Contabilidad Para Los Futuros Contadores - Nuevo

Contabilidad para los futuros Contadores -

Juan Carlos Martín

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Agradecimientos:

Mi enorme agradecimiento a aquellas personas que me permitieron incrementar los valores éticos, morales y académicos. La lista es larga, pero no dudo en nombrar aquellos que fortalecen día a día mi espíritu y me soportan tal como soy, entre ellos mi esposa Norma, mis hijos Carla y Pablo, mi amigo Abel Marchisio (incansable emprendedor) y su familia. Desde el plano académico, recuerdo con mucho respecto al gran maestro que me influenció para que finalmente me enamorara de esta importante disciplina, el Contador y Licenciado en Economía Norberto Blanes. A mis colegas de la facultad, de los colegios de nivel medio y, muy especialmente, a los alumnos. En esta segunda edición, aprovecho nombrar a dos maestros en temas contables, de los que aprendo día a día. Lamento no me alcance la vida para poder aprovechar tanta sabiduría que poseen en materia contable, ellos son los profesores Zgaib Alfredo y Manzano Oscar; un orgullo contar con ellos en distintas cátedras de nuestra facultad. Gracias a la lectura crítica de compañeros de la cátedra de Contabilidad I pude corregir errores, omisiones y mejorar la transposición didáctica de algunos temas, a ellos nuevamente muchas gracias.

A los verdaderos artífices de este libro, mis alumnos, por la permanente enseñanza que me han impartido, por haber sido el blanco receptor de las pruebas de laboratorio, que intentan a probar mi postura sobre la enseñanza de la contabilidad.


Juan Carlos Martín

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Palabras del autor Desde el comienzo del siglo pasado, quienes escribían acerca de temas contables, lo hacían a través de su experiencia en las prácticas contables, desistiendo de usar los conceptos teóricos que explicaran racionalmente los procedimientos realizados. Es así que antes de los años ‘50, muchos profesores de contabilidad, en las universidades, dictaban sus clases desde su experiencia en la práctica profesional y no lo hacían desde la óptica de la investigación académica. Nuestra disciplina ha sufrido en los últimos tiempos varios embates. Las autoridades responsables de las políticas educativas de nuestro país, juzgaron a la contabilidad y la sentenciaron, sin darle posibilidad de defensa, como una de las culpables de todos los males acontecidos en la escuela denominada “tradicional”. Muchos autores en temas contables, también ayudaron a destruir la enseñanza de esta disciplina, en escuelas del nivel medio. Estos se adaptaron a las circunstancias coyunturales y escribieron nuevos libros ajustados al nuevo plan de estudio. Aceptaron, sin ningún remordimiento, el derrumbe de la materia (contabilidad) y se prepararon en cuestión de días, para enfrentar el nuevo desafío: cómo enseñar contabilidad y economía a la vez, ocupando sólo un cuarto del tiempo del que se utilizaba para enseñar solo la primera. ¿Es acaso éste, el ámbito propicio para que el docente realice investigación contable? ¿Qué debemos enseñar en la materia contabilidad, sólo lo procedimental tal como se hacía en los años 50, o debemos incorporar conceptos? Los dos contenidos son importantes, pero si debiera priorizar sobre uno de ellos, elegiría aquél que satisfaga de mejor manera las demandas académicas que realizan ambos contenidos. Inserto en este panorama se encuentra el docente que lucha día a día en el llano, con la convicción de hacer las cosas de la mejor manera posible, y buscando el mejor camino educativo para llegar a sus alumnos. Preparar al alumno como un gran tenedor de libros sería lo mismo que plantar una semilla estéril. Nunca estará abierto a la investigación contable, realizará su trabajo en forma automática y lo peor de todo, es que creerá que jamás podrá realizar un aporte a esta disciplina. Con alumnos formados de esta manera, ¿cómo se mantendrá viva y evolucionará la contabilidad? En el pasado esta forma de abordar los temas contables surtió efecto. Lo que el alumno vivenciaba en el colegio secundario o facultad, era revivido con pocas variantes en un ente de la vida real. Hoy no debemos trabajar en este mismo sentido, por al menos dos motivos. En primer lugar, la cantidad de operaciones que afectan en la actualidad al ente, son muy superiores en cantidad y calidad a lasde quelassesituaciones realizaban en pasado. manerapresentar tal que esel imposible a cada una conellas que seDepuede alumno, almecanizar, momento las de soluciones insertarse en una relación laboral. Además no debemos gastar el tiempo en enseñar sólo procedimientos, hoy a esa actividad la realiza un programa computarizado de gestión, incluso cuando es operado por alguien que no tenga conocimientos previos de Contabilidad. ¿Qué finalidad tendría entonces enseñar en la facultad conocimientos que serían logrados con mayor rapidez y con menos sacrificio económico en un curso de operación de sistemas contables? Este trabajo atrapa los conceptos vertidos por los más prestigiosos autores doctrinarios y los reinterpreta, a los efectos de poder explicar al alumno el fenómeno desde una óptica deductiva y no


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sólo mecánica e inductiva. La práctica profesional es importante, pero nadie puede atrapar, a través de ésta, la totalidad de los fenómenos cambiantes que nos acontece. Lo que hoy está vigente, mañana tal vez no. La forma de expresar, por ejemplo la ecuación básica fundamental, encierra un concepto profundo. En este contexto, no es lo mismo afirmar que el activo menos pasivo es igual al patrimonio neto, que decir que el activo es igual al pasivo más el patrimonio neto. Investigar sobre el siguiente dilema y buscar las repuestas a otras cuestiones contables ayudará a generar una semilla fértil; un alumno inquieto, que no se conformará fácilmente cuando no encuentre repuestas a sus preguntas. De esta manera, tal vez se comience a r esignificar nuevamente la enseñanza de la contabilidad.

El autor


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Índice General

1

Contabilidad: concepto

7

2

Sistema de recursos económicos y sus fuentes de financiación

7 9

3

Algunas conclusiones y conceptos básicos, deducidos de la relación existente entre los recursos económicos y su financiación Ecuación básica fundamental – expresión algebraica

11

4

Variaciones patrimoniales permutativas y modificativas

13

5

Activo; concepto

14

5.1

Activo contable

16

El pasivo: concepto

18

6.1

Clasificación:

18

6.1.1

Pasivo cierto:

18

6.1.2

Pasivo contingente:

19

Patrimonio neto: Aportes de propietarios:

20 20

7.1.1

Aportes capitalizados

21

7.1.2

Aportes no capitalizados:

21

2.1

6

7 7.1

7.1.2.1 Aportes irrevocable para futuros aumentos de capital

21

7.1.2.2 Dividendos en acciones a entregar

22

7.1.2.3 Prima de emisión:

22

7.2.

Los resultados - enfoque estático

25

7.3

Los resultados - enfoque dinámico:

27

Resultados positivos

29

7.3.1

7.3.1.1 Ingresos:

29

7.3.1.2 Ganancias:

29

7.3.2 Resultados negativos

29


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5

7.3.2.1 Costo de mercaderías y servicios vendidos:

30

7.3.2.2 Gastos:

30

7.3.2.3 Quebrantos:

30

7.4

Momentos en el que los ingresos, ganancias, costos / gastos y integran las partidas del estado de resultados

7.5

Los resultados por tenencia

34

Principios contables – introducción y antecedentes

34

8.1

Principios contables: ente

35

8.2

Principios contables: bienes económicos

36

8.3

Principios contables: empresa en marcha

36

8.4

Principios contables: objetividad

37

8.5

Principios contables: devengado

38

8.6

Principios contables: realizado

39

8.7

Principios contables: Materialidad (significatividad)

40

Modelos contables introducción:

40

Valor de ingreso de los recursos al patrimonio

41

8

9 9.1

quebrantos 31

42 9.1.1

Modelo Tradicional o de valuación al costo

9.1.2

Modelo establecido en la RT 17 de la FACPCE.

42

9.1.3

Diferencias entre ambos modelos al tratar los valores de ingresos salidas de los recursos económicos

41

9.1.3.1

Ejemplo práctico – compra de bienes de cambio con descuento financiero obtenido

44

9.1.3.2 Ejemplo práctico – compra de bienes de cambio con intereses explícitos

44

9.1.3.3 Ejemplo práctico – compra de bienes de cambio con intereses implícitos

45

9.1.4 8.2 8.2.1

El IVA en el ingreso y salida de los recursos económicos

47

Medición al cierre de cada ejercicio contable – introducción

49

Medición al cierre del ejercicio – modelo de valuación al costo o tradicional –

49

Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín capital financiero –moneda homogénea (consideramos que no existe en este caso inflación) 8.2.2.

6

Medición al cierre del ejercicio – Modelo de valores corrientes – capital financiero – unidad de medida homogénea (consideramos que no existe en este caso inflación)

51

9

Los problemas de la unidad de medida

52

10

El capital a mantener:

59

Bibliografía

62


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7

1 La Contabilidad: concepto ¿Es la Contabilidad una ciencia? ¿Una técnica? ¿Un arte? Es este un dilema no resuelto aún. Consideramos a esta discusión interesante y fructífera, pero estéril para esta etapa del estudio de la Contabilidad. Un prestigioso autor de obras de Contabilidad1, expresa textualmente ¨ La Contabilidad es una disciplina técnica que, a partir del procesamiento de datos sobre: la composición y evolución del patrimonio del ente los bienes de propiedad de terceros en su poder; y ciertas contingencias, produce información (principalmente expresada en moneda) para; la toma de decisiones de administración y terceros interesados y: la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho ente ¨ • • • • •

Pretendemos que la función que preste la Contabilidad trascienda la mera vigilancia de los recursos y obligaciones del ente. Que no se considere a la Contabilidad simplemente como una disciplina técnica mecánica, que a través de procesos denominados de teneduría de libros, genere información inútil. Para comprender incluso la definición vertida anteriormente, es necesario estudiar los conceptos que de ahora en mas desarrollaremos. .

2 Sistema de recursos económicos y sus fuentes de financiación Para entender el funcionamiento del sistema contable, es necesario partir de la descripción de los elementos que integran el patrimonio del ente y de cómo éstos interactúan entre sí. Todo ente, que persiga fines de lucro o no, necesita contar con diversos recursos para poder desarrollar su actividad económica y alcanzar o losrecursos objetivoseconómicos por los que, se aquellos ha creadoque embargo . Sintengan la contabilidad se interesa en atrapar sólo aél los la posibilidad de ser útiles, sean accesibles y escasos. Estas características hacen posible que el bien cuente con un precio, un valor, siendo esta una condición necesaria para poder contabilizarse. Para que estos recursos económicos formen parte del patrimonio del ente como recursos económicos vivos se requiere además, que todavía no hayan sido útiles (que mantengan la posibilidad de serlo) y que sean controlados por el ente. Vayamos a un ejemplo sencillo que facilite la comprensión de lo manifestado anteriormente: •

Día 15 del mes de Septiembre: un supermercado de la zona tiene en sus estantes, 2000 kilogramos de azúcar de su propiedad, lista para la venta.

•

Día 16 del mes de Septiembre: se han vendido 200 kilogramos de azúcar.

•

Día 17 del mes de Septiembre: se han roto 50 bolsas de azúcar y la empresa decide arrojarlas a la basura. Día 15 del mes de Septiembre - recursos económicos 2000 kilogramos de azúcar Día 16 del mes de Septiembre - recursos económicos 1800 kilogramos de azúcar Día 17 del mes de Septiembre - recursos económicos 1750 kilogramos de azúcar

1

Enrique Fowler Newton, Cuestiones Contables Fundamentales, ediciones La Ley, 4ta edición.

8 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín Los kilogramos de azúcar han ingresado al supermercado con la finalidad de potenciar en el futuro un rédito económico. Serán recursos económicos mientras esté latente la posibilidad de alcanzar ese fin. En el ejemplo, los 200 kilogramos de azúcar que se han vendido, dejan de ser recursos económicos el día 16 de septiembre, porque tras esta operación han perdido ya la posibilidad de ser útiles nuevamente. Por su parte, los 50 kilogramos de azúcar que se han roto, pierden la calidad de recursos económicos, no se podrán usar ni vender; solo que en este caso a diferencia de la venta realizada en el día 16 de septiembre, no se recibe beneficio económico alguno. Presentado los recursos, ahora resta saber cómo éstos se financian. Los financiadores son aquellos que permiten que el ente cuente con los recursos económicos, que necesita para desarrollarse. Retomando el ejemplo anterior, decimos que el azúcar constituye el recurso económico y quien hizo posible que éste (recurso) forme parte de los bienes del ente, es el financiador. La inversión total del ente puede contar con dos tipos de financiación: propia y ajena. Nosotros como personas físicas que somos, también contamos con el mismo esquema de recursos y financiación que el que tiene, por ejemplo el comercio de la esquina. Recuerdo que con trabajos temporarios que realicé, pude ahorrar algo de dinero; con él decidí costearme los estudios terciarios para obtener el título de profesor. Una vez recibido como profesor, necesitaba dinero para movilizarme al lugar de trabajo, que quedaba alejado de mi domicilio particular. Gracias a un préstamo de un amigo, pude costear la movilidad. Hoy, ya he pagado la deuda (dinero recibido en préstamo), estoy trabajando y he podido comprarme algunos bienes más con el dinero obtenido. Al igual que cualquier otro ente, persigo uno o más fines en la vida y para poder alcanzarlos necesité y seguramente, necesitaré de recursos, entre ellos económicos. Mi principal recurso económico fue tal vez el título de profesor y gracias al ahorro previo que formé, lo obtuve sin generar deuda algunaun(financiación Luego(financiación conseguí el dinero necesario movilizarme fue propia). el recurso), amigo fue quien lo financió ajena), debería para devolverlo en un (éste mediano plazo de tiempo. Por último, a través del desarrollo de mi propia actividad pude generar nuevos recursos, por ejemplo el televisor (recurso utilizado para perfeccionarme o pasar videos a mis alumnos) que compré al contado (financiación generada por la actividad desarrollada – financiación propia).

Veamos ahora qué es lo que pasa en un ente comercial 1. Se constituye una empresa que se dedicará a la comercialización de plantas de jardín y los socios fundadores aportan en forma inmediata $20.000 en efectivo y un local valuado en $40.000. 2. La empresa compra plantas para revender por un valor de $10.000; la compra se efectúa en cuenta corriente. 3. La empresa vende la mitad de las plantas en existencia en $10.000; la venta se realiza en cuenta corriente.

1)

Recursos Efectivo Local

Financiación propia $20.000 Aportes propietarios $60.000 $40.000

Total Recursos $60.000

Total Financiación $60.000

2)

Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín Recursos Financiación ajena Deuda por plantas $10.000 Efectivo $20.000 Plantas $10.000 Financiación propia Local $40.000 Aportes propietarios $60.000 Total Recursos $70.000 Total Financiación

3)

Recursos Efectivo Deudores Plantas Local

9

$70.000

Financiación ajena Deudas plantas $10.000 $20.000 $10.000 $ 5.000 $40.000

Financiación propia Aportes propietarios $60.000 Resultado empresa $ 5.000

Total Recursos $75.000

Total Financiación $75.000

Venta $10.000 Costo $5.000

2.1 Algunas conclusiones y conceptos básicos, deducidosde la relación existente entre los recursos económicos y su financiación Es sumamente necesario que el lector incorpore los siguientes conceptos, pues sólo de esta manera podrá avanzar en el entendimiento del funcionamiento del sistema de recursos económicos y su financiación. Saber completar los cuadros con sus respectivas cuentas, no basta para entender este tema; lo importante son las conclusiones que derivan como consecuencia de esta relación (entre recursos económicos y su financiación). Las siguientes conclusiones no son las únicas que se pueden extraer de esta analogía; se pretende sin embargo abrir camino para que el lector a través de su razonamiento pueda interpretar los efectos que causaría, la combinación de otras variables distintas a las propuestas.

Primera conclusión: Siempre el total de la cantidad de recursos expresados en pesos, será igual a la cantidad de la financiación 2. Tengamos muy en cuenta que cada recurso debe contar siempre con una fuente de financiación. Segunda conclusión: Si bien los recursos económicos siempre son iguales (en pesos) a la financiación, un cambio en la cantidad de la financiación propia y ajena a la vez no infiere necesariamente una variación en la cantidad de los recursos. Si la empresa recibe la factura de luz consumida en el sector de administración y no la paga, la financiación ajena se modificará aumentando, pero la contrapartida no será un recurso que brinde beneficios en por el futuro. Laresultado luz representa un recurso consumido, que yaeconómico brindó su utilidad económica al ente, ello es un y se mostrará en la financiación propia. Entonces, la deuda modifica la financiación ajena y el consumo la financiación propia, en tanto que los recursos permanecen igual a la situación anterior a este hecho.

2

Se recomienda lectura complementaria sobre el tema ¨ método de la partida doble ¨

Contabilidad para los futuros Contadores Tercera conclusión:

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Al inicio de las operaciones, los recursos podrían lograrse con financiación propia y ajena a la vez. En la financiación propia, sólo encontramos en este momento inicial a los aportes de capital realizado por los socios, luego deberían aparecer los resultados generados por la actividad del ente.

Cuarta conclusión: Financiación ajena La financiación ajena implica que el recurso es financiado por alguien que actúa como un tercero externo a la empresa y que en el futuro, exigirá (o será altamente probable que exija) al ente un sacrificio económico destinado a cancelar la deuda. Esto no quiere decir que el bien que esté financiado por terceros no constituya un recurso propio del ente. En el ejemplo del vivero, es un recurso tan propio el dinero aportado por los socios como las plantas compradas en cuenta corriente a terceros. Los socios en determinadas oportunidades actúan como financiadores ajenos y siempre se comportan como un tercero más3. Financiación propia Los bienes económicos aportados por los socios dejan de pertenecer a éstos y pasan a ser propios del ente Estos aportes forman parte de la financiación propia, porque en principio no hay fecha ni importe cierto a devolver a quien los aportó. Los resultados forman parte de la financiación propia porque son generados por la actividad de la empresa y no por los terceros. Éstos pueden incrementar la financiación propia (venta de mercaderías por valor mayor a su costo) o disminuirla (un faltante de caja).

Quinta conclusión: Es muy difícil identificar al recurso con su fuente de financiación. En esta instancia inicial de razonamiento sí lo hacemos, a los efectos de facilitar la comprensión de lo que se quiere representar. Supongamos que la empresa recibe aporte de efectivo por $50.000, luego compra mercaderías al contado por $30.000, la que finalmente se vende también en efectivo. Con el dinero logrado se compra una máquina. ¿Puede usted identificar cómo se financió la compra de la máquina? Este escueto ejemplo demuestra que en la mayoría de los casos, no es posible identificar en forma individual al recurso con su fuente de financiación. Sólo es posible establecer esta relación (recurso y fuente de financiación) con importes generales pero no particulares. Por ejemplo:

$100.000 $500.000

$400.000

$100.000 de los recursos económicos están financiados por terceros, $400.000 son financiados mediante los aportes y los resultados Pero no se identifica (por lo general) al recurso económico en particular con su fuente de financiación

Sexta conclusión: Sólo constituyen en el ejemplo tratado fuentes de financiación de los recursos: los aportes de socios, el pasivo y el resultado positivo generado por la actividad económica de la empresa, Es así que, los aportes de los socios (financiación propia) hacen posible que el ente tenga dinero en efectivo, 3

Mas adelante, al estudiar los principios contables se profundiza sobre este tema.


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el proveedor (financiación ajena) las mercaderías, y la venta de bienes (financiación propia) a un deudor por venta.

Entonces: Recurso económico: es aquél bien tangible o intangible, que no se encuentran en cantidades ilimitadas (son escasos), existen (no hay mas restricción para adquirirlos que su propio precio) y tienen la posibilidad de satisfacer una o más necesidades en el futuro. Para que estos recursos económicos formen parte del patrimonio del ente, es necesario que sean controlados por este. Financiación ajena: deuda cierta o contingente del ente por hechos ya acontecidos. No siempre una deuda implica el abastecimiento directo de un recurso económico. Por ejemplo adeudamos una indemnización a un ex - empleado, hay deuda pero no hay recurso económico. Financiación propia: matemáticamente es la parte de los recursos que no son financiados por terceros. Conceptualmente abarca en un primer momento a los aportes de capital realizados por los socios y luego también a los resultados. No todos los resultados son fuentes proveedoras de recursos, solo los positivos.

3 Ecuación básica fundamental – expresión algebraica Retomando la igualdad establecida, entre los recursos y sus fuentes de financiamiento establecemos:

Recursos Activo

= Financiación propia + Financiación ajena = Patrimonio neto

+ Pasivo

En el primer momento de la vida del ente sólo encontramos en el patrimonio neto, los aportes de los propietarios, luego deberían aparecer los resultados. Entonces, cuando nace el ente tenemos que:

Activo

= Aportes de capital + Pasivo

Luego y hasta el primer ejercicio:

Activo = Aportes de capital +/- Resultado del ejercicio + Pasivo A partir de la finalización del primer ejercicio de vida del ente, podrían aparecer nuevas cuentas incluidas en el patrimonio neto, pero tales no escapan al concepto general ya vertido: o son

12 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín derivaciones de los aportes o de los resultados. Es por ello que no mencionamos en esta igualdad como componente del patrimonio neto al capital4. Nos referimos a los aportes de los propietarios, incluyendo al capital social, a los dividendos en acciones a entregar, primas de emisión y a los aportes irrevocables para futuro incremento del capital (el análisis de estas cuentas se realizará avanzada esta obra). De los resultados acumulados también pueden derivarse nuevas cuentas, como las reservas legal, facultativas, etc.

Entonces:

Activo

= Aportes de capital (+/-) Resultados acumulados + Pasivo

Una última combinación y reflexión con relación a este tema Primero retomamos la ecuación que representa la situación patrimonial del ente durante el primer ejercicio contable

Activo = Aportes de capital + Resultados (+) - Resultados (-) + Pasivo Luego expresamos en valores positivos a la ecu ación anterior, a través de la té cnica de pasaje de término, entonces tendremos;

Activo

+

Resultados (-) = Aportes de capital + Resultados (+) + Pasivo

Recursos con posibilidad de ser útiles en el futuro (Activo) + Recursos que han sido útiles económicamente y se han consumido (resultados) + Recursos que no han sido útiles económicamente y se han consumido. Quebrantos (resultados)

Destino de las fuentes de recursos =

4

Fuentes de financiación

Origen de los recursos

Usamos la palabra aportes de capital por trabajar en la mayor parte de esta obra con el criterio de mantenimiento de capital financiero. Al trabajar con el mantenimiento de capital económico, la palabra aportes de propietarios pierde importancia, siendo una palabra mas abarcativa en este caso capital.

13 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín La representación anterior nos resume el funcionamiento del sistema de recursos y sus fuentes de financiación. En principio nos dice que quienes son capaces de srcinar recursos (srcen) son los aportes de capital de los propietarios, los resultados positivos y los pasivos. En tanto que estos recursos (destino de lo logrado gracias a las fuentes de financiación) todavía pueden tener vigencia y posibilidad de ser útiles económicamente, o ya no lo son porque se han transformado en resultado. No siempre un recurso económico consumido o expirado ha cumplido su cometido. Puede ser que se haya transformado en resultado sin generar beneficio alguno a la empresa, tal es el caso de los quebrantos (tema que estudiaremos más adelante).

4 Variaciones patrimoniales permutativas y modificativas Los elementos queLa forman parte de los la financiación, que se denomina patrimonio del ente. Contabilidad se recursos encargay de registrar la conforman evolución lo producida en este patrimonio. Hay veces que la operación realizada afecta solo la cualidad del mismo, otras modifican la cantidad de la riqueza poseída. En esencia, es tarea fundamental de la contabilidad atrapar estos cambios, denominados cualitativos (operaciones permutativas) o cuantitativos (operaciones modificativas), tema que analizaremos a continuación. Si se modifica la cantidad de la financiación propia, ya sea por aportes, retiros de capital o resultados; entonces la operación se denominará modificativa o cuantitativa. Si sólo se modifica la cualidad de los recursos económicos, no existirá cambio en la financiación propia. A estos tipos de operaciones se las denomina permutativas o cualitativas, puesto que no producen modificación alguna en la cantidad de la financiación propia. Si la empresa cambia dinero por mercadería, lo que hace es variar la cualidad de los recursos, pero no la cantidad de los mismos. Podemos deducir que si sólo se cambia la cualidad de la financiación ajena, por ejemplo reemplazo de deuda en cuenta corriente por un cheque de pago diferido, la operación también será permutativa, puesto que la financiación propia permanece cuantitativamente igual. Si cambia la cantidad de los recursos económicos y a la vez, la cantidad de la financiación ajena en igual proporción, no se genera una operación modificativa, porque no varía la cantidad de la financiación propia. Esto ocurre cuando compramos mercaderías en cuenta corriente, porque aumentan los recursos económicos del ente y la financiación ajena. Este tipo de operaciones incluye la caída de la financiación ajena y de los recursos económicos, por ejemplo al pagar la deuda asumida anteriormente con un cheque común del ente. Finalmente, si el cambio cualitativo se produce en la financiación propia, la operación también será clasificada como permutativa. Este caso se presenta, por ejemplo, cuanto la empresa generó resultados positivos y los socios (por ejemplo en una empresa comercial) que son quienes deberían recibir la mayor parte de éste resultado en retribución a su inversión, deciden dejarlo en la empresa con la intención de reinvertir en ella. Esta operación denominada reinversión de utilidades, implica que la utilidad del ejercicio dejó de ser un resultado acumulado, para convertirse en un aporte de capital. Ambos elementos integran la financiación propia; entonces el aumento de uno (aportes) se compensa con la disminución del otro (resultados acumulados), sin producir un cambio de cantidad en ésta, si de cualidad. Por supuesto que existen otras situaciones, en donde sólo cambia la composición del patrimonio neto.

Entonces constituyen variaciones patrimoniales permutativas;

14 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín Aquellas operaciones que no generan un cambio en la cantidad del patrimonio neto, por ejemplo: +A y -A +A y +P -P y +P -P y -A -PN y +PN

Depósito en efectivo en la cuenta corriente del ente Compra de mercaderías en cuenta corriente El ente entrega un cheque diferido a 50 días por una deuda en cta cte Se paga deuda al proveedor con un cheque común del ente. Se asignan nuevas acciones como dividendos, del 30% del resultado del ejercicio.

Constituyen variaciones modificativas; Aquellas operaciones que generan un cambio en la cantidad del patrimonio neto. En principio, el cambio de cantidad en la financiación propia se genera cuando se reconoce un resultado, sea este positivo o negativo y cuando existen movimientos de capital, sea por aportes o retiros. Sin embargo, hay que tener en cuenta que cuando los socios aportan el resultado acumulado positivo que les correspondería percibir, la operación se transforma en permutativa. Esto porque como ya lo explicamos anteriormente, no provoca un cambio de cantidad, aunque sí de cualidad en el patrimonio neto.

5 Activo; concepto: El activo está constituido por los recursos económicos ya existentes, que tienen alta probabilidad de brindar en el futuro un beneficio económico y que son controlados por el ente. Estas tres características, recurso económico, posibilidad de brindar un beneficio económico en el futuro y control, encierran las siguientes derivaciones:

Recurso económico: un recurso se dice que es económico cuando es dinero, se puede transformar en él, se puede usar, vender o sirve para cancelar una deuda. Las mercaderías que son propiedad de la empresa y que están aún en los depósitos, serán clasificadas como activo, si es que están o estarán en condiciones para la venta. Tal vez se transformen en el futuro en dinero o en un crédito. El crédito ingresado por la venta realizada también será un activo, siempre y cuando presente alta probabilidad de transformarse en dinero; si pasado un tiempo se torna en incobrable, entonces será un recurso que ha expirado sin poder cumplir su cometido, que es el de ser útil económicamente al ente. Los bienes de cambio tienen por lo general un valor de cambio en tanto que los bienes de uso poseen un valor de cambio y uno de uso. Si el ente utiliza una máquina para fabricar bolsitas de plástico, el beneficio económico esperado de ésta, atendiendo al destino más probable del bien (si está en uso) proviene de su uso (valor de uso) y no de su venta (valor de cambio). Si se tiene en cuenta la opción más rentable, podría elegir entre usarla o venderla; ambos valores están presentes en este tipo de recursos. Ya mencionamos que el beneficio esperado para los bienes de cambio se produce por lo general a través de su venta, pero no siempre es así. Si la empresa cuenta con madera para la fabricación de mesas (elemento directo para fabricar mesas), la utilidad de ésta, se generará por su uso y no por su venta, puesto que se integrará con otros recursos económicos para la producción del bien final.

Tienen alta probabilidad de brindar un beneficio económico en el futuro: el activo expuesto hoy en un informe contable, no asegura un rédito económico en el futuro; sólo se puede establecer que probablemente lo brinde. Las camisas para revender con que cuenta un ente forman parte del activo, si conforme a la información con que se dispone hoy, existe una alta probabilidad de que sean vendibles. Podría ser que en el futuro pasen inesperadamente de moda o que se manchen y

15 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín finalmente no se puedan vender. Es esencial remarcar que la contabilidad, como muchas otras técnicas y ciencias, no brinda información cierta sobre lo que va a ocurrir en el futuro. Sólo establece que será activo si, de acuerdo con los datos que se tienen al momento de la exposición del mismo, se cuenta con amplia expectativa de que el bien resulte útil económicamente. Otra aclaración: la palabra beneficio en este concepto no siempre es sinónimo de utilidad o ganancia. Al tener una computadora valuada en $1.500, no se espera que el beneficio económico pretendido en el futuro por su utilización o venta supere este importe; se pretende sin embargo, que no sea inferior a este monto5. Cabe aclarar finalmente que la utilidad económica esperada de este recurso, podría ser lograda directamente a través de su venta (mercaderías) o indirecta a través de su uso (rodados).

Control de los beneficios. Para tratar este punto, se hace necesario analizar los siguientes dilemas: a) Propiedad versus control: la propiedad es la que otorga por lo general, la totalidad de beneficios que se desprenden de un bien económico. Si la empresa es propietaria de un local, podrá disponer libremente, en principio, de él. Lo puede alquilar, usar, vender, donar, etc. Tratándose de bienes económicos tangibles o intangibles, la propiedad se hace necesaria (generalmente); sin embargo esta característica no siempre resulta ser suficiente para que pertenezca al activo del ente. Tener el control significa contar con la plena posibilidad de gozar de todos los beneficios que del bien se desprenden. Si la empresa ha comprado cohetes para ser vendidos en las fiestas navideñas y una ordenanza municipal prohíbe su venta y los confisca sin posibilidad alguna de recupero, pese a ser propietaria por haberlos comprado en forma legal, no tiene el control de los beneficios que emanan de estos bienes, por lo tanto no hay en este caso activo alguno. El concepto del control de los bienes económicos no se corresponde con el de tenencia. Hay veces que el ente tiene físicamente un bien y sin embargo no lo controla totalmente (el ente recibe en préstamo una herramienta). Hay casos en el que el ente no posee el bien y sin embargo lo controla, por ejemplo cuando alquila a un tercero un local comercial de su propiedad. Si la empresa alquila el local, para usarlo en su actividad y paga por el servicio en forma adelantada, tendrá un activo pese a no contar con la propiedad del bien. Esto es así, porque el derecho que tiene refiere al servicio del uso del bien físico. Sería como contar con la propiedad y el control del servicio a consumir en el futuro. En el punto c)- de esta sección se analizará qué pasa cuando el contrato de alquiler es especial, porque tiene opción a compra (leasing financiero). Constituirá este caso el mejor ejemplo que reafirma este concepto: la propiedad no siempre es sinónimo de control.

Resumiendo: la propiedad es aquella que brinda la mayor cantidad de beneficios que se desprenden del bien económico. Sin embargo, no siempre tener la propiedad equivale a tener el control. Entonces si se posee la propiedad, se cuenta con mayor facilidad de disposición del bien, aunque también resulte necesario contar, además, con el control del mismo. Si se tiene el control sin tener la propiedad, el bien económico formará parte del activo del ente. b) Propiedad versus propiedad absolutamente formalizada: cuando decimos contar con la propiedad en un sentido absoluto, hacemos referencia a que ya se ha cumplido con la totalidad de las

5

Es imprescindible acudir a bibliografía extra que trate el tema ¨ valores límites a los activos ¨

16 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín formalidades exigidas por la legislación vigente y las prácticas comerciales que certifiquen tal. La empresa es propietaria en sentido absoluto cuando, además de contar con un boleto de compra-venta por la adquisición de un rodado, ha inscripto la camioneta a su nombre en el Registro de Propiedad del Automotor. Aquí se cierra el circuito puesto que se ha perfeccionado la tradición del bien, en un sentido material y además se completaron los pasos legales que certifican ante un registro nacional habilitado, dicha propiedad. No obstante ello, también será activo de la empresa aquella camioneta que se ha comprado y aún no se ha inscripto en dicho registro, ya que pese a contar con una propiedad precaria, se puede usar el rodado, vender o decidir plenamente su destino.

Resumiendo: La propiedad en un sentido estrictamente formal, no es necesaria para contar con el control de los beneficios que derivan del bien. Hay casos, en los que ni siquiera se requiere contar con la propiedad para que el recurso económico forme parte del activo. c) Propiedad versus arrendamiento: manifestamos en el inciso a) que la propiedad, por lo general, permite contar con el mayor control de los beneficios que un activo está en condiciones de brindar. Aclaramos que tal requisito no resulta necesario en algunos casos excepcionales. El dilema que trata este inciso constituye la excepción, en donde en algunos casos, no se requiere contar con la propiedad del bien, para que éste sea considerado un activo. Esto ocurre cuando la empresa formaliza un contrato de arrendamiento especial (leasing financiero). Este tipo de contrato cuenta con las siguientes características que han sido detalladas en la resolución técnica Nº 18 de la FACPCE, que en su inciso 4.1 expresa textualmente que el leasing financiero “ es un tipo de arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo arrendado, cuya titularidad puede ser transferida o no

Resumiendo: el contrato de arrendamiento financiero es especial y otorga a quien alquila, el control de los beneficios quepor derivan el bien como sipor tuviese la propiedad del mismo. Estos contratos se realizan un largo plazoalquilado, de tiempotal Entonces, lo general, la propiedad es necesaria, salvo en este tipo de contrato especial (muchas veces encierra una compra encubierta) que constituye una excepción. Pese a no contar con la propiedad, se tiene el control pleno del recurso y por ende de los beneficios económicos que está en condiciones de proveer. Los bienes objeto de este tipo de contrato se reconocerán como activos del ente.

5.1 Activo contable No todos los recursos económicos que reúnan las características anteriores son atrapados por la contabilidad, de manera tal que no siempre un activo representa a un activo contable. Denominamos con este término (Activo Contable) a aquellos activos que son susceptibles de contabilizarse. Expresa un autor doctrinario prestigioso6 que “para reconocer a un activo, no sólo deben cumplirse las condiciones indicadas (aludidas anteriormente en este trabajo), sino que, dado el propósito de la contabilidad, debe existir también la posibilidad de asignarle un importe en moneda sobre bases objetivas y susceptibles de verificación”.

Nosotros decimos que, para reconocer a un activo en la contabilidad, es necesario contar con información confiable, entendida como tal a aquella que resulta ser exacta o razonable y que además sea susceptible de verificación por parte de terceros idóneos. Una información es confiable, cuando 6

Enrique Fowler Newton , Contabilidad básica, tercera edición, Editorial Macchi, Bs As, 1994

17 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín terceros idóneos realizan la medición del recurso y llegan a un valor similar al expuesto en el informe contable. Hay mucha tela que cortar para comprender con profundidad este tema. Sólo adelantamos lo siguiente: existen activos, en muchos casos de muy importante cuantía, que no pueden ser reconocidos en la contabilidad por no cumplir con el requisito de confiabilidad mencionado. Los recursos humanos formados en la empresa serían un ejemplo de ello, ya que el ente estaría en condiciones de recibir beneficios económicos en el futuro, merced al funcionamiento en forma eficiente del sector por ejemplo de ventas, pero se hace muy difícil establecer un valor en pesos, que resulte en última instancia verificable por un tercero. Los empresarios a menudo llegan a enfadarse con sus contadores, porque al momento de exponer la información contable del ente no reflejan, según ellos, la riqueza en recursos con los que verdaderamente cuenta. El empresario reflexiona lo siguiente: el ente tiene efectivo, cheques de terceros, mercaderías y diversos bienes de uso tangibles, como ser máquinas, muebles, inmuebles, etc. Todos los bienes mencionados constituyen activos porque están en condiciones de brindar un beneficio económico al ente (además de todas las características enunciadas anteriormente). Pero el prestigio logrado que atrae a una muy buena clientela, la relación ya establecida con los proveedores de recursos, la seriedad y responsabilidad con que se ha desempeñado el ente, todo esto denominado en la jerga contable como llave de negocio, también resulta sumamente útil al ente. Ahora bien ¿qué valor exacto tenemos para contabilizar esta realidad? O, en todo caso, ¿qué valor razonable tenemos para asignarle, a la buena atención, presencia de los vendedores, limpieza, entre otras características que transforman al ente en algo especial, con relación a la competencia? Esto no quiere decir que la contabilidad no reconozca a estos activos. La llave de negocio (activo intangible) es atrapada por la contabilidad (activo contable) ni bien se le pueda asignar un valor confiable. Supongamos que el ente compra un fondo de comercio con los siguientes elementos patrimoniales: mercaderías $50.000, muebles $20.000 y un local valuado en $200.000, pagando por esta compra $500.000. ¿Quién podría estar pagando $230.000 de más por una compra realizada? En principio no existe nada extraño en esta transacción. El comprador sabe que no sólo adquiere los bienes que ve, sino que también se apropia de todo el prestigio y fundamentalmente clientela con que contaba el ente. Quien compra tiene expectativa de recuperar con creces el importe pagado por el prestigio, clientela, etc. En este caso, este activo es a su vez contable porque se cuenta con un valor expresado en pesos confiable para asignarle y que además, se puede verificar a través del contrato de venta del fondo de comercio. En cambio, si el empresario manifiesta que el ente ha generado una muy buena posición en el mercado y un prestigio merecido por un valor de $800.000, tendremos un activo que es muy probable que exista, puesto que esa suma de elementos intangibles tal vez reporten beneficios al ente en el futuro. Sin embargo, no será un activo contable por no poder asignarle un valor en pesos que resulte ser confiable; puesto que se trata de bienes generados fundamentalmente por la acción humana y todos sabemos que éstos resultan ser muy particulares, no existen bienes similares en el mercado con los que se puedan comparar y establecer un valor. Por ello se dice que la autogeneración de la llave

de negocio, en principio, no se debe registrar contablemente. Ojala que el lector no sienta que esta discusión está terminada y se anime a investigar y realizar nuevos aportes que ayuden a esclarecer este dilema. En definitiva el activo mencionado existe, hay que buscar la forma de poder asignarle un valor contable que sea aceptado como información válida. Existen numerosos trabajos en jornadas y congresos contables, que no consideran a la llave de negocio como el único elemento intangible que presenta problemas, para ser reconocido en la contabilidad cuando es autogenerado. Gran parte de lo que se considera vagamente como llave, está

18 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín formado por la acción del hombre generando valores, denominándose a este activo capital intelectual o activo del conocimiento.

Resumiendo: Un activo, decimos que es contable, cuando además de reunir las características del activo se le puede asignar un valor confiable. Es confiable cuando es exacto o razonable. Este valor debe poder ser comprobable por terceros idóneos, quienes al medir el bien llegan a un valor similar al presentado.

6 El pasivo: concepto El pasivo, según lo desarrollado hasta ahora, forma parte de la financiación ajena del ente y comprende a favor deLaterceros y aquellas que que en elen futuro se puedan transformar aentodas tales, las por obligaciones hechos ya acontecidos. deuda asumida implica el futuro el ente debe entregar dinero (deuda con proveedores de recursos), bienes (anticipos de clientes) o servicios (alquileres cobrados por adelantado) o es altamente probable que ello ocurra. Para que exista un pasivo es indispensable que el hecho que lo genere ya haya ocurrido. No podría tener el ente una deuda por servicios de teléfono que aún no ha consumido. Es muy importante diferenciar, en forma clara y precisa, al hecho económico que genera el pasivo de su efecto. La compra de mercaderías en cuenta corriente constituye el hecho económico y la deuda generada por esta transacción sería el efecto, la consecuencia de esta compra. En este momento estamos consumiendo servicio de luz (hecho generador de deuda), entonces ya existe un efecto (deuda de luz) pese a no contar con el comprobante que indique el importe exacto del consumo. Es necesario aclarar que el pasivo incluye también aquellas deudas que podría llegar a tener el ente en el futuro, pero por hechos que hoy ya ocurrieron. Un primer acercamiento al concepto de pasivo podría ser el siguiente: “ son pasivos las deudas con las que cuenta hoy el ente y las que pueda tener en el futuro por hechos ya ocurridos, siempre y cuando éstas cuenten en el presente, con alta probabilidad en el futuro de transformarse en una deuda cierta y se puedan cuantificar en forma apropiada”

6.1 Clasificación Los pasivos del ente se clasifican en ciertos y contingentes. Nosotros a su vez, tomamos en cuenta lo manifestado por la Resolución técnica Nº 9 de la FACPCE que en su inciso B1) divide al pasivo cierto en determinado y determinable.

6.1.1 Pasivo cierto: Un pasivo es cierto cuando ya ha ocurrido el hecho que lo genera y también su efecto. Por ejemplo, se contrata un servicio de flete, éste ya se prestó por la empresa proveedora (hecho) y aún no se ha pagado (deuda-efecto). Indefectiblemente ya existe la certeza (salvo circunstancias pocos comunes, como por ejemplo que el servicio sea finalmente donado por la empresa que lo prestó) de que tendrá que entregar en el futuro recursos económicos para cancelar esta deuda. Clasificar a un pasivo como cierto no significa afirmar que se conoce con exactitud el monto de la deuda. Si la empresa consumió el servicio de gas (hecho), tendrá una deuda (efecto); esto ya tipifica al pasivo como cierto. Si a la vez se cuenta con el monto exacto derivado de un comprobante (objetividad en su sentido más absoluto) estaremos frente a un pasivo cierto determinado, el que muchas veces denominamos (en nuestro módulo de contabilidad I) como celestial.

19 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín Este último término ha surgido haciendo alusión a lo que es puro, lo que se presenta como circunstancia inmejorable, al momento de tener que registrar este tipo de pasivo. El Contador, al reconocer la deuda en la contabilidad, cuenta con el hecho que la generó, la ocurrencia del efecto (que es la deuda misma), la cuantificación exacta y el comprobante que actúa como medio de prueba de su registro., situación este que lo exime de tener que aplicar apreciación particular alguna. Ahora bien, veamos que ocurre en este ejemplo. La empresa ha contratado los servicios de un albañil, que se encuentra realizando reparaciones al local. Al finalizar el mes de Marzo, éste no completó el total del trabajo encomendado. Transcurrido el mes (Marzo) la empresa generó una deuda a favor del albañil por el trabajo realizado. Existe un hecho generador de la deuda (trabajo realizado) que ha provocado una consecuencia, un efecto (deuda por este trabajo) estos dos elementos hacen que el pasivo se clasifique como cierto. Sin embargo esta deuda no reúne las características de un pasivo determinado (celestial). Es perfectible, tiene un grado de defecto: no cuenta con la formalización requerida por la legislación vigente y prácticas comerciales, y a su vez, con una cuantificación exacta por no tener aún el comprobante. Esta circunstancia obliga a quien registra contablemente a realizar una apreciación particular en la determinación de su cuantificación. En el ejemplo anterior tipificamos al pasivo cierto determinable y se reconoce en la contabilidad utilizando la cuenta provisión. Por el principio de lo devengado (tema que abordaremos mas adelante) afirmamos que si el servicio del albañil se prestó (reparación) en el mes de Marzo, el impacto debe incidir en este mes y no en el momento de recibir la factura o realizar el pago. Quien ingresa la información contable no cuenta con cuantificación exacta, entonces debe recurrir a determinarla en forma razonable, por ejemplo atendiendo al grado de avance de la obra. Reiteramos que la deuda no es determinable (ya es deuda cierta) sólo lo es su monto. Podría ser que contemos con el monto exacto de la deuda, pero no tengamos aún el comprobante emitido por el prestador del servicio. También en este caso se debería reconocer la deuda cierta constituyendo una provisión. El uso de esta cuenta marcaría que el registro contable se realizó sin contar con la documentación de la operación, obligando de a quien audite la contabilidad un paso más. El auditor fuente debe indagar sobre la existencia esta transacción y el monto aderealizar la misma, por ejemplo acercándose a quien prestó el servicio. Además, el uso de esta cuenta recuerda al ente que se debe solicitar en el futuro el comprobante correspondiente.

Resumiendo: hay pasivo cierto cuando están presentes el hecho generador de la deuda y el efecto que produce este hecho que marca que indefectiblemente, se cuenta con una obligación firme. A su vez, el pasivo cierto se puede clasificar en determinado y determinable. Será determinado cuando se cuenta con hecho, efecto, y cuantificación exacta, demostrada esta última generalmente a través de comprobantes recibidos. Esto no equivale a decir que con la sola existencia del comprobante hay deuda: es necesario que se encuentren presentes a la vez el hecho y el efecto. El pasivo determinable es aquel que tiene presente un hecho y un efecto, pero que posee un grado de defecto generalmente en su cuantificación, fruto de no contar con el comprobante correspondiente entre otras posibles razones. Los pasivos ciertos determinables se reconocen en la contabilidad a través de la cuenta provisión.

6.1.2 Pasivo contingente: El ente ha sufrido un juicio por parte de un ex-empleado, éste reclama una indemnización mayor a la que la que se le liquidó. Este juicio todavía no tiene sentencia por parte de la justicia, por lo tanto hoy no hay deuda firme. Estos son los elementos que podrían generar el registro contable de un pasivo contingente, la existencia de un hecho generador de una deuda (juicio) y la inexistencia de la consecuencia de este hecho, el efecto (hoy no hay deuda).

20 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín Sin embargo, para que exista un pasivo contingente que se refleje en la contabilidad, es necesario que se den las siguientes características: un hecho generador ya existente, la ausencia de una deuda (efecto), pero que tiene a juicio de los elementos con los que se cuenta hoy, alta probabilidad de transformarse en el futuro en deuda cierta y que se pueda cuantificar en forma razonable. Ninguno de los elementos mencionados puede faltar para que un pasivo contingente sea atrapado por la contabilidad. Supongamos que un empleado, cumpliendo sus funciones para la empresa, pasa un semáforo en rojo con el auto de la empresa a las dos de la mañana, en un sector de la ciudad que no cuenta con mucho control vial Pese al repudio que esta acción debe recibir desde el punto de vista moral, es casi seguro que no se deba registrar como un pasivo contingente, puesto que existe el hecho generador de una deuda (haber pasado el semáforo en rojo), pero no hay una alta probabilidad de que el efecto derivado de esta acción torne esta imprudencia en deuda cierta, pues a esa hora y dado el poco control mencionado no se recibirá por esta mala maniobra multa alguna. No todos los elementos que reúnen algunas características de pasivos contingentes son atrapados por la contabilidad. Hay veces que falta uno de los requisitos necesarios para su registro, por ejemplo su cuantificación. Admitamos que el asesor legal de la empresa, manifiesta que es altamente probable que se pierda el juicio iniciado por la competencia por haber hecho uso ilegal de una marca; pero que finalmente no se pueda cuantificar su monto en forma razonable, ya que la jurisprudencia establece importes que van desde $5.000 a $200.000. En este caso será necesario que los administradores del ente informen de esta circunstancia a los usuarios externos, a través de una nota complementaria a los estados contables.. En algunas bibliografías se menciona a los pasivos contingentes como aquellos inciertos, e incluso, confundiendo lo que constituye el hecho de la deuda de su efecto. El hecho en este tipo de pasivo no es incierto, ya ocurrió. Por otra parte es necesario desterrar (a juicio de quien escribe) la palabra al tratar este tema, puesto que si fuera no se que debería reconocer contabilidad, o acaso incierto ¿contabilizamos como pasivo contingente a untaljuicio es incierto de en quela se pierda? El reemplazo propuesto es el siguiente: incierto por altamente probable. Si usted escucha por la radio que es incierto que va ha llover es probable que no levante su paraguas, pero si la información dice que existe un 80% de probabilidad de que este fenómeno ocurra, sí lo hará.

Resumiendo: hay un pasivo contingente atrapado en la contabilidad, cuando ocurrió el hecho generador de una deuda, pero no su efecto, aún no hay deuda. Para registrarlo en la contabilidad es necesario que cuente este efecto, con alta probabilidad de ocurrencia en el futuro para transformarse en deuda cierta y que sea posible de cuantificarse razonablemente, de manera tal que esta información pueda ser verificada por terceros idóneos.

7 Patrimonio neto: El patrimonio neto constituye la financiación propia del ente. Existen en él los aportes netos de 7. los propietarios (aportes menos retiros) y los resultados acumulados, pudiendo ser éstos positivos o negativos

7.1 Aportes de propietarios: Este tipo de financiamiento es sumamente importante para la vida de la empresa y quienes los realizan podrán ser personas físicas o jurídicas. Se suele denominar a este componente del patrimonio

7

Bajo el esquema de capital financiero a mantener

21 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín neto como financiación propia externa, en contraposición con los resultados que son generados por la actividad propia interna del ente. Los aportes realizados por los socios podrán exponerse en el patrimonio neto del ente como aportes capitalizados o no capitalizados, según corresponda.

7.1.1 Aportes capitalizados: Para capitalizar los aportes, el ente tiene que cumplimentar los trámites que le impone la ley de sociedades comerciales, entre ellos (si se tratara de una sociedad anónima) la convocatoria a la asamblea de accionistas, la realización de la misma, la aprobación de la capitalización, la publicación de este acto según corresponda y finalmente la entrega de las acciones a los socios aportantes. Es así que la cuenta Capital Social representa el total de aportes que han sido capitalizados en las sociedades anónimas como cerradas, pero si sede trata una sociedad anónima abierta (permite la entrada de clasificadas socios a través de la comercialización susde acciones en una bolsa de comercio) la cuenta utilizada podrá denominarse acciones en circulación.

7.1.2 Aportes no capitalizados: No siempre los aportes realizados por los propietarios se capitalizan en forma inmediata. Hay veces que primero se realizan (los aportes) y luego de un tiempo se formalizan.

7.1.2.1 Aportes irrevocable para futuros aumentos de capital En este caso, la empresa tiene necesidades de financiamiento y recurre a los socios. En el futuro, la empresa deberá cumplir con las formalidades ya mencionadas para proceder a su capitalización, por ejemplo: a) Compra mercaderías por un valor de $100.000; el IVA de esta compra $21.000. Se paga con cheques de la cuenta corriente bancaria de los socios, afectando este pago como aporte irrevocable para futura capitalización

Representación gráfica de esta operación Activo Mercaderías IVA crédito fiscal

Patrimonio Neto 100.000 21.000

Aporte irrevocable para fut cap 121.000

b) Reunida la asamblea de accionistas se acuerda el aumento del capital 8, entregando acciones a los socios por el equivalente a los aportes para futura capitalización ya realizado;

Activo Mercaderías IVA crédito fiscal

8

Patrimonio Neto 100.000 21.000

Capital social

121.000

Profundizar sobre el tema aumentos de capital de una sociedad anónima, consultando a la ley de sociedades comerciales y sus modificaciones

22 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín Una aclaración final: no siempre los aportes que se realizan para una futura capitalización culminan con un aumento de capital. Si fracasara la decisión de aumentar el capital, entonces esta cuenta (aporte irrevocable para futura capitalización) se expondrá como un pasivo del ente, puesto que deberá devolver el monto a los socios aportantes. El directorio recibe los anticipos y se puede comprometer a convocar en asamblea al resto de los accionistas para tratar el aumento. Nunca asegura el directorio que se vayan a emitir nuevas acciones, esta es una decisión que corresponde ser tomada en una asamblea de accionistas convocada a tal efecto.

7.1.2.2 Dividendos en acciones a entregar La retribución que recibe cada socio por haber invertido en el ente, al momento de distribuir los resultados positivos logradospor porloseste, se llama que dividendo. En este caso en particular, el ente entrega dinero en efectivo dividendos les corresponden a los socios, sino que no se compromete a entregar acciones. A esta operación se la denomina reinversión de utilidades. La cuenta dividendos en acciones a entregar se expone en el patrimonio neto y representa aportes de los socios (de las utilidades que le corresponderían por dividendos) no capitalizados aún. Cuando el ente realiza la entrega efectiva de las acciones a sus socios, se transforma en un aporte capitalizado. Partimos de la siguiente situación:

Activo 600.000

Patrimonio Neto Capital social Resultados acumulados

500.000 100.000

Luego, la asamblea de accionistas aprueba entregar los dividendos en acciones sobre el resultado del ejercicio por $20.000.

Activo 600.000

Patrimonio Neto Capital social Resultados acumulados Div en acc. a entregar

500.000 80.000 20.000

Finalmente, la sociedad anónima entrega las acciones a los señores socios

Activo 600.000

Patrimonio Neto Capital social Resultados acumulados

520.000 80.000

7.1.2.3 Prima de emisión: Cuando la sociedad anónima decide aumentar su capital y los antiguos socios no hacen uso del derecho que les asiste denominado de preferencia9 entonces podrá realizarse la suscripción de acciones sobre la par. Existe prima de emisión cuando los nuevos socios suscriben acciones por un valor superior al nominal. El nuevo integrante deberá comprar las acciones por un valor mayor al nominal, a los efectos de que los socios antiguos mantengan por lo menos la misma proporción de participación en el patrimonio neto del ente, que tenían hasta antes del aumento del capital.

9

Profundizar sobre este tema en la ley de sociedades comerciales y sus modificatorias


Juan Carlos Martín

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Es importante tener en cuenta que el socio ingresado no debería sentirse estafado ante esta situación, al contrario compra por este valor porque tiene expectativa de recuperar en el futuro, con creces su inversión Veamos el siguiente caso:

Patrimonio neto de la sociedad anónima $1.200.000 Cantidad de acciones ordinarias 100.000 Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias $1.200.000 / 100.000 = $12 - cada acción participa en $12 en el patrimonio neto del ente. La (escrito sociedadenanónima decide aumentardesu$10 capital emitedeterminar 20.000 acciones con un valor nominal los títulos de acciones) cada social una. Sey debe en cuantos pesos se les venderá estas acciones a los nuevos socios. La empresa se encuentra, al momento de aumentar su capital, en una muy buena situación económica (capacidad para generar recursos económicos genuinamente) y financiera (capacidad para honrar sus deudas). Resulta totalmente ilógico que los nuevos socios paguen por cada acción que van a recibir $10; éstos ingresan a una empresa ya encaminada, gracias al trabajo realizado por los antiguos socios que son quienes en realidad asumieron el riesgo más grande. Si la empresa decidiera aumentar el capital con una emisión a la par, entonces los socios antiguos no mantendrían su valor patrimonial proporcional; éste sería menor a $12, generando una situación in equitativa e injusta • • • •

Patrimonio neto de la sociedad anónima $1.200.000 Cantidad inicial de acciones ordinarias 100.000 Aumento de capital social de la sociedad anónima $200.000 (20.000 acciones a $10 cada una ) Las acciones en este caso se suscriben a $10 cada una, o sea a la par de su valor nominal

Nuevo valor patrimonial Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias $1.400.000

/

($1.200.000 + $ 200000) Inicio aumento

120.000 = $11.67

(100000 acc + 20.000 acc) inicio aumento

Antes neto de aumentar el la capital, los socios participaban en $12 por cada acción, en de el patrimonio del ente. Si suscripción de losantiguos nuevos socios se realiza a la par, la participación los socios antiguos decae a razón de $11,67 por cada acción tenida Entonces para que los integrantes antiguos mantengan, por lo menos el mismo valor patrimonial proporcional (o registren un aumento en él), los accionistas ingresantes deberán suscribir por un valor superior al nominal, por ejemplo de $12 por cada acción Las 20.000 nuevas acciones de valor nominal $10 cada una, se suscribe en este caso a $12 Entonces el compromiso de los socios por las nuevas acciones totaliza $240.000


Juan Carlos Martín

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Nuevo valor patrimonial Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias $1.440.000 / 120.000 = $12 Los socios antiguos mantienen el valor patrimonial proporcional que tenían antes de aumentar el capital.

Representación gráfica Situación inicial

Activo (Existente)

1.600.000

Pasivo (Existente)

400.000

Patrimonio Neto Capital Social Resultados acumul. Total P + PN

1.000.000 200.000 1.600.000

Luego se decide incorporar a nuevos socios, quienes suscriben 20.000 acciones a $12 cada una. El valor nominal de estas acciones emitidas es de $10 cada una, por lo tanto el aporte capitalizado (capital social) aumenta en $200.000, aunque la suscripción se haga por $240.000.

Activo

Pasivo

400.000

Activo 1.600.000 Accionistas 240.000

Patrimonio Neto Capital Social 1.200.000

1.840.000

Prima de emisión 40.000 Resultado acumul 200.000 Total P + PN 1.840.000

La ley de sociedades comerciales establece, en su artículo 202, que la prima de emisión neta de los gastos de emisión conformará una reserva especial. Nosotros nos volcamos por afirmar que se trata de un aporte que no se ha capitalizado. No podría la prima de emisión ser considerada desde el punto de vista conceptual como una reserva, puesto que estas últimas son derivaciones de los resultados positivos generados por el propio ente y no por los aportes que realicen los propietarios, que es lo que ocurre en este caso.

Resumen: Capitalizados

Aportes de propietarios

Capital social Aportes irrev futuro aum. de capital

No capitalizados

Dividendos en acciones a entregar Prima de emisión


Juan Carlos Martín

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7.2 Los resultados - enfoque estático Es curioso observar el gesto de sorpresa de nuestros alumnos cuando les decimos que, para conocer el resultado que se ha producido durante un ejercicio, no hace falta contar con las registraciones en el libro diario del ente, ni los mayores o balances de comprobación, tampoco con los documentos comerciales que permitan rearmar la contabilidad. Supongamos que tenemos un amigo radicado en Francia, al que no vemos desde hace quince años. El periódicamente nos envía fotos, por lo cuál, pese a no verlo personalmente conocemos cómo es externamente: si tiene canas, si envejeció en demasía, si engordó mucho, etc. Si nos enviara videos en de fotos podríamos conocer máscontaríamos acerca de él,con pormucha ejemplo el tonolugar actual de su (estáticas, voz, cómosinsemovimientos), expresa, sus pensamientos actuales, más información (dinámica) que la que obtenemos a través de las fotos. La situación planteada en este ejemplo nos permite introducirnos en el tema que tratamos: los resultados vistos a través de las fotos patrimoniales del ente de dos momentos. El dueño de un almacén quiere conocer cuál fue el resultado que arrojó el negocio hasta esta fecha y en el afán de obtener esta información, genera el siguiente diálogo con el contador que realizará el trabajo.

Pregunta el contador: -¿Cuánto capital invirtió inicialmente en el negocio? (Primer fotografía) Propietario: -Ni bien recibí una indemnización de $50.000, puse todo el dinero en el negocio Pregunta el contador: -¿Cuánto activo y cuanto pasivo tiene hoy? (Segunda fotografía) Propietario: - En la caja hay $500 en efectivo, en la cta. cte. bancaria $25.000; hay deudores por venta por $40.000, mercaderías por $100.000 y bienes de uso por $3.000. Las deudas totales suman $30.000. Pregunta el contador: - A parte del aporte inicial ¿realizó durante este tiempo nuevos aportes al ente o retiros de capital? Propietario: No. Entonces: No se cuenta con información acerca de cuáles han sido las ventas, los costos de mercaderías vendidas, los gastos o cualquier otra cuenta que represente resultados. •

•

La información con la que se determinará el resultado del período es estática. El estado de situación patrimonial, sólo nos da información de un solo momento, el de su exposición. El activo, ejemplodeenexponer bienes la de información. cambio, corresponderá a las mercaderías controladas por el ente al por momento No se muestra en este cuadro patrimonial, la evolución que ha sufrido la cuenta a través del tiempo, no conocemos al observarla cuánto se ha comprado, cuánto se ha vendido de este activo durante el ejercicio contable, sólo tenemos el saldo final de los bienes que nos queda y su valorización en pesos .


Juan Carlos Martín

Primer fotografía

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Segunda fotografía

Activo

Patrimonio Neto

Activo

Pasivo

Caja y Bco $50.000

Aportes $50.000 de capital

Caja y Bco $ 25.500 Crédito p.vtas $ 40.000 Bs de cambio $100.000

$30.000

Patrimonio Neto Bs de uso

$ 3.000

$138.500

Total

$50.000

Total $50.000

Total

$168.500

P y PN $168.500

Determinación del resultado del período transcurrido, entre el momento uno y el dos

Patrimonio neto del momento 1 $ 50.000 Patrimonio neto del momento 2 $ 138.500 Diferencia entre los 2 PN

$ 88.500 (aumento)

Teniendo en cuenta que en el patrimonio neto de un ente, encontramos cuando ya está funcionando, a los aportes de los propietarios y los resultados obtenidos (aplicando el concepto del mantenimiento de capital financiero), podemos afirmar en primer término, que hubo un resultado positivo durante este período de $88.500. Esto es porque el ente finaliza con un patrimonio neto de $138.500. En él se encuentran los aportes de los propietarios $50.000 y los resultados logrados. Entonces $50.000 + $88.500 totalizan $138.500 que es el monto del patrimonio neto de cierre. Cuando hablamos del capital financiero a mantener, nos referimos a la cuantía que se debería conservar, para que el ente subsista y se proyecte en el futuro. Definido el monto del capital a mantener el resto que forma parte de la financiación propia es el resultado. El capital financiero a mantener refiere al total de pesos invertidos por los socios en el ente. Naturalmente que si no se mantiene lo que ellos invirtieron habrá un resultado negativo, pero si se supera entonces estaremos frente a un resultado positivo.

Entonces: •

•

•

El capital a mantener – inversión total realizada por los socios $50.000 Al finalizar el segundo momento el patrimonio neto es de $138.500 Sabemos que en el esquema del mantenimiento de capital financiero, en el patrimonio neto se encuentran los aportes de los propietarios y los resultados

•

•

•

Vemos que se ha mantenido el total de pesos invertidos por los propietarios, $50.000 Que el mismo se superó en $88.500 Entonces hubo un resultado positivo porque la riqueza determinada supera el capital a mantener.


Juan Carlos Martín

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Otro ejemplo: Patrimonio neto del momento 1 $600.000 Momento 2: activo $1.000.000, pasivo $500.000 Dato adicional: los socios entre el momento 1 y 2 efectuaron nuevos aportes por $200.000

Solución: Capital financiero a mantener $ 800.000 (aportes de propietarios en el momento 1 $600.000 + $200.000 por nuevos aportes) •

•

•

Patrimonio neto al cierre del momento 2 $500.000 (activo $1.000.000 – Pasivo $500.000) No se ha mantenido el total de aportes realizados por los socios que fue de $800.000

El resultado del período fue negativo en $300.000. Activo $ 1.000.000

Total $1.000.000

Pasivo $500.000 Aportes $800.000 Resultado -$300.000 Total PN $500.000 Total P y PN $1.000.000

El resultado del período determinado de esta forma no cuenta con mayor información que la que vemos, al igual que lo que podríamos observar a través de una foto. No sabemos cuánto se ha vendido, el costo de esas mercaderías vendidas, los gastos de luz, etc. Para averiguar ello debemos recurrir al estado de resultados. En ese caso la información ya no será mas estática, referida a un solo momento; deberemos contar con información dinámica, al igual que si tuviésemos de nuestro amigo radicado en Francia, una película de video. En el estado de resultados no se encuentra información de un solo momento; en él se conoce la acumulación de las ventas realizadas, los costos, los gastos, los quebrantos entre otros resultados. El saldo de la cuenta ventas por ejemplo de $150.000, representa a aquellas realizadas durante todo el período, enero, febrero, marzo, etc., en tanto que el saldo de muebles y útiles incluido en el estado patrimonial, representa el valor de estos bienes de uso con el que se cuenta al cierre del ejercicio. Por ello se dice, que el estado de situación patrimonial brinda información estática del momento de cierre y el estado de resultados dinámica, o sea de todo el ejercicio.

7.3 Los resultados - enfoque dinámico:

Los resultados producen un cambio en la cantidad de la financiación propia del ente y se clasifican en positivos y negativos. A su vez, los resultados positivos se subdividen en ingresos y ganancias, en tanto que los resultados negativos en costos-gastos y quebrantos. Antes de introducirnos en el concepto de cada uno de los elementos patrimoniales mencionados anteriormente, aclararemos que significa para la doctrina contable la palabra costo. Partimos clarificando este concepto, para diferenciar una vez más al concepto puro de las arbitrariedades que se cometen, por diversas razones. Existen muchas acepciones sobre este término, tal vez se podría


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resumir diciendo que: ¨ Costo es el sacrificio económico expresado en pesos que el ente realiza, para incorporar bienes o servicios que han sido o tienen alta probabilidad de ser útiles económicamente ¨ Para determinar la cuantía en pesos de este costo, es necesario recurrir a las reglas establecidas por el modelo denominado tradicional o de valuación al costo y el de valores corrientes, tema que abordaremos más adelante. Volviendo al concepto vertido anteriormente, vemos que forman parte de los costos las mercaderías, muebles y útiles, pero también el consumo de luz, o el sueldo devengado de un empleado de administración. No existiría desde esta concepción diferencia alguna entre los activos mencionados y los gastos. Son costos; sólo difieren entre sí en el momento en que van a parar al estado de resultados. Podremos hablar entonces de recursos económicos y recursos económicos consumidos o expirados. Las mercaderías son recursos económicos que se activan, porque todavía no han brindado el beneficio que se espera de ellas. Cuando llega la factura de luz correspondiente al sector de administración, interpretamos que el recurso ya fue útil económicamente al ente, no se activa por que ya se encuentra consumido. Podemos afirmar que los gastos resultan ser aquellos costos consumidos o expirados, fueron útiles y no pueden volver a serlo. Bajo esta premisa, sólo deberíamos distinguir a los costos-gastos de los quebrantos, por resultar estos últimos totalmente inútiles desde el punto de vista económico. Sin embargo, por cuestiones meramente de exposición, en forma arbitraria, los resultados se muestran de la siguiente forma: -+ + + =

Ingresos ventas deybienes y servicios Costo de por mercaderías servicios vendidos Gastos Quebrantos Otros ingresos distintos a las ventas de bienes o servicios Ganancias Resultado del período

Entonces: Ingresos Resultados positivos

Ganancias

Costo de mercaderías vendidas Resultados negativos

Gastos Quebrantos


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7.3.1 Resultados positivos Resultados positivos: son aquellos que provocan un incremento en el patrimonio neto del ente y tal no se debe a nuevos aportes realizados por los propietarios. Hay un resultado positivo cuando el total de la riqueza neta supera en un determinado momento al capital a mantener (capital financiero).

7.3.1.1 Ingresos: •

El incremento en el patrimonio neto se produce por actividades planificadas, distintas a los aportes, obligando al ente a realizar sacrificios económicos previos para obtenerlos, como por ejemplo comprar mercaderías, alquilar el local, contratar al personal, etc.

•

•

Los ingresos en una empresa comercial, se logran principalmente a través de la venta de bienes y servicios. Esto no quiere decir que los mismos surjan sólo a través del desarrollo de su actividad principal. Si una sociedad anónima alquila a terceros una oficina de su propiedad, obtendrá un ingreso mensual por este alquiler, pese a no constituir esta su actividad principal. Son ejemplos de ingresos de un ente que persiga fines de lucro, las ventas de bienes y servicios, los intereses cargados a los clientes, los alquileres ganados, entre otros.

7.3.1.2 Ganancias: •

Las ganancias son bienvenidas, puesto que aumentan las riquezas del ente sin ser un aporte de socio. Sin embargo, este no ha planificado crecer en el tiempo a través de las ganancias. Los ingresos serán positivos. para el ente, la principal fuente de abastecimiento de recursos, provenientes de los resultados

•

•

•

Las ganancias podrían resultar ser habituales, aunque el ente no busque tenerlas y no realice sacrificios económicos para alcanzarlas. El sobrante de caja es una ganancia, sin embargo la empresa ha planificado generar su incremento de riqueza, a través de las ventas u otro ingreso y no por estas diferencias. Es importante destacar que lo que para un ente que no persigue fines de lucro para sus socios es un ingreso, para otro que no busca esta finalidad, sino un fin social común, podría resultar ser una ganancia. Una fundación, tal vez planifica obtener la principal masa de sus recursos a través de subsidios y donaciones. Estos serán para este tipo de entes ingresos, contrariamente a lo que ocurriría a un ente que sí persiga fines de lucro para sus socios. Son ejemplos de ganancias para un ente que persigue fines de lucro para sus socios, los sobrantes de inventario (caja – mercaderías), las donaciones que se reciben, los perdones de deudas impositivas, entre otros.

7.3.2 Resultados negativos Resultados negativos: son aquellos que provocan una caída en el patrimonio neto del ente y tal no es causado por retiros de aportes efectuados por los propietarios. Hay un resultado negativo, cuando el total de la riqueza neta que se tiene en un determinado momento es menor al capital a mantener (capital financiero).


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7.3.2.1 Costo de mercaderías y servicios vendidos: •

•

Representa el sacrificio económico que se necesitó para incorporar y poner en condición de venta a las mercaderías o prestar el servicio que se ha vendido. Se tratan de costos consumidos que producen un detrimento en la cuantía del patrimonio neto y que tal no se debe a retiros de capital realizado por los socios. Se pueden proporcionar en forma directa y con bastante aproximación por cada bien o servicio que se vende. Esta característica establece una diferencia con los gastos; ya que estos últimos no se pueden proporcionar por lo general, en forma directa a cada bien vendido. Reiteramos quesepararlos, conceptualmente idénticos (el de costo mercaderías los gastos)enauque insistamos en por no son poder ponderar la de misma forma ely momento que aparecen como resultados.

•

Resulta indispensable incurrir en ellos para lograr los ingresos producidos por ventas de bienes y servicios u otro tipo de ingreso.

7.3.2.2 Gastos: •

•

Resultan útiles para poder obtener ingresos. Ya han cumplido la función de ayudar a este objetivo, por lo tanto generan una caída en la cantidad del patrimonio neto del ente, no causada por retiros de capital realizado por los propietarios.. Por lo general no se pueden proporcionar en forma directa ni aproximada por cada bien vendido. Cada vez que se vende un televisor, conocemos el valor de compra, el flete exacto o aproximado que se necesitó para traerlo, pero no cuánta luz se consumió en el sector de comercialización para lograr en estela ingreso. La compra del televisor útil diferencia para obtener el ingreso, pero la luz utilizada administración también lo fue. Lafue única reside en que uno se proporciona en forma directa a cada unidad vendida (televisor y flete) y el otro no (luz consumida).

•

Son ejemplos de gastos en una empresa comercial, los servicios de luz, gas, teléfono entre otros servicios consumidos, los sueldos devengados junto con sus cargas sociales, las comisiones de venta, entre otros.

7.3.2.3 Quebrantos: •

•

No resultan útiles para poder obtener ingresos ni ganancias. Producen una variación modificativa negativa (caída de patrimonio neto), sin ser retiros de capital. Son ejemplos de quebrantos, los robos sufridos, los faltantes de inventario (que sean soportados por el ente), los siniestros que causen roturas y desaparición de bienes del entes, entre otros.


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Momentos en el que los ingresos, ganancias, costos / gastos y integran las partidas del estado de resultados

quebrantos

Ante todo es menester mencionar que la base primaria y tal vez más justa que se debería utilizar de acuerdo con la doctrina contable para imputar los resultados es la siguiente: al ingreso correspondiente habría que detraerle la totalidad de los costos incurridos por el ente para poder alcanzarlo (al ingreso). Esto es que, a las ventas o cualquier otro ingreso habría que restarle el costo de lo que se vende, pero también el sacrificio de comercialización, administración y financiación correspondiente. De esta forma se aparea el ingreso con la totalidad del sacrificio que se está realizando para obtenerlo. Sin embargo, al momento de vender cada unidad, se conoce el valor de compra y el de todos los costos directos relacionados con el ingreso del bien o servicio, pero se desconoce cuál es la proporción de los otros gastos que también han sido útiles a la empresa. Entonces, si no se pueden asignar los costos /gastos en forma directa al ingreso que buscan obtener, indefectiblemente se debe desistir de utilizar la base primaria de imputación y reemplazarla por otra, que es la que se mencionará al tratar los gastos10 . Es por ello que existen tres reglas de oro para asignar los costos del período a la generación de los resultados buscados, por un lado el ingreso y por otro el sacrificio que se necesitó para lograrlo; a)- Si el costo se relaciona con un ingreso determinado, se debe cargar como resultado en el momento en que se produce este ingreso. Ejemplo de esta situación se da cuando los bienes de cambio dejan de ser activos porque se han vendido. . b)- Si el costo no se relaciona con un ingreso determinado, pero si con un período de tiempo, entonces se debe cargar como resultado en el momento en que se cumple este tiempo. El alquiler del salón comercial es útil para obtener ingresos, pero no se lo puede vincular con ninguno en particular: en consecuencia se asigna como resultado a medida que transcurre un lapso de tiempo, por ejemplo al final de cada mes. c)- Si el costo no se relaciona con un ingreso, ni con un período de tiempo determinado, entonces inmediatamente se carga como resultado. Sería el caso de una mercadería que sufre una avería tan severa que queda impide su venta o uso, no hay que esperar ningún tiempo ni venderlo para que se impute como resultado. Principios para reconocer cada resultado en forma específica

Los ingresos: forman parte del estado de resultados, teniendo en cuenta el principio de realización cuando nos referimos a la venta de bienes corpóreos, y devengado para el resto de los casos, por ejemplo venta de servicios. Este tema se profundizará más adelante, al explicar algunos principios contables. ventatotalmente de bienes expuesto en el estado de resultados denota que la ooperación quelos la generóLasecuenta encuentra perfeccionada, hubo fundamentalmente tradición entrega de bienes que fueron objeto de la transacción y aceptación de los mismos por parte del comprador. En tanto que, si se trata de un interés ganado, se tendrá en cuenta para imputarlo como tal, al principio de lo devengado. Si el hecho fundamental que genera el interés ha ocurrido, entonces se imputa como resultado. Dicho de otra forma, si el tiempo objeto del interés transcurrió, entonces ya es un ingreso. Si la venta está realizada, se considera que el resultado también está devengado. 10

Léase al respeto el punto 4.7 de la Resolución Técnica Nº17 de la FACPCE, Bs As, 2000


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Las ganancias: se tiene en cuenta para imputarlas como resultado, los dos principios mencionados anteriormente. Si el ente recibe la donación de una computadora, será resultado cuando el bien sea efectivamente entregado en propiedad (realizado). Si la provincia de Río Negro decide dar por cancelada una deuda de impuesto que mantiene el ente, por aplicación de una nueva disposición, esta ganancia formará parte del estado de resultado, al momento en que ocurra el hecho fundamental que la generó (ganancia); por ejemplo publicación de la norma en el boletín oficial (devengado). Al igual que en el caso de los ingresos, una ganancia realizada se dice que a su vez ya está devengada. Costo de mercaderías: todo el sacrificio que realiza el ente para poder incorporar los bienes de cambio y ponerlos en condiciones de venta, en principio formará parte del activo, si es que no se ha producido por ellos un ingreso y si aún mantienen la alta probabilidad de brindar beneficios económicos futuros. Si los bienes se han vendido, entonces lo que era costo de mercaderías se transformará en costo de mercaderías vendidas, exponiéndose en el estado de resultados. Si se ha vendido la mitad de los bienes de cambio, una parte se mostrará en el activo (si mantiene la condición de tal) y otra parte en el estado de resultados.

Resumen: para imputar el costo de mercaderías en el estado de resultados se tiene en cuenta principalmente a los ingresos (ventas), para aparear los sacrificios económicos con los ingresos obtenidos. Si se produce por las merc ingreso

Costo de mercaderías

Resultado

(Cuando se venden las mercaderías el costo aparece en el estado de resultados)

Si no se produce por las merc un ingreso y aún mantienen la condición de activo Activo (Las hanmerc vendido, estány ennocondiciones Si nomercaderías se producenoporse las un pero ingreso mantienende venta) la condición de activo Resultado (Las mercaderías han sido destruidas, tras un incendio que sufrió la empresa)

Gastos: la base principal que se tiene en cuenta para imputar los gastos como resultados, no son los ingresos, sino el tiempo en el que se estima que el bien o servicio ha expirado, por haber ocurrido el hecho fundamental que lo clasifica como recurso económico ya usado. Estos, al no poder ponderarse por lo general en forma directa por cada bien vendido, van al estado de resultados asignados generalmente en forma arbitraria a un período de tiempo y no al ingreso. Si compramos hojas y lapiceras en pequeña cantidad, para ser utilizados en la administración del ente, nos estamos refiriendo a un tiempo de beneficios económicos presente, entonces será resultado. Si el ente compra estos mismos elementos para consumir en la administración, durante un semestre, el tiempo del beneficio ya no será solo presente sino futuro, una parte entonces se expondrá como activo. Hay algunos gastos que se relacionan directamente con el ingreso y se pueden imputar cuando hay venta, al igual que el costo de mercaderías. Si se acuerda abonar a un viajante una comisión por cada repuesto de auto que venda, este gasto se apareará en el estado de resultado al momento que se produzcan ingresos, sin tener en cuenta tiempo alguno.


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Supongamos que en el primer mes de trabajo el viajante, no ha realizado venta alguna; Ventas CMs vendidas Gasto comisiones de venta

$0 $0 $0

En el segundo mes de trabajo, el viajante vende 10 repuestos en $500, cuyo costo de incorporación ha sido de $300, siendo la comisión de venta de un 10% (del valor vendido). Ventas C Ms vendidas Gasto comisiones de venta Resultado

$500 ($300) ($ 50) $150

(10% sobre el valor de venta $500)

Nótese que se cumple la siguiente regla: en el primer mes no hay costo de mercaderías vendidas porque los bienes de cambio no se han vendido. Pero en el segundo mes, en el momento en que el viajante vende repuestos aparecen $300 en el estado de resultados, bajo la forma de costo de mercaderías vendidas. Esto afirma que el costo de mercaderías vendidas se transforma en resultado (generalmente) en el momento en que se produce el ingreso: la venta. La comisión que se le liquida al viajante es un gasto y no un costo de mercaderías vendidas, pues no tiene que ver con la entrada de los bienes (costo de mercaderías) sino con la salida de los mismos. Sin embargo, pese a ser ésta (la comisión) un gasto, vemos que se imputa como resultado de la misma forma que los costos de mercaderías, es decir en función del ingreso y no del tiempo. En el primer mes no se ha vendido nada; el tiempo transcurrió pero no hay por ello resultado alguno. En el segundo mes, el cargo por la comisión aparece como resultado, no por haber transcurrido otro mes, sino porque se han vendido repuestos.

Resumen: la base principal para imputar a los gastos como resultados, es el tiempo en que ocurre el hecho generador fundamental, sin tener en cuenta el momento en que se venden los bienes. Sin embargo y a manera de excepción, algunos gastos se imputan como resultados en el momento en que se producen los ingresos. El principio contable fundamental que sirve de guía para imputar los gastos es el de lo devengado11. Si el tiempo refiere a un beneficio económico pasado o presente

Resultado

(Intereses financieros devengados)

Gastos

Si el tiempo refiere a un beneficio económico futuro

Activo

(Alquileres pagados por adelantado)

Excepcionalmente losa vendedores, gastos se imputan en momento enaplique que se un producen Ingresos (Comisiones impuestocomo a los resultados ingresos brutos cuando no se mínimo los o se supere el mismo)

Quebrantos: éstos van al estado de resultado en el momento en que el hecho que los ocasiona ocurre, no se tiene en cuenta ni el tiempo ni el ingreso. Si la empresa sufre un robo de dinero, no debe 11

Insistimos, esta forma de asignación no es la que mejor forma de aparear los ingresos con sus sacrificios económicos, solo se aplica este procedimiento por ser práctico y fundamentalmente viable.


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esperar un tiempo, ni tampoco vender bienes; para reconocerlo como resultado; sólo debe proceder a registrarlo ni bien este hecho ocurra.

7.5 Los resultados por tenencia Como la palabra lo indica, éstos surgen por el mantenimiento de algún activo o pasivo, durante un tiempo en el patrimonio del ente. Si todas las mercaderías se venden, el resultado que se obtiene es fruto de operaciones de intercambio. Ahora bien, si quedan en existencia y hay diferencia entre el valor que figura en la contabilidad y el que tiene en el presente, habrá un resultado por tenencia. También arrojan resultados por tenencias aquellos bienes o deudas que no se encuentren al cierre del ejercicio, que han permanecido un tiempo en el patrimonio del ente y han generado una diferencia pero de valor. Supongamos que la empresa ha comprado durante el ejercicio 2 autos para revender por un valor de $30.000 cada uno. Vendió durante el ejercicio 1 auto a $40.000 y queda en existencia el otro. Si el valor de reposición que tiene hoy cada auto es de $28.000, estamos en condiciones de afirmar que se ha obtenido un resultado positivo por intercambio de $10.000 (venta – costo mercaderías vendidas) y un resultado por tenencia negativo de $2.000, denotando la desvalorización de valor que sufrió el valor del bien que se encuentra en existencia. El último resultado obtenido no surge por operaciones de intercambio, sino por conservar el auto en el patrimonio del ente. Estos bienes de cambio se compraron en $30.000 cada uno, hoy reponerlos cuesta $28.000; entonces se ha perdido $2.000 por el auto que se encuentra en existencia. Los resultados por tenencia pueden ser positivos o negativos. Para imputar los resultados negativos por tenencia se aplica el principio de lo devengado. Son resultado a partir del momento en que ocurre el hecho fundamental que los genera, en este caso, cuando cambia el precio de los autos. Los resultados positivos por tenencia no son aceptados por el modelo denominado tradicional o de valuación al costo, puesto que los precursores de este modelo aplicaban para reconocerlo el principio de lo realizado. Este tema será abordado más adelante.

Resumiendo: existen dos tipos de resultados, los producidos por el intercambio y los generados por la tenencia de activos y pasivos. Los resultados por intercambio se generan a través de la existencia de una operación en firme, no ocurre lo mismo con los resultados por tenencia. Estos (resultados por tenencia) pueden ser positivos o negativos. No todos los modelos contables aceptan los resultados por tenencia positivos.

8 Principios contables – introducción y antecedentes Los conceptos más ricos de la contabilidad se desprenden de los aportes doctrinarios que diversos y seguirán haciendo. hoy yrealicen seguramente el futuro, existirán autores personashan quehecho estando enamorados de estaAyer, disciplina, aportesenenormes a lasiempre teoría contable y sin escatimar esfuerzo dediquen una vida para esto. Esta doctrina fue evolucionando a través del tiempo, sin embargo muchos principios y normas técnicas contables que sirvieron en el pasado de guía para los profesionales, siguen influyendo aún en la actualidad y permiten entender ciertos fenómenos del presente.


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En 1965, se reúne en Mar del plata (Argentina) la Asociación Interamericana de Contabilidad, aprobando los denominados PCGA (principios contables generalmente aceptados). Este cuerpo de principios y normas particulares forma el modelo contable denominado por los más prestigiosos doctrinarios de nuestro país como ¨ valuación al costo, tradicional o modelo ortodoxo puro ¨ Estos principios tenían como finalidad primordial regular y orientar la actuación de los contadores en el cumplimiento de sus funciones. Consta de dos postulados básicos, trece principios y normas particulares. En 1969, la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, celebrada en Avellaneda (Buenos Aires, Argentina), aprueba en líneas generales los principios que sustentan el modelo ya establecido en 1965. Pese a la antigüedad que tienen estos principios, reiteramos, algunos de ellos mantienen vigencia y resultan sumamente útiles aún hoy. En este desarrollo, sólo nos referiremos a algunos de ellos e incluso con alguna reinterpretación personal, a los efectos de que resulten más comprensibles al momento presente; más adelante se estudiarán otros principios derivados de este modelo.

8.1 Principios contables: ente Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado un tercero más.... Al desarrollar la cuarta conclusión del punto 2.1, hicimos mención de la utilidad que puede aún hoy prestar el antiquísimo principio del ente. Cuando manifestamos que los bienes aportados por los socios dejan de ser de ellos para transformarse en un recurso del ente, estamos aplicando este principio. El patrimonio del ente no es el patrimonio del socio, de lo contrario los recursos aportados por éste le seguirían perteneciendo a él. El ente es una persona distinta a la de los socios y como tal, cuenta con su propio patrimonio.

Casos que se pueden dar en la relación socio – ente (Los incisos están relacionados entre sí) a) Los accionistas de una sociedad anónima comprometen un aporte de $50.000 b)- Los socios integran con dinero en efectivo, todo el capital comprometido c)- La empresa compra mercaderías por $12.000. Son abonadas con dinero del socio Nose, quién solicitará en el mediano plazo su restitución. d) El socio Sise retira mercaderías del ente para su consumo particular por $200.

a)-

Recursos $50.000 Accionistas

Financiación Capital socialpropia $50.000

b)-

Recursos Caja

Financiación propia Capital social $50.000

$50.000

Contabilidad para los futuros Contadores c)-

d)-

Recursos Caja Mercaderías

$50.000 $12.000

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Financiación ajena Socio Nose cuenta particular $12.000 Financiación propia Capital social $50.000

Recursos Financiación ajena Caja $50.000 Socio Nose cuenta particular $12.000 Mercaderías $11.800 Financiación propia Socio Sise cta part $200 Capital social $50.000

Entonces, según se puede observar en el inciso a)- los socios forman parte de los recursos (accionistas) constituyendo la financiación propia (capital) a la vez. En el punto b)- los socios realizan el aporte efectivo comprometido, en este caso y por aplicación de este principio, el dinero aportado deja de ser de ellos y pasa a ser del ente. En el inciso c)- el socio actúa como financiador ajeno (socio Nose cta particular) y en el d) nuevamente constituye un recurso para el ente (socio Sise cta particular). Esto confirma que cuando se relacionen económicamente entre sí el socio y el ente, nunca serán la misma persona.

8.2 Principios contables: bienes económicos Bienes económicos: los estados financieros se refieren siempre a bienes económicos, es decir bienes materiales e inmateriales que posean valor económico y por ende, susceptibles de ser valuados en términos monetarios. Este principio se aplica en cada una de las situaciones económicas y financieras planteadas. En esencia nos dice que, si no es posible darle un valor monetario al elemento patrimonial, por lo general en la moneda de curso legal del país en el que se emiten los estados contables (hoy pesos), no podrá ser atrapado por la contabilidad. Más adelante nos referiremos a la cualidad que debe tener este valor, para aceptarse en los informes contables. Todo bien que sea escaso, útil y accesible, se clasifica como económico. En esencia, serían los únicos elementos que se pueden contabilizar, ya que al contar con los tres requisitos mencionados hacen a que tengan un precio. Hay bienes que son económicos y sin embargo se hace difícil acordar por ellos un valor económico, tal es el caso de los activos intangibles auto-generados; tema tratado anteriormente.

8.3 Principios contables: empresa en marcha Empresa en marcha: salvo que se indique lo contrario, los estados contables refieren a una empresa en marcha, es decir también tiene proyección futura.a aquella cuya existencia tiene plena vigencia en el tiempo y Este principio es sumamente importante. En cierta forma ya se ha hecho mención de él cuando al tratar las conclusiones referidas a la financiación propia, manifestamos que los aportes realizados por los propietarios representan importes que no poseen fecha ni importe determinado o determinable de devolución, siendo esta una diferencia sustancial con respecto a la financiación ajena.


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Si estos aportes tuviesen fecha próxima de devolución a los propietarios y un importe también cierto, entonces en un lapso corto, la empresa dejaría de contar con una importante fuente de financiación y tendería a desaparecer. Esta circunstancia planteada podría ocurrir, sin embargo en esta etapa del estudio de la contabilidad, sólo nos referiremos a operaciones del ente que apuntan a su crecimiento y no a su desaparición. Por ello es normal que una empresa en marcha, compre bienes y servicios, para luego venderlos con una utilidad. Bien es sabido que aquellos entes que carecen de proyección futura venden en lugar de comprar y muchas veces para deshacerse del stock llegan a vender a precios inferiores al costo. Si se encuentra seriamente comprometida la subsistencia del ente, se aplicarán reglas distintas a las que se utilizaría para una empresa en marcha. La contabilidad tiene procedimientos especiales para tratar esta situación, pero reiteramos que en esta etapa de estudio, no nos referiremos a una empresa que está por desaparecer.

8.4 Principios contables: objetividad Objetividad: los cambios en los activos, pasivos y en la expresión contable del patrimonio neto deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto sea posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta. Este principio será readaptado por nosotros, a los efectos de clarificar aún más su utilidad. La palabra objetividad nos puede llegar a confundir y hacernos creer que la contabilidad sólo procede a atrapar información que cuente con un valor exacto o documentado, de manera tal que no exista intervención subjetiva alguna de quien efectúa el registro. Pensamos que aún cuando se tenga la documentación que muestre la exactitud de lo que ha ocurrido, siempre existirá una participación subjetiva de quién ingrese la información, la procese, mida y exponga, puesto que utiliza criterios y normas técnicas muy específicas. El comprobante, en definitiva, no es el objeto que se registra en la contabilidad, sino que denota el importe en pesos de tal. Cambiaremos el término objetivo por confiable, entonces quedaría reexpresado este principio de la siguiente manera: ¨ La contabilidad atrapa, procesa y expone toda información que result e ser confiable ¨. Una información es confiable cuando represente de la mejor manera, el fenómeno que está ocurriendo. Tal vez, la mejor forma de representar la realidad del hecho acontecido se produce cuando la información es exacta. Si llega a la empresa una factura por consumo de servicio de energía eléctrica, por un monto de $142, 89, se contará con el importe exacto del consumo realizado, incluso con el comprobante emitido por el proveedor que respalda la operación realizada. Una información es exacta cuando cuenta con todos los elementos que permitan afirmar que lo es; no basta con tener sólo el importe preciso y detallado de un hecho económico. Sería erróneo que la empresa registrara una venta de mercaderías, a partir de una factura en cuenta corriente emitida que contenga la descripción exacta de los bienes objeto de la transacción y sus importes correspondientes en pesos; pero que no se hayan entregado aún al comprador. En el ejemplo anterior, no resultó ser correcta la información que srcinó el registro de la venta porque no existió una descripción exacta del hecho acontecido.

No todos los valores que captura la contabilidad, resultan ser exactos. En ese caso, la información que se ingrese tendrá que acercarse lo más posible a la realidad que se intenta describir. La empresa que recibe la donación de una computadora no tiene un valor exacto en pesos por este


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bien. Sin embargo se podrá tomar por este recurso recibido, un valor de mercado razonable, por ejemplo. En este caso es exacto el hecho, aunque no su cuantificación. La auditoria contable externa es la función realizada por un profesional independiente al ente, que efectúa entre otras tareas, un control selectivo de la información existente, principalmente la contable; verificando si ésta se condice razonablemente con la realidad y si se cumplen con las normas contables vigentes. En el funcionamiento del sistema contable existen dos momentos claramente definidos: primero entran datos al sistema y luego de ser procesados y verificados salen; bajo la forma de estados contables, para todos usuarios externos que quieran consultarla. También se genera información de gestión destinada a usuarios internos, a partir de la entrada de datos al sistema contable. La contabilidad atrapa los datos que resulten ser exactos o en su defecto razonables (cuantificación) y sale del mismo tras ser procesado, como información confiable, esto es que, cualquier persona con la pericia suficiente pueda comprobarla, llegando a conclusiones similares a las obtenidas. En nuestros ejemplos se puede auditar el valor registrado por el consumo de luz con la factura correspondiente y en el caso de la computadora recibida en donación se buscará el valor aproximado que tiene el bien en el mercado

8.5 Principios contables: devengado Devengado: los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en que se paguen o cobren Este es un principio de vital importancia que aún hoy tiene plena vigencia, no pudiéndose violar bajo ninguna circunstancia. Es importante asignar de la mejor manera posible los resultados a cada ejercicio; ya vimos que no es tarea fácil, aparear los ingresos con los costos que se necesitaron para obtenerlos. Este principio intenta que cada resultado se impute, en la medida de lo posible, en el momento en el que el hecho generador haya acontecido. Supongamos que la empresa ha consumido servicio de gas por el mes de marzo y no ha recibido aún la factura. Lo que podría hacer es generar el pasivo, recién cuando reciba el debido comprobante, puesto que en ese momento tendría el monto exacto de la deuda. Si elegimos esperar a que llegue la factura, violaríamos el principio de lo devengado, porque estaríamos contabilizando en el mes de abril, un gasto que en realidad pertenece al mes anterior. El hecho fundamental que generó este resultado fue el consumo y éste ocurrió en el mes de marzo. En esta situación sería correcto imputar el consumo en el mes de marzo, siempre y cuando contemos con un valor razonable del mismo, aunque no sea exacto. Es importante hacer incidir el gasto en período en el que ocurre el hecho generador y no en el próximo, para poder determinar en forma correcta el resultado del ejercicio. Recordemos que tal (el resultado) sirve entre otras cosas, de base para realizar la distribución de utilidades a los socios (si fue ganancia). Si no se imputa el gasto de gas en el período que corresponde, se entregarán dividendos a los socios (sociedad anónima) por un valor mayor al que corresponde, situación que tiende a descapitalizar al ente. Ocurriría algo parecido al caso siguiente; las personas que organizan una fiesta se reparten el valor obtenido por las ventas de entradas, antes de asumir con ese monto todos los gastos y quebrantos que srcinó la fiesta.


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Si la empresa decidiera pagar alquileres por adelantado, el principio que tratamos, nos dice que no existe en el momento del pago resultado alguno, puesto que el hecho generador todavía no ha ocurrido, además el recurso está vigente para ser útil en el futuro, puesto que todavía no se ha consumido. Se debe registrar en la contabilidad, pero como un activo (gasto referido a un tiempo futuro). Entonces según vimos, hay veces que la empresa no realiza el pago por los servicios recibidos y a pesar de ello ya son resultados, si es que el hecho que los generó ocurrió. Otras veces la empresa paga un recurso y ello no implica que tal hecho tenga que ser registrado como un resultado. Estas últimas reflexiones explican, que lo que primordialmente se tiene en cuenta para asignar resultados en un período, no es la forma de pago, sino la ocurrencia del hecho generador. Si hemos consumido servicios de teléfono en el sector de administración, por más que no se paguen constituyen resultados, no ocurre lo mismo si abonamos por un servicio de limpieza de las oficinas, que aún no se recibió.

8.6 Principios contables: realizado Realizado: los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operación que los srcina quede perfeccionada desde el punto de vista de la legislación y prácticas comerciales y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación En el modelo que tratamos, de valuación al costo o también denominado tradicional, este principio se utilizó fundamentalmente para decidir el momento en que deberían reconocerse los resultados positivos generados por transacción de bienes tangibles (tema tratado anteriormente). Sólo se registraría un resultado positivo generado por la venta de bienes, cuando la operación se encontrara totalmente perfeccionada y esto ocurre cuando quien vende efectúa la tradición del bien objeto de la operación y quien los recibe los acepta. Si no existía entrega del bien, no habría una operación en firme, entonces no existía la venta y en consecuencia no hay resultado positivo alguno. Este principio junto con el de costo y prudencia (se estudiarán más adelante) constituían la estructura básica del modelo, tendiendo a lograr un resultado del ejercicio más bien conservador, representando siempre al patrimonio neto en su menor cuantía.

Supongamos que se presentan las siguientes situaciones – (omitimos el IVA para simplificar) a) Hay factura de venta de bienes al contado, con cheque corriente por $5000 y hay entrega de los mismos. b) Hay factura de venta de bienes al contado, con cheque corriente por $5000 y no hay entrega de los mismos. c) Hay factura de venta en cuenta corriente por $5000 y no hay entrega de bienes. d) No hay factura ni cobro, pero el cliente retiró de los depósitos de nuestra empresa mercaderías por $5000.

Solución a los anteriores planteos: a) Se reconoce en la contabilidad la venta de bienes y servicios. Hay modificación en la financiación propia a través de la generación de un resultado; esto ocurre fundamentalmente porque la empresa ya hizo entrega de los bienes y estos han sido aceptados por el comprador. b) No existe venta alguna, pese a contar con la factura. La empresa no ha cumplido con la contraprestación correspondiente. Esta operación se debe registrar, puesto que la empresa recibe el cheque por parte del cliente, pero no hay modificación en la financiación propia, aunque sí en la ajena (anticipos de clientes).


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c) Pese a existir factura, al no haberse realizado la tradición del bien vendido, no existe registro contable alguno. Entonces no hay venta y el ente no tiene derecho alguno contra el cliente; tampoco existe un anticipo (pasivo), al ser la operación en cuenta corriente. d) Hay que registrar la venta y el derecho contra el cliente; recordemos que prima la entrega de bienes y su aceptación por parte del comprador y no necesariamente el comprobante, que demuestre que la operación existió.

8.7 Principios contables: Materialidad (significatividad) Materialidad:se debe al ponderar correcta aplicación de los principios generales y normas particulares actuar conla sentido práctico. En nombre de este principio la práctica profesional, muchas veces se alejó del concepto. Cuando no se separa del valor de ingreso de un recurso incorporado, los intereses financieros, nos estamos apartando de lo que conceptualmente sería correcto de aplicar. Si el monto de los intereses no resulta ser significativo, a través de este principio se puede proceder de esta manera (ingresar por ejemplo una computadora por su valor de compra financiado) por resultar ser más práctico y sencillo, siempre y cuando no se distorsione significativamente la información patrimonial del ente, entre aplicar este criterio o el correcto. Hay bienes que responden a las características de los activos, pero por aplicación de este principio, se cargan en el momento del ingreso como resultados. Una abrochadora comprada a $2, reúne las características de un activo y también de un activo contable, sin embargo por cuestiones de practicidad es probable que se registre como un gasto. La información brindada no cambiará mucho si se considera como activo o como un gasto, solo que resultaría tal vez poco práctico mantenerla en el inventario de los bienes de uso, puesto que demandaría tiempo la revisión periódica de su existencia y valor, tiempo que podría ser utilizado en tareas más importantes. Entendemos que este principio es de suma utilidad si es que se hace uso y no abuso de él. Aplicar al pié de la letra lo que la teoría contable aconseja, podría sobrecargar el trabajo de quién genera la información contable y provocar descuidos en tareas y controles que resulten ser verdaderamente importantes. De mas esta decir, que cuando se quiere informar hechos significativos, se anula la autorización de proceder de una forma u otra, por ello, sería improcedente imputar contablemente en la cuenta gastos varios el sueldo y todas las cargas sociales y previsionales de los empleados administrativos. Sería correcto utilizar cuentas específicas para acumular la información sobre estos gastos, como ser sueldos y jornales, contribuciones sociales y provisionales, etc.

9 Modelos contables introducción: Los modelos contables establecen las pautas a seguir para la preparación de los estados contables. En ellos se fijan los procedimientos, criterios y normas que orientan la actividad del contador. Los elementos que atipifican a los(financiero modelos contables son la yunidad de medida - heterogénea), el capital mantener - económico) la medición del (homogénea patrimonio (valuación al costo - valores corrientes). De la combinación de los elementos mencionados, surgen los distintos modelos. Si bien la contabilidad es una sola, los objetivos que persiguen al generar informes suelen ser distintos. Esto explicaría la coexistencia de varios modelos; cada uno persigue un objetivo específico y los medios que utiliza para alcanzarlo son fundamentalmente el capital a mantener y la forma en que se mida el patrimonio.


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La unidad de medida utilizada no debería definir modelos distintos. Pensamos que siempre se debería usar una moneda homogénea, haya mucha o poca inflación, incluso en el momento en que se presente un proceso deflacionario. La unidad de medida permite determinar los efectos producidos en la información contable por los cambios en el poder adquisitivo de la moneda utilizada, de manera tal, que no considerar el impacto que la inflación o la deflación producen en la calidad de la información, resulta totalmente injustificable. No crea el lector que con lo tratado en este trabajo basta para comprender la trama compleja que cada uno de los modelos presenta. Es indispensable que una vez entendido lo conceptual, avance sobre el aspecto procedimental y normativo. Primero, abordaremos el tema valor de ingreso y en consecuencia, de salida de los recursos económicos del ente. Este tema será tratado desde dos modelos, el tradicional también denominado de valuación al costo y el propuesto por la RT 17 de la FCPCE, que en líneas generales, en este punto, se asemeja al de valores corrientes. Luego, estudiaremos los mecanismos de medición que ambos modelos utilizan para medir el patrimonio al cierre del ejercicio contable. En esta etapa se utilizará la moneda nominal como homogénea, suponiendo que no hubo inflación/deflación durante el ejercicio contable. Finalmente, se tratará el tema unidad de medida y capital a mantener.

9.1 Valor de ingreso de los recursos al patrimonio Es importante identificar el criterio que utilizamos para dar valor, al ingreso y salida de los recursos económicos del patrimonio del ente. O utilizamos para medir el ingreso de los recursos económicos, los principios establecidos por el modelo tradicional o tomamos un valor corriente.

9.1.1 Modelo Tradicional o de valuación al costo El tratamiento que dispensaba este modelo, para el ingreso de los recursos económicos, era el siguiente: “el valor de ingreso de los bienes económicos incluye el precio de la compra del bien, más los gastos necesarios para ponerlo hasta el depósito o a disposición del comprador.”. Además, si se tratara de bienes de uso tangible o intangible, se debería incorporar al costo, el sacrificio realizado para su puesta en funcionamiento, como así también los costos por escrituración, por ejemplo de bienes inmuebles. Aconsejaban así mismo detraer del valor de compra, los descuentos comerciales logrados, no así los descuentos de caja, que se registrarán en una cuenta de resultado. Con respecto a los intereses financieros explícito, éstos por lo general deben registrarse por separado del valor del bien, de tal manera que no formen parte del costo de él. Deriva de las normas que acompañaban a los principios contables generalmente aceptados, que 12 producción, no eracambio aconsejable activar devengados el interés dela capital en obras de proceso sí en los intereses favor depropio terceros, pero bajo ciertas prolongado condicionesde .

12

Al respecto léase por ejemplo, Contabilidad Presente y Futuro, Viegas JC, Fronti Luisa, entre otros, ed Macchi, Bs As, 199


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9.1.2 Modelo establecido en la RT 17 de la FACPCE. La RT 17 de la F.A.C.P.C.E, en su punto 4.2 establece al respecto que, en general el costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado según sea el destino, computado el valor del bien, al precio de operaciones de contado. Incluye la porción asignable al costo de servicios externos e internos, que intervienen en la operatoria de compra: traslado, depósito etc.

a) Servicios externos incluidos en el costo: fletes, seguros, comisiones, embalajes, etc. b) Servicios internos incluidos en el costo de ingreso: a diferencia del modelo tradicional, en este caso se deincluye costo y no gasto), porcióndepreciación asignable de del de sector control calidad, (como como ser sueldos, cargas la sociales, de costos los bienes uso compras del sector,y entre otros. Al tomar el valor contado del bien o servicio ingresado, se afirma que los intereses de la financiación ajena se deben tratar como resultados financieros, en el período en que se devengan, tal como se pone de manifiesto en el punto 4.2.7.1 de la RT 17 de la FACPCE. Sin embargo, el interés financiero podrá activarse al bien ingresado cuando se cumplan ciertas condiciones, entre ellas, que se encuentren en producción, montaje o terminación y que tales procesos en relación a su naturaleza sean de duración prolongada, tal como lo expresa el punto 4.2.7.2 13 . Lo establecido por la norma contable se acerca en líneas generales al modelo de valores corrientes en su versión más pura. Sin embargo, no son estos modelos totalmente coincidentes pues existen situaciones en las que no aportarían una idéntica solución14. El cargo de los servicios del sector compras y control de calidad no es tampoco mérito exclusivo de este modelo. Esta discusión siempre estuvo instalada en la doctrina contable. Por último, sería razonable tras los postulados establecidos por el modelo de valores corrientes, determinar en los bienes de proceso prolongado para su producción el valor presente de todos los elementos integrantes del costo una vez finalizado el proceso, o tomar directamente un valor de reposición del bien final, en lugar de activar el interés del capital que financia el emprendimiento.

9.1.3 Diferencias entre ambos modelos al tratar los valores de ingresos salidas de los recursos económicos Las diferencias entre ambos modelos radican, fundamentalmente, en el tratamiento de los intereses implícitos, en el caso de que la operación de srcen los contenga y en la inclusión de los cargos internos en el costo del bien. El modelo tradicional no determina que el bien deba registrarse al ingresar al patrimonio de la empresa por su valor de contado En consecuencia, si la compra oculta un interés financiero implícito, aplicando lo dispuesto por el modelo tradicional no se detectaría, pese a que el tratamiento de éstos, en líneas generales es similar en un modelo y el otro. Recordemos que existe un requisito referido a la información contable denominado esencialidad. En virtud de este, se hace necesario que se desnude la operación para mostrarse tal como es, sin atarse a apariencias jurídicas u otras que induzcan a mal 13

14

Existen otras condiciones, para ello léase el punto 4.2.7.2 de la Resolución Técnica Nº17 de la FACPCE, Bs As, 2000 Por ejemplo, cuando por una compra se obtiene un valor mucho más bajo que el que existe en el mercado. En este caso el valor corriente será mayor que el valor contado excepcional que se ha obtenido. Entonces el valor contado no siempre es sinónimo de corriente, debiéndose registrar en este caso, el ingreso del bien o servicio por su valor corriente y un resultado por el descuento financiero logrado.


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interpretar el hecho económico. Si en cambio el interés está explícito en la operación, el registro coincidirá en ambos modelos. Si bien existen diferencias marcadas, en cuanto al tratamiento que ambos modelos efectúan sobre los intereses de la financiación ajena y propia, pensamos que no son temas que se deban tratar en este trabajo. Aconsejamos una vez más que, ni bien se comprendan los conceptos básicos que se tratan en este trabajo, el lector investigue sobre estos temas, en bibliografía de contabilidad superior. La otra diferencia sustancial que presentan al dar valor de ingreso a los bienes de cambio, está en que, mientras tradicionalmente se aconseja activar cargos externos hasta poner el bien en depósito o en poder del comprador, la norma vigente en Argentina (RT 17 F.A.C.P.C.E) incluye éstos y además propicia la distribución de los costos por cargos internos hasta poner el bien en condiciones de ser vendido. Recordemos que la inclusión de estos costos no surge en virtud de las discusiones del modelo de valores corrientes. Se trata en todo caso de una incorporación, independiente del modelo puro y que tiende a asignar de mejor manera el costo al período en que fue útil. Para marcar las diferencias existentes entre ambos modelos, plantearemos en forma práctica distintas operaciones y las registraremos conforme a lo que establece un modelo y el otro.

9.1.3.1 Ejemplo práctico – compra de bienes de cambio con descuento financiero obtenido A 10 Lavarropas 980 Descuento financiero Subtotal IVA Total

Contado 9800,00 300,00 9500,00 1995,00 11495,00

Pago con cheque común

TRATAMIENTO CONTABLE :

CONTABILIDAD TRADICIONAL

RESOLUCIÓN TÉCNICA NRO 17 Esta forma de registro no es privativa de la la RT 17

Libro diario

Libro diario Debe

Mercaderías I.V.A cred. fiscal

Haber

9800,00 1995,00

Dto financiero Bco Nación c/c obt s/ srcinal fact.xx Costo por lavarropas $980

Mercaderías I.V.A cred fiscal 300,00 11495,00

. Debe

Bco Nación c/c s/ srcinal fact. xx

Haber

9500,00 1995,00 11495,00

Costo por lavarropas $950

Mientras que los precursores del modelo tradicional entendían al descuento financiero como un beneficio económico logrado en forma inmediata con la compra, quienes pregonan el modelo de valores corrientes dicen que la rebaja producida no genera tal efecto. El precio de costo es uno solo y está representado por el total de pesos que hoy tendría que sacrificar el comprador para tener el bien o


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el servicio adquirido y ponerlo en este caso, según vimos, en condiciones de venta. Lo que figura como descuento financiero no es ni más ni menos que intereses no cobrados por el proveedor por tratarse de una operación de contado. Resulta muy difícil de entender en este punto el pensamiento de los tradicionalistas. Ellos son los que demostraron mayor conservadurismo a la hora de reconocer los resultados positivos. Sin embargo, en este caso, reconocían un incremento patrimonial antes de vender los bienes, aceptando en consecuencia un resultado positivo no realizado. Pensemos qué pasaría en el siguiente caso extremo: la empresa, dado su exceso de liquidez, realizó durante el ejercicio sólo compras al contado, obteniendo (según ellos) descuentos financieros, por una suma importante. Los socios reclaman ahora, parte de ese resultado positivo, generando un inconveniente no menor; la empresa ya no tiene liquidez para pagar los dividendos en efectivo y sólo cuenta con las mercaderías. De más está decir que en el momento en que se vendan todos los bienes de cambio, ambos modelos arrojarán el mismo resultado. En este nuevo momento el problema que se presenta sólo sería de exposición y no de medición.

Ventas de todos los televisores en $1200 cada uno + IVA Modelo tradicional

Modelo de valores corrientes

Ventas $12.000 C Ms vendidas ($9800) Resultado bruto $2.200 Dto financiero $300 Resultado

Ventas $12.000 C MS vendidas ($9500) Resultado bruto $2500

$2.500

Resultado

$2.500

9.1.3.2 Ejemplo práctico – compra de bienes de cambio con intereses explícitos A 10 Televisores 550

Cta cte 5500,00

Intereses

250,00

Subtotal IVA

5750,00 1207,50

Total

6957,50

Explícitos – se muestran en la factura


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Libro diario

Libro diario Debe Haber Debe Mercaderías 5500,00 Mercaderías 5500,00 Int – a devengar 250,00 Int – a devengar 250,00 IVA crédito fiscal 1207,50 IVA crédito fiscal 1207,50 Proveedores varios 6957,50 Proveedores varios s/ srcinal fact.xx s/ srcinal fact.xx Costo por televisor $550

. Haber

6957,50

Costo por televisor $550

Entonces cuando el interés está explicitado en el documento, ambos modelos coinciden en su tratamiento. El modelo tradicional establecía que para ingresar el recurso, se debería tomar valor del bien y los intereses se registrarán por separado, salvo las excepciones planteadas. En tanto que el modelo establecido por la norma, dice con relación al ingreso que los bienes ingresan por su valor contado, es decir el valor de hoy, sin incorporar (salvo contadas excepciones) el costo del factor tiempo.

9.1.3.3 Ejemplo práctico – compra de bienes de cambio con intereses implícitos A

Cta cte

Factura 10 Televisores 575

5750,00

Subtotal IVA Total Vencimiento 30 días

5750,00 1207,50 6957,50

Intereses implícitos – no se muestran en la factura

Lista de precio del proveedor Bien contado 30 días 1 TV $550 + IVA $575 + IVA




Libro diario

Libro diario

Mercaderías IVA crédito fiscal Proveedores varios s/ srcinal fact.xx

Debe 5750,00

Haber

Mercaderías Int – a devengar 1207,50 IVA crédito fiscal 6957,50 Proveedores varios s/ srcinal fact.xx


. Debe 5500,00 250,00 1207,50


Haber

6957,50


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Cuando el interés está oculto en el precio de adquisición, ambos modelos disienten en el valor de ingreso que le darán al recurso. El modelo tradicional establecía que los bienes ingresan por su valor de compra, o sea el que se observa en la factura $575 por unidad (más otros costos ya mencionados). En tanto que la teoría de valores corrientes establece que los bienes ingresan por su precio presente, (sinónimo de valor contado, salvo la excepción planteada), obligando en este caso a investigar acerca de cuál es ese valor, por ejemplo preguntando al proveedor de los mismos.

Otra forma de presentar a los intereses implícitos A

Cta cte 10 Videos 400

4000,00

Intereses implícitos – no se muestran en la factura

IVA 840,00 Total 4840,00 Por pago al contado ofrecemos 10% de descuento. TRATAMIENTO CONTABLE :

CONTABILIDAD TRADICIONAL Libro diario Debe Mercaderías IVA crédito fiscal Proveedores varios s/ srcinal fact.xx

4000,00 840,00

Haber

RESOLUCIÓN TÉCNICA NRO 17 Esta forma de registro no es privativa de la la RT 17 Libro diario . Debe Haber

Mercaderías Int – a devengar IVA crédito fiscal 4840,00 Proveedores varios s/ srcinal fact.xx

Costo por video $400

3600,00 400,00 840,00 4840,00

Costo por video $360

Esta es otra forma de facturar intereses implícitos. En definitiva, el valor que hoy tiene cada televisor es de $360, el precio que se pagará a los 30 días es de $400, puesto que incorpora el costo del componente tiempo. En el modelo de valores corrientes, no existen los descuentos financieros 15, entonces se interpreta a la operación planteada de la siguiente forma: si usted nos paga hoy, no le cargaremos el interés por la financiación. Si la empresa mantiene la cuenta corriente y decide financiarse a través del proveedor, pagará al vencimiento del plazo, el neto de la factura, es decir el valor de los videos y el del tiempo, por supuesto con su IVA correspondiente. Una última aclaración con relación a este tema. La forma de registro planteada se aplica al ingreso de los activos, la salida de los mismos, en consecuencia a los resultados negativos y también positivos. 15

Salvo, la excepción planteadas en la nota 14.


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Resumen Detalle

Modelo tradicional

Modelo establecido por la RT 17 de la FACPCE

Fletes, embalajes, etc por los bienes incorporados

Se activan al bien correspondiente


Comisiones de compra



Costos escrituración e inscripción



Costos de importación



Costos que hacen a la puesta en Funcionamiento de los bienes de uso



Intereses explícitos

Por lo gral se registran separados del costo

Por lo gral se registran separados del costo16

Intereses implícitos

Por error se activan con el bien

Por lo gral se registran separados del costo 16

Descuentos financieros

Se separan del costo y se exponen como resultados.

Representan menos costo de ingreso.

Descuentos comerciales

Menos costo de ingreso.

Menos costo de ingreso

9.1.4 El IVA en el ingreso y salida de los recursos económicos económicos

El impuesto al valor agregado grava la mayor parte de las operaciones de compra-venta que realiza el ente. No constituye una carga al costo del bien o servicio ingresado cuando el comprador es responsable inscripto en el impuesto y quién vende también lo es. Cuando el responsable inscripto en el IVA compra bienes o servicios a un monotributista, o exento, no puede computar el IVA crédito fiscal (de la compra), y por ende no recuperará en forma directa este monto 17 . Pocas veces

16

17

Valores corrientes en su forma pura no activaría el interés al valor del bien, tomaría un valor de reposición Si el IVA se incorpora al costo de ingreso, se recuperará de igual forma que se recuperan por ejemplo los costos o gastos. Si costó mas, el valor de los ingresos será la vía de recupero, de lo contrario se afectará el principio de empresa en marcha. El caso del exento es especial, ellos al comprar bienes o servicios pagan el IVA, entonces al incorporarlo al costo, cuando vendan tratarán, pese a no agregar IVA en forma directa, de recuperarlo.


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encontramos respuestas correctas a esta pregunta ¿por qué el IVA facturado por un responsable inscripto en IVA no forma parte del costo de los bienes? Se trata de un costo que ha tenido srcen en un momento anterior al de su puesta en condiciones de venta o uso, pero además es tan necesario como el flete para ser incorporado. La respuesta es esta; el IVA no es un costo identificable con el bien en particular, es decir se podría recuperar aunque el bien que lo srcinó no se venda. Es decir, que el IVA que nos facturan por la compra de televisores se podría recuperar con el IVA que se cobre al vender lavarropas, esto denota simplemente que el IVA no se identifica con el bien que los srcinó, no es por ello un costo asignable al valor de ingreso. Creemos que no presenta mayores dificultades el registro contable del IVA, ya sea al tratar operaciones de compra o venta; aunque al respecto tenemos una idea tal vez particular. Si se considera al IVA srcinado por las compras como cuenta de activo y al de ventas como pasivo, nos encontramos con que al final del mes, en el momento de realizar la declaración jurada correspondiente, tenemos derechos y obligaciones compensables entre sí. El crédito fiscal se recupera contra el débito fiscal. Si no recupera en el período que se liquida, se genera un saldo a favor de la empresa denominado técnico, o 24 párrafo I de la ley de IVA (artículo de la ley de IVA que determina la forma de proceder para el recupero de este saldo). En tanto que el IVA srcinado por regímenes especiales de ingresos directos (retenciones y percepciones efectuadas por terceros a la empresa), se compensa contra el débito fiscal (si éste no fue utilizado totalmente para recuperar el crédito fiscal). Si no se recupera de la forma arriba detallada, pasará a formar parte de lo que se llama, saldo de libre disponibilidad o saldo del artículo 24 párrafo II (de la ley de IVA). En el próximo mes, se podrá recuperar contra el IVA débito, o usar para cancelar deudas fiscales nacionales o anticipos de impuestos nacionales distintos a este impuesto, incluso solicitar su devolución en dinero a la AFIP. Es bienes difícil odeservicios entender gravados, desde el punto de vista que elunIVA Crédito fiscal, facturado comprar represente paratécnico la empresa activo contable, puesto que talal vez hasta ese momento (el de la compra), la empresa ya haya efectuado ventas a sus clientes y haya generado IVA débito fiscal. Podría interpretarse que en el momento de la compra, el IVA crédito fiscal constituye un aumento total de activo, una disminución de pasivo o aumento de activo y disminución de pasivo a la vez. Si el IVA crédito fiscal srcinado por la compra es de $2.100, pero ya existe un IVA débito de $3.000, no tendrá la empresa un activo de $2.100 por la compra, ni tampoco un pasivo de $3.000 por el IVA de la venta, sólo quedará hasta esta operación una deuda de $900. Por otra parte, de la ley de IVA y su decreto reglamentario, no se desprende que el crédito fiscal represente un derecho para el comprador; sí en cambio, el saldo a favor que surge de la posición mensual, cuando el crédito fiscal es superior al débito. Se podría utilizar cuentas reguladoras para registrar los movimientos del IVA, como lo hacen algunos autores. Particularmente, proponemos utilizar cuentas de movimientos en el transcurso del mes para representar los créditos, débitos, retenciones y percepciones de IVA sufridas. Luego, al final del mismo, en el momento de realizar la posición mensual, se generará un saldo de activo o pasivo, según se trate de un importe a favor del contribuyente o de la AFIP. Recordemos que las cuentas de

49 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín movimientos son aquellas, que nacen y mueren en un mismo período. Cumplen la función para la cual fueron creadas y se saldan, no trasladando nunca su saldo al próximo ejercicio 18. Al final del mes, nos podríamos encontrar con las siguientes cuentas referidas al tratamiento contable del IVA: IVA crédito fiscal tasa general

IVA crédito fiscal tasa diferencial

15.000

430

Retenc. y percep. IVA sufridas 1.200

IVA débito fiscal 14.000

Los movimientos anteriores representan el saldo conciliado entre los libros IVA compras y ventas con la contabilidad. A partir de esta fecha, deja de ser unilateral esta información impositiva, puesto que se exterioriza a través de la declaración jurada presentada a la AFIP.

Libro diario ………. Debe 30/06/….. -M IVA débito fiscal +A Saldo a favor IVA - art. 24 I +A Saldo a favor IVA – art 24 II -M IVA crédito fiscal tasa general -M crédito fiscal tasa -M IVA Retenc. y percepc. IVAdiferencial sufridas Según / posición mensual en el IVA mes XX

Haber

14.000 1.430 1.200 15.000 430 1.200

Como se podrá observar el derecho fiscal de la empresa, por ser superior el crédito fiscal al débito, ha tenido srcen al final de mes y no en el momento de la compra. Lo mismo ocurre con el saldo de libre disponibilidad, que representa a partir de la declaración jurada un activo para el ente por $1.200. Esto es realmente lo que ocurre con el IVA crédito y débito fiscal (y las otras cuentas ya mencionadas); estas cuentas cumplen la función de acarrear los saldos provisorios para que al finalizar el mes confronten entre sí, para transformarse definitivamente en un saldo de activo o pasivo.

Resumiendo: •

Al realizar una compra a un responsable inscripto en IVA gravada por el IVA, no se cuenta por este impuesto con uno activo que represente una disminución de pasivolooque un aumento de activo, las dosperfeccionado; cosas a la vez.puede Las posibilidades mencionadas, sólo denotan realmente representan estas cuentas: movimientos que marcan un efecto provisorio y no definitivo sobre el saldo final que se tendrá al momento de la declaración jurada Por ello se utiliza para su registro una cuenta de

•

18

Al respecto consultar Enrique Fowler Newton, Contabilidad básica, tercera edición, Editorial Macchi, Bs As, 1994

Contabilidad para los futuros Contadores •

•

•

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movimiento, que se cancelará al cierre del mes, al momento de realizar el asiento correspondiente a la declaración jurada de IVA. Al vender no se puede afirmar que el débito fiscal represente un pasivo exigible. Solo lo será el impuesto sobre el valor que se agregue. Si se compran mercaderías por $1.000 y se venden por $1.500, afectadas ambas operaciones por una tasa de IVA del 21%, se tendrá que la deuda impositiva suma $105 (que es el 21% sobre el valor que se agrega, o sea $500). Podría ser que haya un crédito fiscal en el momento de la venta, pudiendo representar este o una disminución de activo, o aumento de pasivo o ambos a la vez. Lo cierto es que estos saldos son, como ya lo manifestamos, transitorios hasta que se determine el saldo en la declaración jurada de IVA. La cuenta IVA débito fiscal, entonces, es una cuenta de movimiento. En el momento de confrontar el IVA débito y crédito fiscal obtenido hasta el final del período surge el derecho u obligación del contribuyente. El activo o el pasivo se perfecciona a partir de ese momento; antes se cuenta con una información unilateral, no exteriorizada a la otra parte que es la AFIP.

8.2 Medición al cierre de cada ejercicio contable – introducción Los modelos establecen, al cierre de cada ejercicio, bases distintas de medición del patrimonio. Esto es así porque buscan al generar informes financieros, fines distintos. El objetivo que persigue el modelo de valuación al costo no es otro que el de determinar el resultado neto de cada ejercicio, que sea de posible asignación sin que se resienta la continuidad del ente 19. En tanto que el modelo de valores corrientes persigue otra finalidad: la de generar información útil para poder apuntalar las decisiones que tomen quienes se relacionen de alguna manera con el ente20 .

8.2.1 Medición al cierre del ejercicio – modelo de valuación al costo o tradicional – capital financiero –moneda homogénea (consideramos que no existe en este caso inflación) Este modelo utiliza para medir el patrimonio, los siguientes principios contables: costo, prudencia y realización.

Principio contable – Costo: el valor de costo –adquisición o producción- constituye el criterio principal y básico de medición, que condiciona la formulación de los estados financieros llamados de situación, en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en ciertas circunstancias.

19

20

Citado por el autor Zgaib Alfredo en su libro Contabilidad para el siglo XXI, Editorial Errepar, Bs As, 1998. El autor se remite a los argumentos vertidos por el Contador Arreghini Hugo. Bibliografía mencionada en el punto anterior.


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Principio contable – Prudencia: cuando se deba elegir entre dos valores sobre un mismo activo, se debe optar por el menor. De él deriva que las pérdidas se registran, cuando se devenguen y las ganancias cuando se realicen. Principio contable – Realización: (principio ya explicado en este libro) las ganancias se reconocerán cuando se realicen y están realizadas, tratándose de bienes, cuando existe la tradición o entrega de bienes y la aprobación de quien los recibe. Estos tres principios no constituyen en sí, una forma de medir a los distintos elementos patrimoniales. En esencia establecen que el activo se mantendrá por su valor de ingreso, que es el costo contabilizado, a menos que, pasado un tiempo, el valor de mercado de ellos caiga. Entonces, sólo en ese caso se saldría de ese valor primario contabilizado. De estos conceptos se desprende que el modelo tratado, sólo reconocerá aquellos resultados por tenencia negativos y nunca los positivos, puesto que para reconocer las pérdidas (rezaba el principio) solo bastaba que se conozcan (debería decir devengue), pero para imputar una ganancia era necesario que se realice (exista una transacción en firme con terceros). Si los resultados positivos por ventas de bienes se realizan al momento en que ocurre la tradición o entrega efectiva de los bienes al comprador, nunca en este modelo se reconocerá un resultado por tenencia positivo, ya que el bien en cuestión no se entregó, permanece aún en el patrimonio del ente.

Ejemplo Nº1 Valor del activo en la contabilidad $550.000 Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $600.000

El activo en cuesti ón se expondrá por $550.000, porque; • •

•

Sobre sus dos valores $550.000 y $600.000, se toma el menor. (Prudencia) El resultado por tenencia es positivo, pero no se reconoce en la contabilidad porque no hubo tradición del bien, es decir operación de intercambio (Realización). No se debe, en consecuencia, hacer asiento de ajuste en la contabilidad tendiente a expresar el valor presente del activo

Ejemplo Nº 2 Valor del activo en la contabilidad $130.000 Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $120.000


•

Sobre sus dos valores $130.000 y $120.000, se toma el menor. (Prudencia). El resultado por tenencia es negativo, se reconoce porque se trata de un hecho conocido y fundamentalmente devengado. Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor presente del activo

Contabilidad para los futuros Contadores +R -A

Resultado por tenencia Activo

Juan Carlos Martín

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10.000 10.000

Entonces el activo se muestra en el informe contable con el siguiente importe Activo $120.000

8.2.2 financiero Medición al– cierre – Modelo de(consideramos valores corrientes unidaddel deejercicio medida homogénea que –nocapital existe en este caso inflación) Este modelo prescinde del principio de realización, al momento de tener que reconocer los resultados por tenencias positivos y los reconoce a través de la aplicación del principio de lo devengado. Al igual que el modelo de valuación al costo, utiliza el principio de lo devengado para reconocer los resultados por tenencia negativos. Recordemos que este modelo pretende generar información que resulte útil para la toma de decisiones, por ello es que los valores del pasado no sirven para alcanzar este fin; sólo los presentes. Con la medición del patrimonio a valores corrientes, se muestra en definitiva la riqueza presente del ente y a su vez se refleja la realidad económica de los hechos, es decir, se muestran tal cual ocurrieron. El gran problema que presenta este criterio al momento aplicarlo es que no siempre el mercado genera precios corrientes confiables (incluso faltan muchos de ellos), que sirvan de base para medir a los distintos elementos patrimoniales. Retomando el ejemplo Nº 1 utilizado al explicar los mecanismos de medición del modelo tradicional Valor del activo en la contabilidad $550.000 Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $600.000


•

+A +R+

Este es el valor presente del activo en cuestión El resultado por tenencia es positivo, se reconoce pese a no haber tradición del bien, porque se trata de un resultado devengado. Este modelo no tiene en cuenta para medir el activo al cierre del ejercicio, el principio de realización. Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor presente del activo. Activo Resultado por tenencia

50.000 50.000

Retomando el ejemplo Nº2 utilizado para explicar los mecanismos de medición del modelo tradicional


Juan Carlos Martín

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Valor del activo en la contabilidad $130.000 Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $120.000

El activo en cuesti ón, se expondrá por $120.000, porque • • •

+R -A

Es el valor corriente del bien al cierre del ejercicio. El resultado por tenencia es negativo, se reconoce porque se trata de un hecho devengado. Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor del activo Resultado por tenencia Activo

10.000 10.000

Resumen: Valor contable del activo $550.000 Valor corriente del activo $600.000 Valor contable del activo $130.000 Valor corriente del activo $120.000

Criterio de medición Resultado Resultado por por tenencia tenencia -+

Modelo de valuación al costo $550.000 por ser el menor $120.000 por ser el menor

Valuación al costo Sí No

Modelo valores corrientes $600.000 por ser el valor corriente $120.000 por ser el valor corriente

Valores corrientes Sí Sí

9 Los problemas de la unidad de medida El efectivo en pesos cumple dos funciones en los estados de situación. En primer lugar actúa como reserva de valor, al igual que si se tuviese un terreno, un plazo fijo o un bono. La segunda función que cumple el dinero (moneda nacional) es la de servir de patrón de unidad de medida. La tenencia de dinero en pesos se expresa en pesos, pero si la existencia fuese de dólares también se convertirá en pesos; por su parte las mercaderías del ente no se muestran en unidades (en los estados contables básicos), sino también en la moneda del país. En definitiva, los activos, pasivos, movimientos de capital y resultados se expresan en una misma unidad de medida, el peso. El dinero en pesos cumple la misma función que la que desempeña un centímetro de hule. Tal no mide, sino que expresa la medición de algo, por ejemplo de un escritorio. Quien mide es el escritorio, el centímetro solo expresa sirve las magnitudes quela tiene, por deejemplo metros. Este instrumento como ya lo mencionáramos, para expresar medición distintosenelementos que haya en una habitación, por ejemplo el escritorio ya mencionado, el pizarrón, los cerámicos, etc. Al estar expresados todos estos elementos en una misma unidad de medida podemos comparar dimensiones, afirmando por ejemplo que es mas extenso el pizarrón que el escritorio. Si algunos elementos estuviesen expresados en metros, otros en centímetros y otros en leguas, sería imposible establecer esta comparación. Esto es lo que pasa cuando la moneda es heterogénea (moneda de distintos momentos), las cifras pierden posibilidades de compararse. Es por esto que decimos que la variación producida en el nivel general de precios veda la cualidad de comparabilidad que debe tener la información contable


Juan Carlos Martín

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La inflación y la deflación producen una avería en la unidad de medida, modificando (aumentando o disminuyendo) parte del poder adquisitivo del dinero. A partir de este fenómeno, deja de ser apto el peso, para representar las mediciones de los distintos elementos patrimoniales. Sería como si el fuego (inflación) hubiese alcanzado a este centímetro de hule y lo achicharra en parte, es decir que lo achica. El instrumento marcará un metro, pero en realidad no habrá un metro, esto por el efecto que causó el fuego en él. Al medir el escritorio con este centímetro obtendremos una información errónea ¿ha crecido el escritorio desde la última vez que fue medido? No es así, el quantum del escritorio es el mismo, el problema en cuestión es de unidad de medida y no de medición. Ocurre porque el centímetro expresa mal las dimensiones del elemento, recordemos que al ser alcanzado por el fuego se redujo, entonces señala mal las distancias; este es el primer problema que tenemos que solucionar, recomponer el instrumento que sirve para expresar las mediciones. . Si expresáramos el largo de este escritorio utilizando un nuevo centímetro, pero que ahora marca las medidas en milímetros en lugar de metros, tendremos que srcinalmente el escritorio medía 1 metro y ahora 1.000 milímetros. Con este procedimiento solo cambiaríamos nominalmente la forma de expresar las medidas del elemento, no se está tratando de determinar su extensión . Esto es lo que ocurre cuando se reexpresa el valor srcinal de un terreno, no se está cambiando el valor de tal, sino la moneda en la que está expresada. Es como si estuviésemos representando la medición anterior expresada en metros ahora en milímetros, pero el total de milímetros equivale al total de metros srcinales. No se cambia el valor del terreno, solo se lo expresa en otra moneda. Supongamos que en el mes de marzo, las ventas realizadas por la empresa suman $200.000 y en el mes de diciembre de ese mismo año $215.000. Ahora admitamos que, desde el mes de marzo al mes de diciembre, la inflación acumulada ha sido del 10%. ¿En qué mes se ha vendido más? Si no se tiene en ventas. cuenta laEsta inflación entre tales períodos, afirmaríamos que sidiciembre fuetrabajado el mejor mes de sería laacontecida conclusión equivocada a la que arribaríamos, el modelo utiliza una moneda heterogénea, es decir de distintos momentos, comparando cifras que no son comparables. Al utilizar unidad de medida homogénea, debemos reexpresar las ventas de marzo y llevarlas a la moneda de diciembre; este procedimiento permite comparar los valores de distintos momentos. Es conversación cotidiana en una familia, recordar con nostalgia cuanto pagaron nuestros padres por la casa de la familia en la que nos criamos, equivalente hoy en muchos casos, al valor en pesos de un chupetín. Esta comparación no guarda ninguna lógica, sería necesario traer los pesos pagados por la casa a la moneda de hoy (moneda de cierre) o llevar la moneda de hoy al momento de compra (moneda de período base); solo de esta forma los importes vuelven a ser comparables entre sí. Se utiliza para homogeneizar las partidas, el nivel general de precios mayoristas, publicado periódicamente por el INDEC (Instituto Nacional de Estadísticas y Censos). Actualmente el índice utilizado se denomina, índice de precios internos mayorista (IPIM). De esta forma, utilizando por ejemplo moneda de cierre (llevar la información contable desde el momento de la venta al momento de cierre), se procede a multiplicar el valor histórico por el coeficiente ya mencionado, que abarca la variación en el nivel general de precios acontecida desde el srcen al cierre, entonces

Ventas del mes de marzo $200.000 * 1.10 = 220.000


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Según se puede ver, las ventas del mes de marzo expresadas en una misma unidad de medida, resultaron ser superiores a las realizadas en el mes de diciembre. Dicho de otra forma, los $200.000 de ventas del mes de marzo, equivalen en la moneda de diciembre a $220.000. Resultó más oneroso para el ente vender en marzo por una suma de $200.000, que hacerlo en diciembre por $215.000. No debería ser este tema (unidad de medida) complejo de entender por parte de los alumnos, pero la experiencia recogida a través del tiempo nos dice lo contrario. La culpa de esta situación la tenemos los profesores, que nos inclinamos tozudamente a explicar procedimientos antes que conceptos. Tal vez, si nos alejamos de la terminología y del procedimiento que la doctrina ha generado sobre el ajuste por inflación/deflación, comencemos a incursionar una mejor forma de transponer los conocimientos básicos que se desprenden de este tema, para luego avanzar en lo procedimental y en las particularidades que se presenten. Estamos convencidos que tras explicar el tema siguiendo el procedimiento tradicional, el alumno termina transformando un problema económico – financiero en un problema matemático. Las conclusiones a la que arribaremos sobre este tema, son iguales a las dadas por todas y cada una de las bibliografías existentes que lo tratan, sin embargo la forma de mostrar las virtudes que tiene el uso de la moneda homogénea, intenta ser diferente. El ajuste por inflación/deflación, corrige los defectos que tiene la unidad de medida, cuando el nivel general de precios varía a través del tiempo. Esta corrección permite comparar la información contable generada en un mismo período, o de otros, incluso futuro o de diferentes entes. Además, a través del ajuste, se determinan en forma correcta los resultados financieros del período y con ello el resultado del ejercicio; agregando al estado de resultados partidas que no son consideradas si la moneda es heterogénea (de distintos momentos). Estas son las principales bondades que se desprenden del procedimiento que estamos tratando. Todas las partidas del patrimonio están expresadas en moneda de un mismo signo, el peso; no obstante ello no son comparables entre sí porque corresponden a distintos tiempos y en cada uno de ellos, tenían un poder adquisitivo distinto, esto para el caso que exista una variación en el nivel general de precios. Sería como tener las ventas expresadas en metros, el costo de mercaderías en kilómetros y las mercaderías en milímetros, ¿qué sentido tendría comparar estas magnitudes para sacar una conclusión válida?. Lo que primero tendríamos que hacer es pasar todo a metros, kilómetros o milímetros, pero utilizar una sola unidad de medida y no varias Es por ello, que todas las cuentas que estén expresadas en moneda de distinto momento al de cierre, deben ser ajustadas por el coeficiente de inflación/deflación, que marque la variación en el nivel general de precio acontecido en ese período. Es costumbre ajustar sólo las partidas que no tienen valor nominal fijo (denominadas en la jerga contable como no monetarias o no expuestas, términos que no son sinónimos entre sí), como ser mercaderías o terrenos, dejando sin ajustar aquellas que se dice, están expuestos al cambio del poder adquisitivo de la moneda, como por ejemplo caja. Reiteramos algo que nos parece de suma importancia, el procedimiento de homogeneización debe afectar a todas y cada una de las partidas, por ende todos los elementos patrimoniales deben quedar expresados en una única moneda, tal como si convirtiéramos las cifras en dólares. Por ello es que si caja está expresada en pesos, también debería convertirse a la moneda norteamericana, no quedaría exenta del ajuste. Supongamos que el ente posee $3.000 (caja) en el momento 1 y los mantiene hasta el momento 2, siendo la inflación entre ambos períodos del 7%. ¿Tiene en el momento 2 la misma

cantidad de dinero que poseía en el momento 1? ¿No ha generado resultado alguno la tenencia de dinero durante este tiempo? Las respuestas a estos dos interrogantes se fundamentan en conceptos


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distintos, debido que una cosa es corregir los defectos que tiene la unidad de medida para restablecer la comparabilidad de las cifras y otra distinta es medir el valor en pesos que este elemento patrimonial tiene.

Primer paso: corregir los defectos que presenta la unidad de medida, puesto que son monedas de distintos momentos, aunque nominalmente sean iguales. Elemento patrimonial

Momento 1

Caja en pesos

3.000

Momento 1 llevado al momento 2 3.000 * 1,07 = 3.210

El resultado de este procedimiento nos indica que deberíamos tener en el momento 2 la suma de $3.210, si queremos mantener la misma cantidad de dinero que teníamos en el 1. O también, que los $3.000 del momento 1 equivalen a $3.210 en la moneda del momento 2. Tengamos en cuenta, que se trata de los mismos $3.000, solo que expresados en moneda de otro momento, la de cierre, sería como expresar la altura de un pino ahora en centímetros, siendo equivalente a la altura de tal expresada srcinalmente en metros.

Segundo paso: se mide el valor en pesos del elemento patrimonial En este contexto, medir significa asignar un valor expresado en pesos al elemento patrimonial en cuestión. Ahora estamos efectuando la medición de lo que representa la cuenta caja. De la comparación entre la riqueza que se posee al cierre del ejercicio, y la que se contabilizó en el período inmediatamente anterior, pero expresado en moneda de cierre, se determina un resultado. El concepto que permite determinar los resultados es tan sencillo como el que practica un niño de 6 años al jugar figuritas con sus amigos. Si comienza jugando con 4 figuritas, durante el juego no compró ni vendió ninguna 7, sabrá el resultado obtenido fue positivo de 3 figuritas.lo Simplemente comparó ylatermina riquezacon inicial con laque final, en el ejemplo contable ocurriríay exactamente mismo, solo que tal comparación se realiza luego de expresar la medida anterior en la misma moneda que corresponde al período en el que se realiza la medición.

Elemento patrimonial

Teníamos en la moneda del momento 2.

Caja en pesos

$3.210

Dinero que se tiene realmente en el momento 2, surgido del arqueo de caja $3.000

Como se puede observar, se tiene realmente en el momento 2 la suma de $3.000. Tal existencia, no alcanza para mantener la misma cantidad de dinero que se tenía en el momento 1, aunque nominalmente sean iguales, generándose en este caso una pérdida de $210. Visto de otra forma, teníamos $3.210 en la moneda de cierre, pero hoy tenemos solo $3.000, se ha perdido poder de compra desde el momento 1 al momento 2 por $210, representando este resultado, la caída del poder adquisitivo de la moneda. Vayamos a un ejercicio práctico sencillo

Primer paso - se homogenizan todas las partidas que se encuentren en una moneda distinta a la de cierre de ejercicio Efecto unidad de medida - Permite comparar la información volcada en los estados contables básicos de un mismo ejercicio, de distintos ejercicios, de diferentes entes-


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Elementos patrimoniales

Mes de srcen

Valor histórico expresados en pesos al momento de srcen

Coeficiente de ajuste por inflación desde el srcen al cierre

Valores históricos expresados en moneda de cierre

Caja Deudores por venta Mercaderías Terrenos Proveedores Capital

1 3 2 1 2 1

7.000 6.000 3.000 7.000 8.000 14.000

1.20 1.05 1.10 1.20 1.10 1.20

8.400 6.300 3.300 8.400 8.800 16.800

Ventas Costo de mercaderías vendidas

3 2

6.000 5.000

1.05 1.10

6.300 5.500

En el libro diario el procedimiento de homogeneización se podría registrar de la siguiente forma Cuentas Caja Deudores por venta Mercaderías Terrenos Costo de mercaderías vendidas Proveedores Ajuste al capital Ventas S/ conversión partidas patrimoniales a moneda de cierre

Debe 1.400 300 300 1.400 500

Haber

800 2.800 300

No estamos analizando el cambio de altura del pino, solo expresamos en centímetros la altura srcinal que se tenía del árbol expresada en metros. Pero el total de centímetros es equivalente a la altura srcinal expresada en metros, no se plantea entonces ningún cambio de altura, es por ello que no existe tras este procedimiento un resultado distinto al obtenido srcinalmente, es el mismo pero expresado en otra unidad de medida. Lo que hemos hecho es expresar todas las cifras contables en moneda de un mismo tiempo, la de cierre, estamos por ende cambiando la forma de expresar las cifras, sin modificar las montos srcinales, por ello es que el resultado del ejercicio cambia nominalmente, pero es el mismo.

Segundo Paso – se mide el valor en pesos de cada elemento patri monial Efecto medición – El ajuste por inflación/deflación permite determinar los resultados financieros brutos y netos generados por los activos y pasivos del ente . Dijimos que a través del ajuste se determina en forma correcta el resultado del período, esto porque agrega el resultado financiero bruto y neto que no es reconocido cuando se utiliza moneda heterogénea. Ante todo, los resultados financieros son aquellos generados por la tenencia de fondos, el derecho a recibirlos o la obligación de entregarlos. Las mercaderías o los terrenos no arrojan resultados financieros, porque no son fondos y no hay aún derecho alguno a recibirlos.


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En el ejemplo que venimos trabajando, generan resultados financieros: caja (tenencia de fondos), deudores por ventas (derechos a recibir fondos) y proveedores (obligación de entregar fondos). Para simplificar este práctico, suponemos que el ente no cobra interés a sus clientes y que los proveedores no nos realizan carga financiera por el tiempo de financiación. Además aceptemos que el criterio utilizado para medir las mercaderías y los terrenos es el de costo histórico actualizado, no superando estos importes a sus respectivos valores de recupero. Elemento patrimonial

Medición anterior del elemento patrimonial expresado en moneda de cierre

Tenemos, nos deben, debemos, se mide

Resultados financieros

Caja Deudores por venta Mercaderías Terrenos Proveedores Capital Ventas Costo de mercaderías vendidas RECPAM (pérdida)

8.400 6.300 3.300 8.400 8.800 16.800 6.300 5.500

7.000 6.000 3.300 8.400 8.000 16.800 6.300 5.500 900

-1.400 -300

En la contabilidad el efecto medición se puede registrar de esta manera: Cuentas RECPAM Caja Resultado financiero de caja RECPAM Deudores por venta Resultado financiero bruto de los créditos Proveedores RECPAM bruto Resultado financiero bruto de las deudas comerciales

21

Debe 1.400

Haber 1.400

300 300 800 800

Resultado por exposición a los cambios del poder adquisitivo de la moneda

+800

-900


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Espero que el lector no se quede solamente con el procedimiento contable, que de por sí es sencillo. Caja queda a partir del ajuste por inflación con un saldo de $8.400, representando lo teníamos anteriormente pero expresado en moneda de cierre. Al hacer el arqueo de cierre tenemos $7.000, esto justifica la disminución de los $1.400. Es sumamente importante interpretar conceptualmente lo que acabamos de hacer. Registramos los resultados financieros generados por la tenencia de fondos, por el derecho a recibirlos o la obligación de entregarlos. La tenencia de caja genera una pérdida de $1.400, esto porque hoy se tiene menos dinero que en el momento anterior. El capital del crédito se desvalorizó desde el momento que se generó hasta el cierre del ejercicio, dado que no es lo mismo recibir $6.000 en enero por ejemplo, que hacerlo en junio del mismo año. Dicho de otra forma el cliente nos debería pagar $6.300, para cancelar a valores de hoy el monto que nos debía srcinalmente. Este es el valor histórico reexpresado a la moneda de cierre, pero finalmente nos pagará lo que hemos pactado srcinalmente con él o sea $6.000 de capital y en este caso sin interés. Con este procedimiento sobre los créditos, se obtiene un resultado financiero bruto (aunque en este caso coincide con el resultado financiero neto), puesto que falta considerar para determinar un resultado financiero neto, el interés que se le carga por lo general a los clientes por financiar operación. Si los intereses sumaran $500, el resultado financiero neto será de $200. Esto porque el capital prestado se desvaloriza por el efecto inflacionario en $300 (negativo), pero a su vez generó valor de $500 (positivo) en concepto de intereses. Con relación a la deuda, vemos que la misma disminuyó; ya que deberíamos en moneda de cierre a nuestros proveedores $8.800, pero sólo le pagaremos lo que previamente se pactó con ellos, o sea $8.000. definitiva terminamos lo que debemos, allí el resultado positivo queEn genera la deuda. Tambiénpagando en este menos caso elderesultado financierodeobtenido es bruto,bruto para llegar al resultado neto, deberíamos comparar la ganancia financiera que genera la deuda por haberse desvalorizado, con el gasto por intereses que el proveedor nos cobra.

Algunas conclusiones sobre la corrección de los defectos en la unidad de medida: 





Si se consideran los efectos producidos en el cambio del poder adquisitivo de la moneda, es porque se está utilizando una moneda homogénea. La corrección de los defectos que tiene la unidad de medida, se debe realizar cuando haya inflación o deflación. Las conclusiones a las que arribamos en este trabajo, son igualmente válidas cuando existe inflación o deflación. La deflación produce efectos financieros inversos a los que causa la inflación. Si hay deflación en el nivel general de precios, la tenencia de fondos genera un resultado financiero (bruto/neto) positivo y las deudas negativo. La corrección de los defectos en la unidad de medida no afecta la medición de los distintos elementos patrimoniales que cada modelo toma. Por ello es necesario tener en claro que una cosa es el efecto causado por la unidad de medida y otro distinto es el efecto de medición. En primera instancia se debe reexpresar todas las partidas a una única moneda, por ejemplo de cierre. Al realizar este paso no se genera un resultado distinto al que se tenía históricamente. Se trata del mismo resultado, sólo que el histórico estaba expresado en moneda de distintos momentos. El ajuste por inflación/deflación se realiza sobre todas las partidas patrimoniales (incluyendo a caja, deudores por ventas y por supuesto a las cuentas de resultado). Solamente de esta forma es posible proceder a realizar el próximo paso, que es el de comparar la riqueza

60 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín actual con la que se tenía en el momento inmediatamente anterior (esta última expresada en la moneda que corresponde a la fecha de la medición).





Al realizar la medición de los distintos elementos patrimoniales surgen los resultados Las corrección a los defectos producidos por la unidad de medida, agrega resultados que no son tenidos en cuenta cuando la moneda utilizada es heterogénea. Tal es el caso del RECPAM bruto/neto. Este resultado es considerado financiero, porque deriva de la tenencia de fondos, del derecho a recibirlos o la obligación de entregarlos. La determinación de este resultado no es consecuencia directa del proceso de reexpresión, sino de la medición que se haga de cada elemento patrimonial. Cuando el ajuste se realiza sobre los resultados del ejercicio, este no cambia, es el mismo, solo que expresado en otra moneda (de cierre). De esta forma se podrá comparar por ejemplo, el valor de la venta que es de un momento, con el del costo de mercaderías vendidas que ha tenido srcen en otro distinto, posiblemente. Tras el ajuste, las ventas y del costo de mercaderías vendidas, aunque hayan tenido su srcen en tiempos distintos, quedan expresadas en moneda de un mismo momento.

En definitiva El ajuste por inflación/deflación permite restablecer la comparabilidad de la información contable, expone mejor los resultados por tenencia; agrega los resultados brutos/netos positivos y negativos producidos por aquellas partidas que por sí representan fondos, derechos a recibir fondos y obligación de entregarlos (por ejemplo caja, deudores por venta y proveedores). También, mediante este procedimiento se actualizan valores, que de no hacerse se mostrarían por su importe histórico, por ejemplo ventas, costo de mercaderías vendidas, etc.

8

El capital a mantener:

Ya desarrollamos parte de este tema, en el punto 6.2 de este libro, al tratar el tema capital financiero. Queda por definir al capital económico, que pese a no contar con aceptación en la práctica profesional, aporta ideas a un debate no cerrado aún, en el campo teórico. Mantener la cuantía de pesos que han sido invertidos por los socios (incluye toda inversión realizada por estos, por ejemplo a través de los resultados positivos acumulados y no distribuidos) implica adoptar el concepto del capital financiero. Pero si se decidiera conservar un monto representativo de la capacidad operativa generadora de resultados, que permitan sustentar en el tiempo la supervivencia del ente, el capital será económico. Las críticas que sufrió la utilización del capital económico han sido certeras, tanto, que han evitado lapaíses aplicación de este La concepto en crítica, las normas contables y la escribe, práctica fue profesional en los distintos del mundo. principal a juicio de quien magníficamente desarrollada por el prestigioso autor Alfredo Zgaib, quién en su obra Contabilidad para el Siglo XXI expresa textualmente ¨ El mismo concepto de capital económico resulta difícil de precisar. Pues, si bien se lo equipara con la inversión física, el mantenimiento del nivel operativo de una empresa depende también de factores humanos¨

Como ya lo expresamos al tratar el concepto del Activo en este libro, es difícil, sino imposible hoy, reconocer un valor en pesos sobre los recursos humanos que resulte confiable. De manera tal que, poder agregar a los activos físicos formadores de este capital operativo necesario, un valor en

61 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín pesos de la participación que tiene el hombre generando riqueza (capital intelectual o activo del conocimiento), implicaría que previamente la contabilidad cuenta con los instrumentos necesarios, como para reconocer estos y otros activos intangibles autogenerados.

Presentaremos un ejemplo extremadamente sencillo, a los efectos de que se pueda determinar la utilidad que el concepto de capital a mantener tiene a la hora de determinar el resultado de un período. Momento 1)- Aporte realizados por los socios $50.000 y 1.000 ovejas a $100 cada una. Momento 2)- Cierre de ejercicio contable. La empresa no ha realizado ninguna operación adicional más que las mencionadas. Suponemos que entre el momento 1 y el cierre no ha existido inflación. En este ejemplo, se define como capital económico al valor de 1.000 ovejas y $50.000 en efectivo. El valor de reposición por cada oveja al cierre del ejercicio es de $120. Por último, al utilizar capital financiero el criterio de medición es el de valores corrientes. Cuentas

Activo Caja Ovejas Total Activo Patrimonio Neto Capital Social Reserva para mantenimiento del capital Económico Resultado neto del ejercicio Total Patrimonio Neto

Modelo de valores corrientes Capital Financiero

Modelo – costo de reposición Capital Económico

50.000 120000 170.000

50.000 120.000 170.000

150.000

150.000

20.000 170.000

20.000 0 170.000



El capital financiero a mantener es de $150.000, por ser el total de pesos que hasta el momento han invertido los socios.



El capital económico a mantener es de $170.000. Según se estableció, para mantener el nivel operativo de la empresa, se requiere contar con el valor de 1.000 ovejas (1.000*120=120.000), más $50.000 de dinero en efectivo. Es lógico que al incluir en el capital económico bienes distintos al dinero, se debe mantener el valor corriente de entrada de estos, puesto que se prevé su reposición en el tiempo.



Al finalizar el ejercicio se mantiene el capital financiero y se supera. Esto indica que, si la riqueza final (patrimonio neto de cierre $170.000) supera el total de pesos invertidos por los socios ($150.000), hay una ganancia neta del ejercicio, en este caso de $20.000.



Al finalizar el ejercicio se mantiene el capital económico, definido como aquel necesario para mantener la operatoria normal del ente. El capital económico se fija en $170.000, como el patrimonio neto final es similar a este importe no hay resultado.



Quienes defienden el concepto del capital económico, argumentarían seguramente, que la distribución de los $20.000 que se logra merced a la aplicación del capital financiero, podrían resentir la capacidad operativa del ente. Por ello, en la utilización del capital económico solo habrá distribución a los socios, una vez que se haya superado el valor en pesos, del capital mínimo establecido para que el ente pueda desenvolverse sin mayores

62 Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martín percances. Mientras que el aumento de valor de las ovejas es reconocido como un resultado (de tenencia) del ejercicio al utilizar el capital financiero, ya que toda variación en la riqueza no causada por movimientos de aportes es resultado; con la utilización del capital económico esta diferencia de valor (los $20.000 de las ovejas), se transforma en una reserva de capital. Solo habrá distribución, una vez que se haya asegurado el valor del capital necesario para generar resultados favorables y será por el monto que supere este capital determinado.


Juan Carlos Martín

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Bibliografía:

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Contabilidad Para Los Futuros Contadores - Nuevo

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