PROVISIÓN Y CASTIGO DE DEUDAS INCOBRABLES Los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal sobre la provisión 1 y castigo de deudas incobrables, no sin antes precisar lo señalado en el inciso i) del artículo 37º del T! de la Ley del "mpuesto a la #enta, aprobado mediante el $ecreto %upremo &º 17'(**+(F -en adelante L"#), y su correlato en el #eglamento de la Ley del "mpuesto a la #enta -#L"#). 1. Regulación Triu!aria a) T! de la Ley del "mpuesto a la #enta, $ecreto %upremo &/ 17'(**+(F0 1 rtículo 37/ 2n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su 4uente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no est5 e6presamente proibida por esta ley, en consecuencia son deducibles0 -8) i) Loss cast Lo castig igos os por por deud deudas as inco incobr brab able less y las las prov provis isio ione ness e9u e9uit itat ativ ivas as por por el mismo concepto, siempre 9ue se determinen las cuentas a las 9ue corresponden. &o se reconoce el carcter de deuda incobrable a0 i) Lass d La deu euda dass ccon ontr traí aída dass ent entrre sí sí por por part partes es vinc vincul ulad adas as.. ii) Las deudas a2an:adas por empre presas del sistema 2nanciero y banca bancario rio,, garant garanti:a i:adas das median mediante te derec derecos os real reales es de garant garantía, ía, depósitos b) #eglamento de la Ley del "mpuesto a la #enta, $ecreto %upremo &/ 1('+( F rtículo 1/ #&T &T $ T#;# ;Tara e4ecto de determinar la #enta &eta de Tercera ;ategoría, se aplicar las siguientes disposiciones0 -8) 4) >ara e4ectuar la provisión de deudas incobrables a 9ue se re2ere el inciso i) del rtículo 37 de la Ley, se deber tener en cuenta las siguientes reglas0 1) l carcter de deuda incobrable o no deber veri2carse en el momento en 9ue se e4ect?a la provisión contable. ) >ara e4ectuar la provisión por deudas incobrables se re9uiere0 a) @ue la deuda se encuentre vencida y se demuestre la e6istencia de di2cultades 2nancieras del deudor 9ue agan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis periódicos de los cr5ditos concedidos o 1 Se alude al término provisión en función a la regulación tributaria, no obstante el término que apropiadamente debe corresponder corresponder es el de "estimación", dado que constituye un ajuste valorativo de una cuenta por cobrar y que debe observar para nes contables lo dispuesto en los párrafos 58, 5 y ! de la #$% & $nstrumentos 'inancieros ( ) econocimiento econocimiento y *edición+
por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación 9ue evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos Audiciales de cobran:a, o 9ue ayan transcurrido ms de doce -1) meses desde la 4eca de vencimiento de la obligación sin 9ue 5sta aya sido satis4ecaB y b) @ue la provisión al cierre de cada eAercicio 2gure en el Libro de "nventarios y Calances en 4orma discriminada. La provisión, en cuanto se re2ere al monto, se considerar e9uitativa si guarda relación con la parte o el total si 4uere el caso, 9ue con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobran:a dudosa. +) >ara e4ectos del acpite -i) del inciso i) del rtículo 37 de la Ley, adicionalmente, se entender 9ue e6iste una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto Aurídico 9ue da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente0 a) ;ambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorgani:ación de sociedades o empresas o por la celebración de cual9uier otro acto Aurídico, de lo cual resultara 9ue las partes se encuentran vinculadas. b) lguno de los supuestos previstos en el rtículo + del #eglamento 9ue ocasione la vinculación de las partes. D) >ara e4ectos del acpite -ii) del inciso i) del rtículo 37 de la Ley0 a) %e entiende por deudas garanti:adas mediante derecos reales de garantía a toda operación garanti:ada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los 9ue recae un dereco real. b) >odrn cali2car como incobrables0 i) La parte de la deuda 9ue no sea cubierta por la 2an:a o garantía. ii) La parte de la deuda 9ue no a sido cancelada al eAecutarse la 2an:a o las garantías. E) >ara e4ectos del acpite -iii) del inciso i) del rtículo 37 de la Ley0 a) %e considera deudas obAeto de renovación0 i) %obre las 9ue se produce una reprogramación, re2nanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cual9uier otra 4acilidad de pago. ii) 9uellas deudas vencidas de un deudor a 9uien el mismo acreedor concede nuevos cr5ditos. b) ;umplido el pla:o de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de 5stas se podr deducir en tanto cali29uen como incobrables. Las empresas del %istema Financiero podrn e4ectuar la deducción de provisiones establecidas en el inciso i) del rtículo 37 de la Ley, siempre 9ue se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por
cuentas por cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemni:aciones reclamadas por siniestros, contratos de arrendamiento 2nanciero resueltos pendientes de recuperación de los bienes, entre otros. &o se encuentran comprendidas en el inciso i) del artículo 37 de la Ley las provisiones por cr5ditos indirectos ni las provisiones para cubrir riesgos de mercado, entendi5ndose como tal al riesgo de tener p5rdidas en posiciones dentro y 4uera de la oAa del balance, derivadas de movimientos en los precios de mercado, incluidos los riesgos pertenecientes a los instrumentos relacionados con tasas de inter5s, riesgo cambiario, coti:ación de las acciones, commoditiesG, y otros. g) >ara e4ectuar el castigo de las deudas de cobran:a dudosa, se re9uiere 9ue la deuda aya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes condiciones0 1) %e aya eAercitado las acciones Audiciales pertinentes asta establecer la imposibilidad de la cobran:a, salvo cuando se demuestre 9ue es in?til eAercitarlas o 9ue el monto e6igible a cada deudor no e6ceda de tres -3) nidades "mpositivas Tributarias. La e6igencia de la acción Audicial alcan:a, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción Audicial prescrita por el ;ódigo >rocesal ;ivil. Tratndose de empresas del %istema Financiero, 5stas podrn demostrar la imposibilidad de eAercitar las acciones Audiciales por deudas incobrables, cuando el $irectorio de las re4eridas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones Audiciales correspondientes. $ico acuerdo deber ser rati2cado por la %uperintendencia de Canca y %eguros, mediante una constancia en la 9ue certi29ue 9ue las citadas empresas an demostrado la e6istencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los cr5ditos 9ue sern materia del castigo. La re4erida constancia ser emitida dentro del pla:o establecido para la presentación de la declaración Aurada anual del eAercicio al 9ue corresponda el castigo o asta la 4eca en 9ue la empresa ubiera presentado dica declaración, lo 9ue ocurra primero. $e no emitirse la constancia en los re4eridos pla:os, no proceder el castigo. ) Tratndose de castigos de cuentas de cobran:a dudosa a cargo de personas domiciliadas 9ue ayan sido condonadas en vía de transacción, deber emitirse una nota de abono en 4avor del deudor. %i el deudor reali:a actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. 3) ;uando se trate de cr5ditos condonados o capitali:ados por acuerdos de la Hunta de creedores con4orme a la Ley
>ara e4ectuar el castigo por deudas incobrables se re9uiere, entre otros re9uisitos, 9ue el contribuyente acredite mediante el eAercicio de las acciones Audiciales pertinentes 9ue la deuda es e4ectivamente incobrable. Lo señalado en el prra4o anterior no es de aplicación cuando el importe de la deuda e6igible a cada deudor no es mayor a tres "T o cuando se acredita 9ue es in?til eAercitar las re4eridas acciones Audiciales. un cuando el deudor tributario se encuentre ante alguna de las situaciones 9ue se enumeran en la presente consulta y cuente con la documentación 9ue en ella se señala, se debe anali:ar el caso particular de cada deudor tributario, por lo 9ue no es posible, a priori, emitir pronunciamiento sobre si los documentos 9ue se señalan en la consulta sustentan la imposibilidad Audicial de la cobran:a o la inutilidad de eAercitar las re4eridas acciones Audiciales, para el castigo por deudas incobrables.
$Ca#"# Pr%c!ic"#& Pr"'i#ión ( Ca#!ig" )e Cuen!a# Inc"rale# ;%! &º 10 %T"I;"J& $ ;!C#&K $$!% La empresa >!L! &!#T %..;.G posee al 31.1.*1* una letra por cobrar vencida de %. 71,*** del cliente %LIJ& $L !#"&T %..;.G l respecto, se conoce 9ue el vencimiento de la letra -&º **1D+) 4ue el 31.*3.*1*1 y 9ue la empresa acreedora a e4ectuado el protesto de la letra de acuerdo a las 4ormalidades e6igidas por la Ley de Títulos y Malores y asimismo a e6igido el pago de la deuda a trav5s de cartas notariales. simismo se sabe 9ue la empresa est pró6imo a iniciar un proceso Audicial. Tratamiento tributario de este eco y la contabili:ación de la estimación de cobran:a dudosa, teniendo en cuenta el &uevo >lan ;ontable
SOLUCIÓN: En primer lugar, debemos indicar que el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles: los castigos por deudas incobrables y las proisiones equitatias por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden!
"l respecto se entiende que para e#ectuar la proisi$n de las deudas incobrables, estas deben estar debidamente identi#icadas y respaldadas en el comprobante de pago, titulo alor o documento que corresponda!
En ese sentido, en ning%n caso ser& aceptada las proisiones gen'ricas o globales que pueda e#ectuar la empresa!
"simismo, un aspecto a tener en cuenta es el origen de la deuda incobrable, puesto que si la deuda se origin$ por una operaci$n graada con el impuesto a la renta (por eemplo enta de bienes o prestaci$n de sericios graados) no *abr& mayores inconenientes para que se realice la proisi$n respectia, claro est&, cumpliendo los requisitos que e+ige la LIR y su Reglamento!
o obstante, si el origen de la deuda no gener$ un ingreso graado con el Impuesto a la Renta (por eemplo: pr'stamos sin intereses) entonces la proisi$n por cobran-a dudosa no ser& aceptada para e#ectos tributarios!
.or su parte, el Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta, en el inciso #) de su artículo /0º establece que para e#ectuar la proisi$n de deudas incobrables, se deber& tener en cuenta las siguientes reglas:
1. El carácter de deuda incobrable deberá verificarse en el momento en que se efecta la !rovisi"n contable Lo que debe entenderse en este supuesto, es que el contribuyente al momento de reali-ar el registro contable por la proisi$n, debe anali-ar si la deuda es incobrable, teniendo en cuenta las condiciones señaladas en la norma!
#. $ara efectuar la !rovisi"n !or deudas incobrables se requiere:
a% &s!ectos sustanciales: 1
2ue la deuda se encuentre encida y se demuestre la e+istencia de di#icultades #inancieras del deudor que *agan preisible el riesgo de incobrabilidad, mediante an&lisis peri$dicos de los cr'ditos concedidos o por otros medios, o
1
e demuestre la morosidad del deudor mediante la documentaci$n que eidencie las gestiones de cobro luego del encimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos udiciales de cobran-a, o
1
2ue *ayan transcurrido m&s de doce (0/) meses desde la #ec*a de encimiento de la obligaci$n sin que 'sta *aya sido satis#ec*a!
obre estos puntos es necesario traer a colaci$n la Resoluci$n º 4/00566/445 del 8ribunal 9iscal en la cual se repara la proisi$n de cobran-a dudosa e#ectuada por el contribuyente, puesto que 'sta no se encontraba sustentada con comprobantes, en ese sentido e+presa que “si bien las normas que lo regulan no exigen como requisito para la deducción de la provisión efectuada, la tenencia de los comprobantes vinculados, éstos prueban la existencia, origen y antigüedad de los créditos, por lo que la recurrente estaba obligada a conservarlos para sustentar la deducción”.
.or su parte, la "8 a tra's de la ;irectia º 046<<="8 de #ec*a 0!0<<< precisa que uno de los medios para demostrar la e+istencia de di#icultades #inancieras del deudor que *agan preisible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobaci$n e#ectuada por la ?omisi$n de Reestructuraci$n .atrimonial, o la entidad que *aga sus eces, para e#ectos de declarar el estado de insolencia de un deudor, de con#ormidad con los numerales 0 y / del artículo 0@º de la Ley de Reestructuraci$n .atrimonial aprobada por ;ecreto Legislatio º >@/ y modi#icatorias!
b% &s!ectos formales: 1
2ue la proisi$n al cierre de cada eercicio #igure en el Libro de Inentarios y Aalances en #orma discriminada!
.or lo cual teniendo en cuenta lo antes e+puesto, la empresa B.CLC CR8ED !"!?! *a cumplido con los requisitos para e#ectuar la proisi$n pro deudas incobrables! En ese sentido, se deben e#ectuar los siguientes asientos:
continuación mostraremos la discriminación de la provisión de cobran:a dudosa, 9ue se a e4ectuado en el Libro de "nventarios y Calances N Formato 3.
¿Cómosedemuest r aelr i esgodei ncobr abi l i dad? El mi s mor e gl a me nt ono sot o r g au nas er i edes up ue s t o s : 1. Me ,el l o di a nt eaná l i s i spe r i ódi c osdel oscr é di t osc onc e di dosoporo t r osme di os i mpl i c apord ec i ru nar e vi s i ó n del ac ar t er adec l i ent e smor os osden t r odel apr o pi a e mpr es ap ar av e r i fi c ars ielc l i en t epa gas usobl i g ac i o ne sc onc i er t a sd i fi c ul t ade so s i mp l e me n t enop ag a . 2. Se demuest r el a mor osi dad del de udor medi ant el a document ac i ón que ,a qu íp or evi denci el asgest i ones de cobr ol uego delvenci mi ent o del adeuda e j empl op ue dep r es en t a r s eelc as odel aemi s i ónd eal gunaovar i asc ar t asno t a r i al es , e nt r e ga da sa ld eu do rp orp ar t ed eu naNo t a r í apo re nc a r g od el ae mp r e s ae nl aq ues e l ei ndi c apr i mer ol ae xi s t enc i adel adeudayl apos i bi l i daddeac er c ar s ear egul ar i z ars u s i t uac i ónenel másbr ev epl az o,c omot ambi énl ascar t asr ei t er at i v asoaquel l asdet i po c o nmi n at i v oydee x i g en ci ad el ad eu dab aj oa men az ad ei n i c i a re lp r o ce soj u di c i a l c or r es po nd i ent e. LaRTF Nº 9882e c h a1 8 . 1 2 . 2 0 01 p r e c i s aq u ep a r aq u ep r o c e d al a 12001de f p r o v i s i ó np ord eu da sd ec ob r a nz ad udo s a,s ed ebea cr e di t a rf e ha c i e nt e me nt ea nt el a Admi ni s t r ac i ón,l asd i fi c ul t ad esfi nanc i er asdeldeudorq uehag anpr e vi s i b l eelr i e sgo d ei n co br a bi l i d ad ,os ed emu es t r el amo r o si d addel d eud orme di a nt edo cu me nt a ci ó n. 3. Se ef s t op u ed ep r e s e nt a r s ee ne lc a s od e ect úe elpr ot est o de document os,e d o c ume nt o sq ue c a l i fi q u en c o mo t í t u l o sv a l o r e sq ue n of u er o nc a n c el a d os e ns u mo me nt oyelc o nt r i b uy e nt eh i z ou s od eld er e c hoq uel ec o r r e s po nd ep ar ap od era s í e f e ct u are lp r o t e st od el o sd oc ume nt o sa nt ee lNo t a r i ooJ u ezdePa z.
4. Sedée ,l oant ess eñal adoi mpl i c a li ni c i odepr oc edi mi e nt osj udi c i a l e sdec obr a nz a p r e s en t a ru nad ema nd ad ec a nc e l a c i ó nat r a v é sd eu np r o c es oq ues el l e v aa nt el o s J u zg ado se s t a bl e c i e nd ou nae x i g en ci aqu eat r a v ésdel as e nt e nc i aelJ u ezor d eneal d eu do raca nc el a r . 5. Quehayant r anscur r i domásdedoce( 12)mesesdesdel af echadevenci mi ent o ,e ne s t eú l t i mo p un t o de l a obl i gaci ón si n que ést a haya si do sat i sf echa o bs er v a mo sq ues is ol os ec u mp l ee lt r a ns c ur s ode lt i emp oy as ep od r áp r o v i s i o na rl a deudadecobr anzadudosa. Del al ec t ur ade lt e xt oydel o sdi v er s ossup ue st os ,noe x i s t enpar áme t r osquei ndi q uen s ie xi s t epr i or i dadenc uant oal aut i l i z ac i óndel osmi s mosos ie x i s t aal gunav al or ac i ón e nc u an t oal ap r o ba nz a( c o mou nae s pe c i ed ep r u eb at a s ad a) .El l oe qu i v a l ead ec i r q ued ea c ue r d oc onl a sc i r c u ns t a nc i a sq ues ed es ar r o l l ec ad ac a soe lc on t r i b uy e nt e q uede c i d ap r o v i s i o na ra l g un ad eu dac omodec ob r a nz adu do s ad eb er áel e gi ra l g un os d el o ss u pu es t o sa nt e sme nc i o na do s . 6. Quel apr o vi s i ón a lc i e r r edec adae j e r c i c i ofigur ee ne lLi br odeI n ve nt a r i osy .Ene s t ep un t od eb emo sr e sa l t a rq uel ao bl i g ac i ó n Bal ancesenf or madi scr i mi nada d elc o nt r i b uy e nt eq uee f e c t ú el ap r o v i s i ó nd el ad eu dad ec o br a nz ad ud os ad eb er á e f e ct u ar l ad ema ne r ad i s c r i mi n ad aynod ema ne r ag en ér i c a.El l os i g ni fi c aqu es e r í a n r epar abl e saquel l aspr o vi s i onesef ec t ua dasc on si der andoes t i ma ci on esop or c en t aj es q uenoc or r e s p on deal ade ud ar e alq uenohas i d oc a n c el a daha s t ael mo me nt oenel c ual s er eal i z al apr o v i s i ón. 7.
Que l a pr ovi si ón,en cuant o se r efier e almont o,se consi der ar á equi t at i va si gua r dar e l a ci ón c on l apa r t eo e lt ot a ls if ue r ee lc as o,quec on a r r e gl o al a s .Aquíl o que debemos r egl as ant es señal adas se est i me de cobr anza dudosa r es al t are selhe choqueelc ont r i bu yent equer ea l i c el apr o vi s i óndec obr anz adud os a, d eb er áv e r i fi c arunpr oc es odec on ci l i ac i ó nent r el a sc uent ascont abl esyelas pe ct o t r i but ar i o,y aquedenoc umpl i rl ascondi c i onesseñal adasel gas t odel apr o vi s i óns er á r epar abl eys egene r ar áunad i f er enc i at empor a l .
