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Actualidad y Aplicación Práctica
La asis asisten tencia cia técnica técnica en el el impuesto a la renta Ficha Técnica Autor
:
José Luis Calle Sánchez
Título
:
La asistencia técnica en el impuesto a la renta
Fuente :
Actualidad Empresarial Nº 288 - Primera Quincena de Octubre 2013
1. Nociones preliminares Para que un Estado se atribuya potestad tributaria respecto a determinado enriquecimiento, no basta que encuadre dentro del presupuesto de hecho, sino que es necesario algún tipo de conexión o vinculación con dicho Estado. Es así que a nivel mundial los criterios de vinculación aplicados por los Estados y que obedecen al ejercicio de su soberanía, son los referidos a la nacionalidad o domicilio (puntos de conexión subjetivos) y la fuente (punto de conexión objetivo). De manera ilustrativa, se puede señalar que los criterios subjetivos, en general, son todos aquellos que, para decidir si un determinado fenómeno económico es o no gravado en el país, atienden a las circunstancias personales de quien participa en él. En materia de impuesto a la renta, se atiende a la gura del perceptor
de la misma, como piedra de toque para la aplicación del principio jurisdiccional1. Mientras que el criterio objetivo o de territorialidad territorialidad de la fuente, no atiende a consideraciones de tipo personal del contribuyente, contribuyente, sino que centra la atención en circunstancias de tipo económico2, por ejemplo: el lugar de ubicación de los bienes, el ejercicio de una actividad o el de la fuente de producción (entre los criterios tradicionales) tradicionales) y la utilización utilización económica económica (criterios modernos). En el Perú, se establece que los criterios personales y de la fuente se aplican conjuntamente, de modo tal que los domiciliados tributan por sus rentas de fuente mundial, mientras que los no domiciliados lo hacen por sus rentas de fuente peruana.
2. Antecedentes normativos El Decreto Legislativo Nº 7743 regulaba en un inicio cuáles eran los supuestos que 1 GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T) – DOC N° 872 Buenos Aires 1978. 1978. Capítulo Capítulo III “Principio “Principio Jurisdiccional” Jurisdiccional”.. Pp. 24 a 31. 2 Ídem. 3 Decreto Legislativo N° 774, 774, Ley del Impuesto Impuesto a la Renta Renta publicado publicado el 31 de de diciembre diciembre de 2003 2003 aprobado aprobado por por Decreto Decreto Supremo 054-99-EF 054-99-EF que agrupa en un solo cuerpo normativo denominado Texto Texto Único Ordenado los diversos dispositivos publicados, el cual es derogado por el Decreto Supremo N° 179-2004, 179-2004, nuevo nuevo y vigente Texto Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
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se consideraban renta de fuente peruana Posteriormente, Posteriormente, mediante Decreto Supreobtenidas por sujetos no domiciliados, mo N° 086-2004-EF8, se incorporó en entendiéndose como tal a lo establecido el Reglamento la denición de asistencia en el inciso c) del artículo 9° de la Ley del técnica técnica establecida establecida en el inciso c) del artíImpuesto a la Renta “las originadas en el culo 4°-A, el mismo que fue modicado trabajo personal personal o en actividades actividades civiles, civiles, por el Decreto Supremo N° 134-2004comerciales o de cualquier índole que EF9, ambas normas que serán materia se lleven a cabo en territorio nacional”. de comentario en los párrafos siguientes. Asimismo, la disposición legal en mención establecía una regla de presunción para 3. La asistencia técnica en la Ley los sujetos no domiciliados que por la y el Reglamen Reglamento to de la Ley del naturaleza de la operación realizaban Impuesto a la Renta “servicios técnicos” 4 parte en el país y parte en el extranjero, sin admitir prueba Es importante mencionar que el artículo 6° del vigente Texto Único Ordenado de en contrario, a n de que determinen el la Ley del Impuesto a la Renta aprobado cálculo de la renta de fuente peruana5. por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF Como podemos observar, observar, la regla general –en adelante TUO de la LIR– señala lo en aquel momento consistía en que los siguiente: servicios prestados en el territorio nacional estaban sujetos al impuesto peruano, “Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribusi el servicio se prestaba íntegramente en el exterior, exterior, no podía podí a calicar como renta
de fuente peruana. Sin embargo, en los servicios técnicos que generalmente eran prestados parte en el país y parte en el exterior, exterior, se tributaba conforme a la regla presuntiva, por la parte prestada en el país. Es recién con el Decreto Legislativo Nº 9456, publicado el 23 de diciembre de 20037, que se sustituyó el artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo efecto fue el siguiente: - Eliminar la presunción que mencionaba la norma anterior. anterior. - Eliminar el concepto de servicio técnico. - Introducir Introducir el término asistencia técnica. - Adoptar el criterio de utilización económica en el país para considerar como supuesto de renta de fuente peruana. 4 Según el inciso c) del artículo 27° de la anterior anterior Ley del del Impuesto a la Renta (Decreto (Decreto Legislativo Nº 774) denía denía a los “servicios técnicos” como aquellos que suponían la aplicación de conocimientos especializados, requieren el ejercicio en el país de actividades que conguran la prestación de servicios al usuario domiciliado en el
mismo, ejecutados de acuerdo con las directivas o instrucciones impartidas por el usuario y sometidas a su supervisión. Asimismo, mencionaba que no estaban comprendidas las actividades que las
yentes que, conforme a las disposiciones de esta ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana”.
De acuerdo a la norma glosada, los sujetos domiciliados tributan por sus rentas de fuente mundial, mientras que los sujetos no domiciliados tributan solo sobre sus rentas de fuente peruana. Ahora bien, de acuerdo al inciso j) del artículo 9° del TUO de la LIR, introducido por el Decreto Legislativo Nº 945, dispone que: “En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: (…) j) La obtenida por asistencia asistencia técnica, cuando esta se utilice económicamente en el país”.
personas jurídicas no domiciliadas desarrollen en el país a n de
suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial comercial y cientíca que den lugar al pago de regalías.°
5 El artículo 48° del del TUO de la Ley del del Impuesto a la Renta establecía que se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribu yentes no domiciliados obtenían rentas netas de fuente peruana, para el caso de de los servicios técnicos, técnicos, equivalentes alal 40 % del total total de la retribución. 6 En la exposición exposición de motivos del referido decreto, decreto, señalaba que los avances tecnológicos de las comunicaciones hacían que se dieran varios servicios donde no se necesitaba presencia física por parte del no domiciliado en el país, por lo que no se gravaban, en vista de esto el legislador amplió los supuestos de renta de f uente peruana para gravar incluso los ingresos por los servicios realizados íntegrament íntegramentee en el exterior teniendo como criterio la utilización económica en el país. 7 Vigente a partir partir del 01.01.04.
Posteriormente Posteriormente el Poder Ejecutivo modi -
có el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, mediante Decreto Supremo Nº 086-2004-EF –en adelante, el Reglamento–, definiendo a la asistencia técnica técnica en el artícul artículoo 4°-A 4°-A inciso c), de la siguiente manera: 8 Publicado el 04.07.04 04.07.04 y vigente vigente a partir del del 05.07.04. 9 Publicado el 05.10.04.
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Área Tributaria “Se entiende por Asistencia Técnica a todo servicio independien te, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. La Asistencia Técnica también comprende, el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados a que se reere el párrafo anterior”.
En este extremo, podemos observar que la denición es amplia y abarca una serie
de aspectos que se deben considerar para calicar a determinado servicio como
asistencia técnica, por lo que pasaremos a desarrollar cada uno de dichos elementos: a) Se entiende por asistencia técnica a todo servicio independiente: En
este punto podemos observar que se trata de un servicio, el cual se encuentra dentro de las obligaciones de hacer, que implican prestaciones de hechos positivos, de actividades en favor de un tercero por el cual se pacta una contraprestación. Asimismo, que el servicio es independiente, esto signica que no debe ha ber relación de subordinación laboral del prestador del servicio respecto del usuario10. Por otro lado, podemos encontrar que el servicio no solo puede hacerlo una empresa, sino también puede ser una persona natural no empresarial que ejecuta dicho servicio sin vínculo de subordinación11.
b) Sea suministrado desde el exterior o en el país: En este apartado pode-
mos advertir que el servicio puede ser prestado dentro del territorio nacional o en el extranjero, este elemento podemos señalar que no es sustancial.
c) El prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas: En este
elemento apreciamos que no es que todo servicio independiente es considerado como asistencia técnica, sino que el prestador del mismo, al ejecutar el servicio, debe utilizar algo que conoce, que lo ha adquirido a través de la experiencia (habilidades) y que en su ejecución debe aplicar
10 Es por ello que de acuerdo al literal i) del inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la LIR, no se considera como Asistencia Técnica a las contraprestaciones pagadas a trabajadores del usuario por los servicios que presten al amparo de su contrato de trabajo. 11 Respecto de este punto tenemos el Informe de SUNAT Nº 179-2007-SUNAT/2B0000, el cual reere que la asistencia
técnica lo puede prestar una persona natural no domiciliada de manera independiente, por lo que las rentas pagadas por la empresa domiciliada serán consideradas como rentas de cuarta categoría de la persona natural no domiciliada sujeta a la retención del impuesto, aplicando una tasa del 30 % sobre el 80 % de los importes pagados o acreditados.
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ciertos procedimientos, artes o técnica (método). d) El objeto de proporcionar conocimientos especializados12, no patentables: La asistencia técnica tiene
un objeto, el cual consiste en proporcionar o suministrar “conocimientos especializados”, un bien no corpóreo y que no debe estar protegido por las normas de derecho de propiedad industrial o intelectual, caso contrario, el pago de dicha retribución no sería bajo las normas de asistencia técnica sino como regalías, de acuerdo al literal iii) y iv) del inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento. Tal como lo reere Muñoz Salgado,
debemos diferenciar los servicios de asistencia técnica donde existe una transmisión de conocimientos de aquellos “servicios comunes o de resultado”, arma “los servicios de
asistencia técnica se diferencian de los ‘servicios comunes u ordinarios o servicios de resultado’ en que estos últimos tiene por nalidad generar un resultado especíco para el usua -
rio, sin que ello suponga traslado de conocimiento alguno a este ni sea relevante la forma en que el servicio ha sido prestado. En otras palabras, al usuario solo le interesa el resultado del servicio y no cómo se presta ni la información o experiencia que subyace en el mismo”13. Siguiendo con esta misma línea, podemos apreciar que para La Torre Osterling la “asistencia técnica” no es una actividad de resultado, pues siempre debe implicar la transmisión o transferencia de conocimientos, no simplemente la resolución de un problema o asunto técnico, cientíco, profesional u otro, especíco, sin en -
señar “el cómo” se realiza tal o cual actividad”14. Finalmente, la opinión de Morris Guerinoni señala que “(…) para que se congure el supuesto de “asistencia
técnica” es necesario que el objeto del contrato consista en proporcionar al usuario conocimientos especializados, no patentables, a través de informes, instrucciones o recomendaciones. Es decir, no basta que el prestador del servicio, utilizando sus habilidades, artes técnicas, brinde un servicio u ob tenga un resultado determinado, sino que es indispensable que, además, transmita al usuario un conocimiento no patentable que este último em-
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pleará en el desarrollo de su proceso de producción, comercialización o servicios”15. e) Que sean necesarios16 en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario: En este supuesto
observamos que lo que resulta siendo vital es el carácter de necesario o indispensable de los conocimientos especializados del prestador del servicio con la actividad realizada por el usuario. Existe un grado de conexión entre el conocimiento trasmitido y la actividad realizada por el usuario. La conexión está dada por la “necesidad” del servicio, sin el mismo no podría el usuario desarrollar su actividad. Es pertinente en este extremo referirnos a la posición adoptada por la Administración Tributaria en el Informe N° 168-2008-SUNAT/2B0000 y la Carta N° 133-2008-SUNAT/20000017 en los cuales se advierte aparte de la esencialidad del servicio para la realización de la actividad del usuario, el grado de conexión que debe existir entre el servicio con el proceso productivo que resulte siendo indispensable para el desarrollo de dicho proceso. Luego de haber dado algunos alcances sobre la denición de asistencia
técnica, tenemos que en el mismo artículo 4-A del Reglamento señala los supuestos que: “En cualquier caso 18 calican como asistencia técnica: i Servicios de Ingeniería: La eje-
cución y supervisión del montaje, instalación y puesta en macha de
15 MORRIS GUERINNONI, Alex. “Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta”. Publicado en Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Editorial Palestra. Lima, 2006. Primera edición. Página 1002. 16 De ahí que los servicios de marketing y publicidad no caliquen como asistencia técnica, debido a que no son necesarios sino com plementarios, de acuerdo al literal ii) del inciso c) del art. 4°-A del RLIR. 17 Según la Carta de SUNAT Nº 133-2008-SUNAT/200000: “No resulta posible establecer, a priori, si un servicio en particular, como los servicios legales y los servicios de asesoría sobre temas nancieros, de recursos humanos, de administración, de tesorería, etc., calican
como «asistencia técnica» para efectos de la legislación del impuesto
a la renta, toda vez que la clasicación de un determinado servicio
como asistencia técnica demanda el análisis de las características pro pias del mismo. (…) una característica que debe cumplir determinado servicio para calicar como asistencia técnicaes la esencialidad del conocimiento especializado no patentable que es transmitido
respecto del proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad realizada por el usuario. (…) Así por ejemplo, tratándose de un servicio de consultoría prestado por un sujeto no domiciliado sobre temas relacionados con mejoras del clima laboral a favor de una empresa dedicada a la manufactura de bienes, no sería asistencia técnica toda vez que no estaríamos frente a un conocimiento especializado no patentable cuya transmisión sea esencial para el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad realizada por el usuario”. En cambio, si ese mismo servici o fuera prestado a una empresa dedicada al mejoramiento de las relaciones laborales , sí se trataría de la transmisión de un conocimiento especializado no patentable que constituya Asistencia Técnica, por cuanto en este último caso, estaríamos frente a un servicio que es esencial para la realización de la actividad del usuario.
12 De ahí que la supervisión de importaciones no se considere como Asistencia Técnica, por cuanto no se transmite conocimientos especializados, de acuerdo al literal v) del inciso c) del art. 4°-A del RLIR. 13 MUÑOZ SALGADO, Silvia María, “La Asistencia Técnica según el Convenio para evitar la doble imposición entre Perú y Brasil”, Informe tributario publicado en la revista Análisis Tributario Enfoque
18 Podemos citar el Ocio Nº 540-2007-SUNAT/200000: “La frase «en cualquier caso» contenida en el inciso c) del artículo 4-A del Reglamento implica que se considerarán como asistencia técnica los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, así
14 LA TORRE OSTERLING, Gonzalo. Concepto de Asistencia Técnica, .
como de asesoría y consultoría nanciera; independientemente que se confguren o no los elementos detallados en dicho inciso”.
Internacional Nº 6. Noviembre de 2009.
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica las máquinas, equipos y plantas productoras; la calibración, inspección,
reparación y mantenimiento de las
máquinas, equipos; y la realización
de pruebas y ensayos, incluyendo el control de calidad, estudios de
factibilidad y proyectos denitivos
de ingeniería y arquitectura.
ii) Investigación y desarrollo de proyectos: La elaboración y eje-
cución de programas pilotos, la investigación y experimentos de labo-
ratorios; los servicios de explotación y la planicación o programación
técnica de unidades productoras.
iii) Asesoría y consultoría fnanciera: Asesoría en valoración de entidades nancieras y bancarias y en la
elaboración de planes, programas y promoción a nivel internacional de
venta de las mismas; asistencia para
la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades
nancieras”. Y en el antepenúltimo párrafo reere qué
supuestos deben darse para que se considere que la Asistencia Técnica se utiliza económicamente en el país, a saber: “1. Sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus nes, de personas domiciliadas en el país, con prescindencia que tales personas generen ingresos gravados o no. Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera como gasto o costo la contraprestación por la asistencia técnica, el que cumple con el principio de causalidad previsto en el primer párrafo del artículo 37° de la Ley, utiliza económicamente el servicio en el país. 2. Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público Nacional”.
4. Sobre la certifcación de la
asistencia técnica De acuerdo al artículo 56° inciso f) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta19, señala que: “El impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en el país se determinará aplicando las siguientes tasas: (…) f) Asistencia Técnica: Quince por ciento (15 %). El usuario local deberá obtener y presentar a la SUNAT un informe de una sociedad de auditoría, en el que se certique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas y/o modicaciones, supere los 140 UIT vigentes al momento de su celebración (…) 20. 19 Inciso modicado por el Decreto Legislativo N° 1120, publicado con fecha 18.07.12 y vigente a partir del 01.08.12. 20 Es importante mencionar que antes de la modicación efectuada por el Decreto Legislativo N° 1120, se establecía que: “El usuario local deberá obtener y presentar a la Superintendencia Nacional de
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Podemos observar que se eliminó la obligación de obtener la declaración jurada del no domiciliado. Sin embargo, el informe de una sociedad de auditoría se ha mantenido bajo ciertos criterios. Asimismo, respecto al informe de sociedad de auditoría, observamos que la obligación de obtenerlo y presentarlo a la Sunat se encuentra supeditada a que la contraprestación supere las 140 UIT vigentes al momento de celebración, caso contrario, sería facultativo. Para una mayor apreciación observamos en las Páginas 30 y 31 de la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 1120, respecto a esta modicación reere que: “En cuanto a la aludida declaración jurada, considerando que su contenido puede ser vericado por otros medios, tales como la documentación que posea el propio usuario local del servicio de asistencia técnica, resulta razonable eliminar tal exigencia, más aún cuando se va a mantener la exigencia del informe, para determinados casos, que certique que dicha asistencia técnica fue prestada, tal como se señala más adelante. En efecto, teniendo en cuenta que en algunos casos el costo del informe resulta siendo mayor que el de los servicios de asistencia técnica contratados, es prudente modicar la ley para establecer que el informe exigido se obtenga y presente sólo si es que el monto de la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas y/o modicaciones, supera las 140 UIT vigentes al momento de la celebración del citado contrato (…)”.
Hemos resaltado lo más importante de la exposición de motivos para poner en evidencia que la certicación de la asistencia
técnica alude a una obligación de carácter formal que la Administración Tributaria requiere a efectos de considerar a un servicio como asistencia técnica. Se puede considerar como un medio probatorio de que el servicio se ha prestado, tal como lo era la declaración jurada expedida por el sujeto no domiciliado. Y es que en efecto, sobre la naturaleza de la obligación de contar con la certica ción, existen dos posiciones, la primera es que se trata de una obligación sustancial, esto implica que de no contar con dicho informe, la tasa de retención no sería del 15 % sino más bien del 30 %. La segunda posición, reere que es una
obligación de carácter formal, que no puede supeditar aplicarse la tasa de retención por el hecho de no contar con dicho Administración Tributaria - SUNAT una declaración jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que esta declare que prestará la asistencia técnica y registrará los ingresos que ella genere y un informe de una rma de auditores de prestigio internacional en el que se certique que la asistencia técnica ha sido prestada
efectivamente”.
documento, consistiendo más bien, en un medio que permite a la Administración certicar que se prestó un servicio de asis tencia técnica y su no presentación podría tan solo acarrear infracción tributaria. Sobre el particular, consideramos prudente adoptar una posición conservadora en el sentido de que de no contar con dicho certicado no aplicará el 15
% sino el 30 %, toda vez que no está precisado en la ley la posibilidad de que tan solo acarree una infracción por incumplimiento de una obligación formal, sino más bien se desprende que se aplique una tasa del 15 % si se cuenta con dicho documento, en el caso de estar obligado a tenerlo. Finalmente, el momento de su presentación no está regulado consideramos que debe ser una vez que se haya culminado el servicio de asistencia técnica, dada la naturaleza de la operación.
5. Conclusiones • Debemos tener en cuenta que se
eliminó de nuestra legislación el concepto de “servicios técnicos” reemplazándolo por otro nuevo y dis tinto denominado “asistencia técnica” afectado con una tasa reducida.
• Podemos denir la asistencia técnica
pcomo una obligación de hacer, característica propia de una prestación de servicios que consiste en transferir experiencia y conocimiento no paten table y obtener un resultado. Si analizamos el tema, serían dos tipos de obligación: i) prestación de un servicio para obtener un resultado concreto y ii) enseñar el procedimiento para que el usuario pueda replicarlo en posteriores oportunidades.
• El reglamento reconoce a tres tipos
de servicios que sin necesariamente cumplir con los elementos generales del primer párrafo del inciso c) del art. 4°-A del Reglamento, calican como
asistencia técnica, a saber: servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos y asesoría y consultoría nanciera. • Finalmente, la obligación del informe
de la sociedad de auditoría, si bien puede ser argumentable en el sentido de que solo sería una obligación formal, de naturaleza probatoria cuyo incumplimiento solo puede acarrear sanciones tributarias, podemos considerar adoptar una posición conservadora en el sentido de que debe contar con dicho informe, claro está siempre que supere las 140 UIT, para que pueda aplicar el porcentaje de retención del 15 %.
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