Contrôle de Gestion : Cas BERARD INTRODUCTION
Créée en 1972 la société BERARD est une boulangerie-pâtisserie industrielle. Elle emploie actuellement 150 salariés, nous sommes en effet embauchés dans le jeune service de contrôle de gestion. Nous devons porter un jugement critique sur le système de calcul des coûts et des résultats mis en place par la PME et nous devons développer de nouvelles procédures de contrôle. Face à ces défis de résolution, notre travail comportera deux grandes parties : la première partie consistera à développer développer les termes clés de notre cas puis la deuxième partie consistera à résoudre le cas.
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PARTIE I : Définition des termes clés
I.1 Contrôle de gestion Le contrôle de Gestion est l’activité visant la maîtrise de la conduite d’une organisation en prévoyant les évènements et en s’adaptant à l’évolution en définissant les objectifs, en mettant
en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et moyens. Selon Anthony c’est un processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les
ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour réaliser les objectifs de l’organisation. I.2 Coût variable
C’est un coût proportionnel, qui est fonction de l'activité. À l'inverse du coût fixe, qui dans une certaine limite ne dépend pas de la quantité de bien produite, le coût proportionnel est croissant avec la quantité produite. On distingue généralement les coûts variables et les coûts fixes ou coûts de structure. Plus la part des coûts fixes est importante plus une augmentation des volumes de ventes permet d’accroître les résultats de l’entreprise par une réduction du
coût de production unitaire. I.3 La marge sur coût direct
La marge sur coût variable d'une entreprise est obtenue en soustrayant les charges variables (CV) du chiffre d'affaires (CA) : M/CV = CA - CV Contrairement aux charges fixes (comme le loyer, les coûts administratifs...), les charges variables varient proportionnellement au niveau d'activité (matières premières par exemple). La « marge sur coût variable » est utile pour calculer le seuil de rentabilité d'une activité commerciale.
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Contrôle de Gestion : Cas BERARD I.4 Ecart
C’est une mesure quantitative de la différence entre le préétabli (standard, budgété ou prévisionnel) et le réel. Ils sont soit favorables, soit défavorables. Un écart est décomposé en sous-écarts qui s’articulent entre eux. L’écart global est nommé écart sur résultat.
Les subdivisions possibles sont nombreuses. Pour
simplifier, on peut l’analyser en trois sous-écarts : l’écart de marge sur
coûts préétablis , l’écart
sur coût de production et l’écart sur charges de structure. Un écart sur chiffre d’affaires peut
lui aussi être décomposé. L’écart sur marge représente la différence entre la marge réelle et la marge préétablie. Avec marge réelle = prix de vente réel - le coût préétabli
I: 5 Le seuil de rentabilité C’est le niveau d’activité, exprimé en chiffre d’affaires ou en quantités produites, qui permet à l’entreprise de couvrir ses coûts fixes. Le bénéfice est alors égal à zéro. Il s’exprime:
En quantité :
Seuil de rentabilité = Coûts de capacité / MCV unitaire.
En valeur :
Seuil de rentabilité = Coûts de capacité / taux de MCV où taux de MCV = MCV / chiffre d’affaires.
Le seuil de rentabilité permet de connaître, pour un produit donné, les quantités minimales à produire pour être rentable. I.6 La masse salariale
La masse salariale est le cumul des rémunérations brutes des salariés de l'établissement (hors cotisations patronales). Cette notion de masse salariale est utilisée dans les statistiques produites par le système d'information « Connaissance locale de l'appareil productif ».
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Contrôle de Gestion : Cas BERARD I.7 Indicateurs C’est
une information de synthèse qui aide le gestionnaire à apprécier une situation dans le
système placé sous sa responsabilité. C’est une donnée
quantitative qui permet d’expliquer
une situation évolutive, une action ou les conséquences d'une action, de façon à les évaluer et à les comparer à leur état à différentes dates. Il doit être succinct, claire et précis. Il ne présente en principe que l’essentiel des informations utiles pour interpréter un phénomène.
I.8 Le risque d'exploitation
Il résulte de l'écart entre le résultat d'exploitation prévu et le résultat d'exploitation réalisé. Ce risque dépend de la nature économique ou de l'activité de l'entreprise. A partir des états financiers. Le risque d’exploitation constitue le risque de ne pas atteindre les objectifs opérationnels. Il s’apprécie à travers les éléments suivants :
le seuil de rentabilité ;
le levier opérationnel qui est la sensibilité du résultat aux variations du chiffre d’affaires ;
La marge de sécurité qui est la part du chiffre d’affaires sur lequel l’entreprise dégage un bénéfice.
I.9 Comptabilité par activité C’est une méthode qui permet qui permet de mieux comprendre l’origine des coûts. L’analyse
des charges indirectes est plus fine et leur mode de répartition est plus pertinent que dans la méthode des coûts complets traditionnels. Les objectifs de cette méthode : Identifier pour chaque produit les activités qu’il consomme
Permettre le calcul de certains coûts comme celui des activités, des processus, des produits, afin d’améliorer la prise de décision
Mesurer les conséquences d’une décision relative à un produit sur les activités de
l’entreprise.
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Traitement des charges directes et indirectes
Les charges directes sont traitées de la même manière que dans la méthode des coûts complets traditionnels
Les charges indirectes :
Elles sont divisées en centres de travail ; Les centres de travail en activités ; Pour chaque activité on détermine un inducteur de coût ; Puis on procède au regroupement des activités ayant un même inducteur.
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Partie II. Résolution du cas BERARD
II.1 Etude de la rentabilité : approche critique
II.1.1 Calcul de la marge sur coût direct et les résultats par domaine d’activité
Année N
en milliers d'euros
boulangerie pâtisserie viennoiserie
totales
Chiffre d'affaires
6000
4 000
2 000
12000
charges variables
3040
1760
960
5760
2 960
2240
1 040
6 240
760
440
240
1440
2 200
1 800
800
4 800
indirectes
1800
900
500
11300
Résultat
400
900
300
1600
25%
56%
19%
100%
-63%
-55%
-60%
chiffre d’affaires
-30%
-23%
-25%
% MCV/CA
37%
45%
40%
% Résultat/ CA
77%
23%
15%
marge sur coût variable charge fixe direct Marge sur coût direct charges
En % du Résultat % des charges directes dans CA % des charges indirectes dans
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Année N+1
en milliers d'euros
boulangerie pâtisserie viennoiserie totales
chiffre d'affaires
6156
5300
1960
13416
3483,36
2361,6
967,6
6812,56
2672,64
2938,4
992,4
6603,44
764,64
518,4
212,4
1495,44
1908
2420
780
5108
indirectes
2460
1640
700
4800
Résultat
-552
780
80
308
charges variables marge sur coût variable charges fixes marge sur coût directe charges
II.1.2 Commentaire des résultats précédents
Année N
La Société BERARD a réalisé au cours de cette année un chiffre d’affaires total de 12 000 avec une marge sur coût direct qui se chiffre à 4 800. La boulangerie participe activement à ce Chiffre d’affaires en contribuant à hauteur
de 50%.
Cependant la pâtisserie ne semble pas être rentable. Ce domaine d’activité occasionne une perte à son niveau de -7 200. Cela est dû à ses charges de structures élevées par rapport aux autres domaines. Ainsi le domaine pâtisserie contribue fortement à la perte constatée en année N. La marge sur coût direct représente 40% du Chiffre d’affaire. Les charges de structure sont élevées.
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Année N+1
Le chiffre d’affaires total réalisé par la société BERARD est de 13 416 avec une marge sur
coût direct qui se chiffre à 5 108. Nous constatons que contrairement à l’année N, la boulangerie affiche un résultat déficitaire de -552 tandis que la pâtisserie présente un résultat positif de 780 soit le meilleur résultat de tous les domaines. Le Résultat globale est ainsi de 308. Les efforts sur la maitr ise des charges indirectes ont permis de passer d’un résultat déficitaire en N (-6 500) à un résultat positif en N+1 (308).
II.1.3 Les résultats fournis par la comptabilité de gestion de la société sont-ils pertinents ? Les résultats fournis par la comptabilité de gestion ne sont pas pertinents. En effet elle ne présente pas de façon détaillée la répartition des charges consommées par chaque produit. Ces données ne permettent pas de savoir concrètement les produits qui participent activement ou non à la formation du résultat de chaque domaine d’activité. Des données plus précises auraient permis de prendre des décisions plus précises sur la continuité de la production d’un produit ou pas dans chaque domaine d’activité . Aussi la méthode des centres d’a nalyse est principalement basée sur la répartition
des charges
indirectes suivant des clés de répartition déterminées de façon arbitraire ce qui veut dire qu’elle ne permet pas une analyse fine des charges indirectes.
Cependant les résultats de la comptabilité de gestion nous ont permis de savoir que les produits spéciaux ont contribué à l’amélioration des résultats de chaque domaine d’activités et plus précisément sur le domaine d’activité pâtisserie.
II.1.4 La comptabilité par activité Le modèle à base d’activité, appelé méthode ABC (Activity Based Costing ou Comptabilité à base d’activités) propose une solution alternative au modèle des centres d’analyse. Il s’attache
à redéfinir le traitement des charges indirectes et propose une analyse novatrice en découpant l’entreprise en activités.
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La société BERARD est divisée en trois domaines d’activité. Les activités de la société sont connues. Nous pensons qu’elle peut mettre en œuvre une comptabilité par activité car celle -ci s’effectue en découpant l’entreprise en activité. Les fonctions énoncées dans l’annexe 3
peuvent constituer les fonctions de la comptabilité par activité.
II.2 Risque d’exploitation et analyse d’écarts sur la marge sur coût variable II.2.1 Risque d’exploitation
II.2.1.1 Calcul d u seuil de rentabilité globale de l’entreprise et du levier d’exploitation
Seuil de rentabilité
Elément
Résultat N
formule
Seuil de Rentabilité CA*CF/M/CV
8 923
Résultat N+1
12 847
Levier d’exploitation
Elément Levier opérationnel
Résultat N
formule Marge sur cout variable/Résultat
3,9
Résultat N+1
23,58
II.2.1.2 Signification du levier opérationnel et ses conditions de validité Le levier opérationnel exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu, pour une variation en pourcentage du chiffre d’affaires. Il représente l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires, d’où son nom de coefficient de volatilité. L’élasticité est exprimée par le rapport entre le coefficient de variation d’un terme et le coefficient de variation d’un autre terme. Si c'est qu’une augmentation de 1 %
un LO s'établit à +3,
du CA entraîne mécaniquement une augmentation de 3 %
du résultat.
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Conditions d'utilisation :
le prix de vente doit être constant ; les conditions d'exploitation restent inchangées. Ainsi, les charges fixes restent identiques de même que les coûts variables unitaires.
Du coup, les modifications du CA et du résultat ne peuvent être dues qu'à une évolution des quantités produites et vendues. II.2.1.3 commentaire sur les résultats obtenus Le seuil de rentabilité est passé de 8 923 à 12 847, en N+1, ce qui signifie que le risque d’exploitation a augmenté.
En effet plus le seuil de rentabilité augmente, plus le risque
d’exploitation est élevé.
Nous remarquons que les charges fixes sont passées de 37,5% alors que le Ch iffre d’affaire a augmenté de 11,8%. L ’augmentation des charges fixes entraine automatiquement l’augmentation du seuil de rentabilité. Le levier opérationnel est passé de 3,9 à 23,58. Cette augmentation est due : à l'augmentation des charges fixes (4640 en N et 6295 en N+1) à la marge de sécurité (CA -SR) faible.
II.2.2 Analyse d’écart sur marge sur coût variable
II.2.2.1 Calcul de l’écart sur marge sur coût variable
Formule
N+1
N
Ecart sur marge sur coût variable
M/CV=CA-CV
6156-3760=2396
M/CV (N+1)-M/CV(N) 2396
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6000-3240=2760 2769
-364
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II.2.2.2 Exprimons le CA de l’année N+1 au prix de N
Exprimer le CA de l’année N+1 au prix de N
N : 6000
N+1=6156
Taux de variation =-5% Actualisons le CA de l’année N+1 en fonction de N
[1+ (-0,05)]-1*6156= 6480 CA de N+1 en fonction de N = 6480
Détermination de l’écart sur marge sur coût variable
Passons par la détermination du taux de variation de l’activité Taux de variation de l’activité = (6 480 – 6000)/6 000 = 8%
Marge sur coût variable N = 2 760 d’où Ecart sur marge sur coût variable = 2 760 * 0,08 Ecart sur marge sur coût variable= 220,8 II.2.2.3 Ecart Ecart sur rendement = CV N * (1+taux de variation CA) – (CV N+1/1+taux de croissance) = (3 240*1,08) – 3 760/1,02 = -186,8
Ecart sur rendement= -186,8
II.2.2.4 Détermination de l’écart sur marge dû aux
variations de prix.
L’écart sur prix peut se calculer par deux méthodes
Méthode 1 E/Chiffre d’Affaires = 6 000 * (1 – 0,05) = 5 700
E/p E/Charges Variables = 3 240 * (1 + 0,02) = 3 304 M/CV avec impacts des variations = 2 396 M/CV sans impacts = 6 480 – (3 760/1,02) = 2 794 Ecart sur prix = -398
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Méthode 2
Impact de la variation du prix de vente = 6156-6480 = -324 Ou
= 6480*(0,05) =-324
Impact de la hausse des facteurs de production = 3750-3686,27 = 73 Ou
=3686,27*0,02 = 73, 72
Ecart sur prix = -324- 73,72 = -397,72 Par conséquent L’écart de marge dû aux variations des prix =
Écart sur prix+ écart sur charges variables + écart sur rendement Ecart/marge = -397,72+220,8-186,8 Ecart sur marge = -364
II.2.2.5 Commentons les résultats obtenus II. 3- Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme (annexe 5 et 6)
II.3.1 Détermination du taux de croissance de la masse des salaires bruts (année N +2 par rapport à l’année N + 1).
Mois
Année N+1
Année N+2
Janvier
X
1,02X
février
X
1,02X
Mars
X*2% = 1,02X
1,02X
Avril
1,02X
1,02X
Mai
1,02X
1,02X
Juin
1,02X
1,02X *1% = 1,0302X
Juillet
1,02X
1,0302X
Août
1,02X
1,0302X
Septembre
1,02X
1,0302X
Octobre
1,02X
1,0302X*1,5% = 1,045653X
Novembre
1,02X
1,045653X
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Décembre
1,02X
1,045653X
Total
456 000
12,357759 X
•
Calcul du salaire brut mensuel début N+1:
Janvier et février N+1 : salaire brut mensuel = X De mars à décembre N+1 : salaire brut mensuel = X* 1,02 On a : 2a + 10 x 1,02X = 456 000 X= 456 000 / (2+ 10,2) X= 37 377 Masse salariale N+1 = 12,357759 *37 377 Masse salariale N+1 = 461 897 Taux de croissance de la masse salariale TC = (461 897 – 456 000)/456 000 TC = 1,29 %
Taux de croissance = 1,29% II.3.2 Définir ce qu’est le GVT (glissement, vieillesse, technicité) en expliquant dans chacun des termes. Le glissement vieillissement technicité (GVT) est la part de l'évolution globale des salaires qui résulte des mesures individuelles propres à l'agent. Le GVT est décliné en trois composantes : - l'effet glissement : c'est l'impact des entrées et des sorties c'est-à-dire du renouvellement du personnel sur l'évolution des traitements indiciaires. Les entrants sont en moyenne plus jeunes et moins avancés en grade et par conséquent, rémunérés à un niveau moins élevé que l'ensemble des agents d'un établissement. L'effet des entrants est donc en général négatif sur l'évolution générale des traitements de base. Le signe de l'effet des sortants est moins évident car les sortants ne sont pas forcément des personnes plus qualifiées et/ou plus âgées et donc mieux rémunérées. De grandes variations locales, liées aux départs à la retraite et à la politique de recrutement, sont observées. - l'effet vieillesse : c'est l'impact sur l'évolution générale des traitements indiciaires des changements d'échelons au sein d'un même grade, ou d'un changement de grades au sein MPACG2/JOUR –Groupe 5 : les
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d'un même corps, sans changement de fonction, dus au déroulement normal de carrière dans le corps, suite à l'ancienneté ou à l'inscription au tableau d'avancement (par exemple, le passage de la classe normale à la classe supérieure). - l'effet technicité : c'est l'impact sur l'évolution générale des traitements indiciaires des modifications de la répartition du personnel entre les différents corps et grades à la suite de changements de fonctions, ou de l'acquisition de compétences nouvelles. Ces changements sont en général validés suite à un concours, un examen professionnel, (par exemple, le passage au grade de surveillant dans le corps des infirmiers, le passage d'infirmier non spécialisé à infirmier anesthésiste). II.3.4.Calculer la masse salariale prévisi onnelle de l’année N +2. Calculons les taux
Taux de croissance de l'effectif = (160 -150)/150
TC = 6,67 %
Taux de croissance de la masse salariale : 1,29 %
Taux de croissance lié au GVT : 1,5 %
Taux de Variation de la masse salariale = Effet salaire + Effet structure (GVT) + Effet effectif VMS = (1 +1,29 %) x (1 +1,5 %) x (1 +6,67 %) Taux de variation de la masse salariale =1, 09667 %
Masse salariale N+2 = 456 000 * 1,09667
Masse salariale N+2 = 500 081
II.3.5 Le coût de l’absentéisme II.3.5.1 Le coût salarial moyen, charges comprises, par journées de présence théorique d’un salarié
Coût salarial mensuel = 1920+ (1920*0,45) = 2784
Coût salarial annuel par salarié = 2784*12
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= 33408
Nombre de jours/ salarié = 47*5 = 235
Salaire journalier = 33408/235 = 142 Salaire journalier/salarié = 142 euros
II.3.5.2 La marge sur coût variable par heure de présence théorique
Nombre de ’heures de présence annuelle = 235*7*150
= 246750 heures
La marge sur coût variable annuel = 6 600 000
La marge sur coût variable/heures de présence théorique = 6 600 000/246750
La marge sur coût variable/heures de présence théorique = 27
II.3.5.3 Définition
Sursalaire :
c'est le salaire sans contrepartie d'activité versé à la personne absente.
C'est aussi le coût de la personne remplaçante par rapport à celle qui aurait dû tenir le poste.
Surtemps : c’est le temps passé à mettre en place la régulation et qui n'est pas
consacré aux tâches habituelles.
Non-production :
elle est générée par les arrêts machines ou la sous-activité d'un
remplaçant moins expérimenté.
Non-création de potentiel :
c'est le temps des dirigeants consacré à gérer des
dysfonctionnements de routine au lieu de concevoir des moyens de remédiation définitive aux problèmes ou d'envisager des projets porteurs de valeur ajoutée. 1. Le coût de l’absentéisme en se limitant au sursalaire et à la non production
Sursalaire
Nombre de jours d’absence = 20*150 = 3000 jours MPACG2/JOUR –Groupe 5 : les
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Contrôle de Gestion : Cas BERARD Nombre de jours d’absence rémunérés = 8*150 = 1200 jours
Rémunération aux absences = 1200*142 = 170400 Gain de productivité = (20*150)*30%*142 = 127800 Surcoût sur personnels intérimaires = (20*150)*45%*142*0,2 = 38340 Sursalaire = 170400-127800+38340 = 80940
Non production
Marge par heure = 27 Manque à gagner = (20*7)*150*25%*27 = 141 750
II.4 Suivie de l’activité et des performances des commerciaux
II.4.1, Jugement sur la manière dont est évaluée la performance des commerciaux dans la société BERARD Le système d’évaluation de la performance des commerciaux ne comporte pas d’indicateurs et
cela présente plusieurs risques 1er risque : Limiter les efforts par rapport au chiffre d'affaires au détriment des efforts sur la marge. 2ème risque : Se contenter de la clientèle existante dans les différentes zones géographiques, au lieu d'en chercher de nouveaux puisqu'ayant une liberté totale d'actions dans les différentes zones géographiques. 3ème risque : Absence de liquidité parce qu'ils peuvent vendre à crédit.
II.4.2 Indicateurs de performance 1- Chiffre d’affaires 2- Marge 3- Nouveaux clients 4- Clients actifs devenus inactifs 5- Nombre de déplacements sur le terrain 6. Satisfaction du client MPACG2/JOUR –Groupe 5 : les
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Contrôle de Gestion : Cas BERARD Table des matières
INTRODUCTION...................................................................................................................... 1 PARTIE I : Définition des termes clés ....................................................................................... 2 I.1 Contrôle de gestion............................................................................................................ 2 I.2 Coût variable ..................................................................................................................... 2 I.3 La marge sur coût direct .................................................................................................... 2 I: 5 Le seuil de rentabilité ....................................................................................................... 3 I.6 La masse salariale.............................................................................................................. 3 I.7 Indicateurs ......................................................................................................................... 4 I.8 Le risque d'exploitation ..................................................................................................... 4 I.9 Comptabilité par activité ................................................................................................... 4 Partie II. Résolution du cas BERARD ....................................................................................... 6 .................................................................................................................................................... 6 II.1 Etude de la rentabilité : approche critique ...................................................................... 6 II.1.1 Calcul de la marge sur coût direct et les résultats par domaine d’activité ................ 6
II.1.2 Commentaire des résultats précédents ...................................................................... 7 II.1.3 Les résultats fournis par la comptabilité de gestion de la société sont-ils pertinents ? ............................................................................................................................................. 8 II.1.4 La comptabilité par activité ....................................................................................... 8 II.2.1 Risque d’exploitation ................................................................................................ 9 II.2.2 Analyse d’écart sur marge sur coût variable ............................................................... 10 II.2.2.1 Calcul de l’écart sur marge sur coû t variable ....................................................... 10
II. 3- Gestion de la masse salariale et coût de l’absentéisme (annexe 5 et 6) ....................... 12 II.3.1 Détermination du taux de croissance de la masse des salaires bruts (année N +2 par rapport à l’année N + 1). ................................................................................................... 12 II.3.2 Définir ce qu’est le GVT (glissement, vieillesse, technicité) en expliquant dans
chacun des termes. ............................................................................................................ 13 II.3.4.Calculer la masse salariale prévisionnelle de l’année N +2. ................................... 14 II.3.5 Le coût de l’absentéisme ......................................................................................... 14 II.4 Suivie de l’activité et des performances des commerciaux ........................................... 16
II.4.1, Jugement sur la manière dont est évaluée la performance des commerciaux dans la société BERARD .............................................................................................................. 16 II.4.2 Indicateurs de performance ..................................................................................... 16
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