Especial IASB
Hechos Posteriores al cierre del balance: La NIC 10 Francisco Jesús Sierra Capel
En este número de Partida Doble publicamos un nuevo trabajo sobre las Normas Internacionales de Contabilidad, con la finalidad de divulgar la José Manuel Sierra Capel normativa emitida por el IASB y poner de manifiesto sus diferencias respecto Hispano Auditores de Cuentas, Expertos Contables Judiciales de la normativa española. Esta vez nos centramos en el análisis de la NIC 10 sobre hechos posteriores al cierre del balance.
Departamento de Dirección y Gestión de Empresas de la Universidad de Almería
FICHA RESUMEN
Autor: Francisco Jesús Sierra Capel y José Manuel Sierra Capel
Título:
Hechos Posteriores al cierre del balance: La NIC 10
Fuente:
Partida Doble, núm. 153, páginas 6 a 17, marzo 2004 Localización: PD 04.03.01
Resumen:
El objetivo de este trabajo es analizar la NIC 10 sobre hechos posteriores al cierre del balance. En primer lugar se encuadra el alcance de la norma dentro del marco conceptual del IASB y se exponen los aspectos generales de la misma. Seguidamente se analiza el contenido de la norma comentando los hechos posteriores al cierre que requieren y los que no requieren ajuste de los estados financieros. Finalmente se ponen de manifiesto las diferencias entre la NIC 10 y la normativa española, así como las recomendaciones propuestas por la Comisión del Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España.
Descriptores ICALI:
Normas Internacionales de Contabilidad. Hechos posteriores. Normas de auditoría
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1. INT INTROD RODUCC UCCIÓN IÓN
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as NIC son elaboradas desde 1973 por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) (1) , organismo independiente y sin finalidad lucrativa, cuyo órgano deliberante, el Consejo, está formado por expertos contables y financieros, que emite Proyectos de Norma y recibe y considera comentarios de cualquier interesado en la información financiera de las empresas, realiza sus reuniones en público y justifica desde la óptica del marco conceptual sus decisiones finales. La Unión Europea comenzó un largo proceso de modernización y armonización de su derecho contable en junio de 1988, en el Consejo Europeo de Cardiff, enfocado a la mejora sus-
tancial de la información manejada en el mercado único de servicios financieros. Desde entonces, muchos y muy importantes han sido los pasos dados desde las instituciones europeas cuyo objetivo básico ha sido la creación de un mercado mayorista único, que permitiera tanto a los inversores como a las sociedades emisoras acceder a un mercado único, eficiente y sin obstáculos de acceso, en un clima de seguridad en el que se eliminen los riesgos innecesarios, con una armonización plena en una normativa que procure la eficiencia en el funcionamiento de los mercados financieros. Armonizació Armoni zación n europe europea a y armoni armonizació zación n internacional tomaron el mismo rumbo: tras las oportunas modificaciones normativas en el derecho contable europeo, directivas contables y reglamentos, la Unión allana el camino paNº 153 • Marzo de 2004
ra la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad.
como culminación del proyecto de me jora de las NIC, ha publicado 13 normas revisadas el pasado 18 de Diciembre de Entre los órganos de la Unión Euro- 2003, entre las que se encuentra la pea destaca el papel desarrollado por el nueva NIC 10 sobre Hechos PosterioEuropean Financial Advisory Group res. El IASB está facilitando la implanta(EFRAG)(2), grupo especializado forma- ción de sus normas en los numerosos do por expertos independientes, cuyas países que adoptarán las normas intermisiones principales son la de asesorar nacionales a partir del año 2005, entre técnicamente a la Comisión Europea los que se incluyen los Estados miemsobre la aceptación o convalidación de bros de la Unión Europea. La revisión las nuevas NIC que vayan aprobándo- de estas normas encaja en el comprose, comentar los proyectos de normas miso que se impuso el IASB de intentar del IASB y sugerir qué proyectos nue- hacer públicas las reformas y modificavos debe abordar en el futuro. Este ór- ciones de las NIC en curso antes de figano tiene su equivalente político en el nal de marzo de 2004, para así facilitar Comité de Regulación Contable (ARC)(3) el proceso de adopción y migración a encargado de asesorar a la Comisión las NIC de las empresas europeas con Europea sobre la convalidación de las el horizonte de 2005. NIC, un paso fundamental e imprescindible para su posterior aplicación por Consecuentemente, la nueva redaclas sociedades en la elaboración de sus ción dada a las 13 normas internacionaestados financieros. Consecuentemen- les deberá seguir el procedimiento de te, el asesoramiento técnico favorable convalidación descrito anteriormente del EFRAG facilita la posterior reco- para que la Unión Europea las adopte mendación del ARC para la convalida- como regulación contable obligatoria en ción definitiva por la Comisión Europea su ámbito de influencia. de la norma internacional de contabilidad considerada, mediante la publicación del correspondiente reglamento. 2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA NIC 10 Este proceso de armonización contable fue culminado el pasado mes de septiembre de 2003 por el conjunto de Normas Internacionales adoptadas mediante el Reglamento CE nº 1725/2003 de la Comisión, entre las que se encuentra la NIC 10 sobre Hechos Posteriores, objeto de este trabajo. El Reglamento, sin embargo, vino a dejar fuera las controvertidas NIC 32 Instrumentos Financieros: contabilización e información complementaria y NIC 39 Instrumentos Financieros: reconocimiento y valoración, así como sus respectivas in-
terpretaciones, las SIC 5, 16 y 17, a la espera de las modificaciones entonces en curso, actualizadas el pasado mes de diciembre de 2003. Por su parte, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), Nº 153 • Marzo de 2004
La actual redacción de la NIC 10 fue aprobada por el Consejo del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) en marzo de 1999, viniendo a sustituir a la aprobada originalmente por el citado Consejo en Junio de 1979. Aunque no se efectuaron cambios sustanciales sobre el texto primitivo, se adaptó la terminología de algunos párrafos para actualizarla a los usos del IASC, y se pusieron al día las referencias cruzadas con otras normas. La Norma resultó de aplicación para los Estados Contables de los periodos iniciados a partir del 1 de Enero de 2000. Anteriormente, en 1998, la nueva NIC 37 sobre Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes
había venido a derogar las partes que www.partidadoble.es
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a actual redacción de la NIC 10 fue aprobada por el Consejo del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) en marzo de 1999
(1) Para profundizar en la estructura, organización, normativa y proyectos del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), recomendamos visitar su sitio web: (www.iasb.uk.org) (2) Información más detallada sobre la estructura y funcionamiento de este organismo de la Unión Europea se encuentra disponible en su sitio web: (www.efrag.org) (3) El Comité de Regulación Contable, Accounting Regulatory Committee (AGC), fue instituido por el Reglamento EU nº 1606/2002, de 19 de julio.
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a Norma resultó de aplicación para los Estados Contables de los periodos iniciados a partir del 1 de Enero de 2000
trataban sobre contingencias en la antigua NIC 10, por entonces denominada Contingencias y Hechos Posteriores a la Fecha del Balance. El resto de la antigua NIC 10 fue derogado por la nueva redacción de marzo de 1999. Retomando la revisión de la NIC 10 en 1999 y tal como resumimos en el Cuadro 1, su influencia se puso de manifiesto en la reforma de muchas otras normas internacionales. Los respectivos textos modificados entraron en vigor con la nueva NIC 10, es decir, cobraron vigencia para aquellos estados financieros anuales que abarcan ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2000. Los avatares de la Norma sobre Hechos Posteriores no han concluido toda-
CUADRO 1
NORMAS INTERNACIONALES MODIFICADAS POR LA NIC 10 Norma modificada NIC 1 Presentación de Estados Financieros NIC 2 Existencias NIC 11 Contratos de Construcción NIC 12 Impuesto sobre las Ganancias NIC 18 Ingresos Ordinarios NIC 19 Retribuciones a los Empleados NIC 20 Contabilización de las Subvenciones Oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de ca mbio de la moneda extranjera NIC 22 Combinaciones de Negocios NIC 28 Contabilización de inversiones en empresas asociadas NIC 30 Información a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares NIC 31 Información financier a de los intereses en negocios conjuntos NIC 33 Ganancias por acción NIC 35 Explotaciones en interrupción definitiva Fuente: Elaboración propia
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Párrafos 63(c), 64, 65(a) y 74(c) 28 45 88 36 20(b), 35, 125 y 141 11 46 30, 31(c) y 97 26 26, 27, 50 y 51 45 45 8 (introd.), 20, 21, 29, 30 y 32, 4 (ap. 2)
vía: la NIC 10 se encuentra entre las 13 normas revisadas el pasado 18 de Diciembre de 2003 por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), como culminación del proyecto de mejora de las NIC previo a su general implantación en la Unión Europea en el horizonte de 2005. Próximamente asistiremos a la convalidación de la nueva redacción de estas normas, mediante el proceso previsto para estos casos por las instituciones europeas competentes en materia de Contabilidad.
3. ASPECTOS GENERALES DE LA NIC 10 Los objetivos de la NIC 10 pasan por determinar cuándo una empresa debe proceder a ajustar sus estados financieros como consecuencia de hechos posteriores a la fecha del balance y por establecer la información que la empresa debe proporcionar respecto a la fecha en que los estados financieros han sido formulados, así como respecto a los hechos posteriores. El alcance de esta Norma Internacional se extiende tanto a la contabilización como a las revelaciones de información correspondientes a los hechos posteriores a la fecha del balance. El Cuadro 2 recoge los aspectos generales de la NIC 10 sobre Hechos Posteriores. La fecha de autorización para su publicación de los estados financieros es una de las informaciones requeridas por la Norma Internacional. La entidad deberá informar sobre la fecha de autorización de los estados contables y sobre quiénes son sus responsables. Esta información es muy relevante para los usuarios de los estados contables, puesto que dichos estados no reflejarán los hechos ocurridos después de la formulación. De igual forma, si los accionistas u otro organismo tuvieran poder para modificar los estados financieros Nº 153 • Marzo de 2004
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después de su publicación, la entidad debería informar sobre este hecho. También es importante para los usuarios conocer aquellas circunstancias en que determinadas personas u organizaciones tienen la autoridad de modificar los estados financieros después de su emisión. La NIC 10 define los hechos posteriores a la fecha del balance como todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre la fecha de cierre del balance y la fecha de formulación de los estados financieros; en España deberemos tomar la fecha de formulación de las cuentas anuales por los administradores de las sociedades como punto de referencia en el tratamiento contable de estos eventos, para su reconocimiento y valoración adecuados. Los acontecimientos posteriores al cierre incluyen todos aquellos sucesos acaecidos hasta la fecha en que se autoriza la publicación de los estados financieros, incluso si ocurren con posterioridad a la publicación del resultado o de otra información financiera seleccionada.
CUADRO 2
NORMAS INTERNACIONALES MODIFICADAS POR LA NIC 10 Objetivos de la NIC 10 (revisada en 1999) 1. Determinar cuándo deberían ajustarse los estados financieros para reflejar acontecimientos posteriores al cierre. 2. Establecer la información que debería incluirse en los estados financieros en relación con la fecha de autorización de los mismos, con vistas a su publicación, y en relación con los hechos posteriores al cierre.
Alcance: Aplicable tanto para la contabilización de los hechos posteriores a la fecha de cierre del balance, como para la información a incluir en los estados financieros en relación con éstos.
Definiciones: Hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre la fecha de cierre del balance y la fecha de formulación de los estados financieros. Se distinguen dos tipos de eventos: • Hechos posteriores al cierre que requieren ajuste : aquellos que suministran evidencia de condiciones que existían ya en la fecha del balance. • Hechos posteriores al cierre que no requieren ajuste : aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del balance. Fecha de formulación de los estados financieros: • Cuando la empresa está obligada a presentar sus estados financieros a los propietarios para que éstos los aprueben: los estados financieros se consideran autorizados en la fecha de su formulación. • Cuando la empresa está obligada a someter sus estados financieros a un consejo de supervisión interno: los estados financieros quedan formulados cuando la gerencia los autoriza para su entrega al consejo de supervisión. Quedan incluidos todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros quedan formulados, incluso si tales eventos ocurren tras la publicación del resultado o de otra información referente al ejercicio. Fuente: Elaboración propia a partir de la NIC 10 Hechos Posteriores
CUADRO 3
CLASIFICACIÓN DE LOS HECHOS POSTERIORES
La Norma distingue entre dos tipos de eventos:
Identificación de un hecho posterior a) Los hechos posteriores que requieren ajuste, que vienen a suministrar evidencia sobre condiciones que ya existían en la fecha del balance. b) Los hechos posteriores que no requieren ajuste, por tratarse de eventos que indican condiciones que han aparecido después de la fecha del balance. Hemos sintetizado el proceso de identificación y clasificación de los hechos posteriores, así como sus respectivas consecuencias en los estados contables en el flujograma recogido en el Cuadro 3. Nº 153 • Marzo de 2004
Si ¿Proporciona evidncia adicional sobre una condición existente en la fecha del balance?
No es necesario ajustar las Cuentas Anuales
No No es necesario ajustar las Cuentas Anuales
Hecho posterior Requiere ajuste
Hecho posterior No requiere ajuste Fuente: Elaboración propia www.partidadoble.es
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l ajuste en las cuentas anuales se hará necesario en función de su importancia relativa
(4) Norma Técnica sobre Hechos Posteriores, 2.
Ante esta clasificación, el principal problema pasa por determinar qué es una condición que ya existía a la fecha del balance. ¿Cuándo surge la circunstancia que puede llegar a influir en la decisión del usuario de los estados financieros? La frontera no es siempre nítida, aunque la Norma propone una serie de ejemplos, como veremos a continuación. Por su parte, nuestra Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores ya incide en esta categorización, defendiendo que la clasificación de los eventos requiere el conocimiento y evaluación de los mismos y de las circunstancias que los produjeron. “Por ejemplo, una pérdida por la incobrabilidad de una cuenta con un cliente como resultado del deterioro gradual de su situación
CUADRO 4
HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE REQUIEREN AJUSTE Eventos que obligan a la empresa a a justar los importes reconocidos en sus estados financieros, o bien a reconocer partidas aún no reconocidas: 1. La resolución de un litigio judicial después de la fecha del balance que, al confirmar que la empresa tenía ya una obligación presente en la fecha del balance, obliga a realizar un ajuste en la provisión previamente reconocida, o bien a reconocer una nueva provisión. 2. La recepción de información, después de la fecha del balance, que indique el deterioro de un activo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro reconocida previamente para tal activo. a. La quiebra de un cliente, ocurrida después de la fecha del balance, usualmente confirma que en tal fecha existía una pérd ida sobre la cuenta comercial a cobr ar, de forma que la empresa necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta. b. La venta de existencias, después de la fecha del balance, puede suministrar evidencia acerca del valor neto realizable d e las mismas en la fecha del balance. 3. La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del coste de los activos comprados o del importe de los activos vendidos a ntes de dicha fecha. 4. La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si en la fecha del balance la empresa tiene la obligación, ya sea de carácter legal o simplemente asumida por la empresa, de efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha (NIC 19 Retribuciones a los empleados). 5. El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos. Fuente: NIC 10 Hechos Posteriores, párrafo 8 • 10
financiera, que hubiera dado lugar a su insolvencia en fecha posterior a la del balance, puede ser indicativa de condiciones que ya existían a esa fecha y por tanto requerir el ajuste por la entidad auditada de sus cuentas anuales. En cambio, una pérdida similar en la realización de una cuenta a cobrar, pero ocasionada por un siniestro no asegurado acaecido al cliente, como puede ser en el caso de un incendio o inundación que ocurriera después de la fecha del balance, no sería indicativa de condiciones existentes a esa fecha y por ello el ajuste de las cuentas anuales no sería apropiado, pero si dicha pérdida fuera muy significativa, la entidad tendría que desglosarlo en la Memoria de las Cuentas Anuales”.(4) La Norma Internacional exige también a la empresa que no prepare sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento si los hechos posteriores a la fecha del balance indican que tal hipótesis de continuidad no resulta apropiada. Desarrollaremos esta problemática en su correspondiente epígrafe.
4. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE REQUIEREN AJUSTE La empresa debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes (NIC 10.7). Los estados financieros deberán ajustarse cuando un hecho posterior proporciona una evidencia adicional respecto a condiciones que ya existían a la fecha de cierre del balance, ajustándose los importes reconocidos en los estados contables o reconociéndose las partidas que no se habían reflejado con anterioridad. Ejemplos de estos acontecimientos son las suspensiones de pagos y las quiebras de los clientes de la entidad, así como otros fallidos judiciales. El ajuste en las Cuentas Anuales se Nº 153 • Marzo de 2004
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hará necesario en función de su importancia relativa. El Cuadro 4 recoge los aspectos generales de la NIC 10 sobre Hechos Posteriores al cierre que requieren ajuste.
5. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE NO REQUIEREN AJUSTE La empresa no debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance, si éstos no implican ajustes (NIC 10.9). Estos eventos vienen a poner de manifiesto condiciones que no existían en dicha fecha y, consecuentemente, no requieren ajustes. Cuando los eventos que no requieren ajuste son de tal importancia que su falta de revelación puede afectar la capacidad de los usuarios de los estados financieros para hacer evaluaciones y tomar decisiones, la entidad deberá informar en sus estados financieros de la naturaleza del hecho y deberá realizar una estimación de su efecto financiero, o hacer una aclaración expresando que no es posible llegar a tal estimación. Las ampliaciones y reducciones de capital o la obtención de préstamos de gran envergadura, así como la compraventa del negocio, son ejemplos a tener en cuenta. Estos acontecimientos deberán incorporarse en la Memoria de las Cuentas Anuales. El Cuadro 5 recoge los aspectos generales de la NIC 10 sobre Hechos Posteriores al cierre que no requieren ajuste.
6. SITUACIONES ESPECIALES La NIC 10 señala entre su articulado un par de situaciones de especial relevancia por su anterior tratamiento contable, actualmente reformado: los diviNº 153 • Marzo de 2004
dendos propuestos o declarados como
hechos posteriores y la aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento. La primera viene a romper con
su anterior regulación, pasando a ser tratados los dividendos aprobados después del cierre pero antes de la formulación de los estados contables como un evento que no requiere ajuste, como veremos seguidamente. En cuanto a la gestión continuada de la empresa, la Norma 10, apoyándose en la NIC 1, recomienda la aplicación de la hipótesis de empresa en funcionamiento a la empresa en su conjunto, impidiendo el antiguo ajuste parcial de los estados financieros.
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os dividendos aprobados después del cierre, pero antes de la formulación de los de los estados contables, no se ajustan
CUADRO 5
HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE NO REQUIEREN AJUSTE Eventos que no obligan a la empresa a ajustar los importes reconocidos en sus estados financieros, o bien a registrar partidas aún no reconocidas. Ejemplos: • La reducción en el valor de mercado de las inversiones ocurrida entre la fecha del balance y la fecha en que se formularon los estados financieros. • La compra significativa de activos. • La expropiación de un número o un importe significativo de activos por parte de la Administración Pública. • La destrucción de inventarios derivada de un siniestro (p. ej. un incendio en el almacén). • El anuncio o el inicio de la puesta en marcha de una importante reestructuración en la empresa (NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes , párrafo 75), o el abandono de una actividad (NIC 35 Explotaciones en Interrupción Definitiva ). • Las operaciones importantes realizadas con acciones tras la fecha del balance (NIC 33 Ganancias por acción , párrafo 45). • Los cambios de magnitud anormal en los precios de los activos o en los tipos de cambio (NIC 21 Efectos en las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera , párrafo 46), después de la fecha de formulación. • Las reformas en la fiscalidad aprobadas o anunciadas posteriormente a la fecha del balance, que vayan a tener un efecto significativo en la empresa (NIC 12 Impuesto sobre las Ganancias , párrafo 88). • La aceptación de compromisos o pasivos de cierta importancia. • El planteamiento de litigios importantes surgidos a causa de eventos ocurridos exclusivamente después de la fecha del balance. Fuente: Elaboración propia a partir de Amat (2003)
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6.1. Dividendos propuestos o declarados
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a consideración de la aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento es otro de los principales cambios introducidos
Si después de la fecha del balance se proponen o declaran dividendos para los accionistas, o los poseedores de instrumentos de capital según se han definido en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a revelar , la empresa no debe recono-
cer tales dividendos como un pasivo en la fecha del balance (NIC 10.11). Efectivamente, se trata de un evento que no aporta evidencia adicional sobre una condición que ya existiera en la fecha del balance, por lo que no va a requerir el ajuste de los estados financieros. La NIC 1 sobre Presentación de Estados Financieros, exige que la empresa revele el importe de los dividendos que hayan sido propuestos o declarados después de la fecha del balance, pero antes de que se hayan formulado los estados financieros (NIC 10.12). La mencionada norma permite que la empresa presente esta información bien en los estados financieros, como un componente separado del patrimonio neto, bien en las notas a los estados financieros (en nuestra Memoria). El tratamiento de los dividendos propuestos o declarados después de la fecha del balance y antes de la formulación es uno de los cambios introducidos por la nueva redacción de la Norma en 1999. Ésta vino a suprimir la opción que permitía reconocer un pasivo por los dividendos identificados como correspondientes al ejercicio cubierto por los estados financieros, propuestos o declarados después de la fecha del balance, pero antes de que los estados financieros fueran autorizados para su publicación a través de la formulación.
6.2. El Principio de Empresa en Funcionamiento . La empresa no debe preparar sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamien• 12
to si la gerencia determina, después de la fecha del balance, bien que tiene la intención de liquidar la empresa o cesar en sus actividades, bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo (NIC 10.13). El deterioro de los resultados de explotación y de la posición financiera de la empresa con posterioridad a la fecha del balance puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta todavía apropiada (NIC 10.14). En caso de que no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que esta Norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no meramente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original. Sería necesario informar en los estados financieros de las razones por las que ha dejado de ser apropiado el principio de continuidad y deberían rehacerse los estados financieros iniciales sobre la base de la nueva situación. La NIC 1 sobre Presentación de Estados Financieros establece que cuando éstos no se formulan sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento, debe indicarse esta circunstancia expresamente en los mismos, junto con las hipótesis alternativas sobre las que se han elaborado y las razones que hicieron abandonar el principio de continuidad. Esta Norma también prescribe que la gerencia ponga de manifiesto en los estados financieros las incertidumbres significativas que pueden plantear dudas sobre la capacidad de la empresa para continuar en funcionamiento. Obviamente, es perfectamente posible que estos hechos o condiciones se desarrollen después de la fecha de cierre. La consideración de la aplicación del Principio de Empresa en FuncionaNº 153 • Marzo de 2004
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miento es otro de los principales cambios introducidos por la nueva redacción de la NIC en 1999. Ésta vino a suprimir la exigencia de ajuste de los estados financieros siempre que un suceso, producido después de la fecha del balance, indique que la hipótesis de empresa en funcionamiento no es apropiada para una parte de la empresa, ya que esta hipótesis tiene que aplicarse a la empresa en su conjunto.
7. LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA NIC 10 7.1. Plan General de Contabilidad El Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990 cumplía con los requisitos de las normas internacionales vigentes en el año de su promulgación. Desde ese momento, la dificultad para modificar nuestro Plan Contable ha determinado que las normas internacionales hayan avanzado, poniendo una distancia mayor con el PGC a medida que trataban de captar, medir y representar transacciones y hechos económicos más complejos. En su regulación de los hechos posteriores, el PGC se limita a incluir un apartado específico dentro del contenido de la Memoria normal en el que la entidad deberá informar sobre los eventos ocurridos con posterioridad al cierre que no afecten a las cuentas anuales a dicha fecha, pero cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros, así como sobre aquellos hechos posteriores que afecten a la aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento. La regulación española es muy modesta, aún considerando la brevísima alusión que el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dedica en su artículo 202 a los hechos posteriores, cuando establece el contenido del informe de gestión que han de emitir los administradores de las sociedades que limitan su resNº 153 • Marzo de 2004
ponsabilidad, incluyendo información sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio.
7.2. Normas Técnicas de Auditoría Sin embargo, el campo de la Auditoría ha venido a prestar mayor atención al tratamiento de los hechos posteriores, sin duda, por su trascendencia en el trabajo y la responsabilidad del Auditor. Las Normas Técnicas de Auditoría sobre informes tratan este tema fijando las bases que se desarrollan en la Norma Técnica sobre Hechos Posteriores. Incluso esta última norma específica fue reformada en febrero de 2003 para adaptarla a las disposiciones recogidas en las Normas Internacionales de Auditoría de la IFAC. Las Normas Técnicas de Auditoría (NTA 3.7.1) describen las circunstancias que suponen un incumplimiento de los principios y normas generalmente aceptados, cuya incidencia en las Cuentas Anuales de la entidad deberá evaluar el Auditor y que, en función de su importancia relativa, podrán llegar a reflejarse en su informe con los efectos propios de las salvedades determinadas. Entre éstas destacan “los hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las Cuentas Anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, según procediera”. Tras esta distinción podemos intuir con claridad la clasificación propuesta en la NIC 10, que viene a reflejarse expresamente en las Normas Técnicas de Auditoría (NTA 3.3.1)(5), al distinguir entre hechos posteriores que proporcionan una evidencia adicional respecto a condiciones que ya existían en la fecha de cierre y los que evidencian condiciones que no existían en dicha fecha. La Norma Técnica sobre Hechos Posteriores clasifica los acontecimientos distinguiendo entre los eventos ocurridos www.partidadoble.es
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l PGC se limita a incluir un apartado específico dentro del contenido de la Memoria normal en el que la entidad deberá informar sobre los eventos ocurridos con posterioridad al cierre
(5) NTA 3.3.1: “El auditor está obligado a emitir su informe sobre las cuentas anuales con referencia a la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, pueden producirse hechos - ya sean acontecimientos o transacciones - con posterioridad a la fecha de cierre, pero antes de la fecha de emisión del informe, que tengan, o pudieran tener, un efecto significativo sobre las cuentas anuales y que, en consecuencia, precisen en ciertos casos ser incorporados a las mismas y en otros ser mencionados en la Memoria”.
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a Auditoría presta mayor atención a los hechos posteriores por su trascendencia en la responsabilidad
entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha del Informe de Auditoría, considerando también los hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del Informe, que hayan ocurrido antes o después de su entrega. Claro está que el énfasis puesto en las Normas Técnicas de Auditoría es sobre el papel del Auditor, previendo la actuación de éste ante la aparición de hechos posteriores que puedan tener incidencia en las cuentas anuales auditadas. Las consecuencias de unos hechos posteriores significativos en el informe de auditoría si la entidad no modifica sus cuentas anuales quedan resumidas en el Cuadro 6.
CUADRO 6
EFECTOS DE LOS HECHOS POSTERIORES EN EL INFORME DE AUDITORÍA Momento del HP
Tipo
HP significativo
HP muy significativo
HP que requiere Opinión con salvedades, por Opinión desfavorable, por ajuste incumplimiento en PyNCGA incumplimiento en PyNCGA
Hasta la fecha del Informe
HP que no requiere ajuste
HP que requiere Después de la ajuste fecha del informe, antes de HP que no su entrega requiere ajuste
Después de la fecha del informe, antes de su entrega
Opinión con salvedades, por Opinión desfavorable, por presentación incompleta presentación incompleta Opinión con salvedades, por Opinión desfavorable, por incumplimiento en PyNCGA incumplimiento en PyNCGA Opinión desfavorable, por presentación incompleta
• El Auditor no tiene obligación de identificar hechos posteriores • Debe considerar si las CCAA necesitan ser corregidas • Si los Administradores reformulan las CCAA, el Auditor debe: – asegurarse sobre la información dirigida a los receptores del anterior informe – emitir un nuevo informe sobre las CCAA con párrafo de énfasis que contenga las razones de la reformulación • Si los Administradores no reformulan las CCAA el Auditor debe: – tomar acciones para evitar que terceros confíen o sigan confiando en su informe de auditoría – comunicarlo a los registros públicos pertinentes • Si fuera inminente la emisión de las CCAA del ejercicio siguiente y de su informe de auditoría, no será necesario modificar las CCAA ni su informe de auditoría
Fuente: Elaboración propia a partir de la NTA sobre Hechos Posteriores
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Opinión desfavorable, por presentación incompleta
7.3. Asociación Española de Contabilidad Por su parte, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) dedica su atención a los hechos posteriores tanto en su Marco Conceptual, como en su documento sobre principios contables nº 11, que trata sobre las provisiones, las contingencias y los acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros. El citado Marco conceptual, al definir los rasgos básicos de la información financiera, hace mención a la información adicional sobre hechos posteriores como una de las misiones de la Memoria. Más tarde, al establecer los criterios de reconocimiento de los elementos de los estados financieros determina que si un elemento cumple las condiciones inherentes a su definición y a su reconocimiento, debe incluirse necesariamente en el Balance o en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, según corresponda, no siendo suficiente, en este caso, la información en la Memoria. Sin embargo, si un elemento, aún satisfaciendo las condiciones establecidas en su definición, no cumple los criterios de reconocimiento, no debe incluirse en el Balance ni en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, aunque resulta necesario describir en la Memoria sus características o los motivos por los que no cumple tales criterios de reconocimiento, si con ello aumenta la relevancia de la información para la evaluación de la situación económico-financiera, de la actividad o de los flujos de tesorería de la entidad. Tal descripción debe respetar la característica de fiabilidad. El documento nº 11 de AECA define los acontecimientos posteriores al cierre desde la óptica de unos estados financieros que se hacen públicos con posterioridad a la fecha a la que se refieren y que no alcanzan la consideración de definitivos hasta que algunos Nº 153 • Marzo de 2004
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meses después son aprobados por la Junta de Accionistas. En ese periodo intermedio entre la fecha a la que se refieren y su aprobación definitiva, pueden tener lugar acontecimientos que produzcan un efecto significativo sobre los estados financieros, alterando alguna de las variables que se tuvieron en cuenta en su confección, originando, en consecuencia, modificaciones en sus cifras, o bien, poniendo de manifiesto circunstancias adicionales a las ya conocidas al cierre (referidas o no a dicha fecha) que, aunque no produzcan cambios en las cifras del balance, deban ser consideradas, al menos en su condición de información susceptible de ser comunicada al usuario de los estados financieros. Unos y otros constituyen los denominados “acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros”. Sin embargo, AECA distingue tres clases de hechos posteriores: los primeros proporcionan evidencia adicional, de la que no se disponía en el momento del cierre, pero referida a circunstancias existentes en esa fecha, categoría coincidente con la primera definida en la NIC 10, por lo que requerirán el ajuste de los estados financieros. Los dos tipos restantes de acontecimientos vienen a desglosar la segunda categoría propuesta en la NIC 10: aquellos eventos que ponen de manifiesto circunstancias adicionales a las ya existentes al cierre de los estados financieros, referidas a dicha fecha de cierre, que no pudieron ser conocidas en su momento y que no implican ajuste de las cifras calculadas al cierre, cuya evaluación y posibles efectos deberán incluirse en la Memoria; y, finalmente, aquellos hechos que, aun referidos a las inversiones y cuentas de financiación existentes al cierre, aparecen con posterioridad al mismo y determinan de forma significativa la evolución de las partidas del balance o, incluso, la marcha global de los negocios de la empresa, Nº 153 • Marzo de 2004
sin que en ningún caso tengan relación con las circunstancias existentes al cierre. El documento propone que esta última categoría de eventos ocurridos con absoluta posterioridad al cierre sea recogida en el informe de gestión, al tratarse de hechos que no se refieren al mismo periodo que los estados financieros, aunque deban ser conocidos por los usuarios de la información financiera.
7.4. La posición de la Comisión del Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España. La Comisión de Expertos que elaboró el Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España, entre los aspectos más relevantes de la incorporación de las NIC a la normativa española recomienda una serie de notas complementarias que pueden aparecer en la Memoria, para ayudar al usuario de las Cuentas Anuales a comprender aspectos muy relevantes de la situación y la actividad de la entidad.
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ECA dedica su atención a los hechos posteriores tanto en su Marco Conceptual, como en su documento sobre principios contables nº 11
La propuesta pasa por incorporar los hechos posteriores al estado contable narrativo como otra información relevante obligatoria, haciendo la distinción entre los eventos que proporcionan evidencia adicional respecto a condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las Cuentas Anuales y aquellos que evidencian condiciones que no existían en ese momento, pero que por su importancia han de ser comunicadas al destinatario de los estados contables para evitar su interpretación errónea o incompleta. Dado que ambos tipos de hechos posteriores modifican, al menos cualitativamente, las Cuentas Anuales, la Comisión de Expertos recomienda recoger dicha dualidad en la Memoria, diferenciando claramente ambos tipos de eventos, por la utilidad que esta distinción puede tener para los usuarios de las Cuentas Anuales. www.partidadoble.es
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Especial IASB
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a propuesta de la Comisión del Libro Blanco pasa por incorporar los hechos posteriores al estado contable narrativo como otra información relevante obligatoria (6) Comisión Nacional del Mercado de Valores, páginas dedicas a las Normas Internacionales de Contabilidad, sección de “Preguntas y respuestas más frecuentes” [en línea] [30.12.2003]
También podemos entresacar del informe sobre las opciones contenidas en las NIC-SIC con propuestas de la Subcomisión de cara a la reforma contable española, incluido en el Libro Blanco, los aspectos que afectan a la aplicación de la NIC 10. En primer lugar, y respecto a la posibilidad de presentación de determinadas partidas bien en los estados financieros principales, bien en las notas explicativas, prevista en el apartado 42 de la NIC 1 Presentación de los Estados Financieros, la Subcomisión recomienda la adopción de un criterio claro para determinar qué partidas van a notas y qué partidas deben incorporarse a los estados principales o básicos. En cuanto a la posibilidad prevista en el apartado 12 de la NIC 10, de presentar la información sobre dividendos propuestos o declarados después de la fecha del balance, bien en los estados financieros principales, como un componente separado del patrimonio neto, bien en las notas a los estados financieros, la recomendación de la Subcomisión propone que esta
información se incorpore siempre en las notas de los estados financieros, de acuerdo con nuestra tradición contable.
8. EJEMPLO DE APLICACIÓN Como muestra de la aplicación de la NIC sobre Hechos Posteriores hemos querido recoger una reciente iniciativa de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, para la difusión de las Normas Internacionales de Contabilidad. En el Cuadro 7 transcribimos la primera consulta sobre la NIC 10 relativa a la modificación de los estados financieros como consecuencia de los efectos de los hechos posteriores, recogida en la sección “Preguntas y respuestas más frecuentes” de las páginas dedicadas a las Normas Internacionales de Contabilidad por la CNMV. Otra fuente muy apreciable de ejemplos sobre acontecimientos posteriores al cierre de los estados contables y su tratamiento contable de acuerdo con las disposiciones de la NIC 10 podemos encontrarla en el manual Normas Internacionales de Contabilidad 2002-2003
publicado por la editorial Francis Lefebvre.
CUADRO 7
CONSULTA A LA CNMV SOBRE LA NIC 10. (6) ¿Una empresa debe modificar sus estados financieros para reflejar el efecto de hechos posteriores al cierre del balance, conocidos con anterioridad a la fecha de formulación de sus estados financieros? Depende. La empresa debe modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos posteriores al cierr e sólo en la medida en que implican ajustes (por ejemplo, la resolución de un litigio judicial después del cierre) (NIC 10 p7). Si los hechos posteriores al cierre no implican ajustes (por ejemplo, una disminución en el precio de mercado de una inversión financiera clasificada como cartera de negociación) no debe modificar sus estados financieros (NIC 10 p9). Sin embargo, cuando los hechos p osteriores que no implican ajustes sean importantes para una adecuada comprensión de los estados financieros (por ejemplo, un plan de reestructuración o una compraventa significativa de activos), la empresa debe informar, en las notas explicativas, sobre la naturaleza de tales hechos y sus efectos financieros estimados o pronunciarse sobre la imposibilidad de realizar dicha estimación (NIC 10 p20). Fuente: Comisión Nacional del Mercado de Valores [en línea]
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9. CONCLUSIONES La NIC 10 define los hechos posteriores a la fecha del balance como todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre la fecha de cierre del balance y la fecha de formulación de los estados financieros. Además distingue entre los hechos posteriores que requieren ajuste de los estados financieros principales, puesto que suministran evidencia de condiciones que existían ya en la fecha del balance y aquellos acontecimientos que no requieren modificaciones en dichos estados, sino su inclusión en las notas explicativas como una informaNº 153 • Marzo de 2004
Hechos Posteriores al cierre del balance: La NIC 10
ción relevante para el usuario, ya que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del balance. Otra información importante requerida por la Norma Internacional a las entidades emisoras de los estados financieros es la referida a su fecha de autorización, puesto que dichos estados no reflejarán los hechos ocurridos después de ese momento, y sobre quiénes son sus responsables. La NIC también exige a la empresa que no prepare sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento si los hechos posteriores al cierre indican que ésta resulta inapropiada. La regulación contable española, ha sido sumamente escueta hasta el momento en el tratamiento de los hechos posteriores, limitándose a su inclusión en el modelo normal de la Memoria. Por otra parte, las Normas Técnicas de Auditoría ya son afines a las definiciones y clasificaciones propuestas por la Norma Internacional. En definitiva, parece que no hay diferencias insalvables entre la regulación del IASB y la normativa contable española, que podrá adaptarse fácilmente a la nueva regulación armonizada.
BIBLIOGRAFÍA Amat, O., coordinador (2003): Comprender las Normas Internacionales de Contabilidad NIC. Ed. Gestión 2000. Barcelona. Comisión Europea (2002): Reglamento (CE) nº 1725/2003, de 29 de Septiembre de 2003, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo. Comité de Contacto de la Comisión Europea (2001): Examen de la conformidad entre las NIC 1 a NIC 41 y las Directivas contables europeas.
Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, IASC (1999): Norma Internacional de Contabilidad nº 10. Hechos posteriores al cierre del balance (revisada).
Fernández Rodríguez, E. y Garay González, J.A. (2003): “La regulación contable de los hechos posteriores y su incidencia práctica sobre las cuentas anuales”. Comunicación presentada al XII Congreso AECA “Transparencia Empresarial y Sociedad del Conocimiento”, celebrado en Cádiz. Gonzalo Angulo, J.A. (2003): “Principales cambios que suponen las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) respecto al Plan General de Contabilidad (PGC)”, [en línea] 5campus.org, Contabilidad Internacional [30.12.2003] Gonzalo Angulo, J.A., Presidente (2002): Informe sobre la situación actual de la Contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma (Libro blanco para la reforma de la Contabilidad en España), elaborado por la Comisión de Expertos nombrada al efecto por el Ministerio de Economía. ICAC. Madrid.
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC (2003): Resolución de 26 de Febrero de 2003, del ICAC, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores. ICAC. Madrid.
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC (1991): Resolución de 19 de Enero de 1991, del ICAC, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría. ICAC. Madrid.
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC (1990): Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. ICAC. Madrid.
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as manifestaciones sobre viabilidad deberán realizarse tras analizar los hechos posteriores
Parlamento Europeo y Consejo (2002): Reglamento (CE) nº 1606/2002, de 19 de Julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad.
Sierra Capel, F.J. y Sierra Capel, J.M (1999): Manual Básico de Auditoría. Servicio de Publicaciones de la Universidad de Almería. Almería. Yebra, O., director (2002): Normas Internacionales de Contabilidad 2002-2003. Desarrollo y comentarios. Ed. Francis Lefebvre. Madrid.
Finalmente, la propuesta del Libro Blanco para la incorporación de las NIC a la normativa contable española pasa por integrar los hechos posteriores en el estado contable narrativo como otra información relevante obligatoria, haciendo la distinción entre los eventos que proporcionan evidencia adicional respecto a condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las Cuentas Anuales y aquellos que evidencian condiciones que no existían en ese momento, pero que por su importancia han de ser comunicadas al destinatario de los estados contables para evitar su interpretación errónea o incompleta; posición acorde a lo estipulado en la NIC 10. Nº 153 • Marzo de 2004
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