S son 100X($/período) (ver centro de utilidades). - Las bases de distribución entre las dependencias son :
DA ---> 50% DB ---> 30% DC ---> 20%
Recuerde que estas bases de distribución se cuantifican en función de los servicios prestados a cada dependencia (cuando ésto es posible) ó a simple juicio lógico del analista o administración.
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FIGURA 2.2. COSTOS POR MANTENIMIENTO PARA VARIOS CENTROS DE COSTOS Y/O UTILIDAD
Centro de Servicios (C.S)
Dependencia A (D.A)
Dependencia B (D.B)
Dependencia C (D.C)
Con base en lo anterior, el costo o gasto de C.S se distribuye así :
Tabla 2.6 Distribución del Costo ó Gasto de Mantenimiento Por Dependencias y Unidades Costo ó Gasto Mantenimiento 50X 30X 20X
Dependencia D.A D.B D.C
Unidades Producidas 10 15 5
Costo Unitario Mantenimiento/Unidad 5X 2X 4X
Para llegar a una asignación de costo por mantenimiento a cada unidad producida, lo que corresponde a cada dependencia se podrá distribuir mediante unidades básicas de asignación adecuadas a los diferentes productos y/o servicios que se generen en dicha dependencia en el mismo período, tal como se aprecia en la Tabla 2.6 - Reparaciones Generales: Cuando máquinas, equipos y construcciones, durante su vida económica llegan a una situación operativa crítica, tanto por su baja confiabilidad como por su alto costo de mantenimiento curativo, normalmente se realiza en él lo que se denomina Reparación General, que comprende una serie de reparaciones totales de las partes deterioradas tratando de alargar la vida. Generalmente es de muy alto costo en proporción al mantenimiento curativo y representa un porcentaje alto en relación al valor de uso del activo. Si el valor de la reparación general se carga a los costos de ese período (debido a su alto valor), distorsionaría mucho su medida y podría inclusive ocasionar pérdidas operacionales ilógicas e injustas, ya que el deterioro reparado no fué ocasionado solamente por la producción de ese período, sino que fué ocasionado por el deterioro acumulado por la producción total hasta ese momento. Para obviar el problema anterior, se recomienda cargar el valor de la reparación general no como un costo de mantenimiento a las unidades del período, sino como una REVALUACION DEL ACTIVO, hecho éste que ocasionará necesariamente un reajuste en los cálculos de depreciación de dicho activo en el período en análisis y en los siguientes.
2.2.2 Mantenimiento Real: Como su nombre lo indica es el mantenimiento ya causado. En general el costo del mantenimiento real no es uniforme durante la vida económica, sino por el contrario muy variable, pues tiene valores muy bajos y aún nulos al principio y muy altos antes de la reparación general; después de ésta desciende el valor, pero no a niveles mínimos de nuevo y se vá incrementando nuevamente a través del tiempo, tal como se aprecia en la Figura 2.3
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FIGURA 2.3. VALOR DEL MANTENIMIENTO Vs VIDA UTIL (Nu)
$/ u.p Mantenimiento
1.a R.G Vida Económica (Nu)
La variabilidad del valor del mantenimiento ocasiona problemas para el cálculo de los costos de lo producido y vendido; para obviar lo anterior se recomienda usar el denominado COSTO PROYECTADO PROMEDIO. 2.2.3 Costo del mantenimiento proyectado promedio (Mto. P.P). El método siguiente, permite calcular y asignar a la producción, un valor por mantenimiento constante, promedio para todos los productos o servicios generados durante la Nu del activo. El Mto. P.P muestra las siguientes características: - Cuando no existen registros históricos para condiciones y activos similares, debe recurrirse a tablas donde se tabulen los valores del Mto. P.P durante toda la vida del activo, expresado en porcentaje del valor inicial ó en coeficiente horario (h-1). Tabla 2.7 Valores de Mantenimiento Promedio Proyectado Activo
Valor inicial Vo ($)
X
1.000.000
Vida útil (N.u) [horas] (años) [10.000]
(10)
Mantenimiento Proyectado 0.1 (h^-1) ó 100% Vo
Lo anterior, debe interpretarse así: El activo X tiene un valor inicial (Vo) de $1.000.000 y una vida económica promedia (Nu) de 10.000 horas ó 10 años (lo que primero se cumpla) y tiene un costo por mantenimiento proyectado (Mto. P.) de 0.0001h-1, que significa un costo en ($/h) por mantenimiento de 1.000.000 para toda la vida económica del activo; ó (100% Vo) durante toda la vida económica (10.000 horas - 10 años), lo cual significa que su costo en ($/h) por mantenimiento será: 0.0001h-1 x 1.000.000 $ = 100$/h. Los valores tabulados en la Tabla 2.7. deben usarse con gran juicio, pues son promedios tanto de Nu como de Mto.P.P. Lo ideal es que las empresas o sectores produzcan tablas propias, ceñidas a circunstancias específicas, que proporcionen valores más exactos. - Con el uso de este sistema se obvian las variaciones abruptas en los costos de producción que se presentan al usar el Mto Real, pues asigna un valor promedio igual a cada hora, a cada unidad o servicio producido. La regularización del costo de mantenimiento no corresponde a la realidad lo que constituye la mayor desventaja de este sistema sobre el mantenimiento real; a pesar de lo anterior, es muy útil y casi necesario cuando se trata de asignar valores al mantenimiento en proyectos de inversión a largo plazo, y más exacto para el cálculo de costos de producción reales o proyectados. - Simultáneamente a la tabulación del costo por Mantenimiento Promedio Proyectado (Mto. P.P) debe, en forma paralela tabularse el Mto. Real, pues sólo mediante éste último se pueden tener bases para el reemplazo del activo.
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- Cuando se ha proyectado correctamente el valor del Mto. P.P su valor total para toda la Nu debe ser equivalente al Mto. Real Total para igual vida, pero ésto no podrá comprobarse hasta el final de Nu, por lo cual se debe ser muy cuidadoso al asignarle un valor a este Mto. P.P. 2.2.4 Fondo de Mantenimiento: Cuando se utiliza el método de Mto. P.P, es conveniente establecer dentro de la Contabilidad Administrativa, el denominado FONDO DE MANTENIMIENTO, cuya estructuración se muestra en la Tabla 2.8. Tabla 2.8 FONDO DE MANTENIMIENTO DE UN ACTIVO X Fin de período Años [1] 0 1 2 3 4 5 . 7 8 9 10
Mantenimiento Real [2] 0 50.000 60.000 62.000 83.000 92.000 . 118.000 138.000 140.000 150.000
Mantenimiento Proyectado [3] 0 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 . 100.000 100.000 100.000 100.000
Fondo Mto [4] [3]- [2] 0 50.000 40.000 38.000 17.000 8.000 . (18.000) (38.000) (40.000) (50.000)
Superávit ó (Déficit) Acumulado 0 50.000 90.000 128.000 145.000 153.000 . 135.000 97.000 57.000 7.000 *
Nótese que al final de la vida del activo, se muestra un superávit de 7.000($) debido a que los costos promedios proyectados del mantenimiento superaron en ese valor los costos reales por el mismo concepto. Este descuadre entre ambos valores servirá de base para disminuir los costos proyectados en un activo similar en futuras situaciones. En el caso simulado, se puede apreciar: - Cómo el Mto. Real se inicia con valores bajos y se va incrementando a lo largo de la Nu, mientras el Mto. P.P permanece constante. - Lo normal es que el Fondo de Mantenimiento presente superávit creciente al principio y decreciente al final. El superávit es un asiento de Contabilidad Administrativa, pero cuando los costos de producción se han elaborado con base en el Mto P.P, entonces ese superávit SERA REALMENTE un origen de fondos empresariales. - Por último, según lo anterior, la mayor y casi única utilidad que muestra el Mto. P.P es regularizar el costo del Mantenimiento en la estructuración del Costo De Lo Producido y Vendido, pero en cambio es necesario para determinar el costo de Mantenimiento Proyectado (Mto. P.P) en la elaboración y Evaluación de Proyectos.
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3. CENTRO DE COSTOS Y DE UTILIDADES Las empresas de todos los tamaños en el sector agropecuario, atraviesan un período crítico debido a factores internos y externos tanto a nivel nacional como internacional, debido ésto último a las políticas de apertura. Los factores internos más críticos son: a) La deficiente planeación empresarial, poco conocida y utilizada en el medio agropecuario. b) La deficiente forma de cálculo de los costos de producción que impide determinar la verdadera eficiencia productiva empresarial. c) La deficiente organización administrativa de la empresa, lo que impide los análisis de eficiencia productiva por centros de producción tanto en sus costos como utilidades. Los factores externos más críticos son: a) La falta de planeación sectorial, nacional e internacional de la producción agregada. b) La falta de métodos adecuados y eficientes para analizar a fondo el entorno de las empresas del sector. c) El desconocimiento del medio internacional, especialmente en lo relativo al mercado de materias primas básicas y de productos transformados a nivel agroindustrial. Este capítulo presenta métodos administrativos que permiten conocer, analizar y solucionar las deficiencias b) y c) del medio interno de empresas del sector mediante la conformación de Centros de Costos y Utilidades y los análisis que de ellos se derivan. 3.1 Justificación. Muchas de las empresas del sector agrícola como las del pecuario, han mostrado una tendencia hacia la especialización de sus procesos productivos; sinembargo, no siempre este cambio se ha basado en aspectos económicos tales como eficiencia productiva sustentada por costos de producción más bajos, pues para determinar éstos, es necesaria una organización administrativa en Centros de Costos y Utilidades muy poco aplicada en el sector. Aún en el caso de la llamada "especialización" de una empresa, éstas generalmente no se limitan a la producción de un solo producto y aún en el caso de que esta super especialización se presentase, dicho único producto se puede dividir en varios procesos encadenados en una función productiva. Cualquiera que sea la situación de la empresa, una adecuada estructuración en "centros de costos" y "centros de utilidad" le permitirán al administrador realizar análisis para decidir sobre: - Producir o no continuar produciendo ciertos productos terminados. - Producir, comprar o subcontratar productos intermedios. - Planificación de la producción interna, supeditada externamente al mercadeo. - Fijación de precios de venta (cuando es posible). - Determinación de la eficiencia productiva de cada centro o proceso que permita la búsqueda y aplicación de soluciones. - Análisis de alternativas de producción asociativa (cooperativa y grupos de productores entre otros).
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- Mayor claridad y exactitud en los costos por áreas, procesos y/o productos, ésto adquiere una gran importancia para productos cuyo precio no se puede fijar por el productor sino que lo determina el mercado. - Permite analizar los costos y volúmenes de producción que se transfieren a otros procesos. En el sector agropecuario estas situaciones son muy comunes. - Permite mayor claridad y exactitud en la asignación de costos indirectos. Sinembargo, la creación de un centro de costos ó de utilidad debe obedecer a una necesidad real de la empresa y cada centro creado debe contener como mínimo un producto, proceso o servicio completo que puede ser finales o intermedios en la cadena de producción. Las ventajas administrativas anteriores, permiten mostrar el método de centros de costos (C.C) y de utilidades (C.U) como una de las técnicas administrativas más prometedoras a nivel empresarial en el sector agrario.
3.2 Clase de Centros.
Administrativamente en una empresa se pueden estructurar dos clases de centros con características definidas según el grado de responsabilidad y autonomía que tengan.
3.2.1 Centro de Costos (C.C):
Es una unidad contable en una empresa u organización a la cual se le asignan, tabulan y acumulan los costos y gastos operacionales en que incurra, tanto directos como indirectos. Sus principales características son : - Permite asignar con mayor claridad los presupuestos y por lo tanto el control de su ejecución es más efectivo. - Los costos de producción son una base adecuada para tomar decisiones administrativas sobre procesos o productos del centro. Cuando el costo de producción supera o iguala los precios comerciales de la competencia y el producto o proceso no es de importancia estratégica para la empresa, deben analizarse las alternativas de comprar o subcontratar dicho producto o proceso. - Sí el producto o servicio es de importancia estratégica o no tiene reemplazo en la competencia, la estructuración del C.C permite al administrador localizar con mayor precisión los factores o elementos productivos (técnicos, administrativos, humanos o económicos) que más influyan en los incrementos de costos, facilitando en esta forma la búsqueda de soluciones. El número de los C.C que puede implementar una empresa depende de sus necesidades y de las disponibilidades de recursos humanos, técnicos y financieros que tenga, pues a mayor número de C.C, se tendrán más costos administrativos y mayor complejidad contable, pero a su vez, también mayor exactitud en la asignación del costo al producto, proceso o servicio analizado y mayor información para tomar decisiones administrativas. El número de divisiones por centros de costos y/o utilidades puede orientarse de acuerdo a la organización (estructura organizativa) interna de la empresa como se observa en la Figura 3.1
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FIGURA 3.1 POSIBLES CENTROS DE COSTOS Y/O UTILIDAD ESTRUCTURA ORGANIZATIVA FUNCIONES PROCESOS Producción Cría Administración Levante Ventas Ceba
PRODUCTOS Lechón 6 Kg. Cerdo de 30 Kg. Cerdo de 90 Kg.
PROGRAMAS Mejoramiento Alimentación Sanidad
REGIONES Norte Oriente Suroeste
La figura anterior plantea cinco alternativas de estructuración de centros de costos, así: - Por funciones: Esta alternativa permite crear centros bajo el sistema de funciones generales de las empresas: Producción, administración y ventas. Este sistema es recomendable para empresas de producción bajo sistemas de poca complejidad con procesos únicos y de uno o dos productos. -
Por procesos: Cuando los sistemas de producción en las empresas se conforman de procesos integrados y además para cada proceso es posible identificar recursos físicos, humanos y resultados, la estructura de centros de costos basado en procesos es recomendable para la mayoría de las empresas del sector agropecuario.
-
Por productos: Cuando las empresas definen en la misión la actividad productiva y comercial con una serie de productos es importante la estructura de centros de costos por productos; esto le permitirá a los administradores hacer evaluaciones de eficiencia y control permanente para cada producto.
-
Por programas: Cuando el énfasis de la actividad tecnológica y de producción conlleva a esfuerzos y recursos en programas, la estructuración de centros de costos facilitará la evaluación de los resultados obtenidos.
-
Por regiones: La estructura por regiones, es importante cuando las empresas por estrategias de mercado descentralizan sus actividades en varias regiones, de tal manera que para cada región se plantea una empresa que aunque opera bajo la misma misión y políticas generales, define internamente sus objetivos, metas y presupuestos.
3.2.2 Centro de Utilidades (C.U):
Es una unidad contable en una empresa u organización, a la cual se le asignan, tabulan y acumulan además de los costos, (ver centro de costos) los ingresos provenientes de las ventas operacionales reales o ficticias 1 de los productos y/o servicios generados en el centro. Debe entenderse aquí como venta ficticia la que sucede cuando lo producido por el C.U es intermedio en la cadena global de la producción de la empresa y por tanto no tiene una venta real hacia el exterior.
1
Venta ficticia. Es la transferencia de un producto, bien o servicio que se hace entre dos centros de utilidades de una misma empresa. El precio de venta que se le fija, es un ingreso para el centro que entrega y un costo para el que recibe, tabulables solamente en un método de contabilidad administrativa.
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Características del C.U: - Permite un control más exacto de la eficiencia productiva que en el C.C y por tanto facilita la decisión adecuada de producir, comprar o subcontratar con mayor certeza. - Exige análisis más complejos y exactos sobre la forma de asignación de los costos indirectos para el cálculo del costo de producción. La mayor exactitud en la asignación de los costos o gastos indirectos es necesaria para poder considerar como válida la utilidad operacional generada en el centro. Permite al administrador una serie de análisis económicos de costos, utilidades, marginalidad, puntos de equilibrio, sensibilidad y escalas de producción básicas para tomar decisiones adecuadas. Análisis de los costos de producción: En los centros de utilidad es posible analizar en forma detallada los costos de producción, tanto por el método del Costeo Variable como de Absorción. A pesar de que en el capítulo de Análisis de Costos, estos métodos han sido analizados en forma general, a continuación se hace un resumen orientado específicamente a los centros. El método es el siguiente, tanto para el centro de costos como centro de utilidad. a) Se seleccionan tanto el centro como el producto, servicio o proceso que se vá a costear. b) Se elabora un listado completo de todos los elementos del costo, del centro al cual pertenece el elemento a costear. c) Se clasifican los anteriores elementos en directos e indirectos al centro. d) Se determinan las unidades básicas de asignación de los costos indirectos para el centro y luego para el producto. e) Se clasifican todos los elementos de costos en fijos y variables. f) Se cuantifican los elementos del costo para el nivel de producción real. g) Se calcula el costo variable de producción sumando todos los elementos de costo variable, sean directos o indirectos. h) Se calcula el costo de producción sumando todos los elementos de costo sean fijos o variables. i) Una vez clasificados y cuantificados todos los elementos de costo, se puede utilizar el ordenamiento similar al de la contabilidad de costos, tanto para el Costeo Variable como el de Absorción, según se muestra en la figura 3.2. FIGURA 3.2 CLASIFICACION DE LOS ELEMENTOS DE COSTO ELEMENTOS VARIABLE Mano de Obra Directa (M.O.D) Materiales Directos (M.D) Otros Costos Directos (O.C.D) Mano de Obra Indirecta (M.O.I) Materiales Indirectos (M.I) Otros Costos Indirectos (O.C.I)
COSTEO ABSORCION
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Cuando se trata de calcular el costo de producción por el sistema de "Costeo por Absorción" es necesario definir claramente cuáles son los elementos del costo de producción y cuales no; éstos últimos son denominados "Gastos del Período" y no afectan los costos de producción. Se consideran Gastos del Período los siguientes, entre otros: -
Personal Administrativo. Gastos Generales y Administrativos. Gastos Financieros (intereses). Impuestos. Seguros. Gastos de Distribución y Ventas. Disminución de Pasivo (amortizaciones de deuda).
Aquí, terminan los análisis conjuntos para los C de C y C de U; los siguientes, sólo son posibles para C de U. Utilidades Operacionales (Uo): Permite el cálculo de las utilidades operacionales, definidas como la diferencia entre los ingresos operacionales por ventas reales y ficticias menos los costos de producción de los mismos elementos. Es necesario aclarar que estos análisis se hacen en el marco de la Contabilidad Administrativa y no en el de la Contabilidad de Costos o de la General ortodoxa que no conciben ventas ficticias. 1. (+) Ingresos (Ventas reales y ficticias) 2. (-) Costo de Producción de todo lo vendido. 3. (=) UTILIDAD BRUTA OPERACIONAL DEL C.U
Cuando se trabaja con el método de Costeo Variable, la diferencia entre Ingresos menos Costo Variable de Producción se denomina Contribución Marginal Total, así: 1. (+) Ingresos (Ventas reales y ficticias) 2. (-) Costo Variable de Producción de todo lo vendido. 3. (=) CONTRIBUCION MARGINAL TOTAL DEL C.U
3.2.3 Punto de Equilibrio empresarial (P.E.E). Cuando se han establecido centros de utilidad (C.U) en una empresa se pueden presentar dos casos diferentes; el primero, cuando la empresa produce un sólo producto, proceso ó servicio; el segundo cuando produce dos ó más productos diferentes localizados en igual número de centros de utilidad y además, estos productos son realmente vendidos. En el primero de los casos, se puede determinar el punto de equilibrio como ya se explicó anteriormente (ver punto de equilibrio); pero cuando se presenta el segundo caso, debe estructurarse un método especial que permita el cálculo del punto de equilibrio para toda la empresa y luego determinar el P.E de cada centro de utilidad, tanto en $/período como unidades producidas por período. Para este caso, el método es el siguiente: a) Determine los siguientes parámetros productivos: Q
Qi :
: Cantidad total producida en la empresa de los n productos (i) realmente vendidos en el período analizado. Cantidad producida y vendida de cada uno de los artículos o productos (i). Para ésto, puede tomarse la producción histórica o proyectada. En casos de mucha variación pueden utilizarse promedios.
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VT : Valor de las ventas totales reales de todos los productos de la empresa en el período analizado ($/período). Vi
: Valor de las ventas reales del producto (i) en el período analizado ($/período). % p(i) = [ Vi / VT ] x 100
p(i)decimal = Vi/VT ____ n p.v.u = [p.v.ui x p(i)] i=1
(3.1)
(3.2)
(3.3)
Donde : _____ p.v.u : Precio de venta promedio ponderado de todos los productos de la empresa. p.v.ui : Precio de venta real del producto (i). p(i)
: Participación (en decimal) del producto (i) dentro de las ventas reales totales de la empresa. _____ n c.m.u = (p.v.ui - c.v.ui )pi i=1
(3.4)
Donde :
_____ c.m.u : Es la contribución marginal unitaria promedia y ponderada de todos los productos de la empresa. c.v.ui : Es el costo variable unitario del producto (i). _____ _____ _____ M.C.u(%) = [ c.m.u / p.v.u ] 100 ____ M.Cu
=
_____ _____ c.m.u / p.v.u (decimal)
(3.5)
(3.6)
Donde : M.Cu : Es el margen de contribución promedio y ponderado de todos los productos de la empresa. Puede expresarse en decimal ó (%) Una vez calculados los anteriores parámetros es posible obtener el punto de equilibrio de la empresa, así: C.F.T.E P.E.E ($/período) = (3.7) ____ M.Cu (decimal)
53
Donde : C.F.T.E : Son todos los costos fijos totales de la empresa en el período analizado; incluye los costos fijos totales de producción y además: -
Gastos Generales Administrativos. Gastos Generales de Distribución y Venta. Gastos financieros (Intereses). Impuestos. Seguros. Disminución de pasivos (amortización deudas)
NOTA : Al calcular el C.F.T.E es preferible tomar este valor directamente del presupuesto de la empresa, pues proporciona un valor más completo y confiable para el período analizado. La ec. (3.7) puede transformarse en:
P.E.E = ($/período)
C.F.T.E _____ x (p.v.u) ____ c.m.u
(3.8)
3.2.4 Punto de Equilibrio para cada Centro de Utilidad. Una vez conocido el Punto de Equilibrio Empresarial (P.E.E), es posible calcular el punto de equilibrio para cada centro de utilidad con base en la participación (pi) de cada centro en las ventas totales empresariales. Este punto de equilibrio involucra tanto los costos fijos de producción como los gastos del período mientras que el punto de equilibrio de producción para un único producto sólo incluye los costos fijos de producción, por tanto el punto de equilibrio de un centro calculado con base en el P.E.E es una guía más confiable para la toma de decisiones administrativas.
P.E.E x pi P.E (i) = (Unid/período) p.v.u(i)
(3.9)
Una vez obtenido el P.E(i) (unidades/período), es posible calcular el P.E(i) en pesos por período, así :
P.E(i) = P.E.E(Unidades/período) x P(i) ($/período)
(3.10)
Donde : P.E (i) unidades / período: Es la producción en unidades por período del producto (i) por período con que debe participar el Centro (i) para alcanzar el P.E.E en ese mismo período. P.E (i) pesos / período: Es el valor de las ventas del producto (i) en ($/período) que debe alcanzarse para obtener el P.E.E en ese mismo período. Aquí, debe establecerse claramente la diferencia entre los puntos de equilibrio del centro de utilidades calculados mediante las ecuaciones (1.15) y (1.16), del capítulo de costos y los de las ecuaciones (3.9) y (3.10) de este capítulo.
54
En el capítulo 1. se analizaron centros de utilidad de un sólo producto vendido realmente en un 100%, por tanto el C.F.T será igual a la suma de todos los costos fijos incurridos por el centro en el período analizado; en cambio, el punto de equilibrio calculado en el capítulo 3. considera los costos fijos tanto del centro como del período o empresariales; por tanto, tendrán valores diferentes, siendo más ajustada a la realidad empresarial el Punto de Equilibrio Empresarial calculado en el capítulo 3. El método utilizado para calcular el Punto de Equilibrio Empresarial, permite calcular el Punto de Producción Empresarial (P.P.E), simplemente sumando a los CFTE en las ecuaciones (3.7) y (3.8) la utilidad (U) esperada para el período. Así,
($/período)P.P.E =
($/período)P.P.E =
CFTE + U _____ M.C.u (decimal) CFTE + U ______ c.m.u
(3.7')
(3.8')
Donde : P.P.E : Punto de producción empresarial, o sean las ventas en ($/período) que debe tener la empresa en el período analizado para que obtenga las utilidades (U) en el mismo período. U : Las utilidades que espera o proyecta tener la empresa en el período. Aquí, es conveniente aclarar que cuando se habla de utilidades (U ó Z) durante un período, debe determinarse a cual utilidad se hace referencia, pues como se puede apreciar en un Estado de Resultados existen tres diferentes. (Ver Estado de Resultados y Flujo de Efectivo). Además, debe existir una concordancia estricta entre el tipo de utilidad y el costo fijo total incluidos en la fórmula de Punto de Producción, ya que no sería lógico relacionar una utilidad neta con un costo fijo total operativo. En general, es un análisis que permite establecer las relaciones básicas que en cada centro ó en toda la empresa tienen los costos variables de producción, los costos fijos, los niveles de producción y ventas con la utilidad operacional, tanto para una situación actual o puntual de un punto de producción. 3.2.5 Análisis de marginalidad para cada centro de utilidades. Consiste en el análisis de los denominados parámetros de marginalidad, que muestran la relación entre los elementos económicos que intervienen en el cálculo del punto de equilibrio. Estos son: Contribución marginal unitaria (c.m.u)i, margen de utilidad operacional unitaria (m.u.o)i, margen de contribución unitaria (M.C.u)i y margen de seguridad (M.S)i. Para su cálculo, en cada centro o producto (i), se debe realizar el análisis de cada uno de los siguientes parámetros: 1) Unidades / período: Deben cuantificarse las unidades producidas y vendidas (real y ficticias). Cuando el producto generado en el centro no es vendido realmente sino utilizado por la empresa en su proceso productivo interno, ó cuando un porcentaje es vendido realmente y el resto es utilizado en otro centro de la misma empresa, debe clasificarse claramente así: n1 : Unidades vendidas realmente. n2 : Unidades utilizadas en otro centro de la misma empresa.
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Esta clasificación se utilizará posteriormente en los análisis de marginalidad. 2) Costo Total de Producción (C.T.P) ($ / período): Es el costo total de producción, incluye tanto costos fijos como variables de producción, por tanto, no incluye los siguientes gastos: -
Gastos Generales Administrativos. Gastos Generales de Distribución y Venta. Impuestos. Seguros. Intereses. Disminución de pasivo.
Pues éstos son considerados Gastos del Período y no de producción. Se calcula así: C.T.P = c.p.ui x (n1 + n2)
(3.11)
3) Costos Variables Unitarios (c.v.u) ($/unidad). Es el costo variable unitario del producto analizado en cada centro de utilidades. Se calcula para todo producto, proceso o servicio producido en el centro de utilidad, sea para la venta real o para ser usado en otro centro de la misma empresa. 4) Costos Variables Totales (C.V.T) ($/período): Se obtiene multiplicando el c.v.u (i) por el número de unidades producidas por el centro en el período, así: C.V.T = c.v.ui x (n1 + n2)
(3.12)
5) Costo Fijo Total de Producción (C.F.T.P) ($/período): Son los costos fijos totales de producción del centro de utilidades, incluye tanto los Directos como Indirectos de Producción. No se consideran los Gastos del Período que se excluyeron también en el Costo Total de Producción. 6) Precio de venta unitario (p.v.u) ($/unidad). Se determina con base en los precios de venta de los productos que realmente se venden. En el caso de que no existan ventas reales de un producto, proceso o servicio pues se utilicen todos en otro centro de la misma empresa debe de todas formas asignarse un (p.v.u) con base en los precios de productos similares producidos y vendidos por la competencia; en caso que no existan, se determinará con base en el costo unitario de producción y un margen de utilidad unitario asumido por el analista (ver ecuación 3.14). Una vez conocidos o calculados los valores anteriores, se podrá efectuar el análisis de marginalidad a cada uno de los siguientes parámetros: 1) Contribución Marginal Unitaria (c.m.u)i ($/unidad): La (c.m.u)i es uno de los índices de marginalidad más importantes, pues significa la diferencia entre el p.v.u(i) menos el c.v.u(i) o sea el valor que deja cada unidad del producto del centro para cubrir el c.f.u(i) y el margen de utilidad (m.u.o)i, pues: c.m.u(i) = p.v.u(i) - c.v.u(i) = c.f.u(i) + m.u.o(i), o sea:
c.m.u(i) =
C.F.T.P U.O + (n1 + n2) (n1 + n2)
(3.13)
Donde : c.m.u(i) : Contribución marginal unitaria del producto (i). c.v.u(i ) : Costo variable unitario del producto (i) C.F.T.P : Costos fijos totales de producción del C.U analizado.
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n1 + n2 : Suma de los productos producidos en el C.U, tanto vendidos real como ficticiamente. U.O
: Utilidades operacionales de C.U analizado.
c.f.u(i) : Costo fijo unitario del producto (i). m.u.o(i) : Margen de utilidad operacional del producto(i).
2) Margen de utilidad operacional (m.u.o) ($/unidad): Es otro de los parámetros de la marginalidad importantes pues indica la utilidad operacional que cada unidad producida y vendida (n1 + n2) proporciona al centro de utilidad. El m.u.o se puede expresar en ($/unidad) o como un porcentaje del costo unitario de producción, así:
m.u.o(i)($/unidad) = p.v.u(i) - c.v.u(i) -
C.F.T.P (n1 + n2)
m.u.o(i)($/unid) = p.v.u(i) - c.v.u(i) - c.f.u(i) (3.14)
m.u.o(i)$/unid m.u.o(i)%= x 100 = c.p.u(i)$/unid
m.u.o ($/unid) x 100 (3.15) C.F.T.P c.v.u(i) + (n1+n2)
Donde : C.F.T.P es el costo fijo total de producción del centro durante el período analizado. El conocimiento del (m.u.o) permite analizar uno de los aspectos administrativos más importantes de la producción (n1 + n2) en cada centro, como es el de la capacidad instalada y la relación entre la capacidad utilizada y la instalada que tienen gran incidencia en la dilución de los costos fijos y en menor escala con los c.v.u. - Capacidad Instalada (C.I): Es la capacidad potencial máxima de producción que en un corto plazo tiene la empresa o centro. - Capacidad Usada (C.U): Es la capacidad que realmente se utiliza en un ciclo productivo. - Utilización en porcentaje (U%). Es la relación en % entre la C.U y la C.I así: U(%) = ( C.U / C.I ) x 100
(3.16)
Un análisis más detallado de U(%) nos permite observar lo siguiente: a) Un valor muy bajo de (U%) significa un alto lucro cesante de la infraestructura productiva lo cual al ocasionar costos fijos por depreciación y mantenimiento no diluidos con una producción, determinarán un c.f.u(i) muy alto, disminuyendo el(m.u.o)i, (ec. 3.14). b) La planeación de la producción a largo plazo permite evitar hasta donde sea posible los bajos porcentajes de utilización.
57
c) La disminución de los c.v.u(i) permiten aumentar el (m.u.o)i, para lo cual es necesario modificar los sistemas de compras (pagos de contado, lotes más grandes) y/o mejorar los sistemas de control del uso de los insumos, evitando robos, daños y mal uso. d) El conocimiento del (m.u.o)i permite tomar decisiones sobre el (p.v.u)i mínimo y/o los descuentos en el (p.v.u)i máximos posibles en un producto dado. e) La suma de todas las (m.u.o)i de un centro, dará la utilidad operacional del centro, ó sea: n U.O = m.u.o(i) i=1
(3.17)
3) Relación entre el m.u.o y c.u.p: Esta relación expresada en (%) permite analizar cual de los productos proporciona más utilidad operacional en relación a sus costos unitarios de producción, así : (m.u.o)i (iu)% = x 100 (c.u.p)i
(3.18)
Donde : (iu)% : Expresa el índice de utilidad, o sea el % del c.u.p(i) que genera utilidad. A mayor (iu)% mayor será la eficiencia económica lograda en el producto. 4) Margen de Contribución Unitaria (M.Cu)i: Es la relación entre la contribución marginal unitaria (c.m.u)i y el precio de venta unitario (p.v.u)i, así: c.m.u(i) M.Cu(i) % = 100 p.v.u(i)
(3.19)
ó M.Cu(i) % = U.O / Q(i) p.v.u(i) = U.O/Ventas (3.20) Donde : U.O : Utilidades operacionales del centro de utilidades en el período analizado. Q(i) : Producción del centro (n1 + n2), en el período analizado. El (M.Cu)i se convertirá o generará utilidad operacional, sólo cuando la producción del centro supere el punto de equilibrio. Su utilidad radica en que sirve de base a decisiones administrativas tales como el precio mínimo de venta posible. A pesar de la gran utilidad que tanto la (c.m.u)i como el (M.Cu)i tienen para tomar adecuadas decisiones administrativas, ninguno de los dos índices por sí solo es suficiente para decidir si se continúa produciendo o no un producto con bajo o negativo (c.m.u)i ó (M.Cu)i. La razón es que al desaparecer este producto, los (C.F.T) del centro correspondientes al producto no desaparecerán y se cargarán a los otros productos, disminuyendo así la (c.m.u) y (M.Cu) de los productos que permanezcan. Cuando se toma una decisión de suprimir un producto, proceso o servicio, es entonces necesario analizar la forma de diluir los costos fijos correspondientes bien aumentando la producción de los productos que permanecen, bien rebajando los costos fijos correspondientes o bien llenando el vacío dejado por el producto eliminado con otro(s) producto(s).
58
5) Margen de Seguridad (m.s). Se establece en función de la producción y ventas reales del centro (Qi ó P.Pi) y la producción de equilibrio del centro P.E(i), así: m.s(i) (unidades) = Q(i) - P.E(i)
(3.21)
Q(i) - P.E(i) m.s(i) (%) = x 100 P.E(i)
(3.22)
El margen de seguridad es un parámetro de marginalidad importante, pues muestra el excedente de producción sobre la producción de equilibrio, y por tanto permite análisis administrativos sobre su valor, así: Cuando (m.s)i < 0 , el centro está en zona de pérdidas, es decir sus ingresos por ventas reales son inferiores a los Costos Totales que le corresponden. Es en este caso necesario analizar a fondo todo el proceso productivo del centro, bien para aumentar la producción ó disminuir los costos fijos o variables sosteniendo constantes los demás parámetros. A mayor (m.s), más seguridad en la operación del C de U, pues cuando se producen incrementos de costos fijos o variables ó descensos inesperados de la producción, el (m.s) actúa como amortiguador evitando pérdidas operacionales. 3.2.6 Análisis de sensibilidad. Cuando se determina un punto de equilibrio para un centro o para una empresa, se hace con base en parámetros puntuales que se conocen para un momento definido del período de operación en el presente o en el futuro. Debido a que en condiciones normales de una economía inflacionaria como la nuestra, los parámetros varían con el tiempo, incrementando sus costos o precios comerciales, es necesario realizar con los puntos de equilibrio un análisis de sensibilidad que permita conocer la variación de los niveles de producción de equilibrio ante una variación simulada de los otros parámetros. El análisis de sensibilidad permite dinamizar el punto de equilibrio, ya que sin este análisis el P.E es estático y puntual para las condiciones del momento de análisis. El análisis de sensibilidad permite responder para una situación futura las siguientes preguntas: - Cómo afectan los diferentes niveles de ventas las utilidades operacionales? - Cuál debe ser el ingreso por ventas y los márgenes de utilidad para alcanzar una utilidad esperada? - Cómo afectan a las utilidades las variaciones de los precios de venta, niveles de producción y costos? - Como se diluyen los costos fijos mediante los diferentes niveles o escalas de producción?
La proyección lograda mediante el análisis de sensibilidad puede ser utilizada por el analista o administrador para tomar decisiones sobre planeación de la producción y las ventas empresariales. El objetivo del estudio e interpretación cualitativa de los resultados de un análisis de sensibilidad, es determinar los rangos permisibles de variabilidad de los resultados de la evaluación ante modificaciones en las variables incontroladas por la empresa o por el proyecto. Tanto el análisis de sensibilidad como la interpretación de los resultados, puede aplicarse también a cualquier variable de un proyecto (TIR, VAN, TAMAÑO, PUNTO DE EQUILIBRIO, LOCALIZACION, etc.). En general, una decisión, alternativa o proyecto será sensible a las variaciones de uno ó mas parámetros, si al incluir estas variaciones en el método de evaluación empleado, la decisión inicial se puede ver modificada.
59
Una vez determinados los parámetros que más inciden en el resultado, deben hacerse estudios más profundos de estas variables a fin de eliminar incertidumbre y riesgo. Las variables que más incertidumbre y riesgo presentan son generalmente los precios de compra y venta de las materias primas básicas (sin transformar) de origen agropecuario. Para mayor información en este tema, remitimos al lector al capítulo: EVALUACION DE PROYECTOS BAJO CONDICIONES DE RIESGO. (Ver capítulo 4. "Planeación, Finanzas y Proyectos de Inversión Social y Privada. Alberto Alvarez y Blanca Sánchez) 3.2.6.1 Análisis de sensibilidad para el punto de producción P.P(i) Partiendo de la ecuación básica del P.E tenemos: C.F.T(i) + 0 P.E(i) = p.v.u(i) - c.v.u(i)
(3.23)
La ecuación (3.23) determina el P.E, de producción ó empresarial, o sean la unidades por período que deben producirse y venderse para equilibrar los costos totales de operación, producción o empresarial respectivamente y obtener una utilidad operacional (Zi) igual a 0. Para realizar el análisis de sensibilidad la ec.(3.23) debe modificarse adicionando Z > 0, así: C.F.T(i) + Z(i) P.P(i) = p.v.u(i) - c.v.u(i)
(3.24)
Donde : P.P(i) : Punto de producción del producto(i) en up(i)/período. C.F.T(i) : Costos Fijos Totales del Centro de Utilidades(i) en $/período. Z(i) : Utilidades de producción, operacionales o netas según el punto de producción en análisis, deseadas en el C.U(i) en $/período. p.v.u(i) : Precio de venta unitario(i), $/período. c.v.u(i) : Costo variable unitario(i), $/período. De la ec.(3.24) se pueden realizar entre otros los siguientes análisis de sensibilidad:
- ¿Cómo variarán las utilidades Z(i) ante un aumento o disminución del p.v.u(i)? - Para ello, se despeja Z(i) de ec.(3.24) así: Z(i) = P.P(i) (p.v.ui - c.v.ui) - C.F.T(i)
(3.25)
- Incrementamos p.v.u(i), en un (X%) y analizamos la variación porcentual de Z(i), manteniendo c.v.u(i) y P.P(i) y C.F.T(i) constantes.
60
- Se reemplaza p.v.u(i) por p.v.u(i) x (1 + X ) en ec.(3.25) y se calcula la nueva Z1 así: Z1 = P.P(i) [p.v.u(i)(1+X) - c.v.u(i)] - C.F.T(i)
(3.26)
Utilizando un método similar, se podrán realizar análisis de sensibilidad en casos como: - Cómo variaría la Z ante un incremento o disminución de unidades producidas y vendidas X(up/período), manteniendo constante los demás parámetros? Z2 = (P.Pi ± X) x [p.v.u(i) - c.v.u(i)] - C.F.T(i)
(3.27)
Cuánto puede variar el p.v.ui para mantener constante Z(i), variando el volumen vendido en unidades/período, o $/período?
p.v.u(i) =
C.F.T + Z(i) P.P(i) ± X
+ c.v.u (i)
± X
(3.28)
Los análisis de sensibilidad aquí efectuados con base en la ec.(3.24) del P.P, puede realizarse con cualquiera de las otras fórmulas del P.P tanto de los centros de utilidades como empresariales utilizando un método similar. 3.2.6.2 Interpretación de los resultados. Una vez ejecutado el análisis de sensibilidad se debe realizar la interpretación de los resultados, que consiste en determinar para la variable dependiente el rango de variabilidad máxima que puede tener. Para los casos anteriores, tenemos las siguientes interpretaciones de resultados: - Para variar las utilidades Z(i) ante un aumento o disminución del p.v.u(i): Se preguntará: Hasta qué variación porcentual máxima podrá tener el p.v.u(i)? Para responder esta pregunta se hará lo siguiente: 1o. Calcule el rango de variación - de p.v.u(i) para que Z1 varíe de Z 0. 2o. En la ec.(3.26) haga Z1 = 0 y despeje p.v.u(i) que será mínimo precio de venta posible, por tanto podrá tener un rango entre p.v.u(i) actual y p.v.u(i) mínimo, ó sea: %( - p.v.u) =
p.v.u(i)actual - p.v.u(i)mínimo x 100 p.v.u(i) mínimo
(3.29)
- Cuando la producción es igual al P.E(i), tendremos una utilidades Z según la ec.(3.25); ahora bien, para una producción P.P(i) + X , tendremos : Z1 = [P.P(i)+X] [p.v.u(i)-c.v.u(i)] - C.F.T(i)
(3.30)
Como se aprecia en la ec.(3.30), la Z1 no tendrá un máximo ya que para cada X existirá un Z1, pero a mayor X mayor Z1; por tanto no es posible maximizar a Z1 en forma absoluta; únicamente se podrá afirmar que cuando X sea máxima, se obtendrá una Z1 máxima.
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3.3 Otros análisis de los centros de utilidades. 3.3.1 Flujo de efectivo. De acuerdo con la autonomía administrativa propuesta aquí para los centros de utilidades, se muestra a continuación un método para estructurar flujos de efectivo independientes para cada centro de utilidades, permitiendo en esta forma un análisis más detallado de la eficiencia operacional de cada centro y facilitando las decisiones administrativas. Adicionalmente, en la figura 3.3 se muestran los elementos de un flujo de efectivo para cada centro de utilidades (CUi) y para la empresa en general, con el fin de establecer una base de comparación entre ambos tipos de flujos de efectivo. La estructuración del Flujo de Efectivo de cada centro contiene los elementos clásicos de un Flujo de Fondos Empresarial, pero su valoración tiene algunas características especiales. El Flujo de Efectivo, a diferencia del Estado de Resultados, se conforma con ingresos y egresos en efectivo para un período dado. Por tanto, aun cuando de nombre algunos ingresos y egresos coincidan para ambos, los valores podrán ser diferentes pues el Estado de Resultados opera bajo el principio de causación. A continuación se amplían los significados de los elementos que constituyen un Flujo de Efectivo para cada centro de utilidades (C.Ui).
FIGURA 3.3 FLUJO DE EFECTIVO POR CENTROS DE UTILIDAD ELEMENTOS 1 [+] Ingresos operacionales 2 [+] Otros ingresos 3 [] TOTAL INGRESOS 4 [-] Costos y gastos totales 5 [-] Intereses 6 [] RENTA BRUTA OPERACIONAL 7 [-] Depreciaciones 8 [] RENTA GRAVABLE 9 [-] Impuestos 10[] RENTA NETA 11[+] Depreciaciones 12[] FLUJO DE EFECTIVO 13[-] Pagos de deuda (disminución pasivos. 14[] FLUJO NETO DE EFECTIVO 15[-] Inversiones 16[] FLUJO TOTALMENTE NETO EFECTIVO
CU1 X X X X X X X X X X X -
CU2 X X X X X X X X X X X -
CU3 X X X X X X X X X X X -
EMPRESA X X X X X X X X X X X X X X X X
X : elemento que se calcula. - : elemento que no se calcula. (1) Ingresos Operacionales (I.O): En un Flujo de Efectivo de un centro de costos (C.Ui), son los ingresos provenientes de la venta ficticia y/o real de los productos o servicios operacionales. Aquí, es conveniente aclarar los términos ingresos operacionales y no operacionales, pues mientras el primero se refiere a los ingresos derivados de la venta de los productos que responden a la Misión del centro o de la empresa, que son la respuesta a la pregunta ¿En qué negocio estamos?, los no operacionales son los ingresos que provienen de subproductos o desechos de la producción operacional, incrementados por las desinversiones de activos cuando se produzcan. Este último elemento de ingresos sólo se considera en el flujo de efectivo empresarial, no en el del centro de utilidades.
62
La metodología para determinar los I.O(i) es la siguiente: - Se calculan para cada C de U mediante el producto de las unidades vendidas ficticia y realmente en el C de U analizado, multiplicadas por el precio de venta unitario, así:
I.O(i) = [n1(i)+n2(i)] x p.v.u(i) n (1) I.O(E) = n1(i)2 x p.v.u(i) i=1
(3.34)
(3.35)
Donde : n1(i): Número de unidades producidas y vendidas realmente analizado.
por el centro (C.U)i durante el período
n2(i): Idem de unidades vendidas ficticiamente. p.v.u(i): Precio de venta unitario del producto (i) ($/unidad).
Para calcular el precio de venta unitario p.v.u(i), se puede optar por uno de los métodos siguientes: pvu(i) = cup(i) + mu(i)
(3.36)
pvu(i) = pvu(i)
(3.37)
Donde : pvu(i) : Precio de venta que se le asigna a los productos (i) y que por tanto, serán base para determinar los I.O del centro de utilidades. cup(i) : Es el costo unitario total de producción del producto(i). mu(i) : Margen de utilidad del producto (i), es fijado por la empresa según su criterio. pvu(i) : Precio de venta de (i) cuando parte del producto se vende realmente, ó según el precio de productos iguales vendidos por la competencia cuando no existe venta real del producto (i). I.O(i) : Ingresos por ventas operacionales del (C.U)i en el período analizado ($)/período. I.O(E) : Ingresos por ventas operacionales de la empresa en el período analizado ($)/período. (2) Otros Ingresos (O.I) de un centro de utilidades (C.Ui): Son los ingresos no operacionales provenientes de la venta real o ficticia de subproductos, desechos o desinversión de activos; adicionalmente, aquí pueden considerarse ingresos como intereses percibidos por depósitos de liquideces temporales, arriendos de edificios o de otras inversiones del centro de utilidades. Su forma de cálculo es similar a la utilizada para los I.O de los centros y de la empresa. (3) Total de Ingresos: Es la suma de I.O(i) + O.I(i).
2
Nótese que cuando se calculan los I.O(E) ingresos operativos empresariales, sólo se basan en las ventas reales, mientras que los I.O de C.U(i) se calculan con base en las ventas reales y ficticias.
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(4) Costos y Gastos Totales (C.G.T): Incluye todos los Costos y Gastos del período (fijos, variables, directos e Indirectos) tanto de la producción ficticia y/o realmente vendida como los del período, exceptuando: Depreciaciones, agotamiento y amortizaciones de activos fijos y nominales. No incluye intereses, impuestos, inversiones y pagos de deudas que son gastos empresariales y no del centro de utilidades. La excepción de depreciaciones, amortizaciones, agotamiento y diferidos, se hace por comodidad en los cálculos tal como se explica en el numeral (7). (5) Intereses (I): Son los intereses causados y/o pagados por créditos contraídos por la empresa la producción del período analizado. El elemento intereses, es un gasto empresarial aún cuando se generen por créditos para un CU(i); por tanto, sólo aparecen en el Flujo de Efectivo y no en el centro de utilidades. (6) Renta Bruta Operacional (R.B.O) del centro de utilidades C.U(i). Se obtiene así:
R.B.O(i) = I.O(i) + O.I(i) - C.G.T(i) - I(i)
(3.38)
Para la empresa se calcula así:
R.B.O(E) = I.O(E) + O.I(E) - C.G.T(E) - I(E)
(3.39)
Aquí, nuevamente es interesante notar la diferencia entre la renta bruta operativa del centro de utilidades que no incluye intereses de deuda, mientras que la R.B.O empresarial sí los incluye. (7) Depreciaciones (D)3 : Tanto las depreciaciones de los centros D(i) como la de la empresa D(E) son costos de producción, pero se aconseja tabular su valor aparte de los costos y gastos para facilitar su deducción para disminuir la renta gravable y por lo tanto los impuestos (9) y luego su adición para aumentar el Flujo de Efectivo (12). El valor de la depreciación (D), amortización (A) ó agotamiento (Ag)para la empresa se obtiene: n n n D(E) ó A(E) ó Ag(E) = D(i) ó A(i) ó Ag(i) i=1 i=1 i=1
(3.40)
Donde (i) son los activos depreciables, amortizables y/o agotables. (8) Renta Gravable (R.G): Es la renta bruta operacional disminuida en la depreciación, amortización y/o agotamiento. Es interesante notar aquí la importancia que tiene la depreciación pues al disminuir la renta gravable, disminuye también los impuestos. Se calcula así: R.G(i) = R.B.O(i) - D(i)
(3.41)
R.G(E) = R.B.O(E) - D(E)
(3.42)
(9) Impuestos (T): Se calculan en función de la renta gravable (R.G) y de la tasa de impuestos (t) empresarial. No se calculan impuestos en el flujo de efectivo del centro de utilidades, ya que los impuestos son un gasto empresarial. Para la empresa, se calculan así: T(E) = R.G(E) t(decimal)
3
(3.41)
Recuerde que en este texto la palabra depreciación se toma en un sentido amplio por depreciaciones, amortizaciones y agotamiento.
64
(10) Renta Neta (R.N): También denominada Utilidad Neta (UN), es la R.G empresarial disminuída en los impuestos (T), lo anterior es válido para el flujo de efectivo empresarial, pues en el de un centro de utilidad RN(i) será igual a su RG(i) ya que no se cargan impuestos. Por tanto, para la empresa tendremos: R.N(E) = R.G(E) - T(E)
(3.42)
El valor de R.N empresarial se puede distribuir totalmente entre los socios, dueños o accionistas; sinembargo, muchas empresas reservan un porcentaje de las utilidades netas para inversión en la misma empresa o en otras actividades, lo que se denomina capitalización de utilidades. Además, algunas empresas como las cooperativas y otras deben por ley reservar o comprometer un % definido de los excedentes o utilidades. (11) Depreciación (D): Nótese que aquí aparece un valor de la depreciación igual al del numeral (7), pero sumando. Lo anterior, significa que el valor de Depreciación que se había restado en (7) para disminuir la renta gravable y rebajar impuestos a nivel empresarial, aquí se vuelve a sumar, pues la depreciación es el único costo de producción (o gasto del período) que no involucra erogación efectiva y por tanto permanece en la empresa o en el C.U(i), constituyendo un ORIGEN DE EFECTIVO. (12) Flujo de Efectivo (F.E): Se conforma al sumarle a la R.N el valor de las depreciaciones del período analizado. Debe observarse la diferencia existente entre la Renta Neta y el Flujo de Efectivo; así : F.E = R.N + (D ó A ó Ag)
(3.43)
El (F.E) entonces, se constituye en el excedente del período y queda a disposición de las directivas empresariales, siendo su prioridad de uso el pago de deudas. (14) Flujo Neto de Efectivo (F.N.E): Se origina cuando el Flujo de Efectivo se disminuye en el pago de la deuda (P.D) (disminución de pasivo) de ese período. F.N.E = F.E - P.D
(3.44)
El (F.N.E) que es un excedente de efectivo durante el período analizado, y su uso queda a disposición de la dirección empresarial para varias alternativas, éstas normalmente son: Inversiones (15): Tanto para mejoras, ensanches o nuevos proyectos en la empresa. Utilidades o dividendos a dueños o accionistas: Aún cuando no es aconsejable distribuir en utilidades o dividendos todo el Flujo Neto de Efectivo (F.N.E) pues éste contiene la depreciación del período que no es una utilidad; a pesar de lo anterior, se puede distribuirla en su totalidad, caso en el cual se debe estar consciente del deterioro de reservas de la empresa en que se ocurre. 3.3.2 Estado de Resultados. También denominado Pérdidas y Ganancias ó Ganancias y Pérdidas, que se define como el estado financiero que muestra la actividad realizada en una empresa en el período analizado, en términos de utilidad o pérdida; a diferencia del Flujo de Efectivo, se basa en el principio de CAUSACION 4. Es importante para la empresa llevar los análisis de centros de utilidad hasta uno de los estados financieros más frecuentes como es el Estado de Resultados, tradicionalmente conocido como Estado de Pérdidas y Ganancias ó Ganancias y Pérdidas, con el fin de analizar las ventajas de una estructura contable administrativa por centros de utilidad y la relación que tienen éstos con una contabilidad general y de costos;
4
Es un principio que rige la contabilidad general y establece que cuando se produzca el evento contable o transacción comercial, también debe producir el registro contable, independiente de si se genera un ingreso o egreso de dinero.
65
además, permite calcular la utilidad operacional (U.O) de un centro de utilidades la cual es un índice muy importante para determinar la eficiencia operativa del centro. El aspecto más importante, cuando se han estructurado centros de utilidad y se elabora el Estado de Resultados, es la forma de obtener el Costo de lo Producido y Vendido, ya que mientras en la contabilidad ortodoxa, la elaboración del Estado de Costo de lo Producido y Vendido se fundamenta en lo que tradicionalmente se conoce como un movimiento de inventarios; en una contabilidad administrativa, estructurada con centros de utilidad, el Estado de Costo de lo Producido y Vendido debe ser realmente un estado de costeo permanente a todo lo largo del proceso de producción, que permita un control real y continuo del costo y una asignación de los mismos, tanto a las unidades vendidas, como a unidades que continúan en proceso o quedan almacenadas; obviamente, que en la cuantificación de costos de materiales y materias primas como semillas, concentrados, drogas y otros, es necesario establecer un sistema de valoración de inventarios (Primeras en entrar - Primeras en Salir, Promedio Ponderado, etc.) adicionado al método de inventarios permanente (capítulo 1). A continuación se describe el método de costeo permanente por proceso, el estado de costo de producción y costo de los producido y vendido. (2) Costeo permanente a un proceso productivo. Para determinar el costo permanente de un producto generado mediante un proceso productivo, se debe seguir la metodología siguiente: a) Determine claramente el proceso a costear. b) Descomponga el proceso en etapas ó pasos según una precedencia lógica en el tiempo. c) Descomponga cada etapa o paso en todas las actividades que la conformen, de trabajo humano, mecánico o biológico. d) Especifique para cada actividad: - Recurso humano: Número, tiempo, características, salario integral. - Materiales y materias primas: Cantidad, especificaciones de prestación comercial, precio comercial unitario y total, valor transporte, características técnicas y descuentos entre otros. - Bienes duraderos. Definidos como aquellos que tienen vida útil mayor de 1 año y que generan costo por depreciación, amortización o agotamiento: Tipo, capacidad, valor comercial actual, vida útil, consumos (agua, vapor, electricidad, ACPM), tiempo de utilización. Recuerde, la tierra es un bien duradero pero no genera costos de producción. Por tanto su valor inicial y el causado por mejoras tales como nivelaciones, drenajes, obras de contención de derrumbes, se deben cargar en los balances como revaluación de este activo, pero no como un gasto del período. Existen bienes con vida inferior a un año que se deben clasificar como materiales (baldes, lazos y herramienta de campo entre otros). - Servicios adquiridos a terceros: Transporte, asesorías, trámites en oficinas oficiales y privadas, exámenes de laboratorio (patología, suelos, etc.), estudios y avalúos entre otros. e) Elabore una hoja de costos permanentes para cada proceso. Debe tener una estructuración tal que le permita calcular en cualquier momento del proceso el costo de lo producido. A modo de guía, se definen las filas y columnas mínimas que debe contener:
66
Columnas : 1. Costos directos: 1.1 Materia prima (nombre, cantidad, valor unitario y valor total) (1) 1.2 Materiales (nombre, cantidad, valor unitario y valor total) (2). 1.3 Mano de obra (número, salario básico y prestaciones sociales). 1.4 Uso de activos (3): Valor actual, valor de salvamento, vida útil, depreciación, amortización, mantenimiento (4). 1.5 Otros costos directos (no contemplados en los anteriores), servicios adquiridos a terceros. (1) El rubro materia prima comprende todos aquellos elementos que intervienen en el proceso productivo y se transforman hasta dar el producto final, mediante el trabajo humano, de activos, materiales y proceso biológico. Entre las más comunes, están: pollitos de engorde, pollitas de levante, lechones para ceba, terneras de levante, semillas, caña panelera en un trapiche, plántulas para transplante. Esta materia prima se valora según el método de valoración de inventario seleccionado. (2) Materiales son los elementos adicionales necesarios en un proceso para transformar la materia prima en el producto final, entre los cuales están: agua, fertilizantes, droga, concentrado, herbicidas, desinfectantes, calor, frío, gas electricidad. La valoración de los materiales se hace según el método de valoración de inventario seleccionado por el analista o la empresa. (3) Cuando se analiza el costo generado por el uso de activos duraderos, es aconsejable hacer un cuadro auxiliar para tabular la depreciación y el mantenimiento de los activos o bienes duraderos. (Ver anexo general). (4) Recuerde que es aconsejable costear con base en el mantenimiento proyectado.
2. Costos directos (1)
2.1 Materiales (nombre, % asignado, valor asignado). 2.2 Mano de obra (% asignación, valor asignado). 2.3 Uso de activos (% asignado, valor asignado). 2.4 Otros costos indirectos (% asignado, valor asignado). Filas : Para los períodos de duración definida por el analista, según los requerimientos de detalle del costeo (meses, semanas, quincenas, semestres, etc.) y el ciclo de duración del proceso.
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FIGURA 3.4 HOJA DE COSTOS PERMANENTES COSTEO VARIABLE (DIRECTO) LOTE : Centro de Costos (Utilidad):
Corral (Galpón) :
Fecha de iniciación: Semana
Costo Aves #
c.u
Concentrado*
C.T kg.
$/kg CT
Droga* D
Costo Total Semana
# Aves Finales
Costo Unitario/Ave
$/D C.T
* Valor unitario del concentrado y droga según el método de valoración de inventarios (UEPS, PROMEDIO PONDERADO, UEPS ó mercado). f) Cuando la duración del proceso no coincide con el período el Estado de Resultados o del Flujo de Efectivo que normalmente es de un trimestre, semestre o año, es necesario realizar el cálculo del costo de producción parcial que tienen en ese momento los productos en proceso y productos terminados y no vendidos, ya que de no tenerlos en cuenta se produce un descuadre en el Estado de Resultado o el Flujo de Efectivo, al aparecer los egresos correspondientes a las compras de materias primas, materiales, mano de obra, depreciaciones, mantenimiento, y no equilibrarse este egreso con el "valor" que dichos inventarios representan para la empresa, bien como materias primas o materiales no insumidos, animales en proceso: cerdos a media ceba, pollas en levante, terneras en levante, cultivos semestrales y muchos otros casos que se presenta en el sector agrario. g) La valoración anterior se efectúa así: - Materias primas y materiales: Según el método de valoración de inventarios que seleccione como más adecuado el analista y/o empresa. - Animales y cultivos en proceso: Mediante la totalización del costo parcial tabulado en las hojas de costos hasta la fecha de análisis. Nota : Para asignar costos indirectos existe un método que debe aplicarse aquí (ver costos indirectos). - Productos terminados y no vendidos. Debe valorarse por su costo de producción total tabulado en la hoja de costo. h)
Para obviar el problema planteado en f) y g) y considerando que se trata de un análisis contable administrativo, es aconsejable de ser posible realizar los Flujos de Efectivo y Estado de Resultados al final del proceso en análisis, haciendo coincidir así los egresos y los ingresos de un proceso completo. Este es el método más adecuado, pues evita la aproximación de costos antes descrita que muestra dos problemas:
68
- La aproximación porcentual es difícil aún para un analista experto. - La aproximación se hace sobre costos solamente, dejando de lado el precio de venta y por tanto no incluye el margen de utilidad que hasta ese momento del proceso le corresponde al producto en elaboración, dejando todo el margen para cuando el producto sea vendido. Al seleccionar el método propuesto en h), se dará lugar a una nueva concepción de período - proceso, diferente al período que se utiliza en la contabilidad general que normalmente es de un trimestre, semestre o año, y por tanto se hablará de períodos de pollo de engorde (50 días); aves de postura (60 semanas); levante de pollas (20 semanas); producción de maíz (4 meses) entre otros. En algunos casos, aún utilizando el método h) anterior, es posible que queden existencias de materia prima, materiales, productos en proceso y aún productos terminados no vendidos con los cuales debe procederse así: a) Si son utilizados en el proceso siguiente, deben valorarse en sus costos y adicionar su valor al Estado de Resultados o al Flujo de Efectivo como un ingreso no operacional del proceso que los produjo y como un egreso (materiales, materia prima o servicios adquiridos a terceros) en el proceso que los recibe. b) Si no son utilizados en el proceso siguiente y tampoco son factibles de venta simplemente no se valoran en el Estado de Resultados ni en el Flujo de Efectivo como ingresos, son por tanto un costo o gasto sin retribución que disminuirán las utilidades del proceso. Método del cálculo convencional5 de costo de lo producido y vendido. Cuando una empresa realiza inventarios periódicos anuales generalmente, y su producción es por procesos en períodos que no necesariamente coinciden con el momento de los inventarios, se presentarán inventarios de materiales y materias primas, de productos en proceso y de producto terminado y no vendido. Cuando éste es el caso, se estructura el costo de lo producido y vendido para un período definido en la forma siguiente:
ESTADO DE COSTO DE LO PRODUCIDO Y VENDIDO Período de: ----- hasta _____ Costo total de los producido y vendido (+) 1. Inventario inicial de materia prima. (+) 2. Compra de materias primas y materiales. (-) 3. Inventario final de materias primas. (=) 4. Costo de la materia prima consumida. (+) 5. Costo de mano de obra directa. (+) 6. Costos indirecto de producción. (=) 7. Costo de lo producido. (+) 8. Inventario inicial de producto en proceso. (-) 9. Inventario final de producto en proceso. (=) 10. Costo de lo productos terminados en el período. (+) 11. Inventario inicial producto terminado. (-) 12. Inventario final producto terminado. (=) 13. COSTO TOTAL DE LO PRODUCIDO Y VENDIDO
5
Método de la contabilidad general, se elabora con base en los saldos de las cuentas a final del período contable. No se recomienda para contabilidades administrativas, ya que no permite el control y el seguimiento de los costos de producción.
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Anotaciones al método anterior: a)
Permite un cálculo global del costo de todo lo producido y vendido en un período.
b) No es de utilidad para determinar el costo unitario de producción a menos que se produzca un solo producto en la empresa o el centro de costos o utilidad al cual se aplique. c) Cuando se habla de un inventario inicial o final, se está refiriendo a su valor en pesos, por tanto es necesario considerar la política de valoración de inventarios de la empresa, centro de costos o utilidades, para con base en el método de valoración de inventarios, determinar el costo.
3.3.3 Estado de costo de producción. Cuando en la empresa y/o centro de costos o utilidad ha estructurado un método de costeo permanente mediante hojas de costos, con base en ellas es posible conformar un ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCION en cualquier momento y para cualquier proceso que se desarrolle en un centro de costos o utilidades (i), que le permite conocer su realidad económica de costos de producción de todas las unidades producidas realmente, independiente de que hayan sido vendidas realmente o transferidas (ventas ficticias) a otro centro (j) de la misma empresa.
Además de lo anterior, permite determinar con exactitud el costo de los activos o productos en proceso (lotes de animales, plantaciones o cultivos en proceso), mediante la totalización de los costos insumidos realmente tabulados en la correspondiente hoja de costos.
Para la estructuración y presentación final del Estado del Costo de Producción, se deben realizar los siguientes pasos:
a) Identificar los elementos de costo para el proceso en análisis. b) Clasificarlos en directos e indirectos. c) Clasificarlos en fijos y variables. d) Definir el método de costeo : variable y/o por absorción. e) Cálculo del valor de cada elemento de costo. f) Tabular los elementos de costo globales ($/período - proceso) según se muestra en la figura siguiente.
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FIGURA 3.5 ESTADO DE COSTO DE PRODUCCION (C.C ó C.U) ELEMENTO
C O S T E O ($/ PERIODO) (A) VARIABLE (B) ABSORCION
1) MANO DE OBRA DIRECTA a) Vinculada b) Ocasional a) Insumos b) Materias primas c) 3) OTROS COSTOS DIRECTOS a) Amortización b) Depreciación c) 4) MANO DE OBRA INDIRECTA a) Vinculada b) Ocasional 5) MATERIALES INDIRECTOS a) Insumos b) 6) OTROS COSTOS INDIRECTOS a) Asistencia Técnica b) Administración c) Depreciación
Una vez definidos los costos globales para el proceso o centro, es posible calcular el costo de producción unitario para un producto en particular (k), así:
c.v.u(k) = C.V.T(i) / n1 + n2
(3.45)
Donde : c.v.u(k) : Costo variable unitario del producto (k). C.V.T(i) : Costo variable total de producción del proceso para producir (k). n1 : Producto (k) vendidos realmente. n2 : Productos (k) transferidos a otros centros o procesos de la misma empresa. c.f.u(k) = C.F.T.P(i)/n1 + n2
(3.46)
Donde : c.f.u(k) : Costo fijo unitario del producto (k). C.F.T.P(i) : Costo fijo total de producción del proceso. c.u.p.t(k) = c.v.i(k) + c.f.u(k) c.u.p.t(k) : Costo unitario de producción total del producto (k).
(3.47)
71
Cuando la empresa ha estructurado la organización administrativa de centros de costos o utilidades y costeo permanente mediante hojas de costo, puede fácilmente estructurarse un estado de costo de lo producido y vendido, aplicando para ello el método siguiente:
a) Determine las unidades vendidas realmente (n1), y las transferidas (n2) a otro centro y/o proceso. b) Determine el costo variable total de producción para (n1+n2), C.V.T(n1+n2), y el costo fijo total de producción C.F.T.P(n1+n2). c) Determine el costo de lo producido y vendido (ventas reales) así: c.1) Si utiliza el método de costeo por absorción:
C.T.P(i) C.T.P y V(i) = n1 (n1 + n2)
(3.48)
Donde : C.T.P y V(i) : Costo total de lo producido y vendido (n1). ($/período). C.T.P(i) : Costo total de lo producido (n1+n2). ($/período). c.2) Si utiliza el método de costeo variable:
C.V.P(i) C.V.P y V(i) = n1 (n1 + n2)
(3.49)
Donde : C.V.P y V(i) : Costo variable de lo producido y vendido (n1). ($/período). C.V.P(i) : Costo variable total de producción (n1+n2). ($/período). d) Tabule el estado de costo de lo producido y vendido, según se muestra en la figura 3.9.
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FIGURA 3.6 ESTADO DE COSTO DE LO PRODUCIDO Y VENDIDO POR CENTROS DE COSTOS Y PARA LOS COSTEOS VARIABLES Y POR ABSORCION
ESTADO DE COSTO DE LO PRODUCIDO Y VENDIDO PARA CADA CENTRO ( i ) ELEMENTO
C O S T E O ($/ PERIODO) (A) VARIABLE (B) ABSORCION
Unidades producidas (n1 + n2) [$ /período] 1) MANO DE OBRA DIRECTA 2) MATERIALES DIRECTOS 3) OTROS COSTOS DIRECTOS 4) MANO DE OBRA INDIRECTA 5) MATERIALES INDIRECTOS 6) OTROS COSTOS INDIRECTOS COSTO TOTAL DE PRODUCCION ( i )
$ (C.V.T) i
$ (C.T.P) i
A continuación, se describe la forma de elaborar un Estado de Resultados para toda la empresa (E) y para un centro de utilidades, (i). Estado de Resultados (para el método de costeo variable). Cuando en una empresa o centro de utilidades se ha establecido el método de costeo variable, el Estado de Resultados correspondiente se estructura en la forma mostrada en la figura 3.7. La conformación de cada uno de los elementos de dicho Estado de Resultados, es la siguiente: VN(E) = p.v.u(n1) n1
(3.50)
VN(i) = p.v.u(n1) p.v.u(n2)
(3.51)
Donde : VN(E) : Valor de las ventas netas empresariales facturadas en el período. p.v.u(1): Precio de venta unitario de los productos vendidos (facturados) en el período. n1 : Los productos "realmente" vendidos (facturados) en el período. VN(i) : Valor de las ventas netas registradas en el centro de utilidades en el período.
73
FIGURA 3.7 ESTADO DE RESULTADOS-COSTEO VARIABLE
ESTADO DE RESULTADOS (E.R) ELEMENTOS (1) [+] Ventas Netas (2) [-] Costo Variable de lo Producido y Vendido (3) [=] CONTRIBUCION MARGINAL TOTAL (4) [-] Costos Fijos de Producción (5) [=] UTILIDAD BRUTA (6) [-] Gastos Generales de Administración y Venta (7) [=] UTILIDAD OPERACIONAL (8) [+] Otros Ingresos (no operacionales) (9) [-] Otros Egresos (no operacionales) (10) [=] UTILIDAD ANTES INTERESES E IMPUESTOSUAII (11) [-] Intereses (12) [=] UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS (U.A.I) (13) [-] Impuestos (14) [=] UTILIDAD NETA ó DEL PERIODO
Centro de Utilidades X X X X X X X X X X
Empresa
-
X X X X
X X X X X X X X X X
p.v.u(2): Precio de venta asumido para los productos transferidos a otro(s) centro(s) de utilidad (vendidos ficticiamente). n(2) : Productos transferidos (vendidos ficticiamente) a otros centros de utilidad de las misma empresa. Nótese aquí, nuevamente que mientras las VN(E) se conforman sólo con los productos vendidos realmente, las VN(i) consideran tanto los productos vendidos realmente por el centro como los transferidos (ventas ficticia) a otro(s) centros(s) de la misma empresa. Nótese nuevamente aquí, que para calcular el C.V.P.V(E), se toma en cuenta el costo variable unitario (c.v.p.v) de lo producido y facturado como venta por la empresa en el período (N1) ya que los costos variables de los productos transferidos (ventas ficticias) son asientos contables internos entre los centros de utilidades que no influyen en el estado de resultados de la empresa, pues lo que aparece como ingreso para el centro de utilidad productor es un costo para el centro de utilidad que compra ficticiamente el producto y por tanto a nivel empresarial se anulan, pero tienen gran significado para el estado de resultados de cada centro de utilidad en particular pues tanto los productos vendidos (facturados) realmente (n1) como (n2) los vendidos ficticiamente (transferidos) "cuestan" al centro de utilidades y generan ingreso al ser facturados. (3) Contribución Marginal Total (CMT): Se define como los ingresos que quedan disponibles para cubrir los costos fijos de producción que se causaron o incurrieron durante el período analizado. n CMT(i)($/período) = cmu(1)i+cmu(n2)i=VN(i)-CVPV(i) i=1 CMT(E) ($/período) = cmu(N1)(E) = VN(E)-CVPV(E)
(3.52)
(3.53)
74
Donde : CMT(i) : Es la contribución marginal total del centro de utilidades (i). VN(i) : Ventas netas del CU(i). CVPV(i) : Costo variable de lo producido y vendido en CU(i). cmu(n1)i : Contribución marginal unitaria de los productos facturados (vendidos) realmente en el centro de utilidades (i). cmu(n2)i : Contribución marginal unitaria de los productos facturados (vendidos) ficticiamente en el centro de utilidades (i). cmu(N1)E : Contribución marginal unitaria de los productos facturados (vendidos) realmente por la empresa. (4) Costos Fijos Totales de Producción (CFTP): La suma de todos los costos fijos de producción se denominan costos fijos totales de producción (CFTP) y se consideran como un costo del período, por tanto no incrementan el valor de los inventarios de los productos en proceso o terminados. (5) Utilidad Bruta U.B(E): Es la utilidad que resulta al descontar a los ingresos por ventas todos los costos de producción (costos fijos y variables. (6) Gastos Generales de Administración y Venta (GGAV). Bajo esta denominación, se comprenden los gastos del período causados por la administración y en función de la venta de los productos. Por ser un gasto del período, presenta claridad para su cálculo en el estado de resultados empresarial pero debe considerarse generalmente como un costo indirecto para determinar la parte correspondiente a cada centro de utilidad. Para determinar la parte de este gasto para cada centro, es necesario utilizar el método de asignación de costos indirectos. (Ver costos indirectos). El gasto general de administración y ventas comprende los elementos siguientes: (6.1) Gastos Generales de Administración. En una forma detallada, comprende: (6.1.1) Los que genera el personal administrativo. Aquí, están comprendidos todos los salarios y prestaciones erogados por aquel personal que labora en la empresa y realiza funciones administrativas para el centro de utilidades: celadores, almacenista, contador, administrador, entre otros; pero no ha sido considerado dentro del personal de producción en los centros de utilidades. El número y clase de este recurso humano es muy variable, dependiendo del tipo y tamaño de la empresa y del criterio del analista al definir lo que es producción en el centro de utilidad y en la empresa. (6.1.2) Otros gastos administrativos. En los cuales se incluyen todos los gastos generados en función de la administración, diferentes a los del personal, tales como: -
Depreciación y mantenimiento de edificaciones, instalaciones, dotaciones de mobiliario, equipos y vehículos.
-
Materiales para oficina: papelería, electricidad, agua, útiles de oficina, teléfono, útiles de aseo, y en general todos aquellos materiales, adquisición de servicios a terceros que requiere la administración para su normal funcionamiento.
(6.2) Gastos de venta. Aquí, se comprenden todos aquellos gastos que genera la venta del producto, tales como: (6.2.1)
Personal de ventas, que ocasionan gasto por salarios, prestaciones, bonificaciones, comisiones, viáticos y gastos de viaje entre otros.
75
(6.2.2) Materiales, depreciación y mantenimiento de equipos, instalaciones y vehículos propios requeridos por el producto para su empaque, conservación, almacenamiento, transporte y venta final. (6.2.3)
Servicios adquiridos a terceros, causados por bodegaje, transporte, licencias, gestión de venta, promociones y propaganda entre otros.
(7) Utilidad Operacional (U.O): Es la utilidad que una empresa genera de su actividad principal (misión), afectada únicamente por los costos, gastos y egresos en general involucrados en la misión, independiente de la forma cómo ha sido financiada y de eventos circunstanciales o secundarios. En otras palabras es la evaluación de la gestión administrativa normal desarrollada en la empresa durante el período analizado. (8) Otros Ingresos No Operacionales. Generados por la venta ó aprovechamiento en el período analizado de subproductos, inservibles, rendimientos financieros y otros elementos que no están contemplados dentro de la actividad empresarial normal y que eventualmente se producen. (9) Otros Egresos No Operacionales. Son los gastos ocurridos en el período analizado, producidos eventualmente como: servicios profesionales, comisiones bancarias, jurídicos y otros que no son normales y que por lo tanto no están involucrados en los gastos generales administrativos y de venta. (10) Utilidad Antes de Intereses e Impuestos (UAII) : Es la utilidad generada por el centro de utilidades (i) en análisis o por toda la empresa en el período, mide la capacidad empresarial de aprovechar los recursos disponibles; ó sea que muestra la habilidad para transformar recursos e insumos en ingresos sin considerar ni los intereses ni los impuestos ocasionados en el período. Una vez determinada la utilidad operacional, (utilidad antes de intereses e impuestos -UAII-), termina el Estado de Resultados para un centro de utilidades, pues a partir de este punto se involucran gastos e ingresos netamente empresariales tales como intereses e impuestos. (11) Intereses (I): Mide el costo del capital prestado por terceros ya que los aportes de capital de los socios o dueños no generan intereses sino rentabilidad, y son ocasionados por necesidades de capital que no pudo ó no quiso satisfacer la empresa con su propio capital y fué necesitado para proporcionar recursos requeridos para el funcionamiento operacional de la empresa. En el Estado de Resultados se descuentan los costos financieros causados en el período analizado, originados por los créditos vigentes de la empresa. Es un gasto empresarial y por tanto no aplicable al centro de utilidades. (12) Utilidad Antes de Impuestos (U.A.I): Es la utilidad que mide la eficiencia de uso del capital de los dueños de la empresa en el período analizado, pues se origina al descontar a las UAII el valor de los intereses causados por las deudas de la empresa (pasivos a terceros). Como se puede apreciar por su conformación, esta utilidad es la que realmente genera u ofrece la empresa a los propietarios, con la cual se deben pagar los impuestos y el remanente quedará para repartir según las disposiciones legales, reglamentarias y voluntarias de los dueños. (13) Impuestos (T): El valor de los impuestos (T) causados en el período, se calcula en función del valor de la utilidad antes de impuestos (UAI) denominada también utilidad gravable y de la tasa de impuestos que fiscalmente le corresponde a la empresa (tE), así: T(E) = U.A.I. tE(decimal)
(3.54)
(14) Utilidad Neta ó del Período (U.N): También llamada Utilidad después de Impuestos, es la utilidad que contablemente se registra en el Balance General como utilidades del período, y de la cual se descuentan las reservas comprometidas (legales, las reglamentarias y las extraordinarias) quedando como resultado final las utilidades no comprometidas que se reparten entre los dueños.
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El resultado final del Estado de Resultados ó P y G para el método de Costeo Variable, se muestra en la figura 3.7 b) Cuando la empresa ha adoptado el sistema de "Costeo por Absorción" para determinar el costo de producción, contablemente el Estado de Resultados presenta diferencias con respecto al analizado en la situación a), en los aspectos siguientes: (2) Costo De Lo Producido y Vendido Total C.P.V.T: Cuando se adopta el método de costo por Absorción Total, el costo de lo producido y vendido, incluye tanto los costos variables como los costos fijos de producción. Por tanto, cuando toda la producción de un período no es vendida en su totalidad, los costos fijos de producción incrementarán el valor de los inventarios de la empresa, específicamente en los rubros de productos en proceso y productos terminados, lo cual crea una diferencia notable con el Estado de Resultados con base en costeo variable que se manifiesta por una utilidades gravables menores que en el de Absorción. Esta última razón es la que determina que el sistema por Absorción sea válido para la estructuración de los Estados Financieros Externos. (3) Utilidad Bruta (U.B): Bajo este sistema desaparece el concepto de Margen de Contribución y se obtiene directamente la Utilidad Bruta, descontando de las Ventas Netas (V.N) todo el Costo de lo Producido y Vendido.
Los demás renglones del Estado de Resultados, son iguales a los descritos en la situación a).
FIGURA 3.8 ESTADO DE RESULTADOS-COSTEO POR ABSORCION
ESTADO DE RESULTADOS (E.R)
(1) [+] Ventas Netas (2) [-] Costo De Lo Producido y Vendido (3) [=] UTILIDAD BRUTA (4) [-] Gastos Generales de Administración y Venta (5) [=] UTILIDAD OPERACIONAL (6) [+] Otros Ingresos (no operacionales) (7) [-] Otros Egresos (no operacionales) (8) [=] UTILIDAD ANTES DE INTERESES E IMPUESTOS (U.A.I.I) (9) [-] Intereses (10) [=] UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS (U.A.I) (11) [-] Impuestos (12) [=] UTILIDAD NETA ó DEL PERIODO
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3.3.4 Utilidad y Rentabilidad: Adicional a los análisis anteriores, es posible realizar a cada centro de costos los de las utilidades y rentabilidad que conjuntamente con los de costos, permiten al administrador una visión muy completa como base para la toma de decisiones.
Para comprender estos conceptos y su uso, es necesario antes definirlos claramente.
3.3.4.1 Utilidad: En su concepción más amplia, la utilidad representa el excedente o resultado positivo de la actividad empresarial en general o de un centro de utilidades (1) en particular. En un análisis más detallado, se diferencian varios tipos de utilidades, de las cuales las más importantes son: Utilidad operacional, gravable y neta. a) UTILIDAD OPERACIONAL: Como su nombre lo indica es el excedente generado por la producción y venta de los productos y servicios de un centro de utilidades o de una empresa en general. Dicha utilidad muestra la eficiencia productiva de la empresa ó centro de utilidades independientemente de las fuentes de financiación utilizadas para adquirir los recursos productivos. Es por lo anterior que la utilidad operacional es un índice utilizado para medir la eficiencia productiva y de ventas de un centro de utilidad, pues se considera que a nivel de dicho centro no existe autonomía para adquirir créditos, atribución ésta que se reserva a las máximas directivas empresariales (propietarios, junta directiva). Análisis de utilidad y rentabilidad a nivel de centros de utilidad. Una vez se hayan realizado los análisis anteriores, es posible determinar las utilidades brutas o de producción en un centro de utilidades y su correspondiente rentabilidad. Antes de enfrentar dicho análisis, es necesario aclarar los conceptos relativos a utilidad y rentabilidad. UTILIDAD : En su concepción más amplia se define como el excedente entre ingresos y los egresos correspondientes de una empresa o proyecto, en un período de funcionamiento determinado. De acuerdo a los ingresos y egresos analizados, existirán diferentes tipos de utilidad, así: UTILIDAD BRUTA o de PRODUCCION. Como su nombre lo indica, esta utilidad mide el excedente entre los ingresos por ventas y los egresos generados por su correspondiente costo de producción. Es oportuno recalcar nuevamente la importancia que para este cálculo tiene la clara definición de producción en un centro de utilidades pues de ella dependerán los costos de producción que se calculen. Además, debe tenerse presente que el costo de producción debe ser calculado con base en los productos y/o servicios vendidos, pues lo producido y no vendido se tabulará como inventario (materia prima, producto en proceso y/o producto terminado). UTILIDAD OPERACIONAL. También denominada utilidad antes de intereses e impuestos (UAII), establece el excedente entre los ingresos por ventas y los egresos operacionales correspondientes, comprendiendo como egresos operacionales los siguientes: - Costos de producción. - Gastos administrativos empresariales. - Gastos de ventas. UTILIDADES GRAVABLES, también denominadas utilidades antes de impuestos (UAI), de determinan restando a los UAII los gastos financieros del período (intereses) y los denominados (no operacionales). El cálculo de esta utilidad es posible para un centro de utilidades, siempre y cuando sea posible establecer que parte o porcentaje de cada gasto corresponde al centro de estudio.
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UTILIDADES NETAS, también denominadas utilidades después de impuestos (UDI), se conforman restando a las UAI los impuestos correspondientes al período. La partida impuestos es un gasto empresarial no identificable directamente con los centros de utilidades sino con la empresa como un todo y sólo calculables con exactitud al final de un año gravable. Todas las razones anteriores indican que los cálculos de utilidad para un centro de utilidades sólo es posible hasta utilidades antes de impuestos.
3.3.4.2 Rentabilidad. Esta relación porcentual entre una utilidad y el correspondiente egreso (gasto, costo o inversión), requerido para generarla, analizados ambos valores en un mismo período. Lo anterior, nos permite establecer varios tipos de rentabilidad, de acuerdo a la utilidad y egreso involucrados, así: RENTABILIDAD BRUTA DE PRODUCCION (rbp). Es la relación porcentual entre la utilidad bruta de producción (ubp) obtenida en un centro de utilidad en un período dado y los costos de producción de lo vendido en el mismo período (CPV). (ubp) rbp = 100 (3.55) CPV Esta rentabilidad muestra el porcentaje de los costos de producción que se convierte en utilidad. Si a su vez la utilidad bruta de producción (ubp) es igual a las ventas menos los costos de producción se tiene:
(rbp) =
V - CPV V 100 = ( - 1) 100 CPV CPV
(3.56)
Donde : V 1 (%) = 100 CPV Margen Bruto de Venta
(3.57)
La rentabilidad bruta de producción (rbp) muestra la eficiencia productiva del centro, es decir la eficiencia de convertir los recursos de producción en ventas. RENTABILIDAD OPERACIONAL (ro). Es la relación porcentual entre las utilidades operacionales (UO) y los egresos operacionales insumidos en el mismo período (EO), así :
ro(%) =
UO 100 EO
(3.58)
Donde : EO = CPV + G.Admon + G.Vtas
(3.59)
V - CVP ro(%) = 100 CPV + G.Admon + G.Vtas
(3.60)
La (ro) es un índice más exigente que la (rbp) pues involucra las EO que por incluir los costos de producción, los administrativos tanto del centro (si los tiene) y de la empresa (asignados por el método de costos indirectos y los de venta), dá un índice más ajustado que la rentabilidad bruta de producción y muestra más claramente y exactamente la eficiencia operacional del centro para transformar sus costos y gastos en utilidades.
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Un análisis comparativo entre la (rbp) y la (ro) es de utilidad para el analista, pues muestra: a) Que si la (rbp) es aceptable para este tipo de empresa y la (ro) no lo es, la empresa y la (ro) no lo es, la empresa es eficiente en producir, pero ineficiente en administrar y vender dicha producción, por tanto, estas dos divisiones de la empresa deben analizarse detenidamente, incluyendo diferentes métodos de distribución y ventas y optimización administrativa tanto de gastos como de personal. b) Cuando se presenta el caso contrario, el análisis se debe concentrar en la división de producción en aspectos tales como: eficiencia del personal, tecnología utilizada, materia prima y materiales utilizados, análisis de las características de los activos fijos utilizados y costo de los servicios pagados a terceros.
RENTABILIDAD ANTES DE IMPUESTOS (rai). Esta relación porcentual entre las utilidades antes de impuestos (UAI) y los costos y gastos requeridos para obtener dicha utilidad en un período determinado, así: UAI rai = 100 CPV+G.Admón + G.Vtas + Intereses UO - Intereses rai = 100 CPV+G.Admón + G.Vtas + Intereses
(3.61)
(3.62)
Esta rentabilidad, involucra cómo se gastan los intereses correspondientes a los créditos utilizados en el centro de utilidades analizado, por tanto permite al analista una visión más exacta del desempeño del centro, pues lo responsabiliza de las inversiones en lo relativo a intereses, ya que las amortizaciones de deuda sólo consideran en el Flujo de Efectivo y no en el Estado de Resultados.
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ANEXO 1. APLICACION DE LA ESTRUCTURA CENTROS DE COSTOS PARA UNA EMPRESA AVICOLA 1. Estructuración de centros de costos y utilidades. A continuación, se presentan los análisis y conclusiones de un trabajo realizado con un grupo de estudiantes para una empresa avícola típica en nuestro medio, cuya actividad principal es la producción y venta de huevos para consumo, y que adicionalmente cuenta con recursos y tecnología para el levante ó reposición, y fabricación de alimentos concentrados; además con producción de gallinaza para la venta y un centro de ventas para todos los productos de la empresa. Con base en la estructuración productiva de la empresa, se establecerán centros de costos, así: CENTRO DE COSTOS C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C.5
AREA DE PRODUCCION O DE SERVICIO Reposición Producción Planta de concentrados Gallinaza Ventas
1.1.1. CENTRO DE COSTOS CRIA-LEVANTE O REPOSICION (C.C1):
Al analizar la estructura productiva de este CC1, se orientó el trabajo hacia la determinación del costo de producción de un producto que es la polla de levante. Para determinar este costo, se analizó el período productivo desde 1 día de nacida hasta las 18 semanas, edad a la cual la producción fundamentalmente es transferida al CC2, y sólo cuando existen excedentes son vendidas realmente. Ya que el otro producto de este CC1 que es el excremento que mezclado con viruta se convierte en materia prima para el centro de costo gallinaza no fué posible determinarle su costo, por carecer de datos confiables que permitan establecer qué porcentaje de los insumos utilizados durante el levante de la polla son utilizados por ésta para producir dicho excremento. Lo anterior, obligó a que dicha materia prima se transfiriera al CC4 (gallinaza) sin valor alguno; es decir, se subsidió a dicho centro de costo en perjuicio del CC1. En el caso anterior, al asumir el valor de salvamento igual a cero trae para el análisis del CC2 las siguientes consecuencias: El costo de producción del huevo aumentará ya que el valor amortizable será más alto. Por tanto, las utilidades operacionales del CC2, será menores. - Genera un ingreso no operacional al final del período, proveniente de la venta de las aves de descarte, que en parte equilibra la disminución de utilidades operacionales. Para este tipo de activos y otros similares (vacas de leche, cerdas de cría, entre otras), también es posible la alternativa con valor de salvamento (descarte) diferente de cero, caso en el cual éste se determina asumiendo hoy el valor que en pesos constantes tendrá el activo al final de su vida útil. Responde a la pregunta "cuánto vale hoy un activo (gallina, vaca, cerda) de descarte similar a lo que será este animal al final de su vida útil. Cuando se asume esté método, se presentan circunstancias dignas de estudio, tales como: a) El proceso metabólico del animal, permite que el descenso en la capacidad productiva se vea equilibrado y aún superado (en valor monetario a pesos constantes) al final de la vida útil. Así, lo perdido por la disminución en la capacidad productiva de huevos, leche, crías puede ser compensado y aún superado por el incremento en carne, con lo cual el analista encontraría que no ha existido disminución del valor por
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pérdida de capacidad productiva total y que en muchos casos el valor de mercado del animal es mayor al final que al principio de la vida útil o sea que el valor amortizable (Vo - Vs) es cero y en algunos casos negativo. Lo anterior, debe servir de llamada de atención a los analistas de centros de costos en el sector pecuario especialmente, pues algunos animales no presentan realmente amortización mientras otros sí; entre los últimos están: reproductores de alta selección, animales de servicio (caballares, mulares y bovinos). Permitirá determinar el costo de producción de los siguientes productos: a)
Pollas levantadas desde 1 día hasta las 18 semanas. (Producción) y los excedentes para la ventas.
Se destinarán para reemplazo en el C.C2
b) Gallinaza: Como no es posible cuantificar el valor que posee ó el costo generado cuando es producida en el piso del galpón, se considerará una materia prima subsidiada para el centro de costos (C.C4 Gallinaza). Cuando se crea un centro de costos de gallinaza, allí se le incorpora un valor agregado (cuantificable) y se obtendrá un costo del producto para venta (bultos ó toneladas de gallinaza).
1.1.2. CENTRO DE COSTOS PRODUCCION (C.C2): Permitirá determinar el costo de producción de los siguientes productos:
a) Huevos. Genera las utilidades operacionales. b) Gallinaza: Ver numeral b) anterior. c) Gallinas de descarte. Generan utilidades no operacionales. Sobre este producto, es necesario establecer algunos comentarios aclaratorios. Ante todo, se debe partir de la base que establece que una gallina es un Activo Amortizable; por tanto tendrá un valor inicial (al momento de iniciar producción), una vida productiva y un valor de salvamento (descarte).
Valor inicial: Para determinarlo existen dos alternativas a juicio del analista. A) La primera, consiste en asignar a la polla de 18 semanas un valor inicial para el C.C2, igual a su costo de producción en el centro de costos C.C1 (Reposición). Este sistema impide que el C.C1 pueda constituirse en "Centro de Utilidades", ya que las utilidades (pérdidas) que genera no son cuantificables en dicho centro y se desplazarán hacia el C.C2 (Producción). Asignarle un valor para las pollas que se transfieren al CC2 igual al costo de producción obtenido en C.C1 (Reposición), tendrá las siguientes consecuencias para el CC2: -
Menor valoración de los inventarios.
-
Menor costo de producción del huevo (por cargar menor valor por amortización a los costos de producción); pero más utilidades operacionales.
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B) La segunda alternativa consiste en asignar a la polla de 18 semanas un valor inicial para C.C2 igual a su costo de producción en el C.C1 más un margen de utilidad, conformando así lo que podríamos denominar el precio de venta esperado (p.v.e). Esto nos permitirá: - Estructurar tanto el CC1 como el CC1 como el CC2 en centros de utilidades. - Menor revaluación de activos y por tanto menor impuesto. (Por ganancia por exposición a la inflación). - Realizar un análisis comparativo entre el (p.v.e) y el precio de venta de la competencia (p.v.u) para pollas de igual edad, y así poder determinar si somos competitivos o no, caso en el cual se debe analizar la posibilidad de comprar en lugar de producir. - Este método incrementa el valor inicial con que la polla ingresa al C.C2 y por tanto aporta un valor más real al huevo producido. - Los costos de producción del huevo en el C.C2 serán mayores y por tanto sus utilidades operacionales menores, pues en éste caso las utilidades totales (U.CC1 + U.CC2) fueron distribuidas entre ambos centros, obteniéndose utilidades más reales en cada uno y análisis administrativos más acertados que en la alternativa A). En conclusión es, más recomendable desde el punto de vista administrativo la alternativa B) o sea asignarle a la polla un valor igual al precio de venta al ingresar al centro de producción C.C2. - Ahora bien, cualquiera que sea el método, la amortización (A) de la gallina en $/período será:
Vo A($/período) = S Donde: Vo : Valor inicial polla 18 semanas. S : Tiempo en semanas (proyectado) que dure la etapa de producción. En cuanto al valor de salvamento (descarte), concepto aplicado en el cálculo de las depreciaciones de activos fijos (bienes que poseen una vida útil y se espera que al final de ésta se recupere parte su valor), la polla de 18 semanas aún cuando podría asimilarse a un activo fijo, posee otras características que la hacen diferente, por lo cual se ha denominado activo amortizable y se le ha asignado un valor de salvamento nulo. Estas son: - Es un activo Productivo que continúa en proceso de transformación y producción al mismo tiempo, pues mientras su capacidad productiva se incrementa hasta un máximo y luego desciende, la capacidad productiva de carne se incrementa o como mínimo es constante. El productor, tiene dos alternativas con relación al activo: a) Continuar el proceso b) Vender al mercado.
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De ninguna manera tiene la posibilidad que se tiene con activos fijos como máquinas o edificios, que permite guardarlos y conservarlos en buen estado aunque estén improductivos. Sería de gran interés para los análisis de costos pecuarios la determinación por parte de los investigadores de la cuantificación y valoración porcentual de cada elemento productivo animal: leche, huevos, crías, metabolismo basal, excrementos y carne entre otros.
1.1.3 PLANTA DE CONCENTRADOS (C.C3):
Productos : diferentes concentrados tanto para el centro de costos C.C1, como para C.C2 y excedentes para la venta. En cuanto a la producción de concentrados en el centro de costos C.C3. se presentó la misma inquietud en cuanto al precio de transferencia de los productos, pero dado la situación real de los avicultores quienes deciden invertir en una planta de concentrados están buscando disminuir costos, se analizó la conveniencia de cargar como costo del concentrado transferido tanto para las aves del centro C.C1, como C.C2 el precio comercial, lo que permitirá constituir al CC3 en un centro de utilidades y llevar internamente en la contabilidad del centro, el análisis de utilidad. El centro de costos para la Planta de Concentrados (C.C3), permite valorar cada uno de los diferentes tipos de concentrado y analizar las ventajas que tiene el productor de producir su propio concentrado.
1.1.4
CENTRO DE COSTO GALLINANZA (C.C4):
La conformación de un centro de costos para la Gallinaza permite determinar el costo de producción del producto que se obtiene (bultos de 60 Kg), incluyendo los elementos del costo tanto directos como indirectos. Sin embargo el principal elemento de costo, la materia prima que se genera en los procesos productivos de los centros de costos C.C1 y C.C2 no se pudo valorar como realmente debería ser por las razones antes anotadas.
1.1.5 CENTRO DE COSTO VENTAS (C.C5):
Cuando el productor decide establecer centros de ventas directas al público en la explotación ó en centros de distribución propios, es posible diferenciar el costo de las ventas mediante la creación de un centro de costos que le permita conocer realmente el costo por concepto de ventas, en el cual se identifiquen todos los elementos del costo directos e indirectos causados en la gestión de ventas. Cuando un productor avícola entrega en la granja el volumen de producción a un distribuidor y éste se encarga de colocar el producto al consumidor final, el productor recibe el valor de la producción de acuerdo al precio que pacte con el distribuidor, y no es necesario establecer un centro de costos. En este caso los elementos de costo como empaques, mano de obra y equipos utilizados en la actividad de clasificación del huevo estarán dentro del centro de costos C.C2 (Producción), formando parte del costo de producción del huevo.
1.2 Elementos del Costo para cada Centro de Costo (ó Centro de Utilidad): 1.2.1 Elementos del costo de producción para el C.C1 REPOSICION y su clasificación en Directos, Indirectos, Fijos (F) y Variables (V):
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RECURSO ELEMENTO DE COSTO 1. Pollita de un día 2. Alimento cría 3. Drogas y vacunas 4. Viruta para piso para todos los galpones. 5. Trabajadores vinculados y de trabajo ocasional en el centro de reposición. 6. Personal vinculado y asignado al centro de reposición. 7. Asistencia técnica para toda la empresa 8. Desinfectantes para toda la empresa 9. Depreciaciones de instalaciones del centro de reposición. 10. Depreciaciones de instalaciones de administración. 11. Depreciación de vehículo al servicio de toda la empresa. 12. Depreciaciones equipos utilizados en el centro de reposición. 13. Mantenimiento de instalaciones del centro de reposición 14. Mantenimiento de instalaciones de administración.
DENOMINACION CONTABLE Material directo Material directo Material directo
15. Mantenimiento de vehículo al servicio de toda la empresa. 16. Mantenimiento de equipos utilizados en el centro de reposición 17. Sueldo del administrador de la producción general. 18. Salarios de auxiliares administrativos y conductor vehículo. 19. Valor del consumo de papelería, útiles de oficina y combustible vehículo.
DIRECTOS Fijos Variables x x x
Material indirecto Mano de obra indirecta
x
Mano de obra directa
x
x
Otro costo indirecto Materiales indirectos Otro costo directo
INDIRECTOS Fijos Variables
x x x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo directo
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto 20. Valor del consumo de energía del área de reposición (contador en el centro de reposición). 20ª. Cargo fijo Otro costo directo 20b. Consumo Otro costo directo 21. Agua (planta de tratamiento para toda la explotación. Depreciación de equipos, instalaciones, materiales y mantenimiento). Otro costo indirecto
x
x x
x
1.2.2 Elementos del costo de producción para el C.C2 PRODUCCION: Los costos de amortización del ave, alimento, drogas y vacunas deberán analizarse más exactamente como costos semivariables, debido a que parte del recurso se utiliza para proporcionar mantenimiento de la infraestructura productiva (costo fijo) y parte debe ser destinada a la generación de la producción de huevos (costos variables).
85
Para descomponer el costo semivariable será necesario determinar el porcentaje del recurso insumido para cada una de las dos funciones. Lo anterior, nos conduce nuevamente a plantear la necesidad de estudios fisiológicos que permitan dicha determinación; mientras tanto será necesario que el analista determine dichos porcentajes basado en los estudios y promedios disponibles, o clasifique el costo como fijo o variable según su propio criterio. La última de las alternativas se ha utilizado en el presente trabajo. RECURSO ELEMENTO DE COSTO 1. Amortización pollas de 18 semanas 2. Alimento producción huevos 3. Drogas y vacunas aves en producción 4. Viruta para piso del galpón 5. Trabajadores vinculados y de trabajo permanente en el centro de producción. 6. Personal vinculado supernumerario. 7. Asistencia técnica para toda la empresa 8. Desinfectantes para toda la empresa 9. Depreciaciones de instalaciones del centro de producción. 10. Depreciaciones de instalaciones de administración. 11. Depreciación de vehículo al servicio de toda la empresa. 12. Depreciaciones equipos utilizados en el centro de producción. 13. Mantenimiento de instalaciones del centro de producción 14. Mantenimiento de instalaciones de administración. 15. Mantenimiento de vehículo al servicio de toda la empresa. 16. Mantenimiento de equipos utilizados en el centro de producción 17. Sueldo del administrador de la producción general. 18. Salarios de auxiliares administrativos y conductor vehículo. 19. Valor del consumo de papelería, útiles de oficina y combustible vehículo.
DENOMINACION CONTABLE Otro costo directo Material directo Material directo Material indirecto
Mano de obra directa Mano obra indirecta
DIRECTOS Fijos Variables x x x
x
x x
Otro costo indirecto Materiales indirectos Otro costo directo
INDIRECTOS Fijos Variables
x x x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo directo
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto 20. Valor del consumo de energía del área de reposición (contador para el resto de áreas o centros de costos). 20ª. Cargo fijo Otro costo indirecto 20b. Consumo Otro costo indirecto 21. Agua (planta de tratamiento para toda la explotación. Depreciación de equipos, instalaciones, materiales y mantenimiento). Otro costo indirecto
x
x x
x
86
1.2.3 Elementos del costo de producción para el C.C3 PLANTA DE CONCENTRADOS: RECURSO ELEMENTO DE COSTO 1. Materias primas 2. Empaques no reutilizables 3. Técnico de laboratorio 4. Trabajadores vinculados y de trabajo permanente en la planta concentrado 5. Supernumerarios 6. Asistencia técnica para toda la empresa 7. Desinfectantes para toda la empresa 8. Depreciaciones de instalaciones de la planta física y bodega 9. Depreciaciones de instalaciones de administración. 10. Depreciación de vehículo al servicio de toda la empresa. 11. Depreciaciones equipos de la planta. 12. Mantenimiento de instalaciones de la planta y bodega. 13. Mantenimiento de instalaciones de administración. 14. Mantenimiento de vehículo al servicio de toda la empresa. 15. Mantenimiento de equipos utilizados en la planta de concentrados. 16. Sueldo del administrador de la producción general. 17. Salarios de auxiliares administrativos y conductor vehículo. 18. Valor del consumo de papelería, útiles de oficina y combustible vehículo.
DENOMINACION CONTABLE Materiales directos Material directo Otro costo directo Mano de obra directa Mano obra indirecta
DIRECTOS Fijos Variables x x x x
x
Otro costo indirecto Materiales indirectos Otro costo directo
INDIRECTOS Fijos Variables
x x x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo directo
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto 19. Valor del consumo de energía del área de reposición (contador para el resto de áreas o centros de costos). 19ª. Cargo fijo Otro costo indirecto 19b. Consumo Otro costo indirecto 20. Agua (planta de tratamiento para toda la explotación. Depreciación de equipos, instalaciones, materiales y mantenimiento). Otro costo indirecto
x
x x
x
87
1.2.4 Elementos de Costo de producción para el CC4 "gallinaza"
RECURSO ELEMENTO DE COSTO 1. Materias primas (estiércol y viruta) 2. Empaques no reutilizables 3. Trabajadores vinculados y de trabajo permanente en gallinaza 4. Supernumerarios. 5. Asistencia técnica para toda la empresa. 6. Desinfectantes para toda la empresa 7. Depreciaciones de instalaciones para la gallinaza. 8. Depreciaciones de instalaciones de administración. 9. Depreciación de vehículo al servicio de toda la empresa. 10. Depreciaciones equipos de la gallinaza. 11. Mantenimiento de instalaciones de la gallinaza. 12. Mantenimiento de instalaciones de administración. 13. Mantenimiento de vehículo al servicio de toda la empresa. 14. Mantenimiento de equipos utilizados en la gallinaza. 15. Sueldo del administrador de la producción general. 16. Salarios de auxiliares administrativos y conductor vehículo. 17. Valor del consumo de papelería, útiles de oficina y combustible vehículo.
DENOMINACION CONTABLE Materiales directos Material directo Mano de obra directa Mano obra indirecta
DIRECTOS Fijos Variables x x x
x
Otro costo indirecto Materiales indirectos Otro costo directo
INDIRECTOS Fijos Variables
x x x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo directo
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto 18. Valor del consumo de energía del área de reposición (contador para el resto de áreas o centros de costos). 18ª. Cargo fijo Otro costo indirecto 18b. Consumo Otro costo indirecto 19. Agua (planta de tratamiento para toda la explotación. Depreciación de equipos, instalaciones, materiales y mantenimiento). Otro costo indirecto
x
x x
x
88 1.2.5 Elementos de costos de producción para el CC5 "ventas" 6. RECURSO ELEMENTO DE COSTO 1. Trabajadores vinculados y de trabajo permanente en gallinaza 2. Supernumerarios. 3. Bandejas y cordeles. 4. Desinfectantes para toda la empresa 5. Depreciaciones de instalaciones para la gallinaza. 6. Depreciaciones de instalaciones de administración. 7. Depreciación de vehículo al servicio de toda la empresa. 8. Depreciaciones equipos de la gallinaza. 9. Mantenimiento de instalaciones de la gallinaza. 10. Mantenimiento de instalaciones de administración. 11. Mantenimiento de vehículo al servicio de toda la empresa. 12. Mantenimiento de equipos utilizados en la gallinaza. 13. Sueldo del administrador de la producción general. 14. Salarios de auxiliares administrativos y conductor vehículo. 15. Valor del consumo de papelería, útiles de oficina y combustible vehículo.
DENOMINACION CONTABLE
DIRECTOS Fijos Variables
Mano de obra directa Mano obra indirecta Materiales directos Materiales indirectos
x
Otro costo directo
x
INDIRECTOS Fijos Variables
x x x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo directo
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto
x
Otro costo indirecto 16. Valor del consumo de energía del área de reposición (contador para el resto de áreas o centros de costos). 16ª. Cargo fijo Otro costo indirecto 16b. Consumo Otro costo indirecto 17. Agua (planta de tratamiento para toda la explotación. Depreciación de equipos, instalaciones, materiales y mantenimiento). Otro costo indirecto
x
6
x x
x
Las ventas en una empresa, presenta varias modalidades, entre las cuales merecen desatacarse dos:
a) El productor vende directamente en la empresa a un distribuidor, caso en el cual no se estructura centros de costos ventas, y los costos generados en la recolección, clasificación, limpieza, empaque se incluyen como costos de producción. b) El mismo productos realiza toda la gestión de venta, sin intermediarios, caso en el cual es recomendable constituír un centro de costos ventas como en el caso analizado en el presente trabajo.
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IDENTIFICACION DE OTROS COSTOS: - Seguros: a. Seguros para el transporte del producto para venta se carga al CC4 (Ventas). b. De instalaciones de un centro de costo es directo y fijo al respectivo centro. c. De equipos: Si el seguro es particular a equipos de un determinado C.C se clasifica como Fijo Directo. Si se aseguran todos en general, es Fijo indirecto para un centro. d. De animales de producción: Fijo directo al Centro de Costo que correspondan los animales. e. De personal Administrativo: Fijo - indirecto para todos los centros. - Impuestos sobre la renta: No constituye para los centros ni costo ni gasto, disminuyen las utilidades empresariales en los Estados de Resultados empresariales. - Intereses: No constituye ni costo ni gasto a nivel de centros de costos o utilidades disminuyen las utilidades empresariales del período. 2. Método de costeo. Basados en la teoría sobre métodos de costeo, se seleccionaron el costeo variable y por absorción para aplicarlos a los centros estructurados en el presente trabajo. 2.1 Determinación de los elementos del costo para el método de costeo variable y por absorción.
CENTRO DE COSTOS REPOSICION C.C1
1. 2. 3. 4. 5. 6.
ELEMENTO DEL COSTO Mano de obra directa Materiales directos Otros costos directos Mano de obra indirecta Materiales indirectos Otros costos indirectos
COSTEO VARIABLE X1 X2
X5
COSTEO POR ABSORCION X1 X2 X3 X4 X5 X6
MANO DE OBRA DIRECTA (X1): Mano de obra eventual utilizada para períodos de vacunación. MATERIALES DIRECTOS (X2): Pollita de un día, alimento levante, alimento cría, vacunas, droga. OTROS COSTOS DIRECTOS (X3): Depreciación de instalaciones y equipos del C.C1 reposición. MANO DE OBRA INDIRECTA (X4): Mano de obra vinculada a la granja, ocupada ocasionalmente en el centro de costos de reposición. MATERIALES INDIRECTOS DE PRODUCCION (X5): Desinfectantes, energía, agua, viruta. OTROS COSTOS INDIRECTOS DE PRODUCCION (X6): Asistencia técnica, administración de la producción, mantenimiento.
90
CENTRO DE COSTOS PRODUCCION (C.C2)
1. 2. 3. 4. 5. 6.
ELEMENTO DEL COSTO Mano de obra directa Materiales directos Otros costos directos Mano de obra indirecta Materiales indirectos Otros costos indirectos
COSTEO VARIABLE X1 X2 X3 X5
COSTEO POR ABSORCION X1 X2 X3 X4 X5 X6
MANO DE OBRA DIRECTA (X1): Mano de obra vinculada y asignada al centro de costos C.C2 MATERIALES DIRECTOS (X2): Alimento vacunas, drogas. OTROS COSTOS DIRECTOS (X3): Amortización pollas de 18 semanas 7. Depreciación de instalaciones y equipos del C.C2 MANO DE OBRA INDIRECTA (X4):Mano de obra de la granja ocupada ocasionalmente en el centro de costos de producción. MATERIALES INDIRECTOS DE PRODUCCION (X5): Desinfectantes, energía, agua, viruta. OTROS COSTOS INDIRECTOS DE PRODUCCION (X6): Asistencia técnica. Administración de producción y mantenimiento. En forma similar a la desarrollada para los tres primeros centros, se hará para los restantes. Se deja al lector este ejercicio con los centros gallinaza y venta.
CENTRO DE COSTOS PLANTA DE CONCENTRADOS (C.C3)
1. 2. 3. 4. 5. 6.
7
ELEMENTO DEL COSTO Mano de obra directa Materiales directos Otros costos directos Mano de obra indirecta Materiales indirectos Otros costos indirectos
COSTEO VARIABLE X1 X2
X5
COSTEO POR ABSORCION X1 X2 X3 X4 X5 X6
El elemento polla de 18 semanas, merece un análisis adicional. Para el presente trabajo se ha clasificado como otro costo directo del C.C2 (producción), en consideración a que su estado productivo no lo ha alcanzado totalmente y por tanto puede asimilarse como un activo en la etapa de conformación. Lo anterior ha dado lugar a su clasificación como costo variable. Sinembargo, dicha clasificación es discutible pues bajo otros criterios (también muy válidos), una polla de 18 meses puede clasificarse como un activo amortizable y por tanto un costo fijo, pues ya posee características productivas a un cuando no haya alcanzado su máximo rendimiento; además, tiene en ese momento una vida productiva de huevos de 52 semanas aproximadamente. Se deja a juicio del analista la decisión final en cuanto a la clasificación de este elemento en particular.
91
MANO DE OBRA DIRECTA (X1): Mano de obra vinculada y asignada al centro de costos C.C3 MATERIALES DIRECTOS (X2): Materias Primas. OTROS COSTOS DIRECTOS (X3): Depreciación y mantenimiento de instalaciones y equipos del (C.C3) planta de concentrados. Técnico de laboratorio. MANO DE OBRA INDIRECTA (X4):Mano de obra de la granja ocupada ocasionalmente en el centro de costos C.C3. MATERIALES INDIRECTOS DE PRODUCCION (X5): Cordel, energía. OTROS COSTOS INDIRECTOS (X6): Mantenimiento, administración de la producción.
3. RESULTADOS (clasificación y valoración de elementos de costo) POR CENTROS DE COSTOS ($ de Mayo de 1992) 3.1 CENTRO DE COSTOS DE REPOSICION (C.C1) 3.1.1 Información General: INSTALACIONES Area (m²) Densidad aves/m² Capacidad Total Instalada Período duración del levante(semanas) Lotes/año/galpón Lotes/año Capacidad Total aves/año (91.800) Personal asignado (1 trabajador) Unidades producidas promedio año ( 87.612) Porcentaje mortalidad promedio/año (4.5%)
GALPON A 1000 15 15.000 18 3 6
GALPON B 1040 15 15.600 18 3 6
Anexo 1.1 ACTIVOS DEPRECIABLES DEL C.C1: Descripción Galpones Comedero automático Comederos manuales Bebederos Criadoras Despicadora Bombillos9 TOTAL DEPRECIACIONES
8 9
N.u : Vida útil en años. 56 bombillos por semestre.
Cantidad 2 1 105 320 40 1 112
Valor Total N.u 8 /años 36.720.000 20 2.500.000 15 399.000 10 1.440.000 10 400.000 10 180.000 10 44.800 1
Depreciación $/año 1.836.000 166.666 39.900 144.000 40.000 18.000 44.800 2.305.366
92
COSTO DE PRODUCCION REPOSICION (C.C1) ELEMENTO
COSTEO $/AÑO VARIABLE ABSORCION
1) Mano de obra directa (anexo 1.9) a) Vinculada b) Ocasional 1.296.000 2) Materiales directos: a) Pollitas (anexo 1.3) 43.806.000 b) Concentrado (anexo 1.2) 110.623.041 c) Vacuna (anexo 1.4) 5.080.500 d) Droga (anexo 1.5) 288.000 3) Otros costos directos: a) Preparación galpón (anexo 1.6) b) Depreciación (anexo 1.1) c) Fumigación (anexo 1.8) 4) Mano de obra indirecta (anexo A.2) Supernumerarios 5) Materiales indirectos de producción a) Viruta (anexo 1.7) 6) Otros costos indirectos a) Energía (anexo 1.10) b) Agua (anexo A.2) c) Veterinario (anexo A.2) d) Gerente técnico (anexo A.2) e) Celadores (anexo A.2) f) Vehículos (anexo A.2) g) Mantenimiento h) Depreciación fumigadora10 COSTO TOTAL REPOSICION $/AÑO 161.093.541 COSTO TOTAL UNITARIO $/POLLA DE 18 SEMANAS
1.609.200 1.296.000 43.806.000 110.623.041 5.080.500 288.000 62.700 2.305.366 1.559.600 643.680 900.000 354.000 81.000 480.000 S.D 1.151.232 221.577 1.352.320 16.000 171.830.216 1.961
Anexo 1.2 ALIMENTACION C.C1: Consumo total/lote/período (bultos) Precio/bulto promedio 11 Costo Total/Lote/Período Costo Total/año
2.229,00 8.271,50 18.437.173,50 $110.623.041,00
Anexo 1.3 POLLITA DE 1 día: Cantidad/Lote (Aves) Precio/Ave ($) Precio.Lote($) Costo Total/año
10
14.602 500 7.301.000 43.806.000
Depreciación fumigadora, común a todos los centros, aparece en la clasificación de "otros costos indirectos". 11 Valorado a costo de producción del centro de costos de la planta de concentrado.
93
Anexo 1.4 VACUNAS: Vacuna New-Castle Gumboro 2ª semana Gumboro 3ª semana Viruela 4ª semana NTB 6ª semana Viruela 8ª semana New-Castle 11ª semana Encefalomielitis 14ª.s New TB 16ª semana TOTAL VACUNA AÑO
Total Aves/año 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000
$/dosis 2.30 3.20 3.20 2.35 2.30 2.70 1.40 8.70 30.40
Costo total $/año 207.000 288.000 288.000 121.500 288.000 243.000 126.000 783.000 2.736.000 5.080.500
Anexo 1.5 DROGAS: Drogas Choque vitamínico12 TOTAL DROGAS
Frecuencia mes
Cantidad/lote 4
Valor $/frecuencia 12.000
Total $/año 288.000 288.000
Anexo 1.6 PREPARACION DEL GALPON: ACTIVIDAD Desinfección triple yodada Desinfección natural Formaldheido Flameo (pipeta gas pequeña) Cal (bulto) TOTAL PREPARACION AÑO Anexo 1.7 VIRUTA: ACTIVIDAD 6 Camiones/lote TOTAL VIRUTA AÑO
$/Lote 2.000 4.000 1.500 2.000 950
$/Año 12.000 24.000 9.000 12.000 5.700 62.700
$/Lote 150.000
$/Año 900.000 900.000
Anexo 1.8 FUMIGACION: ACTIVIDAD Fumigación Fumigación TOTAL FUMIGACION
Frecuencia semana cada 20 días
Cantidad/lote 18 6.3
Valor $/frecuencia 2.000 12.000
Total $/año 216.000 453.600 1.559.600
Salario básico 90.000
F.P.S13 49 %
Total $/año 1.609.200 1.296.000 2.905.200
Anexo 1.9 MANO DE OBRA: TIPO A) Vinculada B) Ocasional TOTAL MANO OBRA
12 13
Número 1
Complemento alimenticio a base de vitaminas. F.P.S : Factor de prestaciones sociales.
94
DETALLE MANO DE OBRA OCASIONAL C.C1 _ Actividad/lote Frecuencia Operarios Vacunación 6 3 Despique 2 3 TOTAL
$/día 3.000 3.000
# días 3 3
Total $/año 162.000 54.000 1.296.000
Anexo 1.10 ENERGIA: Servicio público, un contador para toda la granja. $-KW/Hora en la zona: $38.05 Cálculo requerimiento y costo de energía para C.C1 (Reposición): Equipo Bombillo Motor comedero TOTAL ENERGIA
Cantida d 56 1 ½ HP
Watt/equipo
KW/hora
KW/día
día/año
Total $/año
100
5.6 3.000.4
3 1
365 365
233.323 5.555 238.878
Nota : La energía se clasificó como costo fijo, ya que no se conoció el consumo real y por lo tanto no es posible separar la parte fija (cargo fijo) y el consumo en función de la utilización en producción. 3.2 CENTRO DE COSTOS DE PRODUCCION (C.C2) ELEMENTO 1) Mano de obra directa (anexo 2.2) a) Vinculada b) Ocasional 2) Materiales directos: (anexo 2.3) a) Pollitas de 18 semanas* b) Concentrado c) Vacuna d) Droga 3) Otros costos directos: a) Preparación galpón b) Depreciación (anexo 2.1) 4) Mano de obra indirecta (anexo A.2) Supernumerarios 5) Materiales indirectos de producción a) Viruta 6) Otros costos indirectos a) Energía b) Agua (anexo A.2) c) Veterinario (anexo A.2) d) Gerente técnico (anexo A.2) e) Celadores (anexo A.2) f) Vehículos (anexo A.2) g) Mantenimiento h) Depreciación fumigadora14 COSTO TOTAL REPOSICION $/AÑO COSTO TOTAL UNITARIO $/HUEVO: 38,35
14
COSTEO $/AÑO VARIABLE ABSORCION 9.687.600
123.543.000 529.411.680 0.0 88.200
123.543.000 529.411.680 0.0 88.200
S.D
S.D 7.758.000 1.287.360 S.D
653.042.880
S.D 234.000 480.000 S.D 1.151.232 221.577 2.704.640 32.000 676.599.269
Depreciación fumigadora, común a todos los centros, aparece en la clasificación de "otros costos indirectos".
95
Los costos directos: amortización de las aves, concentrado, droga y vacunas, se deberán analizar con más detenimiento como costos semivariables, debido a que dichos recursos realmente tienen la función de mantener la infraestructura productiva y además una participación en la función de producción de huevos. S.D: Sin definir.
2.1 Información General:
Galpones 1 2 3 4 5 6 7 8 Total
Capacidad - Aves (1) 6.000 8.000 10.200 7.600 11.200 11.200 12.800 6.000 (3) 67.000
Area (m²)
Valor (2) 7.740.000 10.296.000 13.1400.000 9.774.000 14.400.000 14.400.000 16.470.000 7.740.000 93.960.000
430 572 730 543 800 800 915 430 5.220
Instalaciones Cap /Aves(1) Area(m²) Valor(2) Galpones (1) Actuales, se proyectan 2 ensanches. (2) Se asumió un valor de $/m² de 18.000 (3) El promedio anual de aves/año es de 63.000 Los anteriores datos fueron suministrados por los empleados de la empresa. Personal asignado: 6 trabajadores Producción promedia huevos / ave - año: 280 Producción promedia huevos / año: 17.640.000 Período de producción: 52 semanas.
Anexo 2.1 ACTIVOS DEPRECIABLES DEL C.C2:
Descripción Galpones Jaulas Total $/año
Cantidad 5.220 m² 15.800 unidad
Valor/Unitario 18.000 3.500
Valor/Total 93.960.000 15.300.000
Anexo 2.2 MANO DE OBRA DE C.C2:
6 Trabajadores de planta M.O.D (1) 2 Supernumerarios M.O.I (2) ANEXO A.2 (1) Mano de obra directa (MOD) (2) Mano de obra indirecta (MOI)
$/año 9.687.600 1.287.360
N.u (años) 20 5
Deprec. $/año 4.698.000 3.060.000 7.758.000
96
Anexo 2.3 MATERIALES DIRECTOS DE C.C2: - DROGA *: Promedio $1.4/ave * 63.000 aves
88.200
ALIMENTO *: Promedio $8.403,36 * 63.000 aves
529.411.680
POLLAS (18 Sem) 63.000 a 1.961$/Polla
123.543.000
* Información suministrada en la empresa.
3.3 CENTRO DE COSTOS PLANTA DE CONCENTRADOS (C.C3) 3.1 Información General: Instalaciones: 420 m² Personal asignado: 2 trabajadores Promedio de trabajo: 8 Horas/día Producción mensual: 220 Toneladas Producción para el consumo: 200 Toneladas Producción para venta: 20 Toneladas PRODUCCION DIARIA: 22 baches de 0.5 TON c/u ==> 11 TON concentrado/día
DISTRIBUCION DE LA PRODUCCION MENSUAL:
Tipo Iniciación Levante Postura Total
Toneladas
Bultos
12 28 180 220
300 700 4.500 5.500
$/bulto Valor de la Producción 10.200 3.060.000 8.600 6.020.000 9.000 40.500.000 49.580.000
CONSUMO INTERNO MENSUAL: Iniciación : 12 TON Levante : 28 TON Postura : 160 TON VENTAS DE LA PLANTA (CLIENTES EXTERNOS) ($/mes):
Producto Concentrado postura Costales Total ventas $/mes
Unidades 500 bultos 2.000 unidades
Valor/unitario 9.000 $/bulto 350 $unidad
Valor/mes 4.500.000 700.000 5.200.000
97
Anexo 3.1 ACTIVOS DEPRECIABLES DEL C.C3:
Descripción Construcción Molino Tornillo elevador Mezcladora Balanzas de 500 kg Balanza de 1.000 kg Higrómetro Lámpara ultravioleta Extinguidores Estibas Total
Cantida d 420 m² 1 1 1 2 1 1 1 2 50
Valor Actual
N.u (años)
9.500.000
4.500.000* 250.000 245.000 70.000 32.000 80.000 170.000 5.347.000
20 5 5 5 10 10 3 3 10 2
Deprec.$/año
H-P - KW
475.000
900.000 25.000 24.500 23.334 10.667 8.000 85.000 1.067.500
7.7 1.5 3.84
13.04
* Valor de los tres primeros equipos ** Se asumió valor de salvamento = 0
COSTO DE PRODUCCION C.C.3 PLANTA DE CONCENTRADOS
ELEMENTOS VARIABLE
COSTEO $/AÑO ABSORCION
1) Mano de Obra Directa (anexo 3.2) Vinculada 2) Materiales Directos a) Materias primas (anexo 3.5) 518.307.264 b) Empaque 3) Otros Costos Directos a) Depreciación (anexo 3.1) b) Técnico de laboratorio S.D c) Análisis de laboratorio 72.000 4) Mano de Obra Indirecta Supernumerarios 5) Materiales Indirectos de Producción Pita S.D 6) Otros Costos Indirectos a) Energía (anexo 3.3) b) Gerente técnico S.D c) Celadores d) Vehículos e) Mantenimiento * - Edificio - Máquinas y equipos** f) Depreciación fumigadora COSTO TOTAL ($/AÑO) 519.027.264 COSTO TOTAL UNITARIO $/TON 200.791,60 * Según datos suministrados por el personal del taller de mantenimiento de la empresa. ** Sólo repuestos. S.D Sin dato.
3.240.000 518.307.264
2.017.500 S.D 72.000 321.400 S.D 932.804 S.D 1.151.232 2.215.568 676.160 500.000 8.000 530.089.928
98
Anexo 3.2 MANO DE OBRA DIRECTA: 2 trabajadores de planta, 3.240.000$/año Anexo 3.3 ENERGIA: 13.4 HP x 8 Ho/día x 5 días/semana x 47 semana/año x 38.05$/KW-Ho 932.804 $/año
Anexo 3.4 MATERIAS PRIMAS PARA CONCENTRADOS: INICIACION: Materia Prima Sorgo Torta de soja Soja extruída Harina de arroz Tricalfos Carbonato de calcio Sal Premezcla iniciación TOTAL ($/TON) INICIACION
Kg/Ton Concentrado 601 218 96 55 13 9 3 8
Precio $/Kg 155 280 300 156 268 26 159 976
Valor Total $/Ton 93.155 61.040 28.800 8.580 3.484 234 477 7.808 203.578
$/bulto M.P
8.143,12
LEVANTE :
Materia Prima Sorgo Torta de soja Salvado de trigo Harina de carne Tricalfos Carbonato de calcio Sal Premezcla TOTAL ($/TON) LEVANTE
Kg/Ton Concentrado 711 113 101 38 16 12 3 8
Precio $/Kg 155 280 135 260 268 26 159 2.110
Valor Total $/Ton 110.205 31.640 13.635 9.880 4.288 312 477 16.880 187.317
$/bulto M.P
7.492,68
POSTURA : Materia Prima Sorgo Torta de soja Soja extruída Harina de arroz Tricalfos Carbonato de calcio Sal Premezcla iniciación TOTAL ($/TON) POSTURA
Kg/Ton Concentrado 578 185 97 44 17 70 3 8
Precio $/Kg 155 280 300 156 268 26 159 1.630
Valor Total $/Ton 89.590 51.800 29.100 6.864 4.556 1.820 477 13.040 197.247
$/bulto M.P
7.889,88
99
Anexo 3.5 RESUMEN MATERIAS PRIMAS POR TIPO DE CONCENTRADO TIPO Iniciación Levante Postura TOTAL ($/MES) TOTAL ($/AÑO)
Kg/MES 12 28 180
$/TON 203.578 187.317 197.247
$/MES 2.442.936 5.244.876 35.504.460 43.192.272 518.307.264
3.4 CENTRO DE COSTOS GALLINAZA (C.C4) 3.4.1 Información General: Instalaciones : Personal asignado : Producción promedia – mes : Ventas promedio - año : Valor Ventas($/Año) : Materia Prima(Gallinaza) :
Secadero 6 trabajadores 900 Bultos de 60 Kg 10.800 Bultos 25.920.000 Subsidiada
COSTO DE PRODUCCION GALLINAZA (C.C4) ELEMENTOS 1) Mano de Obra Directa (anexo 4.2) Vinculada 2) Materiales Directos a) Materias primas (subsidiada) b) Empaque 3) Otros Costos Directos - Depreciación (anexo 4.1) 4) Mano de Obra Indirecta: (anexo A.2) Supernumerarios 5) Materiales Indirectos de Producción Cordel 6) Otros Costos Indirectos a) Gerente técnico b) Celadores c) Vehículos d) Mantenimiento edificios. e) Depreciación fumigadora COSTO TOTAL ($/AÑO) COSTO TOTAL UNITARIO ($/BULTO)
COSTEO $/AÑO VARIABLE ABSORCION 9.720.000 518.307.264 S.D
518.307.264 S.D 450.000 321.400
S.D
S.D
S.D
S.D 1.151.232 664.670 676.160 8.000 12.991.462
519.027.264 1.202,90
100
Anexo 4.1 ACTIVOS DEPRECIABLES DEL C.C4: DESCRIPCION Secadero Equipos : molino TOTAL DEPRECIACION
VALOR 1.000.000 500.000
N.u (Años) 2.5 10
($/Año) 400.000 50.000 450.000
Anexo 4.2 MANO DE OBRA DIRECTA: Mano de Obra (6 Trabajadores)
9.720.000
3.5 CENTRO DE COSTOS VENTAS (C.C5) 3.5.1 Información General: Construcción : 150 m² Máquinas : Clasificadora Personal asignado : 3 trabajadores Equipos : Báscula, carretillas(coches),estantería. Materiales directos : Bandejas : Cartón no retornable y de plástico retornable.
Anexo 5.1 ACTIVOS DEPRECIABLES DEL C.C5: DESCRIPCION Construcción Clasificadora Báscula (S.D) Coches Bandejas de plástico Estantería TOTAL DEPRECIACION
CANTIDAD 150 m² 1 S.D 5 S.D S.D
VALOR 2.700.000 12.000.000 80.000
N.u (Años) 20 10 10
($/Año) 135.000 1.200.000 8.000
1.343.000
COSTO DEL CENTRO DE VENTAS (C.C5) ELEMENTOS 1) Mano de Obra Directa (anexo 5.3) Vinculada 2) Materiales Directos - Bandejas 3) Otros Costos Directos - Depreciación (anexo 5.1) 4) Mano de Obra Indirecta: (anexo A.2) Supernumerarios 5) Materiales Indirectos de Producción Cordel 6) Otros Costos Indirectos a) Gerente técnico b) Celadores c) Vehículos d) Mantenimiento edificios. e) Depreciación fumigadora f) Energía (anexo 5.2) COSTO TOTAL ($/AÑO)
COSTEO $/AÑO VARIABLE ABSORCION 4.860.000 S.D
S.D 1.343..000 482.100
S.D
S.D
S.D
S.D 1.151.232 4.431.136 676.160 16.000 241.206 13.200.834
101
Anexo 5.2 Energía C.C5 (Asumido): 3KW-Hox 6.5Ho/día x 325 día/año x 38.05 $/Kw = $241.206/año Anexo 5.3 MANO DE OBRA DIRECTA C.C5: 3 Trab x $90.000/mes x 1.5(fps) x 12 meses = $4.860.000/año
ANEXOS: ASIGNACION COSTOS INDIRECTOS DE PRODUCCION A.1 Información General (1) AGUA: Planta de Tratamiento: Capacidad (litros/día): 15.000 EQUIPO Planta Filtro TOTAL DEPRECIACION
VALOR 1.000.000 1.500.000
N.u (Años) 20 20
($/Año) 50.000 75.000 125.000
TOTAL MANTENIMIENTO ($/AÑO) COSTO TOTAL CLORO ($/AÑO)
195.000 130.000
COSTO TOTAL PLANTA ($/AÑO)
450.000
Consumo promedio de agua / ave: - Reposición: 140 cc /día - Producción: 220 cc /día (2) VEHICULOS: TIPO Toyota Mazda Motocicleta TOTAL DEPRECIACION
VALOR 11.500.000 13.500.000 1.000.000
N.u (Años) 5 5 5
V/ S 30% (1) 3.400.000 4.050.000 300.000
Mantenimiento vehículos (combustible y lubricante) Conductores Seguros
($/Año) 1.600.000 1.890.000 140.000 3.640.000 4.200.000 3.237.840 S.D
COSTO TOTAL VEHICULOS ($/AÑO)
11.077.840
(3) TALLER DE MANTENIMIENTO: EQUIPO Soldador de punto Enderezadora Soldador eléctrico Cizalla Dobladora (tubería) Dobladora (lámina) Esmeril TOTAL DEPRECIACION
CANTIDAD 1 1 1 1 2 2 1
VALOR 500.000 150.000 180.000 40.000 250.000 500.000 100.000
N.u (Años) 5 10 5 10 10 10 10
($/Año) 100.000 15.000 9.000 4.000 25.000 50.000 10.000 213.000
102
Construcción : AREA 90 m²
$/m² 18.000
VALOR 1.600.000
N.u (años) 20
Depr $/año 81.000
Mto ($/Año) S.D
MANO DE OBRA: 3 Trabajadores permanentes x $90.000/mes x1.49(fps)=>$4.827.600/año
RESUMEN COSTOS DEL TALLER DE MANTENIMIENTO ELEMENTOS 1. Depreciaciones Equipos Construcción 2. Mano de obra directa 3. Materiales 4. Energía 5. Mantenimiento TOTAL COSTO TALLER MANTEN.
$/AÑO 213.000 81.000 4.827.600 1.270.000 370.000 -06.761.000
(4) PERSONAL ADMINISTRATIVO DE PRODUCCION Y M.O.I ELEMENTOS $/AÑO 1. Gerente técnico 2. Celadores 3. Médico Veterinario 4. Mano de obra indirecta (supernumer)
S.D 5.756.160 960.000 3.218.000
A.2 ASIGNACION DE COSTOS INDIRECTOS AGUA : $/AÑO: 450.000 AREA Reposición Producción Administración
CENTRO C.C1 C.C2
(%) (1) 18 52 30
($/Año) 81.000 234.000 135.000
(%) (1) 40 20 10 10 10 10
($/Año) 2.704.640 1.352.320 676.160 676.160 676.160 676.160
MANTENIMIENTO (TALLER): $/Año 6.761.600 AREA Reposición Producción Planta de concentrados Gallinaza Ventas Administración
CENTRO C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C5
103
VEHICULOS: $/Año 11.077.840 AREA Reposición Producción Planta de concentrados Gallinaza Ventas Administración
CENTRO C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C5
(%) (1) 2 2 20 6 40 30
($/Año) 221.557 221.557 2.215.568 664.670 4.431.136 3.323.352
(1) Es el % del costo indirecto asignado (a juicio del analista) a cada centro y otras dependencias de la empresa.
GERENTE TECNICO: $/Año: S.D AREA Reposición Producción Planta de concentrados Gallinaza Ventas
CENTRO C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C5
(%) (1) 25 25 25 10 15
($/Año) S.D S.D S.D S.D S.D
CENTRO C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C5
(%) (1) 20 20 20 20 20
($/Año) 1.157.232 1.157.232 1.157.232 1.157.232 1.157.232
(%) (1) 20 40 10 10 20
($/Año) 16.000 32.000 8.000 8.000 16.000
(%) (1) 50 50
($/Año) 480.000 480.00
CELADORES : $/Año 5.756.160
AREA Reposición Producción Planta de concentrados Gallinaza Ventas
FUMIGADORA : Depreciación 80.000 ($/Año) AREA Reposición Producción Planta de concentrados Gallinaza Ventas
CENTRO C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C5
MEDICO VETERINARIO: $/Año 960.000 AREA Reposición Producción
CENTRO C.C1 C.C2
104
MANO DE OBRA INDIRECTA (Supernumerarios): $/Año 3.218.400 AREA Reposición Producción Planta de concentrados Gallinaza Ventas Administración
CENTRO C.C1 C.C2 C.C3 C.C4 C.C5
(%) (1) 20 40 10 10 40 5
($/Año) 643.680 1.287.360 321.400 321.400 482.100 160.700
ANALISIS DE RESULTADOS
La estructuración y análisis de Centros de Costos y de Utilidades requieren la aplicación de conceptos de costos, clasificaciones y métodos de costeo. En la aplicación de estos conceptos es necesario conocer políticas administrativas como: sistemas de depreciación, sistemas de valoración de inventarios y presupuestación de gastos generales y administrativos, de las cuales esta última información generalmente es solo conocida por los funcionarios responsables de la contabilidad, razón por la cual en el informe aparece sin definir (S.D). El objetivo principal de la conformación de Centros de Costos y de Utilidades es poder elaborar un diagnóstico, básicamente relacionado con la organización interna de la producción, la eficiencia económica administrativa de los diferentes procesos o etapas de producción, el análisis técnico de producción y los niveles de costos. Estos análisis se resumen en lo que se presenta como el "ANALISIS DE MARGINALIDAD". A pesar de las deficiencias debido a la información limitada, este informe pretende mostrar un METODO diferente de costos, costeo, centros de costos y análisis de marginalidad, fundamentados en conceptos administrativos que tratan de mostrar para uso de los directivos de la empresa una realidad operacional discordante en varios aspectos de la que se puede apreciar a través de la contabilidad ortodoxa. Análisis de Marginalidad. Tabla 1.
(1) Unidades / año: Se calculó el promedio de unidades producidas en el período analizado.
(2) C.T.P ($/Año): Costo Total de Producción. Para cada centro de costos se calculó su costo total de producción, que incluyó los elementos de costo involucrados en la actividad de producción en general; no incluye Gastos Administrativos Generales, Gastos Financieros, Amortizaciones de deuda, ni Gastos Generales de Distribución del producto, impuestos, seguros que se consideran Gastos del Período y no de producción. Se debe observar que para el cálculo de C.T.P del C.C2 faltaron datos de viruta, preparación del galpón, éstas faltas aparecen en el respectivo centro de costo (C.C) como S.D (sin dato). Una vez se conozcan, deben adicionarse en el sitio respectivo.
105
TABLA 1. ANALISIS DE MARGINALIDAD
Centro de Costos Nombre Producto (unidad) Unidades producidas C.T.P $/año C.V.T ($/año) C.F.T ($/año) c.v.u ($/unidad) c.f.u ($/unidad) p.v.u ($/unidad) c..m.u ($/unidad) M.Cu (decimal) P.E i (Unidad/año) P.E i ($/año)
C.C1 Reposición Pollas 18 sem 87.612 171.830.216 169.093.541 10.736.675 1838,72 122,55 2.004 165,28 0.0825 64.958 130.177.328
C.C2 C.C3 C.C4 Producción Planta concen Gallinaza huevos Toneladas Bultos 60 Kg 17.640.000 2.640 10.800 676.599.269 530.089.928 12.991.462 653.042.880 519.027.264 -023.556.389 11.062.664 12.991.462 37,02 196.601,24 0,00 1,34 4.190,40 1.202,91 42,50 225.000 2.400 5,48 28.398,76 2.400 0.1289 0.1262 1,00 4.299.059 389 5.413 182.710.025 87.648.160 12.991.462
C.C5 Ventas
13.200.834 13.200.834
(3) C.V.T. ($/Año): Son los costos variables totales del centro, se calcularon a partir del c.v.u (costo variable unitario) multiplicado por las unidades producidas/año. Es interesante notar que el C.V.T del C.C4 (Gallinaza) es igual a cero, debido a que no se tienen datos del costo de producción de la gallinaza en los galpones, ni existe forma de asumirlo; el costo de empaque y cordel para la gallinaza. Cuando se tengan estos valores, se deberán cargar como costo variable del C.C4 (Gallinaza). (4) c.v.u ($/unidad): Es el costo variable unitario del producto que se analiza en cada centro de costo para todo producto producido en el C.C sea para la venta ó de uso interno (transferido). Nótese que para el C.C4 aparece como o el costo de la gallinaza (materia prima), debido a los motivos antes expuestos en el numeral (3). (5) C.F.T.P ($/Año): Es el costo Fijo Total del Centro de Costos, tanto directos como indirectos pero de producción. Ver numeral (2), pues se usó aquí el mismo criterio. Por tanto no se incluyen los costos fijos del período. (6) c.f.u ($/unidad): Se calculó dividiendo el C.F.T.P($/año) por las unidades promedio producidas en el mismo período. (7) p.v.u ($/unidad): Precio de venta unitario; se determinó como el precio comercial (a la fecha de la realización del trabajo) de venta de los productos realmente vendidos, valor éste que se generalizó también para los NO VENDIDOS. Lo anterior para poder convertir los centros de costos en Centros de Utilidad, ya que el p.v.u x u.p (unidades producidas) es igual al ingreso en cada centro. Lógicamente este ingreso es teórico pues no todo lo producido se vende, excepto en Gallinaza (C.C4) y Producción de huevos (C.C2), pero se hace ésto para poder realizar un análisis de marginalidad y punto de equilibrio en cada centro, que de otra forma sería imposible hacerlo. (8) c.m ó cmu ($/unidad): Contribución marginal unitaria, es decir el valor que cada producto deja al ser vendido para cubrir los costos fijos propios y la utilidad que proporcionará a la empresa. Este concepto es importante tenerlo muy claro y ver cómo en orden descendente son: (Ver Tabla 2)
106
TABLA 2. RESUMEN DE MARGINALIDAD PRODUCTO Toneladas de Concentrado Bultos de gallinaza Pollas de 18 semanas Huevo
c.u.p 200.791 1.202,9 1.961 35,35
c.m.u 28.398 2.00 165,28 5,48
c.f.u 4.190 1.202,91 122,55 1,34
m.u.o m.u.o/c.u.p 24.208,36 12,056% 1.197 99,5% 42,92 2,18% 4,15 10,82%
La Tabla 2. Dá en una primera aproximación la idea de en qué productos es más eficiente la empresa siempre y cuando el c.f.u (costo fijo unitario sea adecuado (c.f.u = C.F.T/unidades producida), es decir siempre y cuando la producción con relación a la capacidad instalada sea alta, pues si la c.m es alta y la producción muy baja, los c.f.u pueden anular la c.m y aún superarla dando pérdidas. Por tanto, para el período analizado, la empresa mostró más eficiencia productiva en la Planta de Concentrados que en las demás áreas de producción. Nuevamente debe anotarse que la c.m de la gallinaza es hasta cierto punto "ficticia" e "inflada" debido al costo cero (0) de la materia prima ya anotada. Debe en todo caso asignarse a la materia prima de la gallinaza (viruta más estiércol) un valor lo más real posible pues su ausencia castiga a las aves que la producen y beneficia en forma indebida al centro de costos "Gallinaza" creando una falsa impresión de altas utilidades. Un análisis más detallado de la marginalidad (Tabla 2.) muestra lo siguiente : (No se analizará la gallinaza por razones ya explicadas). (9) (m.u.o): Margen de utilidad operativa, este valor se calcula restando de la contribución marginal (c.m) el costo fijo unitario (c.f.u) y nos muestra la utilidad por unidad producida (si fuera vendida a precio comercial); es interesante clarificar que este margen de utilidad operacional no es "exactamente" una utilidad pues faltan algunos gastos fijos generales de la empresa por cargar (gastos del período), pero sí muestra a un directivo las ventajas que tiene un producto sobre otro. Según orden descendente se vé que los productos ocupan la misma posición que tenían en la (c.m). (10) (m.u.o/c.u.p) (%): Esta columna nos muestra la relación en (%) entre el margen de utilidad ($) y el costo unitario de producción del respectivo producto. Es tal vez el concepto más claro y contundente del análisis marginal, pues nos muestra la utilidad operacional en relación con el dinero invertido en producirlo. En esta columna se muestra cómo sigue siendo más eficiente el concentrado, pero el huevo asciende a un segundo lugar, seguido muy de lejos por la polla de 18 semanas. Todo lo anterior, obtenido con datos lo más reales posible, permitirá al administrador a tomar decisiones muy importantes en una empresa, tales como fijación de precios de venta, descuentos por pago de contado o por ventas al por mayor, comparación entre productos y determinar cual(es) es(son) más competitivos y además saber con exactitud en que proceso o centro de costo o producto hay bajas utilidades operacionales y buscar soluciones posibles o en último caso eliminar productos con rapidez, sin pérdidas mayores. (11)
Punto de equilibrio (P.E) (unidades/período): Es una medida de gran utilidad para orientar las decisiones de los directivos en presupuestos de producción (unidades/año) y sobre todo permite realizar análisis de sensibilidad proyectados que muestren las variaciones en la producción y en las utilidades que se ocasionan cuando se incrementan los costos fijos y/o variables por incrementos en precios u otras causas.
Su fundamento teórico está establecido en este mismo texto (ver punto de equilibrio). Al analizar los P.E(i) de la Tabla 3. "Análisis de Marginalidad" encontramos lo siguiente: Todos los centros analizados, superan en su producción actual a la producción exigida en el punto de equilibrio, lo que significa que todos están en zonas de utilidad operacional, es decir muestran utilidades operacionales. Las anteriores utilidades operacionales son disminuidas (ver Estado de Resultados) por otros Gastos del período.
107
TABLA 3. ANALISIS DE MARGINALIDAD. Centro de Costos C.C1 Reposición C.C2 Producción C.C3 Planta concentrado C.C4 Gallinaza
Producción Actual 87.612 17.640.000 2.640 10.800
P.E Unidades Margen de Seguridad15 64.862 26.8 4.299.060 75.6 390 85.2 5.413 49.8
Como norma general administrativa sana, se debe buscar que el margen de seguridad sea lo más amplio posible. Esto se logra con incrementos de producción hasta donde lo permita el mercado manteniendo los mismos costos fijos operacionales, es decir con la misma capacidad instalada. En conclusión, una interpretación adecuada del P.E de cada centro permite analizar la importancia de una buena planificación de la producción que evita: - Subutilización de capacidades instaladas. - Ampliaciones innecesarias. - Volúmenes de producción y venta óptimos. Si se analiza lo anterior en forma adecuada se logrará un principio sano administrativo: "Diluir los costos fijos al máximo" obteniendo así unos c.f.u (costo fijo unitario) mínimos. (12) P.E(i) ($/Año): Este valor es interesante de analizar, pues muestra el valor en ($) de las ventas mínimas del centro respectivo. Debe notarse que todos los centros muestran unas ventas ($) por encima de los P.E ($), lo que reafirma que operacionalmente la empresa está bien. Debe anotarse que cuando se calculan el P.E(i) ($) lo que se obtiene es un valor supuesto de ventas como si todos los productos generados en el centro fueran vendidos a precio comercial. El anterior supuesto es válido administrativamente pues permite comprobar si un centro es competitivo, y en caso contrario facilita al administrador buscar las fallas que impiden la eficiencia tales como altos índices de mortalidad, pérdidas en suministros de alimentos, problemas sanitarios, baja productividad entre otras. (13) Punto de equilibrio empresarial (P.E.E) $/período: (Tabla 4. de éste anexo) Se puede apreciar que el P.E.E es de 549.197.901($) mientras que las ventas reales en el mismo período fueron de 878.942.488($) o sea que éstas superaron el P.E.E en un 62.46% que se debe reflejar en las utilidades empresariales.
15
Margen de seguridad = Pdn actual - P.E/ Pdn actual x 100
108
TABLA 4. PUNTO DE EQUILIBRIO EMPRESARIAL PARA VARIOS PRODUCTOS ELEMENTO Ventas Pi : Vi/VT p.v.ui p.v.u(i)x Pi 16 17
M.C.u 18 C.F.T.P Gtos Admon Gtos Financ Utilidades Z
C.C1 48.420.648 0.056 2.004 112.46 0.86906 0.04877 10.736.675
C.C2 749.700.000 0.853 42,50 36.25 0.99736 0.85071 23.556.389
C.C3 54.000.000 0.061 225.000 13.823,43 -13,00 -0.79869 11.062.664
C.C4 C.C5 25.920.000 0.0 0.029 2.400 70,78 1,00 1.,00 0.02949 12.991.462 13.200.834
SUMAS 878.942.448 100.00 14.042,91 0.13028 71.548.024 0.0 0.0 0.0
(14) Punto de equilibrio empresarial para cada centro (Tabla 5) TABLA 5. PUNTOS DE EQUILIBRIO PARA CADA CENTRO (P.E.Ei) Centro de Costos 1. Producto 2. Ventas ($/período) 3. P(i) 4. P.E.E.(i) $/período 5. p.v.u(i) 6. P.E.E(i) Unidades 7. Ventas unidades 8. Margen seguridad (%)
16
17
18
C..C1 Reposición Pollas 18 semanas 48.420.648 0.056 32.944.505 2.004 16.439 24.162 46.98
p.v.u : Precio de venta unitario promedio p.v.u - c.v.u(i) / p.v.u M.C.u p.v.u - c.v.u(i) / p.v.u
C.C2 Producción Huevos 749.700.000 0.853 466.713.823 42,50 10.981.501 7.640.000 60.63
C.C3 Planta C.C4 Gallinaza Toneladas Bultos gallinaza 54.000.000 25.920.000 0.061 0.029 32.944.505 16.472.252 225.000 2.400 146 6.863 240 10.800 63.91 57.36
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ANEXO 2. COSTOS DE PRODUCCION EN LA INDUSTRIA PANELERA -
La producción de caña en el corto plazo económico. Capacidad instalada / usada. Definición clara del Centro de Costo Producción CAÑA Descripción de la producción (producto) en el Centro de Costos Producción de Caña. Proceso producción caña. Recursos involucrados en Centro de Costo Producción Caña (CCPC). Elementos de costo de cada recurso. Relación de los elementos de costo con CCPC y CCPP (Directos - Indirectos) Elemento de costo y su relación con volumen producción CCPC (Fijo - Variable -Semivariable). Valoración de elementos de costos. Organización según: Materiales directos, Mano de Obra directa, Materiales indirectos, Mano de obra indirecta, Otros costos directos, Otros costos indirectos. ORGANIZACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE COSTOS POR CENTRO DE COSTOS Centro de Costos : Producción de Caña Producción/período : ____ TON ____ Cargas Período de costeo : ______
ELEMENTO Mano de obra directa: ° Aplicación fertilizante ° Aplicación herbicida ° Control manual maleza Materiales directos ° Herbicida ° Vitavax ° Malathion ° Urea ° Abono completo Otros costos directos ° Amortización cultivo ° Asistencia técnica de campo Mano de obra indirecta ° Personal oficio varios Materiales indirectos Otros costos indirectos ° Administración ° Deprec. Herramientas ° Amortizac. Mant/to mulas Total Costos ($/período)
Variables
Fijos
110
Centro de Costos : Producción de Panela Producción/período : ____ Cargas Período de costeo : ____ ELEMENTO Costos Variables Mano de obra directa ° Corte ° Apronte ° Molienda Materiales directos ° Caña ° ACPM ° Aceite molino ° Aceite motor ° Pasta ° Manteca ° Empaques ° Nylon ° Acido fosfórico Otros costos directos ° Depreciación beneficiadero. ° Mantenimiento beneficiadero. Mano de obra indirecta ° Personal oficio varios Materiales indirectos
Costos Fijos
Otros costos indirectos ° Administración ° Deprec. Herramientas ° Servicios agua y energía ° Amortización y mantenimiento mulas Total Costos ($/período) ANALISIS DE LOS COSTOS CAÑA / PANELA Período : ________ Items / Evaluación Lotes Hectáreas Moliendas Unidades de producción Costos fijos totales producción Costos variables totales Costos totales producción Costo unitario de producción Costo variable unitario Costo fijo unitario Precio de venta unitario Contribución marginal unitaria Margen de contribución Punto de producción Gastos empresariales Punto de equilibrio empresarial Punto de equilibrio operativo Margen de seguridad
Unidad Número Ha horas carga $/período $/período $/período $/carga $/carga $/carga $/carga $/carga (%) cargas $/periodo $/período cargas (%)
Sigla
CFTP CVT CTP c.u.p c.v.u c.f.u p.v.u c.m.u M.C P.P G.E P.E.E PEOC
CAÑA
PANELA
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ANEXO 3. EJERCICIOS IDENTIFICACION DE COSTOS, CLASIFICACION, CENTROS DE COSTOS, COSTEOS Y ANALISIS DE MARGINALIDAD. 1. Una empresa procesadora de frutas tiene costos fijos de $22.000.000 anuales, la planta tiene capacidad para producir 7.000 unidades del producto mensualmente y actualmente se utiliza el 60% de la capacidad. Los costos variables por unidad son de $1.300/unidad. a) Determinar el costo total unitario de producción para la producción actual. b) Determinar el costo total unitario para un incremento del 20% de la producción actual. 2. Dentro de los costos fijos anuales (enunciado ejercicio 1) de producción se tienen los siguientes: -
Depreciación de equipos: $4.000.000/año Salario de supervisores: 8.000.000/año Seguro de planta: 2.800.000/año Salario Jefe planta: 7.200.000/año
a) De los anteriores cuál(es) de los costos fijos Ud. clasificaría como gastos y por qué. b) Como cambiaría el costo total unitario de producción, para la decisión del literal a). c) Si de la producción actual (enunciado ejercicio 1) se mantiene un inventario de producción lista para la venta por mes de 10% que no se vende en el período, analice: - El costo de producción. - El costo de la producción vendida. 3. Si el precio de venta del producto (enunciado ejercicio 1) es $2.100/unidad, calcule las ventas y las utilidades brutas para: a) Ventas actuales (60% de la capacidad) y costos totales unitarios de producción incluyendo todos los costos fijos. b) Ventas con incremento del 20% de producción y manteniendo el 10% del producto terminado en inventario, incluyendo todos los costos. c) Ventas con incremento del 20% de producción y manteniendo el 10% del producto terminado en inventario, descontando los costos fijos que Ud. consideró adecuado. d) Determine la Utilidad Bruta para los dos casos anteriores. 4.
-
Chocolates Sabrosos Ltda. emplea los siguientes materiales para producir sus cajas de galletas de chocolates de 10 unidades, se quiere determinar los costos directos de la producción de galletas. Para esto se ha entregado la siguiente lista de recursos: Harina blanca. Azúcar. Disolventes para limpiar las máquinas. Aceite de soja. Huevos. Chocolate. Leche descremada. Cajas. Autoadhesivos para las cajas.
112
5. La empresa Equipos Agrícolas vende equipos para las labores agrícolas, para ésto arrienda un local por valor de $ 500.000/mes, las ventas al mes están entre 100 y 300 equipos. Si las ventas están por debajo de 100 pueden arrendar un local más pequeño por $350.000, pero si se espera que las ventas sean superiores a 300 equipos, puede arrendarse un local más grande por 600.000/mes. Elabore una gráfica que muestre los rangos que existen.
6. Yogurt Compañía presenta la siguiente información: - Capacidad de producción: 20.000 galones de yogurt/mes - Producción mensual: Enero : 10.000 Febrero : 15.000 Marzo : 19.000 Abril : 13.000 Mayo : 18.000 Junio : 14.000 Julio : 16.000
Costo variable por galón $120 Costo Fijo mensual: 2.000.000 Determine: a) Costo variable total para cada mes. b) Costo fijo unitario en cada mes. c) Costo total de producción por mes
7. Para una empresa dedicada a la ceba de cerdos (adquiere lechones de 12 kilos y saca al mercado cerdos de 90 kilos) se ha celebrado un contrato con un proveedor para el suministro del concentrado por una cuantía de $58.000.000 y se ha establecido que se sostiene la lista de precios para el período del contrato que es de un semestre. Analice la clasificación según su comportamiento para el elemento de costos concentrado en esta empresa. 8. Los directivos de una empresa ganadera de doble propósito que vende crías y levante seleccionadas, leche y descartes, están estudiando el sistema de contabilidad de costos por centros de costos y para ésto se han presentado dos alternativas así: | A) | |
C.C1 Praderas. > C.C2 Sanidad. C.C3 Mejoramiento genético y selección. C.C4 Compras y ventas.
| C.C1 Praderas B) > C.C2 Crías y leche | C.C3 Levante y reemplazos | C.C4 Administración Presente un análisis de la funcionalidad de cada alternativa y seleccione una. Justifique su respuesta. 9. En una empresa agrícola se realizan eventualmente las siguientes labores en 50 Has establecidas en caña: Desmalezada y fertilización. Para lo anterior la empresa tiene las siguientes alternativas para hacerlas: A) Contrata con un particular quien asume la consecución de mano de obra, equipos, herramientas e insumos. B) La empresa realiza las labores asignando personal vinculado, suministra herramientas, equipos e insumos. C) La empresa contrata la mano de obra y suministra herramientas, equipos e insumos. Para cada una de las alternativas anteriores, plantee y analice: - La identificación del elemento del costo según la denominación contable. - Clasifíquelos de acuerdo al comportamiento.
113
10. Una empresa productora de gazapos y conejos cebados cuenta con la infraestructura física, técnica y administrativa; solicita una estructura de costos clasificándolos, según su identificación y comportamiento y denominación contable. Lo anterior para los productos gazapos y conejos cebados; para esto presenta los siguientes recursos: -
Concentrado que se suministra a los reproductores. Concentrado que se suministra a los gazapos en ceba. Droga que se suministra a los reproductores. Desinfectantes que se aplica a las instalaciones en general. Depreciación de las jaulas de los reproductores. El sueldo del administrador. Depreciación de las jaulas de los gazapos en ceba. La amortización de los reproductores.
11. En una empresa agrícola se compra cada principio de trimestre 40 bultos de fertilizante, el destino de dicho fertilizante es el siguiente: a) 50% para fertilizar 2 lotes de café en crecimiento. b) 45% para fertilizar 3 lotes de café en producción. c) 5% queda en inventario. Se pide analizar identificación y clasificación del fertilizante como recurso utilizado en la empresa. 12. Para una empresa productora de caña y procesadora de panela que posee: -
Lotes de caña en producción Lotes de caña en renovación. Trapiche con máquinas y equipos de procesamiento. Mulas para transporte interno de la caña. Pasto para alimentación de la mulas. Casa de habitación, oficina y bodegas. Vehículo para transporte intermunicipal.
Cuenta con el siguiente personal: - 7 trabajadores de campo que trabajan por molienda, esta se realiza cada quince días. - 4 trabajadores vinculados, trabajan indistintamente donde se les requiere. - Con un contratista de la región se realizan algunos trabajos de fertilización y corte. - Un Administrador, vinculado y responsable de todas las actividades de producción de campo, trapiche, ventas y compras. a. Se pide analizar la clasificación y comportamiento del recurso personal en ésta empresa. b. Proponga la estructura de centros de costos para ésta empresa. c. Identifique los posibles bienes duraderos en ésta empresa.
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13. En una empresa se analiza las posibles situaciones económicas y contables que se pueden presentar con: - El mantenimiento de equipos, máquinas y construcciones. - Los planes sanitarios de los animales. Se han presentado discusiones, con el administrador quien considera que estos elementos se deben considerar como costos y con el contador quien sostiene que son gastos. Se requiere su aporte para tomar una decisión, por lo tanto analice los dos planteamientos en cuanto que significa y que implica contable y económicamente cada caso. 14. La empresa Agrícola Ltda. actualmente produce y vende tres tipos de hortalizas. Después de estructurar los centros de costos para cada tipo de producto se ha entregado la siguiente información: ITEMS Costos fijo total producción ($/año) Precio de venta unitario (pvu -$/kilo) Costo variable unitario (cvu - $/kilo) Unidades producidas (kilos) Unidades vendidas (kilos) Gastos empresariales ($/año) Intereses (gastos financieros) $/año
Producto 1 425.000 1.000 500 1.500 1.200
Producto 2 606.000 1.200 655 2.000 1.800
Producto 3. 899.000 1.400 718 2.300 1.700
Empresa
700.000 900.000
a. Realizar el análisis de marginalidad para cada producto. b. Realizar el punto de equilibrio empresarial para la situación planteada. 15. En una empresa cuyos costos fijos al mes ascienden a $8.500.000 y no tiene costos variables, se tiene un punto de equilibrio de $3.000.000 y un margen de seguridad del 30% (MS). Se pide analizar la interrelación que tienen el margen de seguridad, los costos fijos y la utilidad bruta. 16. La empresa Agroindustrias Ltda, tiene la estructura de centros de costos con la siguiente información: Centro de Costos C.C(1) C.C(2) C.C(3) Producción actual (unidades) 1000 1300 2000 Punto de Equilibrio(unidades) 800 700 1500 Margen de Contribución (%) 50 30 10 Participación en ventas(%) 20 30 50 Se pide identificar con la información anterior el centro de costos de mejores resultados económicos para la empresa. 17. La gerencia está considerando dos alternativas de producción para obtener un producto final que tiene un precio de venta $200/unidad y con una capacidad de producción de 150.000 unidades para cualquiera de los dos procesos. La información de costos que se tiene de las dos alternativas es la siguiente:
Costos fijos totales Costo variable unitario
Proceso (A) 2 millones $100/unidad
Proceso (B) 3 millones $80/unidad
Si no es posible que las ventas sean superiores a 65.000 unidades. Cuál proceso de producción escogería la gerencia?
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18. El laboratorio de suelos y bromatológico, requiere de los análisis de costos, para ésto ha entregado la información siguiente: Servicios promedios / mes: TIPO CANTIDA PRECIO UNITARIO D A 120 16.000 B 55 45.000 C 68 14.000 D 95 8.000
Materiales y/o reactivos por servicio: REACTIVO/SER ($)PRECIO /REACTIVO V W/A 2.000 X/B 3.000 Y/C 1.000 Z/D 200
Personal : Cargo Director Laboratorista Auxiliar Equipos : Tipo Microscopio Autoclave Equipo auxiliar
Número Funciones 1 Administración general 1 Elaboración exámenes 2 Recepción y ayuda en el procesamiento
Número Utilización 2 Exámenes A, B, C y D 2 Exámenes A y D 1 Exámenes A, B, C y D
Servicios adquiridos a terceros: TIPO Arriendo Publicidad Seguros Servicios públicos Impuesto industria Intereses de deuda Impuesto sobre renta
Salario mensual ($ 1.200.000 1.100.000 200.000
Valor Actual ($) 3.000.000 4.000.000 1.000.000
Vida Util 10 años 10 años 2 años
$/MES 300.000 50.000 100.000 80.000 10.000 90.000 20%
a. Para cada uno de los servicios A, B, C y D identifique y calcule los costos directos, indirectos, fijos y variables. b. Elaborar el punto de equilibrio empresarial para un incremento del 10% de las utilidades antes de impuestos (U.A.I) actuales (históricas) en $/mes. c. Se pide analizar y seleccionar el servicio de mejor comportamiento económico para incrementar el número de dicho servicio con publicidad. d. Se pide recomendar eliminar el servicio que menos contribución marginal representa. Qué pasaría en este caso con relación a los otros. 19. Para una empresa productora de leche, se ha estructurado dos centros de costos así : Praderas y leche. Del centro de costos praderas se han traslado al centro de costos leche como costo variable el costo total de producción de praderas donde todos los elementos de costos son fijos y ascienden a $4.500.000/semestre.
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Para el centro de costos de leche y la empresa se reporta la siguiente información: Producción semestral (litros) Costo variable unitario $/litro Costos fijos totales ($/semestre) Precio de venta $/litro Litros vendidos Litros entregados como pago a trabajadores Litros suministrados como alimento a terneros Gastos de administración y venta ($/semestre) Intereses financieros del período ($/semestre) Venta de terneros ($/período) Venta descartes de vacas ($/período) Capacidad de producción ($litros/semestre) Impuesto sobre renta (%)
90.000 260 3.900.000 380 82.000 5.000 3.000 1.800.000 1.500.000 800.000 1.200.000 105.000 20.5
a. Realice el análisis de marginalidad para el centro de costos leche para la situación planteada. b. Si los costos fijos del centro de costos pradera se trasladan a costos fijos totales de la empresa, cómo se afecta el punto de equilibrio del centro de costos leche? c. Se espera que para un próximo semestre un incremento del costo variable unitario del centro de costos leche en un 20%, el precio de venta se espera que permanezca igual, no se tienen ventas por descartes ni de terneros, los gastos financieros se incrementan en un 10%, los gastos de administración y venta se incrementan en un 5%. Se pide calcular el punto de producción empresarial para dichas condiciones.
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BIBLIOGRAFIA
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