Gonzalo Villazón Salfate 2° Semestre - 2014
DERECHO TRIBUTARIO Profesor: Gustavo Lagos
I . I N T R O D U C C IÓ IÓ N PRESENTACIÓN DEL CURSO El curso de “Derecho Tributario” contempla los siguientes contenidos:
1. Sistema Tributario Chileno: una particularidad del sistema chileno es que coexisten dos servicios tributarios, el Servicio de Impuestos Internos (SII), que se encarga de determinar y fiscalizar los impuestos; y la Tesorería General de la República, que se encarga de cobrar c obrar los impuestos. 2. Código Tributario: es esencialmente un código de procedimientos, entre los que se cuenta: a. Procedimiento para reclamar impuestos determinados b. Procedimiento de cobro de impuestos. c. Procedimiento sancionatorio: sancionatorio: para el contribuyente que infringe los deberes deb eres tributarios, por ejemplo, si el contribuyente pierde los libros de contabilidad, tiene la obligación de informar al Servicio, si no lo hace arriesga sanción. d. Procedimiento para reclamar del impuesto territorial: corresponde a las contribuciones de bienes raíces e. Entre otros. 3. Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) : es un impuesto indirecto, es decir, lo paga un tercero y no el contribuyente que lo declara. Corresponde al 19% del precio en determinadas operaciones de consumo. Es el impuesto que más recauda en Chile (corresponde a cerca del 50% de lo que recauda el Fisco). 4. Ley de Impuesto a la Renta : es un impuesto al incremento del patrimonio de una persona en el término de un año. Estos son los impuestos más relevantes, pues corresponden aproximadamente al 90% de lo que recauda el Fisco. Existen también otros otros establecidos en en la Ley de IVA (a los Alcoholes Alcoholes y productos suntuarios), el de la Ley de Timbres y Estampillas, el impuesto territorial (contribuciones de bienes raíces), impuesto al Tabaco y Cigarrillos, Impuesto a la Herencia, etc.
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SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO
Hay dos impuestos importantes, el IVA, que el año pasado rindió el 48,5% de los ingresos tributarios totales de Chile; el otro corresponde a todos los impuestos a la renta, el que, a excepción de la última década, el año pasado bajó en su rendimiento, pues correspondió sólo a un 38,4%. El total de los ingresos tributarios de Chile fue de 49.750 millones de pesos. La reforma tributaria pretende aumentar eso en 8.000 millones de pesos, es decir, un 20% más que los años anteriores. A su vez, los ingresos tributarios representan un 80% de los ingresos fiscales, dado que también el Fisco obtiene dinero desde otras fuentes, como ventas de bienes. Los otros impuestos que representan el 13% restante, se cuentan el impuesto a la herencia, el de timbres y estampillas, a los bienes raíces (el mayor de este grupo que representa el 4%), al tabaco, a los combustibles, al comercio exterior. Estos impuestos han ido disminuyendo su recaudación en los últimos dos años, lo que muestra un declive en tales actividades económicas. Formas típicas de tributación
Chile tiene similares formas de tributación que tienen otros sistemas comparados. 1-. Impuesto territorial
En casi todos los países el área de tributación más antigua es el impuesto territorial, también erróneamente llamadas “contribuciones de bienes raíces”. Estas tienen su origen en la Edad Media, cuando el señor feudal cobraba una tasa por el uso de la tierra. 2.- Impuesto al valor agregado
También es muy típica en los países la tributación sobre las compraventas. En Chile, desde el 1° de enero de 1975, el impuesto que se aplica las compraventas es el IVA. Este sistema fue formulado originalmente en Francia, en 1963. Luego se extendió a Europa y llegó a Chile, y después se imitó en Argentina y el resto de A. Latina. El IVA es un impuesto que grava la compraventa de bienes corporales muebles y la prestación de servicios comerciales e industriales, efectuados habitualmente por una persona . Este vendedor habitual debe previamente iniciar actividades, debiendo obligatoriamente informar al Servicio dentro de los 60 días de iniciadas las actividades. La forma que tiene el Fisco de asegurar el cobro del IVA, que alcanza el 19% del precio del bien, es a través de la emisión de boletas por parte del contribuyente . El que vende habitualmente bienes corporales muebles (o el que presta servicios en su caso) tiene la obligación de emitir boleta.
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SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO
Hay dos impuestos importantes, el IVA, que el año pasado rindió el 48,5% de los ingresos tributarios totales de Chile; el otro corresponde a todos los impuestos a la renta, el que, a excepción de la última década, el año pasado bajó en su rendimiento, pues correspondió sólo a un 38,4%. El total de los ingresos tributarios de Chile fue de 49.750 millones de pesos. La reforma tributaria pretende aumentar eso en 8.000 millones de pesos, es decir, un 20% más que los años anteriores. A su vez, los ingresos tributarios representan un 80% de los ingresos fiscales, dado que también el Fisco obtiene dinero desde otras fuentes, como ventas de bienes. Los otros impuestos que representan el 13% restante, se cuentan el impuesto a la herencia, el de timbres y estampillas, a los bienes raíces (el mayor de este grupo que representa el 4%), al tabaco, a los combustibles, al comercio exterior. Estos impuestos han ido disminuyendo su recaudación en los últimos dos años, lo que muestra un declive en tales actividades económicas. Formas típicas de tributación
Chile tiene similares formas de tributación que tienen otros sistemas comparados. 1-. Impuesto territorial
En casi todos los países el área de tributación más antigua es el impuesto territorial, también erróneamente llamadas “contribuciones de bienes raíces”. Estas tienen su origen en la Edad Media, cuando el señor feudal cobraba una tasa por el uso de la tierra. 2.- Impuesto al valor agregado
También es muy típica en los países la tributación sobre las compraventas. En Chile, desde el 1° de enero de 1975, el impuesto que se aplica las compraventas es el IVA. Este sistema fue formulado originalmente en Francia, en 1963. Luego se extendió a Europa y llegó a Chile, y después se imitó en Argentina y el resto de A. Latina. El IVA es un impuesto que grava la compraventa de bienes corporales muebles y la prestación de servicios comerciales e industriales, efectuados habitualmente por una persona . Este vendedor habitual debe previamente iniciar actividades, debiendo obligatoriamente informar al Servicio dentro de los 60 días de iniciadas las actividades. La forma que tiene el Fisco de asegurar el cobro del IVA, que alcanza el 19% del precio del bien, es a través de la emisión de boletas por parte del contribuyente . El que vende habitualmente bienes corporales muebles (o el que presta servicios en su caso) tiene la obligación de emitir boleta.
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Prácticamente todas las compraventas de bienes corporales muebles y servicios están gravadas con IVA. Las excepciones son muy pocas. La más importante exención de IVA es el transporte t ransporte público o locomoción colectiva. A su turno, existen ventas que no tienen la obligación de emitir boleta, pese a estar gravadas con IVA. En este caso, el Servicio no lo controla a través de una boleta emitida, sino que lo hace directamente desde el inicio de producción del bien. Por ejemplo, la venta de diarios y periódicos, que el Servicio verifica contrastando el volumen del tiraje de periódicos con las ventas efectuadas, sobre esto cobra el IVA. Casi todos los servicios están gravados con IVA. Sin embargo, los servicios profesionales independientes están exentos de IVA (abogados, médicos, etc.). Por ello, si se va a una consulta médica particular (“servicios médicos independientes), el médico cobra únicamente el precio por esa atención, pues está exento de IVA. No así el caso de una clínica que está sujeta a IVA (en este caso, el servicio lo presta una empresa - para lo cual contrata a médicos - siendo la relación es entre paciente y clínica). ¿Por qué se llama Impuesto al Valor Agregado?
Se refiere a la metodología que emplea para cobrar el impuesto. El IVA es un impuesto que permite al contribuyente tener un débito y un crédito, es decir, la persona paga el impuesto al vender un producto, pero tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó al momento de comprar el producto (así no paga dos veces el mismo impuesto). Por ende, el consumidor final no tiene ese derecho a recuperar. Básicamente el impuesto es sobre el mayor valor que agregó el intermediario. El IVA es un impuesto que si bien lo paga el el vendedor, su costo lo traslada traslada al comprador (impuesto indirecto). Por ello, si no lo declara, se sanciona con multas. ¿Cuándo se debe declarar y pagar simultáneamente el IVA?
El plazo es hasta el día 12 del mes siguiente al período tributario que se desea declarar. 3.- Impuesto a la Renta
Igualmente, todos los países tienen un impuesto a la renta, es decir, al incremento o mayor valor del patrimonio de una persona. Este impuesto grava las utilidades de una persona en un año, con respecto al año añ o anterior. Existe en Chile desde 1924. El impuesto a la renta grava la renta obtenida por una persona, es decir, la utilidad que ha tenido durante un período determinado. La ley de impuesto a la renta estableció 4 categorías principales de tributación:
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a) b) c) d)
Impuesto de Primera Categoría Impuesto de Segunda Categoría Impuesto Global Complementario Impuesto Adicional
a) Impuesto de Primera Categoría
Afecta a todas las rentas obtenidas por el uso y ejercicio del capital. Tributa la rentabilidad del capital que tiene una persona para ejercer una actividad. En esta categoría entran fundamentalmente las empresas, sean pequeñas, medianas o grandes empresas. Para la ley tributaria, una empresa puede ser persona jurídica o persona natural. Lo que importa es que haya rentabilidad de un capital. b) Impuesto de Segunda Categoría
Afecta a todo aquello que proviene de la rentabilidad del trabajo humano. En esta categoría están todos los trabajadores dependientes, profesionales, etc. Lo que grava es la rentabilidad del trabajo. c) Impuesto Global Complementario
Está por sobre las categorías 1ª y 2ª, y busca igualar el tratamiento tributario de las personas en relación a su renta, es decir, si una persona gana $2 y otra también gana $2, tributan lo mismo independientemente de cómo la ganó. Es un impuesto que reúne todas las rentas que tiene una persona que sea trabajador, pero que también tenga un negocio: la globalidad de su ingreso está gravado con el impuesto global complementario. Al gravar el trabajo, el impuesto global complementario lo pagan sólo las personas naturales, chilenas o extranjeras domiciliadas en Chile, jamás personas jurídicas. La tasa del Impuesto Global Complementario no es única, es progresiva: se efectúa según tramos, de esta forma, quien está en un tramo más alto (gana más), paga más impuestos. Los impuestos progresivos parten con un primer tramo exento : si gana muy poco, no tributan. d) Impuesto Adicional
Se aplica a las personas que tienen su domicilio o residencia fuera de Chile, y que obtienen rentabilidad por una actividad que desarrollan en Chile. Cómo operan los impuestos de la ley de la renta:
El impuesto de 1ª categoría tiene actualmente una tasa del 20%. Con la reforma tributaria se pretende aumentar a un 25-27% aprox.
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El impuesto de 2ª categoría antiguamente tenía una tasa única del 7%. Sin embargo, esto fue cambiado con el propósito de unificar los impuestos. Así, los trabajadores independientes, que están afectos a la 2ª categoría, lo que paguen se imputa al Impuesto Global Complementario. Es decir, están en la 2ª categoría, pero tributan por el Global Complementario. El I.G.C. se declara anualmente (al término de cada año). Los trabajadores dependientes tienen un sistema especial en que no es necesario declarar anualmente, y se les descuenta mes a mes de su remuneración. Esto se denomina “impuesto único a la renta” (IUR), que es un procedimiento en que se le descuenta al trabajador dependiente de su sueldo, liberándole de la obligación de declarar anualmente. El impuesto único a la renta es progresivo según tramos mensuales. El Global Complementario es progresivo, pero según tramos anuales. Por lo tanto, las rentas del trabajo están todas dentro de la 2ª categoría (art. 42 Ley de la Renta) y se distingue entre: 1) Trabajadores independientes, que tributan por el impuesto global complementario, que se declara anualmente. 2) Trabajadores dependientes, que tributan por el sistema de impuesto único a la renta, que se descuenta mes a mes. Para que un trabajador dependiente tribute según el IUR, debe desempeñarse sólo como trabajador dependiente en una o más ocupaciones. Si es un trabajador dependiente, pero también desempeña labores como independiente, tributa por el Impuesto Global Complementario. De modo que se le seguirá descontando mes a mes por lo que haga como dependiente, pero la suma de lo que le descuenten no va al IUR, sino que es un abono al Global Complementario. El impuesto Global Complementario se paga el 30 de abril de cada año, en relación al ejercicio tributario del año anterior. Es decir, los impuestos de este año (2014) se deben pagar al año siguiente (2015) en el mes de abril. Para simplificar la declaración anual de impuestos, se impuso la obligación al contribuyente de efectuar abonos obligatorios mensuales, imputables al impuesto a la renta. De modo que llegada la época de declarar, se hace un ajuste y si falta por pagar al Fisco, deberá pagarlo en la declaración, y si pagó demás, el Fisco se lo devuelve. En la operación renta se compara lo que se debe pagar con lo que ya se ha abonado (y que se descontó mes a mes).
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Los trabajadores independientes tienen una tasa determinada para pagar este abono, que es del 10% de lo que ganó mensualmente. Estos abonos se llaman “ pagos provisionales mensuales” (PPM), y se pagan antes del día 12 de cada mes, con respecto al mes anterior (al igual que el IVA). El PPM es un abono mensual que hacen los trabajadores independientes y que va al Global Complementario. En la declaración renta de abril se hace el ajuste correspondiente, comparando lo pagado con lo que debió pagar, y se efectúa la devolución correspondiente.
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II. CÓDIGO TRIBUTARIO INICIO DE ACTIVIDADES (art. 68 Cód. Trib.)
Una persona nace como contribuyente desde la comunicación que hace al Servicio de Impuestos Internos que se ha iniciado o va a iniciar algún tipo de actividad. La iniciación de actividades está regulada en el art. 68 del Código Tributario donde se establece que las personas naturales o jurídicas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas tanto en la 1ª categoría (rentas del capital) como en la 2ª categoría (rentas del trabajo humano), deberán prestar al Servicio dentro de los 2 meses siguientes a aquel que inicien actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación. Las actividades están listadas conforme a estándares internacionales (listado que está disponible en la página web de Servicio) y tienen asignadas un código de identificación. La iniciación de actividades por parte de profesionales e independientes, por ser servicios de menor entidad, puede hacerse por internet. Tratándose de empresas, servicios comerciales o industrias, el trámite debe hacerse presencialmente en las oficinas del Servicio (se acompañan antecedentes como escritura de constitución que señale el giro de la sociedad). En ocasiones el Servicio puede enviar a un fiscalizador al domicilio indicado por el contribuyente para verificar lo declarado éste. La comunicación de inicio de actividades es un deber tributario, por lo que su omisión es una infracción sancionable con multa (que puede en todo caso reclamarse conforme al procedimiento de arts. 161 – 165 Código Tributario). TÉRMINO DE GIRO (arts. 69 y 70 Cód. Trib.)
El contribuyente está igualmente obligado a dar aviso al Servicio del término de giro cuando se terminan las actividades que se encontraba desempeñando 1. Este deber está consagrado en el art. 69 del Código Tributario, que establece que toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que éste estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro o de sus actividades.
1 Tratándose
de profesionales, no están obligados a hacer término de giro, pues se entiende que desde que inician actividades según su profesión, lo hacen toda su vida hasta su muerte, aun cuando en momentos deje de percibir rentas por ello.
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El art. 70 del Código Tributario establece que no se autorizará ninguna disolución de sociedad sin un certificado del del Servicio, en el cual conste que la sociedad sociedad se encuentra al día en el pago de sus tributos. Vale decir, ninguna sociedad se puede disolver sin que se acompañe el término de giro de Servicio, de modo que en la escritura pública que pone término a la sociedad se debe hacer mención o acompañar el término de giro otorgado por el Servicio. Facultades especiales del SII en caso de término de giro2
Si el Servicio cuenta con antecedentes que permiten establecer que una persona, entidad o agrupación sin personalidad jurídica, ha terminado su giro sin que haya dado el aviso respectivo, podrá liquidar y girar los impuestos correspondientes, previa citación, en la misma forma que hubiera procedido si la persona hubiere terminado su giro dando aviso previo. El ejercicio de esta facultad procederá especialmente en los casos en que estando obligadas a presentar declaraciones de impuesto no lo hagan, o bien declarando impuestos no declaren rentas, operaciones afectas, exentas o no gravadas con impuestos durante 18 meses seguidos, o 2 años años tributarios consecutivos, consecutivos, respectivamente. También procederá, en los mismos plazos, cuando no existan otros antecedentes que permitan concluir que continúan con su giro. En estos casos, los plazos de prescripción para fiscalizar los impuestos (art. 200) se aumentarán en 1 año contado desde que se notifique la citación. NORMAS SUPLETORIAS SUPLETORIAS (art. 2 Cód. Trib.)
El artículo 2° del Código Tributario establece que en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales. De modo que si no hay disposición expresa en el Código o leyes especiales tributarias, se aplicarán supletoriamente las normas de derecho común (CC, CPC, etc.). INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA LEY TRIBUTARIA
Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde al Director de Impuestos Internos interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones instrucciones y dictar órdenes para la la aplicación y fiscalización fiscalización de los impuestos (art. 6° letra A, N°1).
2 Incorporado por la Ley 20.780 de reforma tributaria. Entrada en vigencia: 30 de septiembre de 2015.
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Toda interpretación administrativa de la ley tributaria (esto es, al margen de la interpretación judicial), está entregada al Servicio de Impuestos Internos, en la persona de su Director, para lo cual puede emitir circulares. Las circulares se publican en la página web del Servicio. NOTIFICACIONES NOTIFICACIONES (arts. 11 – 15 Cód. Trib.)
Las notificaciones se efectúan a los contribuyentes por parte del Servicio a través de notificación personal, por cédula, por carta certificada y por avisos. 1.- Formas de notificación
Dispone el art. 11 Código Tributario que toda notificación que el Servicio deba practicar se hará personalmente, personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposición expresa expresa ordene otra forma de notificación o que el interesado solicite para sí ser notificado por correo electrónico (art. 11 inc. 1). En la práctica, la forma más habitual en materia tributaria es la notificación por carta certificada. 2.- Notificación por carta certificada (art. 11) plazos empezarán a correr 3 días después En las notificaciones por carta certificada, los plazos de su envío. Es decir, el contribuyente se entiende notificado después de 3 días de haber sido enviada la carta certificada.
La carta certificada podrá ser entregada a cualquiera persona adulta que se en cuentre en el domicilio, debiendo ésta firmar un recibo. No obstante, si existe domicilio postal, la carta certificada deberá ser remitida a la casilla u oficina de correos que el contribuyente haya fijado. En este caso, se entregará la carta al interesado o persona autorizada para retirar su correspondencia, debiendo firmar un recibo. Si no se encontrare en el domicilio al notificado o se negare a recibir la carta certificada o firmar el recibo dentro del plazo plazo de 15 días desde desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta y se devolverá al Servicio, aumentándose aumentándose por este hecho los plazos plazos de prescripción en 3 meses contados desde la recepción de la carta devuelta. 3.- Notificación por cédula (art. 12 inc. 1)
En los casos en que una notificación notificación deba hacerse por cédula, ésta deberá contener copia copia íntegra de la resolución o actuación de que se trata, con los datos necesarios para su acertada inteligencia.
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Será entregada por el funcionario del Servicio en el domicilio del notificado, a cualquiera persona adulta que se encuentre en él, y si no hubiere persona adulta adulta que la reciba, se se dejará la cédula en ese domicilio. 4.- Notificación personal (art. 12 inc. 2 y 3)
La notificación personal se hará entregando personalmente al notificado copia íntegra de la resolución o del documento que debe ser puesto en su conocimiento , en cualquier lugar donde éste se encuentre o fuere habido. La notificación se hará constar por escrito por por el funcionario encargado de la diligencia, con indicación del día, hora y lugar en que se haya practicado, practicado, y de la persona a quien se hubiere entregado el el documento correspondiente, o de la circunstancia de no haber encontrado a persona adulta adulta que la recibiere. 5.- Domicilio para notificaciones
Para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración declaración de iniciación iniciación de actividades, o el que indique el interesado en la actuación actuación de que se trate, o el que conste en la última declaración declaración de impuesto (art. 13). El contribuyente podrá podrá fijar también un domicilio domicilio postal para ser ser notificado por carta certificada, señalando la casilla u oficina de correos donde debe remitírsele. A falta de domicilio, las notificaciones podrán practicarse en la habitación del contribuyente, o de su representante, o en los lugares en que ejerzan su actividad. 6.- Personas autorizadas para ser notificadas
Tratándose de personas naturales, quien representa al contribuyente es su persona como tal. Tratándose de personas jurídicas, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente, se entenderán autorizados autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación limitación establecida en los estatutos estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídica (art. 14). 7.- Notificación por avisos
Las notificaciones por por avisos se insertarán insertarán por una vez en el Diario Oficial (art. (art. 15). DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS Se llama “obligación tributaria ” a la obligación de pagar impuestos.
Cuando hablamos de otras formalidades, requisitos o disposiciones que establece la ley tributaria, distinta a los impuestos, se les llama “ Deberes tributarios”.
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1.- Declaración y pago simultáneo de impuestos
La ley señala que la obligación tributaria la determina el propio contribuyente, pues es él quien declara y paga el impuesto (sin necesidad de acompañar otro antecedente, basta con la declaración). Desde los años 80 se empezó a implementar el sistema de declaración y pago simultáneos. En un inicio fue sólo para el IVA, pero hoy se aplica a todos los impuestos (salvo contadas excepciones como el impuesto de herencias, que lo determina el Servicio). Esto se hizo con el fin de no retardar el flujo de ingreso a la caja fiscal, se prefiere que se pague. El contribuyente cuando declara no presenta ni acompaña antecedentes. Estos se presentan sólo en el evento que el Servicio lo solicite. Por lo tanto, el primer paso en el proceso de determinación del impuesto es la declaración y pago simultáneos. Una vez que el contribuyente declara y paga, comienza la fiscalización tributaria a cargo del Servicio. 2.- Fiscalización
El Servicio, en conformidad a los arts. 200 y 201 Código Tributario que establecen las reglas de prescripción, inicia un período de investigación, fiscalización o confirmación de lo que el contribuyente haya presentado en su declaración. Ese período es de 3 años por regla general. Tratándose aquellos impuestos cuya declaración es maliciosamente falsa (donde aparece claramente que el contribuyente pagó menos), el plazo es de 6 años. El plazo de prescripción se cuenta desde el momento que el impuesto debió ser pagado. Si un contribuyente no declara, o declara menos, el Servicio puede conocer qué pasó consultándoselo, y eso lo hace a través de una “ citación”. 2.1. Citación (art. 63 Código Tributario)
La fiscalización comienza para el contribuyente con la citación , regulada en el art. 63 Código Tributario. Se cita al contribuyente para que dentro del plazo de 1 mes presente su declaración si no lo hizo, o rectifique, aclare, amplíe o confirme su declaración anterior. Este plazo se puede ampliar por un mes más a solicitud del fiscalizado. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3º el artículo 200 (3 meses) respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.
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Cuando llega esta citación, el contribuyente tiene que saber que desde ese momento está siendo fiscalizado. La forma que tiene el contribuyente para saber que está siendo fiscalizado es a través de la citación, pero igualmente toda persona puede rectificar su declaración de impuestos incluso antes de ser citado. La citación es un documento que le dice al contribuyente que el Servicio requiere que aclare su declaración, y para ello deberá comparecer personalmente o por escrito en la oficina regional respectiva. La citación llega al domicilio que el contribuyente manifestó al momento de iniciar actividades, o en el domicilio que estampó en su última declaración. Si el contribuyente comparece y acepta lo que dice la citación, se procederá a rectificar la declaración en el sentido señalado por el Servicio. Cuando se corrige la declaración en la forma que indica el Servicio, es porque el contribuyente aceptó o se allanó a los reparos efectuados. Si se ha pagado de menos, el Servicio entonces emite un giro cobrando la diferencia, más intereses y reajustes. Si el contribuyente no acepta lo que el fiscalizador ha señalado en la citación (es decir, no se allanó) y sus razones no fueron acogidas por el Servicio , se procede a una nueva etapa, que es la liquidación. 2.2. La liquidación (art. 24 – 26 Código Tributario) A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos (presentó la declaración, pero declaró menos de lo que corresponde), el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración.
La liquidación consiste en que el Servicio le señala al contribuyente cuáles son las diferencias de impuestos y/o impuestos no pagados, indicando la cantidad adeudada por cada uno de los impuestos. La liquidación, a diferencia de la citación, indica expresamente los impuestos y las cantidades adeudadas. Esta suma incluye: el impuesto propiamente tal, intereses por mora en el pago, reajustes y eventualmente multas por atraso en presentar su declaración. Los impuestos tienen un interés de 1,5% mensual (18 % anual) y se reajustan conforme al IPC en la forma que establece el art. 53 Cód. Trib. El contribuyente puede aceptar lo que dice el Servicio en la liquidación. La liquidación es solo un acto administrativo, por lo que para pagar lo adeudado debe solicitarle al Servicio que se emita un “giro”, que es el documento de cobro propiamente tal. Una vez emitido el giro, se paga a la Tesorería.
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El Servicio no emite por sí solo el giro sino una vez trascurrido un plazo de 90 días, que es el plazo que tiene el contribuyente para la reclamación. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente, prescindiendo de la parte que reclamada (art. 24 inc. 2). 2.3. La reclamación
El contribuyente tiene un plazo de 90 días hábiles desde la notificación de la liquidación, para reclamar de ésta. Esta reclamación se interpone ante el Tribunal tributario y aduanero (TTA) competente. Son 4 en la Región Metropolitana, y 1 por región. Si el contribuyente no desea reclamar de la liquidación y quiere pagar antes de que venza el plazo de 90 días, es él quien debe hacer la solicitud de giro al Servicio. Esto es conveniente, ya que debemos tener presente que la deuda devenga intereses mensuales. El Servicio emitirá por sí solo el giro únicamente después de transcurrido el plazo de 90 días sin que el contribuyente haya reclamado. En ambos casos se entiende que el contribuyente renunció a la posibilidad de reclamar. Para el profesor, la liquidación es como una demanda, y el reclamo es la contestación de la demanda. Ello porque con la liquidación se inicia la controversia y todo el juicio de reclamación gira en torno a la liquidación. Cuando se reclama, se discute la existencia o no existencia de la obligación tributaria. Si gana el Servicio, hay una obligación que el contribuyente no cumplió. Los contribuyentes están controlados desde un inicio por el Servicio con el inicio de actividades, pues se lleva un registro de todos los declarantes de ciertos impuestos, por ejemplo, se tiene registro de todos los sujetos de IVA, y si un año un porcentaje de ellos no declara, el servicio de seguro los fiscalizará. El procedimiento de reclamo de las obligaciones tributarias está regulado en los arts. 123 a 147 del Código Tributario. Se puede reclamar de toda la liquidación o parte de la liquidación . Si el contribuyente reclama sólo una parte de la liquidación, deberá solicitar al Servicio que le gire los impuestos por la parte que reconoce y acepta.
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También se puede reclamar de un giro cuando éste no se ajusta a la liquidación. Esto es poco común, y el Servicio lo puede corregir internamente. Se puede reclamar igualmente del pago del impuesto cuando se paga de más. En lugar del contencioso administrativo de reclamación, el contribuyente puede pedirle al Servicio la devolución de lo pagado en exceso, o que el exceso se impute al próximo pago. Esto se da normalmente respecto de las contribuciones de bienes raíces cuando el arrendador y arrendatario pagan a la vez.
También se puede reclamar de toda resolución administrativa del Servicio. En caso de disconformidad con la resolución del Tribunal Tributario, el contribuyente puede deducir apelación ante la Corte respectiva. Quién determina el impuesto
Lo normal es que sea el contribuyente el que determine el impuesto. Cuando reclama, la determinación la hace el juez. Excepcionalmente, la determinación no la hace el contribuyente, sino que directamente el Servicio, como en el impuesto de herencia. Determinación del impuesto por el contribuyente es provisional (art. 25)
Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción. El contribuyente es quien determina y paga simultáneamente el impuesto . Esta es una determinación “provisional” del impuesto, ya que el Servicio puede impugnarla dentro
del plazo de prescripción (3 o 6 años, según sea el caso). Después de transcurrido ese plazo, la determinación se torna definitiva. El impuesto territorial es una excepción la declaración y pago simultáneos:
Hay impuestos que no se declaran, como el impuesto territorial. El impuesto territorial es un impuesto “enrolado” (no declarado), ya que se le asigna un rol a la propiedad cuando se construye y se otorga la recepción final por la municipalidad. Para las contribuciones de bienes raíces no hay que hacer declaración, sino que el Servicio le otorga un número de registro o rol, y con ello le envía un recibo de contribuciones 4 veces al año (abril, junio, septiembre y noviembre). El Servicio determina el monto de las contribuciones a partir del avalúo de la propiedad, que considera los metros totales, metros construidos, calidad del material, etc. (la Dirección de Avaluaciones del Servicio lleva una carpeta con cada inmueble y sus características detalladas). El Servicio efectúa un reavalúo cada 10 años, del cual puede reclamarse.
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Existen propiedades que no pagan contribuciones porque la ley determina ciertos montos de exención de impuesto territorial. El Servicio no sabe de las obras nuevas posteriores a la recepción final del inmueble. En tal caso, lo correcto es que el contribuyente pida un permiso de obra nueva la municipalidad, y ésta informa al Servicio. En caso de que no se haya dado aviso, la llamada “ley del mono” permite el saneamiento de estas construcciones que no han sido denunciados
debidamente. CONTRIBUYENTE QUE NO PRESENTÓ DECLARACIÓN (art. 22. Cód. Trib.)
El art. 22 del Código Tributario establece que si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previo a la citación (art. 63) y el cálculo de la base imponible (art. 64), podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga. FACULTAD DE TASACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE POR EL SERVICIO (art. 64 Cód. Trib.)
El Servicio podrá tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente: a) no concurriere a la citación (art. 63), o b) no contestare, o c) no cumpliere las exigencias que se le formulen, o d) al cumplir con las exigencias que le formulen no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Esta facultad del artículo 64 nació para sancionar a los contribuyentes rebeldes. Vino a solucionar el problema que se producía frente a la incomparecencia del contribuyente a la citación. Con todo, el Código Tributario establece en los artículos 72 a 92 otros medios de fiscalización. DOMICILIO DEL CONTRIBUYENTE Por “domicilio” se entiende lo que expresa el Código Civil: residencia acompañada del
ánimo real o presuntivo de permanecer en ella. Por “residente” se entiende lo dispuesto en el art. 8 N°8) del Código Tributario: toda
persona natural que permanezca en Chile más de 6 meses en un año calendario, o más de 6 meses dentro de dos años tributarios consecutivos.
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JUICIO DE COBRO DEL IMPUESTO DETERMINADO (arts. 168 y ss. Cód. Trib.) Una vez que el Servicio emite el giro, y el contribuyente no paga, la Tesorería General de la República puede iniciar un juicio de cobro del impuesto determinado.
Aquí el impuesto ya está determinado, por lo que es completamente distinto al juicio de reclamación, donde se discute la existencia de la obligación tributaria. Además, el reclamo se interpone ante el TTA, mientras que el cobro del impuesto se sigue ante los tribunales civiles ordinarios. El juicio de cobranza compulsiva por parte de Tesorería está regulado en los arts. 168 y siguientes del Código Tributario (Título V).
Corresponde al Servicio de Tesorerías la facultad de solicitar de la justicia ordinaria los apremios en el caso especial a que se refiere el artículo 96. El art. 96 establece una medida especial de apremio consistente en arresto, para el caso de impuestos de retención que no fueron retenidos por el contribuyente. Previo al procedimiento judicial de cobro, el Tesorero comunal certifica quiénes son los morosos. Y este mismo Tesorero es quien ordena la notificación del mandamiento de ejecución y embargo, que indica la deuda (actúa como un “juez sustanciador”).
Acto seguido, un funcionario de Tesorería llamado recaudador fiscal notifica el mandamiento de ejecución y embargo. El recaudador fiscal requiere de pago y embarga. El contribuyente moroso tiene un plazo de 10 días hábiles desde la notificación para oponerse a la ejecución ante la Tesorería Comunal respectiva. Podrá fundarse en alguna de las siguientes excepciones (art. 177): 1. Pago de la deuda; 2. Prescripción; o 3. No empecer el título al ejecutado. En virtud de esta última excepción no podrá discutirse la existencia de la obligación tributaria (en la práctica es poco usada). En los mismos plazos señalados en el artículo 200 prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos. Es decir, Tesorería debe iniciar el juicio de cobro dentro del plazo de 3 o 6 años según corresponda. El juicio de cobro de la Tesorería tiene importancia respecto de las contribuciones de bienes raíces. En relación a estos, por el solo ministerio de la ley se da la posibilidad de embargar el mismo bien raíz del cual se adeudaban las contribuciones. El contribuyente queda obligado a pagar las contribuciones para así evitar el remate de la propiedad.
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Diferencias entre el procedimiento de reclamo y el de cobro
1. El procedimiento de reclamo es por la obligación tributaria. El de cobranza, por el contrario, es un proceso en donde la obligación ya se encuentra determinada; 2. El procedimiento de reclamo se tramita ante los Tribunales Tributarios Aduaneros. El de cobranza se tramita por Tesorería; 3. El procedimiento de reclamo es visto por el Servicio de Impuesto Internos. El de cobranza lo ve la Tesorería. INFRACCIONES TRIBUTARIAS (art. 97 Cód. Trib.)
Son infracciones del contribuyente a los deberes tributarios. Estas son obligaciones accesorias, las cuales se encuentran en al artículo 97. La obligación principal es la de pagar el impuesto. N°1: El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en registros obligatorios, que NO constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. Se sanciona con multa de 1 TM a 1 UTA. N°2: El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto.
Se sanciona con multa de 10% de los impuestos, siempre el retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasados los 5 meses, la multa se aumentará en 2% por cada mes de retardo, no pudiendo exceder en total al 30% de los impuestos adeudados. Esta multa no se impondrá en caso que se aplique multa por atraso en el pago de impuestos sujetos a retención o recargo (N° 11, art. 97 vid infra) y la declaración no se efectúa por ser un impuesto que no se acepta la declaración sin el pago. N°3 : La declaración incompleta o errónea, la omisión o presentación incompleta de balances o documentos anexos a la declaración, que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.
Se impondrá multa del 5% al 20% de las diferencias de impuesto que resultaren. No procederá multa si el contribuyente prueba haber empleado la debida diligencia. N°4: Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o
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inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
La sanción es multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido (hasta 40 UTA) y pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Supone una conducta maliciosa (cometida con dolo), destinada pagar menos impuestos del que corresponde. Al establecer, además de una multa, una pena privativa de libertad, constituye un delito tributario (tiene un procedimiento sancionatorio especial en arts. 162-164) El caso “Penta” (recientemente denunciado por el Servicio), consistió en la emisión de boletas a nombre de las cónyuges por servicios que no fueron prestados. Ya que los servicios son gastos, estos se deducen de la base imponible. Al aumentar falsamente los gastos, se reducen las utilidades, disminuye la base imponible y con ello, pagan menos impuestos. N°6 : La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Servicio; la oposición al examen de los mismos, o la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización.
Se sanciona con multa de 1 UTM a 1 UTA. N°7: El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por Servicio, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a 10 días.
Se sanciona con multa de 1 UTM a 1 UTA. N° 9 : El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria
Se sanciona con multa del 30% UTA a 5 UTA, presidio menor en su grado medio y, además, con el comiso de los productos. N° 10 : El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, y el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.
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Se sanciona con multa del 50% al 500% del monto de la operación, con un mínimo de 2 UTM y un máximo de 40 UTA. Serán sancionadas además con clausura de hasta 20 días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. N°11 : El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.
Se sanciona con multa de 10% de los impuestos adeudados. La multa se aumentará en 2% por cada mes de retardo, no pudiendo exceder la multa en total al 30% de los impuestos adeudados. N° 12: La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda con violación de una clausura impuesta por el Servicio.
Se sanciona con multa del 20% de 1 UTA a 2 UTA, y con presidio menor en su grado medio. N° 13 : La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio.
Salvo prueba en contrario, se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su representante legal. Se sanciona con multa de 50% de 1 UTA, a 4 UTA, y con presidio menor en su grado medio. N°16: La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto.
Los contribuyentes deberán en todos los casos de pérdida o inutilización: a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, en plazo no inferior a 30 días. El incumplimiento de esta obligación de denuncio se sancionará con una multa de hasta 10 UTM. Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad, cuando se dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación.
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En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción del art. 200 hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio. N° 19 : El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor.
Se sanciona con multa de hasta 1 UTM en el caso de las boletas, y de hasta 20 UTM en el caso de facturas N° 22 : El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco. Será sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a máximo, y una multa de hasta 6 UTA. N° 23 : El que maliciosamente proporcionare datos o declaración inicial de actividades.
antecedentes falsos en la
Se sanciona con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de hasta 8 UTA. PROCEDIMIENTOS SANCIONATORIOS 1.- Procedimiento sancionatorio del art. 161
En general, las infracciones tributarias serán conocidas conforme al procedimiento sancionatorio del art. 161 Cód. Trib., seguido ante el Tribunal Tributario, con una etapa administrativa previa de determinación de la multa ante el Servicio. 2.- Procedimiento abreviado del art. 165 para ciertas infracciones
Las infracciones expresamente señaladas en el art. 165 se someterán a un procedimiento abreviado que dicha disposición regula. Las infracciones que se sujetan a este procedimiento abreviado son las del art. 97 N° 1°, 2°, 3º, 6°, 7°, 10°, 11°, 15, 16, 17, 19, 20 y 21, y la del art. 109. 3.- Procedimiento para delitos tributarios (arts. 162-164).
Por último, las investigaciones de hechos constitutivos de delitos tributarios, es decir, que están sancionados con pena privativa de libertad, son tramitados conforme al procedimiento de los arts. 162 a 164. Al tener un carácter criminal, y no puramente sancionatorio, exigen una denuncia o querella del Servicio ante el Ministerio Público.
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REGLAS DE PRESCRIPCIÓN (arts. 200 – 201 Cód. Trib.)
Para estos efectos debemos distinguir: 1. Prescripción de la actividad fiscalizadora del Servicio. Al no ser una prescripción propiamente tal, algunos autores la denominan “caducidad ”. 2. Prescripción de la acción de cobro de Tesorería para ejecutar al contribuyente que no ha pagado el impuesto determinado. Prescripción de la actividad fiscalizadora del Servicio (art. 200) 1.- Plazo para liquidación, reliquidación y giro de los impuestos.
El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación (procediendo en ese caso una “ reliquidación”) y girar los impuestos, dentro del término de 3 años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Es decir, el plazo se cuenta desde la fecha de vencimiento del impuesto. 2.- Plazo para impuestos sujetos a declaración que no es presentada o es maliciosamente falsa.
El plazo será de 6 años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado, o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, son impuestos sujetos a declaración los que deban ser pagados previa declaración (y pago simultáneos) del contribuyente: el IVA, el impuesto a la renta. No son impuestos sujetos a declaración, a modo ejemplar: el impuesto de herencia y las contribuciones de bienes raíces. 3.- Plazo para perseguir sanciones pecuniarias que son accesorias a los impuestos.
En los mismos plazos (3 o 6 años según sea el caso) prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados. Como vemos, el art. 200 distingue entre:
sanciones pecuniarias que acceden al impuesto, que son los recargos (multas, reajustes e intereses moratorios) establecidos en el art. 53 que deben calcularse sobre los impuestos adeudados ; y sanciones pecuniarias no accesorias o independientes del impuesto, que se contemplan para las infracciones tributarias.
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4.- Aumento del plazo en caso de citación previa
Los plazos se entenderán aumentados por el término de 3 meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al art. 63, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación (que se da cuando el contribuyente expresamente solicita la prórroga después de haber sido citado), se entenderán igualmente aumentados por 3 meses los plazos de prescripción. 5.- Plazo para perseguir sanciones pecuniarias que no son accesorias al impuesto
Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto, prescribirán en 3 años contados desde la fecha en que se cometió la infracción. Prescripción de la acción de cobro del impuesto determinado.
En los mismos plazos del art. 200 (3 o 6 años) y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos (art. 201 inc. 1). El procedimiento de cobro del impuesto (regulado en el art. 168) contempla una primera etapa ante Tesorero comunal, que es juez substanciador, y una segunda etapa ante un tribunal civil ordinario. Interrupción de la prescripción (art. 201 inc. 2)
Los plazos de prescripción del art. 200 y 201 se interrumpirán: 1.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.
En el caso del número 1°, le sucederá la prescripción de largo tiempo del art. 2515 CC. El contribuyente reconoce el impuesto que adeuda cuando solicita a Tesorería un “convenio de pago”. Por “obligación escrita” se entiende cualquier elemento que dé cuenta directa o
indirectamente de la existencia de una obligación tributaria, como un contrato que contenga una operación gravada con impuesto. Si el contribuyente incumple el convenio de pago (p. ej. no paga una cuota), no puede alegar en juicio de cobro la prescripción, pues verificada la existencia de un convenio de pago, se interrumpe la prescripción y comienza a correr un nuevo plazo.
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2.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.
En el caso del número 2°, empezará a correr un nuevo término de 3 años, el cual sólo se interrumpirá por el conocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. 3.- Desde que intervenga requerimiento judicial.
Consiste en la demanda de cobro del impuesto que entable Tesorería. Decretada por un TTA (en procedimiento de reclamo) la suspensión del cobro judicial de impuestos girados con anterioridad a la reclamación ( según reza el art. 1473), no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo de cobro del impuesto que se lleve paralelamente mientras subsista la suspensión. Los plazos establecidos en el art. 200 y 201 se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación que haya sido objeto de reclamación. NORMAS GENERALES ANTI ELUSIÓN (arts. 4 bis, 4 ter, 4 quáter, 4 quinquies)4
La Ley 20.780 introduce normas generales anti elusión para impedir la obtención de beneficios tributarios provenientes de conductas abusivas o fraudulentas. Se sanciona la elusión de los hechos imponibles establecidos en las leyes tributarias a través de (1) abuso de formas jurídicas o de (2) simulación. El abuso en materia tributaria existirá cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue el nacimiento de dicha obligación, mediante actos que, individualmente o en su conjunto, no produzcan efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, distintos de los meramente tributarios Se reconoce el principio de buena fe del contribuyente , por lo que es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria 5.
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Art. 147. “Salvo disposición en contrario del presente Código, no será necesario el pago previo de los
impuestos, intereses y sanciones para interponer una reclamación, pero la interposición de ésta no obsta al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan […] El Tribunal Tributario y Aduanero podrá disponer la suspensión total o parcial del cobro judicia l por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo”. 4 Incorporado por la Ley 20.780. Entrada en vigencia: 30 de septiembre de 2015. 5
Art. 4 ter agrega: “No constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se
pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria”.
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En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley, más los intereses, reajustes y multas. Por su parte, la simulación existirá cuando los actos jurídicos disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento. En caso de simulación, los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos simulados. Procedimiento para sancionar el abuso o simulación en materia tributaria
Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación. La existencia del abuso o de la simulación será declarada, a requerimiento del Director, por el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 160 bis. Sólo podrá ser requerido si las diferencias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio exceden las 250 UTM a la fecha de la presentación del requerimiento. Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación, el Servicio deberá citar al contribuyente. El Director del Servicio deberá solicitar la declaración de abuso o simulación dentro de los 9 meses siguientes a la contestación de la citación. Si el contribuyente no contesta la citación, el plazo se contará desde la fecha de la citación. Con todo, no se aplicará el plazo de 9 meses referido, si el remanente de plazo de prescripción de la obligación tributaria es menor (debiendo aplicarse éste último). Entre que se solicite la declaración de abuso o simulación, hasta la resolución que la resuelva, se suspende el plazo de prescripción que tiene el Servicio para fiscalizar (art. 200) y para exigir el cobro de los impuestos adeudados (art. 201). El que cometa abuso o simulación será sancionado con multa de hasta el 100% de los impuestos que debían enterar en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas. La multa ni podrá superar las 100 UTA. La prescripción de la acción para perseguir la multa será de 6 años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos.
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OTRAS MATERIAS RELEVANTES REGULADAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
Aplicación en el tiempo de la ley tributaria (art. 3) Derechos del contribuyente (art. 8 bis) Formas de comparecencia ante el Servicio (arts. 9 – 10) Normas contables (arts. 16-20) Carga del contribuyente de probar los antecedentes para el cálculo del impuesto (art. 21) Recargo de impuestos (arts. 53 y ss)
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III. LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Es una tributación a la venta de bienes corporales muebles. Antes, existía la ley 12.120 que estableció el impuesto a la compraventa y servicios. La novedad del DL 825 (1974) no es la que grave las ventas, sino la metodología que ocupa para ello, que es a través de un impuesto “al valor agregado”. Chile fue el primer país en tener este sistema.
El IVA es un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas y sobre los servicios comerciales, industriales y mineros, con excepción de los servicios profesionales. En Chile los servicios profesionales no están gravados con IVA. CONCEPTOS (art. 2) Qué se entiende por “venta” (art. 2 N°1)
Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles. Excepcionalmente, grava la venta de bienes corporales inmuebles siempre que sean de propiedad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Qué se entiende por “servicio” (art. 2 N° 2)
La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En otras palabras, toda prestación que una persona realiza para otra por la cual recibe una remuneración, y que provenga de una actividad distinta al ejercicio de una profesión. Qué se entiende por “Vendedor” (art. 2 N° 3)
Cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Debe ser vendedor “habitual”. Qué se entiende por habitualidad.
El art. 4° del Reglamento de la ley del IVA establece que para calificar la habitualidad, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la re-venta.
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Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias que efectúe un vendedor dentro de su giro.
El contribuyente es quien deberá probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas, en un eventual juicio de reclamación contra el Servicio (se puede reclamar de una resolución administrativa). Qué se entiende por “prestador de servicio” (art. 3 N° 4)
Cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica. Aquí hay una diferencia con las ventas. En el caso del vendedor, la ley exige habitualidad. En cambio, en la prestación de servicios, ésta puede ser habitual o esporádica. CUÁNDO SE PAGA EL IMPUESTO
El IVA tiene un período tributario de un mes calendario (art. 3 N°5). Se puede pagar hasta el día 12 del mes siguiente, con respecto al mes anterior.
Si el vencimiento cae un día sábado, domingo o festivo, se corre al día hábil siguiente. CÁLCULO DEL IVA
Antiguamente, la ley 12.120 establecía un impuesto piramidal (o en cascada) con una tasa de 8% a cada una de las ventas. Se repetía la misma tasa sucesivamente, lo cual incide en el precio. No es lo mismo un producto que se revendió 2 veces a uno que se revendió 10 veces. El IVA en cambio , se aplica por cada etapa de las compraventas que es objeto el producto. Del paso del vendedor al comprador y éste lo compra para revender, se aplica un impuesto a cada etapa o fase. De modo que para cobrar el impuesto dentro de la cadena de productor, mayorista y minorista, se requiere de un crédito y un débito. El contribuyente de cada etapa tiene derecho a un crédito, y tiene que pagar un débito. Productor vende por $200 (+ 38 de IVA) al mayorista. Mayorista compró a $238. Pagó 38 de IVA por la compra.
Luego el mayorista revende a $300 (+ 57 de IVA) al minorista. El minorista compra a $357. El minorista paga $57 de IVA.
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Al revender, el mayorista tiene derecho a que le descuenten esos $38 que fue lo que pagó cuando compró al productor (eso es un crédito fiscal). Pero a su vez tiene la obligación de pagar impuesto por la venta que está haciendo, que son los $57 (eso es un débito fiscal). El mayorista tiene derecho, al momento de revender, a que le descuenten el impuesto que ya pagó cuando compró al productor. Entonces, para calcular cuánto paga el mayorista de IVA: $57 - $38 =
$19.
$19 es la cantidad que el mayorista debe pagar al Fisco. Explicación: Entre el productor y el mayorista, el valor agregado es $100 (que es la diferencia de precio entre $200 y $300, que son los precios sin aplicar el impuesto). El 19% de ese valor agregado, es decir, el 19% de $100 es $19. Por lo tanto, existe un: 1.- Débito fiscal = $57 (lo que el minorista le pagó al mayorista) 2.- Crédito fiscal = $38 (recuperación del impuesto que el mayorista pagó al comprar al productor). 3.- Impuesto a pagar = $19 (diferencia entre el débito y el crédito fiscal). Estos son los conceptos que usa la ley del IVA (art. 23). CARACTERÍSTICAS DEL IVA El IVA es un impuesto neutro
La ventaja del IVA es que no produce una alteración en el precio. No era así con el impuesto que se cobraba antes, pues era más caro mientras más veces se revendía o procesaba el producto. El IVA es un impuesto “plurifásico”
Se dice que el IVA es un impuesto plurifásico pues se aplica en las distintas etapas de la producción y venta del bien. Se opone al impuesto en cascada que se aplicaba antes.
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El IVA es un impuesto de base financiera
Puede ser sobre base financiera o sobre base real. La base real es la más exacta. Sin embargo, hay muchas mercaderías que se compran y, o no se venden, o se venden con una diferencia de tiempo muy grande, lo cual hace cambiar el precio de los productos. También ocurre que se pueden vender producciones futuras, lo cual también hace cambiar el precio de las mercaderías por el paso del tiempo o por proyecciones distintas. Su cálculo sería demasiado complejo. Así las cosas, la base financiera es la que se usa, lo que quiere decir que el sistema asume que todo lo que se compró, se vendió al mismo tiempo. Esto se traduce en que, al total del impuesto aplicado sobre las ventas del mes, que dará lugar al débito fiscal; se le rebaja el impuesto pagado en las compras del mes (que es el crédito fiscal), independientemente de si todas las compras hechas se hayan agotado en ese periodo. El cálculo es impuesto contra impuesto, diferencia entre los impuestos pagados al comprar, con el impuesto que corresponde al vender. El consumidor final no tiene crédito fiscal.
El consumidor final no tiene derecho a devolución , dado que con él el producto desaparece, y el impuesto se aplica precisamente sobre el consumo. El IVA es un impuesto de retención
El retenedor del impuesto es el vendedor. El IVA es un impuesto indirecto
El que paga verdaderamente el impuesto es el comprador, pero el que entera el impuesto en las arcas fiscales (declara y paga) es el vendedor. El art. 3 señala expresamente que “el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión ”. Es por tanto, un impuesto indirecto, que afecta patrimonialmente al comprador, pues es el IVA se recarga al precio que debe pagar. Por eso algunos dicen que el IVA es un impuesto de traslación. El IVA en compraventas internacionales
La regla general es que en compraventas internacionales, se le aplique el IVA en el país de destino. Por eso, en caso de exportaciones, el exportador tiene derecho a que le devuelvan el IVA que pagó en Chile cuando salió la mercadería de nuestro país.
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QUIÉNES SON CONTRIBUYENTES PARA LA LEY DEL IVA (art. 3)
Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella. En el caso de las comunidades y sociedades de hecho (sociedades que no se constituyeron legalmente), los comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho. Esto es una excepción, las obligaciones tributarias no son solidarias. Cambio de sujeto del impuesto
La Dirección Nacional del Servicio podrá disponer el cambio de sujeto del tributo sólo por una parte de la tasa del impuesto. Esto lo hace para una mejor fiscalización. Por ejemplo, en las ventas de diarios y periódicos: están gravadas con IVA, que está incorporado en el precio, pero el control lo hace el Servicio a nivel de la empresa que vende el diario, según el tiraje de cada día. El IVA grava venta de bienes ubicados en el territorio nacional (art. 4).
Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre convención. Se entenderán ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él , los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia. El IVA grava los servicios prestados en el territorio nacional (art. 5)
El IVA gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.
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El Fisco no está exento de pagar el IVA (art. 6)
El IVA afectará también al Fisco, instituciones semifiscales, organismos de administración autónoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aún en los casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros. VENTAS Y SERVICIOS GRAVADOS CON OTROS IMPUESTOS (art. 7) El IVA se aplicará sin perjuicio de los tributos especiales contemplados en otras leyes que gravan la venta, producción o importación de determinados productos o mercaderías o la prestación de ciertos servicios. Por ejemplo: venta de cigarrillos, debe pagar tanto el impuesto al tabaco + el IVA. EL HECHO GRAVADO (art. 8)
El IVA afecta a las ventas y servicios (a que se refiere el art. 2 N°1 y 2°). Pero además, el artículo 8 contempla situaciones que técnicamente no son ventas o servicios, pero que para efectos tributarios y de su fiscalización, se equiparan a una venta o servicio. Así, para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios: a) Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. b) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades. c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro 6 , realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales.
Igual norma se aplicará respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal. d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa.
6 Art.
9º Reglamento IVA: Para los efectos de lo dispuesto en la letra c) del artículo 8º de la ley, se entenderá por "bienes corporales muebles de su giro", aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora. Igual sentido y alcance tiene la misma frase usada en la letra f) del mismo artículo de la ley, respecto de la venta de establecimiento de comercio o de otras universalidades de hecho.
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Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente 7, salvo los casos de fuerza mayor calificada por el Servicio8. Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. Se consideran también como ventas a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razón de estos retiros, no darán derecho a crédito fiscal (art. 23). e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción9 ; f) La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro .
g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados , inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio 10;
7 Art.
10º Reglamento IVA: Podrán tener el carácter de " documentación fehaciente ", a que se refiere la letra d) del artículo 8º de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del vendedor, las siguientes:a) Anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor; b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros, Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo; c) Informes de liquidaciones del seguro; d) Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos técnicos del Estado. 8 Art. 11º Reglamento IVA: No están afectos al Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8º, letra d), inciso segundo de la ley, los retiros de bienes corporales muebles, cuando éstos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo. Tampoco se considera retiro la afectación de bienes corporales muebles del giro del vendedor a la construcción de un inmueble, sin perjuicio de la aplicación de la norma contenida en el artículo 23º, Nº 2 de la ley. 9 Art. 12º Reglamento IVA.- Para los efectos de lo previsto en el artículo 8º, letra e) de la ley, se entenderá por contratos de instalación o confección de especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para lo cual se construye. Tratándose de un contrato de construcción, se entenderá que éste se ejecuta por administración, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal. 10 Art. 13º Reglamento IVA: Entre los inmuebles con instalaciones y/o maquinarias que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, a que se refiere la letra g) del artículo 8º de la ley, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc.
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h) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares; i) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin.
m) La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta, o que hayan transcurrido 4 años contados desde su primera adquisición, y no formen parte del activo realizable, efectuada por contribuyentes que, por estar gravados con IVA, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de 12 meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda. La letra m) del art. 8 recién transcrita grava con IVA las ventas de bienes corporales muebles que realicen las empresas ante que haya terminado su vida útil normal y que no formen parte del activo realizable (lo que no se vende), como computadores, escritorios, etc. Lo que busca resguardar esta norma es que si el vendedor revende estos bienes a un tercero, debe devolver el crédito fiscal que obtuvo por la compra de esos bienes . Por lo tanto, si el vendedor quiere conservar su crédito fiscal respecto de la compra de este tipo de bienes, debe mantenerlos en su patrimonio. Así, la norma evita que el vendedor recupere el crédito fiscal comprando bienes supuestamente para uso de su empresa (activo no realizable), pero que los revende inmediatamente. Si quiere venderlos, deberá esperar a que transcurra su vida útil. Todos los activos tienen una vida útil, que se determina por el Servicio a través de circulares. MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO (art. 9)
Es el momento en que se entiende realizado el hecho gravado, momento en el que nace la obligación tributaria aunque esta no sea aún exigible. Vale decir, desde cuándo se hace exigible por el vendedor el pago del IVA, sin perjuicio de que sea éste quien lo declare y entere al Fisco posteriormente.
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El IVA se devengará en las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. El art. 55 establece cuándo deberá emitirse la factura o la boleta, que por regla general, es en el mismo momento de la entrega real o ficta de las especies , y en caso de prestaciones de servicios, en el momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. Conforme al art. 53, se emitirá boleta si el comprador o quien recibe el servicio es un consumidor final. Se emitirá factura en las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios (es decir, otro intermediario). Ningún intermediario puede solicitar el crédito fiscal si no es con factura. EL SUJETO DEL IMPUESTO (arts. 10 y 11)
El IVA afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta ley defina como venta, o equipare a venta (señaladas en el art. 8). Igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como servicios, o que la ley equipare a tales (las del art. 8). Es decir, el IVA afectará al vendedor o prestador del servicio como sujeto frente al Fisco (obligado a declararlo y pagarlo) , pues sabemos que es el comprador quien verdaderamente ve disminuido su patrimonio. Por su parte, el artículo 11 señala los sujetos del impuesto en los casos de las operaciones que conforme al art. 8 se equiparan a las ventas o servicios 11.
11 Art. 11°: Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos del impuesto:
a) El importador, habitual o no; b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile, o se trate de la operación descrita en el inciso segundo de la letra a) del artículo 8º; c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artículo 8°, pero cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados; d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades; e) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación residiere en el extranjero; f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8°, y g) El comprador o el beneficiario del servicio, cuando reciba del vendedor o del prestador, según corresponda, por ventas y servicios gravados con IVA, facturas de inicio, de acuerdo a lo señalado en el inciso segundo del artículo 8° quáter del Código Tributario.
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VENTAS Y SERVICIOS EXENTOS DEL IVA (arts. 12-13)
Son especialísimas. Veremos sólo algunas. 1.- Los vehículos motorizados usados (art. 12 A) N°1)
Con todo, sí están afectos a IVA la venta de: los vehículos que no haya trascurrido vida útil y sean parte del activo no realizable conforme al art. 8 letra m); los vehículos usados que se importen; los que se transfieran en virtud de una opción de compra en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo; y los vehículos motorizados usados que no hayan pagado el IVA al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna franquicia. El vehículo motorizado está exento de IVA, pero debe pagar un impuesto municipal, correspondiente al 1,6% a beneficio de la municipalidad respectiva. El vehículo motorizado es nuevo si se vende por primera vez por el distribuidor o automotora (aunque no sea 0 km.). 2.- Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros (art. 13 N° 3). Las empresas de transporte público están exentas de IVA. 3.- Los ingresos percibidos por concepto de entradas a los espectáculos artísticos, científicos o culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, que por su calidad artística y cultural cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación (art. 12 E N°1 a) 4.- Las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos, sin carácter comercial (art. 12 B N° 11). 5.- Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses moratorios12 (art. 12 E N° 10).
Los intereses que cobren instituciones financieras no pagan IVA. A contrario sensu, los intereses que cobren instituciones no financieras por sus créditos, están g ravados con IVA. Esta norma incentivó a se crearan financieras ligadas a las casas comerciales (ej. Falabella) para que el cliente pueda comprar en esa casa comercial a través de un crédito que le otorgue la financiera relacionada (Ej. CMR). 12 Que se entienden incorporados dentro de la base imponible, conforme al art. 15 N° 1.
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6.- El arrendamiento de inmuebles, salvo que se trate de inmuebles amoblados o con instalaciones13 (art. 12 E N° 11) 7.- Los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital o los materiales empleados (art. 12 E N° 12) Artículos de 1ª necesidad están gravados con IVA
Los productos de primera necesidad, como el pan o la leche, estaban desgravados, pero se eliminó esta exención por la distorsión que generaba en el precio de otros productos derivados de éstos que sí estaban gravados, como el queso. TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (art. 14)
Los contribuyentes pagarán el impuesto al valor agregado con una tasa de 19% sobre la base imponible. En 1975, cuando se dictó la ley del IVA, se estableció una tasa de un 10%, que ha ido aumentando hasta la tasa actual, que es elevada en comparación a otros países. Chile tiene una tasa única. En cambio, Francia tiene una tasa regular de 16% y además una tasa más alta para la venta de productos suntuarios y otra más baja para los artículos de primera necesidad. LA BASE IMPONIBLE DEL IVA (art. 15)
La base imponible estará constituida por el valor de las operaciones respectivas , debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros: 1. El monto de los reajustes, intereses14 y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el período tributario. 2. El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución; 3. El monto de los impuestos, salvo el IVA. Es decir, si hay otros impuestos que aplicar distintos al IVA, éstos forman parte de la base imponible del IVA. Por tanto, la base imponible del IVA está constituida por el valor de la operación, entendiéndose comprendido en éste los 3 rubros señalados. 13 Que sí están gravados con IVA, conforme a la letra g) del artículo 8° 14 Con
exclusión de los intereses que cobran instituciones financieras, que están exentos de IVA conforme al art. 12 letra E N°10.
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Cálculo de la base imponible en arrendamiento de inmuebles amoblados (art. 17)
En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos o de comercio que incluya un bien raíz, podrá deducirse de la renta o canon, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año. Esta norma complementa el art. 8 letra g) que grava con IVA el arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones para una actividad comercial o industrial. En este sentido, la norma pretende que el IVA se pague por estos bienes muebles o de alhajamiento que dan valor a la operación, y no por el bien raíz en sí. De este modo, no se paga el IVA sobre el valor del arrendamiento (renta o canon), si no que la base imponible será aquel valor al que se le ha deducido previamente el 11% del avalúo fiscal. Ejemplo , Siendo: · ·
Arrendamiento mensual del inmueble amoblado = $1.000.000 mensuales Avalúo fiscal del inmueble = $60.000.000
Por lo tanto, dado que el avalúo fiscal es anual: · ·
Renta anual de arrendamiento (es decir, 12 meses de arriendo) = $12.000.000 11% del Avalúo fiscal = $6.600.000
La base imponible se calcula entonces: 12.000.000 (renta anual) - 6.600.000 (11% del avalúo) 5.400.000 ÷ 12 meses
= $450.000 (Esta es la base imponible, sobre la cual se calcula el IVA)
Entonces, el IVA a pagar por esa operación será: 19% de 450.000 (base imponible) =
$85.000
PERMUTA (art. 18)
Se discutió en un comienzo si la permuta estaba gravada con IVA. Esto fue resuelto por el artículo 18 que dispone que:
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En los casos de permutas (u otras convenciones en que las partes se obligan a transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles), se considerará que cada parte que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta gravada con IVA, teniéndose como base imponible de cada prestación el valor de los bienes comprendidos en ella. De este modo, la ley t rata a la permuta como una doble operación, con dos vendedores y dos compradores, estando cada venta gravada con IVA . La base imponible es el valor de los bienes en cada operación.
Lo anterior será igualmente aplicable a las ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble, y a los préstamos de consumo. DACIÓN EN PAGO (art. 19)
Cuando se dieren bienes corporales muebles en pago de un servicio, se tendrá como precio del servicio el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos, o el que en su defecto fijare el Servicio. El beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los bienes. Igual tratamiento se aplicará en los casos de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios (situación inversa a la dación en pago). DÉBITO FISCAL Y CRÉDITO FISCAL (arts. 20 a 23) Qué es el Débito fiscal (art. 20)
Constituye débito fiscal mensual15 la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo. El débito fiscal son todas las ventas efectuadas en el mes. El crédito fiscal, regulado en el art. 23, es la suma de los impuestos que en el mes pagó el vendedor cuando adquirió los bienes que posteriormente revendió. Cuál es el impuesto a pagar (art. 20)
El impuesto a pagarse se determinará estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. Débito fiscal – Crédito fiscal = Impuesto a pagar
15
Es “mensual” porque el IVA tiene un período tributario de un mes.
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Al débito fiscal deben hacerse ciertas deducciones (art. 21)
Conforme al art. 21, del débito fiscal se deducirán: a) Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores sobre operaciones afectas con posterioridad a la facturación; b) Las cantidades restituidas a los compradores en razón de bienes devueltos (o servicios anulados), siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies se hubiere producido dentro del plazo de 3 meses desde que se entregó la cosa y fue posteriormente devuelta16, y c) Las sumas devueltas a los compradores por depósitos efectuados por éstos y destinados a garantizar la operación, 17 cuando dichas sumas hayan sido incluidas en el valor de venta afecta a impuesto. Importancia de los documentos tributarios (art. 22)
Los documentos tributarios que intervienen en las operaciones gravadas con IVA son 5: Boleta; Factura; Nota de crédito; Nota de débito y Guía de despacho. Los artículos 53 y siguientes determinan la procedencia de cada uno. a) Las boletas se emiten para el consumidor final. b) Las facturas se emiten cuando intervienen otros vendedores, prestadores de servicio o importadores, en general, intermediarios. La factura tiene la ventaja que se puede postergar su emisión hasta el día 5 del mes siguiente. c) La guía de despacho se da cuando no se emite la factura en el mismo momento de la operación. d) Las notas de crédito (art. 57) deben emitirse cuando se produzcan descuentos, devoluciones o bonificaciones otorgados al comprador con posterioridad a la facturación18. Es decir, las notas de crédito se emiten cuando el comprador pagó de más en una operación. La nota de crédito permite la rebaja del débito fiscal. Si se facturó indebidamente un débito fiscal superior al que corresponde , para determinar el débito fiscal del mes respectivo, el contribuyente deberá considerar 16 Igual
procedimiento se aplicará por las cantidades restituídas cuando una venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravadas con IVA queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, pero el plazo de 3 meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada. 17 Y que son considerados en la base imponible (art. 15 n°2). 18 Veáse las deducciones que se hacen al débito fiscal según el art. 21.
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todos los importes facturados, salvo cuando dentro de dicho período se haya subsanado el error, emitiendo nota de crédito (de ahí la importancia de la nota crédito). Igualmente, la nota de crédito es indispensable para que los contribuyentes obtengan la devolución de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del débito fiscal (art. 22). e) Las notas de débito se deberán emitir por aumentos del impuesto facturado . Es decir, se emite una nota de débito cuando el comprador pagó de menos en una operación. Por ello, el art. 24 inc. 2 señala que “ deberá sumarse al crédito fiscal el impuesto que conste en las notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado”. El crédito fiscal (art. 23)
Los contribuyentes afectos a IVA tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario (mes), el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1°.- Dicho crédito será equivalente al IVA recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones (o la utilización de servicios). Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles (o servicios) destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito, el IVA recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8° (arrendamiento de bienes amoblados o con instalaciones). 2°.- No da derecho a crédito fiscal la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad o giro del vendedor. 3°.- En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional. Ejemplo: una empresa de buses “Pullman” transporta pasajeros (actividad exenta de IVA) y también transporta mercadería (actividad gravada con IVA), de modo que si la empresa compra neumáticos para ejercer esas actividades, tiene derecho a un crédito proporcional. Esto complejiza la contabilidad, lo que ha llevado a que las empresas tengan dos razones sociales (en el ejemplo, “Pullman -Personas” y “Pullman -Cargo”).
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4°.- No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisiciones de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes , salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento arrendamiento de dichos bienes19 Tampoco darán derecho a crédito los gastos incurridos en supermercados y comercios similares que no cumplan con los requisitos del inciso primero del art. 31 de la Ley de Impuesto a la Renta20. El art. 31 inc. 1 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que no procederá la deducción de gastos incurridos en supermercados y comercios similares, cuando no correspondan a bienes necesarios para el desarrollo del giro habitual del contribuyente. Pero, podrá llevarse a cabo su deducción cuando no excedan de 5 UTA. Cuando excedan ese monto, igualmente procederá su deducción, siempre que previo a presentar la declaración anual de impuesto a la renta, se informe al Servicio del monto de tales gastos, del nombre y RUT de los proveedores. 5°.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentari os y en aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Este numeral contempla 5 hipótesis: a) Facturas falsas: todo documento que no es factura, y que se hace pasar como tal. b) Facturas no fidedignas: es una factura, pero da cuenta de un hecho que no existe o una operación no realizada. c) Facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios : no tiene las menciones necesarias, no tiene foliación, tiene foliación que no coincide con los registros del Servicio, no tiene timbre, o tiene timbre que no es del Servicio, etc. d) Facturas otorgadas por no contribuyentes de IVA 21
19 Esto
ha incentivado a que las empresas compren camionetas y vehículos distintos a autos y station wagon, para así poder tener derecho a crédito fiscal. 20 En algunos casos se realizaba gastos en supermercados y se utilizaba el impuesto soportado como crédito fiscal, sin que ellos tuvieran relación con el giro del contribuyente. Para frenar dicha práctica se modificó el artículo en comento, agregando en la parte final de su N° 4, la norma que dispone que no darán derecho a crédito los gastos incurridos en supermercados y comercios similares que no cumplan con los requisitos que establece el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre impuesto a la Renta, el cual también es modificado por la Ley 20.780. 21
Existen profesionales que dan factura, pero deben colocar “factura exenta”, pues estas prestaciones no están
gravadas con IVA y por tanto no dan derecho a crédito fiscal.
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Lo dispuesto anteriormente no se aplicará cuando el pago de la factura se haga: a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura (vendedor), girados contra la cuenta corriente bancaria del comprador. b) Haber anotado al extender el cheque en su reverso, el RUT del emisor de la factura y el número de la factura.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura f actura ésta fuese objetada por el Servicio , el comprador perderá perderá el derecho a crédito fiscal, a menos que acredite lo siguiente: a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio así lo solicite. El comprador tendrá derecho a crédito fiscal si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. No tendrá derecho a crédito fiscal si el comprador ha tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura. Esta norma permitió salvar situaciones en que el Servicio objetaba las facturas presentadas por el comprador y le rechazaba el crédito fiscal. Son formas de salvaguardar al comprador que está de buena fe y paga con estos instrumentos nominativos que permitan verificar las personas detrás de la operación. Importancia del libro de compraventa para hacer uso del crédito fiscal (art. 25)
Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado separadamente en las facturas, y que estos documentos han sido registrados en el libro de compraventas y demás libros especiales del art. 59.
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REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL FISCAL (art. 26, 27 y 27 bis).
El remanente es el crédito fiscal que sobra. Que exista un remanente de crédito fiscal significa en la práctica que compra más de lo que vende en el mes22. Desde la dictación de la Ley del IVA en 1975 han existido 3 momentos acerca del tratamiento al remanente del crédito c rédito fiscal. 1.- En una primera etapa, todos los contribuyentes que tiene un remanente podían recuperar el crédito y exigir su devolución trascurridos 6 meses. 2.- En una segunda etapa , ningún contribuyente puede recuperar el remanente de crédito, sino que este se imputa al débito fiscal de los meses siguientes, hasta que se agote.
Actualmente esto es así en la generalidad de los casos, conforme dispone el art. 26: “Si resultare un remanente de crédito en favor del contribuyente, respecto de un período
tributario, dicho remanente no utilizado se acumulará a los créditos que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicará en los períodos sucesivos, si a raíz de estas acumulaciones contribuyente”. subsistiere un remanente a favor del contribuyente” De modo que el contribuyente no obtiene la devolución, sino que el remanente se imputa al débito del mes siguiente, razón por la cual pagará menos impuesto. El problema de aplicar esta norma de no devolución, es que desincentivó la compra de bienes de capital destinados al activo fijo (reduce la innovación). Por esto , de forma excepcional, a los contribuyentes que tengan remanente de crédito fiscal producto de la compra de bienes de capital (ej. maquinarias), el incorporado art. 27 BIS le permite recuperar el crédito anticipadamente, transcurridos 6 meses desde la compra. 3.- Así, en este tercer momento, los contribuyentes no recuperan el remanente de crédito fiscal anticipadamente si no es por la vía de imputación al débito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo, pero excepcionalmente conforme al art. 27 bis, la compra de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo, permite al contribuyente optar entre:
22 Puede
ser objeto de fiscalización, ya que mucho crédito podría esconder un delito de lavado de activos. En cambio, hay casos legítimos, como el comerciante que compra mucho durante varios meses para revender sólo en Navidad; éste compra varios meses y acumula crédito y venderá todo de una vez.
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a) recuperar el remanente de crédito fiscal anticipadamente a los 6 meses, pidiéndole al Servicio la devolución23 , o b) abonar el remanente de crédito fiscal al pago de cualquier otro impuesto que estén morosos.
Existen también otras situaciones excepcionales en que se puede obtener la devolución del de crédito: 1) ART 28: En caso de TÉRMINO DE GIRO, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado al IVA que cause la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen.
Si aún quedare un remanente de crédito a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la Renta de 1ª Categoría que adeudare por el último ejercicio. Si aun así le quedara un remanente, lo pierde. En todo caso, es difícil que una persona teniendo un remanente de crédito termine inmediatamente el giro, más bien tratará de hacer coincidir el término de giro con el agotamiento del crédito. 2) ART 36: Los EXPORTADORES tendrán derecho a recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Los exportadores pueden recuperar el IVA por las compras destinadas a exportación (mercadería que sale de Chile), no teniendo derecho a devolución por las compras destinadas a ventas en Chile. Esto los obliga a llevar una “ Doble contabilidad”, una para lo que venden en Chile
y otra para lo que exportan. Esto da cuenta de la norma que el IVA se devenga en el país de destino, y no en el país de origen: el impuesto que se aplica en el país de origen se devuelve al salir la mercadería del país.
23 ART.
27 BIS inc. 4 : “Para obtener la devolución del remanente crédito fiscal, los contribuyentes deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito. El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha en que reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud se entenderá aprobada y Tesorería deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal”.
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Mecanismo de reajuste del remanente (art. 27)
Para los efectos de imputar los remanentes de crédito fiscal a los débitos que se generen en los meses siguientes, los contribuyentes podrán reajustar dichos remanentes, convirtiéndolos en UTM según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el monto así obtenido, al valor en pesos a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. Las diferencias de crédito fiscal que provengan de la no utilización oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajuste antes señalado no podrán invocarse como crédito fiscal en períodos posteriores. La reajustabilidad del remanente permite mantener el valor del crédito fiscal en el tiempo (evitando la desvalorización). IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Y SERVICIOS 1.- Impuesto adicional a ciertos productos suntuarios (art. 37).
Sin perjuicio del IVA, la primera venta o importación de estos productos, sea esta última habitual o no, pagará un impuesto con la tasa de 15% calculado, en el caso de las ventas sobre el valor de transferencia de las especies, y en las importaciones sobre el valor de los bienes importados. Se aplicará a los siguientes bienes: a) Artículo de oro, platino y marfil; b) Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas; c) Pieles finas, calificadas como tales por el Servicio, manufacturadas o no; d) Alfombras finas, tapices finos y cualquier otro artículo de similar naturaleza, calificados como tales por el Servicio e) Yates, con excepción de aquellos cuyo principal medio de propulsión sea la vela, y los destinados habitualmente a competencias deportivas, f) Conservas de caviar y sus sucedáneos; g) Armas de aire o gas comprimido, sus accesorios y proyectiles, con excepción de las de caza submarina h) Artículos de pirotecnia, excepto los de uso industrial, minero o agrícola o de señalización luminosa (excepcionalmente, a estos artículos de pirotecnia se les aplicará una tasa del 50%.)
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2-. Impuestos adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares (art. 42)
Sin perjuicio del IVA, las ventas e importaciones, sean estas últimas habituales o no, de estas especies pagarán un impuesto adicional con la tasa que en cada caso se indica, que se aplicará sobre la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado. Con la reforma tributaria (Ley 20.780, publicada en D.O. el 29-sep-14)24 queda así: a) Bebidas analcohólicas y aguas minerales con colorante, sabor o edulcorantes: tasa del 10%. Si tiene un elevado contenido de azúcares: tasa del 18%. b) Licores, piscos, whisky, aguardientes y destilados: tasa del 31,5%. c) Vinos destinados al consumo, cervezas y otras bebidas alcohólicas, cualquiera que sea su tipo, calidad o denominación: tasa del 20,5%. RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES (arts. 29-35) 25
Los pequeños comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios que vendan o realicen prestaciones al consumidor y que determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos a su juicio exclusivo, pagarán el IVA sobre la base de una cuota fija mensual por grupos de actividades o contribuyentes (art. 29). Considera factores como: el monto efectivo o estimado de ventas o prestaciones, rotación de las existencias de mercaderías, valor de las instalaciones u otros que denoten el volumen de operaciones. El monto de la cuota fija mensual se determina y se modifica por decreto supremo. El Servicio podrá incluso exonerar del IVA a estos contribuyentes cuando las ventas o remuneraciones totales sean de muy pequeño monto, o cuando pueda presumirse escasa importancia económica a tales actividades (art. 31) No podrán acogerse al régimen simplificado las personas jurídicas (art. 35). ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO
No visto en clases. Consultar los artículos 52 a 68.
24 Antes de
la reforma tributaria: a) Licores, whiskies, piscos y destilados: 27%; b) Vinos: 15%; c) Bebidas analcohólicas: 13%; d) Aguas minerales: 13%. 25 La ley de impuesto a la renta también contiene un régimen de tributación simplificada.
47
IV. LEY DE IMPUESTO A LA RENTA REFORMA TRIBUTARIA
No es un solo impuesto a la renta, sino que son varios impuestos incluidos en la misma ley. Las 4 más importantes formas de tributación de la renta son: a) b) c) d)
Impuesto de Primera Categoría Impuesto de Segunda Categoría Impuesto Global Complementario Impuesto Adicional
El impuesto de Primera Categoría es el que pagan las empresas por sus utilidades (rentas del capital), sean personas jurídicas (sociedades) o personas naturales (empresarios). Este impuesto fue modificado por la reforma tributaria en lo que respecta a su tasa y el sistema que conduce al pago del impuesto. Antes de la reforma, las empresas, que tributan en la Primera Categoría, lo hacían por el 20% de las utilidades en el período tributario de un año26. Los socios y dueños de la empresa tributaban en base a los retiros que podían efectuar, y esto se imputaba al Impuesto Global Complementario. De manera que el dueño o socio de la empresa sólo tributaba si hacía retiros. Si no hace retiros, no hay Impuesto Global Complementario. Por su parte, el FUT o Fondo de Utilidades Tributables, eliminado por la reforma, era indispensable para efectuar los retiros, ya que es un registro contable de las utilidades históricas de la empresa y cómo se habían repartido entre socios y dueños desde que empezó la empresa, es decir, cómo las utilidades llegan al patrimonio de los socios. Con la reforma ya no se paga impuesto por los retiros, por lo que el FUT es innecesario. Con la reforma de la ley 20.780, los dueños y socios de la empresa acogida al sistema de renta atribuida no tributan por renta retirada, sino que por renta devengada, es decir, una renta sobra la cual se tiene un título y que es exigible por los dueños o socios aunque no ingrese todavía a su patrimonio. Los socios tributarán según los porcentajes de participación de cada uno tiene en las utilidades. Cada socio pagará al Impuesto Global Complementario lo que corresponde según los estatutos sociales, con una tasa que será determinada según dos sistemas alternativos, el sistema integrado o de renta atribuida, o sistema parcialmente integrado.
26 El
año comercial es distinto al año tributario. El año comercial es el año en que se generan las rentas (2014) y el año tributario es el año en que se declara y paga el impuesto por esas rentas (2015).
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IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
Corresponde a la tributación de las rentas de las empresas. Bajo el sistema de tributación de rentas de la empresa anterior a la reforma: (a) las rentas de la empresa (Primera Categoría) están sujetas a una tasa del 20% y (b) las utilidades distribuidas por la empresa a los propietarios están sujetas a un impuesto cuya tasa dependerá si el destinatario es (i) persona natural con domicilio o residencia en Chile, aplicándose el Impuesto Global Complementario, de tasa progresiva, y siempre que se trate de persona natural, o (ii) persona natural o jurídica sin domicilio o residencia en Chile, se le aplica el Impuesto Adicional con una tasa proporcional del 35%. El impuesto pagado por la empresa es un crédito contra los impuestos pagados sobre las utilidades distribuidas y retiradas (“sistema integrado de tributación de la empresa”). La tasa del impuesto de 1ª Categoría se incrementará gradualmente de 20% a 25%-27%, según sea el sistema elegido (“rentra atribuida” o “parcialmente integrado”).
Desde el 1 de enero de 2017, los propietarios o accionistas de una empresa deberán elegir entre dos sistemas: 1.- Sistema de renta atribuida: grava con una tasa del 25% las rentas obtenidas en el periodo tributario correspondiente, generadas por empresas domiciliadas en Chile. Los impuestos pagados por la empresa son inmediatamente atribuidos a sus propietarios o accionistas, independientemente si hubo o no distribución de utilidades, operando un crédito contra los impuestos personales (I.G.C. o I.A.) por el 100% del impuesto pagado por la empresa.
Este sistema permite que el 100% de lo que la empresa pague en 1ª categoría se descuente como crédito en lo que paguen los socios en el Impuesto Global Complementario (I.G.C.) 2.- Sistema parcialmente integrado: grava con un 27% las rentas obtenidas en el periodo tributario, generadas por empresas que domiciliadas en Chile. Bajo este régimen, los dueños o accionistas de la compañía podrán diferir el impuesto final aplicable (IGC o IA) hasta que las utilidades sean efectivamente distribuidas, sin embargo, sólo permite usar un crédito por el 65% de los impuestos pagados por la compañía27.
Este sistema posterga el pago del impuesto hasta el momento en que el socio retire utilidades, sin embargo, la consecuencia es que no se podrá recuperar el total del impuesto que la empresa pague en 1ª Categoría sino que sólo podrá recuperarse hasta un 65% de lo que por la empresa pagó en 1ª Categoría. A este sistema se lo conoce como parcialmente integrado, precisamente porque el crédito que se recupera no es por el 100% sino que sólo por un máximo de 65%. 27 No
se aplicará esta limitación a si la compañía está domiciliado o resida en un país que tenga un tratado que evite la doble tributación con Chile.
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Como se dijo antes, la tasa del impuesto de Primera Categoría se incrementará gradualmente desde el 2014, según se expresa en la siguiente tabla: Tasa del Sistema Año integrado comercial (prereforma) 2014 21% 2015 22.5% 2016 24% 2017 2018 -
Tasa del Sistema de Renta Atribuida
Tasa del Sistema Parcialmente Integrado
25% 25%
25.5% 27%
Elección de un sistema por el contribuyente:
Los contribuyentes de Primera Categoría deberán optar ante el Servicio por uno de los dos sistemas de tributación al momento de iniciar actividades, o dentro de los últimos 3 meses del año anterior al que pretenden operar bajo el nuevo sistema. Deberán permanecer sujetos al sistema elegido por, a lo menos, 5 años tributarios consecutivos.
En silencio del contribuyente, se aplicará supletoriamente un sistema de acuerdo a la naturaleza de la persona:
Sistema de renta atribuida:
Empresarios individuales Empresas individuales de responsabilidad limitada Comunidades, siempre que estén compuestas sólo por personas naturales con domicilio o residencia en Chile Sociedades de personas, siempre que estén compuestas sólo por personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
Sistema parcialmente integrado:
Todos los no incluidos anteriormente, como corporaciones, sociedades anónimas, sociedad por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, etc. Para ejercer la opción de acogerse a uno u otro sistema :
Los empresarios individuales, las E.I.R.L., personas naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile y personas jurídicas constituidas fuera de Chile, deberán presentar al Servicio una declaración suscrita que contenga la decisión de acogerse a alguno de los regímenes.
50
Tratándose de comunidades, la declaración deberá ser suscrita por todos los comuneros por unanimidad. En el caso de las sociedades de personas y sociedades por acciones, se presenta una declaración suscrita por la sociedad, acompañada de escritura pública en que conste el acuerdo unánime de todos los socios o accionistas. Tratándose de sociedades anónimas cerradas o abiertas, deberá ser aprobada en junta extraordinaria de accionistas, con un quórum de a lo menos 2/3 de las acciones emitidas con derecho a voto, y se hará efectiva presentando la declaración suscrita por la sociedad, acompañada del acta reducida a escritura pública de dicha junta. IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA
No experimentó cambios con la reforma tributaria. Corresponde a la tributación de las renta del trabajo (impuestos que pagan los trabajadores con respecto a sus remuneraciones). Comprende a los trabajadores, entendiendo por tales a:
trabajadores dependientes (que tienen un contrato de trabajo con un empleador) trabajadores independientes (no hay relación laboral ni empleador).
Los trabajadores pagan sus impuestos en tanto personas naturales, por las remuneraciones que perciban. Por tanto, las personas jurídicas nunca tributarán en esta categoría. Los trabajadores dependientes, esto es, que tienen un contrato de trabajo con una empresa, deben pagar el impuesto mes a mes, descontándose de su remuneración. Esto se hizo para simplificar la recaudación y no tener que hacerlos que declarar. El empleador retiene el impuesto y se lo paga al Fisco. Se creó entonces un sistema de recaudación directo en que el empleador retiene el impuesto antes de pagar la remuneración mensual. Este sistema se llama “Impuesto único a la Renta” (IUR) y que se aplica sólo a los trabajadores dependientes. El IUR no es un impuesto distinto, ya que todos los trabajadores están en la 2ª categoría. Las rentas de los trabajadores independientes tributan por el Impuesto Global Complementario. A los independientes no se les aplica el impuesto único a la Renta. Una persona que es dependiente e independiente a la vez tributa por el Impuesto Global Complementario. Con el IUR tributan sólo los que ejercen exclusivamente actividades como dependiente. Si el trabajador dependiente obtiene ingresos por otra actividad como independiente, tributará por el Impuesto Global Complementario. No hay una tasa específica como en la Primera Categoría . Se suprimió la tasa de la Segunda Categoría, pero se mantuvo como una clasificación que agrupa las rentas del trabajo, recogida en el artículo 42 de la Ley de Impuesto a la Renta.
51
Trabajadores dependientes
Los trabajadores dependientes tributan por sus remuneraciones, especificadas en el artículo 42 N°128. Desde 1973, se entendió que los contribuyentes que trabajan como dependientes y que debían presentar una Declaración de impuesto a la renta, resultaba complejísimo de fiscalizar (considerando que eran 3 millones de trabajadores, y hoy son 9 millones). Por ello, a los que no tenían otro ingreso salvo el que deriva de su trabajo remunerado y que le paga su empleador, se hizo que este empleador retuviere el impuesto y fuera él quien lo pague al Fisco. El empleador aplica el impuesto al sueldo del dependiente, lo retiene y lo entera en las arcas fiscales . Esto existe plenamente hasta hoy, ya que facilita enormemente la recaudación. Por tanto, los dependientes tributan por este sistema que se llamó “Impuesto ú nico a la Renta” (IUR). Si la persona es trabajador dependiente y no tiene otro ingreso como independiente, paga un impuesto “único”, que el empleador retiene mensualmente de su remuneración y que paga luego al Fisco. El dependiente recibe su sueldo deducido previamente el impuesto a pagar. El trabajador dependiente no presenta declaración alguna, sino que su empleador se lo descuenta mes a mes de su remuneración. De modo que cuando llega el mes de abril, el trabajador no tiene que declarar nada por impuesto a la renta, porque ya lo pagó en los 12 meses anteriores.
El IUR se paga según los tramos que establece la misma escala del Impuesto Global Complementario. Es una escala progresiva, que parte de un tramo exento (hasta $600.000 aprox.), hasta el último tramo, que paga un 35%. Este es el tope actual. Esta tabla progresiva rige tanto para el Impuesto Global Complementario como para el Impuesto Único a la Renta, y se encuentra en el artículo 43. Difieren, sin embargo, en que la escala del Global Complementario (en el art. 52) tiene una proyección anual y la escala del Impuesto único a la Renta tiene una proyección mensual. El IUR se paga mensualmente hasta el día 12 del mes siguiente 29. El IGC tiene una tasa progresiva anual y debe declararse en el mes de abril con respecto al año anterior.
28
“Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera
otras
asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales, montepíos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación”. 29 Es muy común que el empleador pague el Fisco conjuntamente el IVA y el IUR de sus trabajadores.
52
La obligación legal de retener el impuesto es del Empleador. Sin embargo, si no se paga, el Fisco se lo puede cobrar al empleador o al trabajador. Trabajador dependiente e independiente a la vez.
A todo trabajador dependiente se le debe descontar el impuesto, independientemente de si trabaja en otro lado. El empleador le aplica la tabla progresiva de descuento, mes a mes. Si quien obtiene una remuneración como trabajador dependiente, tiene otras actividades como independiente, no se le aplica el Impuesto único a la Renta, sino que debe tributar por el Impuesto Global Complementario. Esa persona tributa siempre por el Impuesto Global Complementario. Pero, en lo que hace como dependiente, el empleador le descontará mensualmente el IUR, por lo que al término del año, si bien tributará por el IGC, lo que se le haya descontado por concepto de IUR, es un abono del Impuesto Global Complementario. El trabajador dependiente e independiente a la vez debe pagar el I.G.C., y para calcularlo debe englobar todas las fuentes de ingreso (incluyendo tanto lo que gana como dependiente e independiente), sin perjuicio de que luego pueda descontar lo que abonó mensualmente por IUR. Por tanto, sólo pagan verdaderamente el Impuesto único a la Renta el que es dependiente y no tiene otros ingresos como independiente. Trabajador con varias ocupaciones como dependiente.
Aquel trabajador que tiene una o más ocupaciones y todas como dependiente, cada empleador le aplicará el IUR separadamente. En este caso, el trabajador está obligado a reliquidar el IUR, y deberá hacerlo en el mes de abril mediante la Declaración de Impuesto a la Renta. ¿Por qué debe reliquidar el impuesto? Porque puede darse que al tributar separadamente según cada ocupación, termine pagando menos. Y ¿por qué podría pagar de menos? Porque si se suma todo lo que ganó separadamente, puede subir de tramo: Ejemplo:
Ocupación 1: $500.000 exento Ocupación 2: $500.000 exento Ocupación 3: $1.000.000 sólo aquí pagaría impuesto
Sumando todo, gana al mes:
$2.000.000
este es su tramo, debe pagar más.
53
Trabajador independiente
El trabajador independiente tributa por el Impuesto Global Complementario (IGC). Este es el impuesto más relevante del sistema de tributación de la renta. El IGC lo pagan las personas naturales chilenas o extranjeras que perciben ingresos por actividades desempeñadas en Chile. Pagan el IGC, por ejemplo, los profesionales y los socios y dueños de empresas por lo que retiran de las utilidades. El Impuesto Global complementario es un impuesto anual y de tasa progresiva, conforme a la escala del artículo 52 de la Ley de impuesto a la renta, de modo que las rentas percibidas en todo el año por el trabajador independiente se ubican en esa tabla dentro de cada tramo, y se aplica el IGC correspondiente. Cada tramo tiene tasas distintas 30. Como vimos en la tributación de los trabajadores independientes, éstos se caracterizan por tener un vínculo laboral con un empleador, tributan por las remuneraciones señaladas en el artículo 42 N°1. Los trabajadores independientes tributan por los ingresos señalados en el artículo 42 N°2: “Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la Primera categoría (empresas) ni en el art. 42 N°1 (trabajadores dependientes)” También se comprende las rentas de corredores que sean personas naturales y que provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital , y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales. Se entenderá por "ocupación lucrativa " la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital, por ejemplo: los peluqueros. QUÉ SE ENTIENDE POR RENTA
¿Qué es por lo que se tributa en este impuesto? Se tributa por la renta, y esto es en términos generales, el incremento del patrimonio en un período determinado (un año calendario). La conceptualización de la “renta” para efectos de esta ley está en su artículo 2 N°1.
30 Esta
escala tiene un proyección anual, en cambio, la que se aplica para los trabajadores dependientes y que está en el artículo 43 de la Ley de Impuesto a la Renta, tiene una proyección mensual.
54
Sin embargo, desde 1924 cuando se promulgó la ley se discutía siempre en tribunales el alcance de este artículo que definía renta como “ los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad”. Esta norma se reformó en 1964, en que se optó por conservar lo ya señalado, pero se agregó una segunda parte, entendiendo por renta, además: “[…] todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban, devenguen o atribuyan31 , cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. Entonces, y más claramente, renta es todo incremento del patrimonio que se perciba, devengue o atribuya. De lo anterior se colige que la renta puede ser “percibida”, “devengada” o “atribuida”. 1.- Renta devengada: aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular (art. 2 N° 2) Es la renta sobre la cual la persona tiene un derecho a exigirla, aunque no haya ingresado a su patrimonio. La persona tiene un título para hacerla exigible, tiene la posibilidad de exigir su cumplimiento, aun cuando no haya efectivamente ingresado a su patrimonio. 2.- Renta percibida: aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona (art. 2 N° 3) Las rentas de la Segunda Categoría (del trabajo), tributan por la renta percibida. 3.- Renta retirada: constituyen parte del patrimonio de las empresas las rentas percibidas o devengas por ésta (utilidades) mientras no se retiren o distribuyan. Es lo que el dueño, socio o titular de la empresa sacó de las utilidades la empresa. Esto se entiende derogado por la reforma tributaria a partir de 01 enero de 2015. 4.- Renta atribuida: aquello que corresponda total o parcialmente a los contribuyentes de los IGC o adicional, al término del año comercial, atendido su carácter de propietario, comunero, socio o accionista de una empresa sujeta al impuesto de 1ª Categoría, en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas por dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido atribuidas de empresas en que ésta participe y así sucesivamente (art. 2 N° 2 inc. 2). La renta atribuida es un concepto incorporado por la reforma tributaria.
31
La reforma tributaria incorporó la expresión “ atribuyan”, dado el nuevo sistema de renta atribuida.
55
La renta atribuida implicará que los impuestos se paguen el mismo año y se entiende como las utilidades de la sociedad que se le atribuyen al socio para los efectos del pago del Impuesto Global Complementario, independiente de que exista o no retiro. Cada socio deberá tributar por el Impuesto Global Complementario conforme a su porcentaje de participación en la sociedad. A cambio de eso, tendrá derecho a un crédito por lo que por esa empresa pagó en Primera Categoría. En el sistema de renta atribuida, el titular de la empresa al pagar el IGC tiene derecho a un crédito por el 100% del impuesto que por la empresa pagó en 1ª categoría. En el sistema parcialmente integrado, el derecho a crédito es por el 65%, pero permite postergar el pago del IGC hasta el momento en que el socio retire utilidades Ejemplo: Sistema de renta atribuida.
Empresa tiene Utilidades = $100.000.000 Por Impuesto de 1a. Categoría (21% sobre utilidades) paga = $21.000.000 Tiene 4 socios, cada uno con participación del 25% (tienen derecho al 25% de las utilidades). Estos socios pagan el IGC sobre las utilidades de la empresa:
Base imponible Socio A = $25.000.000 (50 UTA aprox.) Base imponible Socio B = $25.000.000 Base imponible Socio C = $25.000.000 Base imponible Socio D = $25.000.000 Los socios se ubicarían en el cuarto tramo de la escala del art. 52, que establece una tasa de 13,5% (50-70 UTA). IGC a pagar por cada socio es 13,5% de 25.000.000 = $ 3.375.000.
Con el sistema de renta atribuida , cada socio tiene derecho a que de lo pagado por IGC se le descuente el 100% de lo que, conforme a su porcentaje de participación, debió pagar la empresa en 1ª Categoría: La empresa pagó por Impuesto de 1ª Categoría = $21.000.000 De esto se calcula el 25% (participación de cada socio) = $5.250.000 .-
Entonces, del IGC pagado por cada socio, tiene derecho a un crédito por el 100% de lo que por las utilidades de la empresa pagó en 1ª categoría: $3.375.000 - $5.250.000 = - 1.875.000
Al ser resultado negativo, el Fisco le devuelve ese monto. Si es resultado positivo, es el Impuesto a Pagar.
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INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA (art. 17)
Dada la amplia redacción del art. 2 N°1, había que delimitar el alcance de la expresión, para lo que se determinó qué no es renta. El artículo 17 contempla lo que no es constitutivo de renta para todo efecto legal. Distinto es el caso de las exenciones, previstas tanto para la 1ª Categoría como para el Impuesto Global Complementario. Éstas sólo se refieren al impuesto en particular de que se trate, de modo que si determinada renta no tributa por el IGC, esta exención no se extiende a la 1ª categoría, o viceversa. Conforme al artículo 17, no constituye renta: 1º.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. 2º .- Las indemnizaciones por accidentes del trabajo. 5°.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas y el mayor valor que resulte de la revalorización del capital propio (a que se refiere el art. 41 N°13)32. 13º.- La asignación familiar, beneficios previsionales e indemnización por desahucio y de retiro hasta un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses. 14º.- La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional.
15º.- Las asignaciones de traslación y viáticos, a juicio del Director Regional. En ciertos casos, como los N°14 y 15, el Servicio puede determinar límites al monto de estas asignaciones, sobre los cuales se entenderán constitutivos de renta. Evita fraudes a través de beneficios no monetarios que recibe al trabajador (ej.: “gerente tendrá derecho a dos autos”) y que disfrazan un mayor sueldo.
18º.- Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio. 19º.- Las pensiones alimenticias que se deben por ley a ciertas personas. 20º.- La constitución de la propiedad intelectual, como también la constitución de derechos mineros (sin perjuicio de los beneficios que de ellos se obtengan). 26º.- Los montepíos 32 Modificado por la reforma tributaria como aquí aparece. Entrada en vigencia: 01 de enero de 2017.
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8°.- Este numeral establece las ganancias de capital tributables33.
Es un impuesto sobre utilidades derivadas de la tenencia de un capital. Se refiere al mayor valor (diferencial de precio entre la compra y la venta) obtenido por el titular de ciertos derechos (como acciones) o de bienes inmuebles al momento de enajenarlos. Mayor valor en la enajenación de acciones de sociedades (art. 17 N°8 letra A) Antes de la reforma, al hablar de “mayor valor” la ley se refería básicamente a la
ganancia de capital que se obtiene de, por ejemplo, comprar una acción a $100 y venderla a $120. Para estos efectos, la ganancia de capital (mayor valor) era de $20 (diferencia entre 120-100). Ese mayor valor no era constitutivo de renta y por ende no tributaba. Con la reforma tributaria, deberá aplicarse la reajustabilidad al precio, y sobre el mayor valor reajustado se paga impuesto . Por ende, el impuesto se paga sobre el mayor valor que se obtiene en la enajenación de las acciones reajustadas según el IPC entre el mes anterior a la adquisición , aporte, aumento o disminución de capital y el mes anterior al de la enajenación. Por ejemplo, si hace 2 años se compró la acción a $100, y se quiere vender hoy a $120 se debe aplicar previamente la reajustabilidad según el IPC de los 2 años, de modo que el precio original de la acción al valor de hoy sea reajustado y quede en $108. El mayor valor de $12 (diferencia de $120-108) sí es renta y paga impuesto. Debemos tener claro que el mayor valor (diferencial de precio de venta y precio de compra) es distinto al capital reajustado. El mayor valor es lo que excede al capital reajustado, es decir, la ganancia por ese capital ya reajustado. Situación del mayor valor proveniente de la enajenación de bienes raíces (art. 17 N°8 B)
Con respecto a la enajenación de bienes raíces situados en Chile, debemos distinguir entre sociedades y personas naturales. 1) Sociedades Tratándose de sociedades, el mayor valor de los bienes raíces en caso de venta tributa si el bien raíz era de propiedad de la sociedad y estaba incorporado en su activo fijo contable. Es decir, si la sociedad compró el bien raíz, lo incorporó a su contabilidad y le va dando un valor corregido (reajustado) conforme pasa el tiempo, una vez que lo enajena, por ese mayor valor debidamente reajustado, paga 33 Este
es el más importante a juicio del profesor, también modificado por la Ley 20.780. Entrada en vigencia: 01 de enero de 2017.
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impuesto. Por tanto, si el bien raíz forma parte de la sociedad como activo fijo, el mayor valor obtenido de su enajenación es tributable. 2) Personas naturales
Antes de la reforma y tratándose de personas naturales, no era constitutivo de impuesto si el bien raíz lo vendía 1 año después de su adquisición. Es decir , el mayor valor obtenido de la enajenación del bien raíz, transcurrido 1 año o más de su adquisición, no es constitutivo de renta y por ende no paga impuesto. Si el bien raíz se vende antes de 1 año, el mayor valor es constitutivo de renta. Esto generó una serie de distorsiones. Por ejemplo: un socio de una constructora, como persona natural, compraba las casas para hacer edificios, y pasado el año, se la vendía a la constructora. Además de no pagar impuesto el socio como persona natural, por haber pasado más de un año, la sociedad pagaba menos impuesto ya que esa compra significaba menos utilidades, y con ello, reducía su base imponible. Con la reforma, la situación cambia para las personas naturales al establecerse una limitación: “No constituirá renta, sólo aquella parte del mayor valor que no exceda,
independiente del número de enajenaciones realizadas, del número de bienes raíces de propiedad del contribuyente, y con los requisitos antes señalados, la suma total equivalente a 8.000 UF” (art. 17 N°8 letra B). Así, tratándose de la enajenación de bienes raíces situados en Chile, efectuados por personas naturales, no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que no exceda, independiente del número de operaciones, a la suma de 8000 UF. Es acumulativo, ya que la ley dice “independiente del número de enajenaciones realizadas”, es decir, si a través de varias ventas se alcanzan o superan las 8000 UF, se paga impuesto. Ejemplo: si el mayor valor obtenido de bien “A” es 5000 UF y mayor valor de bien “B” es 4000 UF, se hace tributable. Situación de otras formas de ganancias de capital:
En general, se mantiene la tributación sobre el mayor valor obtenido en la enajenación de:
Pertenencias mineras y derechos de aguas (art. 17 N°8 letra C)
Bonos y demás títulos de deuda (art. 17 N°8 letra D)
Derechos de propiedad intelectual o industrial (art. 17 N°8 letra E). No constituye renta el mayor valor obtenido en su enajenación, siempre que el enajenante sea el inventor o autor.
59 Otras situaciones similares no constitutivas de renta:
No constituye renta la adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos del causante (art. 17 N°8 letra F). No constituye renta la adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor un cónyuge (art. 17 N°8 letra G). PRINCIPIOS DE TRIBUTACIÓN DE LA LEY DE LA RENTA
También llamados factores atributivos de potestad fiscal, son: 1. Residencia o domicilio del contribuyente 2. Fuente de la renta 3. Nacionalidad o ciudadanía Primer factor: Ubicación del contribuyente Personas naturales
Conforme al artículo 3° LIR, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él…. ….y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya
fuente esté dentro del país. ¿Quiénes son domiciliados o residentes en Chile, de acuerdo a la ley chilena?
1.- Residente
a) Toda persona que permanezca más de seis meses en un año calendario b) Que permanezca más de seis meses en dos años tributarios consecutivos 2.- Domicilio. Art. 59 Código Civil: “la residencia, acompañada real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella”. Efecto de ser domiciliado o residente en Chile (art. 3 LIR) “Toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él” Es decir, las personas tributarán por sus rentas de fuente mundial.
60 Excepción al efecto de domicilio o residencia. Extranjeros
Agrega el art. 3°: “Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los 3 primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas”. Situaciones especiales:
Ausencia temporal: Art. 4 LIR. La sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas.
Agentes diplomáticos extranjeros en Chile. Art. 8 y art. 9 LIR
Establecimientos permanentes
Segundo factor: Ubicación del ingreso Fuente de la renta:
Criterio basado en el origen económico de la renta, sin tomar en consideración el origen o fuente de las ganancias obtenidas. ¿A quién afecta este criterio?
Art. 10 LIR: Afecta tanto a los residentes como no residentes ni domiciliados en Chile por sus rentas de fuente chilena: a) Cuando la renta provenga de bienes situados en Chile. b) Cuando la renta provenga de actividades desarrolladas en Chile. Reglas especiales:
Se entenderá que están situadas en Chile: a) Las acciones, cuotas y derechos sociales de sociedades constituidas en Chile (art. 11) b) En el caso de los créditos, bonos y demás títulos o instrumentos de deuda, la fuente de los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor, o de la casa matriz u oficina principal cuando hayan sido contraídos o emitidos a través de un establecimiento permanente en el exterior. c) Norma de excepción: Art. 59, impuesto adicional.
61 Rentas de fuente extranjera
a) Sólo grava a residentes o domiciliados en Chile. b) Genera problemas de doble tributación: existen convenios internacionales c) En Chile se utiliza como crédito el impuesto pagado en el exterior. Tercer factor: La nacionalidad o ciudadanía
El Estado grava a sus nacionales por sus rentas a nivel mundial sin considerar si son residentes del país o no. Es el principio menos utilizado en el mundo. RENTAS DE LA 1ª CATEGORÍA (art. 20)
El artículo 20 de la Ley establece las rentas del capital que tributan por la 1ª Categoría (generadas por las empresas, sean éstas personas naturales o jurídicas). N° 1. Tributación de las rentas de los bienes raíces
La ley distingue entre bienes raíces “agrícolas” y “no agrícolas”. Debemos entender por agrícola, aquel predio que se destina a la explotación agrícola, incluyendo en esto a la producción misma del predio (cultivo), actividades pecuarias (ganado) y también las rentas provenientes del arrendamiento del predio. A) Bienes raíces agrícolas:
Tratándose de bienes raíces agrícolas, se pueden someter a 2 regímenes, según sea el caso: 1) Renta efectiva: tributa respecto de los ingresos efectivos, deducidos previamente los gastos. Refleja fielmente el resultado de la explotación del predio. 2) Renta presunta: se presume que se obtuvieron ciertos ingresos. En este caso, respecto del propietario o usufructuario del predio 34, se presume una renta equivalente al 10% del avalúo fiscal de la propiedad, y sobre ese monto se aplica el impuesto de 1ª Categoría. Para someterse al régimen de renta presunta en bienes raíces agrícolas, se exigen los siguientes requisitos: a)
34 Antes
No ser sociedad anónima. Debe tratarse de sociedades de personas, y no de capital. Con la reforma tributaria se incorporó excepcionalmente a las Sociedades por Acciones (SpA), para que puedan someterse al régimen de renta presunta.
de la reforma tributaria se contemplaba además propietario y el usufructuario, a quien detentaba la mera tenencia del predio, en tal caso se presumía una renta por el 4% del avalúo fiscal . Esto se derogó .
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b)
Ventas deben ser inferiores a 9000 UF. Antes de la reforma se exigía un límite de 8000 UTM
c)
Sociedad debe estar formada exclusivamente por personas naturales.
d)
Normas de relación: son exigencias de control que evitan la subdivisión fraudulenta de las empresas (con el fin de quedar siempre bajo el umbral exigido y así quedar en renta presunta). Genera el efecto de que se suman todas las ventas de cada una de las sociedades relacionadas y que basta que una pase a renta efectiva para que todas las demás lo hagan.
Beneficios impositivos del bien raíz agrícola:
Lo que el propietario o usufructuario del bien raíz agrícola pague por impuesto territorial se puede rebajar del impuesto de 1ª Categoría. Si por esta rebaja que genera el impuesto territorial queda un saldo negativo, es decir, un excedente a favor del contribuyente, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución (lo pierde). B) Bienes raíces no agrícolas Antes de la reforma tributaria, los predios no agrícolas podían someterse al régimen de renta efectiva o al de renta presunta, según sea el caso:
1) Renta efectiva: al igual que en predio agrícola, se tributa por los ingresos efectivos, menos los gastos. 2) Renta presunta: el impuesto de 1ª Categoría se aplicaba sobre el 7% del Avalúo Fiscal. Conforme al antiguo artículo 39, si el titular arrendaba el bien y obtenía por ello anualmente más del 11% del Avalúo Fiscal , pasaba a tributar por régimen de renta efectiva. En cambio, si por arrendamiento obtenía menos del 11% del Avalúo Fiscal, quedaba exento del Impuesto de 1ª Categoría. Con la reforma, la tributación de las rentas de los bienes raíces no agrícolas cambió: Se eliminó la opción de renta presunta. En adelante, los predios no agrícolas tributan por renta efectiva en 1ª Categoría.
Conforme al actual artículo 39, el propietario del bien raíz no agrícola que es persona natural con domicilio o residencia en Chile, estará exento del impuesto de 1ª Categoría, sin perjuicio de lo que deba pagar por el I. Global Complementario.
63 Beneficios tributarios de los bienes acogidos al DFL 2 de 1959 35
1) La renta de los bienes acogidos al DFL , siempre que sea con destino habitacional y de máximo 140 mts2 construidos, son un ingreso no constitutivo de renta (en el tenor de la ley: “están exentos de cualquier impuesto de la ley de impuesto a la renta”).
Antes de la reforma, no existía límite al número de propiedades por persona que podían acogerse a este beneficio del DFL 2. Con la reforma tributaria, se impuso el límite de no más de 2 propiedades (por el 3er bien raíz no se está acogido al DFL2 y debe pagar impuesto de 1ª Categoría). 2) Tienen una disminución del 50% del impuesto territorial. 3) Si el bien raíz se adquiere de primera mano, esto es, directamente de la inmobiliaria, el heredero (o quien se adjudique el bien), no paga impuesto a la herencia por esa asignación. N° 2. Capitales Mobiliarios
Corresponde a la tributación de los intereses, que son las rentas que derivan del capital. Comprende las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualquier otro producto derivado del dominio, posesión o tenencia de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, incluyéndose las rentas que provengan de: a) Bonos y debentures o títulos de crédito b) Créditos de cualquier clase, incluso los de operaciones en bolsas; c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile.
El artículo 39 N°1 establece que los dividendos pagados por sociedades anónimas a sus accionistas están exentos de 1ª Categoría “salvo los de art. 20 N°2 letra c)” . Por tanto, los dividendos de sociedades anónimas chilenas no pagan impuesto de 1ª Categoría. d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo; e) Cauciones en dinero;
35
Consúltese separata “Las viviendas acogidas al DFL 2 de 1959” para profundizar.
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f) Contratos de renta vitalicia, y g) Instrumentos de deuda de oferta pública, que se gravan una vez devengados. Contribuyentes que se dediquen a actividades de N° 1, 3, 4 o 5 y que perciban intereses
Las rentas derivadas de intereses por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1º, 3º, 4º y 5º del artículo 20, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos últimos números, respectivamente. Es decir , si la inversión generadora de los intereses está en el patrimonio de empresas, esos intereses se entienden incorporados en las utilidades de la empresa por la actividad que efectúan (N°1, 3, 4 o 5 ), y no separadamente por el N°2 (para lo cual deberán demostrar su renta efectiva mediante balance general). Por ejemplo, Falabella se dedica a ventas del comercio, y además obtiene intereses. Esos intereses se entienden como parte de las rentas derivadas de la actividad comercial que hace Falabella, es decir, por el art. 20 N°3 (comercio e industrias), y no por el art. 20 N°2 (intereses). Intereses del mercado de capitales.
Conforme al art. 39 N°4, los intereses del mercado de capitales están exentos de la 1ª Categoría (salvo que se trate de empresas de renta efectiva que se dediquen a las actividades de los N° 1, 3, 4 o 5 del art. 20). N°3 Rentas de la industria y el comercio.
Comprende a las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos , sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones. La particularidad de quienes se dedican a las actividades del N°3 y N°4 del art. 20 es que, además de pagar impuesto a la renta de 1ª categoría, deben pagar también el IVA. N°4. Rentas de corredores y comisionistas.
Comprende las rentas obtenidas por corredores , sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42 , comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
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marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento. La norma se entiende sin perjuicio del artículo 42 N°2, ya que los corredores tributan por la 2ª Categoría cuando “sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital”.
Por tanto, tratándose de los corredores: 1) Si hay predominio del capital, paga impuesto de 1ª Categoría. 2) Si hay predominio del trabajo o actuación personal, tributa por la 2ª Categoría como trabajador independiente. N° 5. Rentas no expresamente exceptuadas pagan 1ª Categoría.
Comprende a todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. Es una “norma buzón”.
Podemos mencionar a modo de ejemplo: 1) Premios obtenidos en apuestas como corridas de caballo. 2) Mayor valor proveniente de la enajenación de acciones. 3) Mayor valor proveniente de la venta del activo fijo. 4) Sociedades de profesionales que deciden tributar en 1ª Categoría. Están expresamente exceptuados, a modo de ejemplo, los ingresos a que se refiere el art. 17, que no son constitutivos de renta para todo efecto legal. N°6. Premios de lotería
Los premios de lotería pagan el impuesto de 1ª categoría con una tasa del 15%, en calidad de impuesto único de esta ley.
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BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE 1ª CATEGORÍA La base imponible
Base imponible es el monto al cual se le aplica la tasa del impuesto. En el Impuesto de 1ª Categoría, la base imponible es la renta líquida imponible. Para determinarla debemos distinguir si el contribuyente tributa por (1) renta efectiva o (2) renta presunta. Si tributa por renta efectiva, según contabilidad completa es la regla general. Excepcionalmente lo harán según contabilidad simplificada (bastando señalar los ingresos y egresos). Los artículos 29 y siguientes señalan la forma como se determina la Renta Líquida Imponible para el contribuyente sujeto a renta efectiva en base a contabilidad completa:
Si tributa según renta presunta, se aplican los artículos 34 y 35. ¿Qué resultados puedo obtener de estas operaciones?
1.- Renta líquida positiva: el total de los ingresos es superior al de los desembolsos. 2.- Renta líquida negativa: el total de los desembolsos es superior al de los ingresos 3.- Renta líquida igual a cero: los ingresos son equivalentes a los egresos.
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Cómo se determina la base imponible del impuesto 1.- Ingreso bruto (art. 29) “Ingreso”, en contabilidad, se define como el a umento de un activo o disminución de un
pasivo con cargo a resultado. La ley no define ingreso, pero sí define renta (art. 2 N°2). Los ingresos brutos corresponden a todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría (art. 20), excepto los ingresos a que no constituyan renta del artículo 17. ¿Cuándo se reconocen los ingresos?
Deberán ser incluidos en los ingresos brutos del año en que sean devengados por el contribuyente, con excepción de las rentas del N° 2 del artículo 20 (capitales mobiliarios), que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.
Así, por regla general, los ingresos brutos se reconocen el año en que sean devengados. Excepcionalmente no se reconocen el año que son devengados, ingresos provenientes de:
Anticipo de promesa de venta de inmueble: se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Contrato de construcción por suma alzada: el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro.. Intereses pagados por anticipado a bancos y empresas financieras. Servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión: al “ingreso total mensual” se le resta el “costo total dividido por el número de meses de explotación efectiva
2.- Primera deducción: costo directo de los bienes y servicios (art. 30)
La renta bruta será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. Los costos no son lo mismo que los gastos. Ambos suponen un sacrificio patrimonial, pero difieren en:
Identificación con la unidad de producto : el costo siempre se identificará con el producto, así si la empresa produce zapatos, costos serán los insumos y la mano de obra directa. Momento en el cual se reconocen: el costo se deduce una vez que se enajena el producto. Los gastos se deducen cuando se encuentran pagados o adeudados.
68 ¿Qué se puede deducir como costo?
En mercaderías producidas por la empresa: Valor materia prima (nacional o importada) + mano de obra directa. En materias adquiridas en el país: Valor de adquisición (factura, contrato) + optativamente flete y seguro hasta bodega. En mercaderías importadas: Valor CIF (cost, insurance & freight ) + derechos de internación + gastos de desaduanamiento + optativamente, flete y seguro hasta bodega36.
De los ingresos brutos se deducen los costos directos de los bienes y servicios, y así se obtiene la renta bruta. 3.- Segunda deducción: gastos necesarios para producir rentas (art. 31)
Una vez determinada la renta bruta, se deben deducir de ésta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados como costos, y que se encuentren pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten en forma fehaciente ante el Servicio. Requisitos para ser rebajados como gastos art. 31 LIR
1) Deben ser necesarios para producir la renta 2) Deben encontrarse pagados o adeudados (si están sujetos a condición suspensiva, no están adeudados). 3) Del ejercicio comercial respectivo 4) Acreditados fehacientemente ante el Servicio. 5) No deben haber sido rebajados como costos en virtud del art. 30. ¿Qué gastos no son necesarios para producir renta?
1) Gastos excesivos o desproporcionados 2) Gastos ajenos al giro del negocio 3) Gastos vinculados con activos u operaciones que no generan rentas tributarias , como rentas exentas o ingresos no constitutivos de renta. 4) Gastos vinculados a ejercicios futuros 36 El flete y el seguro hasta bodega conviene deducirlo como gasto.
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5) Gastos vinculados a la adquisición, arrendamiento y mantención de automóviles, stations vagons y similares: sólo procederá su deducción cuando el Director los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. 6) Gastos vinculados a bienes respecto de los cuales se aplique la normativa relativa a retiros presuntos (art. 21 inc. 3° literal iii y art. 33 N°1 letra f). 7) Gastos incurridos en supermercados y comercios similares, cuando no correspondan a bienes necesarios para el desarrollo del giro habitual 37: podrán deducirse cuando no excedan de 5 UTA. Cuando excedan ese monto, igualmente procederá su deducción, siempre que previo a presentar la declaración anual de impuesto a la renta, se informe al Servicio del monto de tales gastos, del nombre y RUT de los proveedores. Gastos deducibles con regulación especial
Existen también otros gastos que se pueden deducir de la renta bruta, pero que tienen una regulación especial en el artículo 31, a saber:
Intereses (art. 31 N°1) Impuestos (N°2) Pérdidas (N°3) Deudas incobrables (N°4) Depreciaciones (N°5) Depreciación inmediata (N°5 bis) 38 Remuneraciones (N°6) Becas de estudio (N°6 bis) Donaciones (N°7) Reajustes y diferencias de cambio (N°8) Gastos de puesta en marcha (N°9) Publicidad (N°10) Investigación científica y tecnológica (N°11) Pagos al exterior (N°12)
¿Gastos no regulados?
Si cumplen con los requisitos señalados anteriormente, se pueden rebajar tributariamente. Ejemplos: honorarios, arriendos, seguros, transportes, servicios de agua, luz, telecomunicaciones, materiales de oficina. 37 Incorporado por la Ley 20.780. Consúltese además Circular N°55 38 Incorporado por la Ley 20.780.
– 2014 del Servicio.
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4.- Ajustes finales (arts. 32-33)
Una vez deducidos los gastos necesarios, de la renta bruta, se obtiene la renta líquida. Para obtener la renta líquida “imponible ”, se deben efectuar los ajustes que establecen los arts. 32 y 33, consistentes en agregar o deducir a la renta líquida determinadas partidas.
GASTOS RECHAZADOS (art. 21) ¿Cuáles son los gastos aceptados? (art. 31) El artículo 31 establece la regulación general aplicable a todo gasto que pretenda deducirse.
Los gastos aceptados, son aquellos necesarios para producir renta y que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 31 (encontrarse pagados o adeudados, ser del ejercicio comercial respectivo, acreditados fehacientemente ante el Servicio, no haber sido rebajados como costos). Establece cuáles gastos nunca van a ser aceptados como necesarios para producir renta. Por último, señala una enumeración enunciativa, de gastos que son aceptados como necesarios para producir la renta. Gastos Rechazados (art. 21 en relación con el art. 31)
La norma del art. 21, modificada por la Ley 20.780, busca que los propietarios de la empresa no utilicen los bienes de ésta para fines personales. Es una norma anti elusiva ¿Cuándo no será posible atribuir un gasto rechazado a un propietario específico?
Por ejemplo, gastos no documentados; Indemnizaciones laborales voluntarias; Donaciones sin franquicias, etc. ¿Cuándo es atribuible un gasto rechazado a un propietario específico?
Por ejemplo, sueldo del cónyuge del socio o de sus hijos no emancipados legalmente; Gastos del automóvil del socio; Excesos de sueldo empresarial, etc. Tratamiento tributario aplicable a los gastos rechazados
De no ser atribuible a algún propietario el gasto rechazado, el monto de éste se gravará con un impuesto de tasa 40% con carácter de Impuesto Único, que soportará la empresa o sociedad. Dicho impuesto único se aplicará sobre las siguientes cantidades:
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1) Retiros de especies o a cantidades de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. 2) Las cantidades que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los artículos 17, número 8, inciso cuarto; 35, 36, inciso segundo; 38, 41 E, 70 y 71 3) Las cantidades que las sociedades anónimas destinen a la adquisición de acciones de su propia emisión, cuando no las hayan enajenado dentro de los 24 meses siguientes. En caso de ser atribuible a un propietario, comunero, socio o accionista de empresas, comunidades o sociedades que sean contribuyentes de IGC o IA, se aplicarán dichos impuestos sobre el monto del gasto rechazado, incrementados en un 10% de las siguientes cantidades: 1) Retiros de especies o cantidades representativas de desembolso de dinero que hayan beneficiado al socio, empresario o accionista. 2) Préstamos de la empresa a los propietarios: Retiros encubiertos. 3) Uso o goce de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. 4) Empresa o sociedad entrega bienes en garantía de obligaciones, directas o indirectas, del propietario, socio o accionista, y ésta fuera ejecutada por el pago total o parcial de tales obligaciones. Si el uso o goce de un bien es atribuible a más de un socio o accionista de la empresa, debemos distinguir (art. 21 inc. 3 literal ii): 1) Si se puede determinar la proporción del beneficio que corresponde a cada uno de ellos, se distribuye de esa forma. 2) Si no se puede determinar la proporción del beneficio, se distribuye en proporción al número de acciones que posean o a su participación en las utilidades de la empresa o sociedad respectiva Respecto del uso o goce de bienes, la ley presume de derecho el valor mínimo de beneficio de ciertos bienes (art. 21 inc. 3 literal iii): 1) 10% del valor del bien 2) 11% del avalúo fiscal en el caso de bienes raíces. 3) 20% en el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares
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Incidencia del resultado tributario de la empresa para la determinación del impuesto del artículo 21 “La aplicación de la tributación dispuesta por el artículo 21 de la LIR, tanto el impuesto
único de 40% que afecta a las empresas o sociedades, así como el IGC o IA, más su tasa adicional, que afectan a sus propietarios, socios o accionistas, operan o se aplican en forma totalmente independiente del resultado tributario de las empresas o sociedades (…)”39
Gastos a los que no se les aplica la tributación del artículo 21 LIR
Esta es una norma taxativa, que libera de la tributación del art. 21 a los siguientes gastos:
Gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores;
El impuesto de Primera Categoría;
Impuesto único del artículo 21
El impuesto del número 3, del artículo 104.
El impuesto territorial
Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley Los pagos a que se refiere el número 12°, del artículo 31 en la parte que no puedan ser deducidos como gasto. Pago de las patentes mineras, en la parte que no puedan ser deducidos como gasto.
39 Circular N°45 de 23.09.2013.
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IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO Definición
Es un impuesto anual de la Ley de Impuesto a la Renta que grava como norma general a personas naturales con domicilio o residencia en Chile, respecto del conjunto de rentas percibidas, devengadas, presuntas, retiradas, distribuidas, remesadas y atribuidas tanto de fuente chilena como de fuente extranjera. Características del Impuesto Global Complementario (IGC)
1. Es un impuesto directo: Utilizando el concepto económico de traslación, es un impuesto que no se puede trasladar. Grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva del sujeto pasivo. 2. Es un impuesto de carácter general: Es un impuesto común. Engloba normalmente dentro de una determinada base imponible rentas que normalmente provienen de las categorías. Se aplica a toda persona natural, física con domicilio o residencia en Chile. 3. Es un impuesto de la tributación fiscal interna: A ello se refiere el artículo 1 del Código Tributario. La tributación fiscal interna le corresponde al SII, por su parte la externa refiere a la tributación aduanera, la cual tiene disposiciones en leyes especiales y reglamentos. También existe la tributación municipal interna, correspondiente a aquella que realizan los entes municipales. 4. Es un Impuesto de la Ley de la Renta: Título III de la ley. 5. Grava las rentas sin importar el origen, en contraposición a lo que ocurre con los impuestos de categoría. 6. Es un impuesto personal (en contraposición a los impuestos reales), pues toma en consideración circunstancias personales del contribuyente (su domicilio o residencia) 7. Es un impuesto de carácter progresivo: Se aplica en virtud a determinados tramos establecidos por la misma ley. Implica que la escala de tasa es ascendente por tramos de renta. Con todo, existe un tramo exento. 8. Lo pagan las personas naturales. Nunca lo pagarán las personas jurídicas, salvo los denominados “patrimonios personalizados” a que se refieren los arts. 5, 6 y 7
LIR.
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9. Es un impuesto con normas propias , con un título dedicado exclusivamente a su tratamiento. Dicho título se incorporó en 1972, y más tarde se introdujo el Impuesto único a la Renta (IUR). 10. Es un impuesto universal, sintético, final o mundial.
11. Es un impuesto “global” en el sentido que comprende una totalidad o conjunto de rentas heterogéneas, de distinta naturaleza. Las rentas afectas al IGC pueden ser rentas efectivas, percibidas, remesadas, distribuidas o atribuidas. 12. Es un impuesto “complementario” porque normalmente quien está afecto a este impuesto lo estará también en 1ª Categoría o 2ª Categoría. En este caso se dice que el contribuyente está afecto a “Tributación completa”, tributa en 1ª o 2ª categoría y también por el IGC. 13. Es un impuesto de declaración y pago anual (art. 52 LIR). Los hechos gravados en la ley poseen bases imponibles de determinación en virtud a años tributarios. Conforme al art. 30 Cód. Trib. la declaración de impuesto es una declaración jurada del contribuyente. 14. Para efectos de su recaudación se crearon los “pagos provisionales mensuales” o PPM., que son pagos que deben efectuar los contribuyentes como una provisión contra los impuestos futuros anuales que se determinan a fines del año en que se producen las rentas. La definición anterior corresponde a la de Pago Provisional Mensual (PPM) obligatorio. También existe un Pago Provisional Mensual Voluntario, que son las sumas que los contribuyentes pueden abonar a cuenta de sus impuestos anuales, sin que exista una obligación determinada para hacerlo. Los PPM son distintos a las “retenciones” del impuesto de 2ª categoría 40. Dicha
retención es del 10% de los honorarios brutos que se paguen, sin deducción alguna. 15. El IGC tiene “exclusiones”. Existen rentas a las cuales no se les aplica el IGC, a saber: (a) Los ingresos no constitutivos de renta del art. 17 LIR, y (b) los gastos rechazados del art. 31 LIR (gastos que no se pueden deducir para efectos del cálculo de la renta líquida imponible del impuesto de 1ª categoría41)
40 Conforme
al art. 74º N°2 LIR ciertas personas o instituciones están obligadas a efectuar una retención de impuesto por las rentas del Nº 2 del artículo 42º pagadas a profesionales, sociedades de profesionales y personas que desarrollen ocupaciones lucrativas, a saber: a) instituciones fiscales y semifiscales; b) Municipalidades; c) personas jurídicas en general, sean o no contribuyentes de la Ley de la Renta y estén o no obligadas a llevar contabilidad, y d) Las personas naturales o jurídicas que obtengan rentas de Primera Categoría y que estén obligadas por la ley a llevar contabilidad, completa o simplificada. 41 No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa.
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16. El IGC también tiene “exenciones ” (liberación total o parcial de la obligación tributaria). a) Las rentas que no excedan de 13,5 unidades tributarias anuales (art. 52 LIR). Es el tramo exento de la tabla progresiva. b) Las exenciones establecidas en los contratos-leyes celebrados entre el Estado de Chile y ciertos particulares, como los establecidos en el DL 600 (derogado por la reforma tributaria) y el DFL 2 de 1959. c) Las rentas a que se refiere el art. 57 LIR, como por ejemplo:
Rentas de capitales mobiliarios (art. 20 Nº 2) hasta 20 UTM y siempre que sean percibidas por pequeños mineros artesanales, pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública, propietarios de un taller artesanal, pescadores artesanales (art. 22) y/o por trabajadores dependientes (art. 42 N°1). En los mismos términos y montos, las rentas provenientes del mayor valor en la enajenación de acciones de sociedades anónimas o derechos en sociedades de personas. El mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos (hasta 30 UTM).
17. El IGC es utilizado para efectos de inversiones y ahorros. Antes de la reforma tributaria existía el art. 57 BIS de la LIR que daba a los contribuyentes del IGC derecho a deducciones y créditos cuando optaban por invertir en instrumentos o valores emitidos o tomados por ciertas “instituciones Receptoras” (bancos,
sociedades financieras, compañías de seguros de vida, fondos mutuos, fondos de inversión y AFP, establecidos en Chile). Esta disposición fue derogada y reemplazada por el art. 54 LIR , que establece beneficios tributarios más morigerados. La norma permite que los intereses y demás rendimientos provenientes de depósitos a plazo, cuentas de ahorro y cuotas de fondos mutuos, emitidos por entidades facultadas para ofrecer al público tales productos financieros, a nombre del contribuyente, en forma unipersonal y nominativa, no se considerarán percibidos para los efectos de gravarlos con el IGC , en tanto no sean retirados por el contribuyente y permanezcan ahorrados en instrumentos del mismo tipo. 18. El IGC excluye el Impuesto Adicional. Si el contribuyente está afecto al IGC, nunca pagará el Impuesto Adicional, y viceversa. Esto porque se aplican en virtud del domicilio o residencia del contribuyente. Así, el Impuesto Adicional se aplica
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a las personas naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país (art. 58). El Impuesto Adicional se aplica a personas naturales y jurídicas, no así el IGC, que sólo grava las personas naturales.
19. El IGC puede ser un impuesto único. Se dará cuando sólo se obtengan ingresos por labores como trabajador independiente, ej.: profesionales. 20. El IGC puede ser impuesto integrador . Se dará, por ejemplo, cuando el contribuyente perciba rentas como trabajador independiente (art. 42 N°2) y por participaciones o asignaciones percibidas como director o consejero de sociedades anónimas (art. 48). 21. Las rentas que integran la base imponible del IGC (y que constituyen la renta bruta global) deben actualizarse conforme al IPC (art. 54). En cambio, las rentas de la 2ª Categoría de trabajadores dependientes (art. 42 N°1), que pagan el IUR, no se actualizan. Esto se debe a que el momento en que se verifica el hecho gravado y el momento en que se paga y liquida es dentro del mismo mes (salvo el caso de reliquidación cuando tiene varias ocupaciones como dependiente). El IGC en relación a los elementos de la obligación tributaria 1.- Hecho gravado (elemento fáctico u objetivo).
Es el presupuesto establecido por la ley para configurar el tribuyo y cuyo acaecimiento da origen a la obligación tributaria. En el IGC se grava un conjunto o universalidad de rentas de distinta naturaleza, sean de fuente chilena o extranjera. Pueden ser rentas percibidas42, retiradas, distribuidas, remesadas, presuntas43, devengadas44 o atribuidas. 2.- Elemento subjetivo o personal.
2.1.
Sujeto activo: Es el ente público acreedor del tributo. En el IGC (y todo impuesto de la LIR) es el Fisco, la expresión patrimonial del Estado.
2.2.
Sujeto pasivo: es el contribuyente respecto del cual se verifica el hecho gravado. En el caso del IGC, es toda persona natural con residencia o domicilio en Chile (art. 52).
42 Como los retiros efectuados por dueños de empresas (art. 14 y 42). 43 Como los bienes raíces y el transporte (art. 34 y 34 bis). 44 Como las actividades de un profesional.
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3.- Elemento cuantitativo:
3.1. 3.2.
Base imponible. Tasa. La tasa de los impuestos puede ser (a) de suma fija; (b) proporcional o (c) progresiva. En el caso del IGC, es progresiva (art. 52).
4.- Elemento temporal. 5.- Elemento territorial: corresponde a los factores atributivos de potestad fiscal, que conforme al art. 3 LIR, pueden ser (a) domicilio o residencia, (b) fuente del ingreso, (c) nacionalidad del contribuyente. Excepcionalmente se incluye la (d) vinculación económica, presente en el Impuesto Adicional. En el caso del IGC, se trata del domicilio o residencia. Sujeto pasivo del IGC
Conforme al art. 52 LIR, son sujetos pasivos del IGC: 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Personas naturales domiciliadas en Chile o que tengan residencia en Chile. Empresarios individuales Socios de sociedades de personas Gestores de cuentas de participación Accionistas de sociedades anónimas Funcionarios fiscales o de instituciones semifiscales y otros que señala el art. 8 que presten servicios fuera de Chile, los que para efectos de la LIR se entiende que tienen domicilio en Chile. 7. Patrimonios personalizados de los arts. 5, 6 y 7 de la LIR. 8. Cónyuges a que se refiere el art. 53 LIR, conforme al cual debemos distinguir: a) Cónyuges hacen una declaración (la efectúa el marido) cuando: i. exista separación total convencional de bienes. ii. no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal. iii. conserven sus bienes en comunidad. iv. cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes b) Cónyuges hacen una declaración parcialmente separada en lo que se refiere al patrimonio reservado de la mujer casada del art. 150 CC. c) Cónyuges hacen una declaración totalmente separada cuando: i. estén casados bajo el régimen de participación en los gananciales ii. estén casados bajo el régimen de separación legal o judicial de bienes iii. al momento del matrimonio pacten separación total de bienes. iv. durante el matrimonio pacten separación convencional total de bienes, una vez que sea liquidada efectivamente la sociedad conyugal.
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Elemento cuantitativo del IGC
Se expresa a través de: 1. Tasa o alícuota: de carácter progresivo, establecida en el art. 52 LIR.
Menos de 13,5 UTA 13,5 - 30 UTA 30 - 50 UTA 50 - 70 UTA 70 - 90 UTA 90 – 120 UTA Más de 120 UTA
Exento 4% 8% 13,5% 23% 30,4% 35%45
2. Base imponible:
La base imponible del IGC comprende 2 etapas de cálculo: a) Renta bruta global b) Renta neta global: esta es la base imponible del IGC, sobre la cual se aplica la tasa. a) Renta bruta global (art. 54).
Es el conjunto de los ingresos que debe considerarse para determinar las rentas gravadas con el IGC. Los ingresos que comprende la renta bruta global están en el art. 54 LIR, divididos en tres grupos: Art. 54 N°146:
Cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías (1ª y 2ª categoría). Rentas o cantidades atribuidas por la empresa Rentas o cantidades retiradas, o distribuidas por la empresa (arts. 14, 14 ter; 17, número 7, y 38bis). Rentas o cantidades percibidas de empresas o sociedades constituidas en el extranjero. Rentas presuntas
45 Modificada
como aquí aparece por la ley 20.780. Entrada en vigencia: 01 de enero de 2017. Actualmente, la tasa máxima es del 40%. 46 Modificada como aquí aparece por la ley 20.780. Entrada en vigencia: 01 de enero 2017.
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Rentas establecidas en los artículos 70 y 71. Son presunciones de renta en atención al modo de vida del contribuyente47. Rentas del artículo 20 N°2. Son las rentas de los intereses o capitales mobiliarios 48. Rentas referidas en el art. 17 N°8 (mayor valor obtenido en la enajenación de ciertos derechos o bienes) se incluirán cuando se hayan percibido o devengado.
Art. 54 N°2:
Las rentas exentas del impuesto de categoría o sujetas a impuestos sustitutivos, que se encuentren afectas al impuesto global complementario. Las rentas que gocen de la rebaja parcial de la tasa del impuesto de categoría quedarán afectas en su totalidad al IGC, salvo que la ley las exima también de dicho impuesto. En este último caso (rentas exentas de impuesto de categoría y del IGC), dichas rentas se incluirán en la renta bruta global para los efectos de lo dispuesto en el N°3.
Art. 54 N°3:
Las rentas totalmente exentas de IGC, las rentas parcialmente exentas de este tributo, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el Art. 42 Nº 1 (trabajadores dependientes). Las rentas de este numeral se incluirán en la renta bruta global sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva del IGC. Pero, contra el impuesto que resulte de aplicar la escala a todas las rentas que forman la renta bruta global se dará un crédito equivalente al impuesto que afectaría a las rentas de este numeral 2° si se les aplicara aisladamente la tasa para el conjunto total de rentas del contribuyente. Tratándose de las rentas de trabajadores dependientes (art. 42 N°1), se dará de crédito el impuesto único a la renta retenido, debidamente reajustado. No se incluyen en la renta bruta global las rentas exentas del IGC en virtud de contratos suscritos por la autoridad, en conformidad a la ley vigente al momento de la concesión de tales franquicias.
Todas las rentas deben ser reajustadas conforme al mecanismo de corrección monetaria allí establecido (IPC).
ART. 70 LIR : “Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas . Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el Nº 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme 47
al Nº 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente”. 48 Existen intereses exentos de la 1ª Categoría, pero que están gravados por el IGC.
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b) Renta neta global (art. 55).
Para obtener la renta neta global, será necesario realizar ciertas deducciones de la renta bruta global. Las rebajas más relevantes son:
El impuesto territorial efectivamente pagado. Las cotizaciones previsionales pagadas, establecidas en el DL 3500 Las pérdidas Los intereses que señala el art. 55 Bis. Son los intereses efectivamente pagados durante el año, devengados en créditos hipotecarios destinados a adquirir o construir una o más viviendas . Sólo las personas naturales podrán hacer efectiva esta rebaja.
También podrán deducirse ciertos créditos contra el impuesto final resultante , tales como:
Art. 53 Ter: crédito en favor de personas naturales gravadas con IGC o IUR, por la cantidad de 4,4 UF por cada hijo (hasta los 25 años) por concepto de matrícula y colegiatura, centros de padres, transporte escolar y todo otro gasto de similar naturaleza. Art. 56: crédito por la cantidad que resulte de aplicar las normas del Nº 3 del artículo 54 y crédito por la cantidad que resulte de aplicar a las rentas atribuidas en su calidad de propietarios de empresas, la misma tasa del impuesto de 1ª categoría con la que se gravaron.
Las cantidades deducidas efectivamente pagadas en el año anterior al que debe presentarse la declaración, se reajustarán de acuerdo al IPC.
Ya determinada la renta neta global, se aplica la tasa respectiva y se obtiene el impuesto a pagar. Sin embargo, este es un impuesto “teórico”, ya que debe compararse con los PPM que haya efectuado el contribuyente, y con las retenciones que haya sufrido. Así se obtiene el impuesto real a pagar. Luego de compensar el impuesto teórico con los PPM y las retenciones (debidamente reajustados) puede obtenerse: a) Si los valores reajustados de PPM y retenciones son mayores que el impuesto teórico, el contribuyente tendrá derecho a que se le devuelva la diferencia. b) Si los valores reajustados de PPM y retenciones son menores que el impuesto teórico, el contribuyente deberá pagar la diferencia.
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Disposiciones legales del impuesto global complementario
Art. 3:“Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero ”.
En la normativa transcrita se encuentran los criterios atributivos de potestad fiscal Artículos 5, 7 y 8: Refieren a patrimonios personalizados y afectación de patrimonio del chileno fuera de Chile. Art. 53: Tributación de los cónyuges Artículos 65 y 105: Administración. Regula la declaración, liquidación y las obligaciones tributarias accesorias Art. 52: Impuesto referido a las tasas, cuotas alícuotas. A partir del 1 de Enero del 2017 habrá una rebaja de los dos últimos tramos, el límite será el 35% Art. 52 bis: Tributación que afectará a diferentes personalidades como por ejemplo el Presidente, los ministros, entre otras autoridades. Art. 53: no sufre modificaciones Art, 54: Disposición por la cual se inicia la renta bruta global, que corresponde a la primera etapa dentro del proceso de determinación de la base imponible. Tiene una modificación respecto al N° 1 Art. 54 bis: Es nuevo. Se refiere a inversiones que pueden hacer los sujetos pasivos llamados contribuyentes, siendo éstos personas naturales o físicas. Ya comenzó a regir. Art. 55: Renta neta global. No sufre modificaciones. Refiere a las deducciones que se pueden efectuar a la renta bruta global Art. 55 bis: Casi sin modificaciones. Trata las rebajas a la renta bruta global Art. 55 ter: Relacionado con los hijos del matrimonio chileno Art. 56: Créditos Art. 57: Exenciones a los contribuyentes Art. 57 bis: DESAPARECE. Lo reemplaza el artículo 54 bis
COMPARADO ENTRE EL IMPUESTO ÚNICO A LA RENTA (IUR) Y EL GLOBAL COMPLEMENTARIO (IGC)
Semejanzas
Ambos son impuestos directos Son impuestos normales y generales Son impuestos progresivos.
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Son impuestos independientes Tienen normas propias Forman parte del grupo de los impuestos personales Tributan por renta percibida pagada, y excepcionalmente por renta devengada.
Diferencias
En el período o temporalidad: el IUR es mensual; el IGC es anual. En la corrección monetaria (reajustabilidad): al IUR no se aplica. IGC se aplica. En el tipo de rentas y hechos gravados. El IUR se aplica a las remuneraciones de los trabajadores dependientes; el IGC grava diversas rentas (la de los independientes, accionistas de sociedades, etc.). En la tasa: la del IUR es mensual. La del IGC es anual. En el sujeto pasivo: el IUR lo pagan sólo las personas naturales. El IGC lo pagan personas naturales, salvo patrimonios personalizados. En la forma de declaración y pago: en el IUR es el empleador; en el IGC, el propio contribuyente.
TRIBUTACIÓN DE LA EMPRESA Y DE SUS DUEÑOS ANTES DE LA LEY 20.780 (ART. 14)
El art. 14 LIR señala la manera en que tributan la empresa y sus propietarios. Para efectos de esta tributación se creó el FUT. Antes de la ley 20.780, la carga tributaria se encontraba dada a nivel de impuestos personales y sobre base percibida. La empresa tributaba con una determinada carga tributaria, impuesto el cual sirve como crédito contra los impuestos definitivos, los cuales se van a devengar en la medida que las utilidades generadas en la empresa se distribuyan a sus dueños, encontrándose en consecuencia pendientes los impuestos globales. Ante esta situación se creó el FUT, que permitió llevar a cabo un control de lo que se ha generado y qué créditos van asociados. El FUT es un registro cuyo único objetivo era almacenar ordenadamente las utilidades no distribuidas, que se encuentran afectas o no al IGC o al I. Adicional, según sea el caso. El FUT, regulado en el modificado art. 14 LIR es el enlace que une el impuesto de la empresa y el impuesto de los dueños de la empresa. El FUT es eliminado por la Ley 20.780 , que incorpora un nuevo art. 14, con dos sistemas optativos: renta atribuida y parcialmente integrado.
Precisamente y a propósito del nuevo art. 14, el art. 54 sobre renta bruta global del IGC se adapta a la nueva norma y considera dentro de su cálculo las rentas “atribuidas” por la
empresa a su propietario. Además, la reforma introduce un nuevo art. 14 ter, que establece un régimen de las micro, pequeñas y medianas empresas (Pymes).
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IMPUESTO ADICIONAL Principios característicos de la Ley de Impuesto a la Renta, aplicados al IA
Primero, existe un concepto de renta en la ley de impuesto a la renta. La regla de oro es el art. 3 que refiere a factores de jurisdicción: domicilio, residencia, nacionalidad. El art. 59 incorpora el factor de vinculación económica Opera un principio compensatorio, referido a que el impuesto adicional es la contra partida del IGC respecto de las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile. El IA, en este caso, opera como sustituto del IGC. Definición de impuesto adicional
Es un tributo de la LIR que grava a personas naturales o jurídicas sin domicilio ni residencia en Chile, con respecto al conjunto o totalidad de sus rentas chilenas que se perciban o devenguen, remesen, distribuyan, retengan o atribuyan . Es un tributo anual, que a veces puede ser mensual. Denominación
La denominación de Impuesto Adicional refiere a razones históricas. En su origen se consideró como un impuesto que se adicionaba al impuesto de categoría que ya había sido aplicado sobre las respectivas rentas a personas con domicilio o residencia en el extranjero. Hoy en día ha perdido tal modalidad, pues por lo general se aplica actualmente como un impuesto único. Características del IA 1. Es un impuesto de declaración, liquidación y pago anual. Cuando el impuesto adicional es único, será mensual. 2. Es un impuesto directo: No se traslada el monto del tributo. 3. ¿Impuesto real o personal? Algunos autores plantean que se trata de un impuesto real, ya que para efectos de su aplicación no se considera la persona del sujeto pasivo. Sin embargo, para otros consiste en un impuesto personal pues para la obligación se basa específicamente en una calidad de la persona (domicilio o residencia). 4. Su finalidad es reemplazar al IGC respecto del contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile. 5. Es un impuesto general y común, ordinario de la ley.
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6. Es un impuesto de la tributación fiscal interna, es decir, su control y fiscalización le corresponde a una autoridad interna (SII). 7. Pertenece a la Ley de Impuesto a la Renta. Título IV. 8. Se aplica sobre rentas de fuente chilena. Excepcionalmente puede aplicarse a rentas de fuentes extranjera (59 N° 2). 9. Grava a personas sin domicilio ni residencia en Chile. 10. Afecta a todo tipo de personas. A diferencia del IGC que sólo grava a personas naturales, el adicional hace tributar a éstas y a personas jurídicas. 11. Grava a rentas mundiales, sintéticas, finales, sobre una misma base imponible. Rentas de distinto origen, que vienen de las categorías. 12. Distintas tasas del impuesto adicional, son tasas proporcionales. La tasa general es del 35 %, similar al límite que se aplica en el IGC. En el IGC las tasas son progresivas. 13. Grava rentas, ingresos, cantidades, remuneraciones, etc. Ej: art. 60 inc. 2 14. Grava rentas sobre base percibida. Pero a diferencia de lo que sucede en el IGC, también a veces aplica la renta devengada. Además, cuando empiece a regir la reforma tributaria, también gravará las rentas atribuidas. 15. Es un impuesto casuístico. Hay gran variedad de impuestos adicionales, que han de ser examinados uno por uno. No existen hechos gravados que en forma abstracta cubran la generalidad de los casos. A pesar de ello, en el Impuesto adicional hay más casos de tributación completa, respecto de impuesto único. 16. El impuesto adicional puede ser un impuesto accesorio. Por regla general, el adicional se aplica cuando, sobre las rentas de categoría, no se aplica el global complementario, por carecer el contribuyente de domicilio o residencia en Chile, por lo que puede presumirse, que dicho tributo adicional es sustituto del IGC. 17. El impuesto adicional puede ser un impuesto de declaración anual o mensual. Cuando el IA es de tributación completa, deberá declararse anualmente en el mes de abril del año tributario. Cuando el IA es único, la declaración deberá efectuarse mensualmente, debiendo declararse y pagarse simultáneamente dentro de los primeros doce días del mes siguiente al de la retención. 18. Predominan los tributos únicos de retención por sobre los tributos accesorios afectos a tributación completa.
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19. El IA afecto a tributación completa, estará afecto a su vez a corrección monetaria. Cuando el Impuesto Adicional sea único y de retención, no habrá corrección monetaria. 20. Al igual que en el IGC, proceden los pagos provisionales mensuales. 21. Se dan con frecuencia las exenciones al IA comprendidas en los arts. 58, 59 y 60. El Impuesto Adicional según los elementos de la obligación tributaria 1.- El hecho gravado.
En el impuesto adicional se gravan rentas mundiales, finales o sintéticas de carácter heterogéneo, sin embargo, el legislador a veces grava cantidades correspondientes a gastos. El conjunto de hechos gravados (rentas) que se gravan es más amplio que en los impuestos de categoría, pues al determinar la base imponible del impuesto adicional, en aquellos casos en que el tributo se calcula sobre el conjunto de las rentas, se van a excluir las rentas exentas de los impuestos de categoría, esta situación es similar a la del art. 54 respecto del IGC. La LIR grava dividendos, utilidades que se distribuyen en Chile a cualquier título entre sus accionistas sin domicilio ni residencia en el país, siempre que la sociedad se encuentre constituida en Chile. Figuran también como hechos gravados las regalías, intereses, primas, remuneraciones por distintos tipos de servicio, fletes marítimos, etc. Incluso existe cierto tipo de ganancias de capital remesadas al exterior que también estarán gravadas. 2.- Sujeto pasivo
Corresponde a quién afecta el tributo. El impuesto Adicional se aplica a las rentas de fuente chilena obtenidas por personas naturales o jurídicas que no tienen domicilio ni residencia en Chile, cuando la renta queda a disposición desde Chile a la persona residente en el extranjero. Dependiendo del tipo de renta de que se trate, puede ser un impuesto de retención, o bien, un impuesto de declaración anual. El impuesto Adicional normalmente es pagado a través de un mecanismo de retención . Estos impuestos deben ser retenidos y enterados en arcas fiscales por el pagador de la renta.
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3.- Tasa o alícuota y base imponible 3.1. Tasa
La tasa general del impuesto Adicional es de 35%, aplicándose tasas menores para algunos tipos de rentas, que cumplan además los requisitos especiales indicados para cada una de ellas. Por ejemplo, en el art. 59 establece una gran variedad de tasas, ya que los impuestos adicionales son casuísticos (son 14 tipos de impuestos adicionales). Los impuestos adicionales de la ley de la renta tienen una tasa proporcional (no progresiva como el IGC). La idea de aplicar una tasa proporcional está en que, a diferencia del IGC que grava a sujetos domiciliados en Chile, en los IA el contribuyente no está domiciliado en Chile ni es residente, lo que hace sumamente difícil para el legislador estimar tramos en relación a las probables niveles de ventas, ingresos o existencias. 3.2. Base imponible
Para efectos de determinar la base imponible, debemos distinguir entre los tipos de IA que establece los arts. 58, 59 y 60: a) Impuestos adicionales únicos y b) Impuestos adicionales afectos a tributación completa a) Impuestos adicionales únicos.
Cuando es un IA único, existe una retención en la fuente, es decir, un sujeto que retendrá el impuesto (el responsable del impuesto); en este caso, es el pagador de la renta quien lo declarará y luego pagará. En estos casos, la determinación de la base imponible será sencilla: se suman las rentas percibidas y se aplica la tasa respectiva. Por ejemplo:
Art. 58 N°3 grava las enajenaciones de títulos y acciones con una tasa del 35%. Art. 59 grava el total de cantidades pagadas o abonadas en cuenta por el uso y goce de patentes con una tasa del 35%. Art. 60 inciso 2° grava las remuneraciones provenientes del trabajo, percibidas por personas naturales que desarrollan actividades científicas, culturales o deportivas en Chile. Tiene una tasa del 20%. Art. 60 inciso 3° se señala expresamente que se trata de un impuesto único en reemplazo al de 2ª Categoría.
b) Impuestos adicionales afectos a tributación completa
Cuando se trata de impuestos adicionales que gravan renta de fuente chilena afecta a tributación completa, la determinación de la base imponible será compleja.
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Son impuestos que gravan rentas afectas a tributación completa, por ejemplo, los impuestos adicionales del art. 58 N°1 y art. 60 inciso 149. La determinación de la base imponible comprende dos etapas: b.1.) Renta bruta.
Se suman las rentas (debidamente reajustadas) señaladas en el art. 62, a saber:
Rentas correspondientes a las categorías 1ª y 2, excepto las del art. 42 N°1 que pagan el impuesto único a la renta por los trabajadores dependientes (a menos que tengan otras rentas). Rentas exentas de impuestos Rentas o cantidades atribuidas por empresas. Rentas retiradas o atribuidas de acuerdo al art. 14 LIR , que establece tributación de la empresa y sus propietarios. Rentas o cantidades del art. 21, que se refiere a los gastos rechazados. Cantidades percibidas de empresas constituidas en el extranjero. Rentas presuntas y otras presunciones de los arts. 70 y 71. Rentas del art. 17 N°8, que grava el mayor valor obtenido en la enajenación de ciertos bienes
b.2.) Renta neta.
Esta será la base imponible y para determinarla, a la renta bruta se le deben hacer ciertas deducciones, a saber:
Impuesto territorial efectivamente pagado Ciertas compensaciones de renta referida a capitales mobiliarios (art. 20 N°2). Las pérdidas
Efectuadas estas deducciones a la renta bruta, estamos en presencia de la renta neta, que es la base imponible del IA del contribuyente afecto a tributación completa. Es un impuesto teórico, porque se deben deducir los créditos del art. 63 LIR. También se deben deducir las rentas provenientes de cuotas de fondos mutuos . Efectuadas estas deducciones al impuesto teórico, estamos frente al impuesto real. Pero ya que tenemos el impuesto real, se debe luego comparar con los PPM voluntarios y las retenciones. Tal como en el IGC, si las retenciones y PPM son menos que el impuesto real, se debe pagar la diferencia reajustada. Si las retenciones y PPM son mayores que el impuesto real, se le devuelve el exceso reajustado. 49 El art. 60 inciso 1 es el tipo residual de los Impuestos Adicionales.
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Disposiciones legales relativas al impuesto adicional
Artículos 58, 59 y 60: El artículo 58 ha sido modificado. Éste en virtud de la reforma señala antecedentes sobre los dos sistemas que existirán en el futuro (RUA y SIP). Artículo 59 sufre una modificación pequeña y otra grande. Artículo 60 la modificación que sufre también es en virtud de los dos sistemas mencionados en el primer punto. Art. 63: Fue derogado y reemplazado por un artículo completo nuevo. Art.64: Se refiere a la facultad del Presidente para dictar normas respecto de convenios internacionales. 64 bis: Impuesto específico a la renta de la actividad minera obtenida por el explotador minero. También se deben tener en consideración los artículos 3º y 4º. o
o o
COMPARADO ENTRE EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO Y EL IMPUESTO ADCIONAL
Semejanzas
Son impuestos directos Son de tributación fiscal interna So totales, global o mundiales Gravan rentas en un segundo nivel, es decir, se aplica el impuesto de categoría más el IGC o IA. Admiten exenciones Admiten créditos Son de declaración y pago anual cuando están afectos a tributación completa. Admiten PPM y retenciones Admiten corrección monetaria (en el IA sólo si es de tributación completa). Ambos se excluyen mutuamente. En ambos se imputan los gastos rechazados.
Diferencias
IGC es impuesto personal. IA es impuesto real. Los factores de jurisdicción se aplica de distinta forma. IGC sólo se aplica a personas naturales. IA grava personas naturales y jurídicas. IGC grava rentas percibidas. IA grava rentas percibidas, devengas y atribuidas. IGC grava renta de fuente chilena y extranjera. IA grava rentas de fuente chilena excepcionalmente. IGC es un impuesto ordenado. IA es casuístico.
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IGC es un impuesto afecto a tributación completa, y puede ser impuesto único en algunos casos. IA es un impuesto único y en algunos casos de tributación completa.
COMPARADO ENTRE LA LEY DE IVA Y LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA
LIR grava incrementos de patrimonio. IVA grava consumos y servicios. LIR aplica impuestos directos. IVA es impuesto indirecto. LIR establece impuestos reales y personales. IVA es siempre real. Sólo en la LIR existen presunciones. Sólo la LIR admite corrección monetaria. IVA permite un control automático a través del débito/crédito fiscal y el cambio de sujeto. LIR contempla tasas progresivas y proporcionales. IVA sólo tasa proporcional.
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ÍNDICE
I. INTRODUCCIÓN PRESENTACIÓN DEL CURSO SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO Formas típicas de tributación 1-. Impuesto territorial 2.- Impuesto al valor agregado ¿Por qué se llama Impuesto al Valor Agregado? ¿Cuándo se debe declarar y pagar simultáneamente el IVA? 3.- Impuesto a la Renta Cómo operan los impuestos de la ley de la renta
II. CÓDIGO TRIBUTARIO INICIO DE ACTIVIDADES (art. 68 Cód. Trib.) TÉRMINO DE GIRO (arts. 69 y 70 Cód. Trib.) Facultades especiales del SII en caso de término de giro NORMAS SUPLETORIAS (art. 2 Cód. Trib.) INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA LEY TRIBUTARIA NOTIFICACIONES (arts. 11 – 15 Cód. Trib.) DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS 1.- Declaración y pago simultáneo de impuestos 2.- Fiscalización 2.1. Citación (art. 63 Código Tributario) 2.2. La liquidación (art. 24 – 26 Código Tributario) 2.3. La reclamación
Quién determina el impuesto Determinación del impuesto por el contribuyente es provisional (art. 25) El impuesto territorial es una excepción la declaración y pago simultáneos CONTRIBUYENTE QUE NO PRESENTÓ DECLARACIÓN (art. 22. Cód. Trib.) FACULTAD DE TASACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE POR EL SERVICIO (art. 64 Cód. Trib.) DOMICILIO DEL CONTRIBUYENTE JUICIO DE COBRO DEL IMPUESTO DETERMINADO (arts. 168 y ss. Cód. Trib.) Diferencias entre el procedimiento de reclamo y el de cobro INFRACCIONES TRIBUTARIAS (art. 97 Cód. Trib.) PROCEDIMIENTOS SANCIONATORIOS Procedimiento sancionatorio del art. 161 Procedimiento abreviado del art. 165 para ciertas infracciones Procedimiento para delitos tributarios (arts. 162-164). REGLAS DE PRESCRIPCIÓN (arts. 200 – 201 Cód. Trib.) Prescripción de la actividad fiscalizadora del Servicio (art. 200) 1.- Plazo para liquidación, reliquidación y giro de los impuestos. 2.- Plazo para impuestos sujetos a declaración que no es presentada o es m aliciosamente falsa. 3.- Plazo para perseguir sanciones pecuniarias que son accesorias a los impuestos. 4.- Aumento del plazo en caso de citación previa 5.- Plazo para perseguir sanciones pecuniarias que no son accesorias al impuesto
91 Prescripción de la acción de cobro del impuesto determinado. Interrupción de la prescripción (art. 201 inc. 2) 1.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3.- Desde que intervenga requerimiento judicial.
NORMAS GENERALES ANTI ELUSIÓN Procedimiento para sancionar el abuso o simulación en materia tributaria OTRAS MATERIAS RELEVANTES REGULADAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO III. LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CONCEPTOS (art. 2) Qué se entiende por “venta” (art. 2 N°1) Qué se entiende por “servicio” (art. 2 N° 2) Qué se entiende por “Vendedor” (art. 2 N° 3) Debe ser vendedor “habitual”. Qué se entiende por habitualidad. Qué se entiende por “prestador de servicio” (art. 3 N° 4)
CUÁNDO SE PAGA EL IMPUESTO CÁLCULO DEL IVA CARACTERÍSTICAS DEL IVA QUIÉNES SON CONTRIBUYENTES PARA LA LEY DEL IVA (art. 3) Cambio de sujeto del impuesto El IVA grava venta de bienes ubicados en el territorio nacional (art. 4). El IVA grava los servicios prestados en el territorio nacional (art. 5) El Fisco no está exento de pagar el IVA (art. 6) VENTAS Y SERVICIOS GRAVADOS CON OTROS IMPUESTOS (art. 7) EL HECHO GRAVADO (art. 8) MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO (art. 9) EL SUJETO DEL IMPUESTO (arts. 10 y 11) VENTAS Y SERVICIOS EXENTOS DEL IVA (arts. 12-13) TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (art. 14) LA BASE IMPONIBLE DEL IVA (art. 15) Cálculo de la base imponible en arrendamiento de inmuebles amoblados (art. 17) PERMUTA (art. 18) DACIÓN EN PAGO (art. 19) DÉBITO FISCAL Y CRÉDITO FISCAL (arts. 20 a 23) Qué es el Débito fiscal (art. 20) Cuál es el impuesto a pagar (art. 20) Al débito fiscal deben hacerse ciertas deducciones (art. 21) Importancia de los documentos tributarios (art. 22) El crédito fiscal (art. 23) Importancia del libro de compraventa para hacer uso del crédito fiscal (art. 25) REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL (art. 26, 27 y 27 bis). Mecanismo de reajuste del remanente (art. 27) IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Y SERVICIOS RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO
92 IV. LEY DE IMPUESTO A LA RENTA REFORMA TRIBUTARIA IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA Sistema de renta atribuida Sistema parcialmente integrado Elección de un sistema por el contribuyente Para ejercer la opción de acogerse a uno u otro sistema IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA Trabajadores dependientes Trabajador dependiente e independiente a la vez. Trabajador con varias ocupaciones como dependiente. Trabajador independiente QUÉ SE ENTIENDE POR RENTA Renta devengada Renta percibida Renta retirada Renta atribuida INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA (art. 17) Ganancias de capital tributables. Mayor valor en la enajenación de acciones de sociedades (art. 17 N°8 letra A) Situación del mayor valor proveniente de la enajenación de bienes raíces (art. 17 N°8 B) Situación de otras formas de ganancias de capital Otras situaciones similares no constitutivas de renta
PRINCIPIOS DE TRIBUTACIÓN DE LA LEY DE LA RENTA Primer factor: Ubicación del contribuyente Personas naturales Efecto de ser domiciliado o residente en Chile. Excepción al efecto de domicilio o residencia. Extranjeros Situaciones especiales
Segundo factor: Ubicación del ingreso Fuente de la renta: ¿A quién afecta este criterio? Reglas especiales Rentas de fuente extranjera
Tercer factor: La nacionalidad o ciudadanía RENTAS DE LA 1ª CATEGORÍA (art. 20) N° 1. Tributación de las rentas de los bienes raíces Beneficios impositivos del bien raíz agrícola: Beneficios tributarios de los bienes acogidos al DFL 2 de 1959
N° 2. Capitales Mobiliarios Contribuyentes que se dediquen a actividades de N° 1, 3, 4 o 5 y que perciban intereses Intereses del mercado de capitales.
N°3 Rentas de la industria y el comercio. N°4. Rentas de corredores y comisionistas. N° 5. Rentas no expresamente exceptuadas pagan 1ª Categoría. N°6. Premios de lotería BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE 1ª CATEGORÍA La base imponible ¿Qué resultados puedo obtener de estas operaciones? Cómo se determina la base imponible del impuesto
