BLACK
COLOR
INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO
APUNTE APU NTE TRI TRIBUT BUTARIO ARIO
Gastos deducibles sujetos a límites. Aplicación Práctica (Primera Parte) En el presente apunte tributario desarrollamos la determinación del importe deducible de aquellos gastos que con mayor frecuencia se incurren en las empresas y que se encuentran sujetos a límites.
GASTOS FINANCIEROS (Numeral a) Artículo 37º TUO LIR) Intereses provenientes de endeudamiento con vinculadas Enunciado La empresa KORY S.A.C ha contraido una deuda ascendente a S/. 989,000 con la empresa D&V S.A.C con la que se encuentra vinculada económicamente. Además Además se nos brinda la siguiente información relacionada con el ejercicio 2009 – Periodo de endeudamiento = agosto 2009 – Inicio del pago de las cuotas = setie setiembre mbre 2009 – Tasa de Interés Anual efectiva = 12% – Intereses devenga devengados dos por dicho endeudamie endeudamiento nto (MTI) = S/. 33 33,0 ,057 57 – Patrimonio neto del ejercicio anterior (2008) = S/. 250,000
1. 2. 3. 4. 5. 6.
– Intereses devengado devengadoss por otras deudas – Intereses exonerados percibidos
= =
S/. 28,095 S/. 22,420
Determinar: En función de los datos planteados, se pide la determinación del importe de los intereses que resulten deducibles. Solución Determinación del importe deducible para efectos tributarios Se establece un límite de endeudamiento máximo permitido entre partes vinculadas, equivalente al resultante de aplicar un coeficiente de 3 sobre el Patrimonio Neto del Contribuyente al cierre del ejercicio anterior.. Claro está que el reparo estará en función a los intereses que anterior resulten del importe del endeudamiento que exceda dicho límite y que obviamente haya afectado a resultados. Correlativamente, el importe de los intereses devengados devengados que resulten del endeudamiento máximo aceptable se integrarán al gasto por intereses no provenien provenientes tes de endeudamientos con partes vinculadas a fin de aplicar el límite general.
CONDICIONES PARA LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS CONDICIÓN CONSIDERACIONES Causalidad Se debe acreditar que la deuda contraida sí se encuentra vinculada con las operaciones gravadas de la empresa o se destina al mantenimiento de la fuente productora. Razonabilidad y proporcionabili- Razonabilidad respecto a su existencia y proporcionalidad de acuerdo con el volumen de ingresos y operaciones de la emdad presa. Devengo La deducción procede en la medida que los intereses y gastos vinculados con las deudas contraídas se hayan devengado en el ejercicio, éstos se determinan sobre el saldo a rebatir. Límite deducible Importe de gastos financieros (Incluyendo los resultantes según numeral 5) que excede a los ingresos por intereses exonerados. Intereses generados por endeuda- Solo se admiten los intereses devengados resultante del Endeudamiento Máximo Deducible: que equivale a tres veces el mientos con partes vinculadas Patrimonio Neto del ejercicio anterior. Sustento formal organizacional – Mutuante domiciliado: Factura, sea generador de rentas de 3era o 2da categoría – Mutuante no domiciliado: Documento observando como mínimo requisitos del artículo 51º - A IMPORTANTE: Resulta obligatoria su emisión solo cuando se produce uno de los supuestos señalados en el numeral 5 del artículo 5º del RCP. Si se produce devengo y aún no existe obligación de emitirlo, igualmente será gasto deducible (RTF 66045-2002). En todo caso, debe contarse con el comprobante de pago en la oportunidad que resulte obligatoria su emisión.
a. Regla específica aplicable a endeudamientos con partes vinculadas LÍMITES PARA INTERESES PROVENIENTES DE ENDEUDAM ENDEUDAMIENTOS IENTOS CON PARTES VINCULADAS Se calculan sobre el saldo a rebatir
Procedimiento Secuencial
A8
Primero: Determinar el Monto de Endeudamiento Máximo Permitido (MEMP)
Segundo: Calcular intereses devengados resultantes del MEMP.
Tercero: Calcular intereses devengados resultantes del Exceso del MEMP.
Equivale a 3 veces el Patrimonio Neto del contribuyente.
Se suman a intereses no provenientes del endeudamiento con vinculados, a fin de determinar el monto deducible.
Reparable en su totalidad
1ra. quincena,
ENERO
2010
REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
Informativo Caballero Bustamante
BLACK
COLOR
APUNTE TRIBUTARIO
a1. Monto Máximo de Endeudamiento (MME) MME = Patrimonio Neto ejercicio anterior x 3 MME = S/. 250,000 x 3 MME = S/. 750,000 a2. Excedente del Nivel Máximo de Endeudamiento (ENME) ENME = MTE (*) – MME MME = S/. 989,000 – S/. 750,000 MME = S/. 239,000 (*) Monto Total de Endeudamiento
Cuota = Cuota =
PERIODO CAPITAL AMORTIZACIÓN CUOTA INTERESES ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SETIEMBRE 750,000.00 59,305.41 66,422.00 7,116.59 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– OCTUBRE 690,694.59 59,868.14 66,422.00 6,553.86 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NOVIEMBRE 630,826.45 60,436.21 66,422.00 5,985.79 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DICIEMBRE 570,390.24 61,009.67 66,422.00 5,412.33 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total interes devengados en el ejercicio 2009 25,068.57
A continuación mostramos un cuadro de determinación de los intereses (bajo la aplicación de la "tasa de interés al rebatir" obtenido en aplicación a una fórmula matemático - financiera. b. Intereses devengados en Endeudamiento con Vinculados b1. Determinación de la Cuota Previamente determinaremos la tasa de interés mensual. Para ello aplicaremos la siguiente fórmula: [ I = [(1 + i) 1/n – 1] Donde: i = Interés anual n = Meses I = Interés mensual I = [(1+ 0.12) 1/12 – 1 ] I = [(1.12) 1/12 – 1 ] I = 0,009488793 Datos Capital (P) Nº de meses (n) Interés mensual (I)
Mensual S/. 989,000 12 0.009488793
Fórmula para calcular la cuota P x I ( 1 + I ) n Cuota = ––––––––––––––– ( 1 + I ) n – 1 989,000 x 0.009488793 (1+0.0094888) 12 Cuota = S/. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ( 1 + 0.0094888) 12 – 1 S/. 989,000 x 0.009488793 ( 1.119999961) Cuota = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 0.119999961 S/. 989,000 x 0.010627448 Cuota = –––––––––––––––––––––––– 0.119999961 10,511 Cuota = ––––––––––– 0.119999961 Cuota = S/. 87,588
S/. 7,971 –––––––––––– 0.119999961 S/. 66,422
– Monto máximo de endeudamiento (MME) S/. 750,000.00 – Intereses resultantes del nivel máximo de endeudamiento 25,068.57 Otra opción será considerar la fórmula planteada por SUNAT en el Informe Nº 005-2002 y que desarrollamos a continuación: MME x MTI ID = –––––––––––––––––– MTE 750,000 x 33,057.09 ID = –––––––––––––––––– 989,000 ID = 25,068.57 Procede referir que en el numeral 2 del referido Informe de SUNAT se ha establecido que el cálculo de proporcionalidad de los intereses deducibles deberá efectuarse a partir de la fecha en que el monto total de endeudamiento en sujetos o empresas vinculados supere el monto máximo permitido y por el lapso que se mantenga dicha situación.
b3. Intereses relacionados con el Excedente del Monto Máximo de Endeudamiento (ENME) correspondiente al ejercicio 2009 – Excedente de endeudamiento S/. 239,000.00 – Intereses resultantes de dicho excedente (S/. 33,057.09 – 25,068.57) 7,988.52 (*) (*) Los intereses que resultan del exceso de endeudamiento constituyen un gasto reparable que deberá ser adicionado en la Declaración Anual del Impuesto a la renta constituyendo así una diferencia de carácter permanente.
c. Importe total por intereses A continuación se deberá determinar el importe total por intereses que deberá ser comparado con el ingreso por intereses exonerados, para lo cual se deberá sumar los intereses deducibles provenientes del endeudamiento con la empresa vinculada con el importe de los intereses por otras deudas. – Intereses resultantes del monto máximo de endeudamiento permitido S/. 25,068.57 PERIODO CAPITAL (MTE) AMORTIZACIÓN CUOTA INTERESES (MTI) (A) (B = C – D) (C) (D = A x I) – Intereses por otras deudas 28,095.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SETIEMBRE 989,000.00 78,203.58 87,588 9,384.42 Total Gastos por Intereses Financieros S/. 53,163.57 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– OCTUBRE 910,796.42 78,945.64 87,588 8,642.36 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– NOVIEMBRE 831,850.78 79,694.74 87,588 7,893.26 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– DICIEMBRE 752,156.04 80,450.94 87,588 7,137.06 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Total interés devengados en el ejercicio 2009 33,057.09
d. Importe deducible Para determinar el importe deducible se compara dicha suma con los intereses exonerados percibidos por la empresa, como se muestra a continuación: b2. Intereses relacionados con el Monto Máximo de Endeudamiento – Total Gastos por intereses financieros S/. 53,163.57 (MME) correspondiente al ejercicio 2009 – Total de Intereses exonerados percibidos (22,420.00) Una opción sería aplicar la misma fórmula financiera pero consideImporte deducible S/. 30,743.57 rando el Endeudamiento Máximo Permitido, tal como se muestra a continuación: En este caso, el importe que excede los intereses exonerados perS/. 750,000 x 0.009488793 (1.119999961) cibidos S/. 30,743.57 constituye gasto deducible, por lo tanto el Cuota = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 0.119999961 importe que se debe adicionar en la Declaración Jurada Anual del S/. 750,000 x 0.010627448 ejercicio 2009 asciende a S/. 22,420.00 que constituye una difeCuota = –––––––––––––––––––––––– rencia de carácter permanente. 0.119999961 Informativo Caballero Bustamante
1ra. quincena,
ENERO
2010
REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
A9
BLACK
COLOR
INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO
GASTOS RECREATIVOS (Numeral ll) Artículo 37º TUO LIR) Agasajo al Personal Enunciado La empresa Cosmopolitas S.R.L, ha registrado en el ejercicio 2009 Gastos Recreativos a su personal por los importes y conceptos como se muestran a continuación: Detalles según libro de contabilidad
Importe
Observación
Gastos incurridos por el día de la secretaria Gastos incurridos por el Aniversario de la empresa
S/. 850
Se cuenta con la factura del restaurante en el cual se realizó el agasajo.
S/. 5,500
Gastos incurridos por el día del trabajador Gastos incurridos por Navidad
S/. 4,800
Total de gastos incurridos
S/. 17,950
S/. 6,800
Se cuenta con los respectivos comprobantes de pago (facturas y tickets con RUC) que acreditan el gasto realizado y la relación de trabajadores que participaron en el evento. Se cuenta con facturas por el importe de S/. 4,700. La diferencia se sustenta con una Boleta de Venta emitida por una persona jurídica (*) y que no refiere datos del adquirente.
(*) Según la página web de SUNAT, se encuentra acogida al Régimen General.
Adicionalmente se sabe que los ingresos gravables del ejercicio ascienden a S/. 3,280,690. Se pide determinar el importe deducible como gasto para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio. Solución Los Gastos por Agasajos al Personal, está considerado dentro de los alcances del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que a letra reza como sigue: "ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. (…) Los gastos recreativos a que se referiere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias".
a) Cumplimiento de los requisitos: Detalles según libro de contabilidad Gastos incurridos por el día de la secretaria Gastos incurridos por el Aniversario de la empresa Gastos incurridos por el día del trabajador Gastos incurridos por Navidad
A10
Importe Devengado acreditado fehacientemente S/. 850 Acreditación con comprobante de SI pago admitidos: SI Documentación fehaciente: SI Razonabilidad y Proporcionalidad: SI S/. 5,500 Acreditación con comprobante de SI pago admitidos: SI Documentación fehaciente: SI Razonabilidad y Proporcionalidad: SI SI S/. 4,800 Acreditación con comprobante de pago admitidos: SI Documentación fehaciente: SI Razonabilidad y Proporcionalidad: SI Acreditación con comprobante de SI S/. 4,700 pago admitidos: Se cumple parcialmente ya que la acreditación con facturas no es por el total. Documentación fehaciente: SI respecto al importe acreditado con factura. Razonabilidad y Proporcionalidad: SI respecto al importe debidamente sustentado. Principio de causalidad
1ra. quincena,
ENERO
2010
REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
b) Resumen por gastos incurridos en el presente ejercicio Gastos incurridos en el mes de diciembre debidamente sustentados S/. 4,700.00 (+) Gastos recreativos acumulados: 11,150.00 – Celebración día de la secretaria S/. 850 – Aniversario de la empresa S/. 5,500 – Agasajo día del trabajador S/. 4,800 Importe total de gastos recreativos S/. 15,850.00 c) Importe deducible Gastos recreativos 15,850.00 Límite deducible: 0.5% de Ingresos Netos 0.5% de S/.3.280.690 16,403.45 Exceso del límite máximo aceptable S/. 0.00 d) Crédito Fiscal por el IGV que afecta los gastos incurridos en el mes de diciembre Gastos incurridos en el mes de diciembre S/. 4,700.00 Exceso no deducible 0.00 Gasto recreativo que otorga derecho a crédito fiscal 4,700.00 Crédito fiscal por gastos recreativos deducibles (4,700 x 19%) 893.00 e) Importe total reparable por gastos recreativos del ejercicio 2009 Gasto que excede el límite 0.00 Gasto sustentado con Boleta de Venta de sujetos 2,100.00 del Régimen General –––––––– Importe reparable 2,100.00 REMUNERACIONES AL DIRECTORIO (Numeral m) Artículo 37º TUO LIR) Montos por sesión Enunciado En el ejercicio 2009 Industrias Covic S.A.C según acuerdo, ha retribuido a sus directores, en función a lo siguiente: Asignación por sesión (importe anual) = S/. 189,500 Además, se sabe que la utilidad contable de la empresa asciende a S/. 2'520,000. ¿Cuál es el importe máximo aceptable por Remuneración al Directorio de la empresa Industrias Corvic S.A.C para efectos de determinar la renta neta del ejercicio? Solución El artículo 166º de la Ley General de Sociedades, regula que el cargo de Director es retribuido, disponiendo al respecto que si el estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual. La participación de utilidades para el Directorio sólo puede ser detraída de las utilidades líquidas y, en su caso después de la detracción de la Reserva Legal correspondiente al ejercicio. En consecuencia, a efectos de determinar el importe deducible solo debe ser considerada la Remuneración al Directorio fijada en función a la Asignación por sesión, dado que sólo este concepto se registra como gasto del ejercicio. Situación que no ocurre con la participación de las utilidades que es calculada incluso después de reserva legal, es decir luego de calculada la Participación a los Trabajadores e Impuesto a la Renta. A nivel tributario, como sabemos a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría se deben deducir de la Renta Bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no se encuentre expresamente prohibida por Ley. Es decir, se debe cumplir con el Principio de Causalidad. De otro lado respecto a la deduciblidad de las Remuneraciones al Directorio, el inciso m) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que serán deducibles las remuneraInformativo Caballero Bustamante
BLACK
COLOR
APUNTE TRIBUTARIO
ciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda el 6% de la Utilidad Comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Asimismo, el inciso l) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que el exceso de las retribuciones asignadas a los directores, fijado de acuerdo a lo señalado por el artículo 166º de LGS no será deducible a efecto de la determinación del Impuesto a la Renta que deba tributar la sociedad. En virtud a lo antes señalado, el importe máximo deducible de la Remuneración al Directorio se determina de la forma siguiente: Determinación de la Utilidad Comercial Utilidad Contable Remuneración al Directorio Asignación por sesión Utilidad Comercial
S/. 2'520,000 189,500 ––––––––– S/. 2'709,500
Determinación del Importe Deducible Remuneración al Directorio Límite deducible (6% de S/. 2'709,500) Exceso no deducible
S/. 189,500 162,570 –––––––– S/. 26,930
El exceso de la retribución al directorio realizado durante el ejercicio debe ser adicionado vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del presente ejercicio. Adviértase que de conformidad con la RTF Nº 06887-4-2005 en caso de no existir Utilidad Comercial el importe del gasto en su totalidad será reparado. Finalmente, se debe tener en consideración que en virtud del criterio fijado por la RTF Nº 07719-4-2005 (14.01.2006), jurisprudencia de observancia obligatoria, no es requisito para la deducción del importe que no supera el límite, el pago de la renta hasta la fecha de vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde el gasto. Criterio adoptado: "El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta … no es aplicable a los gastos deducibles contem plados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría…".
GASTOS DE VIAJE (Numeral r) Artículo 37º TUO LIR) Viajes al interior del país Enunciado A fin de poder supervisar las obras de remodelación de su local anexo ubicado en la ciudad de Piura, por acuerdo de los accionistas, se decidió que la Sra. Nilsa Álvarez Valverde, funcionaria de la empresa "ACUARIO S.A.", realice un viaje a dicha ciudad desde el 14 al 17 de diciembre del 2009. La realización del viaje se sustenta en los boletos de transporte aéreo adquiridos por la empresa ascendente a S/. 850. Asimismo, la empresa le hizo entrega de S/. 1,200 con cargo a rendir cuenta, para cubrir los gastos durante el viaje. De acuerdo a la documentación presentada y la rendición de cuentas de la trabajadora, se efectuaron los siguientes gastos: Concepto Gastos de hospedaje (*) Alimentación (*) Otros gastos (sin sustento) Movilidad (Local) Llamadas telefónicas y fax Otros gastos Total gastos efectuados
Importe S/. 580 S/. 450 S/. 85 S/. 58 S/. 60 S/. 923
(*) Sustentado con comprobantes de pago, que cumplen los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago y que incluyen IGV. Informativo Caballero Bustamante
Determinar el importe máximo deducible por concepto de viáticos. Solución 1. Acreditación de la necesidad del viaje En virtud al artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de determinar la deducibilidad de los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos (alojamiento, alimentación y movilidad) se debe tener en cuenta el criterio de causalidad, en virtud al cual los gastos serán deducibles en la medida que sean necesarios para producir la renta gravada y/o mantener la fuente p roductora de rentas. De esta manera, como primer aspecto a observar a fin que los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos (alojamiento, alimentación y movilidad) contemplados en el inciso r) del referido artículo resulten deducibles es acreditar la necesidad del viaje con la documentación pertinente indicando la duración del mismo. En el caso planteado, la necesidad del viaje además del acuerdo adoptado por los accionistas, deberá acreditarse fehacientemente a través de la documentación complementaria, tal como sería el informe emitido por la funcionaria, respecto a la supervisión realizada. Una vez acreditada la necesidad de dicho viaje, se deberá sustentar los gastos realizados durante su permanencia en la ciudad de Piura con los respectivos comprobantes de pago. 2. Viáticos Para la deducción de los gastos por viáticos en mención, el legislador a impuesto un límite máximo diario tanto para viajes al interior como al exterior del país, el cual no podrá exceder del doble del monto que por este concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Siendo así, para el caso de los viajes al interior del país, se debe aplicar el límite referencial fijado a través del Decreto Supremo Nº 028-2009-EF, correspondiente a la escala b) que resulta aplicable a los funcionarios de mayor jerarquía y que asciende a S/. 210.00 2.1. Cálculo del límite máximo diario deducible tributariamente A efectos de determinar el límite máximo diario para la deducción de los gastos por viáticos (alojamiento, alimentación y movilidad) efectuados al interior del país se deberá aplicar el siguiente cálculo: Límite máximo deducible = S/. 210 x 2 = S/. 420 Nuevos Soles
2.2. Determinación del monto aceptable de los gastos por viáticos Para determinar el monto deducible tributariamente, se deberá efectuar una comparación entre el monto máximo deducible calculado en base al límite diario multiplicado por los días de duración del viaje y los gastos desembolsados por viáticos que se encuentran debidamente sustentados: Límite Diario S/. 420.00
Gasto incurrido Días Monto máximo por viáticos (*) deducible (valor sin IGV) 4 S/.1,680,00 S/.865.55
Exceso de gastos (Reparable) S/.0.00
(*) Alojamiento y alimentación.
3. Determinación del importe de los gastos reparables Gastos sin sustento: Movilidad (Local) (*) 85.00 Llamadas telefónicas y fax 58.00 Otros gastos 60.00 ––––––––– Total gastos reparables S/. 203.00 (**) –––––––––
––––––––– (*) La movilidad incurrida por Gastos de viaje no puede sustentarse para efectos tributarios con la Planilla de Movilidad. (**) Importe de gastos que deben ser reparados tributariamente dado que no cuentan con el comprobante de pago que sustentan dichos desembolsos.
(Continuará la próxima quincena) 1ra. quincena,
ENERO
2010
REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
A11
