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NOVEDADES WEB ANÁLISIS CONTABLE DE LA NIC 38 ACTIVOS INTANGIBLES Percy Vilchez Olivares (*)
Voces: Bien intangible – Bienes intangibles – Activo intangible – NIC 38 – Amortización de activo intangible – Amortización de intangible – Goodwill – Vida útil – Deterioro del activo.
micos futuros de su utilización, como tener el derecho de restringir el acceso de otras personas al beneficio del activo intangible.
Beneficios económicos futuros: De acuerdo con la NIC 38, un activo intangible es capitalizado (o activado) siempre que se tenga un nivel satisfactorio de certeza que el activo generará beneficios económicos futuros. Asimismo, se deberá probar que la entidad cuenta con los recursos necesarios para explorar el activo intangible.
Ejemplo N° 1 Una empresa dedicada a la fabricación de productos farmacéuticos solicita la certificación a la calidad del proceso productivo que emplean, el cual ha solicitado por su matriz Inglesa. El monto del servicio de certificación es de S/ 100,000 más impuesto general a las ventas y la fecha de prestación del servicio es del 01 de abril del 2016 al 30 de abril del 2016.
Resumen ejecutivo El presente artículo tiene por objetivo presentar las regulaciones contables respecto al tratamiento contable de los activos intangibles que no son tratados de manera específica por otras normas. Esta norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible si se cumple con ciertos criterios. También especifica cómo medir el valor registrado de los activos intangibles y la naturaleza de las revelaciones requeridas.
1. Marco Normativo El Marco Conceptual para la Preparación de Información Financiera define a los activos como recursos controlados por la empresa, que provienen de sucesos pasados y que probablemente generen beneficios económicos futuros. La Norma Internacional de Información Financiera NIC 38 Activos intangibles señala que los activos se definen como un activo no monetario identificable que no tiene una sustancia física. La falta de sustancia física es una de las muchas diferencias entre los activos intangibles y los activos del tipo propiedades, planta y equipo. Están fuera del alcance de la NIC 38, el goodwill que se registra bajo la NIIF 3 Combinaciones de negocios, los activos financieros definidos por la NIC 32 instrumentos financieros: presentación, los activos de exploración y evaluación registrados bajo la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales, y los desembolsos relacionados con el desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares. La NIC 38 aplica específicamente a los desembolsos incurridos por actividades como la publicidad, capacitación, actividades de iniciación e investigación y desarrollo, La norma también es aplicable a los derechos bajo los contratos de licenciamiento para los elementos como películas de cine, grabaciones de video, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor. ¿Cuáles son los requisitos para reconocer un activo intangible? La Norma Internacional de Información Financiera NIC 38 en su párrafo 10 señala como requisitos la identificabilidad, el control sobre los recursos y la existencia de beneficios económicos futuros. Identificabilidad: Para registrar como activo un activo intangible el activo debe tener una existencia individual y debe poder ser identificable y que un costo determinado pueda serle asignado. La condición de tener una existencia individual identificable es su capacidad de poder ser vendida, alquilada e intercambiada. Control: La NIC 38 requiere que una entidad debe estar en una posición de control sobre la utilización del activo intangible. El hecho de ejercer el control incluye tanto el derecho a obtener beneficios econó-
¿Se requiere conocer si este desembolso es un activo intangible? El proceso de fabricación utilizado por la empresa es un procedimiento creado por su matriz Inglesa, por lo cual está última le cobra regalías para el uso del mismo. La certificación de los procesos no es de propiedad de la empresa. La certificación en sí misma no puede venderse ya que ésta vinculado al proceso productivo, el cual no es de propiedad de la empresa. Por lo expuesto estos desembolsos se deben contabilizar como gastos del período. ¿Cuando se reconoce un activo intangible? Un activo intangible debe ser reconocido sólo cuando es probable los beneficios económicos futuros que son atribuibles al activo fluirán a la empresa, y el costo del activo puede ser medido confiablemente.
Ejemplo N° 2 La empresa Mundo Soluciones M&A adquirió la licencia para distribuir a nivel nacional una marca registrada de bebidas gaseosas en una nueva área geográfica por la suma de US$ 1,250,000 más impuesto general a las ventas.
¿Se requiere conocer si este desembolso se reconoce como un activo intangible? Al respecto, esta adquisición se debe reconocer como activo intangible, debido a que es probable pueda generar beneficio económico futuro, se puede medir de manera confiable, y tengo el control del activo. ¿Cómo se reconocen los activos intangibles generados internamente? De acuerdo a la NIC 38 Activos intangibles se deben distinguir y clasificar la generación del activo en dos fases: fase de investigación y fase de desarrollo.
Fase de investigación: De acuerdo a la NIC 38 en su párrafo 54, todos los gastos identificados como generados durante la fase de investigación deben ser reconocidos como gastos cuando son incurridos. Durante esta fase, la probabilidad de que se generen beneficios económicos futuros para la entidad, es muy baja para permitir que un activo intangible sea reconocido.
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Ejemplo de actividades de investigación son: la búsqueda de materiales alternativos, procesos, productos, sistemas o servicios nuevos o mejorados
Fase de desarrollo: De acuerdo a la NIC 38 en su párrafo 57 los desembolsos efectuados en la fase de desarrollo que cumplen los requisitos indicados más adelante deben ser reconocidos como activos. La fase de desarrollo de un proyecto es una fase posterior a la fase de investigación, y por lo tanto es probable que se generen beneficios económicos futuros. Ejemplo de actividades de desarrollo son: el diseño y desarrollo de un nuevo producto, proceso o sistema. Para ser reconocido como activo intangible es necesario que se cumplan con las siguientes condiciones: o Viabilidad técnica para completar el activo intangible o Intención de completar el activo intangible para usarlo o venderlo o Capacidad para utilizar o vender el activo intangible o Demostrar cómo se generarán los probables beneficios económicos o Disponibilidad de los recursos técnicos y financieros para completar el activo intangible para utilizarlo o venderlo. o Capacidad para medir de forma fiable el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.
Ejemplo N° 3 En el caso de una empresa que ha iniciado un proceso de investigar las necesidad de los clientes respecto a recibir un servicio de médico a domicilio, y ha realizado diversos focus group que ha tenido un desembolso de S/ 30,000.
¿Se requiere conocer si estos desembolsos son activos intangibles? En este ejemplo la empresa que está estudiando una necesidad, no ha definido el prototipo del servicio, ni los costos del mismo, no ha decidido su implementación. Dichos desembolsos en fase de investigación son gastos del período. ¿Cómo se miden los activos intangibles? De acuerdo a la NIC 38 Activos intangibles en su párrafo 72 se señala que los activos intangibles se miden al modelo de costo o al modelo de revaluación. La entidad podrá elegir como política contable cualquiera de los dos modelos teniendo en cuenta que todos los activos pertenecientes a la misma clase se contabilizarán con el mismo modelo.
En el modelo de costo los activos intangibles se contabilizan al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro. La amortización es el equivalente de la depreciación de los activos tangibles.
En el modelo de revaluación los activos intangibles se registran a su valor revaluado, que es el valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro. Cuando un activo intangible se revalúa la amortización posterior se basa en el valor revaluado; tratamiento igual que el señalado en la NIC 16 para Propiedades, planta y equipo. Asimismo, en el modelo de revaluación, este modelo sólo puede ser utilizado si el valor razonable puede ser determinado por referencia a un mercado activo. Tal mercado activo para intangibles no común en la práctica, pero hay situaciones en la que existen por ejemplo, para licencias de taxi de transferencia libre.
¿Cómo se estima la vida útil de un activo intangible? La NIC 38 en su párrafo 88 señala que “Una entidad evaluará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del
cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad”. ¿Cómo se determina la vida útil de un activo intangible? La NIC 38 en su párrafo 88 señala que “Para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran: (a) la utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto; (b) los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida; (c) la incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo; (d) la estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo en cuestión; (e) las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales; (f) el nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel; (g) el periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con él; y (h) si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad”. ¿Cuáles son los tipos de vida útil que pueden tener los activos intangibles? Los activos intangibles pueden tener vida útil finita o vida útil indefinida. Tal como señala la NIC 38 en su párrafo 100 los activos intangibles con vida útil finita se amortizan durante su vida útil. El valor residual de un activo intangible se asume normalmente como cero, a menos que se cumpla con ciertos criterios. Estos incluyen la existencia de un mercado activo para estos elementos y que sea posible su existencia al final de su vida útil, o que exista un compromiso con un tercero para la compra del activo al final de su vida útil. Los métodos de amortización deben reflejar el patrón por el que se espera que la entidad utilice los beneficios económicos futuros. Los métodos de amortización mencionados en la NIC 38 incluyen el método de línea recta, el método de saldos decrecientes, y el método de unidades producción. Tal como señala la NIC 38 en su párrafo 107 en el caso de activos intangibles con vida útil indefinida no existe un límite para el período durante el cual se espera que se genere un beneficio para la entidad. Por lo tanto un activo intangible que se identifica que tiene una vida indefinida no se amortiza por el contrario, el activo se revisa anualmente para evaluar si hay una caída en su valor de acuerdo a la NIC 36 Deterioro de activos. La amortización debe reconocerse anualmente en el resultado. La entidad debe revisar sus períodos y métodos de amortización, y el valor residual de los activos intangibles en cada fecha que se emitan los estados financieros. ¿Que requerimientos de revelación se solicita sobre los activos intangibles? De acuerdo a la NIC 38 en sus párrafo 118 se específica los asuntos a revelar “La entidad revelará la siguiente información para cada una de las clases de activos intangibles, distinguiendo entre los activos intangibles que se hayan generado internamente y los demás: a) si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados; b) los métodos de amortización utilizados para los activos intangibles con vidas útiles finitas;
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c) el importe en libros bruto y la amortización acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor),tanto al principio como al final de cada periodo; d) la partida o partidas del estado de resultado integral en las que está incluida la amortización de los activos intangibles; e) una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo, mostrando: (i) los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos, aquéllos adquiridos por separado y los adquiridos en combinaciones de negocios; (ii) los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de activos para su disposición que haya sido clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como otras disposiciones; (iii) los incrementos y decrementos, durante el periodo, procedentes de revaluaciones efectuadas según se indica en los párrafos 75, 85 y 86, así como de pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en otro resultado integral siguiendo las reglas de la NIC 36 (si las hubiere); (iv) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo aplicando la NIC 36 (si las hubiere); (v) las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del periodo, de acuerdo con la NIC 36 (si las hubiere); (vi) el importe de la amortización reconocida durante el periodo; (vii) las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros a la moneda de presentación, y de la conversión de una operación en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad; y (viii) otros cambios habidos en el importe en libros durante el periodo”. De acuerdo a la NIC 38 en sus párrafo 122 “Una entidad revelará también: a) En el caso de un activo intangible con vida útil indefinida, el importe en libros de dicho activo y las razones sobre las que se apoya la estimación de una vida útil indefinida. Al aportar estas razones, la entidad describirá el factor o los factores que han jugado un papel significativo al determinar que el activo tiene una vida útil indefinida. b) Una descripción, el importe en libros y del periodo restante de amortización de cualquier activo intangible individual que sea significativo en los estados financieros de la entidad. c) Para los activos intangibles adquiridos mediante una subvención del gobierno y reconocidos inicialmente por su valor razonable: (i) el valor razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos; (ii) su importe en libros; y (iii) si la medición posterior al reconocimiento inicial se realiza utilizando el modelo del costo o el modelo de revaluación. d) La existencia y el importe en libros de los activos intangibles cuya titularidad tiene alguna restricción, así como el importe en libros de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas. e) El importe de los compromisos contractuales para la adquisición de activos intangibles”.
Descripción Derechos de propiedad industrial Estudio de mejora de vitaminas (laboratorio farmacéutico) Gastos pre-operativos Las patentes Software de planillas desarrollado por el personal de sistemas de empresas
Si
No
Se solicita identificar que desembolsos son considerados como activos intangibles de acuerdo con la NIC 38. Solución Caso N° 1 A continuación se presenta la calificación de cada uno de los activos Descripción
Si
Gastos de Investigación Marcas comerciales compradas
X X
Marcas internamente desarrolladas Derechos de propiedad industrial
X X
Estudio de mejora de vitaminas (laboratorio farmacéutico)
X
Gastos pre-operativos Las patentes
No
X X
Software de planillas desarrollado por el personal de sistemas de empresas
X
Caso N° 2 Reconocimiento y medición de activos intangibles Una empresa adquiere para su uso la marca “Princesa”, el 30 de septiembre del año 2015 en 236,000 nuevos soles, incluido el IGV. Respecto a esta adquisición se pagó asesoría legal por 20,000 nuevos soles. La empresa espera obtener beneficios de esta marca por 10 años. Se solicita determinar el costo del activo intangible y su amortización
En el caso de activos intangibles que han sido revaluados, es necesario revelar información acerca de la fecha efectiva de la última revaluación, los métodos y supuestos utilizados para el cálculo del valor razonable.
Solución Caso N° 2 Para determinar el costo del activo intangible, se debe incluir el costo de adquisición de S/ 200,000 más los costos vinculados a la adquisición que corresponde a los honorarios de asesoría legal por S/ 20,000. Entonces el costo del activo intangible es de S/ 220,000. Asimismo, se debe mencionar que el impuesto general a las ventas no forma parte del costo del activo. Si utilizamos el método de línea recta para depreciar. Entonces dicho costo de S/ 220,000 debemos dividirlo entre 10 años que es la expectativa de generación de beneficios económicos. Por lo que el monto de amortización anual es de S/ 22,000 (resultante de dividir S/ 220,000/10 años). Como la adquisición se ha efectuado el 30 de setiembre del 2015, le corresponde una amortización anual por el período 2015 de tres meses es decir del período octubre a diciembre del 2015. En ese sentido, el gasto de amortización de intangibles por el año 2015 es de S/ 5,500 (resultante de dividir S/ 22,000/12 meses y luego multiplicando por 3 meses).
Caso N° 1 Identificación de activos intangibles
Caso N° 3 Reconocimiento y medición de activos intangibles
A continuación se presenta una lista de activos intangibles Descripción Gastos de Investigación Marcas comerciales compradas Marcas internamente desarrolladas
Si
No
La empresa Machine Jeans adquiere para su uso la marca Kansas, una marca con alto prestigio en el mercado de prendas de vestir, esta adquisición fue efectuada el 01 de agosto del año 2015, en S/. 280,000 más IGV. Respecto a esta adquisición se pagó asesoría del estudio de abogados Rodrigo Elias Medrano por S/. 20,000 más. IGV. La empresa espera obtener beneficios de esta marca por 10 años.
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.checkpoint.com.pe Derechos Reservados
Se solicita determinar el costo del activo intangible y su amortización de acuerdo al PCGE bajo NIIF Solución Caso N° 3 A continuación, se presenta el reconocimiento y medición de los costos del activo intangible sobre la base de la NIC 38 Activos intangibles. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 34
DENOMINACIÓN Intangibles
342
DEBE
HABER
REGISTRO CONTABLE CÓDIGO
682
401
50,400
Caso N° 4 Medición de activos intangibles
Efectivo y equivalentes de efectivo
330,400
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas Registro de la adquisición de marcas
A continuación, se presenta el reconocimiento de los honorarios profesionales bajo NIC 38 Activos intangibles. REGISTRO CONTABLE CÓDIGO 34
DENOMINACIÓN Intangibles
342
DEBE
HABER
20,000
Patentes y propiedad industrial 3422 Marcas Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema privado de pensiones y de salud por pagar
40 401
3,600
Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas
10
Efectivo y equivalentes de efectivo 104
Amortización acumulada intangibles - costo Registro de la amortización acumulada de activos intangibles
4011 Impuesto general a las ventas
104
12,500
39212 Patentes y propiedad industrial
Gobierno central
10
12,500
Amortización de intangibles - costo Depreciación, amortización y agotamiento acumulado
39
Patentes y propiedad industrial
40
HABER
68212 Patentes y propiedad industrial
3422 Marcas Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema privado de pensiones y de salud por pagar
DEBE
Valuación y deterioro de activos u 34 Intangibles y provisiones
68
392
280,000
DENOMINACIÓN
23,600
Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas Registro de la adquisición de honorarios legales vinculado a la adquisición de marcas
De los registros anteriores, el costo del activo intangible es de S/ 300,000 y su vida útil es de 10 años. Como el período de amortización en la empresa es de agosto a diciembre del 2015, entonces se debe amortizar por 5 meses. Por lo indicado, como la amortización anual es el 10% de S/ 300,000, es decir S/ 30,000, entonces la amortización para contabilizar por 5 meses es decir S/ 30,000 entre12 meses por 5 meses, resultando la suma de S/ 12,500. Entonces el registro contable sería el siguiente:
El 01 de enero del 2015, una entidad adquirió una patente por S/ 100,000. Al 31 de diciembre del 2015, la administración había evaluado lo siguiente: NIC 38 - La vida útil de la patente será de 20 años a partir de la fecha de adquisición. - La entidad consumirá los beneficios económicos futuros de la patente de forma uniforme durante 20 años a partir de la fecha de adquisición - El valor razonable de la patente es S/ 130,000 Se solicita la medición de la patente al 31 de diciembre del 2015 Solución Caso N° 4 De acuerdo a la NIC 38 párrafo se señala “El modelo de costo con posterioridad a su reconocimiento inicial un activo intangible se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor”. En el presente caso la tasa de amortización a lo largo de los 20 años es del 5% (NIC 38 párrafo 97 nos dice que el método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo, que para nuestra empresa es de 20 años). Por lo tanto, la patente que es de S/ 100,000 y la amortización es de S/ 5,000. Resultando un valor en libros de S/ 95,000. Según la NIC 36 para determinar deterioro el valor razonable debe ser menor al valor en libros, por tal motivo la patente no presenta deterioro en su valor y permanecerá con el valor contable en libros y a la tasa de amortización correspondiente al 5% según su vida útil. Por lo señalado, el valor en libros es S/ 95,000 y el valor razonable es S/ 130,000, entonces la empresa escogerá el valor en libros. NOTAS (*) Contador Público graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de Perú; Master en Administración de Negocios de la Universidad de Québec Canadá; Master en Desarrollo Organizacional de la Universidad Diego Portales de Chile; Posgrado en Contabilidad Internacional IFRS en la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres; Posee Certificación Internacional en IFRS por The Institute of Chartered Accountants in England and Wales 2015 y 2012; es Past Presidente de la Comisión Interamericana de Investigación Contable de la Asociación Interamericana de Contabilidad y Actualmente es Consultor de Proyectos de Implantación y Adopción de Normas IFRS. Correo electrónico:
[email protected]
