Acuerdos de Concesion NICSP 32

Área Sistema Nacional de Contabilidad

V

Área Sistema Nacional de Contabilidad

NIC-SP 32 Acuerdos de concesión Ficha Técnica Autor

:

Título

: NIC-SP 32 Acuerdos de de concesión - Parte I

C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes*

Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 38 - Diciembre 2011

Sumario

1. Introducción 2. ¿Qué significa acuerdos de concesión de servicios cios públicos? icos? 3. Obje Objetivo tivo de la norma norma (p.1 (p.1 NIC-SP NIC-SP 32) 4. Ámbito de aplicación (p.2, 3 y 4 NIC-SP 32) 5. Acuerdos de concesión de servicios servicios públicos (p.5 NIC-SP 32) 6. Tipos de contratos de concesión 7. Acuerdos que se encuentran encuentran fuera de esta norma (p.6 NIC-SP 32) 8. Contabilización zación de los activos concesionado concesionadoss por el operad operador or (p.7 (p.7 NICNIC-SP SP 32) 32) 9. Definiciones (p.8 NIC-SP 32) 10. Contratos de conseción de servicios 11. Reconocimiento y valoración de un activo de concesión de servicios (p.9 NIC-SP 32) 12. Aplicación de la norma (p.10 NIC-SP 32) 13. Medición o valuación de los acuerdos de concesión (p.11 y 12 NIC-SP 32 14. Estimación del valor razonable 15. Dificultad para determinar el valor del mercado 16. Contabilidad de los activos entregados en concesión 17. Reclasificación de los activos de concesión (p.13 NIC-SP 32) 18. Reconocimiento de costos desembolsados por el operador al mejorar los activos en concesión 19. Depreciación de activos concesionado concesionadoss 20. Depreciación de activos fijos (p.13.NICSP17) 21. Base lega legall 22. Con Condici diciones ones para que un activ activoo sea depr depreciaeciado (numeral 6.1 y 6.2 del Instructivo Nº 2) 23. Reco Reconocimiento nocimiento de la depreciación como gasto del ejercicio (p. 64 y 65 NIC-SP17) * Asesor y consultor de gobiernos regionales y locales. Asesor de sociedades sociedades de auditoría auditoría externa. Conferencista sta a nivel nacional.

1. Introducción A partir de mediados de los años noventa, el Gobierno optó por promover la inversión privada mediante la privatización o concesión de los servicios públicos y de la infraestructura de transporte de uso público (carreteras, ferrocarril, electricidad, etc.). El argumento fue ampliar la cober tura y mejorar mejorar la calid calidad ad de los servicios servicios públicos en beneficio de los usuarios, debido a que el sector público no es e ficiente y productivo como operador y enfrentaba además severas restricciones financieras para atender las inversiones y el mantenimiento adecuado de la infraestructura existente. Lamentablemente, la convicción de promover la participación privada en los servicios públicos e infraestructura en este ámbito no se mantuvo latente y firme de acuerdo a la gran demanda existente, y está lejos de superar el dé ficit de infraes tructura truc tura de servicios. servicios. En la legislación peruana, existe una modalidad de inversión denominada alianza público privada (APP) que puede adoptar la forma de una concesión de servicios o infraestructura, outsorcing o tercerización de servicios, joint venture o contratos de gerencia; por lo tanto, los acuerdos de concesión de servicios, servi cios, tema del que trataremos en el presente artículo, es un contrac ontra to firmado entre el Estado y una empresa (que a su vez puede estar conformada por un consorcio de empresas) por el cual el Estado (Gobierno Nacional, Regional o Municipal) otorga la ejecución y explotación de determinadas obras públicas de infraestructura o la prestación de servicios públicos por un plazo determinado.

2. ¿Qué significa acuerdos de concesión de servicios públicos? El acuerdo de concesión de servicios es el otorgamiento del derecho de operar o explotar bienes y servicios, por parte del gobierno general o gobiernos subnacionales (G. Regional o Local) a otra entidad, generalmente privada (operador), durante un período señalado en el contrato de

Actualidad Gubernamental

V

e I P a r t concesión. Tiene por objeto la adminis tración de los bien tración bienes es públicos públicos mediante mediante el uso, aprovechamiento, explotación de las instalaciones o la construcción de obras y nuevas terminales de cualquier índole, sea marítima, terrestre o aérea, de los bienes del dominio público: puertos, aeropuertos, carreteras, proyectos agrarios y energéticos, bosques, líneas de transmisión, telecomunicaciones, etc. Una concesión de servicios supone en toncess la pre tonce prestaci stación ón dire directa cta del servicio público de parte de la empresa privada, al usuario o público en general. Los usuarios pagan o abonan una tasa en forma de peaje por usar el servicio público; por tanto, la concesión de servicios se distingue de la obra pública ejecutada por el inversor privado, pues la concesión constituye un bien o servicio intermedio que hace posible que el sector público asegure directamente la prestación de un determinado servicio o el uso de una determinada infraestructura, a cambio de que la empresa privada recupere su inversión por medio del cobro del peaje durante el período que fue otorgado la concesión. Privatización

Outsorcing (tercerización) Outsorcing (tercerización)

Concesión

Asociación en participación

Contratos de gerencia

Joint venture venture

Ejemplo 1 De concesión de servicios 1. Banda a licitarse El futuro concesionario prestaría el servicio público de comunicaciones personales en el territorio nacional (Lima y Callao a partir del segundo semestre del año 2008) a través través de las siguie siguientes ntes bandas: bandas: - BANDA D: (1,865 - 1,870 MHz MHz / 1 945 - 1,950 MHz); y - BANDA E: (1,882.5 - 1,895 1,895 MHz / 1 962,5 - 1,975 MHz) 2. Plazo de concesión concesión El plazo de la concesión sería de veinte

N° 38 - Diciembre 2011

V 1

l a i c e p s E e m r o f n I

V Informe Especial años prorroga prorrogables bles hasta hasta por por veinte años adicionales adicio nales.. Las condiciones condiciones de renovación de la concesión se detallarían en el contrato de concesión. 3. Caracte Característic rísticas as de la concesión concesión a) Tecnología: el concesionario podrá prestar el servicio servicio de comuni comunicacio caciones nes personales,, utilizando la tecnología personales que considere más adecuada. b) Plan de cobertura: el concesionario deberá cumplir con la activación de un número mínimo de líneas de acuerdo al plan de cobert cobertura ura que será oportu oportu-namente comunicado a los postores. c) Normas de calidad: El concesionario deberá cumplir con las normas de calidad fi jadas por por el ente regulador regulador (Osiptel). 4. Concesiones adicionales Conforme a la legislación vigente, el concesionario concesion ario tendrá la opción de solicitar las concesiones correspondientes para brindar los servicios de portador local, portador de larga distancia nacional e internacional, telefonía fi ja local, entre otros, sujeto al cumplimiento de los requi sitos establ establecidos ecidos en las leyes aplica aplicables. bles.

3. Objetivo de de la norma norma (p.1 NICSP 32)

servicios; transacciones de construcción, explotación y retrocesión; concesiones para la utilización o explotación de activos públicos; contratos de gestión y otros privilegios y ventajas que una entidad pública concede a las empresas. Los lineamientos contenidos en esta NIC-SP pueden ser de utilidad para quienes fi jan las normas nacionales e internacionales a la hora de formular normas contables, porque actualmente no hay normas que se refieran específicamente a la mayoría de esas transacciones. Las concesiones pueden ser, y con frecuencia son, otorgadas por administraciones nacionales, regionales (estatales) o municipales (en adelante denominadas denominadas el concedente) a una empresa (denominada el concesionario), que puede ser de propiedad pública o privada o de economía mixta, para que explote un servicio público, realice obras públicas o utilice activos públicos. Las concesiones se suelen otorgar por un período prefi jado y posiblemente prolongado durante el cual la empresa proporciona el personal de gestión y de otro tipo y asume algunos riesgos de explotación.

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los acuerdos de concesión de servicios por parte del otorgante o entidad del sector público.

p.3. Esta norma se aplica a todas las en tidades del sector tidades sector público, público, excepto excepto a las empresas del sector público (las mismas que se encuentran bajo el ámbito del Fonafe, así como las empresas de tratamiento empresarial ETES). p.4. El prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público emitidas por el IPSASB señala que las empresas del sector público aplicarán las NIIF integrales emitidas por el IASB.

5. Acuerdos de concesión de servicios públicos (p.5 NIC-SP 32) Los acuerdos de concesión en el ámbito de esta norma implica el desarrollo de actividades realizadas por el operador que preste servicios públicos relacionados con el activo que haya obtenido mediante acuerdos de concesión de servicios, en nombre del otorgante (entidad pública). Para tal efecto, se ha emitido la NIC-SP 32 que abarca la contabilidad de distintos tipos de concesiones públicas: contratos de

V 2

Los acuerdos fuera del alcance de esta norma son aquellos que no tienen que ver con la prestación de servicios públicos y los acuerdos que implican servicios y componentes de gestión en los activos que no se encuentran controlados por el otorgante (por ejemplo, la subcon tratación trat ación,, los contratos contratos de servicios, servicios, o la privatización de empresas, infraestructura pública, servicios públicos, etc.).

8. Contabilización de los los activos concesionados por el operador (p.7 NIC-SP 32) Esta Norma no especí fica la contabilización de los operadores (orientación sobre la contabilización de los acuerdos de concesión de servicios servic ios por parte del operador, operador, se puede encontrar en las organizaciones internacionales o normas de contabilidad nacionales en materia de acuerdos de concesión de servicio).

9. Definiciones (p.8 NIC-SP 32) Los siguientes términos se utilizan en esta norma con los significados que se indican:

4. Ámbito de aplicación (p.2, 3 y 4 NIC-SP 32) Una entidad que prepare y presente estados financieros sobre la base de lo devengado deberá aplicar esta norma en la contabilización de los acuerdos de concesión de servicios.

7. Acuerdos que se encuentran fuera de esta norma (p.6 NICSP 32)

6. Tipos de contratos de concesión Los contratos de concesión se dividen en los siguientes tres tipos básicos comunes: a) contratos de de servicio (también llamados subcontratas y concesiones de servicios públicos); b) transacciones de construcción, exploexplo tación tac ión y ret retroc rocesi esión ón (ta (tambi mbién én den denomi omi-nadas concesiones de obras públicas); y c) concesiones para utilizar o explotar activos públicos. Por norma general, la concesión del derecho a efectuar un servicio público, realizar un proyecto de obras públicas o utilizar activos públicos se efectúa mediante una licitación en la que los solicitantes presen tan una ofert ofertaa en la que tiene tienen n en en cuenta cuenta las condiciones y cláusulas del contrato, el costo de capital y de explotación estimado, el precio en compensación, la forma de pago y otros pormenores. De este modo, el solicitante que gane la licitación efectuará la actividad de conformidad con las condiciones impuestas por la entidad concedente.



efectos de Un acuerdo vinculante. A los efectos esta norma, se describen los contratos y otros acuerd acu erdos os que confieren los mismos derechos y obligaciones para las partes (otorgante y operador de los servicios concesionados) como si estuvi estuvieran eran incorpor incorporados ados en un contrat contrato. o. Un otorgante. A otorgante. A los efectos de esta norma, es la entidad que otorga el derecho a utilizar el activo de concesión de servicios para el operador. Una entidad. A entidad. A los efectos de esta norma, se conoce conoce como como el otorgante. otorgante. Las concesiones de servicios: un operador, a los efectos de esta norma, es la entidad que utiliza los activos de la concesión para prestarr los servic presta servicios ios públi públicos cos sujet sujetos os a contr control ol (manejo de las políticas administrativas y financieras) de la entidad otorgante de los activos conces concesionado ionados. s. Un acuerdo de concesión de servicio, servicio, es un acuerdo vinculante entre un otorgante y un operador en la que: a) El operador utiliza utiliza los activos concesioconcesionados para prestar un servicio público en nombre del otorgante por un período determinado de tiempo y con las facultades que le otorga el contrato de concesión, y b) El operador es compensado por sus servicios servic ios en forma de ingres ingresos os que cobra a los usuari usuarios os por el uso de los activos concesionados durante el período del acuerdo acuerd o de conces concesión ión de de servicios. servicios. Un activo de concesión de servicios. Es uno de los activos utilizados para prestar servicios servic ios públicos públicos en un acuerdo acuerdo de conceconce sión que: a) Es proporcionado proporcionado por el operador (infraestructura física, bienes inmuebles, complejos turísticos, etc., o que: i) El operador construye, construye, desarrolla, o adquiere adquie re de un tercero, tercero, o ii) ¿Es un activo existente del operador, o

Área Sistema Nacional de Contabilidad b) Es proporcionado por el otorgante que: (i) Es un activo existente del otorgante, o (ii) Es una actualización de un activo existente del otorgante. Los términos de finidos en las NIC-SP se utili zan en en esta norma con el mismo mismo significado que en aquellas que se reproducen en el Glo sario de Térmi Términos, nos, publi publicados cados por separad separado. o. Concesión: modalidad Concesión: modalidad contractual a través de la cual se promueve la inversión privada en obras públicas de infraestructura y de servicios servic ios públic públicos, os, personas as jurídicas jurídicas,, nacionacioConcesionarios: person Concesionarios: nales o extranjeras, a las que se otorguen en concesión la construcción, reparación, con servación servaci ón y explota explotación ción de obras públi públicas cas de infraestructura y de servicios públicos, proyectos de inversión en obras Proyectos: proyectos Proyectos: públicas públi cas de infraes infraestructur tructuraa y de servic servicios ios públicos, que deberán formar parte integrante de los contratos de concesión. Bienes materia de la concesión: concesión: son los activos requeridos para la explotación de una obra pública de infraestructura o la prestación prestac ión de un servic servicio io públi público co de acuerd acuerdo o al contrato contrato de concesió concesión. n.

10. Contratos de conseción de servicios Este tipo de disposiciones se suelen especificar en un contrato en que el Gobierno concede a una empresa el derecho a efectuar un servicio público concreto bajo su propia gestión y asumiendo riesgos de explotación por un período pre fi jado. La empresa tiene derecho a cobrar a los usuarios del servicio tarifas que incluyen un margen de bene ficios. Los contratos de servicios también pueden prever que el concesionario pague al concedente una suma de dinero especi ficada. A veces, junto con otro otross activos activos adicionales adicionales de de su propiedad, propied ad, el concesionario utiliza activos de propiedad del concedente, que debe devolver al finalizar el contrato. Sirvan de ejemplo de ese tipo de activos los edi ficios que se construyen en terrenos públicos y que el concesionario utiliza durante el plazo de la concesión. Entre los ejemplos más comunes de servicios públicos explotados por el sector privado y por sociedades de economía mixta en virtud de una concesión están los servicios de gas, agua, electricidad, teléfono,, transpo teléfono transportes rtes públicos , recojo de residuos sólidos y otros servicios de saneamiento, aeropuerto Jorge Chávez carreteras asfaltadas, etc.

11. Reconocimiento y valoración de un activo de concesión de servicios (p.9 NIC-SP 32) El otorgante (entidad pública que da en concesión: infraestructura, servicios públicos, etc.) debe reconocer un activo proporcionado proporcionad o al operador o una mejora efectuada de un activo existente que per tenece tene ce al otor otorgante gante (car (carret retera era por asfal asfaltar tar que el operador asfaltara) como un activo de concesión de servicios si:

a) la concedente controla o regula aquellos servicios que debe proporcionar el operador con el activo concesionado, ¿a quienes deben proporcionarlos? proporci onarlos? ¿A qué precio? ¿Y en que forma?; y

V

b) la concedente controla a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera, cualquier participación residual significativa en el activo concedido hasta el final de la vigencia del acuerdo.

¿Controla o regula la concedente qué activos o servicios debe proporcionar el operador con la infraestructura, a quién debe proporcionarlo y a qué precio?

¿Controla la concedente el activo o servicio mediante la propiedad, del derecho de uso o de otra manera, cualquier participación residual signi ficativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo de servicios? ¿O se utiliza la infraestructura en el acuerdo durante toda su su vida útil? útil?

Sí se encuentra dentro del alcance de la NIC-SP 32

¿Construye el operador o adquiere de un tercero la infraestructura para el propósito del acuerdo de servicios?

La infraestructura en cuestión, ¿es infraestructura que ya posee la entidad y a la que el operador tiene acceso a efectos del acuerdo de concesión de servicios?

¿Tiene el operador un derecho contractual a recibir efec tivo u otro activo financiero de la entidad concedente, o de una entidad bajo su supervisión, según se describe en el párrafo 16?

¿Tiene el operador un derecho contractual a cobrar a los usuarios de los servicios públicos, según se describe en el párrafo 17?

No se encuentra dentro del alcance de la NIC-SP 32

El operador reconoce un activo financiero en la medida que tiene un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, según se describe en el párrafo 16.

El operador reconoce un activo intangible en la medida que tiene un derecho contractual a recibir un activo intangible, según se describe en el párrafo 17.

A la hora de evaluar evaluar sisi se satis satisface face el criteri criterio o de la NIC-SP 32 (a), es importante determinar si la concedente controla el activo. Según el p.9, para el propósito de la condición. (a), no es necesario que tenga la entidad concedente el control completo del activo: es suficiente que este sea regulado por la concedente, el contrato, por ejemplo que el activo sea revertido revertido despu después és del períod período o de concesión y en buenas condiciones operativas, a través de un mecanismo o cláusula que lo establecerá en el contrato. El hecho de que el acuerdo requiera la revisión o la aprobación de la cláusula de reversión al estado del activo mejorado por parte de la concede concedente, nte, será, por lo general general,, suficiente para considerar cumplido el requi sito de reconocim reconocimiento. iento.


Si un acuerdo contiene un límite o limitaciones para poseer en el futuro el activo concedido, pero este límite se establece en un nivel tal que solo resultaría aplicable en circunstancias muy improbables, se consideraría que la concedente no tiene control sobre el activo, entonces no se reconocerá como un acuerdo o contrato de concesión.

Ejemplo 2 Concesión con precios no regulados y pago por por congestió congestión n del tráfico La sociedad A es adjudicataria de una concesión para la construcción y explotación de una carretera de peaje por un período de 40 años. La concedente fi ja el precio que


V 3

V Informe Especial la sociedad A puede cobrar a los usuarios durante los tres primeros años del acuerdo. A partir del cuarto año de explota explotación ción de la carretera de peaje, la Sociedad A podrá cobrar a los usuarios el precio que considere apropiad apro piado, o, en func función ión de su prop propia ia estra estrategi tegiaa y perspectivas perspectivas de negocio. negocio. Sin Sin embargo, embargo, el acuerdo de concesión de servicios prevé un mecanismo conocido como “Pago por congestión”, en virtud del cual la sociedad A tendrá que pagar ciertos importes a la concedente en caso de congestión (es decir, si se producen atascos) en el uso de las infraestructuras públicas alternativas (por ejemplo, en las carreteras cercanas). La concedente ejerce un control absoluto sobre los precios durante un periodo de tiempo poco signi ficativo en el contexto del acuerdo acuerd o de conces concesión ión de servic servicios ios en su con junto.. El mecani junto mecanismo smo de pago por conge congestión stión tendrá que ser analizado para determinar si es de carácter sustantivo. Si este mecanismo se incluye en el contrato únicamente únicamente para evitar precios excesivamente elevados, podría no tener un carácter sustantivo porque el operador tiene libertad para cobrar lo que desee dentro de un rango razonable. La única limitación es que el operador no podrá cobrar un precio que el mercado no pueda asumir y que, en consecu consecuencia, encia, generaría congestión en otras carreteras. Si el mecanismo se considera no sustantivo, el acuerdo estaría fuera del alcance de la CINIIF 12.

12. Aplicación de la norma (p.10 NIC-SP 32) Esta norma se aplica a los activos utilizados en un acuerdo de concesión de servicios durante su vida útil establecido en el acuerdo de concesión (plazo establecido de concesión), si las condiciones del párrafo 9 (a) se cumplen.

13. Medición o valuación de los acuerdos de concesión (p.11 y 12 NIC-SP 32) En el marco de los acuerdos de concesión, de construcción y explotación de servicios, el concesionario tiene derecho a construir o comprar y explotar una determinada obra pública. Este tipo de transacción se utiliza normalmente para los contratos a largo plazo correspondientes a proyectos de infraestructura, como carreteras, ferrocarriles, puentes, viaductos, presas, aeropuertos, túneles, etc., cuya construcción lleva varios años. Por lo general, los Gobiernos recurren a este tipo de transacción para financiar la construcción de obras públicas, a cambio cede al concesionario el derecho a cobrar por los servicios concesionados y/o a percibir ingresos por el derecho de concesión. En tales casos, los ingresos suelen cubrir los costos de producción y un margen de bene ficios de manera tal, que por medio de tales ingres ingresos os recuperan su inversión. En otros casos, el concesionario tiene derecho a explo tar el proyecto de obras públicas una vez concluida su construcción, a fin de generar ingresos. Mediante los ingresos de explotación, el concesionario puede

V 4

recuperar los costos de construcción y los gastos de explotación y mantenimiento, además de percibir un margen de bene ficios. Por lo general, también se autoriza al concesionario a recuperar las cantidades que h aya pagado al Estado en concepto de derechos de concesión. Al concluir el plazo de la concesión, los activos y los derechos de explotación del proyecto se trans fieren a la entidad concedente. Por lo tanto, el otorgante inicialmente medirá el activo de concesión de servicios reconocidos de acuerdo con el párrafo 9 (o el párrafo 10 en su conjunto durante la vida útil de los activos) a su valor razo-

Concepto

Reconocimiento p.9 NIC-SP 32

Es el acto adminis- La entidad reco trativo por el cual trativo cual el noce un activo de estado a través de dominio públicualquiera de sus co en concesión niveles de gobierno cuando se celeotorga a personas bra un contrato jurídicas nacionales o convenio por o extranjeras la eje- adjudicación de cución o explotación la buena pro, la de determinadas entidad reconoobras públicas de ce si: infraestructura o la (a) la concedente prestación de servi- controla o regula cios públicos por un aquellos servicios plazo determinado. que debe proSeñala que los bie- porcionar el openes de dominio rador con el actipúblico podrán ser vo concesionado, entregados en con- ¿a quiénes deben cesión a favor de proporcionarlos? particulares confor- ¿A qué precio? me a la normativa ¿Y en que forma?, y de la materia. La concesión solo (b) la concedente podrá ser efectuada controla a través por el Ministerio del de la propiedad, Sector, el Gobierno del derecho de uso o de otra maRegional o Local. El concesionario se nera, cualquier obliga a efectuar el p a r t i c i p a c i ó n mantenimiento de residual signifilos bienes en conce- cativa en el acsión hasta la fecha tiv o con ced ido de caducidad de la hasta el final de concesión. la vigencia del acuerdo.

p.12. Cuando un activo existente del otoro torgante satisface los requisitos contemplados en el párrafo 9 (a) y 9 (b) (o el párrafo 10 durante su vida útil), el otorgante deberá reclasificar los activos existentes como activos de concesión de servicios ser vicios (cuenta 1501 Edificios y estructuras, subcuenta 1501.05 Entregados en Concesión). Por otro lado, el activo de concesión de servicios reclasificado se contabilizará de acuerdo con la NIC-SP 17, Propiedades, planta y equipo o la NIC-SP 31, Activos intangibles, según corresponda. 1 Valor razonable ( fair puede ser fair value ) es el importe por el cual puede intercambiado intercambia do un activo, o cancelado un pasivo, entre un com prador y un vendedor vendedor interesados interesados y debidamente debidamente informados, informados, que realizan una transacción libre.

Inicial

Posterior

Los párrafos 11 Con posterioy 12 señalan ridad a su reque la entidad conocimiento r e c o n o c e r á y registro y inicialmente el valuación iniactivo de do- cial la entidad minio público reconocerá al o privado al valor razonavalor razonable fi jado en ble que viene el documena ser la mejor to co nt ra cestimación del tual más los bien concesio- bienes e innado. fraestructura Por lo tanto, el construidos o otorgante ini- adicionados cialmente me- (obras y edidirá el activo ficaciones en de concesión general) dende servicios re- tro del área conocidos de de concesión. acuerdo con el párrafo 9 (o el párrafo 10 en su conjunto durante la vida útil de los activos a su valor razonable.

El p.45 de la NIC-SP 17 versión 2010 señala que, normalmente, el valor razonable de los terrenos, edificios e infraestructura se determina a partir de la evidencia basada en el mercado mediante tasación El valor razonable de los elementos de planta y equipo será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasación. Este valor se determinará por medio de una tasación. La tasación del valor de un activo la realiza generalmente un tasador o perito colegiado, que tiene una cali ficación N° 38 - Diciembre 2011

en el párrafo 12.

Medición o valuación

14. Estimación del valor razonable


nable1, excepto aquellos que se indican

Base legal Ley Marco de Promoción de la Inversión Descen tralizada, traliz ada, Ley Ley Nº 28059 • Reglamento de la Ley 28059 aprobado por D.S. 015-2004 PCM • D.S. Nº 013-2007 PCM modifica el Reglamento de la Ley 28059 Art. 18º LOM Nº 27972 aprobar la entrega de construcciones de infraes tructura tructu ra y servicios públi públi-cos municipales al sector privado a través de concesiones o cualquier otra forma de participación de la inversión privada permitida por la Ley Ley.. Ver art. 33º LOM Nº 27972 art. 6º Ley 28059 Instructivo Nº 21-2003EF/93.11 aprobado por Resoluc. de Contaduría Nº 164-2003-EF/93.01 P.E/20-11-2003 D.S. Nº 059-96-PCM TUO que regula la entrega en concesión al setor privado de las obras públicas e infraestructura. D.S. Nº 060-96-PCM Reglamento del TUO D.S. Nº 059-96-PCM

profesional reconocida y significativa. Para muchos activos, su valor razonable será fácilmente determinable por referencia a precios establecidos establecidos en un mercado líquido y activo. Por ejemplo, pueden obtenerse precios de mercado actuales de tierras, edificios no especializados, vehículos, y muchos tipos de planta y equipo.

15. Dificultad para determinar el valor del mercad mercadoo p.46. para algunos activos del sector público, puede ser difícil establecer su valor de mercado debido a la ausencia de transaccio-

V

Área Sistema Nacional de Contabilidad nes de mercado para estos activos. Algunas entidades del sector público pueden poseer cantidades importantes importantes de estos activos. El p. 47 de la NIC-SP 17 señala que cuando no existe evidencia disponible para determinar el valor de mercado (valor razonable) de un elemento de propiedad en un mercado líquido y activo, el valor razonable puede establecerse en referencia a otros elementos de características similares, en circunstancias y ubicación similares. Por ejemplo, el valor razonable de terrenos desocupados poseídos por el Gobierno durante un período muy largo durante el cual ha habido muy pocas transacciones, puede estimarse con refere referencia ncia al valor de mercado de terrenos con características y topografía similares en una ubicación similar para los cuales exista un valor disponible de mercado. En el caso de edificios especializados y otras estructuras construidas, el valor razonable puede estimarse utilizando el costo de reposición depreciado, el costo de rehabilitación o los enfoques de las unidades de servicio (véase NIC-SP 21). En muchos casos, el costo de reposición depreciado de un activo puede establecerse por referencia al precio de compra de un activo similar con semejante potencial de servicio restante en un mercado líquido y activo. En algunos casos, el costo de volver a producir un activo será el mejor indicador de su costo de reposición. Por ejemplo, en caso de la destrucción de una carretera por fenómenos naturales se puede reconstruir en vez de construir uno nuevo p.48 de la NIC-SP 17 señala que si no existe ninguna evidencia del valor razonable basada en el mercado, debido a la naturaleza especializada del elemento de propiedades, propiedad es, planta y equipo, una entidad podría necesitar estimar el valor razonable utilizando, por ejemplo, el costo de recons trucc tr ucción ión,, el cos costo to de re repos posici ición ón de depr preci eciad ado, o, o el costo de rehabilitación rehabilitación o los enfoques de las unidades de servicio (véase NIC-SP 21). El costo de reposición depreciado de un elemento de planta y equipo puede establecerse por referencia al precio de compra del mercado de los componentes utilizados para producir producir el activo o el precio indexado del activo o uno similar similar,, basado en un precio para el período anterior. Cuando se utiliza el método del precio indexado, se precisa realizar juicios profesionales para determinar si la tecnología de producción ha cambiado significativamente durante el período, y si la capacidad del activo de referencia es la misma que la del activo que se está evaluando.

16. Contabilidad de las activos entregados en concesión Ejemplo 3 Analicemos Analicem os con un ejem ejemplo plo simp simple: le: sup suponga onga-mos que la entidad Ministerio de la Felicidad ha construido la carretera sin asfaltar desde el punto “A” hasta el punto “B” con una longitud de 500 km con un costo ascendente

a los S/.7,900,000 incluidos los estudios correspondientes, para lo cual el Estado entrega en concesión. h) 1501.08 Construcción de estructuras Esta categoría comprende todos los activos de infraestructura física que se encuentran en etapa de construcción (construcciones en curso) que no sean edificios residenciales o no residenciales, denominados también bienes de dominio públic púb lico o tales como como:: los puer puertos, tos, aero aeropuer puer-tos, infraestructura vial, eléctrica, agrícola, etc. En general son reconocidos como infraestructura pública. Posteriormente esta cuenta será trasladada a la cuenta 1501.03 Estructuras, una vez que sean liquidadas técnica y financieramente y recibidas por la comisión de recepción de obras concluidas. ——————X —— ———— ——— ——

DEBE

HABER

7, 770,000 1501.08 Construcción de estructuras 1501.08.02 Infraestruc Infraestructura tura vial 1501.08.02.02 Manos de obra 3, 200,000 1501.08.02.03 Materiales de construc. 4, 400,000 1501.08.02.04 Servici Servicios os varios 100,000 1501.08.02.05 Otros gastos 70,000 1505 EST. Y PROYECTOS 130,000 1501.01 Estudios de preinversión 70,000 1501.02 Elaborac. exped. técnico 60,000 2103 CUENTAS POR PAGAR 7,900,000 2103.02 Activos no financieros por pagar Para registrar los gastos efectuados en la construcción de la carretera X, según documentos adj unto s (o/ c, o/s o/s,, plan illa s, etc.) - fase de compromiso y devengado 1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS

—— — —————X —— ———— ——— —— 1501 EDIF. EDIF. Y ESTRUCTURAS 130,000

1501.08 Construcción de estructuras 1501.08.02 Infraestruct Infraestructura ura vial 1501.08.02.05 Otros gastos 130,000 1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS

ficios

y estructuras, subcuenta 1501.05 Entregados en concesión), los activos de concesión de servicios, se contabilizará como una clase separada de los activos de acuerdo con la NIC-SP 17 o NIC-SP 31, según corresponda.

1501.05 Activos entregados en concesión Son los activos de dominio público (infraestructura pública, eléctrica, carre teras, instalaciones, instalaciones, comple complejos, jos, campos habilitados y otros activos) que han sido cedidos en concesión a personas naturales o jurídicas, durante un período con la finalidad de mejorar y ampliar su cobertura y producción, los mismos que serán financiados con recursos del concesionario, cuyo retorno de su inversión será a través del cobro de un derecho o peaje que pagará el público usuario. Los bienes entregados en concesión a terceros tercer os rep repres resent entan an el valo valorr de de los bie bienes nes muebles e inmuebles, de propiedad del ente público, entregados a otras personas para su uso o administración, mediante contratos de concesión, que deberán restituirse en las condiciones establecidas en los contratos que amparan la entrega de los mismos. En las entidades públicas, las deprecia depreciaciociones de los bienes entregados en concesión a terceros afecta directamente al patrimonio entregado, excepto para los bienes utilizados en las actividades de producción de bienes y la prestación de servicios, que debe reconocerse como gasto del período. Asimismo, el valor de estos bienes debe ser depreciado por el propietario de los mismos (el Estado o las entidade entidadess concesionarias), durante el período que corresponda a los beneficios esperados, por efectos de la explotación del bien entregado, o la duración del amparo legal o contractual. En todo caso el período de depreciación, no podrá ser superior a los años de vida útil estimados para el activo que se trate. ————————X —— —————— ——— —— 1501 EDIF. Y ESTRUCTURAS

DEBE HABER

12,000,000

1501.05 Entregados en concesión 1501 EDIF. EDIF. Y ESTRUC TURAS

130,000

1501.01Estudios de preinversión 70,000 1501.02 Elaboración exp. técnico 60,000 Para registrar la reclasificación de cuentas por la capitalización de los estudios realizados en la construcción de infraestructura pública.

17. Reclasificación de los activos de concesión (p.13 NIC-SP 32) Después del reconocimiento inicial o reclasificación inicial (cuenta 1501 Edi-


7,900,000

1501.03 Estructuras 4506 INGRESOS PROMOC. DE LA INVERS. PRIVADA

4,100,000

4506.01 Resultado neto Promoc. de la invers. privada Para registrar al valor razonable la entrega en concesión de la carretera sin asfaltar Lima-playas las dunas, para ser asfaltadas en el período de seis meses, meses, por por la em presa Los Giraso Girasoles, les, cuyo contrat contratoo de concesión es por diez años. Nota: El p.29 de la NIC-SP 17 señala que a los Nota: El fines de esta norma, la medición en el reconocimiento inicial de un elemento de propiedades,


V 5

V Informe Especial planta o equipo, adquirido a costo insignificante o nulo, según su valor razonable de acuerdo con los requerimientos del párrafo 27, no constituye una revaluación. De acuerdo con esto, los requerimientos de revaluación establecidos en el párrafo 44, y los comentarios adicionales.

18. Reconocimiento de costos desembolsados por el operador al mejorar los activos en concesión Los costos relacionados con la construcción de obras públicas pueden incluir: a) el costo costo de de los materi materiales ales utilizad utilizados os en la construcción del proyecto; b) los costos de mano de obra relacionados directamente con el contrato, es decir los correspondientes al personal que trabaja en la obra, incluido el personal de supervisión; c) los gastos indirectos, como los de seguros, asistenc asis tencia ia técn técnica ica y gast gastos os de cons construc trucción ción indirectos; y d) los gastos generales, como gastos administrativos o costos financieros.

Todos estos desembolsos serán considerados como una inversión intangible de acuerdo al p.17 del CINIF 12 que señala s eñala que el operador reconocerá un activo intangible en la medida en que reciba un derecho (una licencia) a efectuar cargos a los usuarios del servicio público. El derecho para efectuarlos no es un derecho incondicional a recibir efectivo porque los importes están condicionados al grado de uso del servicio por parte del público. En cambio las inversiones realizadas por el operador al mejorar o construir otros activos para mejorar el servicio de concesión, deben ser reconocidos como activos para la entidad concedente de acuerdo al p.11 de la CINIF 12 Acuerdos de concesión, que señala que las infraestructuras que entran dentro del alcance de esta interpretación no deben ser reconocidas como elementos de propiedad, planta y equipo del operador, porque el acuerdo contractual de servicios no otorga a este el derecho a usarlas. El operador tiene acceso a la operación de la infraestructu infraestructura ra para proporcionar el servicio público en nombre de la concedente, de acuerdo con los términos especificados en el contrato.

19. Depreciación de activos concesionados En este tipo de transacciones las entidades públicas podrían transferir algunos activos de explotación al concesionario u operador para que los utilizara, permaneciendo la titularidad de esos activos en manos de la entidad concedente. En tal caso los activos en esencia pasan a ser activos de explotación del concesionario, solo para su uso en los servicios materia de acuerdo de concesión; por lo tanto, estos activos deben seguir registrándose en las cuentas

V 6

del propietario (es decir, en los registros de la entidad concedente) y depreciarse de acuerdo a la NIC-SP 17; por su parte el operador,, no consignaría operador consign aría ningún activo, sino por el contrario deberá contabilizar las inversiones realizadas como un intangible para que posteriormente pueda amortizar durante el período que dure la concesión.

20. Depreciación de activos fi jos (p.13. NIC-SP 17) Es la pérdida de valor que experimenta un activo de manera sistemática como consecuencia del uso o utilización, por el paso del tiempo, desgaste, desuso normal, deterioro por obsolescencia tecnológica o por otros conceptos que disminuyen su capacidad de producción o utilidad económica, limitada por un número de años de vida útil (pérdida en la capacidad de generar beneficios económicos o potencial de servicios para la entidad, durante su vida útil). Por lo tanto, la depreciación como estimación contable para revelar la pérdida de valor genera un gasto no incurrido o costo, al producir bienes o servicios públicos, respectivamente. Finalmente, como conclusión señalaremos que el p.13 Definiciones de la NIC-SP 17 indica que la depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil, por consiguiente, los bienes adquiridos durante el ejercicio serán depreciados en proporción al tiempo transcurrido desde el mes siguiente de la fecha de su adquisición y/o puesta en uso, según sea el caso.

21. Base legal -

Instructivo Nº 2 Criterios de valuación de los bienes de activo, aprobado por Resolución de Contaduría Nº 067-97EF/93.03 NIC-SP 17 Propieda Propiedad, d, planta y equipo, párrafos del 59 al 81, aprobado por el IFAC versión 2008

-

22. Condiciones Condiciones para que un activo sea depreciado (numeral 6.1 y 6.2 del Instructivo Nº 2) Para la determinación de un bien como activo fi jo, se debe deberá rá tener tener en cuent cuentaa los siguientes factores concurrentes: conc urrentes: -

Que su vida útil sea sea mayor a un un año Que sea destinado para uso de la entidad Que esté sujeto a depreciación, excepto los terrenos - Que su valor monetario sea mayor a 1/8 de la UIT vigente a la fecha de su adquisició adqui sición. n. - El valor de los bienes que que sean menores a 1/8 de la Unida Unidad d Imposit Impositiva iva Tributa Tributaria, ria, cuya vida útil se estime en más de un año, se debita debitará rá como como gasto y control controlará ará



a través de de las cuentas de orden, debié debiénndose llevar en registro el control físico de las mismas y realizar, por lo menos, una vez al año su verificación física mediante inventarios.

Por otro lado, el p.72 de la NIC-SP 17 señala que: los bene ficios económicos o servicios potenciales inherentes a un elemento de propiedades, planta y equipo son consumidos por la entidad principalmente mediante el uso del activo. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos o potencial de servicio que cabría esperar de la utilización del activo. Consecuentemente Consecuentemente,, para determinar la vida útil del elemento de propiedades, planta y equipo, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes: a) La utilización utilización prevista del activo. activo. El uso debe estimarse por referencia a la capacidad o al desempeño físico que se espere del mismo. b) El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado. c) La obsolescencia técnica técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la producción produ cción,, o bien de los cambios cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. d) Los límites límites legales o restricciones similares similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio servic io relacion relacionados ados con el el bien. bien.

23. Reconocimiento de la depreciación como gasto del ejercicio (p.64 y 65 NIC-SP 17) El p.64 de la NIC-SP 17. El gasto por depreciación de cada período se reconocerá en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo que se encuentre asociado al proceso de producción, cuya depreciación forma parte de los costos indirectos de producción. El p.65 de la NIC-SP17. El gasto por depreciación de un período se reconocerá habitualmente en el resultado del ejercicio, sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos o potencial de servicio futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos producidos (construcciones en curso de obras públicas, construcción de maquinaria y equipo o producción de bienes y servicios, etc., como parte de los costos indirectos de producción). En este caso, el gasto por depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Continuará en la siguiente edición...

Acuerdos de Concesion NICSP 32

Recommend Documents