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APOSTILA Direito Tributário Ricardo Alexandre

1.O TRIBUTO COMO RECEITA PÚBLICA O Estado tem como objetivo o Bem Comum. Para que o Estado chegue a consecução deste desígnio, precisa obter recursos, o que é realizado seguindo dois regimes jurídicos diferenciados que dão origem a uma tradicional classificação das receitas públicas , conforme abaixo esquematizado:

DERIVADAS

Direito Público. A lei obriga o particular a contribuir com o Estado (ex. multas, tributos e reparações de guerra).

Predominantemente Direito Privado. O Estado explora seu próprio patrimônio (ex. receitas de alugueis, comerciais, industriais).

RECEITAS $ ORIGINÁRIAS

TRIBUTO

≠

MULTA

NÃO É SANÇÃO POR ATO ILÍCITO

SANÇÃO POR ATO ILÍCITO

(Atualmente a mais importante fonte de receitas do Estado)

Prática de um ato ilícito. O Estado cria multas para que as pessoas parem de infringir a lei. Não é boa fonte de receitas, tendo em vista a ausência de finalidade arrecadatória

2.FINALIDADES DOS TRIBUTOS 2.1- FISCAL Tem a finalidade de arrecadar.

2.2- EXTRAFISCAL Tem a finalidade de intervir na economia ou em situações de relevância social. Pela agilidade necessária para determinadas medidas interventivas (extrafiscais), é comum que a Constituição libere os tributos extrafiscais de algumas limitações ao poder de tributar. Como exemplo, existem tributos que podem ter suas alíquotas alteradas por decreto, não dependendo da edição de lei formal.

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Alíquotas alteradas pelo Poder Executivo

IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II) IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE) IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF)

IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE RURAL (ITR)

CUIDADO! 1) O CTN diz que pode alterar as alíquotas ou as Bases de Cálculo. Na CF só se fala em alíquotas. Portanto a disposição do CTN que fala em Base de Cálculo é tida como revogada ou não recepcionada. 2) Nem sempre o tributo extrafiscal é exceção a alguma ou algumas limitações ao poder de tributar. A título de exemplo, o ITR não é exceção a qualquer das limitações.

2.3- PARAFISCAL Na finalidade parafiscal não é o próprio Estado (pessoa jurídica de direito público) que arrecada e tem a disponibilidade do produto da arrecadação. O Estado delega a uma outra pessoa a capacidade tributária ativa (capacidade de cobrar o tributo) de cobrar para uma outra pessoa de direito público (CTN, art. 7º - a ser estudado em aula futura). O Estado cria o tributo (porque só quem pode criar o tributo é o Estado) e passa para outra pessoa a capacidade de arrecadar e a disponibilidade do produto da arrecadação. ATIVIDADES DE INTERESSE DO ESTADO Exemplo: Contribuições para as entidades que fiscalizam o exercício de profissões (salvo a OAB, segundo o STJ – o tema será detalhado em aula futura).

3.CONCEITO DE TRIBUTO Apesar da existência de diversas definições doutrinárias de tributo, em provas de concurso púbico devemos adotar a definição constante do art. 3.º do Código Tributário Nacional nos seguintes termos: ARTIGO 3º

“Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Para um completo entendimento do tema, tal definição deve ser analisada mediante o desdobramento de cada uma das características do tributo, conforme detalhado abaixo.

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1- PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA ... EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR. Redundância Prestação Pecuniária Prestação em Moeda O Tributo tem que ser pago em dinheiro, não em serviços (in labore) ou bens (in natura). Exceção: Dação em Pagamento de Bens Imóveis (CTN, art. 156).

2- PRESTAÇÃO COMPULSÓRIA O pagamento de tributo é obrigatório, não decorrendo da manifestação de vontade do devedor, ao contrário da maioria das obrigações entre particulares, reguladas pelo direito civil. O caráter compulsório da obrigação tributária decorre de ela ser instituída em lei (terceira característica), uma vez que ninguém pode ser obrigado a nada salvo em virtude de lei (CF, art. 5º, II).

3- PRESTAÇÃO INSTITUÍDA EM LEI Como toda obrigação, o dever de pagar tributo decorre da lei, mas ao contrário das obrigações civilistas, decorrestes indiretamente da lei, a obrigação tributária é diretamente decorrente da lei (é “ex lege”). Esta regra não possui exceções (medidas provisórias não são exceções porque têm força de lei). Regra LEI ORDINÁRIA. Exceção LEI COMPLEMENTAR (NESTES CASOS NÃO É PERMITIDA A EDIÇÃO DE MEDIDAS PROVISÓRIAS).

LEI COMPLEMENTAR

IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS (CF, ART. 153, VII) EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS (CF, ART. 148) IMPOSTOS RESIDUAIS CONTRIBUIÇÕES RESIDUAIS

4- PRESTAÇÃO QUE NÃO CONFIGURA SANÇÃO POR ATO ILÍCITO Essa parte da definição traz a única diferença entre um tributo de uma multa; A Multa é exatamente o que, por definição, o Tributo não pode ser: a sanção de um ato ilícito.


IMPORTANTE: é possível a tributação de rendimentos oriundos de atividade ilícita, inclusive criminosa (princípio do “pecunia non olet” ou “dinheiro não cheira). Neste caso o tributo não está sendo cobrado como sanção pelo ato ilícito, mas em virtude da manifestação de riqueza consistente na obtenção de rendimentos.

5- PRESTAÇÃO COBRADA PLENAMENTE VINCULADA

MEDIANTE

ATIVIDADE

ADMINISTRATIVA

Não há qualquer grau de discricionariedade (análise de conveniência e oportunidade) na cobrança de tributo por parte da autoridade administrativa competente. O poder de lançar é um poder-dever e, se verificado o fato gerador do tributo, a cobrança (lançamento) deve ser obrigatoriamente realizada.

4.CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO Para se entender a classificação dos tributos em espécie, faz-se necessário o prévio entendimento de famosa classificação dos tributos quando ao fato gerador. No livro “Direito Tributário Esquematizado, a matéria é analisada da seguinte forma:

“Para classificar um tributo qualquer quanto ao fato gerador, deve-se perguntar se o Estado tem de realizar, para validar a cobrança, alguma atividade específica relativa ao sujeito passivo (devedor). Se a resposta for negativa, trata-se de um tributo não-vinculado; se for positiva, o tributo é vinculado (pois sua cobrança se vincula a uma atividade estatal especificamente voltada ao contribuinte). Assim, todos os impostos são não-vinculados. Se alguém obtém rendimentos, passa a dever imposto de renda; se presta serviços, deve ISS; se é proprietário de veículo automotor, deve IPVA. Repare-se que, em nenhum desses casos, o Estado tem de realizar qualquer atividade referida ao contribuinte. Daí a assertiva, correta e muito comum em doutrina, de que o imposto é um tributo que não goza de referibilidade. Aliás, justamente pelo fato de ser um tributo não-vinculado a qualquer atividade, deixa de ser argumento juridicamente relevante (apesar de politicamente sê-lo) afirmar que “não se deve pagar IPTU, caso as avenidas da cidade estejam esburacadas”. Note-se que o CTN, em seu art. 16, define imposto como sendo o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Ora, pelo exposto, essa seria uma definição precisa de tributo nãovinculado. Portanto, o imposto é, por excelência, o tributo não-vinculado. Já as taxas e contribuições de melhoria são, claramente, tributos vinculados.”


Esquematicamente, a classificação pode ser enxergada da seguinte forma:

VINCULADO

TAXAS

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

IMPOSTOS

TAXAS

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

IMPOSTOS

TRIBUTOS NÃO VINCULADO

VINCULADO TRIBUTOS NÃO VINCULADO

Registre-se que em direito tributário, a palavra “vinculado” aparece com mais dois sentidos, além do ora estudado.

SEGUNDO SENTIDO DA PALAVRA VINCULADO:

O segundo sentido da palavra VINCULADO consta na definição de tributo, segundo a qual este é uma “cobrada mediante atividade administrativa plenamente VINCULADA. Neste sentido, a palavra demonstra que não há possibilidade de análise de conveniência e oportunidade para que a autoridade competente cobre o tributo. A atividade, portanto, não é discricionária

TERCEIRO SENTIDO DA PALAVRA VINCULADO:

Por fim, o último sentido da palavra vinculado refere-se ao destino da arrecadação. Existem tributos (como as contribuições para a seguridade social) cuja arrecadação somente pode ser utilizada com determinadas despesas. Tais tributos possuem “arrecadação vinculada”. Há tributos, porém, cuja arrecadação não é vinculada a determinada despesa, podendo ser utilizada com quaisquer finalidades previstas no orçamento, como ocorre, via de regra, com os impostos (CF, art. 167, IV).


Voltando para o primeiro sentido da palavra vinculado, é correto afirmar que se adotada a corrente que divide os tributos em três espécies (como faz o art. 5º do Código), seria impossível confundir impostos, taxas e contribuições de melhoria, pois seus fatos geradores são bastante distintos. É por isso que o CTN, no art. 4º, estatui o FG como único critério para definir a natureza jurídica do tributo, sendo irrelevantes denominação, demais características formais e o destino da arrecadação. Não obstante, o STF tem adotado a teoria da pentapartição das espécies tributárias.

TRIPARTIÇÃO

PENTAPARTIÇÃO

IMPOSTOS TAXAS CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL

PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 1 - Impostos 1 - Fato gerador – manifestação de riqueza (ver definição do art. 16 do CTN) 2 - Base de cálculo – grandeza que quantifique a riqueza tributada 3 - Competência para instituição – privativa 4 - Previstos em listas exaustivas, salvo para a união que pode exercer as competências residual e extraordinária.

2 - Taxas


1 - Fato gerador – exercício do poder de polícia (taxa de polícia) ou prestação de determinados serviços (taxa de serviço) (ver definição do art. 145, II da Constituição e detalhamento dos artigos 77 a 80 do CTN) 2 - Base de cálculo – grandeza que guarde correlação com o custo da atividade estatal, não podendo ser base de cálculo própria de imposto 3 - Competência para instituição – comum 4 – Não existem listas atributivas de competência, pois quem exercer a atividade estatal, é competente para instituir a respectiva taxa. 5 – Para a FCC, o pedágio é preço público e não taxa.

3 - Contribuições de Melhoria 1 - Fato gerador – valorização imobiliária decorrente de obra pública (ver art. 145, III da Constituição e artigos 81 e 82 do CTN) 2 - Base de cálculo – acréscimo de valor ao imóvel beneficiado 3 - Competência para instituição – comum 4 – Não existem listas atributivas de competência, pois quem realizar a obra, no âmbito de suas respectivas atribuições pode, legitimamente instituir a CM.

4 – Empréstimos compulsórios

1 – Se adotada a teoria da tripartição, seria um imposto, com a peculiaridade de ser restituível 2 - Na teoria da Pentapartição – É ESPÉCIE TRIBUTÁRIA DIFERENCIADA, regida pelo art. 148 da CF. 3 – Fatos geradores e bases de cálculo devem ser definidos na lei complementar instituidora. 4 – Só podem ser instituídos pela União - Competência exclusiva e indelegável.

5 – A instituição apesar de sempre depender de situações de relevância e urgência, somente pode ser feita por lei complementar - não cabe Medida Provisória. 6 – Hipóteses de instituição: GUERRA EXTERNA OU CALAMIDADE PÚBLICA Por ter maior urgência, nestas hipóteses o Empréstimo Compulsório pode ser cobrado de imediato, sem obediência a regra da anterioridade. Não precisa esperar o exercício seguinte nem o prazo de 90 dias. INVESTIMENTO URGENTE E RELEVANTE O Empréstimo Compulsório para investimento urgente e relevante interesse nacional obedece à anterioridade anual e à nonagesimal (noventena).


Obs. O CTN prevê uma terceira hipótese de Empréstimo Compulsório (para redução temporária do poder aquisitivo) que não foi recepcionado pela CF/88.

Cuidado para não confundir:


GUERRA

CALAMIDADE PÚBLICA

IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA

Instituído por Lei Complementar Aqui pode ser instituído por Lei Ordinária ou por Medida Provisória.


Instituído por Lei Complementar

Não existe Imposto Extraordinário para Calamidade Pública.

A RESTITUIÇÃO DO EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO deve ser feita na mesma espécie em que o tributo foi cobrado, ou seja, em dinheiro.

5 – Contribuições Especiais 1 – Se adotada a teoria da tripartição, seria um imposto, com a peculiaridade de possuir arrecadação vinculada a determinadas despesas 2 - Na teoria da Pentapartição – É ESPÉCIE TRIBUTÁRIA DIFERENCIADA, regida pelos arts. 149 e 149A da CF. 3 – Fatos geradores e bases de cálculo devem ser definidos na lei complementar instituidora.

4 - Subdivisão:

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

SEGURIDADE SOCIAL RESIDUAIS GERAIS

CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE) CONTRIBUIÇÕES CORPORATIVAS


CONTRIBUIÇÃO PÚBLICA

PARA

CUSTEIO

DO

SERVIÇO

DE

ILUMINAÇÃO

5 – Só podem ser instituídos pela União - Competência exclusiva e indelegável EXCEÇÃO: Contribuições Previdenciárias dos Servidores Públicos Estaduais e Municipais. Este é o único caso em que Estados, DF e Municípios podem criar contribuições. (Art. 149 §1°) Atenção: As alíquotas das contribuições previdenciárias estaduais e municipais não podem ser inferiores à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. 5.1- CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

I- SEGURIDADE SOCIAL Saúde, Previdência e Assistência. Sempre que uma contribuição é criada para financiar um ou mais desses três subsistemas, tem-se contribuição para financiamento da seguridade social. SÓ OBEDECEM À NOVENTENA NÃO OBEDECE A ANTERIORIDADE

II- RESIDUAIS Criadas com base na competência prevista no art. 195, § 4º da CF/88. Requisitos: LC, não-cumulatividade e FG/BC diferentes dos já utilizados pelas contribuições para a seguridade social já previstas pela CF/88.

III - OUTRAS Contribuições sociais com arrecadação vinculada a atuações da União em área social não integrante da seguridade social (ex. salário educação). OBEDECE A NOVENTENA OBEDECE A ANTERIORIDADE 5.2- CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO- CIDE Intervenção no sentido de FOMENTAR determinado setor ou atividade pela destinação da arrecadação da contribuição. ARRECADAÇÃO DIVIDIDA DA CIDE COMBUSTÍVEL. A CIDE Combustível é o único tributo (com exceção dos impostos) que tem a sua arrecadação dividida entre os entes. 5.3- CONTRIBUIÇÕES CORPORATIVAS São contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporações). Exemplo: contribuição sindical


5.4- CONTRIBUIÇÃO PARA CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA Criada para driblar a jurisprudência do STF, cristalizada na Súmula 670, segundo a qual o serviço de iluminação pública não pode ser custeada mediante taxa. A COSIP, segundo o STF é tributo “sui generis”, não constituindo taxa.


LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR A maioria das limitações constitucionais ao poder de tributar configuram cláusulas pétreas. Algumas por protegerem garantias individuais (ex. anterioridade do art. 150, III, “b”), outras por protegerem o pacto federativo (ex. imunidade recíproca do art. ’50, VI, a). Tais cláusulas não podem ser retiradas da CF nem pode ser postas em deliberação emendas constitucionais que tendam a diminuir seu alcance. Não obstante, são admitidas emendas que as reforcem, as ampliem (ex. extensão da noventena pela EC 42/2003) As limitações constantes nos artigos 150 a 152 da CF/88 são as mais importantes, mas não são as únicas. O próprio artigo 150 anuncia que as garantias que enumera são asseguradas “sem prejuízo de outras”. As regras que passaremos a enumerar são tão importantes que a maioria dos tributarista as trata como verdadeiros princípios tributários. Será esta a terminologia adotada neste resumo

1- PRINCÍPIO DA LEGALIDADE (CF, art. 150, II)

UM TRIBUTO NÃO PODE SER EXIGIDO NEM MAJORADO SEM LEI QUE ESTABELEÇA.

CRIAR TRIBUTO (OU EXTINGUIR)

Regra sem exceção. Criação ou extinção de tributo sempre depende de lei ou de ato com força de lei (medida provisória)

Regra tem exceções: II, IE, IOF e IPI podem ter suas alíquotas alteradas pelo Poder Executivo, nos limites previstos em Lei), a CIDE-combustíveis pode ter suas alíquotas reduzidas ou restabelecidas pelo Poder Executivo e o ICMS-monofásico sobre combustíveis pode ter as alíquotas fixadas (e alteradas) por convênio entre Estados e o DF

LEI MAJORAR TRIBUTO (OU REDUZIR)

Para a criação de tributos, além da possibilidade de utilização de Medida Provisória, também é possível o uso de Lei Delegada, desde que cumpridos os requisitos estabelecidos no artigo 68 da Constituição Federal para este tipo de norma. Não é possível, contudo, a chamada delegação legislativa em branco, tendo em vista ser excepcional a delegação de funções típicas entre os Poderes do Estado.

2- PRINCÍPIO DA ISONOMIA (CF, art. 150, II) Conforme previsto no art. 150, II da Constituição Federal, é vedado aos entes tributantes instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Não se pode exigir que contribuintes que tenham renda equivalente a um salário mínimo sejam tributados da mesma forma que as pessoas com rendimentos de dezenas de milhares de reais. Tratamento igual para quem está em situação econômica e financeira totalmente diferente geraria uma


extrema injustiça ao retirar dos mais pobres valores utilizados para subsistência e daqueles mais ricos valores praticamente irrelevantes. As deduções da base de cálculo do imposto de renda (valores gastos com dependentes, educação, saúde, previdência pública e privada etc) também serve para atender ao princípio da isonomia, pois acabam por tratar diferentemente pessoas que apesar de terem rendimentos iguais, tem uma capacidade contributiva bastante diversa em virtude das despesas a que estão sujeitas. É seguindo este raciocínio que o art. 145, § 1º da CF/88 estabelece que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Registre-se que apesar de o STF já haver afirmado que o princípio da capacidade contributiva pode ser aplicado a outras espécies tributárias, a FCC (e somente ela) tem considerado corretas questões de concurso que afirmam que apenas o impostos a ele se sujeitam.

3PRINCÍPIO DA NÃO-SURPRESA E SEUS (IRRETROATIVIDADE, ANTERIORIDADE E NOVENTENA)

SUBPRINCÍPIOS

Decorre de um princípio ainda maior: Princípio da Segurança Jurídica. Tem como objetivo evitar que um repentino aumento de carga tributária atinja imediatamente (ou, pior, retroativamente) o contribuinte.

Não se pode cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE (CF, art. 150, III, a) PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE (CF, art. 150, III, b)

Não se pode cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. No Brasil, o exercício financeiro corresponde ao ano civil (1º da janeiro a 31 de dezembro)

PRINCÍPIO DA NOVENTENA (CF, art. 150, III, b)

Não se pode cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

ATENÇÃO:

IRRETROATIVIDADE É regra de vigência. ANTERIORIDADE não é regra de vigência. É regra de eficácia, de produção de efeitos. A lei pode entrar em vigor de imediato, desde que a produção de efeitos financeiros (cobrança) somente ocorra no exercício seguinte. ANTERIORIDADE E NOVENTENA Somente são aplicáveis nas mudanças que impliquem aumento de carga tributária.

EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

EXCEÇÕES

II, IE, IPI E IOF

Impostos Extra Fiscais


ANTERIORIDADE COMUM

IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

GUERRA CALAMIDADE

CONTRIBUIÇÃO DA SEGURIDADE SOCIAL ICMS – COMBUSTÍVEL (*) CIDE – COMBUSTÍVEL (*) (*)- ICMS COMBUSTÍVEIS E CIDE COMBUSTÍVEIS – exceções parciais visto que tais tributos somente são exceções à anterioridade no caso de redução (aqui não há qualquer novidade, pois nenhum caso de redução de tributo se sujeita à anterioridade ou noventena) ou restabelecimento

EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA NOVENTENA : II, IE E IOF IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA

EXCEÇÕES NOVENTENA

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

GUERRA CALAMIDADE

IMPOSTO DE RENDA BASE DE CÁLCULO DO IPTU BASE DE CÁLCULO DO IPVA CUIDADO!

IPI

IR

Governo perdeu a agilidade que tinha porque ele não estava sujeito a nenhum prazo e passou a ter que obedecer a NOVENTENA. Hoje o IPI fica igual à Contribuição da Seguridade Social.

Aqui o governo mantém a possibilidade de aprovar o IR no dia 31/12 e cobrar no primeiro dia do exercício (ano) seguinte. Neste caso só obedece a ANTERIORIDADE.

O IPTU e o IPVA não são exceções integrais ao Princípio da Noventena. Só as suas Bases de Cálculo o são. Se aumentar a alíquota, tem que obedecer a noventena (e a anterioridade, obviamente).

IPTU E

IPVA


4- PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO (CF, art. 150, IV)

Também poderia ser chamado de PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE DA CARGA TRIBUTÁRIA A idéia do legislador é impedir que o Estado exagere na cobrança de um tributo de forma a desestimular a livre iniciativa e o livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão (garantias constitucionais Não há como definir matematicamente a partir de que momento estará havendo p confisco. A noção de confisco varia no tempo e no espaço e, no caso brasileiro, é o Supremo Tribunal Federal que vai definir em caráter definitivo e caso a caso a existência ou não de efeito confiscatório de um tributo ou de um conjunto de tributos criados pelo mesmo ente gravando a mesma riqueza. MULTAS: A jurisprudência evoluiu no sentido de estender o Princípio do Não Confisco às multas. O STF tem entendido assim. Mas a CF só fala em Tributos, e multa não é tributo.

5- PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO (CF, art. 150, V)

Não se pode estabelecer limitações tributárias à livre circulação de pessoas ou bens pelo País. PEDÁGIO pode ser cobrado pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O STF entende que o Pedágio é um tributo da espécie TAXA quando ele é instituído por lei e COBRADO PELO ESTADO, pela conservação de vias que ele mesmo faz. Quando é COBRADO POR PARTICULAR, o Pedágio não é tributo, é PREÇO PÚBLICO.

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS IMUNIDADE

A Constituição impõe a não incidência

PURA E SIMPLES

Fato não se enquadra na hipótese prevista na lei.

NÃO INCIDÊNCIA

ISENÇÃO

Dispensa por Lei O tributo não vai ser pago porque uma questão de

ALÍQUOTA ZERO cálculo.

O Tributo pode não ser cobrado porque alguma norma impede a cobrança esta norma As imunidades que iremos estudar agora (CF, art. 150, VI) somente se aplicam para impostos, e não para todos os tributos. Mas existem em outros pontos do texto constitucional imunidades para outras espécies tributárias. Ex: Art. 195 §7° Imunidade de Contribuição Art. 5° XXXIV Imunidade de Taxa


6- IMUNIDADES A IMPOSTOS 6.1- IMUNIDADE RECÍPROCA(CF, art. 150, VI, a) Baseada no PRINCÍPIO FEDERATIVO. Seria muito arriscado permitir que os entes federados cobrassem impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros porque poderia restar prejudicada a autonomia dos próprios entes. A imunidade prevista no artigo 150, VI, “a” somente abrange os entes políticos (União, Estados, DF e Municípios). Mas o § 2º do mesmo artigo constitucional, estende a imunidade para Autarquias e Fundações públicas desde que os respectivos patrimônios rendas e serviços estejam vinculados às finalidades essenciais das entidades ou a outras delas decorrentes (a restrição não se aplica aos entes políticos!) . ATENÇÃO: SEGUNDO

O STF, AS EMPRESAS PÚBLICAS E SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA QUE PRESTEM SERVIÇOS PÚBLICOS ESSENCIAIS DE PRESTAÇÃO OBRIGATÓRIA PELO ESTADO SÃO IMUNES.

6.2- IMUNIDADE RELIGIOSA Esta imunidade sobre templos de qualquer natureza está ligada à garantia de Liberdade de Culto e, desta forma protege não apenas o prédio (templo), mas a própria entidade religiosa. Se a entidade é imune, não irá pagar nenhum imposto sobre patrimônio renda ou serviços, desde que vinculados a suas finalidades essenciais (atenção: aqui não existe o “ou a outras delas decorrentes”). 6.3- IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS E SUAS FUNDAÇÕES, SINDICATOS DE TRABALHADORES E INSTITUIÇÕE DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS ATENÇÃO: 1. A imunidade é para o SINDICATO DOS TRABALHADORES. O Sindicato dos Empregadores não é imune. 2. Para serem imunes as instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos devem atender aos requisitos estabelecidos em lei complementar (os requisitos, hoje, estão no art. 14 do Código Tributário Nacional) 6.4- IMUNIDADE CULTURAL Para que a manifestação do pensamento seja livre, as pessoas devem ter acesso mais barato a informação. Apesar de a imunidade ser doutrinariamente denominada de cultural, não cabe ao intérprete analisar a qualidade cultural de uma publicação. Se é livro, é jornal ou é periódico, é imune. Assim, até a “revistinha pornográfica” é beneficiada pela proteção constitucional. DOS INSUMOS UTILIZADOS PARA PRODUZIR UM LIVRO, JORNAL OU PERIÓDICO, SÓ O PAPEL É IMUNE. Máquinas, as tintas colas... não são imunes. O máximo que o STF considerou imune foram os filmes e papeis fotográficos, por assemelhados a papel. A IMUNIDADE DO LIVRO É OBJETIVA


A imunidade é apenas do livro, e não da livraria ou do autor do livro. Estes pagam imposto de renda com relação à venda do livro e aos direitos autorais.

7 – PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA TRIBUTÁRIA (CF, ART. 150, § 5º) Os impostos sobre mercadorias e serviços (ICMS e ISS) são indiretos (têm seus encargos transferidos para o consumidor) e tendem a ficar escondidos dos consumidores. Para que a população tenha um maior conhecimento acerca da carga tributária a que está submetida o legislador constituinte previu a estipulação de medidas legais neste sentido. Nessa linha, dispõe o art. 150, § 5º da CF/88: CF, art. 150, § 5º - “A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.”

8- LIMITAÇÃO DO PODER DOS ESTADOS PARA CONCEDER ISENÇÕES E DEMAIS BENEFÍCIOS FISCAIS (CF, ART. 150 §6°)

Se o patrimônio é público somente pela manifestação de vontade dos representantes do povo (lei) é que podem ser estabelecidos benefícios fiscais (subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão). Assim, estabelece o art. 150, § 6º da CF/88: CF, art. 150, § 6.º “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.” Atenção para o final do dispositivo que aponta para ressalve específica relativa ao ICMS: Outra regra a ser obedecida Para ser concedido um benefício fiscal os Estados têm que obter uma Autorização do CONFAZ, além da posterior edição de decreto pelo Governador do Estado.

9- SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE (ART. 150 §7°).

Ocorre em cadeias de produção e circulação caracterizadas pela CAPILARIDADE. A B

1

C D


E

SUBSTITUTO (Ex. Distribuidor de Bebidas) SUBSTITUÍDAS CF, art. 150, § 7.º “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”

10. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA (CF, ART. 151, I) Art. 151. É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; A União não pode constituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional, podendo conceder incentivos fiscais, com o objetivo de diminuir as desigualdades regionais.

11. UNIFORMIDADE NA TRIBUTAÇÃO DA RENDA (CF, ART. 151, II) (...) II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes; O objetivo é evitar que a União concorra deslealmente no mercado de títulos públicos, tributando de maneira mais suave os seus títulos. Também proíbe que a União tribute os rendimentos dos servidores públicos estaduais e/ou municipais com níveis mais elevados do que tributa os rendimentos dos seus próprios servidores.

12. VEDAÇÃO À INSTITUIÇÃO DE ISENÇÕES HETERÔNOMAS (CF, ART. 151, III) Art. 151. É vedado à União: (...) III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. AUTÔNOMAS

Quem criou o tributo é que pode dar isenção (regra).

ISENÇÕES HETERÔNOMAS Outra pessoa pode dar isenção.

ICMS (*) Na exportação ISS (*) TRATADOS INTERNACIONAIS


13 – PRINCÍPIO DA NÃO DISCRIMINAÇÃO (CF, ART. 152) – APLICÁVEL SOMENTE AOS ESTADOS, AO DF E AOS MUNICÍPIOS ATENÇÃO: A UNIÃO NÃO ESTÁ PROIBIDA DE FAZER O QUE O DISPOSITIVO PROÍBE ESTADOS, DF E MUNICÍPIOS DE FAZEREM!

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Pernambuco não pode tratar um bem diferentemente por que veio da Bahia ou de Alagoas isso colocaria em risco a federação. Também não pode tratar diferente um bem só porque é importado (porque veio do exterior).


LIVRO 02 1- LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 1.1- DISPOSIÇÕES GERAIS O art. 96 do CTN inaugura o Livro Segundo do Código, cujo título é “NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO”. Registre-se que nos pontos em que o CTN trata de normas gerais do Direito Tributário, essas normas têm força de Lei Complementar. (ver Art. 146, III da CF).

ARTIGO 96 ART. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

O dispositivo efine legislação tributária de uma maneira exemplificativa. Como a redação é de 1966, não são citados atos hoje integrantes da legislação tributária brasileira, como as medidas provisórias, as resoluções do Senado Federal, os decretos legislativos. No final das contas, se o ato é normativo (goza de generalidade e abstração) e versa sobre Direito Tributário, ele integra a legislação tributária. ATO NORMATIVO (Norma)

Tem que ser geral e abstrato. (não pode ter destinatários determinados nem versar sobre situações concretas)

CUIDADO! Não misturar a classificação constante do CTN com a tradicional divisão utilizada pelos constitucionalistas:

DIREITO TRIBUTÁRIO

DIREITO CONSTITUCIONAL

NORMAS PRINCIPAIS Enumeradas na ordem decrescente de hierarquia, compreendem desde a Constituição Federal até decretos elaborados pelo Presidente da República

NORMAS PRIMÁRIAS Atos com hierarquia legal (leis, tratados e convenções internacionais, medidas provisórias, leis delegadas, decretos legislativos, resoluções do Congresso Nacional ou de suas casas), NORMAS SECUNDÁRIAS Normas infralegais (incluídos os decretos)

NORMAS COMPLEMENTARES Normas hierarquicamente inferiores aos decretos do chefe do executivo (excluídos estes).

Matérias submetidas à reserva legal (perceba-se que estão arroladas mais matérias que as constantes do art. 150, I da Constituição Federal) ARTIGO 97 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:


I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

CUIDADO: 1) Além da atualização do valor monetário da base de cálculo, também não está submetida à legalidade a alteração do prazo para pagamento do tributo. Ambas as providências podem ser adotadas, por exemplo, por meio de decreto. 2) É possível a utilização de medidas provisórias ou leis delegadas nas matérias passíveis de regulação por lei ordinária, desde que respeitado o regramento constitucional daquelas espécies normativas. ARTIGO 98 Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

TRATADOS Revogam ou modificam legislação anterior incompatível.



Serão observados pela legislação que lhes sobrevenha

A) QUANTO À LEGISLAÇÃO ANTERIOR SEGUNDO O CTN – O tratado revoga lei anterior. DOUTRINA – O tratado deve ser considerado “lei específica”. A) QUANTO À LEGISLAÇÃO POSTERIOR SEGUNDO O CTN – As leis posteriores ao tratado tem que observá-lo. Conseqüentemente, a lei não poderia revogar o tratado. O tratado seria irrevogável.


Tal teoria é defendida por boa parte dos internacionalistas, entretanto parece agredir ao Princípio Democrático, por impedir que os representantes do povo alterem as regras de convivência em sociedade. JURISPRUDÊNCIA DO STF – Tratado tem força de lei ordinária, podendo ser revogado internamente pr ato de igual hierarquia (inclusive medida provisória). Relembre-se que os tratados internacionais que versem sobre direitos humanos (requisito material) e que forem aprovados seguindo o ritual previsto no §3º do art. 5º da CF/88 (requisito formal), terão status constitucional (Bloco Constitucional). Entretanto,o requisito material é de difícil verificação em matéria tributária, de forma que neste ramo de direito a regra é que os tratados internacionais continuem a possuir hierarquia legal. JURISPRUDÊNCIA DO STJ – O tratado-lei, ao contrário do tratado-contrato, não pode ser revogado por lei posterior. ARTIGO 99 Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Decretos do chefe do Poder Executivo podem ser regulamentares (CF, art. 84, IV) ou autônomos (nas estritas matérias previstas no art. 84, VI da CF/88). Em matéria tributária somente existem decretos regulamentares, ressalvada a possibilidade de um decreto autônomo disciplinar o funcionamento das repartições fiscais, desde que não implique aumento de despesa (CF, art. 84, VI, “a”) Por ser regulamentar, ressalvada a hipótese aventada acima, o conteúdo do decreto se restringe ao conteúdo da lei em função da qual tenha sido elaborado. ARTIGO 100 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Os atos normativos que possuem hierarquia inferior à dos decretos expedidos pelo Chefe do Poder Executivo são classificados como normas complementares. NORMAS COMPLEMENTARES Atos normativos administrativos – atos gerais e abstratos expedidos pelas autoridades administrativas (exceto os decretos do Chefe do Executivo, enquadrados como atos normativos “principais”.


Decisões dos órgãos de jurisdição administrativa – somente quando a lei der eficácia normativa a tais decisões. Se não for o caso, o ato é concreto e individual, não integrando a legislação tributária. Práticas administrativas – denota a possibilidade de aplicação dos costumes em matéria tributária Convênios firmados entre os entes federados - normalmente utilizados para uniformizar procedimentos e combater sonegação Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

As pessoas que eventualmente deixarem de pagar tributo seguindo a orientação de uma norma complementar que depois se verificou ilegal, não podem ser obrigadas a pagar qualquer acréscimo (juros, multas ou correção), devendo recolher apenas o valor correspondente ao tributo. 1.2- VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ARTIGO 101 Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.

As regras da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC) são aplicáveis também ao Direito Tributário, com as exceções previstas no Código Tributário Nacional (princípio da especialidade) ARTIGO 102 Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE. A norma deve ter vigência no território do ente federado que a expediu. Exceções (hipóteses de EXTRATERRITORIALIDADE): 1- Convênio entre os entes. 2- Hipóteses previstas em normas gerais expedidas pela União (necessariamente mediante lei complementar, tendo em vista o art. 146, III, da CF/88). ARTIGO 103 Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor: I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação; II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação; III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.


As normas do art. 103 do CTN, são regras especiais de vigência no tempo que excluem a aplicação da regra geral prevista na Lei de Introdução ao Código Civil. ARTIGO 104 Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipóteses de incidência; III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

A isenção, segundo o CTN e a doutrina seguida pelo STF, impede o lançamento e, por conseqüência o nascimento do crédito tributário.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

ISENÇÃO

FATO GERADOR PAGAMENTO E se a lei que concedesse isenção for revogada? Pode ser cobrado o tributo a partir do dia seguinte ou tem que esperar até o exercício seguinte? SEGUNDO O CTN (NO CASO DE IMPOSTOS SOBRE PATRIMÔNIO OU RENDA) E A MAIORIA DA DOUTRINA, A cobrança somente pode ser feita a partir do primeiro dia do exercício seguinte. SEGUNDO O STF (POSIÇÃO ADOTADA ANTERIORMENTE À CF/88, MAS AINDA COBRADA EM PROVA DE CONCURSO), O tributo pode ser cobrado imediatamente no que concerne aos novos fatos geradores, porque, mesmo antes da revogação da isenção, já ocorria a incidência tributária, fazendo surgir a obrigação tributária. A lei isentiva apenas dispensava o pagamento. Assim, quando se revoga a nora concessiva de isenção, passa-se a cobrar o que já era devido. A situação não equivale à criação ou majoração de tributo existente, não se sujeitando, portanto, ao princípio da anterioridade Atenção ao caso da isenção por prazo certo e dependente de cumprimento de requisitos (denominada “onerosa” pela doutrina). Nestes casos, a lei que instituiu a isenção pode ser revogada, mas a isenção de quem cumpriu os requisitos é irrevogável e o beneficiário goza do favor fiscal até o final do prazo previsto na lei originária (CTN, art. 178).

ARTIGO 105 Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.


Para entender a dicotomia fatos pendentes e fatos futuros, faz-se necessária a análise da classificação dos fatos geradores como instantâneos e periódicos. FATOS GERADORES INSTANTÂNEOS – são instantâneos aqueles fatos geradores que ocorrem num momento preciso da linha do tempo, dando ensejo ao surgimento, em cada caso de ocorrência, de uma nova obrigação tributária, como é o caso do imposto de importação, cujo fato gerador se verifica a cada entrada de mercadoria estrangeira no território nacional. FATOS GERADORES PERIÓDICOS – são periódicos os fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados, gerando, a cada período concluído, uma nova obrigação tributária, como é o caso do IPVA, cujo fato gerador ocorre anualmente, no dia 1º de janeiro. FATOS GERADORES FUTUROS ainda não iniciados ou não concluídos. FATOS GERADORES PENDENTES a lei nova também se aplica aos fatos geradores pendentes, que são aqueles já iniciados mas ainda não completos. Somente os fatos geradores periódicos podem ser considerados momentaneamente pendentes, pois os fatos geradores instantâneos ou já ocorreram (sendo, portanto, pretéritos) ou ainda não ocorreram (sendo, por conseguinte, futuros) ARTIGO 106 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO são normas de Direito Penal que tipificam como crimes determinadas infrações contra a ordem tributária. DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL são normas de Direito Tributário que estipulam sanções nãocriminais às infrações tributárias.. Em Direito Penal a lei mais benéfica pode retroagir, em Direito Tributário essa regra não existe, salvo em se tratando de normas que definem infrações (Direito Tributário Penal), pois se estas forem melhores para os infratores retroagirão para beneficiá-los. Em Direito Penal o Princípio da Retroatividade da lei mais benéfica aplica-se inclusive aos casos já protegidos pelo manto da coisa julgada. Em Direito Tributário Penal não há retroatividade quando o ato está definitivamente julgado. ARTIGO 107 Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.

ARTIGO 108


Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade.

O legislador não é um Deus para conseguir prever em textos legais abstratos tudo o que pode vir a ocorrer no mundo. Por isso, na sua estática – analisando norma por norma- o direito possui lacunas. Mas, na sua dinâmica – na aplicação do dia-a-dia –, o direito não possui lacunas porque ele mesmo estipula as providência aptas a solucionar o problema da omissão legislativa. Segundo o art. 4º da LICC, quando a lei for omissa o juiz decidirá o caso de acordo com: a analogia, os costumes e os princípios gerais de Direito. Tal regra não é aplicável em se tratando de matéria tributária, ramo de direito no qual o legislador previu solução diversa no art. 108 do CTN. Assim, a seqüência (taxativa e hierarquizada) a ser seguida no caso de disposição expressa é a seguinte: ANALOGIA – técnica baseada no princípio da isonomia: tratamento semelhante (análogo) para situações semelhantes (análogas). PRINCÍPIOS BÁSICOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO - são aqueles específicos desse ramo de direito, como o da anterioridade, o da noventena, o da isonomia, o da capacidade contributiva, o do não-confisco, o da liberdade de tráfego, entre outros PRINCÍPIOS BÁSICOS DE DIREITO PÚBLICO - são as diretrizes básicas válidas para os diversos ramos do direito público (administrativo, constitucional, processual, penal), como o da supremacia do interesse público sobre o privado, o da indisponibilidade do interesse público, o da segurança jurídica, o da ampla defesa, o do contraditório, o da unidade da jurisdição, o da liberdade de exercício de trabalho, ofício ou profissão, entre outros. EQÜIDADE – trata-se de dar a solução mais consentânea com os ideais de justiça. Dar a solução mais adequada, de bom senso, para o caso concreto. § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

A título de exemplo, não se pode cobrar IPVA sobre bicicleta, sob o argumento de que a bicicleta por ser um automóvel de duas rodas seria equiparada (análoga) à moto. § 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

A título de exemplo, suponha-se que determinada incidência tributária pareça injusta no caso concreto e que o legislador não tenha criado qualquer norma isentiva para a situação. Sem a regra, o intérprete poderia pretender invocar a existência de lacuna na legislação, visando a solucioná-la por meio do manejo da eqüidade. CUIDADO!


Não confundir esta proibição de que o aplicador da lei deixe de cobrar o tributo usando a equidade com a utilização da equidade como critério legislativo para a concessão de um benefício fiscal pelo legislador. ARTIGO 109 e 110 Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Estes artigos trabalham em conjunto com a função de nortear o intérprete quando este se depara com normas de direito tributário (direito público) permeadas por institutos, conceitos e formas de direito privado. O Direito Tributário (Direito Público) não pode mudar conceitos de Direito Privado usados na Constituição Federal (ou na Constituição Estadual, ou em Leis Orgânicas) para definir ou limitar competências tributárias O Direito Privado (Civil, Comercial) não pode definir os efeitos tributários de seus institutos. Assim, na norma que atribui competência aos municípios para a criação do IPTU (CF, art. 156, I) é no direito privado (civil) que se deve busca o conceito de “propriedade”, mas a definição dos efeitos tributários da propriedade deve ser perquirida na lei tributária. ARTIGO 111 Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

O legislador impõe que certas normas, por tratarem de exceções a regras gerais, sejam interpretadas estritamente, sem a possibilidade de ampliações. I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

A regra é que o crédito seja lançado e a exceção é que haja suspensão ou exclusão. A suspensão e a exclusão são interpretadas literalmente. Registre-se que o legislador não impôs a interpretação literal da extinção do crédito tributário porque esta é regra (pelo pagamento) e não exceção. II - outorga de isenção;

Dispositivo redundante, uma vez que a isenção é forma de exclusão do crédito tributário, estando, portanto, inserida no inciso anterior. III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Se a lei dispensa determinados contribuintes do dever de entregar declarações de imposto de renda (obrigação acessória), deve ser interpretada literalmente, não sendo possível a extensão da dispensa na via interpretativa.


ARTIGO 112 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Novamente o Direito Tributário Penal é influenciado por princípio basilar do Direito Penal. É a idéia do “in dubio pro reo”. Na dúvida deve-se decidir em favor da pessoa que está sendo acusada.


2.0- RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA A relação jurídico-tributária é eminentemente obrigacional, tendo, no pólo ativo (credor) um ente político (União, Estado, Distrito Federal ou Município) ou outra pessoa jurídica de direito público a quem tenha sido delegada a capacidade ativa e, no pólo passivo, um particular obrigado ao cumprimento da obrigação. Essas duas pessoas, necessariamente presentes para que se forme o vínculo obrigacional, constituem os elementos subjetivos da obrigação tributária e serão estudadas em item específico.

Para entender por completo a relação, há de se analisar, também: - o elemento causal, ou seja a situação que, ocorrida no mundo dos fatos dará causa ao surgimento da obrigação tributária (fato gerador); - O elemento temporal, ou seja, o momento em que o vínculo obrigacional nasce; e - O elemento objetivo, ou seja, o objeto (conteúdo) do vínculo existente entre devedor e credor . ARTIGO 113 O CTN usa a expressão “fato gerador”, tanto para se referir á previsão abstrata constante da lei (hipótese de incidência) quanto para se referir aos casos concretos que se verificam no mundo e que se enquadram na abstrata previsão legal (fato imponível)

Fato Imponível (fato

FATO GERADOR

EM CONCRETO

gerador em sentido estrito)

EM ABSTRATO

Hipótese de Incidência

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Em direito tributário as palavras “Principal” e “Acessória” são usadas com sentido diferente do estudado direito civil. Aqui o importante é o conteúdo (objeto) da obrigação. Se o conteúdo é pecuniário, a obrigação é principal. Se é não-pecuniário, a obrigação é acessória. Em direito civil a obrigação de pagar juros e multas seria considerada acessória da obrigação principal da qual decorem os juros e multas. Em direito tributário tanto o tributo quanto os juros e multas serão enquadrados na obrigação principal, tendo em vista a natureza pecuniária dos mesmos.


PRINCIPAL

Pecuniária Obrigação de dar ($)

ACESSÓRIA

Instrumental Obrigação de fazer ou não fazer

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

2.2- OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS/ACESSÓRIAS E SEUS FATOS GERADORES ARTIGO 114 Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

ARTIGO 115 Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

ARTIGO 116 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

FATO

Antes de a lei tributária definir determinada situação como fato gerador de um tributo, tal situação possuía apenas relevância econômica, mas não era definida em qualquer ramo de direito como produtora de efeitos jurídicos. Ex. Imposto de Importação – o FG é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (situação de fato).

JURÍDICA

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Mesmo antes de a lei tributária definir determinada situação como fato gerador de um tributo, já há norma, de outro ramo do direito, estipulando efeitos jurídicos para o mesmo fato. Ex. IPTU – Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana – o principal FG é a propriedade (situação jurídica)

QUANDO O FATO GERADOR SE CONSIDERA OCORRIDO? SITUAÇÃO DE FATO Momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais. SITUAÇÃO JURÍDICA Momento da constituição definitiva nos termos do direito aplicável.

FATOS JURÍDICOS CONDICIONADOS: CONDIÇÃO RESOLUTIVA – Art. 117 II – A condição desfaz os efeitos do ato ou negócio. CONDIÇÃO SUSPENSIVA – Art. 117 I – A condição suspende a eficácia do ato ou negócio.


Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

É a chamada REGRA ANTIELISÃO FISCAL. (OBS. A SER DETALHADA NO INÍCIO DA NA AULA 09) Trata-se, na realidade, de uma influência da doutrina alemã, segundo a qual é permitida a “interpretação econômica” do fato gerador, privilegiando a essência econômica dos fatos em detrimento das características meramente formais. Relembre-se, por oportuno, que o próprio Código Tributário Nacional veda expressamente que, do emprego da analogia, resulte a cobrança de tributo não previsto em lei (art. 108, § 1.º). Quem defende a aplicação da regra invoca os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, de forma que seria contrário ao direito deixar de cobrar um tributo diante de uma situação equivalente àquela em que outras pessoas, por adotarem as formas típicas, sofreram a incidência tributária. Por enquanto, a questão ainda está pendente, não havendo pronunciamento do STF tratando diretamente da matéria. Nas provas de concurso público, aconselha-se presumir a norma como constitucional e seguir a literalidade do dispositivo legal.

é uma conduta lícita, normalmente anterior ao fato gerador, na qual o contribuinte pratica ato ou celebra negócio visando a enquadra-lo em hipótese de isenção, não-incidência ou incidência menos onerosa do tributo.

EVASÃO FISCAL

É conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. O fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação.

É conduta com aparência de licitude, mas ilícita em virtude de o contribuinte simular determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador

ELISÃO FISCAL

ELUSÃO FISCAL ARTIGO 117

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

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II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

ARTIGO 118 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.


Abstraindo-se Sem levar em consideração. Tem como base o Princípio do “PECUNIA NON OLET”. Para o Direito Tributário o que importa é a manifestação de riqueza ter ocorrido. Não importa nem a validade jurídica nem os efeitos. O que importa é ter ocorrido o fato gerador.


ELEMENTOS SUBJETIVOS (SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA) ARTIGO 119 Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

É a Constituição Federal quem atribui competência para a criação do tributo. Contudo, há de se recordar que o CTN, no seu artigo 7º permite a delegação por uma pessoa de direito público a outra das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Dessa forma, apenas a possibilidade de criar o tributo (competência tributária em sentido estrito) não pode ser delegada, uma vez que as funções de fiscalizar arrecadar e executar (capacidade tributária ativa) são delegáveis a outras pessoas de direito publico. ARTIGO 120 Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

A nova pessoa jurídica de direito público, além de aplicar a legislação do ente do qual se desmembrou até que crie a sua própria, sub-roga-se nos direitos deste, de forma a haver inovação subjetiva (dos sujeitos) na obrigação. Como exemplo, pode-se recordar o caso do Estado de Tocantins que, após ser criado por desmembramento territorial do Estado de Goiás, ficou utilizando a legislação tributária goiana até a criação de sua própria legislação, bem como passou a ser o credor dos tributos devidos a Goiás no que concerne aos fatos geradores ocorridos em área que posteriormente passou a ser parte do território tocantinense.

ARTIGO 121 Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Assim, independentemente de quem sobre economicamente o impacto do tributo, aquele legalmente obrigado ao pagamento do tributo ou da multa é seu sujeito passivo. Não obstante, apesar de no linguajar comum se denominar “contribuinte” todas as pessoas que sofram impacto econômico financeiro do tributo (o que corresponde ao conceito de contribuinte de fato), há de se recordar que em direito a palavra deve ser usada somente para designar uma das modalidades de sujeito passivo, conforme demonstra o parágrafo único do dispositivo.


Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

CONTRIBUINTE

Relação pessoal e direta com o Fato Gerador. Quem pratica o Fato Gerador definido em lei e, por conseguinte é obrigado ao pagamento do imposto ou do tributo. Aqui a referência é ao “contribuinte de direito”.

RESPONSÁVEL

SUJEITO PASSIVO

Não tem relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, mas tem que pagar o imposto porque a lei assim o determina.

Pela literalidade do dispositivo, qualquer pessoa poderia ser nomeada responsável pelo pagamento de qualquer tributo. A conclusão é incorreta, pois a regra deve ser conjugada com o art. 128 do CTN, que exige que a pessoa nomeada responsável seja vinculada ao fato gerador da obrigação. Noutros termos, o responsável nem pode possuir relação pessoal e direta com o fato gerador (hipótese em que seria contribuinte), nem pode ser um estranho a tal fato (hipótese em que, diante da falta de vínculo, a responsabilização estaria proibida). No Artigo 128 do CTN há esta exigência de ligação, de vinculação ao fato gerador.

ARTIGO 122 Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Prestação Fazer ou não fazer alguma coisa desprovida de conteúdo pecuniário (caso contrário, a obrigação seria principal). Não há modalidades de sujeito passivo da obrigação tributária acessória. A dicotomia contribuinte/responsável só é aplicável ao sujeito passivo da obrigação principal. ARTIGO 123 Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

O exemplo sempre citado é o caso do contrato de aluguel. O IPTU tem como sujeito passivo o proprietário do imóvel (existem casos excepcionais em que a cobrança pode recair sobre o titular da posse ou do domínio útil). Quando se faz um contrato de locação é comum se estipular no contrato uma cláusula que responsabiliza o locatário pelo pagamento do IPTU.


Não obstante o acordo, se o locatário não pagar o IPTU, o município vai cobrar do proprietário. E mesmo que este apresente o contrato de locação demonstrando a obrigação contratual do locatário, o proprietário não se livra da obrigação legal de pagar o IPTU. Isso porque o contrato vincula as partes (proprietário e locatário), não obrigando o Estado. Em suma, o Estado cobra do proprietário e este, pagando o que é devido, pode acionar o locatário pelo descumprimento do contrato (ação regressiva). ARTIGO 124 Art. 124. São solidariamente obrigadas:

De acordo com o direito civil, há a solidariedade ativa quando, no pólo ativo da obrigação, existe mais de um credor com direito a receber a dívida toda. Em contrapartida, há solidariedade passiva quando, no pólo passivo da obrigação, existe mais de um devedor com a obrigação de pagar toda a dívida. Não existe solidariedade ativa em na relação jurídico-tributária, uma vez que Constituição Federal, ao atribuir a competência tributária, deixa claro quem pode cobrar cada tributo, não sendo possível a existência, numa mesma relação tributária, de mais de uma pessoa no pólo ativo. I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

SOLIDARIEDADE DE FATO (OU NATURAL) Pessoas que têm interesse em comum na situação definida como fato gerador do tributo. Por exemplo: IPTU. “A” e “B” compram um imóvel em conjunto. Os dois serão proprietários e terão interesse na propriedade (fato gerador do tributo). Neste caso ambos são solidários pelo débito do IPTU e o Estado pode cobrar de qualquer um o valor integral da dívida. II - as pessoas expressamente designadas por lei.

SOLIDARIEDADE DE DIREITO (OU JURÍDICA) Pessoas designadas pela lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Não existe primeiro e segundo devedor; ou devedor principal e devedor subsidiário. Todos devem o valor integral da obrigação. Em termos mais técnicos, quando há Solidariedade não há o chamado “benefício de ordem”. ARTIGO 125 Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

Este artigo fala dos demais efeitos da solidariedade, que nada mais são do que conseqüências da idéia de que não há benefício de ordem. I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;


Por exemplo: Valor do Imóvel

R$ 100.000,00 Valor do

A B C

R$ 70.000,00 R$ 10.000,00 R$ 20.000,00

R$ 1.000,00

Imposto

A B C

R$ 700,00 R$ 100,00 R$ 200,00

Se fosse proporcional

uma

B paga R$ 100,00

Todos devem agora R$ 900,00

divisão

Esta divisão proporcional do valor do imposto pouco efeito tem, porque todos são integralmente responsáveis pelo débito existente. Se “B” paga o que seria a parte dele (R$ 100,00) vai favorecer diminuir a dívida de todos. Todos, inclusive “B”, passam a dever R$ 900,00. II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

A regra é que se há, por exemplo, isenção de IPTU que beneficie o imóvel, “A”, “B” e “C” serão beneficiados, salvo se houver outorga pessoal a um desses proprietários. Neste caso, como a isenção é pessoal, o outorgado fica livre do imposto na proporção de sua cota. Os demais ficam responsáveis pelo que restou de imposto a pagar. III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

Prescrição é um instituto ligado a segurança jurídica. Há um prazo para que o credor busque judicialmente o que entende devido. Se o prazo está em andamento e sofre interrupção, o prazo é integralmente devolvido (volta para o “zero”), o que beneficia o credor e prejudica o devedor. Se é o Estado quem cobra o tributo dos devedores solidários e consegue interromper o prazo, a interrupção beneficia o Estado e prejudica todos os devedores. Se são os devedores que lutam judicialmente pela restituição de um tributo pago indevidamente e conseguem interromper o prazo, a interrupção prejudica o Estado e beneficia todos os devedores. ARTIGO 126 Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

Novamente o direito tributário, numa manifestação de autonomia quanto aos demais ramos de direito, prevê a aplicação do princípio do “PECUNIA NON OLET”. I - da capacidade civil das pessoas naturais;

Não importa se a pessoa física é capaz ou não. Se a criança recebe renda, tem que pagar o IR. II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;


Existem várias atividades que algumas pessoas estão impedidas de realizar. Por exemplo, um membro do Ministério Público está impedido de exercer a advocacia. Se ele começar a advogar, apesar de não está cumprindo uma restrição constante da lei, o rendimento que ele obtiver com a advocacia está sujeito ao Imposto de Renda. III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Por exemplo, se “A” tem uma fábrica de “fundo de quintal” e não a registra formalmente no órgão público competente, não vai existir pessoa jurídica. Mas o Estado pode cobrar-lhe IRPJ. Os tributos devidos por uma entidade que está formalmente constituída são exatamente os mesmos a cargo da chamada“empresa de fato” ARTIGO 127 Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

Domicílio Tributário local que o contribuinte indica ao Estado para que este realize as diligências, fiscalizações e notificações eventualmente necessárias. REGRA É a eleição do domicílio. É a liberdade de escolha. EXCEÇÕES: I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

Quando a pessoa jurídica não eleger o domicílio, a regra é que o domicílio seja o local da sede. Mas, dependendo do tributo a ser cobrado, cada estabelecimento pode responder pelo que lhe cabe. A título de exemplo, uma empresa com sede em São Paulo e filiais em todo o país, pode ter como domicílio para os atos praticados em cada Estado, o local da respectiva filial (estabelecimento) III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

As pessoas jurídicas de direito público são imunes a impostos sobre o patrimônio, renda e serviço, mas pode estar sendo obrigada a pagar uma taxa, por exemplo. As pessoas jurídicas de direito público também têm o direito de elegerem os seus domicílios. Se não o fazem, serão quaisquer de suas repartições. § 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerarse-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.


§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.


RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

ARTIGO 128 Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Ver comentário ao artigo 121.

POR SUBSTITUIÇÃO

Surge com o Fato gerador. No momento que ocorre o fato gerador já nasce à obrigação de pagar o tributo tendo como sujeito passivo um responsável.

Surge com um fato posterior ao Fato gerador. A obrigação tinha um determinado sujeito passivo e certo fato, previsto expressamente na lei tem o efeito de transferir tal sujeição para um responsável.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA

ARTIGO 129 Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

A título de exemplo, na sucessão “causa mortis” as regras sobre Responsabilidade vão ser aplicáveis somente para os fatos geradores que ocorreram antes do evento morte, independente dos tributos terem sido lançados ou não. ARTIGO 130 Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

A regra com suas exceções somente se aplicam para bens imóveis. O adquirente substitui o antigo proprietário como devedor do tributo (sub-rogação). Regra: quem adquirir um imóvel com débito, adquiriu o débito também.


O Código Tributário Nacional estipula duas expressas exceções à regra ora estudada. Assim, não ocorre a sub-rogação pessoal prevista no art. 130 nos seguintes casos: a) Quando conste do título de transferência de propriedade a prova da quitação dos tributos (parte final do caput do art. 130 do CTN); b) No caso de arrematação em hasta pública, caso em que a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço (CTN, art. 130, parágrafo único).

ARTIGO 131 Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

O adquirente aqui citado é somente o de bens móveis, uma vez que as regras relativas a bens imóveis foram estipuladas no artigo anterior. Como as exceções analisadas constam do próprio dispositivo relativo à aquisição de bem imóvel, no caso de bens móveis não há qualquer exceção à regra de responsabilização do adquirente. No que concerne ao remitente, o CTN se refere ao sujeito que pratica a remição (com “ç”, significando resgate) e não ao que pratica a remissão (com “ss”, significando perdão). II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

EVENTO MORTE

PARTILHA

ESPÓLIO

ESPÓLIO

Responsável

Contribuinte

SUCESSORES

SUCESSORES

Responsável

Contribuinte

No livro “Direito Tributário Esquematizado” a matéria foi explicada da seguinte forma: “Com a morte, ocorre a abertura da sucessão. Segundo o direito das sucessões, a transferência do patrimônio do de cujus (falecido) ocorre imediatamente com tal fato. A formalização da transferência da responsabilidade para os sucessores, contudo, depende da conclusão do processo de inventário (ou arrolamento), com a conseqüente partilha dos bens. Durante o período de tempo iniciado com a abertura da sucessão (morte) e concluído com o término do processo de inventário (partilha dos bens), a responsabilidade pelos tributos devidos pelo de cujus, até a data de sua morte, é do espólio. O espólio é o conjunto de bens e direitos deixados pelo de cujus, atuando no mundo jurídico por meio do inventariante.


O espólio não é pessoa, consistindo tão-somente numa universalidade de bens e direitos. A decorrência teórica desta afirmação seria a impossibilidade de o espólio ser sujeito de direitos e obrigações na ordem jurídica. Assim, não seria possível ao espólio figurar como devedor (sujeito passivo) em qualquer relação jurídica (os débitos porventura existentes seriam dos sucessores, que, em teoria, imediatamente passam a ser proprietários dos bens, titulares dos direitos e sujeitos passivos das obrigações). Entretanto, conforme já visto, ao estipular as regras sobre capacidade tributária passiva, o CTN desconsidera por completo as regras civilistas sobre capacidade. Em mais uma manifestação dessa autonomia das regras tributárias, o Código afirma, no seu art. 131, III, que o espólio é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Perceba-se que o CTN acabou por afirmar que algo que não é pessoa é pessoalmente responsável por algo. Alguns intérpretes mais apressados atestam que o espólio somente é responsável até a data da abertura da sucessão, o que é absurdo. Na realidade, a responsabilidade do espólio se inicia com a abertura da sucessão, pois antes desta data, o falecido estava vivo e era o sujeito passivo da obrigação (contribuinte). Dessa forma, a expressão “até a data da abertura da sucessão” refere-se aos tributos não pagos pelo de cujus (até tal data). Não se estipula, por óbvio, um momento a partir do qual o espólio deixa de ser responsável. Com a prolação da sentença de partilha ou adjudicação, a responsabilidade por todo o período passado (respeitado o prazo decadencial) passa a ser dos sucessores a qualquer título e do cônjuge meeiro, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação (CTN, art. 131, II). Portanto, se o de cujus deixou créditos tributários em aberto, o espólio deve fazer o pagamento (é responsável). Caso o pagamento não tenha sido feito e, mesmo assim, os bens tenham sido partilhados, os sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro deverão fazer o pagamento (são responsáveis).”

ARTIGO 132 Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Os conceitos são bastante técnicos e, no livro “Direito Tributário Esquematizado” estão assim sintetizados: “Ocorre fusão quando se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações, inclusive as de natureza tributária. Assim, quando as empresas Antarctica e Brahma resolveram criar a AmBev, aquelas deixaram de existir como sujeitos de direitos e obrigações, sendo nesses aspectos sucedidas por esta. Todos os tributos devidos pela Antarctica e pela Brahma (contribuintes) na data da fusão (1.º de julho de 1999) passaram a ser de responsabilidade da AmBev. A partir de tal data, a AmBev passou a ser contribuinte com relação às novas obrigações tributárias surgidas. Se a Brahma houvesse absorvido a Antarctica (imagine-se que a Brahma houvesse “comprado” a Antarctica), ter-se-ia uma incorporação. Nesta situação, a Brahma continuaria existindo como sujeito de direitos e obrigações, sendo, ainda, contribuinte dos seus tributos. Já a Antarctica deixaria de existir como pessoa jurídica e seus tributos passariam a ter como sujeito passivo a Brahma, na condição de responsável.


O legislador do CTN, novamente mostrando profundo desapego à definição técnica dos institutos jurídicos, também citou a transformação como geradora de sucessão tributária. Segundo a definição legal de transformação, esta ocorre quando a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro (Lei 6.404/1976, art. 220). A título de exemplo, imagine-se que uma empresa por quotas de responsabilidade limitada (Ltda.) transforme-se numa sociedade por ações (S.A.). Nesta situação a empresa não se extingue como sujeito de direitos e obrigações, continuando como contribuinte dos seus respectivos tributos. Entretanto, sob a ótica do CTN, a sociedade resultante da transformação – no exemplo citado, a S.A. – passa a ser responsável pelos tributos devidos pela sociedade transformada – a Ltda. É assim que o fenômeno deve ser encarado em provas de concurso público.” Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

Se a empresa foi extinta e um dos sócios continua com a mesma atividade, ele vai responder pelos débitos tributários. Tenta-se evitar fraude.

ARTIGO 133 Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

Sucessão Empresarial gera Sucessão Tributária A pessoa que adquirir de outra fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, passa a responder (integral ou subsidiariamente, conforme o caso) pelos tributos relativos a unidade adquirida. I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

RESPONSABILIDADE INTEGRAL – a adquirente responde sozinha, pois a alienante encerrou suas atividades não mais havendo o “pulsar econômico” que garanta a possibilidade de cobrança do tributo. II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA – aqui a adquirente responde apenas se o devedor principal (alienante) não conseguir quitar a dívida. Neste caso a alienante continuou com suas atividades. Entre esses dois extremos há uma outra situação: o antigo proprietário vende a empresa, suspende suas atividades e, depois, recomeça-as. Neste caso: Se parar por mais de 6 meses – a situação é tratada da mesma forma que a cessação definitiva da atividade, de forma que o adquirente responde integralmente.


Se parar por até 6 meses – a situação é tratada como se o alienante não houvesse suspendido suas atividades, de forma que o adquirente responde apenas subsidiariamente. § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I – em processo de falência; II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

Os dispositivos, incluídos pela Lei Complementar 118/2005 estão no contexto na nova sistemática de falência e recuperação judicial brasileiras. É importante garantir ao potencial adquirente de filiais ou unidades produtivas a citada ausência de responsabilidade tributária, para que as operações sejam viabilizadas, o que pode para contribuir com a recuperação da empresa que passa por dificuldade (no caso da recuperação judicial) ou com o pagamento de uma maior parcela dos credores (no caso da falência) § 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for: I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

Como a boa-intenção demonstrada pelo legislador com a edição do § 1º acaba abrindo uma brecha para que as alienações possam servir como uma maneira de fraudar a sucessão tributária, tentou-se diminuir esta possibilidade com a exclusão da exceção (volta-se para a regra do caput) nos casos em que o adquirente é uma pessoa “próxima” do alienante. § 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário."

A regra visa a evitar o descumprimento da seqüência de créditos a ser paga em processo de falência, a ser estudada quando da análise do art. 186 do Código. ARTIGO 134 Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;


III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS. Terceiros são pessoas que não têm relação direta e pessoal com o Fato Gerador (caso contrário seriam contribuintes), mas a lei diz que eles vão ter que responder pelo tributo, tendo em vista o dever de cuidado e/ou vigilância inerente a situação dos responsabilizados O caput do artigo expressamente atribui natureza solidária à responsabilidade que disciplina, mas, em face de o terceiro somente se tornar responsável “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, o caso é de responsabilidade subsidiária (há o benefício de ordem). Nas provas de concurso, contudo, tem-se seguido a literalidade do CTN, de forma a denominar a responsabilidade de solidária. Nem sempre há solidariedade, estas pessoas só vão responder solidariamente se elas tiverem agido ou se omitido contrariamente ao que delas se esperava. Em suma, são requisitos para a configuração da solidariedade prevista no art. 134: 1) impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte; 2) ação ou omissão indevida imputável ao terceiro a ser responsabilizado. Três incisos merecem um comentário especial V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

Reescrevendo este inciso de acordo com a nova lei de falências ficaria assim: “o administrador judicial, pelos tributos devidos pela massa falida ou pela empresa em recuperação judicial”; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

Quando o tabelião não exige certidão negativa de débitos tributários como condição para o registro da transferência da propriedade imóvel, ele passa a ser responsável solidário com o adquirente do imóvel, conforme resulta da combinação do dispositivo ora estudado com a regra constante do final do art. 130 do CTN. VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Atenção, segundo o STJ, não há responsabilidade do sócio pelo “simples fato de ser sócio”. O sócio responderá pelas ilicitudes que praticar na gerência da empresa nos termos do art. 135 (caso em que responderá pelo tributo) ou nos termos do art. 137 (casos em que responderá pelas multas).

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.


Estas pessoas só respondem “solidariamente” pelas penalidades relativas ao atraso pelo pagamento do tributo (multas de mora), a não ser que elas próprias tenham praticado os atos ilícitos descritos no art. 137, hipótese em que responderão pessoalmente pelas multas “de ofício”. ARTIGO 135 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Nestes casos a responsabilidade é pessoal e não apenas solidária. Perceba-se que os atos praticados não são necessariamente de conteúdo ilícito, mas a atuação do sujeito é irregular, pois ultrapassa o que ele estava autorizado a fazer. Ex. se o mandatário tem procuração para praticar determinados atos e também pratica outros, ele se responsabiliza pessoalmente por estes outros. Neste caso o vício não está no conteúdo no ato praticado, mas na falta de autorização para praticá-lo. ARTIGO 136 Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Na falta de disposição expressa, portanto, a responsabilidade por infrações da legislação tributária é objetiva. Se o legislador quiser atribuir caráter subjetivo à responsabilidade ele precisa expressamente disciplinar a necessidade de configuração de dolo ou culpa na lei que define a infração.

ARTIGO 137 Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Nestes casos os agentes citados serão pessoalmente responsáveis pelas infrações cometidas de forma que a multa tributária tem que ser a eles imposta e não contra a pessoa por quem respondem.


ARTIGO 138 Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

DENÚNCIA ESPONTÂNEA medida de política fiscal que visa estimular as pessoas que se afastaram da legalidade a volta a tal situação, desde que confessem os ilícitos eventualmente cometidos e paguem o tributo eventualmente devido. Para ser espontânea tem que ser antes do Estado formalizar qualquer medida tendente a lançamento, como, por exemplo, o início de uma fiscalização. Segundo o STJ, a denúncia espontânea deve vir acompanhada do pagamento, não bastando o mero pedido de parcelamento. O Tribunal também entende que nas obrigações meramente formais (acessórias) não cabe denúncia espontânea. Assim, Se a pessoa não entregou a declaração do IR no prazo, vai pagar multa, mesmo que a entregue antes de qualquer providência do fisco.


CRÉDITO TRIBUTÁRIO Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

O LANÇAMENTO ARTIGO 142 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Segundo o CTN, ocorrido o fato gerador nasce a obrigação tributária. Contudo, para que o devedor seja efetivamente obrigado a pagar o tributo, o Estado precisa tomar conhecimento de que o fato gerador aconteceu, identificar quem é que tem o dever jurídico de pagar (sujeito passivo), bem como o valor do tributo devido (aplicar a alíquota sobre a base de cálculo) etc., em suma, a autoridade competente precisa realizar o lançamento. O lançamento declara que a obrigação tributária nasceu (“verifica a ocorrência do fato gerador”) e constitui o crédito tributário correspondente. Assim, tem-se: CRÉDITO OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA TRIBUTÁRIO

FATO GERADOR

LANÇAMENTO

CONSTITUTIVO

O lançamento é constitutivo quanto ao crédito tributário.

DECLARATÓRIO

O lançamento é declaratório quanto à obrigação tributária.

LANÇAMENTO

Há controvérsia sobra a caracterização do lançamento como ato ou procedimento administrativo. Sob o ponto de vista legal, o lançamento é expressamente definido como procedimento. É este o ponto de vista que deve ser seguido em provas de concursos públicos. Quanto à competência para lançar, o CTN declara-a, privativa da autoridade administrativa. Apesar de os constitucionalistas utilizarem a expressão “competência privativa” para se referirem a competências delegáveis, a competência tributária é indelegável e insuscetível de avocação. Para se saber qual a autoridade administrativa competente para realização do lançamento em cada esfera, faz-se necessária uma consulta à legislação local. Na esfera federal, a título de exemplo, a competência é atribuída com caráter de exclusividade aos titulares de cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.


Por último, no que concerne à parte final do dispositivo, verifica-se mais uma das diversas falhas do CTN. O Código afirma que se for o caso a autoridade competente deverá “propor a aplicação da penalidade cabível”. Resta perguntar: propor a quem? Ora, tem-se entendido que, verificada infração, a autoridade competente deve aplicar a penalidade cabível. Jamais propô-la para quem quer que seja. Registre-se, contudo, que em provas de concursos públicos, a transcrição da literalidade do dispositivo legal ora analisada deve ser considerada, por óbvio, correta. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Como é através do lançamento que o. tributo é efetivamente cobrado, tal atividade é necessariamente vinculada, conforme decorre da própria definição de tributo (art. 3º do CTN) ARTIGO 143 e 144 Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação. Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

O lançamento é feito num momento da linha do tempo, mas sempre com os olhos voltados para o passado. É a data do fato gerador que determinará diversos dos elementos materiais necessários para a realização do lançamento. Assim, a taxa de câmbio eventualmente necessária para a constituição do CT será, salvo disposição legal em contrário, a da data do fato gerador. Também será a data do FG que servirá de base para definir a legislação material (substantiva) aplicável ao lançamento. Na obstante, a legislação procedimental (adjetiva) necessária à realização do lançamento será aquela vigente à data da própria realização do lançamento. Para tal efeito, considera-se legislação procedimental aquela que se enquadre numa das hipóteses abaixo descritas: a) tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização; b) tenha ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas; ou c) tenha outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

LEGISLAÇÃO UTILIZADA NO LANÇAMENTO

MATERIAL

A vigente à data da ocorrência do fato gerador.

PROCEDIMENTAL

A vigente à data da realização do lançamento

Registre-se que a norma que atribua responsabilidade tributária a terceiros é, a rigor norma material, daí decorrendo a ressalva constante do final do § 1º do art. 144. § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.


Existem tributos cujos lançamentos são feitos de maneira periódica, de forma que a legislação aplicável ao lançamento será aquela vigente na data em que a lei considerar ocorrido o fato gerador. A título de exemplo, tem-se o IPTU, cujo fato gerador é uma situação perene, não instantânea. A propriedade de bem imóvel na área urbana no IPTU é uma situação que se protrai no tempo, sendo necessário que a lei, por ficção, estipule o dia em que o fato gerador será considerado ocorrido (a lei fixa o dia 1º de janeiro de cada ano). Será esta a data que servirá de referência para a legislação aplicável ao lançamento. ARTIGO 145 Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

A doutrina diz que o lançamento é feito basicamente em duas etapas: FASE OFICIOSA – É similar ao que em direito penal chama-se de inquérito policial. O auditor que está fazendo a fiscalização age de maneira inquisitória, isto é, ele coleta provas, elabora relatório, lança o tributo. Nesta fase não há nenhuma oportunidade de o sujeito passivo se defender. Contudo, após a conclusão da fase oficiosa, o lançamento precisa ser formalmente comunicado ao sujeito passivo através da notificação, em cujo texto se oferece a oportunidade de o notificado pagar o valor indicado ou impugnar o lançamento. FASE CONTENCIOSA – se o sujeito passivo discorda do lançamento, deve impugná-lo dano início à fase contenciosa do procedimento. Assim, tem-se que a notificação é a comunicação formal do lançamento ao contribuinte, gerando uma estabilidade relativa do lançamento, de forma que, em regra, este não mais será alterado. Existem, contudo, três exceções a esta regra, conforme abaixo detalhado (casos em que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado): I - impugnação do sujeito passivo;

Como visto, o contribuinte tem o direito de se insurgir contra o lançamento realizado, submetendo seus argumentos à apreciação da administração tributária. Da análise das razões da impugnação pode resultar a alteração do lançamento realizado, inclusive agravando (piorando) a situação do impugnante (cabe o “reformatio in pejus” ou “alteração para pior”) II - recurso de ofício;

Quando o sujeito passivo tem sua pretensão acolhida e o órgão julgador de primeira instância extingue total ou parcialmente o valor objeto do lançamento, o processo administrativo é remetido à análise da segunda instância, de forma que a decisão favorável ao impugnante não se torna definitiva na primeira instância. No processo judicial existe regra semelhante, denominada “reexame necessário”, “remessa necessária” ou “duplo grau de jurisdição obrigatório” etc. Na esfera judicial a terminologia “recurso de ofício” foi, há muito tempo, abandonada, mas ainda é utilizada no CTN, com sua fraseologia de 1966, também adotada nas provas de concurso público. Registre-se que algumas leis do processo administrativo fiscal criam o chamado “limite de alçada”, de forma que o recurso de ofício somente existe quando o valor exonerado pela primeira instância ultrapassa determinado limite. Na esfera federal, por exemplo, o limite de alçada é de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

É o reexame por iniciativa, de ofício, da autoridade administrativa.


Decorre do princípio da autotutela. Se há erro, a administração deve corrigi-lo de ofício.

ARTIGO 146 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

O dispositivo proíbe a revisão de lançamento com base em novos critérios jurídicos (erro de direito). Contudo, se há um erro material no lançamento (erro de fato), a revisão pode ser feita.

MODALIDADES DO LANÇAMENTO De acordo com o grau de participação do sujeito passivo na atividade de lançamento, este pode ser classificado em uma das suas três modalidades, conforme abaixo exposto: DE OFÍCIO

Lançamento direto. (Ex. IPTU)

POR DECLARAÇÃO

Lançamento misto (Ex. II sobre bagagem acompanhada)

POR HOMOLOGAÇÃO

“Autolançamento” (Ex. IR)

MODALIDADES DE

LANÇAMENTO

O Lançamento por Homologação tem sido chamado pela doutrina de autolançamento e isso parece levar a entender que o sujeito passivo lançou o tributo contra ele mesmo, o que não deve ser considerado correto, tendo em vista que o art. 142 do CTN afirma que o lançamento é privativo da autoridade administrativa. NA MODALIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO – Não há participação relevante do sujeito passivo. Compete à autoridade administrativa realizar todas as etapas do procedimento de lançamento, utilizando-se das informações de que dispõe nos seus bancos de dados.. NA MODALIDADE DE LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO – O sujeito passivo presta ao sujeito ativo as informações de fato necessárias à realização do lançamento. De posse de tais dados, o sujeito ativo realiza as demais etapas do procedimento de lançamento. NA MODALIDADE DE LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – O sujeito passivo realiza quase todas as etapas do procedimento de lançamento. É ele que se identifica como devedor, calcula o tributo devido e promove o pagamento antes de qualquer exame da autoridade administrativa. Resta à autoridade administrativa aferir a correção do valor pago e homologar ou não a atividade do sujeito passivo. DE OFÍCIO

POR DECLARAÇÃO

POR HOMOLOGAÇÃO


Praticamente todas as etapas ficam a cargo do Fisco

Praticamente todas as etapas ficam a cargo do sujeito passivo

Os exemplos citados (IPTU, IR, II sobre Bagagem) referem-se às hipóteses em que um tributo é lançado originalmente de determinada forma. Não obstante, todo e qualquer tributo pode vir a ser lançado de ofício para a correção de erros, fraudes ou omissões em lançamentos anteriormente realizados ou como substituição ao lançamento não feito em outra modalidade (ex. o viajante que não declara os bens adquiridos no exterior, quando no ingresso no país). ARTIGO 149 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

LANÇAMENTO DE OFÍCIO: EFETUADOS ORIGINARIAMENTE DE OFÍCIO POR DETERMINAÇÃO LEGAL quando a lei determinar (inciso I) REVISTOS OU EFETUADOS EM SUBSTITUIÇÃO A LANÇAMENTO NÃO REALIZADO EM OUTRA MODALIDADE sempre que houver erros, fraudes, omissões, simulações (incisos II a IX).

ARTIGO 147 Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

O sujeito passivo ou terceiro presta a informação sobre os fatos e a autoridade administrativa aplicalhes o direito § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.


É ônus do declarante comprovar o erro na declaração como justificativa para a alteração que pretende realizar. O dispositivo tem sido utilizado por analogia nos casos de lançamento por homologação em que se faz necessária a formulação de uma declaração (ex. IRPF). § 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Independentemente de requerimento do sujeito passivo, a autoridade administrativa competente, tendo em vista o princípio da legalidade, deve corrigir os erros que encontrar durante a análise das declarações tributárias. ARTIGO 148 Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

O dispositivo trata do lançamento por arbitramento, verificado nos casos em que o valor que servirá como base de cálculo na constituição do crédito tributário é determinado com base numa prudente e razoável suposição da autoridade administrativa. Não se trata de valor arbitrário, mas de valor arbitrado. Assim, a autoridade administrativa deve deflagrar um procedimento para encontrar um valor que a experiência e o bom senso demonstrem ser o que comumente se verifica em situações semelhantes. ARTIGO 150 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO Nesta modalidade, praticamente todas as atividades integrantes do procedimento de lançamento, conforme definido no art. 142 do Código, ficam a cargo da autoridade administrativa. Resta à autoridade administrativa aferir a legalidade do procedimento, homologando-o ou não. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

. Nas decisões do STJ, a terminologia mais utilizada é “homologação do pagamento” e não homologação do lançamento. A Doutrina tem preferido se referir à “homologação da atividade do sujeito passivo” já que: homologação do lançamento fere a privatividade da autoridade administrativa e homologação do pagamento não é adequada aos casos em que não há pagamento a ser feito. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo


porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

O Fisco tem 5 anos para realizar a homologação, se a lei não fixar outro prazo. Segundo o STF, apesar da genérica autorização do § 4º, acima transcrito, somente lei complementar pode fixar prazo para homologação diferente dos cinco anos. FATO GERADOR

HOMOLOGAÇÃO TÁCITA 5 ANOS EXTINÇÃO DO CRÉDITO

O silêncio da Administração Pública gera efeitos. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA SUJEITO PASSIVO.

DA

ATIVIDADE

EXPRESSA

Quando o Estado manifesta-se dentro do prazo demonstrando sua concordância com o que foi feito pelo sujeito passivo.

TÁCITA

Quando o Estado nada faz e o prazo transcorre, o que, nos termos legais, importará homologação.

HOMOLOGAÇÃO

DO

O final do texto do dispositivo gera uma dúvida: ocorrendo dolo, fraude ou simulação a regra não vai ser aplicada, então que regra aplicar? A doutrina aponta que a solução é a aplicação da regra constante do art. 173, I, do CTN, que será estudada adiante.

3.4- SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO É preciso voltar para o artigo 141 do CTN: ARTIGO 141 Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

Só há modificação, extinção, suspensão ou exclusão do CT nos casos previstos pela lei de normas gerais sobre Direito Tributário (CTN). Isso impossibilita os Estados, o DF e os Municípios estipularem em leis próprias outros casos de suspensão, exclusão ou extinção. Assim, são exaustivas as listas de hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. ARTIGO 151 Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


I- moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento

Serão analisadas em primeiro lugar as hipóteses apenas citadas, mas não regulamentadas pelo CTN. São casos em que o CT será suspenso no contexto de um litígio judicial ou administrativo (incisos II a V) e que, por conseguinte, são disciplinadas na lei que trata do respectivo litígio. DEPÓSITO DE SEU MONTANTE INTEGRAL Aqui o particular está querendo discutir o tributo que está sendo cobrado, então deposita o montante que está sendo exigido pelo Fisco e ajuíza a ação que considera mais adequada (normalmente a anulatória do ato de lançamento). O depósito tem que ser integral e em dinheiro (Súmula STJ nº 112). Montante integral – o que o Fisco está exigindo. O CTN não diferencia se o litígio será administrativo ou judicial, mas se o objetivo é suspender a exigibilidade só faz sentido o depósito no processo judicial porque no processo administrativo a simples utilização das reclamações e recursos suspende a exigibilidade do crédito, conforme previsto no inciso III. Todavia, se o objetivo do contribuinte é impedir a fluência dos juros de mora, a realização do depósito pode-lhe ser útil. No processo judicial quando o processo vier a ser decidido, o crédito tributário estará extinto: SE O PARTICULAR TIVER RAZÃO – o crédito tributário está extinto por decisão judicial transitada em julgado o contribuinte levanta o depósito. SE O FISCO TIVER RAZÃO – o crédito tributário está extinto pela conversão do depósito em renda. RECLAMAÇÕES E RECURSOS NO PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO Todo recurso previsto na lei do processo tributário administrativo tem efeito suspensivo. RECLAMAÇÃO Impugnação (destinada a 1ª instância) RECURSO contra decisões já proferidas pelos órgãos julgadores (2ª instância e instâncias especiais) MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA - Pode ser ajuizado o MS preventivo mesmo antes do fato gerador do tributo. - o juiz não pode conceder liminar impedindo o lançamento por 2 motivos: 1°– Para não gerar um dano de risco irreversível ao Estado e 2°– o que se suspende é a exigibilidade do crédito, e para haver crédito é necessário o lançamento. - A medida liminar é instrumento apto a suspender a exigibilidade do crédito independentemente do depósito do montante integral (causa suspensiva independente) MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL De maneira simplificada, a medida cautelar (como a liminar em mandado de segurança) visa a assegurar a eficácia do provimento judicial final, garantindo, assim, o resultado útil do processo. Já a tutela antecipada, como a própria denominação deixa entrever, visa a satisfazer desde logo o direito afirmado, antecipando o gozo de algo que só seria concedido no momento da sentença, apenas com a ressalva de que o julgamento é provisório e não definitivo.


Valem aqui, com as devidas adaptações, os mesmos comentários referentes à medida liminar em mandado de segurança. MORATÓRIA E PARCELAMENTO São hipóteses não litigiosas de suspensão do crédito. O parcelamento existe no Brasil há bastante tempo, mesmo antes de ser inserido no CTN este inciso VI. Anteriormente, entendia-se que o parcelamento era uma espécie de moratória e por isso que o parcelamento também suspendia o crédito. O CTN não traz nenhum dado para diferenciar moratória de parcelamento com segurança, mas, tendo em vista a utilização prática do instituto, podem ser apontadas as seguintes diferenças: O PARCELAMENTO é uma medida corriqueira que visa possibilitar que as pessoas que estão fora da legalidade voltem a ela. A MORATÓRIA é normalmente instituída para enfrentar anormalidade, como uma guerra, uma calamidade pública, uma grave crise econômica. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

Não é porque o contribuinte conseguiu suspender a exigibilidade de crédito relativo ao imposto de renda (obrigação principal), que ele está dispensado de entregar a respectiva declaração (obrigação acessória). ARTIGO 152 Art. 152. A moratória somente pode ser concedida: I - em caráter geral: a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira; b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado; II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior. Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

MORATÓRIA

CARÁTER GERAL

AUTÔNOMA

(Art. 152 I, a)

(Destinada a todos que se encontrem em determinada situação – Art. 152 I)

HETERÔNOMA

Situações Excepcionalíssimas (Art. 152 I, b)

CARÁTER INDIVIDUAL (Depende da comprovação individuais – Art. 152 II)

de

alguns

requisitos

ARTIGO 153, 154 e 155 Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos: I - o prazo de duração do favor; II - as condições da concessão do favor em caráter individual; III - sendo caso: a) os tributos a que se aplica;


b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual. Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

Regra 01 (excepcionável por lei) a moratória não abrange os créditos cujo lançamento não tenha ao menos sido iniciado. Regra 02 (não excepcionável por lei) quem agiu comprovadamente com dolo, fraude ou simulação não pode obter o benefício da moratória. Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; II - sem imposição de penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

A análise do art. 155 do CTN é fundamental, uma vez que, apesar de sua redação abranger expressamente apenas os casos de moratória concedida em caráter individual, tem aplicação aos outros benefícios fiscais que possam ser individualmente concedidos, em virtude das regras de extensão previstas nos arts. 172, parágrafo único (remissão), 179, § 2.º (isenção), 182, parágrafo único (anistia) – todos do CTN –, e da expressa aplicação subsidiária prevista no art. 155-A (parcelamento), também do CTN. Há um erro técnico no dispositivo, pois ele se refere à revogação (desfazimento do ato em virtude de conveniência e oportunidade), quando deveria ter se referido à cassação (desfazimento do ato em virtude de o beneficiário não manter o cumprimento das condições e requisitos) ou à anulação (desfazimento em virtude de ilegalidade). A conseqüência da “revogação” é o pagamento do tributo, dos juros e da correção monetária. Contudo somente haverá multa em caso de “dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele”. A existência ou não do dolo ou simulação também terá repercussão sobre a prescrição, de forma que, havendo tal elemento subjetivo, não se computará o prazo entre a concessão e a “revogação” do benefício, para efeito de cálculo do prazo extintivo.

ARTIGO 155-A Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

Cada ente federativo deve criar sua própria lei específica disciplinando em que termos ocorrerá a concessão de parcelamento.


§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

Este parágrafo dá mais uma fundamentação legal ao posicionamento que o STJ já adotava: o parcelamento não traz os benefícios da denúncia espontânea. § 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.

Assim, diante da inexistência de disposição expressa relativa a determinado aspecto relacionado ao parcelamento, podem ser-lhe aplicáveis as regras que o CTN estipula para a moratória. § 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. § 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica."

Pela importância da matéria, transcreve-se a lição constante da segunda edição do livro “Direito Tributário Esquematizado”: “Previu-se, inicialmente, que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. Trata-se de uma lei que é específica em relação a outra lei também específica. Assim, haverá em cada ente federado a edição de duas leis específicas sobre parcelamento. A primeira é a que trata genericamente do parcelamento de créditos tributários no âmbito da respectiva esfera (denominada de lei geral de parcelamento pelo § 4.º). A segunda é a lei que tratará especificamente do parcelamento dos débitos da empresa em recuperação judicial. Caso o ente político não edite a segunda lei específica, surgirá para o devedor o direito de utilizar a lei geral de parcelamento do ente, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica. A título de exemplo, suponha-se que a lei geral de parcelamento da União estipule um prazo máximo (para quitação) de 60 meses, que a lei específica federal para parcelamento dos débitos do devedor em recuperação judicial estipule um prazo máximo de 84 meses, e que a lei geral do Estado de Pernambuco estipule um prazo máximo de 72 meses para o parcelamento dos respectivos créditos. Pernambuco tem autonomia para editar lei disciplinando, no seu âmbito, as regras para parcelamento dos débitos dos devedores em recuperação judicial. A lógica indica que o faça estipulando condições mais facilitadas que aquelas previstas em sua lei geral. Caso Pernambuco não edite a segunda lei, o devedor beneficiário da sistemática possuirá o direito de parcelar seus débitos usando a lei geral do Estado, mas, como o prazo máximo previsto nesta lei (72 meses) é inferior ao previsto na lei federal específica (84 meses), é direito do devedor utilizar o prazo previsto nesta última norma. Não se trata de aplicação integral da lei federal. O parcelamento seguirá as regras constantes da lei geral de parcelamento do Estado de Pernambuco. Apenas o prazo a ser utilizado será o da lei federal específica (por ser maior).”


3.5- EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ARTIGO 156 Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

Pelos mesmos argumentos que foram explanados quando da análise das hipóteses de suspensão do crédito, as formas de exclusão, extinção e suspensão também são relacionadas pelo CTN de maneira exaustiva. ATENÇÃO:

Não entram na lista nem a confusão nem a novação, formas de extinção das obrigações em geral previstas no Código Civil mas inaplicáveis em matéria tributária (ao menos em provas de concurso público, em que este entendimento tem sido seguido à risca). O pagamento, a prescrição e decadência serão estudados à parte, tendo em vista a maior quantidade e complexidade das regras a eles aplicáveis. COMPENSAÇÃO Opera-se a compensação quando “duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra”. A conseqüência é que as duas obrigações “extinguem-se até onde compensarem” (CC, art. 368). Assim, se “A” deve a “B” cem reais e “B” deve a “A” setenta reais, as obrigações são passíveis de compensação até setenta reais, de forma que a dívida de “B” estará completamente extinta e a dívida de “A” será parcialmente extinta, restando, tão-somente, a parcela não compensada de trinta reais. EM DIREITO CIVIL – a compensação depende de que as dívidas recíprocas sejam líquidas (quanto ao

valor), certas (quanto à existência), vencidas (quanto à exigibilidade) e fungíveis (quanto ao objeto). EM DIREITO TRIBUTÁRIO – É possível a compensação de dívidas vencidas ou vincendas (ainda não vencidas). Só é possível, porém, compensar dívidas vincendas que tenham como credor o contribuinte (sendo o Estado sujeito passivo). TRANSAÇÃO


Transação é o negócio jurídico em que as partes, mediante concessões mútuas, extinguem obrigações, prevenindo ou terminando litígios (CC, art. 840). EM DIREITO CIVIL – As partes podem transacionar antes de ocorrer o litígio (para evitar o litígio) e a transação pode ser feita de acordo com a vontade das partes. EM DIREITO TRIBUTÁRIO – Só se faz transação para “terminar” algum litígio (judicial ou administrativo) e se houver autorização em lei.

REMISSÃO O dispositivo trata da Remissão, com “SS” (Perdão) e não da Remição, com “Ç” (resgate). Tendo em vista a indisponibilidade do patrimônio público, a remissão sempre depende de lei. A remissão pode perdoar indistintamente créditos tributários relativos a tributos ou a multas. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA Conforme já analisado, o sujeito passivo que discorda de lançamento efetuado pode decidir por contestá-lo judicial ou administrativamente. Caso opte pela via judicial, é conveniente que adote alguma medida que suspenda a exigibilidade do crédito tributário contestado, pois, caso contrário, não haverá impedimento para que a Fazenda Pública proponha a ação de execução fiscal, constrangendo-lhe o patrimônio. A alternativa mais viável no caso é o depósito do montante integral. Não obtendo sucesso no litígio instaurado, a importância depositada será convertida em renda da Fazenda Pública interessada, de forma que o crédito tributário respectivo será extinto. PAGAMENTO ANTECIPADO AFIRMA O STJ)

E

HOMOLOGAÇÃO

DO

LANÇAMENTO (OU

DO PAGAMENTO, COMO

Conforme já foi analisado na sistemática do lançamento por homologação, o sujeito passivo calcula o montante do tributo devido, antecipa o pagamento e fica no aguardo da homologação do seu proceder pela autoridade administrativa. Somente com a homologação o CT estará definitivamente extinto. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO A ação de consignação em pagamento é o meio processual adequado para que o sujeito passivo exerça o seu direito de pagar e obter a quitação do tributo, quando tal providência está sendo obstada por fato imputável ao credor (hipóteses previstas no art. 164 do Código). CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

Depósito do que se entende devido

≠

DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL Depósito do que o Estado está exigindo

DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL


Se o sujeito passivo, irresignado com lançamento efetuado pela autoridade administrativa, oferece impugnação, acaba por instaurar um litígio que seguirá as regras da lei do processo administrativo fiscal do respectivo ente tributante. Se, ao final do litígio, a decisão for pela improcedência do lançamento, o crédito estará definitivamente extinto. DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO Diz-se que a decisão judicial passou (ou transitou) em julgado quando contra a mesma não mais cabe recurso, situação em que o julgamento passa a gozar de imutabilidade constitucionalmente protegida (CF, art. 5.º, XXXVI). Por óbvio, assim como na decisão administrativa irreformável, somente extingue o crédito tributário a decisão judicial passada em julgado favorável ao sujeito passivo. DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS Em direito civil, dação em pagamento é uma forma de extinção das obrigações em que o credor concorda em receber do devedor algo diferente do que foi convencionado. Adaptando isso ao Direito Tributário em Direito Tributário não se fala em “convenção” (a lei é quem determina o objeto da obrigação). Como a lei diz que o tributo é prestação pecuniária, haverá dação em pagamento quando o Estado concordar em receber do sujeito passivo algo diferente de dinheiro. A única hipótese prevista no CTN é a dação em pagamento em bens imóveis. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

O CTN diz que vai a lei vai disciplinar o assunto, mas dá pistas do que deve ser feito quando remete aos artigos 144 e 149: deve-se lançar novamente o tributo (de ofício, nos termos do art. 149) usando a lei que estava em vigor na data do fato gerador (nos termos do art. 144). ARTIGO 157 PAGAMENTO O pagamento é a causa mais natural de extinção das obrigações. Tratando-se de matéria tributária, o CTN estatui um conjunto de regras específicas que diferenciam, em alguns aspectos, o regime jurídico a que está sujeito o pagamento como forma de extinção do crédito tributário daquele aplicável ao pagamento como causa extintiva das obrigações em geral. Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.

(Não ilide = não afasta) A idéia é que, em direito tributário, a multa é sempre cumulativa, jamais substituindo o pagamento do respectivo tributo. ARTIGO 158 Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento: I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;


II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

Este artigo traz uma grande diferença entre o pagamento em Direito Civil e o pagamento em Direito Tributário: EM DIREITO CIVIL – quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores (Código Civil, art. 322). EM DIREITO TRIBUTÁRIO – A presunção não existe. ARTIGO 159 Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.

Regra subsidiária – será aplicada quando a lei não trouxer regra específica. Se a lei não falar do assunto, a obrigação é portável, isto é, o credor tem que procurar o devedor e pagar. ARTIGO 160 Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.

O prazo pode ser estipulado até mesmo por ato infralegal (como um decreto), mas não o sendo, valerá o prazo subsidiário de 30 dias, contados da notificação do lançamento. Segundo o STF, a extinção do desconto não equivale à aumento do tributo, não obedecendo à anterioridade. ARTIGO 161 Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.

Como sempre há um prazo para pagamento (se não for definido em lei, aplica-se o prazo de 30 dias, conforme visto acima), a mora em direito tributário é automática, não dependendo de “constituição em mora”. (o dia clama pelo homem) Taxa de juros legal subsidiária 1% a.m. § 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

O sujeito passivo não tem o dever de pagar enquanto não for decidida a consulta eficaz (feita nos termos legais). Após a solução da consulta, o pagamento será feito sem os acréscimos de juros ou multas. ARTIGO 162 Art. 162. O pagamento é efetuado: I - em moeda corrente, cheque ou vale postal; II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. § 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.


§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.

Este artigo fala dos meios de pagamento. Isto é muito criticado pela doutrina porque na realidade o pagamento é sempre em dinheiro, sendo o cheque e o vale postal apenas o meio de transferir o dinheiro e os demais meios apenas formas de comprovação que o pagamento em (dinheiro) foi realizado. § 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150. § 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.

Estampilha é espécie de selo utilizado ostensivamente para comprovar o pagamento do tributo (ex. selo-pedágio). § 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.

ARTIGO 163 Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:

Refere-se à imputação do pagamento, a ser realizada quando há múltiplas obrigações com o mesmo credor e o mesmo devedor. O pagamento deve ser feito na ordem apontada pelo dispositivo, de forma que somente se passa para um novo inciso se o anterior a este não tiver solucionado a questão (os incisos devem ser memorizados na ordem em que aparecem). I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;

Obrigação própria – quando o devedor é contribuinte. Responsabilidade tributária – quando o devedor é responsável. II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

Os créditos devem ser quitados na ordem inversa do grau de retributividade (do mais retributivo para o menos retributivo). III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;

Os créditos cujo prazo de prescrição é mais curto estão sobre maior risco de extinção e devem ser pagos com prioridade. IV - na ordem decrescente dos montantes.

Critério de “desempate” cuja utilização é improvável, somente ocorrendo caso o problema não tenha se resolvido com os critérios anteriormente apontados. ARTIGO 164


Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

Consignação em pagamento – já analisada. I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. § 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar. § 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

REEPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO É cediço em direito que quem pagou o que não era devido possui direito à restituição. O fundamento da regra é princípio da vedação ao enriquecimento sem causa, pois não é justo que alguém obtenha um aumento patrimonial sem que tenha concorrido para tanto, sendo apenas beneficiário de erro de outrem. ARTIGO 165 Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

Aqui, houve mais um equívoco no Código, não se queria falar em “edificação”, mas sim em “identificação”. III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Verificado o recolhimento a maior, há o direito à restituição do montante que não era devido. Não há importância no fato de o sujeito passivo ter espontaneamente pago determinado valor a título de tributo por erroneamente entendê-lo devido; também é irrelevante se foi o Fisco ou o próprio sujeito passivo quem calculou o quantum que veio a ser pago. A possibilidade de restituição não depende de prévia ressalva de que o pagamento foi realizado “sob protesto”, pois a obrigação tributária tem por única fonte a lei (é ex lege), de forma a tornar irrelevante a vontade dos sujeitos passivo e ativo para o nascimento do dever legal. ARTIGO 166 Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.


Pela importância da matéria, transcreve-se trecho da lição constante na 2ª edição do livro “Direito Tributário Esquematizado”: “São indiretos os tributos que, em virtude de sua configuração jurídica, permitem a translação do seu encargo econômico para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito passivo. Por sua vez, são diretos os tributos que não permitem, oficialmente, tal translação.” (...)Nos tributos diretos, a regra relativa às restituições já foi estudada e é por demais simples. Quem pagou um valor indevido ou maior que o devido tem direito à restituição. Nos tributos considerados indiretos, a questão deve ser analisada por outra ótica. Se o contribuinte de direito repassou oficialmente o encargo econômico do tributo para um terceiro e, mais à frente, percebeu-se que tal ônus não correspondia ao previsto na lei, havendo direito à restituição, seria justo restituir o excesso ao primeiro? Em termos práticos, suponha-se que um comerciante (contribuinte de direito) recolheu aos cofres públicos – a título de ICMS – R$ 1.000,00 incluídos no preço de uma venda feita a consumidor (contribuinte de fato). Admita-se que, mais tarde, seja descoberto que o valor correto do ICMS devido na operação seria de R$ 600,00. Teria o comerciante o direito à restituição do excesso pago? Perceba-se que, se a pergunta for respondida positivamente, haverá enriquecimento sem causa (do comerciante), pois o mesmo receberá a título de restituição um valor que apenas repassou aos cofres públicos, mas que, na realidade, saiu do bolso do consumidor final. Durante algum tempo, pautado no argumento de que a restituição geraria enriquecimento sem causa do contribuinte (de direito), o STF entendeu ser impossível a restituição, tendo inclusive editado, em 1963, a Súmula 71, cuja redação afirmava de maneira clara que “embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto”. A doutrina teceu severas críticas ao entendimento, argumentando, basicamente, que, sob a desculpa de tentar evitar o enriquecimento sem causa (do contribuinte de direito), o STF acabou por oficializá-lo, porque a negativa de restituição de valor recebido a maior configura enriquecimento sem causa do beneficiário do pagamento (no caso o Estado). Posicionando-se de maneira no mínimo curiosa, o Tribunal afirmava que, se o enriquecimento sem causa fosse inevitável, mal menor seria sua ocorrência em benefício do Estado, pois o privilégio seria repartido por toda a sociedade. Mais à frente, o Código Tributário Nacional (1966) deu solução mais razoável, consoante se percebe do art. 166, abaixo transcrito: “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.

Ao se referir aos tributos que comportem, por sua natureza, a repercussão econômica, o CTN adota a definição de tributo indireto esposada nesta obra. Assim, não basta que seja possível a repercussão econômica, pois, conforme afirmado, tal possibilidade existe praticamente em todo tributo. É necessário que as normas que disciplinam o tributo prevejam a possibilidade oficial de transferência do encargo. Trata-se da repercussão jurídica e não apenas da repercussão econômica. O mais relevante é que o dispositivo tomou um caminho diferente daquele anteriormente sumulado pelo STF, permitindo a restituição do tributo indireto nas seguintes – e exaustivas – hipóteses: a) quando o contribuinte de direito comprovar que não transferiu o encargo financeiro do tributo; e b) quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo contribuinte de fato a receber a restituição. Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal evoluiu no seu antigo entendimento e editou a Súmula 546, abaixo transcrita:


STF – Súmula 546 – “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”. De uma forma mais clara, não havendo repercussão, o contribuinte de direito (de jure) é na realidade também contribuinte de fato, pois sofre o encargo econômico do tributo, não havendo que se falar em enriquecimento sem causa. O entendimento é aplicado na prática, não obstante as respeitáveis dissonâncias doutrinárias. Pela relevância pedagógica de demonstrar a) a utilização jurisprudencial da classificação dos tributos como diretos e indiretos; b) a inclusão do ICMS no último grupo; e c) a aplicabilidade do art. 166 do CTN e da Súmula 546 do STF, transcreve-se a seguinte ementa, da lavra do Superior Tribunal de Justiça (AgRg no REsp. 440.300-SP): “Tributário. Compensação. Repetição de indébito. ICMS. Tributo indireto. Transferência de encargo financeiro ao consumidor final. Art. 166 do CTN. Ilegitimidade ativa. 1. ICMS é de natureza indireta, porquanto o contribuinte real é o consumidor da mercadoria objeto da operação (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no preço da mesma, o imposto devido, recolhendo, após, aos cofres públicos o tributo já pago pelo consumidor de seus produtos. Não assumindo, portanto, a carga tributária resultante dessa incidência. 2. Ilegitimidade ativa da empresa em ver restituída a majoração de tributo que não a onerou, por não haver comprovação de que a contribuinte assumiu o encargo sem repasse no preço da mercadoria, como exigido no art. 166 do Código Tributário Nacional. Prova da repercussão. Precedentes. 3. Ausência de motivos suficientes para a modificação do julgado. Manutenção da decisão agravada. 4. Agravo Regimental desprovido” (STJ, 1.a T., AgRg REsp 440.300/SP, Rel. Min. Luiz Fux, j. 21.11.2002, DJ 09.12.2002, p. 302).”

. ARTIGO 167 Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Exemplo: Uma pessoa paga R$ 2.000,00 a título de tributo, com os acréscimos legais abaixo discriminados:

IMPOSTO DE RENDA JUROS POR ATRASO NO PAGAMENTO (40%) MULTA DE OFÍCIO (75%) MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO (VALOR FIXO DE R$ 500,00) (*)

VALOR PAGO R$ 2.000,00

VALOR DEVIDO R$ 1.000,00

VALOR A RESTITUIR R$ 1.000,00

R$ 800,00

R$ 400,00

R$ 400,00

R$ 1.500,00

R$ 750,00

R$ 750,00

R$ 500,00

R$ 500,00



(*) Não irá restituir porque esta multa é de caráter formal e não é prejudicada pelo motivo da restituição.


Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.

Juros não capitalizáveis = juros simples. STJ – Súmula 188 – “Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença”. STJ – Súmula 162 – “Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido”.

ARTIGO 168 Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

PRAZO DECADENCIAL I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;

Pagamento a maior ou indevido da data da extinção do crédito tributário. Após a LC 118/2005, em todos os casos, o termo inicial será a data do pagamento indevido. A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, dispõe: “Art. 3º - Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. Art. 4º - Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após a sua publicação, observado, quanto ao art. 3º o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.” A retroatividade prevista no artigo 4° da LC foi “derrubada” pelo STJ – pois o art. 3º traz preceito normativo e não meramente interpretativo. II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

ARTIGO 169 Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

Novamente, pela relevância da matéria, transcreve-se trecho constante da 2ª edição do livro “Direito Tributário Esquematizado): “A regra trata da prescrição intercorrente, que se terá por verificada caso o processo judicial não venha a ser concluído no prazo legalmente fixado. O normal seria que, com a interrupção de um prazo, o mesmo fosse integralmente restituído, voltando a fluir por inteiro, pois normalmente os casos de interrupção se referem a providências do interessado que demonstra não estar inerte, afastando a possibilidade de perecimento do seu direito. Como conseqüência, é regra quanto à prescrição intercorrente que o prazo para que uma ação venha a ter julgamento definitivo é o mesmo que possui o autor para ajuizá-la. Aqui, novamente criando


uma vantagem em benefício da Fazenda Pública, o dispositivo previu que o prazo para a conclusão corresponde apenas à metade do prazo para ajuizamento. Quem conhece o funcionamento do Poder Judiciário brasileiro sabe que é praticamente impossível que uma ação judicial venha a ser julgada em caráter definitivo dentro de um ano. O Judiciário tem entendido que a prescrição intercorrente somente pode ser declarada se a demora excessiva for imputável ao próprio autor da ação. Não parece possível a prolação de provimento judicial, declarando o perecimento de qualquer direito em virtude da longa duração de processo causada, em última análise, pela ineficiência e lentidão típicas da própria sistemática jurisdicional brasileira. Um outro ponto a ser realçado é a impossibilidade de a interrupção de prazo gerar prejuízos para o interessado que a promoveu. Trata-se de regra principiológica, uma vez que, conforme já ressaltado, se o fundamento básico dos prazos extintivos (prescrição e decadência) é o de que “o direito não socorre a quem dorme”, não se pode punir com a diminuição de prazo aquele que agiu, demonstrando que não dorme. Assim, se a interrupção ocorrer na segunda metade do prazo de dois anos previsto no dispositivo, o prazo voltará a fluir por mais um ano (houve ampliação de prazo). Já se a interrupção ocorrer na primeira metade do prazo original, não poderá se imaginar que o prazo recomeçará seu curso pela metade, pois haveria prejuízo do interessado.”

ARTIGO 170 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Forma de extinção já analisada (art. 156). ARTIGO 170-A Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.

ARTIGO 171 Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

Forma de extinção já analisada (art. 156).

ARTIGO 172 Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.


Forma de extinção já analisada (art. 156).

Prescrição e Decadência 1.0 - Decadência O prazo para que a Administração Tributária, por meio da autoridade competente, promova o lançamento é decadencial. O prazo para que se ajuíze a ação de execução fiscal é prescricional. Assim, operada a decadência, tem-se por extinto o direito de lançar. Verificada a prescrição, tem-se impossibilitado o manejo da ação de execução fiscal. Utilizando um parâmetro mais técnico para diferenciar prescrição e decadência quanto à essência, pode-se afirmar que a prescrição extingue direitos a uma prestação (que podem ser violados pelo sujeito passivo), enquanto a decadência extingue direitos potestativos (invioláveis). Assim, o direito de lançar é potestativo, sendo sujeito à decadência; já o direito de receber o valor lançado é “direito a uma prestação”, estando a ação que o protege sujeita à prescrição. De qualquer forma, para os objetivos do curso, a diferenciação é simples e segura, pois o lançamento é exatamente o marco que separa, na linha do tempo, a prescrição da decadência. Assim, antes do lançamento, conta-se o prazo decadencial (que é, em suma, o prazo para que o Fisco exerça o direito de lançar). Quando o lançamento validamente realizado se torna definitivo, não mais se fala em decadência (pois o direito do Estado foi tempestivamente exercido), passando-se a contar o prazo prescricional (para propositura da ação de execução fiscal). A diferenciação pode ser visualizada da seguinte forma:

Prazo para pagar ou impugnar

Obrigação tributária

Crédito tributário 31.º dia

Prazo legal ou

5 anos

5 anos Prescrição

Notificação do lançamento

Decadência

Ocorrência do fato gerador

Definitividade do lançamento

Extinção do crédito tributário

Obs.: o esquema não vale para os tributos sujeitos a lançamento por homologação

Conforme será detalhado adiante, o termo inicial do prazo decadencial não é exatamente a data da ocorrência do fato gerador, mas uma data em torno deste momento (via de regra, o primeiro dia do exercício financeiro subseqüente). No caso do lançamento por homologação, contudo, o termo inicial pode coincidir com precisão com a data do fato gerador. Também é importante ressaltar que, na ilustração proposta, supôs-se que o lançamento realizado


não foi impugnado, tornando-se definitivo trinta dias após a notificação feita ao sujeito passivo. No caso de impugnação, o prazo prescricional somente iniciaria sua fluência com o fim do processo administrativo fiscal e do prazo fatal para pagamento do tributo. Pelo que foi analisado, percebe-se que a fluência do prazo decadencial impede o nascimento do crédito tributário. Estranhamente, contudo, o CTN incluiu a decadência entre as formas de extinção do crédito tributário, de forma a acabar por afirmar que a decadência extingue algo que ela própria impediu que nascesse. O prazo decadencial é de cinco anos. Entretanto, a definição precisa do termo inicial da decadência é o ponto mais controverso e relevante sobre a matéria, existindo quatro diferentes regras estabelecidas no Código Tributário Nacional, conforme relacionado abaixo:

Decadência do direito de lançar

1.º dia do exercício seguinte (art. 173, I) Regra geral

Antecipação do prazo decadenciall

“Interrupção” da decadência

Lançamento por homologação

Data do ato tendente a lançar o tributo (art. 173, parágrafo único)

5 anos da data da anulação do lançamento por vício formal (art. 173, II)

Regra geral

Dia do fato gerador

Dolo, fraude

1.º dia do exercício seguinte (Regra Geral do

Quando não houver o

1.º dia do exercício seguinte (Regra Geral do

A regra geral está prevista no inciso I do art. 173 do CTN, segundo o qual o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Imagine-se que determinado tributo sujeito a lançamento de ofício teve fato gerador em 1.º de janeiro de 2007. Teoricamente, já no dia 2 de janeiro do mesmo ano seria possível à autoridade fiscal competente efetuar o lançamento. Como a providência já seria possível em 2007, o direito de a Fazenda Pública tomá-la extingue-se após cinco anos, contados a partir de 1.º de janeiro de 2008. Por conseguinte, a decadência estará consumada em 1.º de janeiro de 2013, de forma que o lançamento somente poderia ser realizado até 31 de dezembro de 2012. A situação pode ser visualizada da seguinte forma:


01.01.2007

01.01.2008

01.01.2013 5 anos

Fato gerador

Termo inicial do prazo decadencial

O tributo já pode ser lançado

Regra da antecipação de contagem O parágrafo único do art. 173 do CTN estatui que o direito de lançar se extingue definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. O dispositivo é aplicável nos casos em que, durante o lapso de tempo compreendido entre o fato gerador e o início da fluência do prazo decadencial, a Administração Tributária adota medida preparatória para o lançamento. O exemplo mais comum é o caso em que, antes de se chegar o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, a Administração Tributária inicia procedimento de fiscalização relativo ao fato. É pacífico o entendimento segundo o qual a regra do parágrafo único somente tem o condão de antecipar a contagem de prazo, não gerando qualquer efeito sobre a contagem de prazo que já teve sua fluência iniciada. Assim, como é regra em direito, iniciada a contagem do prazo decadencial, nenhum fato posterior terá efeito sobre seu curso. A única exceção é a constante da terceira regra, estudada a seguir. Esquematicamente, a situação pode ser visualizada da seguinte forma:

Termo inicial do prazo decadencial

Fato gerador

Termo de início de fiscalização

5 anos

1.º dia do exercício subseqüente (irrelevante)

Regra da anulação de lançamento por vício formal


Segundo o art. 173, II, do CTN, o direito de proceder ao lançamento extingue-se em cinco anos contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. A regra somente é aplicável quando o vício que constar do lançamento for de natureza formal (adjetivo), não aproveitando aos casos de vício material (substantivo). Assim, se o lançamento foi declarado nulo em virtude de cerceamento de defesa do sujeito passivo ou de a autoridade lançadora carecer de competência legal para exercer a atividade, a regra é aplicável, pois o vício não se refere ao conteúdo do ato, mas sim a um aspecto formal. Já no caso em que o lançamento é anulado porque o órgão julgador entendeu que a situação-base considerada como fato gerador do tributo não se enquadra com precisão na hipótese legal de incidência tributária, não tem lugar a regra, pois o vício é material e não formal. Na segunda hipótese, a fraseologia administrativa costuma afirmar que “lançamento é improcedente”. Parte da doutrina entende que a regra estatui hipótese de interrupção de prazo decadencial, porque o prazo começara a fluir, e um evento (anulação de lançamento) fez com que o mesmo fosse devolvido. Uma outra corrente doutrinária afirma que não se trata de interrupção de prazo, mas sim de concessão de um novo prazo, totalmente independente do originário. No concurso para Procurador Federal realizado em 2004, o CESPE, mesmo após o julgamento dos recursos, considerou errada a seguinte assertiva: “A decadência, em direito tributário, refere-se ao direito de constituir o crédito tributário, não sendo o prazo decadencial sujeito a suspensão ou interrupção”. Ao que parece, o CESPE adota a primeira corrente, segundo a qual o art. 173, II, traz causa de interrupção de prazo decadencial. Quem segue esta linha também entende que o dispositivo engloba uma causa de suspensão do prazo prescricional, pois o mesmo não fluiria na pendência do processo em que se discute a validade do lançamento feito. A título de exemplo, imagine-se que, no dia 22 de maio de 2007, tenha ocorrido o fato gerador de determinada taxa sujeita a lançamento de ofício. Nesta situação, por conta da regra geral, o prazo decadencial começaria a fluir no primeiro dia do exercício seguinte (1.º de janeiro de 2008). Admita-se que, no dia 23 de abril de 2011, um agente público incompetente promova o lançamento do tributo e que, posteriormente, o sujeito passivo impugne o lançamento realizado, resultando na anulação de lançamento em virtude do vício formal decorrente da incompetência da autoridade lançadora. Se a declaração de nulidade se tornar definitiva no dia 20 de novembro de 2013, a partir desta data começará a fluir qüinqüênio legal para a realização de novo lançamento. A situação proposta pode ser visualizada da seguinte forma:


22.05.2007

01.01.2008

20.11.2013

lançamento

5 anos

23/04/2011

Fato gerador

Início do prazo decadencial

Definitividade da anulação do lançamento (por vício formal)

Regra do lançamento por homologação O § 4.º do art. 150 do CTN, disciplinando a sistemática do lançamento por homologação, dispõe que se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Doutrina esmagadora tem entendido que o passar do prazo para a homologação, sem que esta tenha sido expressamente realizada, não apenas configura homologação tácita, mas também decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo a qualquer diferença entre o valor antecipado pelo sujeito passivo e aquele que a Administração Tributária entende devido. Quando há a antecipação do pagamento pelo sujeito passivo, o passar do prazo de cinco anos tem o efeito de concluir o de lançamento, não havendo, nesse caso, “decadência do lançamento por homologação”, mas sim decadência do direito de a Administração Tributária lançar de ofício as diferenças apuradas, caso viesse a deixar de “homologar o lançamento”. Seguindo esta linha, o CESPE, no concurso para Advogado da União, realizado em 2002, considerou correta a seguinte assertiva: “A despeito das controvérsias teóricas que cercam os institutos da prescrição e da decadência no direito civil, no direito tributário a doutrina considera que a segunda fulmina o direito de o fisco efetuar o lançamento do tributo; conseqüentemente, é correto afirmar que a decadência, via de regra, não atinge os chamados lançamentos por homologação”. Dúvidas poderiam surgir quanto à solução a ser adotada, quando verificada a presença de dolo, fraude ou simulação, pois o § 4.º do art. 150 do CTN apenas excetua tais casos da regra que enuncia, sem, contudo, prever a regra aplicável aos mesmos. Não obstante algumas controvérsias, sedimentou-se em sede doutrinária o entendimento no sentido de que, na ausência de regra expressa, a contagem do prazo decadencial deveria ser feita de acordo com a regra geral do art. 173, I, do CTN. A solução é a mais consentânea com o espírito do CTN, pois além do argumento irretocável da aplicabilidade da regra geral na ausência de regra específica, há de se ressaltar que a existência de dolo, fraude ou simulação gera dificuldades para que o Fisco descubra a realidade dos fatos, o que, nos termos já analisados, deve levar à concessão de um prazo razoável para o começo da contagem do prazo decadencial, como ocorre, conforme analisado, na regra geral constante do art. 173, I, do Código. Ademais, a descoberta do ilícito deve ter por consectário um procedimento que culmine com um lançamento de ofício, o qual se submete, no tocante ao prazo decadencial, à multicitada regra geral.


A tese dos “cinco mais cinco” A partir de 1995, o STJ passou a adotar um entendimento que tem o efeito de ampliar o prazo para que a Fazenda Pública constitua créditos tributários relativos a diferenças apuradas na sistemática do lançamento por homologação (REsp. 58.918/RJ) A tese era engenhosa e decorria do entendimento de que as regras relativas à decadência do direito de lançar eram exclusivamente aquelas constantes do caput, alíneas e parágrafo único do art. 173 do CTN. Nessa linha, a regra relativa ao prazo para homologação (CTN, art. 150, § 4.º) deveria ser complementada pela constante do art. 173, I, do mesmo Código. Por conseguinte, a decadência somente se verificaria com o decurso de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo que possui o Estado para rever o lançamento. Um exemplo ajuda na compreensão da tese. Suponha-se que o fato gerador de um tributo sujeito a lançamento por homologação ocorra no dia 16 de março de 2006 e que o respectivo sujeito passivo, descumprindo a legislação aplicável, não realize qualquer pagamento até a data do vencimento. O prazo para “homologação” seria de cinco anos contados do fato gerador, expirando-se no dia 16 de março de 2011 (aplicação do art. 150, § 4.º, do CTN). Como no último dia do prazo a Administração Tributária poderia deixar de “homologar o lançamento” e constituir o crédito correspondente, o prazo para lançar de ofício seria de cinco anos, contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte (1.º de janeiro de 2012). Nessa linha, a decadência somente ocorreria no dia 1.º de janeiro de 2017. A situação pode ser visualizada da seguinte forma:

16.03.2006

16.03.2011

01.01.2012

01.01.2017

5 anos 5 anos

Prazo decadencial

Fato gerador Início Termo inicial do prazo decadencial

Nos julgados mais recentes, o Superior Tribunal de Justiça tem consolidado um entendimento mais consentâneo com o caminho apontado com a doutrina majoritária, nos termos aqui explanados. Resumidamente, na linha hoje seguida pela Corte, o prazo decadencial, na sistemática do lançamento por homologação, obedece às seguintes regras: a) se o tributo não foi declarado nem pago, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte (aplicação do art. 173, I do CTN); A homologação incide sobre o pagamento. Não havendo pagamento nem declaração de débito, não há o que homologar, devendo, por conseguinte, ser utilizada a regra geral de contagem do prazo decadencial para efeito de realização de lançamento de ofício.


b) se foi realizado um pagamento, a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador, para homologar tal pagamento expressamente ou realizar eventual lançamento suplementar (de ofício), caso contrário, ocorrerá homologação tácita e o crédito estará definitivamente extinto (aplicação pura e simples do art. 150, § 4º do CTN). c) se o tributo foi declarado e não pago, não há que se falar em decadência, pois o crédito tributário estará constituído pela própria declaração de débito do contribuinte, sendo possível a imediata inscrição em dívida ativa e posterior ajuizamento da ação de execução fiscal (a preocupação passa, portanto, a ser com o prazo prescricional, contado a partir do vencimento do prazo para pagamento) Sabe-se que o Superior Tribunal de Justiça, contrariando entendimento de boa parte da doutrina, entendeu que se o contribuinte elabora as declarações informando débitos não pagos e a lei prevê tal situação como confissão de débito com efeito constitutivo do crédito tributário (como a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF ou as Guias de Informação e Apuração ICMS – GIA), não há que se falar em decadência (AgRg nos EAg 670.326/PR). Nas decisões mais recentes, o STJ acabou por estender o raciocínio para todas as declarações tributárias existentes na sistemática do lançamento por homologação (AgRg no Ag 884833 / SC – Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA – DJ de DJ 07.11.2007). Por conseguinte, é lídimo afirmar que, na sistemática do lançamento por homologação, havendo declaração de débito sem o correspondente pagamento, na data do vencimento serão verificados quatro efeitos: - início da contagem do prazo prescricional; - possibilidade de imediata inscrição do declarante em dívida ativa; - impossibilidade de o declarante gozar dos benefícios da denúncia espontânea; - impossibilidade de o declarante obter certidão negativa de débitos.

O prazo decadencial e as contribuições para a seguridade social O art. 45 da Lei 8.212/1991 estipula um prazo decadencial de dez anos para a realização do lançamento das contribuições para financiamento da seguridade social Em recente julgado, o Superior Tribunal de Justiça considerando que o dispositivo veiculou matéria reservada a lei complementar, considerou-o, formalmente inconstitucional. Pela extrema relevância do Acórdão, transcreve-se sua Ementa (grifou-se): “CONSTITUCIONAL, PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. DO ARTIGO 45 DA LEI 8.212, DE 1991. OFENSA AO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO. 1. As contribuições sociais, inclusive as destinadas a financiar a seguridade social (CF, art. 195), têm, no regime da Constituição de 1988, natureza tributária. Por isso mesmo, aplica-se também a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituição, segundo o qual cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a fixação dos respectivos prazos. Conseqüentemente, padece de inconstitucionalidade formal o artigo 45 da Lei 8.212, de 1991, que fixou em dez anos o prazo de decadência para o lançamento das contribuições sociais devidas à Previdência Social. 2. Argüição de inconstitucionalidade julgada procedente.” (AI no REsp 616348, Corte Especial, Rel Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJU de 15/10/2007) A decisão – unânime, diga-se de passagem - é fruto de controle difuso de constitucionalidade, somente tendo eficácia para as partes no processo, não impedindo que a fazenda pública continue utilizando o prazo de dez anos nos demais casos concretos. Além disso, por versar sobre matéria de


fundo constitucional, há de se aguardar um pronunciamento do Supremo Tribunal Federal sobre a questão. Em concursos públicos, contudo, o precedente é de cobrança bastante provável, de onde decorre a necessidade de uma atenção especial dos candidatos.

2.0 - Prescrição Opera-se a prescrição quando a Fazenda Pública não propõe, no prazo legalmente estipulado, a ação de execução fiscal para obter a satisfação coativa do crédito tributário. Com a notificação, o lançamento está constituído, mas não que ele está definitivamente constituído, uma vez que é facultado ao sujeito passivo impugnar o lançamento realizado. Por conseguinte, tem-se uma situação em que não se conta decadência – porque a Administração já exerceu seu direito – nem prescrição por conta da ausência de definitividade do lançamento efetuado. Não havendo pagamento ou impugnação ou, em havendo esta, concluído o processo administrativo fiscal e ultrapassado o prazo para pagamento do crédito tributário sem que o mesmo tenha sido realizado, começa a fluir o prazo prescricional. Também no que concerne à prescrição, a Lei 8.212/1991 tentou dobrar o prazo previsto no CTN. No art. 46 da Lei, afirma-se que “o direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos”. Registre-se que apesar de na decisão do Superior Tribunal de Justiça em que foi declarada a inconstitucionalidade do prazo decadencial (art. 45 da Lei 8.212/1991) de dez anos não haver sido discutido o prazo prescricional (art. 46 da Lei 8.212/1991), os mesmos argumentos induzem a uma provável futura pronúncia de invalidade também desta regra (AI no REsp 616348).

Interrupção do prazo prescricional Os casos de interrupção do prazo prescricional estão enumerados no art. 174 do CTN da seguinte forma: “Art. 174. (...) (...) Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II – pelo protesto judicial; III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor”. Nos três primeiros casos, a interrupção ocorre em decorrência de ato praticado na seara judicial. Somente na última hipótese (confissão de dívida) aparece a expressão “ainda que extrajudicial”, possibilitando a interrupção na seara administrativa. A última hipótese também merece um destaque especial por configurar a única situação de interrupção que pode decorrer de iniciativa do próprio devedor, pois, conforme se pode verificar em todos os demais casos, a interrupção decorre de ato em que o credor manifesta sua intenção de receber


o crédito, demonstrando não estar inerte. O Despacho do Juiz que Ordenar a Citação em Execução Fiscal O dispositivo que hoje prevê a interrupção do prazo prescricional “pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal” tem sua atual redação dada pela Lei Complementar 118/2005. Até então, o CTN previa que a interrupção ocorreria “pela citação pessoal feita ao devedor”. A redação anterior criava um conflito com o art. 8.º, § 2.º, da Lei 6.830/1980 (Lei das Execuções Fiscais), em cuja redação se afirmava que “o despacho do Juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição”. O Superior Tribunal de Justiça entendia que, em se tratando de execuções fiscais da dívida ativa de natureza tributária, o dispositivo não poderia ser aplicado, uma vez a Lei das Execuções Fiscais é ordinária e, quando da sua edição (1980), o CTN já possuía status de lei complementar (STJ – AGREsp. 323.442/SP). A prevalência da redação anterior do CTN possibilitava ao devedor fugir à citação pessoal, de forma a manter artificiosamente a fluência do prazo prescricional. Tal situação era por demais injusta para a Fazenda Pública, pois, mesmo agindo (propondo a ação de execução fiscal), poderia ver seu direito perecer por algo que lhe é alheio (a fuga do devedor). Com a alteração, o CTN e a LEF se tornaram compatíveis, de forma a não haver mais qualquer dúvida sobre a citada regra de interrupção. O Protesto Judicial e a Constituição em Mora O protesto judicial e a adoção de atos que constituam em mora o devedor não são, na prática, meios utilizados pela Fazenda Pública para manifestar seu interesse em receber o montante objeto de lançamento. A medida tomada no caso de inadimplência é logo o ajuizamento da ação de execução fiscal. É importante saber, contudo, que qualquer medida judicial adotada pelo credor, demonstrando que não está inerte e que deseja receber o valor lançado, constituirá em mora o devedor, restituindo ao credor o prazo prescricional na sua integralidade. Estão incluídas na regra, além dos protestos judiciais (citados redundantemente no inciso II, pois já alcançados pelo genérico inciso III), as interpelações e notificações judiciais, bem como os arrestos e demais medidas cautelares. Confissão de Dívida A quarta hipótese de interrupção do prazo prescricional dá-se “por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor”. Conforme comentado anteriormente, essa hipótese possui duas peculiaridades importantes: é a única que pode ocorrer extrajudicialmente e a única que pode se verificar por iniciativa do devedor. Os casos mais comuns de verificação concreta da hipótese se dão no pedido de parcelamento e no de compensação do débito, pois quem solicita tais providências demonstra concordar com a existência do débito, de forma que, mesmo sem que o credor envide esforços concretos para a satisfação do seu crédito, terá o prazo integralmente restituído. Curiosamente, com a formulação do pedido de parcelamento do débito, ocorre a interrupção do prazo prescricional; com o deferimento do pedido, a exigibilidade do crédito estará suspensa o que, conforme se verá no item a seguir, também suspenderá o prazo de prescrição. Assim, a Fazenda Pública, além de contar com a devolução integral do prazo (decorrência da interrupção) também, terá, caso deferido o pleito, a paralização da fluência do prazo que lhe foi devolvido (conseqüência da suspensão) Apesar de demonstrar concordância com o débito objeto de confissão, nada impede a formulação


posterior de pedido de restituição, pois a restituição de valores indevidamente recolhidos deve ser feita “independentemente de prévio protesto” (CTN, art. 165), sendo irrelevante, para efeito de restituição, o estado de espírito ou as razões íntimas do devedor no momento do pagamento. Suspensão do prazo prescricional No subitem anterior, afirmou-se que, ocorrida uma causa de interrupção do prazo de prescrição, este é integralmente devolvido ao credor. Trata-se de um fenômeno instantâneo, de forma que o prazo é interrompido e, logo após, volta a fluir pelo seu total. Nos casos de suspensão, o prazo fica sem fluir durante o tempo em que durar a respectiva causa e, cessada esta, volta ao seu curso apenas pelo que lhe faltava. O CTN não prevê expressamente as hipóteses de suspensão da fluência do prazo prescricional. Entretanto, tem-se entendido, com base em diversos fundamentos que o fenômeno ocorre nas seguintes hipóteses: a) a concessão de moratória, parcelamento, remissão, isenção e anistia em caráter individual e mediante procedimento fraudulento do beneficiário (nestes casos o prazo ficará suspenso até a “revogação” do favor); b) as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas no art. 151 do CTN (nestes casos a suspensão durará até que o crédito volte a ser exigível); c) a inscrição do crédito tributário em dívida ativa (a suspensão durará 180 dias ou até a distribuição da ação de execução fiscal, se esta ocorrer primeiro); d) a ordem judicial suspendendo o curso da execução fiscal, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora (neste caso a suspensão deve durar um ano, após o qual o processo será arquivado).

EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO As causas de exclusão são hipóteses legais de impedimento à constituição do crédito tributário. Diante de tais hipóteses o lançamento não é realizado, não havendo que se falar em crédito. A decadência é tratada pelo CTN como forma de extinção do crédito, mas como ela se constitui num impeditivo ao lançamento por decurso de prazo, seria melhor enquadrada como hipótese de exclusão. Não obstante este entendimento, tendo em vista a afirmação constante do art. 141 do Código de que o crédito tributário somente se exclui nas hipóteses previstas nesta Lei (CTN), no que concerne a provas de concurso público, deve-se adotar a tese de que somente excluem o crédito a isenção e a anistia. A isenção é forma de exclusão de crédito tributário relativo a tributo, impedindo-o de ser lançado. Já a anistia exclui crédito tributário relativo a infrações, impedindo o lançamento das respectivas multas. Registre-se que a remissão (forma de extinção do crédito) pode ser aplicável tanto a tributos quanto a multas. Assim, se o Estado quer perdoar uma infração cometida, mas cuja multa ainda não foi lançada, deve conceder anistia (impede-se o lançamento). Todavia, se o Estado quer perdoar uma infração cometida, cuja multa já foi lançada, deve conceder remissão (extinguindo-se um crédito já existente).


ARTIGO 175 Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. Aqui o crédito existe, mas por

EXTINÇÃO DO CRÉDITO

EXCLUSÃO DO CRÉDITO

REMISSÃO TRIBUTOS E MULTAS

ANISTIA ISENÇÃO

liberalidade o Estado edita uma lei e perdoa o sujeito passivo.

MULTAS TRIBUTOS

Impede que a multa seja lançada Impede que o tributo seja lançado

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

Por exemplo: a concessão de isenção do imposto sobre a renda (obrigação principal), não livra o particular de entregar a respectiva declaração (obrigação acessória). Não se aplica aqui a máxima segundo a qual o acessório segue o destino do principal. ARTIGO 176 Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Reafirmação da regra constante do art. 150, § 6º da CF/88. Como o patrimônio público é indisponível, não se admite a dispensa de pagamento do tributo por outro ato senão a lei. Mesmo nos casos em que o Estado firma contrato prometendo isenção a uma empresa que decida por se instalar em determinado local, a isenção somente existirá se e quando for prevista em lei. Recorde-se que, quanto ao ICMS, a sistemática de concessão de isenções é bastante diversa, dependendo de convênios entre os Estados e DF e de ratificação do Governador mediante decreto (CF, art. 155, § 2º, XII, “g”). ARTIGO 177 Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: I - às taxas e às contribuições de melhoria; II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

O dispositivo, por começar com a cláusula “salvo disposição de lei em contrário”, não impede a concessão de isenção nas hipóteses dos incisos. Apenas se afirma que a isenção não será automaticamente extensiva a tais hipóteses. Assim, se a lei concede isenção do IPTU, tal isenção não é automaticamente extensiva para a taxa pela coleta de lixo. No entanto, se assim desejar o legislador, basta acrescentar um artigo na lei expressamente estendendo o benefício para a taxa, não havendo nesta previsão qualquer agressão ao CTN. ARTIGO 178 Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.


A isenção pode ser revogada a qualquer tempo, mas se for condicionada e por prazo certo gera direito adquirido para quem satisfizer as condições. ARTIGO 179 Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. § 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. § 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

Aqui se fala em isenção concedida em caráter individual, onde o sujeito comprova os requisitos. A isenção concedida em caráter individual não gera direito adquirido, podendo ser revogada (no sentido de anulada) a qualquer tempo. Aplica-se, no caso, com as devidas adaptações, a regra que o art. 155 do CTN estabelece para a moratória. ARTIGO 180 Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

Não faria sentido perdoar infrações futuras, o que poderia servir como um incentivo oficial à prática de atos ilícitos. Obviamente, como as causas de exclusão são hipóteses que impedem a realização do lançamento e, por conseguinte, a constituição de crédito tributário, não é possível a concessão de infração que já foi objeto de lançamento. Se já há crédito, a eventual concessão de perdão terá que extingui-lo, tomando a forma de remissão. I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

No início do inciso I o legislador estipula uma regra sem exceções: atos que constituem ilícito penal (crime ou contravenção) e atos praticados com dolo, fraude ou simulação não podem ser anistiados. Contraditoriamente, no inciso II, a cláusula “salvo disposição em contrário” acaba por abrir um indevido espaço para a concessão de anistia às infrações resultantes de conluio. Ora, não existe conluio sem dolo! De qualquer maneira, em face de a regra do inciso II ser especial ela deve ser aplicada com prevalência sobre a regra geral do inciso I. Por conseguinte, devem ser consideradas verdadeiras em provas de concurso público as assertivas que afirmem que a lei pode conceder anistia para as “infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas”. ARTIGO 181 Art. 181. A anistia pode ser concedida: I - em caráter geral; II - limitadamente: a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;


d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

O dispositivo é destinado ao legislador ordinário que pode optar em conceder uma anistia em caráter geral ou restringi-la com base nos parâmetros estipulados no inciso II. ARTIGO 182 Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

Novamente se reafirma a regra relativa à possibilidade de concessão de um benefício fiscal (desta feita a anistia) em caráter geral ou individual. Da mesma forma que foi estipulada para a moratória, à remissão e à isenção, quando a anistia é concedida em caráter individual não gera direito adquirido, podendo ser revogada (no sentido de anulada) a qualquer tempo. Também neste caso, aplica-se, com as devidas adaptações, a regra que o art. 155 do CTN estabelece para a moratória. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO São garantias as regras que asseguram direitos. Em matéria tributária, as garantias facilitam a entrada do Estado no patrimônio particular para receber a prestação relativa ao tributo. Assim, todas as normas que sujeitam o patrimônio e as rendas do particular ao alcance do Estado na cobrança do tributo são consideradas garantias do crédito tributário. São privilégios as regras que põem o crédito tributário numa posição de vantagem quanto aos demais. Como será detalhado a seguir, nos processos em que ocorre uma cobrança coletiva de créditos (falência, recuperação judicial, inventário, arrolamento etc.), os credores são ordenados em listas de forma que os primeiros terão prioridade no recebimento do que lhe é devido. Nestas listas o credor tributário aparece numa posição bastante vantajosa com relação à maioria dos demais credores. As regras que prevêem tal posicionamento favorecido do CT são chamadas de privilégios do crédito tributário.

ARTIGO 183 Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.

As garantias deste artigo constituem um rol exemplificativo, sendo aplicáveis a todos os tributos, o que não impede que sejam criadas outras espécies de garantias para outros tributos cujas naturezas ou características asjustifiquem. Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.

Se para a concessão de determinado benefício fiscal, a Administração exige uma garantia real (por exemplo, uma hipoteca), isso não vai fazer com que o crédito tributário passe a ser considerado hipotecário. Na lista dos credores, o Fisco continua na sua posição original, pois a natureza da garantia atribuída ao crédito não lhe retira a natureza essencialmente tributária.


ARTIGO 184 Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

Este artigo traz, até determinado ponto, uma regra válida para todos os ramos do direito e, mais a frente, traz uma vantagem a mais para o Fisco. A regra que vale para todos os ramos do Direito é que o patrimônio do sujeito e suas rendas respondem por suas dívidas. A vantagem do Fisco é que ficam sujeitos à responsabilização pelos créditos tributários a cargo do sujeito passivo os bens gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, que, em se tratando de execuções comuns, ficam a salvo da possibilidade de penhora. ARTIGO 185 Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.

O dispositivo institui uma presunção de fraude contra o sujeito passivo inscrito em dívida ativa que começar a dilapidar seu patrimônio sem reservar bens que garantam a possibilidade de pagamento do crédito inscrito. Atenção para o fato de que a LC 118/2005 retirou do Código a exigência de que o crédito inscrito estivesse “em fase de execução” para que as alienações e onerações mencionadas sejam consideradas fraudulentas. Hoje, o marco temporal que delimita a partir de quando a presunção de fraude pode ser aplicada é a inscrição em dívida ativa.

ARTIGO 185-A Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.

O artigo, introduzido pela LC 118/2005, traz para o âmbito da execução fiscal o instituto denominado pela doutrina de “penhora on line” que visa a dar mais efetividade ao processo de execução e que surgiu inicialmente no âmbito do processo trabalhista. Ajuizada a ação de execução fiscal, esta é distribuída para um juiz competente que determina a citação do devedor, determinando-lhe o pagamento do crédito no prazo de cinco dias ou o oferecimento de bens à penhora. Caso o devedor executado não tome qualquer providência, serão procurados bens penhoráveis e, na hipótese de insucesso desta busca, o juiz determina a indisponibilidade dos seus bens e direitos. Do fato de a decisão ser preferencialmente comunicada por “meio eletrônico”, vem a denominação de “penhora on-line” dada pela doutrina.


§ 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.

Obviamente não se deve bloquear bens e direitos em valor superior ao montante exigível, pois a execução, por princípio, deve fluir da maneira menos onerosa para o devedor, que tem o legítimo interesse de manter sua vida econômico-financeira em andamento. § 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.

Este § 2º tenta dar efetividade ao mandamento do § 1º, pois somente tendo em mãos a lista dos bens e direitos tornados indisponíveis é possível ao juiz levantar a indisponibilidade que exceder o montante do débito. ARTIGO 186 Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.

A LC 118/2005 alterou o dispositivo acrescentando-lhe algo que já vinha prevalecendo na jurisprudência. Nessa linha, apesar de a redação original do dispositivo colocar à frente dos créditos tributários os créditos trabalhistas, o judiciário já entendia que a preferência dos créditos trabalhistas também seria aplicável para os créditos decorrentes da legislação do trabalho (acidentários). Hoje a norma legal já incorpora o raciocínio. Parágrafo único. Na falência:

Neste ponto aparecem as mais importantes modificações trazidas ao CTN como decorrência da Nova Lei de Falências (Lei 11.101/2005). No processo de falência, existe uma cobrança coletiva de créditos, tendo uns preferência sobre outros, tal ordem é diferente daquela seguida em outras espécies de processo em que se verificam cobranças coletivas. O parágrafo único ora estudado detalha tais diferenças. I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;

Dentro do processo de falência, o crédito tributário não vai ter preferência aos créditos extraconcursais, isto é, os créditos que surgirem após a decretação da falência e como decorrência da administração da própria massa falida. Por exemplo, o administrador judicial da massa falida é remunerado e seus créditos, como surgem após a decretação da falência, são considerados extraconcursais, tendo preferência sobre o CT. II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e

A Nova Lei de Falências, regulando o dispositivo, estabeleceu o limite de 150 salários mínimos por credor. III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados


Multa tributária não é tributo, mas é crédito tributário. Antes da LC 118 não se fazia distinção entre tributo e multa com relação ao grau de preferência. Agora as multas tributárias vão para o “fim da fila”, só ficando à frente dos créditos denominados de subordinados. Pelo exposto, na falência a lista de preferência fica da seguinte forma: Créditos derivados da Legislação do Trabalho (150 salários mínimos por credor) e os Créditos de acidente de trabalho Créditos com Garantia Real, até o limite do bem gravado Créditos Tributários (–) Multas Tributárias Créditos Quirografários Multas contratuais, penas pecuniárias por infração à lei penal administrativa, inclusive as Multas Tributárias. Créditos Subordinados Registre-se que não foram incluídos na lista, porque devem ser pagos imediatamente, sem se sujeitar ao concurso ora estabelecido, os créditos extraconcursais e as importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar. ARTIGO 187 Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.

Este artigo fala num conjunto de processos em que há cobrança coletiva de crédito. Nestes processos há o que a doutrina chama de juízo universal. Assim, o juízo da falência é universal e os credores, após a decretação da falência do devedor, não mais ajuizarão contra este execuções individuais, devendo simplesmente habilitar seu crédito no juízo universal que atrai todas as execuções. A exceção à universalidade do juízo é exatamente a execução do crédito tributário (execução fiscal), que continua sendo realizada pela Fazenda Pública no seu foro privativo. Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem: I - União;

O legislador tributário previu um concurso de preferência entre os estes tributantes, atribuindo aos entes maiores preferência sobre os entes menores. Alguns dizem que esta preferência não deveria existir por conta do princípio federativo, mas ficou acatada a tese de que é natural dar-se preferência ao ente maior até porque o montante porventura pago vai reverter em função de toda coletividade, e não de uma parcela de seu território. Cuidado! Na lei de execuções fiscais, ao lado de cada ente federado, aparecem, com o mesmo grau de preferência, suas Autarquias. II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata; III - Municípios, conjuntamente e pró rata.

A expressão “pró-rata” significa mediante rateio proporcional. Por exemplo:


Uma empresa, cuja falência foi decretada, paga os créditos que têm preferência sobre o tributário e, para a quitação destes, dispõe de R$ 2.000.000,00. Entretanto, suponha-se que seus débitos ultrapassam o valor disponível, conforme os dados abaixo dispostos. Nesta situação. o concurso entre pessoas jurídicas de direito público resultará no seguinte: UNIÃO A PAGAR

R$ 1.000.000

PERNAMBUCO SÃO PAULO

PARAÍBA

CAMPINA GRANDE R$ 1.000.000 R$ 2.000.000 R$ 7.000.000 R$ 2.000.000

R$ 10.000.000 PAGO

R$ 1.000.000

R$ 100.000

R$ 200.000

R$ 700.000



Perceba-se que o Município de Campina Grande não receberá nada, tendo em vista o fato de os credores que têm vantagem no concurso exaurirem todo o ativo da entidade falida. ARTIGO 188 Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência

Decretada a falência, os créditos relativos a obrigações surgidas até a decretação serão ordenados conforme já estudado (são créditos “concursais”). Aqueles créditos cujos fatos geradores se verificarem após a decretação da falência (ou seja, no curso do processo de falência) serão considerados extraconcursais e, por conseguinte, devem ser pagos com prioridade sobre todos os créditos concursais. § 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.

Se o crédito tributário extraconcursal foi contestado, não vai o juiz da falência decidir a matéria, devendo as partes serem remetidas ao órgão (administrativo ou judicial) competente para dirimir a controvérsia tributária, adotando-se a precaução de efetuar a garantia da instância. § 2º O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.

Com a Nova Lei de Falências, a antiga “concordata” foi substituída pela moderna “recuperação judicial” ARTIGO 189 Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento. Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto no § 1º do artigo anterior.

Se na morte da empresa (falência) são aplicáveis regras protetivas do crédito, conforme já analisado, algo semelhante vai acontecer quando a pessoa natural morre (falece) e, como decorrência, é aberta a


sucessão e instaurado um processo de inventário destinado ao pagamento dos credores e partilha dos bens eventualmente restantes. Entenda-se como arrolamento um “inventário simplificado” e que, nos dois procedimentos, há a preferência do crédito tributário sobre os demais. ARTIGO 190 Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.

Os artigos 191, 192 e 193 do CTN voltam a falar em garantias do crédito tributário. Não adiantaria, por exemplo, dizer que, num processo de inventário, o crédito tributário prefere a qualquer outro se fosse possível ao juiz do inventário determinar a repartição dos bens (partilha) sem verificar se as obrigações tributárias estão cumpridas. Justamente para garantir que as normas anteriores vão ser cumpridas, o CTN coloca algumas exigências. ARTIGO 191 Art. 191. A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos.

ARTIGO 191-A Art. 191-A. A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei.

Normalmente, o contribuinte para ter o benefício previsto em lei, precisa comprovar que não deve nada ao Fisco e para isso precisa de uma Certidão Negativa de Débito. A lei equipara a uma certidão negativa aquelas certidões positivas em que a exigibilidade do crédito esteja suspensa, ou cujo crédito não esteja vencido, ou ainda quando esteja em curso a cobrança executiva com penhora efetivada (CTN, art. 206). A certidão emitida nestas hipóteses é denominada Certidão Positiva com Efeito de Negativa. Em todos estes casos o devedor comprova a quitação do tributo, o que demonstra que quitação, no dispositivo ora analisado, não significa pagamento, mas sim regularidade. Dessa forma, se o contribuinte parcelou o CT, suspendendo-lhe a exigibilidade, enquanto estiver “em dia” com o pagamento das parcelas, há o direito a certidão positiva com efeitos de negativa e, se for o caso, o contribuinte não está impedido de obter a recuperação judicial.

ARTIGO 192 Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.

Conforme já explicado, trata-se de mais uma regra protetiva que visa a conferir eficácia às regras de privilégio do crédito tributário estabelecidas pelo CTN. ARTIGO 193 Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.


Traz uma disposição relativa à contratação na Administração Pública, mas na prática a Lei de Licitações (Lei 8.666) exige mais do que está aqui. Lei de Licitações Exigência de comprovação de “regularidade fiscal”, o que importa a necessidade de que o licitante demonstre que está em situação de regularidade (quitação) no que concerne a todos os tributos devidos às diversas Fazendas Públicas. CTN Exigência de quitação de tributos devidos à Fazenda Pública interessada relacionados com a atividade em cujo exercício o licitante contratada.

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Este Título do CTN é dividido em 3 Capítulos seguindo uma seqüência lógica:

FISCALIZAÇÃO

DÍVIDA ATIVA

CERTIDÕES NEGATIVAS

Verifica o cumprimento das obrigações tributárias

Providências que o Estado deve tomar quando verificar que as obrigações não foram cumpridas

Dar para as pessoas que cumpriram suas obrigações os benefícios previstos em lei

Registre-se que objetivo da fiscalização não é apenas descobrir o cometimento de ilicitudes com o escopo de puni-las, mas também gerar risco para quem pratica tais ilícitos, de forma a estimular o cumprimento “espontâneo” das obrigações. ARTIGO 194 Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Da mesma forma das garantias e privilégios, o legislador percebeu que os tributos são diferentes e diferentes são os poderes que a autoridade fiscal necessita para fiscalizar, por exemplo, o ITR e o II. Como os tributos são diferentes, a lei vai dizer, em caráter geral ou específico, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

Por exemplo, a Igreja também pode ser fiscalizada, porque apesar de imune, ela não pode se furtar da fiscalização. ARTIGO 195 Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.


Os livros fiscais são sigilosos, mas tal sigilo não pode ser oposto ao Fisco, uma vez que a própria Constituição Federal faculta aos entes tributantes conhecer da vida econômico-financeira do contribuinte com o objetivo de graduar os tributos de acordo com a sua capacidade econômica (CF, art. 145, § 1º). ATENÇÃO:

Segundo o STJ, existem livros fiscais obrigatórios e opcionais. Se o Fisco requisita um livro obrigatório e o contribuinte não o apresenta, ele será punido. Se o Fisco requisita um livro opcional, se o contribuinte tem o livro este deve ser obrigatoriamente apresentado. Desta forma, se o livro é opcional o contribuinte pode tê-lo ou não, mas se o tiver, a apresentação, mediante requisição, é obrigatória.

ARTIGO 196 Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas. Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.

Aqui está a obrigação de, quem está presidindo a fiscalização, formalizar o início do procedimento, o que normalmente acontece com a lavratura do TIF – Termo de Início de Fiscalização ou TIAF – Termo de Início da Ação Fiscal. Tal formalidade é essencial porque a data do início do procedimento deve ser precisamente identificada pois a partir dela podem ser definidos: - o termo inicial do prazo decadencial para lançamento do tributo, nos casos do art. 173, parágrafo único do CTN; - o fim da possibilidade de o fiscalizado gozar dos benefícios da denúncia espontânea, nos termos do art. 138, parágrafo único do CTN; - o termo inicial do prazo para a conclusão das diligências de fiscalização, conforme previsto no próprio artigo 196, ora estudado.

ARTIGO 197 Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; III - as empresas de administração de bens; IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V - os inventariantes; VI - os síndicos, comissários e liquidatários; VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

A doutrina vê esta disposição como uma obrigatoriedade da sociedade contribuir com o Estado dandolhe as informações necessárias à fiscalização. As pessoas listadas têm acesso a informações


privilegiadas sobre fatos que podem constituir fatos geradores de tributos e por isso são obrigadas a passarem estas informações ao Fisco (mediante intimação escrita). Inclusive a lei que trata dos crimes contra a ordem tributária diz que é crime deixar de atender uma requisição feita por autoridade fiscal. Esta lista de pessoas obrigadas a prestar informações é exemplificativa já que o inciso VII possibilita ao legislador ordinário expressamente estender tais obrigações a quaisquer outras pessoas. Somente ficam de fora de tal obrigatoriedade aquelas pessoas que, por dever decorrente de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão, são obrigadas a manter sigilo, nos termos previstos no parágrafo subseqüente. Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

ARTIGO 198 Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

Quando se trabalha num órgão de fiscalização, tem-se acesso a informações extremamente privilegiadas e que, se divulgadas, podem causar sérios danos materiais e morais à pessoa a quem se referem as informações. É neste contexto que surgem as rígidas regras relativas ao sigilo fiscal, impondo à Fazenda Pública e aos seus servidores o dever de manter sigilo acerca das informações obtidas “em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades”. § 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;

Se o juiz requisitar informações, a autoridade fiscal deve repassá-las (registre-se que requisitar tem o sentido de ordenar, e não de apenas solicitar). II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

Notar que o termo usado foi “solicitar” porque não se trata de ordem, mas de pedido que será analisado pela autoridade fiscal, de acordo com os parâmetros estabelecidos pelo próprio inciso II. § 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.


Regras meramente procedimentais, disciplinando a transferência de sigilo de forma a minorar a possibilidade de “vazamento” de informações. § 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

Essas exceções não tratam de mera transferência de sigilo, como nos caso do § 1º, mas de divulgação. Aqui a informação deixa de ser sigilosa, podendo inclusive ser publicada na imprensa. I – representações fiscais para fins penais

Por exemplo: um auditor está fazendo uma fiscalização e encontra algo que configura crime. Ele deve formular representação ao Ministério Público para que este, titular único da ação penal pública, ofereça a denúncia. Pela lei 9.430/96, se a autoridade fiscal verificar a prática de crimes contra a ordem tributária, definidos nos arts. 1.º e 2.º da Lei n.º 8.137, de 1990, a representação somente pode ser formulada após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. O objetivo é evitar que uma decisão administrativa afirme a inexistência de determinado crédito cujo suposto devedor já enfrenta processo criminal (às vezes até já estando condenado) pela sonegação de tais valores (administrativamente tidos por indevidos). II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; III – parcelamento ou moratória

A lista dos inscritos em DA e dos sujeitos passivos beneficiados por parcelamento ou moratória é publicada no Diário Oficial o que, se não fosse a regra ora estudada, configuraria quebra de sigilo fiscal. ARTIGO 199 Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.

Autorização de permuta de informações entre órgãos tributantes, mediante lei ou convênio. Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.

Regra semelhante à do caput, sendo, no entanto, referente à troca de informações entre Estadosnações, desde que haja a celebração de tratados, acordos ou convênios. Perceba-se que, nos termos do Código, somente a União Federal (e não os Estados, DF ou Municípios) pode permutar as informações diretamente com os Estados estrangeiros.


ARTIGO 200 Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.

Este artigo decorre da previsão constitucional que assegura a precedência das autoridades fiscais sobre os demais setores da administração pública na sua área de atuação(CF, art. 37, XVIII), possibilitando que, se necessário, a fiscalização faça uso da força pública para a garantia do exercício de suas competências Reciprocamente – significa que as autoridades administrativas estaduais podem requisitar, por exemplo, força pública federal. Apesar disto, as autoridades administrativas costumam fazer requisição na mesma esfera da federação, isto é, a Receita Federal requisita a Polícia Federal, o Fisco Estadual requisita a Polícia Militar. DÍVIDA ATIVA ARTIGO 201 Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.

Dívida ativa nada mais é do que um cadastro em que são registradas as pessoas que não pagaram os seus débitos tributários no prazo estipulado. A inscrição em dívida ativa tem por objetivo a obtenção do título executivo que vai fundamentar a ação de execução fiscal. No caso, o título será a famosa CDA- Certidão de Dívida Ativa. Trata-se de título executivo extrajudicial uma vez que obtido fora da esfera jurisdicional. ARTIGO 202 Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado; IV - a data em que foi inscrita; V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.


Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição.

Hoje o livro é eletrônico, mas o linguajar usado pelo CTN ainda se refere a um livro de papel. Na prática estas regras são cumpridas de acordo com a tecnologia existente na atualidade ARTIGO 203 Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.

Nenhuma nulidade, nem a absoluta, deve ser declarada se não houver prejuízo. A ausência de alguns destes requisitos podem causar prejuízo para o devedor, prejudicando-lhe o direito de defesa. No entanto, tratando-se de vícios meramente formais, não havendo prejuízo para o executado, a nulidade não será proclamada. ARTIGO 204 Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

A presunção é relativa justamente porque admite provas em sentido contrário. A título de exemplo, o executado pode demonstrar que pagou o débito que novamente lhe está sendo cobrado, apresentando a guia de recolhimento do tributo no banco (como o DARF, na esfera federal), afastando a presunção que militava em favor do crédito.

CERTIDÕES NEGATIVAS ARTIGO 205 Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.

A título de exemplo, a Lei de Licitações pode exigir certidões negativas na fase de habilitação, com o escopo de verificar a regularidade fiscal do licitante. Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição.


Registre-se que no Brasil o prazo geral para a expedição de certidões solicitadas em repartições públicas é de 15 dias, mas no caso da certidão negativa de débito tributário vale a regra específica prevista no dispositivo ora estudado (10 dias). ARTIGO 206 Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.

Este artigo é a base legal para a chamada Certidão Positiva com efeito de Certidão Negativa, expedidas nos seguintes casos: Créditos não vencidos; Créditos objeto de cobrança executiva, quando já efetivada a penhora; ou Créditos com exigibilidade suspensa. ARTIGO 207 Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

Esta dispensa de prova de quitação só pode ser feita quando se tem uma real impossibilidade de se buscar a certidão. Por exemplo, uma greve do órgão competente em fornecer a certidão. ARTIGO 208 Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.

Pela importância e má redação do dispositivo, transcrevem-se os comentários constantes do livro “Direito Tributário Esquematizado” acerca da situação: “Segundo o art. 208 do CTN, a certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. Haverá dolo quando o servidor, sabendo do erro que macula a certidão, mesmo assim a expede, normalmente visando ao benefício da pessoa a que se refere o documento. Há fraude quando o servidor altera, maquia, simula, insere dados sabidamente falsos na certidão que está a expedir. Em qualquer caso, as conseqüências são as mesmas. A rigor, se uma certidão negativa contém erro, é porque ela deveria ser positiva. Por conseguinte, se há erro na certidão, este é sempre “contra a Fazenda Pública”, tendo o CTN incidido em redundância neste aspecto.


Se o erro não decorreu de dolo ou fraude do servidor que a expediu este não será responsabilizado. Imagine-se, por exemplo, o caso de erro do próprio sistema informatizado, ou de o servidor ter expedido a certidão à vista de documentos falsos que lhe foram disponibilizados pelo interessado. Entretanto, se o servidor agiu com dolo ou fraude (sendo corrompido, por exemplo) será pessoalmente responsabilizado pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. O CTN foi extremamente infeliz ao classificar tal situação como geradora de responsabilidade pessoal. Como já estudado, a responsabilidade pessoal é exclusiva, não aparecendo qualquer outra pessoa que responda subsidiariamente ou solidariamente com o devedor. Não se está aqui a defender uma maior suavidade de tratamento do servidor que criminosamente fraudou a emissão de certidão. O problema é que, se a responsabilidade for considerada pessoal, o sujeito passivo do tributo estaria livre do dever de pagá-lo, o que é um absurdo, uma vez que o mesmo provavelmente possui uma capacidade econômica infinitamente superior à do agente público. Além disso, a responsabilização pessoal do servidor praticamente transformaria o pagamento do tributo em sanção por ato ilícito, o que contraria a definição constante do art. 3.º do CTN. Assim, interpretando razoavelmente o dispositivo, pode-se afirmar que a responsabilidade deve ser solidária entre o beneficiário da emissão de certidão e o servidor que a expediu. Relembre-se que o ato doloso ou fraudulento praticado pelo servidor provavelmente constitui crime e infração aos seus deveres funcionais, conforme previsto no respectivo estatuto. Por conta disso, e em homenagem ao princípio da separação das instâncias cível, penal e administrativa, o parágrafo único do art. 198 estatui que a responsabilização prevista no artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber. Por fim, em face da controvérsia acerca da natureza pessoal ou solidária da responsabilidade que o dispositivo estudado atribui ao servidor, repise-se que, em provas de concurso público, assertiva que transcreva disposição literal de lei deve ser considerada correta. Sobre a matéria ora estudada, a título de exemplo, a ESAF, no concurso para Agente Fiscal do Estado do Piauí, realizado em 2002, considerou correta a seguinte afirmação: “O funcionário que expedir certidão negativa com dolo ou fraude, contendo erro contra a Fazenda Pública, será pessoalmente responsável pelo crédito tributário e juros de mora, não se excluindo a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber”.


APOSTILA. Direito Tributário. Ricardo Alexandrino.pdf

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