Primer parcial segundo cuatri 2015 Primer parcial primer cuatri 2016 Segundo parcial primer cuatri 2016 No considerar para el segundo parcial primer cuatri 2016. Final primer cuatri 2016 Pendiente de respuesta
Recursos del estado: Constituyen recursos del Estado los procedimientos mediante los cuales el mismo logra el poder de compra necesario para efectuar las erogaciones propias de su actividad financiera. Clasificación de los Recursos Públicos: Desde el punto de vista jurídico se clasifican en Recur Recursos sos de derec derecho ho priva privado do y de derechopúblico. derechopúblico. •
Desde el punto de vista económico se clasifican en ingresos ingresos corrien corrientes tes,, que son percibidos por el estado como resultado de la aplicación de su poder de imperio y deben destinarse a la financiación de las actividades del mismo; y en ingresosdecapital que que son los provenientes del uso del crédito publico, de la venta de bienes en poder del estado y en general todos los recursos que signifiquen una modificación patrimonial; estos ingresos deberán usarse para financiar los gastos o inversiones de capital.
•
También se los suele clasificar en recurs recursos os ordinari ordinarios os y extrao extraordin rdinari arios os,, según sean percibidos en forma regular y continua o no; y
•
En recursos racionaleseirracionales, racionaleseirracionales, según estén originados en un estado de derecho o en un gobierno de facto. Dentro de los irracionales podemos nombrar las tallas, las presas, la vejación y la bancarrota. •
De acuerdo con su finalidad podemos distinguir entre recursos con finalidadfinanciera con finalidadfinanciera,, dentro de los cuales encontramos recursos tributarios y no tributarios, y los de finalidad extra financiera, dentro financiera, dentro de los cuales caben los impuestos de ordenamiento y las multas. •
Clasificacióndelosrecursos: 2.1 Recursos ordinarios y extraordinarios Si hizo la mención de esta clasificación en oportunidad de examinar la clasificación de los gastos en ordinarios y extraordinarios, y dijimos al respecto, que se trata de una clasificación
1
permitida, sobre todo a causa de la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y recursos ordinarios y, gastos y recursos extraordinarios. En efecto, gastos destinados al pago de sueldos y salarios del personal administrativo del Estado pueden financiarse con endeudamiento, cuando así lo exija la coyuntura económica y, por el contrario, gastos excepcionales como los de movilización total de la Nación para la defensa en caso de guerra, pueden financiarse con impuestos en alta proporción, a fin de evitar la explosión inflacionaria. 2.2 Recursos Originarios y Derivados Esta clasificación distingue los recursos obtenidos por el Estado de su propio patrimonio o del ejercicio de actividades comerciales, industriales, mineras, agrícola-ganaderas, bancarias, de seguros, los que por proceder de los bienes o de las empresas propias del Estado- se consideran originarios de aquellos que son extraídos del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se denominan derivados. En esta categoría debe incluirse no sólo a los recursos tributarios, sino también a los procedentes del crédito, porque el endeudamiento del Estado implica la creación de recursos tributarios para cubrir los servicios por intereses y amortizaciones. Es dudosa, en cambio, la inclusión en ésta o en la otra clase de recursos, de los que el Estado obtiene de la emisión de moneda-papel o de otras operaciones monetarias; porque —por un lado— el régimen monetario es función típica del Estado que la cumple a través de la Banco Central o Bancos de Emisión, por lo que los recursos obtenidos podrían asimilarse a los originarios; por otro lado, los efectos de la emisión sobre el nivel general de los precios y las consecuencias de la reducción del poder de compra de importantes sectores de la población, permitiría clasificar a estos recursos entre los derivados y, más precisamente, entre los tributarios. La característica de la coerción está presente en la moderna economía por la asunción de la emisión como monopolio legal del Estado y por el curso forzoso de los billetes emitidos. En resumen, la clasificación de los recursos en originarios y derivados se identifica parcialmente con la clasificación de los recursos en patrimoniales y tributarios. La coincidencia no es total, por las observaciones que acabamos de formular respecto de los recursos del crédito y de la emisión u otras operaciones monetarias y las que exponemos a continuación. 2.3 Recursos regidos por el derecho privado y por el derecho público públi co Desde un punto de vista jurídico pueden distinguirse los recursos en: los regidos por el derecho privado y los regidos por el derecho público. Esta clasificación sólo en ciertos casos coincide con los recursos originarios y derivados. En algunos recursos originarios pueden estar sujetos al derecho privado, cuando las actividades o los bienes que los producen son frutos de empresas privadas, estatales o autárquicas sometidas - a voluntad- al derecho civil y comercial. Esto no se verifica siempre, ya que el régimen legal de muchas entidades estatales que producen recursos es netamente de derecho público. Por otra parte, no es impensable que algunas operaciones de crédito estén regidas por el derecho privado. Además, no es superfluo recordar que el distingo entre derecho privado y público es muy controvertido y que en algunos casos de empresas del Estado o de entidades autárquicas, si bien las operaciones pueden regirse por normas del derecho privado, el estatuto de la empresa 2
o entidad, el control, el nombramiento de los administradores y su responsabilidad y otros aspectos de su organización y funcionamiento, son regidos por normas de derecho público
Recursos Recursos derivados derivados:: son los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad. Nos referimos a los recursos tributarios, a los provenientes del crédito público, etc. En todos los casos el Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos. Provienen de los particulares y es imprescindible el mandato legal. Este ejercicio se transforma en coactivo cuando se trata de tributos o empréstitos forzosos, mientras que los provenientes del crédito público tienen naturaleza contractual, pero también implican soberanía financiera, ya que solo en virtud de tal poder puede contraerse deuda pública. De ahí que las relaciones entre el Estado y los particulares, con motivos de estos ingresos, están siempre gobernadas por normas del derecho público. Recursostributarios:Los Recursostributarios:Los recursos tributarios son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por las leyes que crean obligaciones a cargo de los obligados tributarios - personas físicas capaces del derecho e incapaces según los alcances de la norma tributaria, y las entidades jurídicas del derecho y todo otro sujeto que posea condiciones de imposición, en la forma que lo establezcan las leyes fiscales de fondo. Característica común de los recursos tributarios en su obligatoriedad por imperio de la ley, siendo ésta fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites que establezcan las constituciones modernas. ClasificacióndelosTributos a) la tasa; b) la contribución especial; c) el impuesto; Tasas: son el medio de financiación de los servicios públicos divisibles, son de demanda presunta o coactiva, y son exigidas como contraprestación por un servicio público otorgado individualmente a todos los usuarios efectivos y/o potenciales. El importe debe ser proporcional al beneficio recibido y al costo del servicio, y se debe tener en cuenta la capacidad contributiva del individuo. Ejemplos: tasa de migraciones, tasa de escribanía de gobierno, tasa por servicios sanitarios, etc. Se definen como las cargas soportadas por los residentes de una jurisdicción directamente vinculadas con la contraprestación de un bien o servicio público proporcionado por esa misma jurisdicción. La utilización de las tasas será posible en la medida que el tipo de bien tenga características de bien privado. La La naturaleza de la estructura óptima de la imposición de los beneficios está en que cada uno de los individuos se enfrente a un coste marginal o precio fiscal igual al beneficio marginal recibido. Contribuciones Especiales: es una prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o colectivos derivados de obras públicas o actividades especiales del estado. Ejemplos: Peajes, Mejoras, Contribuciones Parafiscales.
3
Es un tributo exigido cuando se producen beneficios o aumento de valor de bienes por la realización de obras públicas, del establecimiento o ampliación de servicio públicos en general de carácter local. Tiene carácter finalista por cuanto las cantidades recaudadas por las contribuciones especiales sólo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubieren exigido (Rubio de Urquía et al, 1989:12). Este tributo es típicamente local y una de las mejores expresiones del principio de beneficio. Peaje: Se denomina peaje al pago al pago que se efectúa como derecho para poder circular por un camino. un camino. En términos más generales se asocia el concepto de peaje a la tasa la tasa o tarifa que se cobra a un un medio de transporte terrestre, transporte terrestre, fluvial fluvial o marítimo como derecho de tránsito para utilizar la infraestructura la infraestructura de la respectiva respectiva vía de comunicación; comunicación; por ejemplo a los automóviles los automóviles para poder circular por una autopista, una autopista, o a los barcos los barcos para poder atravesar por un canal de navegación o una hidrovía. una hidrovía. En la mayoría de los casos la vía la vía o ruta marítima sujeta a peaje permite a los usuarios ahorrar tiempo de viaje y reducir sus costos de operación, con respecto al tránsito por vías o rutas alternas libres de peaje. El dinero recaudado a través de un peaje se destina normalmente a financiar la construcción, operación y mantenimiento de infraestructuras viarias (carreteras, túneles, (carreteras, túneles, canales de navegación o puentes). puentes). Por sus altos costos de inversión, lo habitual es que el peaje cobrado no cubra los costos totales de construcción, y cuando se administra directamente por el Estado, el Estado, en en general, los fondos recaudados se utilizan principalmente para operación y mantenimiento de la infraestructura sujeta al peaje. En el caso de carreteras sujetas a concesión a concesión o terciarizadas, el peaje permite al operador privado recuperar las inversiones realizadas y los costos futuros de administración, operación y mantenimiento. Los esquemas de cobro de peajes permiten al Estado, al Estado, sea directamente o a través de un concesionario, realizar un cobro un cobro directo a los usuarios que utilizan la carretera, la carretera, puente puente o túnel, evitando así que los demás contribuyentes demás contribuyentes subsidien a los usuarios dicha infraestructura vial. Por otra parte, y debido a los problemas de congestión vial crónico que se han venido presentando en los grandes centros urbanos, desde 1975 desde 1975 en Singapur, en Singapur, y y con mayor intensidad a partir del año 2003, año 2003, se han introducido los peajes urbanos bajo el concepto económico de tarifas de tarifas de congestión, con congestión, con el propósito de disminuir el número de vehículos de vehículos entrante en las áreas urbanas centrales. En estos casos, el peaje cobrado cubre los costos de operación del sistema de control, y los recursos restantes se destinan al transporte público o para financiar infraestructuras financiar infraestructuras viales urbanas. Normalmente las tarifas de peaje se pagan en estaciones en estaciones de peaje ubicadas en la vía, puente o túnel donde se está viajando, ya sea sobre la vía principal o en las vías laterales (Por ejemplo al salir de la autopista). El principal problema directo asociado con el cobro de peajes es la congestión que se produce en las estaciones de peaje durante las horas pico (en el área urbana) o durante la ida y regreso de los viajeros durante los finales de semana y feriados (en el área rural). Cuando los volúmenes de tránsito son muy altos las colas pueden alcanzar kilómetros alcanzar kilómetros y las demoras pueden llegar a ser extremadamente altas. Impuestos: son el medio de financiación de los servicios públicos indivisibles, son de demanda coactiva y su destino es la financiación de las necesidades públicas primarias y secundarias, por ejemplo la defensa nacional, la salud pública, etc.
4
El impuesto es una clase de tributo (obligaciones generalmente pecuniarias en favor del acreedor tributario) regido por derecho público. Se caracteriza por no requerir una contraprestación directa o determinada por parte de la administración hacendaria (acreedor tributario). Los impuestos en la mayoría de legislaciones surgen exclusivamente por la “potestad tributaria del Estado”, principalmente con el objetivo de financiar sus gastos. Su principio rector, denominado “Capacidad Contributiva”, sugiere que quienes más tie nen deben aportar en mayor medida al financiamiento estatal, para consagrar el principio constitucional de equidad y el principio social de la libertad. Los impuestos son cargas obligatorias que las personas y empresas tienen que pagar para financiar al estado. En pocas palabras: sin los impuestos el estado no podría funcionar, ya que no dispondría de fondos para financiar la construcción de infraestructuras (carreteras, puertos, aeropuertos, eléctricas), prestar los servicios públicos de sanidad, educación, defensa, sistemas de protección social (desempleo, prestaciones por invalidez o accidentes laborales), etc. En ocasiones, en la base del establecimiento del impuesto se encuentran otras causas, como disuadir la compra de determinado producto (por ejemplo, tabaco) o fomentar o desalentar determinadas actividades económicas. De esta manera, se puede definir la figura tributaria como una exacción pecuniaria forzosa para los que están en el hecho imponible. La reglamentación de los impuestos se denomina sistema fiscal o fiscalidad.
SistemaTributario: Es el conjunto de tributos interrelacionados que se aplican en un país en un momento determinado, sus limitaciones básicas son de tipo espacial y temporal, ya que debe estudiarse el sistema de un país determinado y en una época especifica porque la situación política, social y cultural, así como también la historia de una nación, hacen a la evolución y definición de los tributos. Podemos clasificar a los sistemas en racionales o históricos, según si la armonía entre los tributos fue deliberadamente creada o surgió por evolución histórica; y de impuesto único o múltiple, según la cantidad de tributos en aplicación. El sistema tributario es el nombre aplicado al sistema impositivo o de recaudación de un país. Consiste en la fijación, cobro y administración de los impuestos y derechos internos y los derivados del comercio exterior que se recaudan en el país, además administra los servicios aduanales y de inspección fiscal. La tendencia universal es a que haya varios impuestos y no uno solo. Podemosresumirqueunsistematributarioesconjuntodeimpuestosquerigenenunpaís enundeterminadomomento. En materia tributaria se debiera llamar sistematributarioa un conjunto armónico de tributos que se nutren en principios económicos y políticos adecuados a un medio económico y social dados. Esto significa pues, que principios económicos y políticos han de servir de sustento al todo que constituye la estructura tributaria y ese todo debe ser armónico, tanto entre sí, como con los objetivos de tipo económico-social que informan la tributación en el país, en el medio de que se trate. La armonía con el medio económico-social tiene implicancias relativas a la naturaleza de la economía y a la idiosincrasia de los pueblos a que el sistema debe aplicarse. Evidentemente el sistematributario ideal no es uno y único con validez para todos los medios socio-económicos, sino que, cada país tiene una tipología en el desarrollo económico y tiene una historia de sus instituciones y una raíz social que le crea condiciones que pueden ser 5
adecuadas para la aceptación de determinados tributos y que, en cambio, resultan inadecuados para la utilización de otros.
PRINCIPIOS DOCTRINARIOS DE ADAM SMITH: Los principios tributarios nacen con el objeto de regular la relación jurídica tributaria, de manera que su función consiste en delimitar el marco de actuación, tanto del sujeto activo, como del sujeto pasivo, para que verdaderamente exista certeza sobre los alcances de la potestad tributaria. Esto a través del establecimiento de los derechos y las obligaciones, que correlativamente surgen entre el Estado y los contribuyentes. Así el papel que desempeñan estos principios, no es otro, que el de límites al poder tributario del Estado. Sin embargo, para asegurar la real efectividad de dichos principios, se deberán establecer en un régimen jurídico específico. En este caso, en la Constitución, por ser considerada la ley de más alto rango según la teoría de jerarquía de leyes. Es decir, que para cumplir con su finalidad deberán convertirse en Derecho Positivo Constitucional, puesto que sólo así, podrán evitar que el Estado cometa abusos, arbitrariedades o discriminaciones en perjuicio del contribuyente. Estos principios son: a) Principio de Justicia, Proporcionalidad o Equidad; b) Principio de Certidumbre o Certeza; c) Principio de Comodidad; d) Principio de Economía o Costo de la recaudación; e) Principio de Generalidad. PrincipiodeJusticia,ProporcionalidadoEquidad : “los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. De la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos” . Es decir, que existirá igualdad en la tributación si el deber de los habitantes, de contribuir al sostenimiento del gobierno, se cumple en la medida más cercana a sus capacidades económicas. De lo contrario, el resultado sería la desigualdad en la imposición, práctica nada saludable en un sistema tributario, por la inconformidad que despierta en el contribuyente. PrincipiodeCertidumbreoCerteza: “El impuesto que cada individuo está obliga do a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no ocurre todos los que están sujetos al impuesto se encuentran más o menos a merced del recaudador, que puede recargar al contribuyente que a él le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes o corrompidos. La certeza de lo que cada individuo debe pagar en cuestión de impuestos es asunto de importancia tal que yo creo, y lo prueba la experiencia de todas las naciones, que la importancia de un notable grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre”.
6
Consiste en que todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales, para evitar actos arbitrarios por parte de la autoridad. Los elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa, época de pago, infracciones y sanciones. El impuesto que cada individuo debe pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse la cantidad a pagar, debe ser claras para el contribuyente y para todas las demás personas. PrincipiodeComodidad : “Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero en el tiempo en que, por lo general, se pagan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es más conveniente el pago para el contribuyente o cuando es más probable que disponga de los medios para pagarlo . Los impuestos sobre géneros perecederos, como son los artículos de lujo, los paga todos en último término el consumidor y, por lo general, en una forma que es muy conveniente para él. Los paga poco a poco y a medida que compra los géneros. Cómo está en libertad de comprarlos o no, a su voluntad, si esos impuestos le ocasionan inconvenientes es por su propia falta”.
Consiste en que todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en las que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Es decir deben escoger aquellas fechas o períodos que, en atención a la naturaleza del gravamen, sean más propicias y ventajosas para que el causante realice el pago. Entonces, los aspectos que trata este principio, según Arrioja Vizcaíno, son: 1. La elección de fechas y períodos o épocas de pago que resulten las más propicias y ventajosas para el contribuyente. 2. La designación de lugares adecuados para el pago de las contribuciones, en donde, el contribuyente sea tratado con amabilidad; así como la instauración de mecanismos que permitan una mayor facilidad en el entero del impuesto. 3. Por último, en acato a este principio, la documentación que el contribuyente deberá presentar al efectuar el entero de las contribuciones a su cargo, tales como formularios y declaraciones de impuestos, serán redactado de manera clara y sencilla. PrincipioDeEconomíaoCostodelarecaudación: Consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y para ello, su recaudación no debe ser onerosa, o sea, que la diferencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre en las arcas de la nación tiene que ser la menor posible. Einaudi, señala que cuando el costo de la recaudación excede el 2% del rendimiento total del impuesto, éste es incosteable. En términos generales se indica a través de este principio que deberá tratarse que la recaudación de los ingresos estatales no se vuelva una situación incosteable o que denote ciertas características relativas a la incosteabilidad. En otras palabras, que: “…toda contribución
debe planearse de modo que la diferencia de lo que se recauda sea superior a lo que se gasta en su administración, control y recaudación”. Lo cual significa que el gasto que se haga para
recaudar ingresos no deba ser superior a lo que se obtenga a través de la recaudación. Todo impuesto requiere ser productivo y de gran rendimiento, pero además debe ser económico en cuanto a su administración y control. La fórmula para dar cabal cumplimiento a éste principio consiste en que la diferencia entre la suma recaudada y la que verdaderamente entre a las arcas del país debe ser la menor posible. 7
La inobservancia de este principio redunda en la violación a los motivos que justifican la existencia de la relación jurídica tributaria. Ya que ésta nace con la finalidad de que el Estado perciba los recursos, que posteriormente habrán de ser devueltos a los ciudadanos en forma de servicios públicos, efectuando así una mejor redistribución de la riqueza. De forma que si el costo de la recaudación de las contribuciones supera el producto obtenido por la misma, no habrá manera de efectuar esa devolución de ingresos a la sociedad a través de los servicios que presta el Estado, eliminando por tanto el motivo causa que justifica la relación jurídica tributaria. Respecto de este principio, A. Smith, señala cuales son las cuatro causas por las que se califica de antieconómico un impuesto: 1) El empleo de un gran número de funcionarios para el cobro de los impuestos. Puesto que resulta perjudicial pues con la sola nómina de los mismos se va la mayor parte del producto recaudado con motivo del impuesto. Es decir, que la retribución de dichos funcionarios, puede convertirse en una contribución adicional para el contribuyente. 2) Los impuestos opresivos a la industria.- Ya que son aquellos que desaniman al sector inversionista tanto nacional como extranjero. Obviamente esto implica un impedimento para la creación de fuentes de empleo. 3) Las confiscaciones y penalidades.- Ambas establecidas con la finalidad de limitar la evasión fiscal. Aunque estas medidas van dirigidas exclusivamente al ente evasor, también la población sufre indirectamente sus efectos. Debido a que con la ruina de aquél, se elimina automáticamente la posible inversión de su capital. Evitando así el surgimiento de nuevas fuentes de trabajo y con ello el benéfico que implicaría para la comunidad. 4) Las visitas y fiscalización por parte de los recaudadores, ya que la mayoría de las veces hacen resultan molestas para el contribuyente. Puesto que a través de ellas se le victimiza, haciéndolo blanco de opresiones por parte del visitador. Princip Principio io de Genera Generalid lidad ad : todas las personas con capacidad de pago deben someterse al impuesto.
Las limitaciones al poder tributario son de dos tipos: de orden constitucional y de organización política. 1. Principios de Imposición (De orden constitucional): Son aquellas incorporadas al texto de la Constitución Nacional y que se consideran como principios de la imposición. Criterios impuestos por la constitución a los que debe amoldarse la legislación tributaria ordinaria. 2. De organización política: Dependerán de cómo esté organizado políticamente ese Estado y de la distribución de los impuestos entre los distintos niveles de gobierno. Principios de la imposición: La evolución histórica de los principios de la imposición está directamente relacionada con el desarrollo del bienestar de la sociedad. Estos principios dependerán de los objetivos que se quieran alcanzar con los impuestos. 8
Los principios de la imposición que se han de tener en cuenta cuando se elaboren las leyes impositivas son los siguientes: -
Principio de legalidad Principio de retroactividad Principio de equidad Principio de proporcionalidad Principio de igualdad Principio de no confiscatoriedad
Principiodelegalidad : Este principio está enunciado en la Constitución Nacional cuando en su artículo 17 hace referencia que la propiedad es inviolable y que ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley. Se basa en la idea de que el parlamento debe crear los impuestos. No se podrá obligar a pagar el impuesto si antes este no ha sido instituido por ley. Este principio es violado argumentando razones de urgencia en la implementación de los tributos. Princip Principio io de retroac retroactivi tividad dad : Las Leyes impositivas deben ser preexistentes a los hechos que originan el gravamen. Principiodeequidad : Este principio está enunciado en artículo 4 de la Constitución Nacional, que dice: “…los Fondos del Tesoro Nacional, formado por el producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General…” Para tratar el tema de equidad se han desarrollado varios principios entre los que se encuentra el del beneficio, que es aquel que tendrá en cuenta que la carga tributaria se haga en proporción al importe de los beneficios recibidos. Principiodeproporcionalidad : Este principio está enunciado en el artículo 4 de la Constitución Nacional mencionado en el punto anterior. Tiene en cuenta la capacidad contributiva y la redistribución de la riqueza a través del impuesto, haciendo que el que más tiene más pague, a través de la aplicación de impuestos progresivos. Princi Principio pio de igual igualda dad d : Este principio está enunciado en el artículo 16 de la Constitución Nacional, que dice: “…la igualdad es la base de los impuestos y de las cargas públicas…” Está relacionado con el principio de justicia; deben soportar igual impuesto los que tengan la misma capacidad contributiva. Esto se logrará con la generalidad del tributo, teniendo en cuenta que el impuesto se aplique a todas las situaciones determinadas en la Ley sin quedar ninguna excluida. Princip Principio io de no confis confiscat catorie oriedad dad : Este principio está relacionado con la inviolabilidad de la propiedad privada enunciada en nuestra Constitución Nacional (Art. 17), garantizado ésta también que la expropiación debe ser fundada en Ley e indemnizada, y que se elimina la confiscación de bienes del Código Penal. Un impuesto será confiscatorio cuando su alícuota sea tan excesiva que disminuya la capacidad contributiva del que lo soporte. Este análisis dependerá de cada circunstancia en particular; como, por ejemplo, los impuestos que establezca un estado que mantenga un conflicto bélico.
9
Un decreto de necesidad y urgencia (DNU) es un tipo de norma de norma existente en la Argentina la Argentina que, a pesar de ser sancionada solo por el Poder el Poder Ejecutivo, tiene Ejecutivo, tiene validez de ley. de ley. Una Una vez promulgado el DNU, el Congreso el Congreso debe analizarlo y determinar si continúa vigente o no. Este tipo de legislación está contemplado en el artículo 99 de la Constitución la Constitución Nacional. Como su nombre lo indica, los DNU sólo deben sancionarse en situaciones excepcionales, cuando sea imposible seguir los trámites para sancionar leyes mediante el Congreso. Además, no pueden sancionarse decretos que legislen sobre materia penal, tributaria, tributaria, electoral o el régimen de los partidos los partidos políticos. Al igual que los decretos los decretos comunes, son sancionados por el presidente, el presidente, pero pero en acuerdo general de ministros. Esto significa que todos los ministros y el jefe el jefe de Gabinete deben participar en la creación del DNU. Una vez dictado el DNU, el jefe de Gabinete debe dirigirse a la Comisión la Comisión Bicameral Permanente del Congreso en un plazo no mayor de 10 días. Esta comisión tiene que elevar un dictamen y enviarlo a cada Cámara legislativa para su tratamiento, también en no más de 10 días. Cabe destacar que, en este tiempo, el DNU tiene plena vigencia. Cada cámara del Congreso deberá emitir una resolución expresando su apoyo o rechazo al DNU. Si ambas cámaras rechazan el decreto, éste pierde validez de forma permanente. No obstante, quedan a salvo los derechos adquiridos mientras la norma estaba en vigencia.
Poder tributario originario y derivado Son facultades originarias todas aquellas que nacen de la constitución. Son facultades derivadas aquellas que correspondiendo en principio a un Estado determinado en virtud de la Constitución este puede delegar a través de ley y no de la CN en otros organismos autárquicos y descentralizados (municipios). Entonces el poder originario es el que surge de la Constitución y el derivado el que emana de los Entes originarios a los que la CN les reconoció el poder. De allí vemos que el punto de partida de las facultades impositivas de la Nación y de las provincias sea la propia CN, entonces vemos que ambas tienen poder originario, uno más restringido que otro debido a la circunstancias históricas dada la preexistencia de las provincias. La delegación de las facultades impositivas provinciales en la Nación se encuentran en diferentes arts. de la CN. Los poderes delegados de las provincias en la Nación a través de la CN (art. 104) a pesar de ser delegados, son irrevocables por parte de las provincias e irrenunciables por parte de la Nación. VILLEGAS, GIULANI FONROUGE y SAINZ DE BUJANDA sustentan una opinión similar a la de nuestros autores. Los dos primeros sostienen, haciendo referencia a la República Argentina, que tanto la Nación como las provincias están dotadas constitucionalmente de potestad tributaria originaria, si se toma en cuenta que en el texto constitucional se delimitan los poderes tributarios y se definen los tributos que corresponden a la Nación y a las provincias. Los municipios, en cambio, no tienen facultades expresamente definidas en la Constitución, sino que éstas nacen de las constituciones provinciales, según lo dispone la Carta Magna, por lo que 10
se considera que el poder tributario de los entes locales es de carácter derivado, esto es, por delegación. Solo la Nación y las Provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario que tiene su origen en la CN. Mientras que los municipios ejercen el poder fiscal derivado, puesto que emerge de una instancia intermedia constituida por las normas provinciales en uso de la atribución conferida por el Art. 5 de la CN. El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75 inc. 24 de la CN es derivado de los tratados respectivos. Los arts. 123 y 129 de la CN consagran el principio de la autonomía municipal. Esta autonomía es derivada de la autonomía provincial. Al ser una autonomía derivada, los municipios no pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal. Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que les asignan las provincias y la nación
Distribución del poder tributario en el derecho constitucional: Concurrencia: Concurrencia: equivale a la ausencia total de coordinación. VENTAJA: otorga mayor fuerza financiera a cada centro de poder y un más alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo. DESVENTAJA: falta de sistematización de impuestos que eleva la presión tributaria global, multiplicación de las administraciones fiscales, creación de diferencias regionales que hace que algunos lugares sean paraísos y otros territorios de alta presión. Separación: Separación: procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su explotación exclusiva. Participación: Participación: no distribuye las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme a ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales, etc.). Puede efectuárselo respecto de cada impuesto por separado o constituyendo una unión tributaria que consiste en formar una masa de recursos producida por distintos impuestos. VENTAJA: evita toda superposición tributaria (vertical y horizontal) así como las multiplicaciones de administración y fiscalización de responsables. DESVENTAJA: el hecho de que acota la autonomía de la política financiera de los Estados miembros. Cuotasadicionales: Cuotasadicionales: el Gobierno Federal, o el centro de poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. VENTAJA: evita las superposiciones horizontales. DESVENTAJA: se torna dificultosa la técnica de sobre imponer con relación a hechos económicos que se verifican en varias jurisdicciones. AsignacionesGlobales AsignacionesGlobale s: puede configurarse por medio de asignaciones de los Estados miembros al Estado federal, o de este a aquellos. VENTAJA: tienden a distribuir recursos según las necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una evaluación unitarias, eliminan las superposiciones tributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización. DESVENTAJA: restringen la autonomía financiera y política de los entes que las reciben. 11
Asignaciones condicionadas: las asignaciones están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos. VENTAJAS: tienden a distribuir recursos según las necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una evaluación unitarias, eliminan las superposiciones tributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización. DESVENTAJA: restringen aún más la autonomía financiera y política de los entes que las reciben. Diferencia entre participación y asignación: el sistema de asignaciones no solo distribuye el producto de recursos tributarios, sino también de otras fuentes. Diferencia entre asignaciones globales y asignaciones condicionales: En las asignaciones globales las entregas de fondos no tienen afectación a gastos determinados a diferencia de las condicionales. Distribuciónderecursosentrelosdiferentesnivelesdegobierno Existenteóricamentevariosmecanismos: • Separación de fuentes: los diferentes tributos corresponderán en forma exclusiva a diferentes
niveles de gobierno. Ejemplo: los impuestos aduaneros que recauda solo la Nación; • Concurrencia de facultades tributarias: cada nivel de gobierno p uede aplicar diversos tipos de
tributación sin limitación. Este sistema promueve la disparidad tributaria entre las diferentes jurisdicciones y la doble imposición; • Cuotas suplementarias: el gobierno de menor nivel puede aplicar tasas y exenciones sobre la
base tributaria determinada por la unidad política que actúa como recaudadora. El ejemplo sería cobrar sobretasas sobre los impuestos recaudados por el nivel superior. • Asignaciones globales: fondos que el gobierno central asigna a los niveles inferiores de
gobierno para financiar su déficit fiscal en forma discrecional. Este mecanismo redunda en una dependencia política del nivel que recibe los fondos. • Coparticipaci ón: es un sistema de transferencia de recursos cobrados por un nivel
recaudador, que los reparte en otros niveles de gobierno. Ejemplo: la Nación recauda el impuesto a las ganancias y lo distribuye entre las provincias (Régimen de Coparticipación Federal) y/o la Dirección Provincial de Rentas cobra el Impuesto a los Ingresos brutos que a posteriori reparte entre los Municipios (Régimen de Coparticipación Provincial).
a)CorrespondealgobiernoNación: 1)Exclusiva y en forma permanente: - derechos de aduana - tasas postales 2)En concurrencia con las provincias y en forma permanente: - Impuestos indirectos al consumo. 3)En forma transitoria y con carácter de emergencia: 12
- impuestos directos. b)Correspondealasprovincias: 1)Exclusiva y en forma permanente: - Impuestos directos (ganancias) RégimendecoparticipaciónFederal :Sistema mediante el cual se distribuye la recaudación de los impuestos directos e indirectos entre la Nación y las provincias. Se realiza mediante porcentajes fijados por ley. (Teniendo en cuenta la densidad de la población de cada provincia,el grado de desarrollo, etc. Ley 24310). Distribución del poder tributario en el derecho constitucional argentino: La CN atribuye a la nación los derechos de importación y exportación. El art. 75 inc.2 atribuye al Congreso Nacional la facultad de imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias y directas en ciertos casos, como ser el RECURSO EXTRAORDINARIO. Tributos indirectos aduaneros son competencia exclusiva de la Nación por el Art.75 inc.1 CN. La reforma constitucional de 1994 estableció el principio de autonomía municipal en los art.123 y 129, a tal efecto, cada provincia, en su Constitución, debe asegurar esa autonomía reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero. Facultades impositivas del gobierno federal: a) EXCLUSIVAS: que ejerce en forma permanente: tributos indirectos externos o aduaneros, tasas postales y derechos de tonelaje. Son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el comercio interprovincial y lo ateniente a Capital federal sin perjuicio de su autonomía. b) CONCURRENTES: con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos internos (al consumo, a las ventas, a los servicios). Además, respecto de los establecimientos de utilidad nacional, la nación dicta la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de estos, sin perjuicio de los poderes de policía e imposición de las provincias y municipios, con la salvedad del art. 75 inc.30 CN. c) CARÁCTER TRANSITORIO:y al configurarse las situaciones excepcionales previstas: tributos directos (art.75 inc.2) que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo disposición en contrario de la ley convenio que rija la coparticipación. Facultades impositivas de las provincias: a) EXCLUSIVAS: que ejerce en forma permanente: tributos directos (art.121 y 126) b) CONCURRENTES: con la Nación y en forma permanente: tributos indirectos internos (arts.75 inc.2, 121 y 126) y ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del art.75 inc.30 de la CN. La Cámara Suprema reconoció autonomía formal a los municipios. Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras y para coparticipar en el producto de los tributos provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia. Estas facultades impositivas deben ejercerse por los municipios con prudencia y razonabilidad de modo de no aumentar la voracidad fiscal, suponiendo tributos que a la postre no incentiven las inversiones y destruyan la riqueza 13
TEORÍA DE LAS FACULTADES CONCURRENTES: La reforma de la CN de 1994 dispone que la facultad del Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas en concurrente con las provincias. Esta teoría se origina en las competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia reconocieron a la nación, las provincias y los municipios y se funda en el cúmulo de atribuciones q debe atender el gobierno federal, por lo cual cada vez se hace necesario reconocer a este mayores facultades en orden a la subsistencia del Estado. Esto no impide la necesaria coordinación de facultades concurrentes que se contempla en aras de la protección de los derechos individuales y a fin de evitar exagerada presión global del conjunto de tributos, que pueden dar lugar a la destrucción de la riqueza nacional, desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales.
1. En los primeros tiempos de nuestra organización, digamos desde la sanción de la Constitución Nacional hasta finales del siglo XIX, el nivel nacional atendió sus necesidades fiscales con el producido de los derechos de importación y exportación, más la explotación y venta de las tierras públicas, y algún empréstito esporádico, mientras que las provincias aplicaban una serie de gravámenes que, por oposición a los nacionales mencionados (externos), se denominaron, genéricamente, impuestos internos. 2. A fines del siglo XIX, comprometido seriamente el financiamiento del nivel nacional ante una de las importantes crisis del sector externo que afectó sustancialmente la recaudación aduanera, y habiendo disminuido la renta de la tierra pública, dicho nivel resolvió establecer nuevos tributos, a semejanza de los que regían en las provincias y que por iguales motivos, se conocieron como impuestos internos. 3. Se inició así una convivencia entre tributos indirectos muy semejantes establecidos a los dos niveles de gobierno con potestad constitucional directa, como fruto precisamente de la ya mencionada concurrencia, la cual resultó fuente de inevitables conflictos de superposición, que se fueron agravando durante casi medio siglo. 4. Hasta que en la década de 1930 ocurren tres hechos que en lo que interesa a este trabajo marcarían, para lo futuro, a la estructura tributaria argentina: a) se sancionan los que en más serían los principales tributos del nivel nacional, esto es los impuestos a los réditos (directo, por ley 12.142 -Adenda 1920-1940, 567-) y a las ventas (indirecto, por ley 12.143 -Adenda 19201940, 568-), b) se sanciona el régimen de unificación de impuestos internos, mediante la primera ley convenio, 12.139 (Adenda 1920-1940, 558) por el cual sólo la Nación establecería en adelante ese tipo de impuestos participando de su producido a las provincias, las que a su vez renunciaron a la potestad de establecer gravámenes análogos, c) y se sanciona, de manera unilateral por la Nación, un régimen parecido de coparticipación para el impuesto a las ventas (por la ya mencionada ley 12.143) y para el impuesto a los réditos (alprorrogar su vigencia por ley 12.147 -Adenda 1920-1940, 569-) al que luego se irían incorporando otros gravámenes nacionales. 5. A comienzos de la década de 1950 se sanciona como nacional el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, y se lo somete al que sería un tercer régimen de coparticipación (ley 14.060 -adenda, XI-A, 164-).
14
6. También resultó conflictiva, o al menos de compleja administración, la coexistencia entre los tres diferentes regímenes de coparticipación que hemos mencionado: La de los impuestos internos, la de los otros impuestos nacionales, y la del impuesto sustitutivo. 7. Por tal circunstancia, en 1973 y por ley 20.221 (Adenda XXXIII-B, 1336) se los unifica en un sólo régimen de coparticipación, que abarcaría a la totalidad práctica de los impuestos nacionales que se mencionan expresamente. 8. Sancionado por un tiempo determinado -por atadura a la directiva constitucional del art. 67, inc. 2°-, este régimen fue siendo renovado mediante las respectivas leyes nacionales, las que siempre contaron con la adhesión de las provincias. Hasta que la prórroga dispuesta hasta el 31 de diciembre de 1984 venció por no haberse logrado sancionar una nueva, por lo que se produjo un vacío -durante el cual se continuaron coparticipando los impuestos nacionales con el consentimiento tácito de las provincias, y hasta se llegó a suscribir un acuerdo financiero transitorio entre los poderes ejecutivos-, que recién sería cubierto por la ley 23.548 (Adenda XLVIII-A, 59) actualmente vigente, sancionada para regir a partir del 1° de enero de 1988. 9. La estructura tributaria provincial, por su parte, con posterioridad a su renuncia a los llamados impuestos internos, como complemento de lo recibido por coparticipación federal vino apoyándose esencialmente en tributos sobre la propiedad inmueble y sobre los vehículos automotores, más el llamado impuesto de sellos, habiéndose incorporado, a partir de fines de la década de 1940, el impuesto a las actividades lucrativas, hoy llamado sobre los ingresos brutos, que se transformaría, rápidamente, en la principal fuente de recursos genuinos provinciales. 10. En cuanto a los municipios, sus recursos también provienen básicamente de la coparticipación que reciben de sus provincias -de tributos nacionales y provinciales, mediante regímenes no necesariamente homogéneos-, más una muy variada gama de otros tributos, la mayoría de los cuales -en muchos casos sin razón- se pretenden tasas vinculadas a las más diversas manifestaciones de la vida.
Son múltiples y de variada naturaleza, económicas, sociales, políticas, educacionales, etc. Resulta másproclive a la evasión una sociedad en la que se haya instalado una tolerancia generalizada respecto de la violación de las normas Causas que dan origen a la evasión tributaria:
Sistema tributario como causa: Sistemas tributarios que elevan demasiado los impuestos directos, mala combinación de gravámenes, falta de principios de la tributación. Anarquía distribución de facultades tributarias entre distintos niveles de gobierno. Bajo nivel educacional de la población: Se debe concientizar desde niños a las personas que su país y comunidad solo se van a mantener con los recursos genuinos que sus padres provean. Falta de simplicidad y precisión en la legislación tributaria. La inflación: Distorsiona la actividad económica.
15
Presión tributaria: El aumento de alícuotas de gravámenes y creación de otros nuevos se hacen con la única finalidad recaudatoria, sin racionalidad alguna, sin responder a una determinada metodología ni integrarse con el sistema vigente. Creciente número de contribuciones parafiscales: Además de constituirse en una causa concreta de evasión, por cuanto generalmente superpone irracionalmente tributos, impiden un inadecuado manejo de recursos del estado y atentan contra una política racional de gasto público. Se incorporan elementos que dispersan el accionar de los organismos de aplicación y control. Industrialización del fraude fiscal: Posibilidad de adquirir en los mercados para sistemas de computación, especialmente preparados para determinadas operatorias adaptadas a procedimientos de evasión, da una pauta de lo difundidos e institucionalizados que se encuentran estos mecanismos y el determinado rango de evasión que puede presentar el contexto. Existencia de economía informal significativa: se da por ineficiencia del estado, inestabilidad económica e institucional, exceso de regulaciones, corrupción generalizada. Manejo del sector público: Deberían tener igual tratamiento las empresas públicas que las privadas en términos impositivos. Regímenes de regularización: Mala costumbre,sanción de amnistías para regularizar situaciones impositivas de incumplimiento, blanqueos, moratorias, régimen de presentación espontanea. Posibilidad de dejar de cumplir sin mayores riesgos: Impunidad. Se debe fortalecer al fisco. Desalienta y desmoraliza a quienes cumplen sus obligaciones tributarias y conduce a disminuir el esfuerzo global fiscal de toda la comunidad Regímenes de promoción como causa. Erosión de la eficacia de los organismos de administración fiscal. Falta difusión del uso de recursos provenientes de los impuestos. Falta de conciencia tributaria entre los ciudadanos. Régimen sancionatorio inadecuado. Paraísos tributarios. Actuación de empresas transnacionales.
El proceso de globalización de la economía, caracterizado por la aceleración de los ritmos de apertura económica y de los intercambios de mercancías y servicios; por la liberación de los mercados de capitales que ha integrado las plazas financieras y las bolsas de valores de todo el mundo; por la revolución de las comunicaciones y la informática, que ha conectado el tiempo real con el espacio, plantea a los países un cambio en sus políticas y en las funciones asumidas por el Estado. Estos cambios comprenden a la política tributaria y por ende a la Administración tributaria a la que se le requiere mayor eficiencia, en particular en lo referente a la disminución de la evasión fiscal. El fenómeno de la evasión fiscal adquiere nuevas morfologías que conforman un desafío importante a las administraciones tributarias a los efectos de su tipificación y otorgarles los remedios adecuados para intentar contrarrestarías.
16
En efecto, la globalización de la economía generó un crecimiento de las transacciones internacionales y por ende una activa participación de empresas multinacionales o transnacionales con filiales, sucursales o subsidiarias en los distintos países, con las que acuerdan contratos en los que se fijan precios, que no siempre respetan el principio denominado de "operaciones entre partes independientes" (principio del "arm's length"). Además, el cambio estructural que nos ocupa lleva a utilizar con mayor asiduidad los denominados "paraísos fiscales" o "tax havens", países caracterizados por un bajo o nulo nivel de imposición, que cuentan con secreto financiero, inexistencia de control de cambios de moneda extranjera y aseguran un sigilo total a las operaciones que se llevan a cabo a través de ellos. Los paraísos fiscales son utilizados en ciertas oportunidades con fines legales, cuando por ejemplo se constituye en ellos una "sociedad base" donde se acumulan fondos de las empresas subsidiarias con el fin de evitar riesgos de devaluaciones, etc. En otras circunstancias son utilizados con fines ilegales, cuando a través de ellos se ocultan fondos provenientes de operaciones fraudulentas o delictivas que escaparon a la tributación en su país de origen El movimiento internacional de capitales, ante la remoción de obstáculos hace cada vez más fácil y fluida este tipo de transacciones, resultando un importante vehículo para la evasión y elusión fiscal, en particular por la innovación creciente de los tipos de instrumentos financieros utilizados, planteando serias dificultades a las administraciones tributarias el control del movimiento de capitales. El avance tecnológico ("cyberspace") permite a las empresas, mediante el manejo de rutinas interactivas vinculadas por la red, con creciente facilidad negociar mercaderías y servicios, pagar y cobrar, remitir de un país a otro sus operaciones, por ejemplo a aquéllos en los cuales la fiscalidad es menor o resulta más fácil evadir la imposición. Los negocios por estos medios son muy difíciles de rastrear y estos fenómenos confirman un nuevo desafío para los gobiernos y en particular para la Administración tributaria. Los ambientes computarizados adquieren mayor importancia. Constituyen una gran fuente de almacenamiento de datos que conforman los nuevos "activos informáticos". La cuestión en este aspecto es cómo evitar la desaparición de estos archivos y conocer por parte de la Administración Tributaria cuáles son las técnicas utilizadas para evadir impuestos, a los fines de contrarrestarlas. En otros términos combatir el delito informático. Sin embargo, puede afirmarse que los remedios adecuados para intentar contrarrestar las tipologías de evasión y elusión fiscal, sean las tradicionales, o las nuevas generadas dentro del cambio estructural de la economía que se sintetiza a través del concepto de globalización, provendrán de las modificaciones legales que se introduzcan en el sistema tributario así como de la eficiencia con la que se desempeñe la Administración tributaria, particularmente a través de la política y acción fiscalizadora. En este sentido, la Administración impositiva deberá adoptar nuevas estrategias en función de los cambios operados en el contexto socio económico nacional e internacional, a los fines de lograr un mayor cumplimiento voluntario en el universo contribuyente y, mediante la cooperación internacional, utilizar los mecanismos de asistencia mutua con administraciones de otros países Los fenómenos de la globalización y la revolución digital generan impactos en las políticas fiscales de los gobiernos y particularmente en las recaudaciones tributarias. Aquéllos, desarrollan nuevas culturas y afectan el nivel de culturización tributaria alcanzada por los países. La evasión fiscal adquiere nuevas morfologías y los encargados de elaborar la legislación impositiva y los administradores tributarios necesitarán de mucha imaginación para contrarrestar los efectos negativos que la nueva civilización arrastra.
17
Un prerequisito para superar las limitaciones con que operan las administraciones tributarias de nuestros países es emprender las reformas legales necesarias, en particular en el Impuesto a la Renta, que les permita aplicar un efectivo control sobre las transacciones internacionales cubriendo los vacíos de legislación existente y en particular en cuanto se refiere a los precios de transferencia, capitalización exigua o préstamos de financiación débil, paraísos fiscales así como considerar los casos de prestaciones de servicios retribuidos en forma de regalías u honorarios por asesoramiento técnico, en que las reglas deben ser también las que rigen similares prestaciones entre entidades independientes. A su vez, deberán emprenderse modificaciones en la ley procedimental, por supuesto dentro del orden constitucional, es decir respetando las garantías y los derechos de los contribuyentes, que le permita a las administraciones tributarias desarrollar su actividad fiscalizadora sin restricciones (algunas legislaciones aún hoy mantienen el sigilo bancario a ultranza y otros tipos de veda, convirtiéndose en la realidad algunos países en verdaderos refugios tributarios). La administración tributaria deberá conformar, para afectar al área fiscalizadora, cuerpos profesionales interdisciplinarios integrados por recursos humanos que superen la barrera de los idiomas y estén capacitados en el manejo de medios informáticos, sin perjuicio de poseer los conocimientos teóricos y técnicos necesarios de la contabilidad y la tributación. Estos cuerpos, que podemos denominar de "elite" deberán analizar permanentemente el desenvolvimiento de los mercados y colegir las nuevas configuraciones que adquiere la evasión fiscal. Estos cuerpos interdisciplinarios deberían actuar en todo el proceso fiscalizatorio, desde las propuestas para fijar las políticas de fiscalización, pasando por las etapas de la preauditoría o prefiscalización, hasta la ejecución de las mismas, en algunos casos apoyando la labor de los distintos sectores de tal proceso, aportando sus conocimientos, información y experiencia para alcanzar el éxito que toda fiscalización supone, es decir verificar que la realidad de los hechos imponibles hayan sido exteriorizados de acuerdo con la ley. El logro del cumplimiento voluntario se obtiene por una mayor eficacia y eficiencia de la Administración tributaria. El elemento más importante es incrementar el riesgo para detectar al incumplidor en todas las etapas del proceso administrativo tributario (inscripción, control de presentación, pago y fiscalización) y sancionar tales incumplimientos con las medidas ejemplificadoras previstas en la ley. Las circunstancias del mundo actual, que generan una creciente interrelación económica y comercial entre los países, imponen un marco de colaboración más estrechos entre los países, aunando esfuerzos para perfeccionar y hacer más efectivos los controles en las transacciones internacionales, minimizando en las operaciones entre empresas vinculadas, la posibilidad de que se produzca una doble imposición internacional como consecuencia del ajuste de los precios de transferencia. La suscripción de acuerdos de convenios de asistencia mutua que prevea el intercambio de información y las fiscalizaciones simultáneas con otros países, no obstante ciertos inconvenientes que puedan presentarse en su operatividad que relativizan su eficiencia, conforma una meta que coadyuvará al éxito de la acción fiscalizadora. Las administraciones tributarias deberán afectar los recursos humanos y materiales necesarios, en calidad y cantidad, para el logro de la meta citada, ya que los recursos genuinos del Estado son los que posibilitan que éste cumpla con el cometido que le asigna la comunidad.
En materia tributaria se debiera llamar sistema tributario a un conjunto armónico de tributos que se nutren en principios económicos y políticos adecuados a un medio económico y social 18
dados. Esto significa pues, que principios económico y políticos han de servir de sustento al todo que constituye la estructura tributaria y ese todo debe ser armónico, tanto entre sí, como con los objetivos de tipo económico-social que conforman la tributación en el país, en el medio de que se trate. La antítesis de esto es la llamada antisistemática tributaria. La palabra sistema lleva implícita por definición la necesidad de armonía. La falta de esta entre los distintos tributos es la principal antisistemática. El tratamiento diferencial de la venta de bienes y la venta de servicios es otra antisistemática. La tributación desigual sobre distintas mercaderías con criterios de diferenciación no justificados y simplemente arbitrarios es otra antisistemática que se observa frecuentemente. La multiplicidad excesiva de gravámenes es otro de los aspectos de la antisistemática. El efecto acumulativo es otro caso de antisistemática. Otra antisistemática es el denominado ahuecamiento en la base. Otra es la falta de rendimiento. La falta de flexibilidad y elasticidad es otra. Un impuesto inadmisible es otro reflejo de antisistemática. Por último podemos nombrar a un impuesto único como reflejo de antisistemática.
Impuestos generales y selectivos. Como su nombre lo indica grava el consumo de bienes y/o servicios. Según graven la totalidad de los bienes o a algunos de ellos seleccionados a tal fin, los impuestos al consumo pueden ser generales o específicos. Entre los primeros puede citarse como ejemplo al IVA, cuando reconoce pocas exenciones, y entre los segundos, a los Impuestos Internos en nuestro país. Sin embargo, la experiencia demuestra que existen o existieron impuestos específicos que incluyen un listado tan grande de productos, que prácticamente son generales, y viceversa, impuestos generales con un número de exenciones y exclusiones tan amplio, que son prácticamente específicos. Más allá de la pérdida de bienestar que conllevan los impuestos específicos, no debe dejar de resaltarse el efecto redistributivo que pueden producir este tipo de gravámenes. Con tal finalidad, muchas veces los bienes suntuarios o los superiores son alcanzados con un impuesto específico, adicional al general, con el objeto de conferirle más progresividad al sistema tributario. En otras palabras, todos los bienes, incluso los suntuarios y los superiores son alcanzados por un impuesto general y éstos últimos además por otro impuesto específico. Esto equivale a gravar con un solo impuesto a todos los bienes mediante una alícuota general, excepto a algunos suntuarios y superiores, que son gravados con una alícuota diferencial y superior. Además, los impuestos específicos son útiles para inducir a no consumir determinados bienes, como el tabaco o alcohol, o para retribuir al Estado los mayores gastos en que debe incurrir por el consumo que sus ciudadanos efectúan de dichos bienes, aumentando la equidad del sistema. En efecto, el nivel de enfermedades y con ello de los servicios de salud pública que debe proveer el Estado, son superiores entre quienes consumen bienes como el tabaco y el alcohol, por lo que es justo determinar que sean esas personas quienes soporten los gastos que 19
demanden la atención de las enfermedades que produce el consumo de esos bienes. En otras palabras, que el gasto sea soportado por quien se beneficia con los bienes y servicios derivados del mismo.
Por la cantidad de etapas en que recaen los impuestos, son clasificados en monofásicos (que pesan sobre una sola etapa) y Plurifásicos o multifásicos (inciden sobre varias etapas en la circulación económica). Cabe notar que el impuesto a las ventas -antecedente del IVA-, en su moderna concepción, era aplicado de modo que el gravamen pesara una sola vez sobre el precio al cual llegaran al consumidor las mercaderías o servicios. Por sus modalidades hecho históricas de aplicación, para permitir, en la práctica, el cumplimiento de tal propósito, adquirió como principales formas del impuesto así ideado las siguientes: a) impuesto monofásico: 1) imposición en la etapa del productor o industrial; 2) imposición en la etapa mayorista; 3) imposición en la etapa minorista; b) impuesto plurifásico: IVA, en que desemboca la evolución. González Cano destaca que de los impuestos al consumo el gravamen de tipo IVA es más neutral, pues: 1) permite desgravar totalmente las exportaciones; 2) su devolución a las exportaciones es aceptada por las normas de la Organización Mundial de Comercio (OMC); 3) tiene una gran capacidad recaudatoria, por lo cual ha sido adoptado por gran cantidad de países. En cambio, los impuestos en cascada -en los hechos- son no reembolsables para la OMC en las exportaciones, dado que habría que calcularlos exactamente en cada exportación para su devolución, lo que administrativamente es imposible. Los impuestos en cascada sólo se aplican en algunos países a nivel subnacional o provincial, como ocurre con los ingresos brutos en la Argentina.
Los impuestos al consumo pueden ser acumulativos o no acumulativos, según pueda deducirse en cada etapa, o no, el impuesto pagado en las anteriores. Entre los primeros podemos citar al impuesto sobre los ingresos brutos en Argentina y entre los segundos al impuesto al valor agregado, impuesto plurifásico y no acumulativo por excelencia. Mientras que el IVA es un impuesto no acumulativo, pues permite deducir el impuesto pagado hasta la etapa anterior, el impuesto sobre los ingresos brutos si lo es. La acumulación de tributos es un efecto no deseado desde el punto de vista económico, principalmente porque el impuesto pagado dependerá de la cantidad de etapas del ciclo productivo de cada bien. Tributarán una alícuota efectiva superior aquellos bienes cuyo ciclo productivo y de distribución demande mayor número de etapas. De esta manera se induce a los empresarios a integrar sus empresas, con la consecuente pérdida de neutralidad del gravamen. La acumulación, que también suele denominarse ''efecto cascada'', puede producir que dos bienes idénticos tributen una tasa de impuesto distinta. 20
Respecto a la vinculación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, en materia de comercio internacional o interjurisdiccional, rigen dos criterios en cuanto a qué Estado debe percibir los impuestos al consumo: el de destino y el de origen. De acuerdo con el primero de estos criterios, los productos deben salir libres de impuestos del lugar en donde se fabricaron, debiendo gravarlos el país de destino, donde se ha de consumir el bien o servicio. Según el segundo, los impuestos deben ser pagados al país o jurisdicción donde se fabricó el bien, eximiéndoselos en el lugar donde se consumen, o sea en el de destino. Por ejemplo, en nuestro país, mientras que en el IVA se aplica el criterio de destino, en el impuesto sobre los ingresos brutos se aplican ambos criterios: origen y destino, en el criterio general para las ventas interjurisdiccionales; y destino para las ventas locales. El criterio de destino admite a su vez dos alternativas: a) La de pago diferido: el impuesto se ingresa en la jurisdicción donde el bien se consume, siendo éste exonerado donde se produce. b) La de compensaciones: en oportunidad de efectuarse la venta interjurisdiccional el tributo se paga a la jurisdicción de origen, quien lo recauda por cuenta de la de destino. En esta última jurisdicción, el adquirente al efectuar la siguiente venta, computa el crédito fiscal y la jurisdicción de destino le ''cobra'' a la de origen el impuesto que ésta recaudó. Como probablemente se ha producido el caso inverso, o sea la jurisdicción de destino ha percibido impuestos que correspondían a la de origen, no se produce tal ''cobro'' sino una compensación entre las jurisdicciones, una especie de ''clearing''. Ambas alternativas requieren administraciones tributarias sumamente eficientes. En el primer caso, la administración de origen deberá controlar que el impuesto sea ingresado en destino, caso contrario no corresponderá la exención. En el segundo, las administraciones de destino, deberán ''cobrarles'' a las de origen los créditos fiscales descontados por los contribuyentes, por haberlos ingresado previamente a estas últimas. Si bien desde el punto de vista de la administración del tributo, como se explicara anteriormente, un impuesto tipo IVA presenta ciertas ventajas respecto al monofásico aplicado en la etapa minorista, en cuanto al comercio internacional se refiere, el impuesto a la última etapa es preferible al IVA pues no requiere devolución de impuestos por parte del fisco. En efecto, como la mayoría de las naciones aplican el criterio de destino, para que los bienes fabricados en un país puedan competir en los mercados internacionales, es necesario que se exporten libres de gravámenes, por lo que si se aplica un tributo tipo IVA será necesario devolver el impuesto pagado en las etapas anteriores.
21
Desde el punto de vista de la eficiencia económica, los impuestos generales son preferibles a los específicos debido a que son más neutrales. En pocas palabras, puede decirse que un impuesto es neutral cuando cumple simultáneamente los siguientes requisitos: -
No modifica los precios relativos de los bienes: es decir, si el precio de venta del bien ''A'' representa el 90% del precio de venta del bien ''B'', antes de considerar el impuesto, luego de establecido el mismo, el precio de venta de ''A'' debe seguir equivaliendo al 90% del de ''B''. O sea, si la relación entre ambos precios se modifica, debe ser por una decisión empresarial o de los consumidores y no por razones impositivas.
-
No altera decisiones de financiación ni de contratación u oferta de los factores productivos: las empresas deben ser organizadas de acuerdo con principios económicos y administrativos, y no a criterios impositivos.
22
La preferencia de los impuestos generales respecto de los específicos puede explicarse mejor desde el punto de vista de la economía del ''teoría del bienestar'' y la eficiencia económica, a través del argumento de Ramsey. Jorge Macón nos explica que de acuerdo con este principio ''un impuesto específico, además de la pérdida de bienestar ocasionada por el impuesto mismo, que eventualmente después es restituida en forma de servicios o subsidios del sector público, implica una pérdida adicional, la denominada ''carga excedente'' originada en la alteración de las decisiones, en principio óptimas, que adoptan consumidores y productores''. La carga excedente no es un problema propio únicamente de los impuestos específicos, ya que también se produce, aunque en menor medida, con los generales. En efecto, supongamos que un sujeto todos los meses destina la totalidad de su ingreso al consumo de bienes y servicios. Al mes el Estado establece un impuesto general al consumo de todos los bienes y servicios sin excepciones, siendo la tasa del gravamen del 20%. Por ende, ya no podrá seguir con la misma canasta de consumo, en consecuencia, deberá aumentar su ingreso, endeudarse, consumir otros bienes o servicios de menor precio (y probablemente de menor calidad también) o incluso dejar de consumir alguno de ellos, con lo cual su decisión inicial se habrá visto alterada, es decir, deberá soportar una pérdida de bienestar o carga excedente adicional. La neutralidad se pierde cuando un bien es alcanzado con un impuesto y otro bien no, o cuando ambos bienes son gravados pero a alícuotas distintas, pues antes y después de dicho impuesto el precio relativo de los bienes será distinto. Por ende, se alentará el consumo de aquel bien que no está alcanzado por el gravamen (o sea está exento) o lo está a una tasa inferior. El empresario que fabrica el segundo bien tendrá una ventaja respecto del que produce el primero, e incluso, podrá darse el lujo de ser ineficiente y trasladar dicha ineficiencia al precio del bien para que en definitiva sea soportada por el consumidor.
Efectoacumulación: Es un efecto no deseado desde el punto de vista económico, principalmente porque el impuesto pagado dependerá de la cantidad de etapas del ciclo productivo de cada bien. Tributarán una alícuota efectiva superior aquellos bienes cuyo ciclo productivo y de distribución demande mayor número de etapas. De esta manera se induce a los empresarios a integrar sus empresas, con la consecuente pérdida de neutralidad del gravamen. La acumulación, que también suele denominarse ''efecto cascada'', puede producir que dos bienes idénticos tributen una tasa de impuesto distinta. Efectopiramidación: La acumulación de impuestos producirá el denominado ''efecto piramidación", cuando el incremento en el precio final del bien sea superior al impuesto efectivamente ingresado al fisco. Esto se produce cuando los agentes económicos buscan mantener en términos relativos el mismo margen de utilidad respecto de sus costos, los cuales incluyen al impuesto.
23
En esta condición, existe un gran incentivo a la integración, de forma tal que al dueño del campo le convendrá adquirir el molino y la panadería, tributando así solamente $ 25 de impuesto y $ 50. Si esta integración vertical se hace por razones económicas no es malo, lo malo es que se haga por razones impositivas; en otras palabras, no es bueno que el Estado induzca a los empresarios a tomar determinadas decisiones. Puede observarse con claridad como el mismo producto, un kilo de pan, pagará una alícuota efectiva de impuesto distinta según se fabrique a través de tres empresas o de una sola. Pero a su vez, debe resaltarse el otro problema que presenta la acumulación. En el ejemplo anterior, el mismo bien se fabrica en uno o en tres ciclos, pero podría producirse en más, por ejemplo, incluyendo una etapa mayorista y dividiendo la molienda en dos. En otras palabras, resultará imposible conocer cuántas etapas productivas demandó la elaboración de cada bien en la economía. Siguiendo con el ejemplo anterior, ¿cómo saber que la fabricación del pan no demandó cinco etapas?: Esto nos lleva a concluir que el efecto acumulación no permite conocer con precisión la incidencia del impuesto en el costo de cada producto.
24
El cuadro anterior nos muestra 3 situaciones distintas. En primer lugar, la inicial sin gravámenes. Luego otras dos situaciones como consecuencia de la aparición de un impuesto plurifásico y acumulativo con una alícuota única del 10% sobre el precio de venta. En la primera, los agentes económicos intervinientes pueden mantener el mismo nivel de utilidad en términos absolutos de $100 en cada etapa, lo cual no produce el efecto piramidación. Como puede observarse, al comparar esta alternativa con la inicial, el precio de venta del pan se incrementa en un importe idéntico al aumento del nivel de recaudación, esto es $64,10. En la última alternativa, la de acumulación con piramidación, se describe lo que sucede si los agentes económicos pueden y deciden mantener el mismo margen de utilidad sobre el valor de compra en términos porcentuales, es decir el 100% en la segunda etapa y el 50% en la tercera. Ese margen de utilidad se calculará con el impuesto acumulado hasta la etapa anterior, lo que produce un aumento en el nivel de recaudación de $68,30, inferior al incremento del precio del pan de $99,30. Si bien la posibilidad de que los agentes económicos mantengan el mismo margen de utilidad en términos porcentuales respecto del precio de compra dependerá del mercado, lo importante es resaltar que la acumulación es un resultado no deseado en economía, produzca o no el mencionado efecto piramidación.
De estos dos criterios los organismos que regulan el comercio internacional han adoptado el de destino. También ha sido el escogido por la doctrina, por razones de equidad: se supone que el sujeto reside en el Estado donde consume y dicho Estado ha de ser quien le brinde bienes y 25
servicios, por lo cual, debe ser el que reciba los impuestos. No sólo los organismos internacionales han escogido este principio, sino también la mayoría de los países. En la República Argentina la ley del IVA, el impuesto por el cual más se recauda, lo adopta al eximir a tasa cero a las exportaciones [inc. d) del art. 8º y art. 43 de la ley], al gravar a las cosas muebles importadas a la misma tasa que a las nacionales y al prohibir en su artículo 45 cualquier trato discriminatorio en virtud del origen de los bienes. Si bien desde el punto de vista de la administración del tributo, como se explicara anteriormente, un impuesto tipo IVA presenta ciertas ventajas respecto al monofásico aplicado en la etapa minorista, en cuanto al comercio internacional se refiere, el impuesto a la última etapa es preferible al IVA pues no requiere devolución de impuestos por parte del fisco. En efecto, como la mayoría de las naciones aplican el criterio de destino, para que los bienes fabricados en un país puedan competir en los mercados internacionales, es necesario que se exporten libres de gravámenes, por lo que si se aplica un tributo tipo IVA será necesario devolver el impuesto pagado en las etapas anteriores. Es preferible un impuesto no acumulativo al acumulativo así se puede conocer el importe del impuesto en cada etapa para devolverlo más eficientemente y con mayor precisión. La técnica propuesta por ''Shoup, Carl'', de simple liquidación para los responsables, no resolvía el problema del comercio internacional, para lo que se requería un método, a través del cual, pudiera conocerse con precisión la incidencia del impuesto en el costo del producto exportado, para poder solicitar así su devolución al fisco, y los bienes salieran libres de gravámenes al consumo del país de origen. Con esta técnica, era sumamente difícil eximir completamente las exportaciones, pues no existía forma de conocer con precisión el impuesto que se había pagado por los bienes adquiridos que se transformaban o destinaban a la exportación. Sí se conocía con exactitud, el nivel de compras y con ello el valor agregado en las mismas. Pero ¿cómo conocer la cuantía del impuesto que se había ingresado por ellas? ¿O que el impuesto no se había evadido en alguna etapa? Muchas empresas actúan en los mercados internos además de ser exportadoras ¿cómo debían asignar a los productos exportados los gastos generales de administración, como por ejemplo, el de la empleada de limpieza de contaduría? ¿Cómo saber que no se habían incorporado al producto adquirido bienes exentos? En efecto, supongamos que un bien demanda más de una etapa de elaboración, por ejemplo cinco, encontrándose alguna de ellas eximida del gravamen, ya sea por la naturaleza de los bienes incorporados o de los sujetos que proveen los mismos. En otras palabras, cuando finaliza la producción del bien es imposible conocer la historia de cada uno de los materiales o insumos que conformaron el producto, y con ello el impuesto pagado.
Además de consistir en un impuesto plurifásico no acumulativo presenta las siguientes características: 1. Es un impuesto indirecto y, por ende, está comprendido dentro de las llamadas "facultades concurrentes" de la Nación y de las provincias; su producido es coparticipado 26
parcialmente por la ley 23.548 (89%); el resto (11%) se lo destina a previsión social en las distintas jurisdicciones, en la forma que estatuye el art. 52 de la ley. Desde la perspectiva económico-financiera, grava las transacciones, o sea, la circulación económica de los bienes, los servicios y los consumos, que constituyen manifestaciones mediatas de capacidad contributiva. Es, en principio, trasladable: incide -casi siempre- en forma definitiva sobre el consumidor, en tanto que el obligado jurídicamente a pagarlo no es éste, sino el vendedor, productor o fabricante de los artículos de consumo y los locadores o prestadores de servicios. No hay protraslación directa, v.gr., en casos de autoconsumo. 2. Es general, en razón de que, a diferencia de los II, afecta el consumo en todas sus manifestaciones y categorías. 3. Es un impuesto real, ya que no toma en consideración las condiciones personales del contribuyente, sin perjuicio de ciertas exenciones personales (v.gr., art. 7º, inc. h], puntos 1, 3, 6, 21, 25). Sin embargo, es personal desde el punto de vista del criterio distintivo clasificatorio que tiene en cuenta la técnica legislativa, por el cual son impuestos personales aquellos cuyas leyes ubican a la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible, y reales —o, mejor dicho, objetivos— aquellos en que la ley no define al sujeto pasivo ni habla de él, sino que éste surge en virtud del carácter y concepto del hecho imponible objetivo. 4. Es proporcional. 5. Sobre su carácter de instantáneo y de recaudación periódica. 6. Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP-DGI, quedando facultada la AFIP-DGA "para la percepción del tributo en los casos de importación definitiva" (art. 51 de la ley) 294. Actualmente, la DGI y la DGA integran la AFIP (conf. dec. 618/1997). 7. Por último, como característica esencial, cabe destacar lo que Villegas llama "la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan" (la bastardilla es nuestra), a fin de que se tribute por cada una de las etapas de la circulación económica, sin efecto acumulativo295. Desde el punto de vista económico, pues, en la mayoría de los casos incide sobre el consumidor final. Dice Jarach que este sistema de imposición tiene las ventajas de los impuestos a las ventas que "se aplican en todas las etapas, pero se libera de su corolario negativo y no deseado de la acumulación o piramidación".
Se consideraba que los impuestos indirectos ejercían un mayor impacto deflacionario que los directos. Esta afirmación se basaba en las siguientes hipótesis: -
Los impuestos indirectos sobre el consumo se traducen en mayores precios para los consumidores, mientras que los directos recaen sobre los perceptores de rentas. Un volumen de ingresos fiscales reduce el gasto del consumidor. La propensión media a consumir disminuye a medida que aumenta la renta. La propensión marginal a consumir decrece según se incrementa la renta. 27
-
Los impuestos indirectos sobre el consumo son regresivos.
De esta forma los impuestos indirectos absorben una mayor cantidad de recursos. Con el tiempo estas hipótesis fueron perdiendo sustento y sólo se mantiene la hipótesis de la propensión media. Pero, de todas formas se sigue atribuyendo a los impuestos indirectos un mayor impacto deflacionario que un impuesto sobre la renta. Así el impuesto sobre el consumo a diferencia del impuesto sobre la renta se traslada al consumidor en su totalidad mediante unos mayores precios absolutos.
A - Determinaciónporadición: consistía en sumar en cada etapa del ciclo productivo el valor agregado representado por la retribución a los distintos factores que intervienen en el mismo. Ventaja: simple liquidación para los responsables. Desventajas: no resolvía el problema del comercio internacional, para lo cual necesitaba conocerse con precisión la incidencia del impuesto en el costo del producto exportado, para solicitar su devolución al fisco. B - Determinaciónporsustracción: este mecanismo propone liquidar el impuesto por diferencia entre ingresos y gastos o por la deducción de los créditos fiscales a los débitos fiscales. Ventajas: permite conocer con precisión la incidencia del impuesto en el costo del producto exportado; el mecanismo de liquidación no produce el efecto acumulación. El método de sustracción permite la aplicación de dos “mecanismos de liquidación de IVA”: B.1 - Base contra base: debe restarse al total de las ventas el total de las compras, y al resultado aplicarle la alícuota del gravamen. Desventaja: dificulta la aplicación de alícuotas diferenciales y exenciones. B.2 - Impuesto contra impuesto: consiste en detraer, del total del impuesto o débito fiscal, el total del crédito fiscal. El método de impuesto contra impuesto admite dos técnicas de liquidación diferentes: B.2.a - Integración física: no se aplica. B.2.b -Integración financiera: es la que se utiliza debido a su facilidad de aplicación.
No deben confundirse las ''exenciones'' con las exclusiones de objeto de un impuesto, si bien desde el punto de vista económico pueden tener las mismas consecuencias. El objeto de un impuesto es el alcance del mismo, es decir, la definición precisa de los actos, bienes o hechos que están gravados. Las exenciones son todos los actos, hechos y bienes que alcanzados por el gravamen, o sea que se encuentran dentro del objeto, han sido expresamente exonerados por el legislador, por diferentes motivos. En otras palabras, primero se establece que actos, hechos o bienes se gravarán con un impuesto determinado, y después, de ese conjunto, específicamente cuales estarán eximidos. El 28
efecto que produce una exención en un gravamen tipo IVA depende de la etapa del ciclo productivo en que ella se establece, lo que constituye otra de las ventajas de este impuesto. Por ejemplo, si se exime la primera o las primeras etapas del ciclo productivo, el impuesto comienza a recaudarse a partir de las siguientes, sobre el valor agregado acumulado, sin afectar el nivel de recaudación del gravamen, facilitando el control fiscal como consecuencia de la reducción del número de responsables. A continuación analizaremos en forma separada los efectos de las exenciones en las diferentes etapas del ciclo productivo. Exenciones en la primera etapa:Si se exime a la primera, o a las primeras etapas del ciclo productivo y el impuesto comienza a aplicarse desde las siguientes, sin permitir el cómputo de crédito fiscal alguno, el nivel de recaudación prácticamente no disminuirá como si la exoneración no existiera, lo cual constituye una importante ventaja. En efecto, como sucede por ejemplo con la actividad agrícola ganadera en nuestro país, la segunda etapa se concentra en un mercado de intermediarios que adquieren los bienes a los productores, y si el impuesto comienza a aplicarse desde ella, se reduce significativamente el universo de contribuyentes a controlar. Por ende, se facilita el control, aunque no solamente por ese motivo. Si se presume que en el sector primario, más precisamente en el agrícola ganadero, es donde el nivel de evasión es mayor, se evita que los responsables que realizan esa actividad perciban el impuesto para después ingresarlo al fisco. En la segunda etapa del ciclo productivo, el intermediario o feriante, ingresa directamente el gravamen, en lugar de pagarle el impuesto al productor, para que sea éste quien deba realizar el pago al organismo recaudador. Sin embargo, la exoneración de la etapa primaria presenta un inconveniente. En efecto, como el productor realiza adquisiciones por las que paga el impuesto (como por ejemplo tractores, semillas y abono, en el caso de un productor agropecuario), acumulará dichos créditos fiscales al no percibir el débito correspondiente contra el cual puede descargarlo. Si dicho saldo a su favor no se devuelve, o se arbitra otro mecanismo de recupero, el impuesto se trasladará al precio produciendo el no deseado efecto acumulación. La solución más recomendable, es la aplicación de una alícuota diferencial y reducida a la primera o primeras etapas del ciclo productivo. De tal manera, se presentan dos variantes distintas en cuanto a la exoneración de la primera etapa del ciclo productivo: a. La exención limitada, sin permitir el recupero del impuesto pagado en las adquisiciones, no deseada, pues produce acumulación de créditos fiscales. Como dijimos, este inconveniente se soluciona aplicando a la primera etapa una alícuota reducida. b. La exención plena permitiendo al adquirente de la segunda etapa computar un crédito fiscal presunto y determinado. Las diferentes alternativas de exoneración en la primera etapa, se detallan a continuación, a partir del ejemplo de producción del pan, el cual se transcribe en primer término a efectos comparativos.
29
Exencionesenlaetapafinal:La exención puede establecerse únicamente a la última etapa del ciclo productivo, es decir, en las ventas, locaciones y prestaciones efectuadas a los consumidores finales. En nuestra legislación encontramos este tipo de exoneración, por ejemplo, con el agua ordinaria natural y la leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos. El principal objetivo perseguido con este tipo de exenciones, es disminuir la regresividad del gravamen, por lo que en general se aplican sobre bienes destinados a satisfacer necesidades básicas, y presumiblemente consumidos por los sectores de menores ingresos. Debe considerarse, que cuando la liberación alcanza a la etapa minorista el bien no se encuentra completamente exento, sino únicamente el valor agregado en dicha etapa. Este es un aspecto que debe considerarse cada vez que se analizan los efectos de las exenciones en este tributo. Suele argumentarse, cada vez que se estudia eliminar una exención, que el aumento de la recaudación que ello producirá, es equivalente al nivel de producción de dicho bien por la alícuota del gravamen; algo que no es cierto, pues el incremento de recaudación será equivalente al valor agregado en la última etapa, y no en todas, por la alícuota del impuesto. Algo similar ocurre cuando se efectúan cálculos para determinar el nivel de evasión en este impuesto, pues suele detraerse de la base teórica el total de exenciones, cuando debería analizarse cuáles alcanzan la totalidad o varias de las etapas del ciclo productivo, y cuáles únicamente la última. Exencionesamplias.Bienesgravadosatasacero:Los bienes o servicios se gravan a tasa cero, cuando no sólo se exime a la venta de los mismos, sino además, cuando se busca a través de algún mecanismo, devolver el impuesto pagado en las adquisiciones de insumos y contrataciones de los servicios necesarios para su elaboración. Por ende, debe arbitrarse algún mecanismo para que las compras queden libres del gravamen. En síntesis, finalizaremos este punto resaltando que el conocimiento con precisión del monto de impuestos pagados hasta la etapa anterior, es otra de las ventajas comparativas del IVA, respecto de los gravámenes plurifásicos y acumulativos, como el impuesto sobre los ingresos brutos. Exencionesenlasetapasintermedias:Las exenciones en las etapas intermedias también deben analizarse con sumo cuidado, pues muchas veces se habla del incremento en el nivel de recaudación que produciría su eliminación, cuando en realidad, ello trae aparejado el efecto contrario. Es decir, no sólo no se produce tal aumento, sino lo contrario, el efecto conseguido no es otra cosa que una disminución del nivel de recaudación. Para explicar mejor dicho efecto, es necesario que volvamos al ejemplo del pan, considerando para ello que una etapa intermedia, la fabricación de harina, se encuentra exenta, siendo la alícuota para el resto de las etapas del 21%:
30
31
32
Desde mi perspectiva, no es conveniente introducir exenciones en la primer etapa, sino alícuotas reducidas, ya que al comprar maquinarias y materias primas los productores acumularían créditos fiscales que no podrían descargar, lo que generaría un traslado de ese impuesto al precio. En mi opinión, introduciría exenciones en la última etapa del proceso productivo, sobre los bienes que satisfacen necesidades básicas, lo cual generaría un beneficio para los sectores de menores ingresos, y ayudaría a disminuir la regresividad del impuesto.
Las exenciones son todos los actos, hechos y viene que alcanzados por el gravamen o sea que se encuentran dentro del objeto han sido expresamente exonerados por el legislador, por distintos motivos. En la 2° etapa del ciclo productivo, el intermediario o feriante ingresa directamente el gravamen, en lugar de pagarle impuesto al productor, para que sea este quien deba pagar/realizar el pago a AFIP.
33
Las exenciones en etapas intermedias deben analizarse con cuidado, se habla del incremento de la recaudación que produciría su eliminación, que en verdad trae aparejado un efecto contrario, es la diseminación del nivel de recaudación. Se incrementa el precio y el efecto acumulativo. Cuanto más cerca de la última etapa esté la intermedia que se exima, mayor es el beneficio del fisco.
En mi opinión, introduciría exenciones en la última etapa del proceso productivo, sobre los bienes que satisfacen necesidades básicas, lo cual generaría un beneficio para los sectores de menores ingresos, y ayudaría a disminuir la regresividad del impuesto.
El hecho imponible es el presupuesto de hecho o el acto, que ocurrido, hace nacer la obligación tributaria por mandato de ley. Es decir, debe producirse un acontecimiento para que un sujeto deba el tributo, pues la existencia de la ley que establezca un tributo, no hace, por si sola, nacer la obligación tributaria. El hecho imponible requiere no sólo ser definido objetivamente en la ley, es decir, que hechos y actos se encuentran dentro del alcance del gravamen, sino además que la misma defina con precisión otros aspectos muy importantes, tales como: Aspectoobjetivo: descripción objetiva de la hipótesis de incidencia tributaria; es el presupuesto de hecho que la ley del impuesto. Establece como determinante del mismo. Aspecto espacial : Es la delimitación territorial del hecho imponible. Esto establece que los hechos imponibles serán los ocurridos dentro de un cierto territorio. Aspecto temporal : Los hechos imponibles pueden generarse en forma instantánea o su gestación abarcar un periodo de tiempo. Entre los primeros podemos citar el Impuesto sobre los Bienes Personales, toda vez que debe tributarse sobre el conjunto de bienes a una fecha dada y entre los segundos el Impuesto a las Ganancias. La cuantificación del Hecho imponible: La cuantificación del hecho imponible se encuentra representada por la BASE IMPONIBLE, monto al cual se le aplica la correspondiente alícuota para establecer la medida de la obligación. El aspecto subjetivo del hecho imponible: Todo hecho imponible requiere la atribución de la obligación tributaria a un sujeto, que se constituyen en el obligado al pago.
a) Aspecto subjetivo: Dicha venta se debe realizar indefectiblemente por los sujetos comprendidos en el artículo 4) Habitualistas, quienes realicen actos de comercio accidentales, herederos o legatarios de insc., quienes realicen en nombre propio pero por cta. De 3ros ventas 34
o compras, empresas constructoras, prestadores de servicios gravados, locadores de servicios gravados, Uniones transitorias de empresas, agrupamiento de colaboración empresaria, asociaciones sin existencia legal, consorcios y cualquier otro ente individual o colectivo, concursados y fallidos). En este tipo de tributos se parte de la premisa de la traslación, el contribuyente de derecho no coincide con el de hecho (el que soporta el gravamen) b) Aspectoespacial : Las cosas muebles deben estar situadas o colocadas en el territorio del país. Las de procedencia extranjera se consideran situadas en el país cuando sean importadas en forma definitiva. c) Aspectoobjetivo: el aspecto objetivo puede ser entendido como la descripción objetiva de la hipótesis de incidencia tributaria; es el presupuesto de hecho que la ley del impuesto establece como determinante Del mismo: En la primera manifestación del hecho generador; el ámbito objetivo está dado, como lo señalamos por la venta de cosas muebles. Los TRES ELEMENTOS, deben producirse simultáneamente, es decir, es suficiente con que uno solo de ellos esté ausente para que la operación se encuentre fuera del alcance del gravamen, por no configurarse el hecho imponible.
ARTICULO 2º — A los fines de esta ley se considera venta: a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación), incluidas la incorporación de dichos bienes, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenación de aquellos, que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio. No se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades a fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones. En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras. Igual tratamiento que el dispuesto en el párrafo anterior será aplicable a los casos de transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc. y/o cónyuges) cuando tanto el o los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto. Tratándose de transferencias reguladas, a través de medidores, las cuotas fijas exigibles, con independencia de las efectivas entregas, tendrán el tratamiento previsto para las ventas. La venta por incorporación de bienes de propia producción, a que se refiere el primer párrafo de este inciso en su parte final, se considerará configurada siempre que se incorporen a las prestaciones o locaciones, exentas o no gravadas, cosas muebles obtenidas por quien realiza la
35
prestación o locación mediante un proceso de elaboración, locación y éstas se lleven a cabo en forma simultánea. b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los titulares de la misma. c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. En virtud de la independencia del derecho tributario la ley de IVA define el concepto de venta de forma distinta al concepto de venta del derecho común. Conceptosasimiladosalaventa Compraventa: Contrato por el cual una transfiere la propiedad de una cosa y otra a pagarle cierto dinero por esto, adquiriendo el primero derecho real sobre la cosa cuando se produzca su tradición Permuta:transferencia de uno a otro de la propiedad de una cosa que no es dinero Dacióndepago: Cuando las cosas se entregan a razón de alguna deuda (total o parcial) Adjudicación por disolución de sociedades: Entrega de los socios de cosas muebles en proporción a su derecho de propiedad sobre la sociedad. Si es reorganización de sociedades s/ art. 77 de impuesto a las ganancias no se considera venta. AportesaSociedades Ventasysubastasjudiciales Otrosconceptosasimiladosalasventas: -
Incorporación de bienes de propia producción a operaciones exentas o no gravadas Enajenación de bienes que siendo susceptibles de tener individualidad se encuentran adheridos al suelo al momento de su transferencia Transferencia reguladas a través de medidores Autoconsumos Operaciones de comisionistas, consignatarios y otros
Conceptosnoasimiladosalaventa: -
Expropiación: acto unilateral por el que el estado adquiere cosas con fines de utilidad publica Reorganización de sociedades: debe darse cumplimiento al art. 77 de ley impuesto a las ganancias Transferencias a cónyuges o descendientes en algunos casos.
Onerosidad : Para que se configure la venta, de acuerdo con la ley de IVA, debe ser efectuada a título oneroso, quedando excluida por lo tanto del objeto toda transmisión a título gratuito, por ejemplo aquel producido por herencia, legado o donación. 36
Debe quedar claro la diferencia que la Onerosidad es independiente a la existencia o no de utilidad. La onerosidad existe en la medida que haya contraprestación a cambio. Según nuestro Código Civil y Comercial, algo es oneroso cuando las ventajas que procuran a una u otra parte no les son concedidas sino por una prestación que ella le ha hecho o que se obliga a hacerle (Art. 967 CCyC). Enotracausa,EMPRESAPROVINCIALDEENERGIASANTAFE,tantoelTFN Como la Cámara interpretaron que se encuadraba en esta figura la energía que la Empresa entregaba a los Empleados. Sin embargo, para la Empresa de energía se trata de una operación efectuada a título gratuito y por ende fuera del objeto del gravamen. Mientras que para el fisco era a título oneroso. En este caso, la Corte Suprema, (22/2/05) interpretó que ello no era así. En primer lugar debido a que el mencionado convenio establecía de manera expresa el carácter gratuito del suministro, lo cual obviamente no condice con la onerosidad que se pretende atribuirle. El beneficio inclusive se extiende a jubilados, a las viudas, a los locales de los sindicatos, y a las colonias de vacaciones. Otros casos C&A y Gran Hotel Savoia. C&AArgentinaS.C.S. Una firma que, en su condición de locataria, había realizado obras y mejoras en el inmueble locado, impugnó la determinación de oficio del Impuesto al Valor Agregado efectuada por el fisco, por omisión de los débitos fiscales provenientes de tales obras. La locataria impugna dicha determinación, invocando el carácter gratuito de las obras. Cabe aclarar que ésta se había computado el crédito fiscal derivado de los bienes, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios gravados destinados a la consecución de los trabajos de construcción. El Tribunal Fiscal de la Nación confirma la resolución determinativa. Lasobrasymejorasrealizadasporlafirmalocatariaenelinmuebledellocador,seencuentran gravadasporelImpuestoalValorAgregado-art.3inc.a)delaley23.349-,yaquedelalectura delcontratodelocaciónsurgequelainquilinaseobligó,nosóloalpagodelcanonmensual,sino tambiénaejecutartalesobras,locualdemuestraelcarácteronerosodeéstas
Hasta diciembre de 1990, en que se sanciona la ley 23.871, el IVA era de carácter específico para las obras, locaciones y prestaciones servicios, toda vez que únicamente se aplicaba sobre aquellas incluidas en una planilla anexa al artículo 3 (entre algunas podemos destacar trabajos sobre inmueble ajeno y propio, elaboración fabricación de una cosa mueble, obtención bienes de naturaleza por un 3ro, prestaciones de bares, restaurantes, hoteles, reparación, mantenimiento, decoración, piscinas, gimnasios, boxes en stud, peluquería, garajes). A partir de dicha norma, se incorpora a dicho artículo el actual apartado 21 del inciso e – restantes locaciones y prestaciones, obligaciones de dar y hacer, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso) ampliando el objeto, convirtiendo de esta forma al impuesto en un gravamen general para las obras, locaciones y prestaciones servicios.
37
Entonces para que una locación se encuentre incluida dentro del objeto, se deben dar las siguientes circunstancias: a) Debe tratarse de una de las obras, locaciones o prestaciones incluidas en el artículo 3°. (Elemento objetivo) b) Deben ser realizadas en el territorio de la Nación. (Elemento espacial) b.1) Ausencia del Elemento subjetivo Como analizaremos a continuación solamente en el caso de obras realizadas sobre inmueble propio se requiere el elemento o aspecto subjetivo del hecho imponible. Por lo tanto, a diferencia de lo que pasa con las cosas muebles, en este caso no es necesario el requisito de la habitualidad, es decir, por el solo hecho de efectuar una obra, una locación o una prestación, se adquiere la condición de responsable del gravamen. La excepción es obras realizadas sobre inmueble propio, donde únicamente se encuentran alcanzadas las realizadas por empresas constructoras. b.2) Ausencia de Onerosidad Salvo para las previstas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, no se requiere de onerosidad. También se requiere dicha condición de manera indirecta para las realizadas sobre inmueble propio, toda vez que, para que estas obras queden comprendidas dentro del objeto es necesaria que sea realizada por una empresa constructora, entendiéndose por tal aquella que persiga un ánimo de lucro. Sin embargo, el fisco en el DICTAMEN 47/01 sostuvo que las entradas a espectáculos futbolísticos entregadas a título gratuito y sin contraprestación alguna se encontraban fuera del ámbito de imposición, en virtud de no revestir su entrega la condición de ONEROSIDAD. Para ello sostuvo que si bien las locaciones y prestaciones de servicios enunciadas en los apartados 1) a 20) de dicho artículo no exige la condición, efectuando un análisis global del impuesto surge que la pretensión del mismo es alcanzar a aquellas operaciones que revistan característica de onerosidad.
IMPORTACIONES: Inciso c del primer artículo. Desde sus inicio el IVA gravó las importaciones de cosas muebles y recién a partir de la Ley 25.063 (30/12/1998), las importaciones de servicios. De esta manera se está consagrando el criterio del país destino, según el cual el país con potestad tributaria es aquel en el cual se consume el bien y no donde se fabrican (exportaciones eximidas). Elementos: Objetivo: Importación definitiva de cosa mueble
38
b) Territorial-espacial: debe ser hecha a nuestro país. Plataforma continental y zona exclusiva económica de la RepúblicaArgentina, incluidas islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en las mismas. Son sujetos pasivos del impuesto quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta, o por cuenta de terceros independientemente del tipo de operaciones que realicen en el mercado interno (gravadas, exentas y o no gravadas). No es necesario la onerosidad ni el cumplimiento del aspecto subjetivo. Ahora bien, la importación puede ser definitiva o suspensiva. - La definitiva es la importación para consumo o ser susceptible de ser utilizada como insumos de productos fabricados en el mercado interno, la cual supone el ingreso al país de la mercadería por tiempo indeterminado. - Suspensiva puede ser (fuera del objeto del IVA): a) Temporaria: para reexportarla b) Deposito de almacenamiento otro destino c) En tránsito destino a otra aduana. Si bajo la modalidad de temporaria se produce un incumplimiento del régimen, deberá tenerse configurada como una importación definitiva, efectuándose la percepción del impuesto.
El impuesto recaerá sobre las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3º, realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos. Este hecho imponibleinvolucra aspectos: objetivo prestaciones incluidas en inciso e del art 3, excepto realización de servicios conexos al transporte internacional, locaciones a casco desnudo – con o sin opción a compra-, fletamento a tiempo o por viajes de buques destinados al transporte internacional cuando el locador es un armador con dom. En el exterior y el locatario es una empresa del país) Subjetivo (El prestatario debe ser sujeto del impuesto por otros hechos imponibles y revestir la calidad de RI) Espacial (la utilización o explotación efectiva debe llevarse a cabo en el país). Ejemplo: Una sociedad que vende productosquímicos desea expandirse a Misiones (la sociedad es monotributista) contrata una empresa de marketing ubicada en Uruguay para hacer un estudio de mercado.
La ley y el decreto reglamentario, lo definen. En este contexto el organismo recaudador aplicando un criterio restrictivo de la interpretación del concepto dicto una circular (circular 39
1288), señalando que las locaciones y prestaciones de servicios para que revistan el carácter de exportaciones y resulten exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado, agregando que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que estas desarrollan dentro del territorio de la nación están alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país. En posición contraria, cabe destacar un decisorio del TFN (tecnopel), en el que se analizó un caso donde el contribuyente realizaba gestiones de información y apoyo a empresas del extranjero para que esta pudiera vender productos en la argentina, las ventas eran cerradas por la empresa extranjera directamente. Al respecto se sostuvo que no se puede inferir que la sola existencia, intermediación o representación, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, permite afirmar la existencia de una actividad en el país de la empresa extranjera. Se consideró la actividad no gravada y como una exportación de servicios. El problema fundamental es que ni la ley ni el Decreto Reglamentario definieron que se entiende por explotación y/o utilización efectiva. Por lo tanto, la doctrina divide el tema en dos: a) Consumidores Finales: En este caso hay consenso que la utilización oexplotación se produce de manera inmediata e instantánea. Por lo tanto, seproduce donde se encuentra radicado el sujeto consumidor final. b) Empresas: En este caso la utilización o explotación efectiva se produce allídonde la empresa realiza su actividad. Sin embargo, con respecto a este último tema, la DGI con dos antecedentes ha introducido ciertas confusiones (Circular 1288 y DIC 82/96). Ello así, ya que según tales antecedentes lo que importa es el destino remoto y último servicios. Por lo tanto, cabe analizar cada caso en particular, aunque existen ciertas reglas: a) Regla de representación. b) Regla de establecimiento A efectos que la operación quede encuadrada como exportación de servicios, se debe tener en cuenta las siguientes consideraciones: a) Que se trate de prestaciones realizadas en el país. Éste requisito no merece demasiada complejidad, pues se encuentra vinculado con el necesario sustento territorial que da nacimiento al hecho imponible del gravamen. b) Que las prestaciones sean utilizadas o explotadas efectivamente en el exterior. Este requisito constituye el elemento fundamental para la conceptualización de la operación. En la Circular DGI 1.288/1993 aclaró que las locaciones y prestaciones de servicios para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva deben ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario, sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado. 40
Menciona como ejemplo las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta de que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país. Pareciera decir, esta Circular que para ser considerado exportación de servicio resulta fundamental que el potencial ingreso del adquirente -al cual se encuentra vinculado el servicio prestado en nuestro país como parte integrante del costo del mismo - se realice, obtenga u origine fuera de nuestro territorio. O sea, la utilización o explotación en el exterior se daría si el servicio prestado en el país se integra físicamente a una actividad desarrollada en el exterior. Daniel Schwartzman al referirse al criterio de utilización de servicios internacionales define que los servicios prestados en un contexto de valor agregado son intermedios y se utilizan por la incorporación que hace el prestatario en su actividad profesional o empresarial en el lugar donde tiene su sede de negocios, la sede de la dirección gerencial o superior, o su establecimiento en el que produce bienes y servicios. En cambio los servicios finales, más que una utilización se verifica un consumo. Serán servicios intermedios los de asesoramiento, coordinación de obras, transporte de cargas, entre otros, en la medida que el prestatario del exterior los reciba en el curso de su actividad profesional o empresaria. Estas operaciones son exportación de servicios. Serán servicios finales los que son recibidos por personas para consumo. Por ejemplo, el transporte de personas en viaje de placer, un asesoramiento legal por una cuestión personal, un tratamiento médico, entre otros. El prestigioso autor menciona el caso del servicio de hotelería. Si se hospeda a un turista extranjero, es netamente de consumo. Está alcanzado por el impuesto. En cambio, si el mismo huésped concurre en viaje de trabajo, el servicio es intermedio, porque está generando gastos que agregarán costos a una actividad económica en el extranjero. Estaríamos frente a una exportación de servicios.
- Venta de inmuebles no realizada por empresas constructoras - Obras realizadas sobre inmueble propio no efectuadas por empresas constructoras (si la tarea es realizada sobre inmueble propio, la operación estará alcanzada si quien la realiza es una empresa constructora. Es decir, requiere del aspecto subjetivo) - Transferencias dadas a través de reorganización de sociedades a fondo de comercio y empresas de cualquier naturaleza, comprendidas en el artículo 77 de la Ley de Ganancias. (Operaciones a título gratuito) - Venta de intangibles - Expropiación - Venta de bienes siniestrados - Venta de bienes de un ciudadano argentino en el exterior
41
Teoría de la divisibilidad : Se consideran separadas las ventas de las locaciones. Resulta claro pues que si por un lado se vende una cosa mueble y por el otro se realiza una prestación o locación, ambas operaciones deben tratarse separadamente. Sin embargo las dificultades interpretativas aparecen cuando ventas, prestaciones y locaciones están interconectadas en cuyo caso y salvo excepciones, ambas tendrían un tratamiento conforme a la doctrina de la unicidad (se aplica el dogma de que lo accesorio sigue a lo principal). La ley de IVA, a través del inciso a) del artículo 2°, establece que se considerará venta a la incorporación de bienes de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas y no gravadas. Esto constituye una excepción al principio de unicidad del hecho imponible, sustentado en el ordenamiento legal a través de otros artículos. Los hechos imponibles complejos son operaciones conformadas por la venta de una cosa mueble conjuntamente con la realización de una prestación de servicios, con tratamiento impositivo diferente. O viceversa, se trata de una prestación de servicios que se presta conjuntamente con la venta de una cosa mueble, también con tratamiento impositivo diferente. También se trata de hechos imponibles complejos cuando estamos en presencia de una prestación de servicios que incluye prestaciones con distintos tratamientos. En estos casos, que tratamiento corresponde dispensar: - Se debe dividir a la operación. - Que pautas corresponde tener en cuenta a los efectos del valor de cada porción. - Corresponde darle un tratamiento único y en ese caso cuál? Las diferencias de tratamiento puede consistir en: - Diferencias de alícuotas. - Diferente tratamiento: una gravada y otra no. - Finalmente, distinto momento de nacimiento de la obligación tributaria. Conforme dispone la ley, en el supuesto de bienes de propia producción incorporados en las prestaciones de servicios exentas o no gravadas, debe desdoblarse la operación entre el servicio exento y la venta de cosa mueble de propia producción. Si bien son pocos los ejemplos, el típico que se puede mencionar es el de laincorporación de ataúdes fabricados por el mismo sujeto que presta el servicio funerario (el cual se encuentra exento). El fundamento de tal excepción tiene que ver con la neutralidad del tributo. Como lo hemos destacado, salvo excepciones, en la ley del tributo se consagra la teoríade la unicidad. Ahora bien, la pregunta que surge es qué pautas deben considerarse para aplicar la teoría de la unicidad.
42
Si bien las cosas muebles que se incorporan a bienes inmuebles se transforman en inmuebles por accesión, la ley art. 2 inciso a), califica como venta de cosas muebles a los bienes que concurrentemente: -
Sean susceptibles de tener individualidad propia (aquellos que por sí mismo tengan un valor relativo de cambio) Se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia Tengan para el responsable el carácter de bien de cambio
Una de las operaciones que puede quedar incluida en este grupo es el de la venta de inmuebles agropecuarios conjuntamente con sus plantaciones. Entendemos que el objetivo perseguido con la expresa inclusión de este párrafo fue no dejar dudas respecto de determinadas operaciones, como la anteriormente mencionada, que podrían presentar cierta clase de interrogante debido a que la venta del inmueble se encuentra fuera del objeto del gravamen, mientras que las plantaciones no. a)LaventadeinmueblesiempreseencuentraalcanzadaporelIVA. La venta de inmuebles no está dentro del objeto del IVA. Si las obras sobre inmueble propio y ajeno con un posterior ánimo de lucro. b)LaventadeunamarcanuncaseencuentraalcanzadaporelIVA. Siempre que sean aisladamente. c) La cesión de un documento comercial se encuentra alcanzado por el tributo siempreque existadiferenciaentreelvalornominaldeldocumentoyelvalorpagadoporelmismo. En cuanto a las cesiones de créditos, como hecho imponible autónomo, la normativa del IVA las califica dentro del concepto genérico de prestaciones financieras, siendo su base imponible la diferencia entre el “valor final” del crédito cedido y precio pagado por la cesión (el importe del
descuento). El sujeto pasivo del impuesto (o sea quien generará el débito fiscal) es el cesionario, perfeccionándose el hecho imponible en el momento de concretarse la cesión. d)LacondonacióndeunadeudacomercialseencuentraalcanzadaporelIVA. e)LaventadeplantacionesfrutalesseencuentraalcanzadaporelIVA. Se encuentra alcanzado entra en el caso de los inmuebles por accesión. f)Laventadeunautomóvilsiempreseencuentraalcanzadapo reltributo. Siempre que se cumplan los aspectos Objetivo, subjetivo y territorial. g)Laprestacióndelosserviciosatítuloonerososonlasúnicasprestacionesalcanzadas. Salvo para las previstas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, no se requiere de onerosidad.También se requiere dicha condición de manera indirecta para las realizadas sobre inmueble propio, toda vez que, para que estas obras queden comprendidas dentro del objeto es necesaria que sea realizada por una empresa constructora, entendiéndose por tal aquella 43
que persiga un ánimo de lucro. En derecho privado la locación es un contrato consensual por el cual 2 partes se obligan (una a pagar y el otro a conceder, el uso goce de una cosa, ejecutar una obra o prestar un servicio. Por ende la condición de onerosidad se expresa en la norma al aludirse a prestaciones en las que el sujeto ejecuta, mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio. La condición de onerosidad para los servicios no es mencionada dentro del texto legal, la que solo aparece expresada en los artículos 3º, inciso e), apartado 21 ley y art. 8 del DR y solo en relación con servicios gravados a partir de la generalización del impuesto. En virtud de ello, se ha señalado que una interpretación subjetiva de la norma nos conduce al mismo resultado, cuando el legislador quiso exigir el requisito de onerosidad como condición de gravabilidad, lo hizo en forma expresa.
En los impuestos indirectos sobre el consumo, el sujeto pasivo del tributo no coincide con la persona del consumidor, en estos gravámenes no es frecuente distinguir una equivalencia entre el titular de la capacidad contributiva evidenciada a través del consumo y la persona sometida al poder tributario del estado. Por ello se habla de que existe una ficción legal de consumo cuando se legislan estos tributos, habida cuenta que si bien se grava la transacción realizada por el contribuyente de derecho, el verdadero consumo se produce cuando el consumidor final adquiere el bien o prestación sujeta al tributo. En la modalidad impositiva subexamen juega un rol preponderante el fenómeno de la traslación, que si bien es ajeno a la relación jurídico-tributaria principal, representa un hecho económico concreto que el legislador considero como premisa al imponer las contribuciones. Previo al análisis de este aspecto del hecho imponible, vale recordar que el IVA constituye un gravamen de tipo indirecto. En este tipo de impuestos, se parte del supuesto de su traslación, entendiéndose que el contribuyente de derecho no coincide, por lo general, con el contribuyente de hecho que es quien soporta el gravamen. En el caso del impuesto a las ventas, quien paga el IVA es el consumidor final, por lo que se ha de considerar que este es el sujeto pasivo. La persona o empresa que cobra el IVA y que debe declarar y pagar el IVA que haya cobrado, no es sujeto pasivo, sino el responsable encargado de cobrar el IVA al consumidor final, quien el verdadero sujeto pasivo. El responsable es un simple intermediario o mandatario del estado quien le ha delegado la responsabilidad del cobrar y recaudar el IVA. Vemos que en el IVA ya aparece una figura nueva cuál es la de responsable, que es diferente a la de sujeto pasivo. El sujeto activo de las relaciones tributarias es el Estado o cualquier otro ente que tenga facultades tributarias, que exige tributos por el ejercicio de poderes soberanos, los cuales han sido cedidos a través de un pacto social. El sujeto pasivo es el contribuyente tanto sea persona física como jurídica. - Sujeto de iure: el que fue considerado en la norma al establecer el impuesto.
44
-
Sujeto de facto: es quien soporta la carga económica del impuesto, a quien el sujeto de jure traslada el impacto económico
Para que la venta de cosas muebles queden alcanzadas, debe realizarse por algunos de los sujetos previstos en el artículo 4° de lo contrario queda fuera del alcance del tributo. Es decir, es necesaria la concurrencia del elemento objetivo, subjetivo y especial. Son sujetos pasivos del impuesto quienes: ARTICULO 4º — Son sujetos pasivos del impuesto quienes: a) Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales con las mismas o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos; en este último caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen. b) Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras. c) Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros. d) Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3º, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble. e) Presten servicios gravados. f) Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas. g) Sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1º. (Inciso incorporado por inc. c), art. 1º, Título I de la Ley N° 25.063 B.O. 30/12/1998. Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial(31/12/1998).Surtiráefectoparaelpresentecasodesdeel 01/01/1999.) Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior. El PODER EJECUTIVO reglamentará la no inclusión en esta disposición de los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en común y situaciones similares que existan en materia de prestaciones de servicios. Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las mismas 45
para la actividad y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación. Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil, en virtud de reputarse cumplidos los requisitos de los incisos precedentes, con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos. Ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 16 e inciso b) del artículo 18 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones. (Último párrafo derogado por art. 1°, inciso a), punto 1 de la Ley N° 25.865 B.O. 19/1/2004. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial. Las disposiciones contenidas en el Título I de la norma de referencia surtirán efectos a partir de la fecha que disponga el Poder Ejecutivo nacional, la que no podrá superar los ciento ochenta (180) días contados desde la fecha de publicación oficial.) Ejemplo: Un niño vende su PlayStation para conseguir dinero para comprar una consola nueva. No es habitualista, no es un acto accidental de comercio, no encuadra en ninguno de los supuestos de sujetos alcanzados por el tributo.
Se considera que un sujeto es habitualista cuando: -
se persigue fin de lucro. Es una condición muy difícil de analizar y de determinar ya que se trata de un elemento subjetivo e intrínseco (voluntad o intención del sujeto).
-
existe frecuencia de las operaciones. Si es reiterada la cantidad de operaciones de venta, es muy probable que lleguemos a la conclusión que es habitualista.
-
importancia relativa de las operaciones, midiendo la relación de la operación con el total de ingresos del contribuyente.
-
inclusión de las operaciones dentro del objeto en el caso de sociedades. Si la operación en cuestión se encuentra encuadrada dentro del objeto social, no cabe duda que existe al menos la intención de realizar la operación de manera habitual.
-
relación de las operaciones con la actividad principal. Si la operación realizada guarda relación con la actividad principal, entonces tendrá el carácter de habitual por más que sea realizada por única vez.
Ejemplos: -
Un sujeto enajena 5 juegos de living comedor, percibiendo por ello ingresos que conforman el 65% de sus ingresos totales, el remanente es producto de una jubilación. Por magnitud y frecuencia se puede decir que el sujeto es habitualista. GRAVADO
46
-
Un sujeto enajena 1 juegos de living comedor, percibiendo por ello ingresos que conforman el 5% de sus ingresos totales, el remanente es producto de una jubilación. Por magnitud y frecuencia se puede decir que el sujeto es no es habitualista. NO GRAVADO
La ley ni el reglamento especifican el alcance del término “accidental”, hay que ir al artículo 8 del Código de Comercio: Toda adquisición a titulo oneroso de una cosa mueble o de un derecho sobre ella, para lucrar con su enajenación, bien sea en el mismo estado que se adquirió o tiempo después de darle otra forma de mayor o menor valor y también de cosas muebles utilizadas en una actividad comercial. En cambio no es acto de comercioaccidental gravado, la reventa que un sujeto efectúe de cosas adquiridas para su consumo o uso particular. La transmisión a que se refiere el inciso anterior. No es accidental la reventa de cosas adquiridas para su consumo o uso particular. En tal sentido la jurisprudencia administrativaentendió que la venta de material de rezago vinculada en forma exclusiva con operaciones que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del tributo, no está gravada. Dado que la compra de los bienes no fue efectuada con la intención de revenderlos con propósito de lucro. La primera característica distintiva del acto de comercio, a los fines de este análisis, es el fin de lucro. Como señala la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones, en la causa SEP S.A. c/DGI, resulta aplicable lo dispuesto por la Corte Suprema in re “La Meridional Cia. De Seguros” relativo a que se debe estar presente el propósito de lucro que caracteriza a dichos actos; del cual carece la venta en subasta judicial, dado el carácter compulsivo que conlleva. Puede concluirse que los actos de comercio habituales están incluidos en el inciso a) del artículo 4º de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.), así como los accidentales, entendiendo que reviste el carácter de accidental' 'lo que no es esencial, y por ello puede concurrir o no en algo o en alguien'' o aquello que es ''casual o fortuito'' Ejemplo:
Un sujeto adquiere un mueble para su hogar y transcurrido 3 años los coloca a la venta para comprar unos nuevos. NO GRAVADO El titular de la una empresa RI en el impuesto, vende una computadora afectada como bien de uso en el salón de ventas. GRAVADO
Los herederos o legatarios son sujetos pasivos del impuesto cuando, el causante fuere un RI y enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen. Mientras se 47
mantenga el estado de indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o albacea, serán los responsables del ingreso del tributo que pudiera corresponder cabiéndoles las regulaciones de la ley de procedimiento sobre la responsabilidad del cumplimiento de la deuda ajena. Ejemplo: Sujeto inscriptotitular de un establecimiento dedicado a la venta de art. De perfumería fallece y hereda un inmueble, dinero y arts. De perfumería. Los 2 primeros no están alcanzadas por el impuesto por que en cabeza del causante transacciones de este tipo no habrían sido gravados. Caso contrario ocurre con los artículos de perfumería. Cuando el heredero los enajene deberá ingresar el tributo correspondiente. SUJETOS HEREDEROS O LEGATARIOS DE RESPONSABLES INSCRIPTOS Se trata de una solución introducida por el legislador con el objeto de que el sujeto pasivo o acreedor no pierda su acreencia. En otras palabras, que exista continuidad en el vinculo que lo une al sujeto pasivo. En los hechos, no implica otra cosa que subsista la obligación de presentar las declaraciones juradas y efectuar los pagos correspondientes, como si el causante en este aspecto, no hubiera fallecido.
El inciso d) del art. 4 prevé que son sujetos pasivos del impuesto quienes sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del art. 3ª – obra sobre inmueble propi-, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales: Hay dificultades para definir el término “empresa” en el ámbito impositivo. Considerando antecedentes doctrinarios, jurisprudenciales y administrativos, podemos definir empresa:
Organización con rasgos de permanencia Para el ejercicio de una actividad habitual Desempeñada con ánimo de lucro Asumiendo riesgo Haciendo uso de materiales (aporte MO y/o inversión de capital)
La ley de IVA no limita la calificación subjetiva como empresa constructora a aquellos sujetos que solo construyan sobre inmueble propio con ánimo para vender, puede incluir la hipótesis de la construcción de un Comercial para obtener ganancia con alquileres. Empresas constructoras:
Son aquellas que directamente o a través de un 3ro Efectúan obras sobre inmueble propio Con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta total o parcial de un inmueble.
Ejemplo: Una persona física construye sobre un terreno de su propiedad: 48
Un loft con el fin de habitarlo con su familia. NO GRAVADO Casa para vender: sujeto se considera una empresa constructora. GRAVADO
a) Si la tarea es realizada sobre inmueble ajeno, automáticamente quien ejecuta la obra será sujeto pasivo. b) Si la tarea es realizada sobre inmueble propio, la operación estará alcanzada si realiza es una empresa constructora. Es decir requiere el aspecto subjetivo.
quien
la
Así por ejemplo, el Organismo Recaudador interpretó a través del Dictamen 7/92 que las obras realizadas sobre inmueble propio por una cooperativa no estaban alcanzadas por el IVA por no considerarse a la misma como una empresa constructora, ya que: a) Inexistencia del propósito de lucro y la finalidad de ayuda mutua. b) Que la construcción se financie con aportes de los afiliados. Es decir, que el elemento subjetivo estará presente solamente si la obra es realizada con la intención o el propósito de obtener un lucro con su ejecución. Se trata de un aspecto subjetivo e intrínseco, pues debe conocerse la intención de cada sujeto en el momento de realizar cada operación. Esto requiere que el propósito de obtener un lucro sea simultáneo a la ejecución de la obra. Como vimos, el organismo recaudador, a través del Dictamen 23/70 (DATJ 23/70, del 20/3/70) entendió que ''Además, no basta cualquier intención de lucro, es necesario que sea el motivo principal y directo de la operación, y que ese lucro haya de producirse mediante la enajenación de lo adquirido''. Debe tenerse presente siempre que, lo importante será la intención al momento de efectuar la construcción, independientemente del resultado que posteriormente arroje la operación (quebranto o beneficio).
El aspecto temporal es la descripción del momento de vinculación del hecho imponible con el instante en que nace la obligación tributaria. Perfeccionamiento del hecho imponible en el caso de cosas muebles:
Venta de bienes registrables: Entrega, emisión de factura o acto equivalente. Mediando un contrato de compraventa para que nazca el HECHO IMPONIBLE no basta la celebración de aquel, sino que es necesaria la tradición de la cosa, del vendedor al comprador que ese contrato no transmite la propiedad sino que solo obliga al vendedor a transmitirla. Tradición real (recepción y conformidad total manifiesta o tacita del cliente según usos y costumbres) tradición simbólica (entrega de llaves, entrega o recibo de la factura sin oposición inmediata del comprador, la cláusula por cuenta, puesta en el conocimiento o carta de porte, no siendo reclamada por el comprador dentro de 24 horas o por el 2do correo y la declaración o asiento en el libro de despacho de las oficinas públicas a favor del comprador de acuerdo a ambas partes), se requiere la necesaria existencia del bien al tiempo de generarse la relación jurídico tributaria principal.
49
Condición general de existencia y puesta a disposición: El hecho se perfeccionara en tanto medie la existencia efectiva de los bienes y estos se hayan puesto a disposición del comprador. Esto es así para evitar que ciertos responsables con saldo a favor facturen operaciones no perfeccionadas, dando derecho al cómputo del crédito de impuesto al comprador, para así disminuir la cuantía de aquel saldo y habilitando, en conveniencia del adquirente el cómputo del crédito fiscal aunque no mediara, tal vez nunca, la efectiva transmisión del bien. Provisión de agua, de energía eléctrica o de gas regulada por medidor: Se perfecciona con el vencimiento del plazo para el pago o en el de su percepción total o parcial el que fuera anterior. Excepto la provisión de agua destinada a vivienda solo con la percepción total o parcial. Señas o anticipos que congelan precios: El hecho imponible se perfecciona en el momento en que las señas o anticipos se hagan efectivos por el importe recibido. Comercialización de productos primarios cuya fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto: el hecho imponible se perfecciona al momento de determinación del precio. Solo es aplicable cuando al instante de entrega de la cosa mueble falte algún elemento para determinación del mismo; en cambio cuando la composición del precio se encuentre perfectamente definida en oportunidad de la venta, el nacimiento de la obligación se produce en el momento de la entrega del bien. Operaciones de canje de productos primarios: el HECHO IMPONIBLE se perfecciona para ambas partes en el momento que se produzca la entrega. Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los HECHO IMPONIBLE correspondientes a ambas partes se perfeccionan en el momento en que se produzca dicha entrega. Bienes de propia producción incorporados a través de locaciones y prestaciones de servicios exentos o no gravados: el hecho imponible se perfecciona con la entrega del bien (momento de la incorporación) Contratos de ensayo a prueba: El HECHO IMPONIBLE se perfecciona con la entrega provisional de los bienes. Si a la finalización del periodo de prueba se produjera la devolución total o parcial de los bienes o una reducción del precio pactado será de aplicación las disp. Previstas art. 11 (debito fiscal) segundo párrafo e inciso b) del art 12 (crédito fiscal)
Condición general de existencia y puesta a disposición: resultara de aplicación cuando se trate de prestaciones y locaciones efectuadas sobre bienes. Señas y anticipos que congelen precios: Cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionara respecto del importe recibido en el momento que las señas se hagan efectivo. Criterio general de generación del débito fiscal y excepciones: el hecho imponible se perfecciona cuando se termina la ejecución o prestación o en el momento de la percepción total o parcial del precio. Excepciones:
50
Locaciones o prestaciones sobre bienes: el hecho imponible se perfecciona con la entrega del bien o acto equivalente o emisión de la factura, siempre debe mediar la existencia efectiva de los bienes y estos deben haber sido puestos a disposición del comprador Servicios cloacales, desagües o provisión de agua corriente: reguladas por tarifas o fijadas con independencia de su efectiva prestación o de intensidad de las mismas. Para consumidor final, para viviendas, en el momento de su percepción total o parcial. A otros sujetos en el momento en que se produzca el vencimiento fijado para su percepción o su percepción total o parcial. Servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas: El hecho imponible se perfecciona con el vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial el que fuere anterior Locaciones y prestaciones sean fijadas judicialmente o cuando la misma se perciba por cajas forenses o colegios o consejos profesionales: Se perfecciona con la percepción total o parcial del precio o en el momento en que el prestador o locador haya emitido la factura, el que sea anterior. Cuando los profesionales estén inscriptos el pago del respectivo tributo deberá ser integrado por quien deba abonar la mencionada factura, gravamen que deberá adicionarse al importe de los honorarios regulados salvo que el juez deje expresa constancia de que en la regulación efectuada está contenida el tributo. Trabajos sobre inmueble de terceros: se verificara cuando se dé el primero de los 3 supuestos A) Aceptación del certificado de obra B) Percepción total o parcial del precio C) Facturación Seguros o reaseguros:Emisión de la póliza o suscripción del respectivo contrato. Colocaciones o prestaciones financieras: Vencimiento del plazo fijado para el pago del rendimiento o percepción total o parcial. a) Intereses por pagos diferidos: Facturados Discriminados en el precio de venta: HECHO IMPONIBLE se perfecciona con el vencimiento del plazo fijado o en el de su percepción total o parcial Facturados no discriminados del precio de venta: cuando se perfeccione el HECHO IMPONIBLE principal B) Intereses fuera de término (punitorios – resarcitorios): Hecho imponible se perfecciona con la percepción
Locaciones de inmuebles: Tratándose de locaciones de inmuebles el HECHO IMPONIBLE se producirá con el vencimiento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el momento de su percepción total o parcial. Si como consecuencia del incumplimiento en los pagos de la locación, se iniciaran acciones judiciales tendientes a su cobro, los hechos imponibles de los periodos impagos posteriores a dicha acción se perfeccionaran con la percepción total o parcial del precio convenido en la locacionesServicios continuos: Cuando la modalidad de la prestación no se fije expresamente el momento de su finalización, se entenderá que la 51
misma tiene cortes resultantes de la existencia de un periodo base de facturación mensual, considerándose el hecho imponible se perfecciona a la finalización de cada mes calendario. No obstante, si el precio no puede fijarse sino en periodos más prolongados, la AFIP ha aceptado cortes que no sean mensuales sino que dependan de los plazos en que la determinación del tributo sea posible. Locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones. Servicios de embarque: En el momento de devengarse el pago o en el de su percepción, el que fuere anterior Obras sobre inmueble propio:Extensión de la escritura u otorgamiento de la posesión, lo anterior. Leasing: Cosas muebles con opción a compra que no encuadren en la ley de leasing 25248: que cumpla con las sigs. Características: Bienes muebles de uso durable a Consumidores finales o sean utilizados en actividades exentas o no gravadas o que siendo un RI el contrato tenga una duración de menos de un tercio de la vida útil del bien. El hecho se perfecciona con la entrega del bien. Si son RI y si el contrato dura más de un tercio de la vida útil del bien: el HECHO IMPONIBLE nace por los cánones con el vencimiento para su pago, por la opción de compra, en el momento de ejecutarse. Cosas muebles bajo la ley de leasing 25248: Por los cánones al vencimiento del plazo para el pago. Por la opción al momento de ejecutarse.
Según el segundo párrafo del art. 6, en los supuestos comprendidos en el art. 5 incisos a) y b) punto 1, el hecho imponible se perfeccionara en tanto medie la existencia de los bienes y estos hayan sido puestos a disposición del comprador. Esto es así para evitar que ciertos responsables con saldo a favor facturen operaciones no perfeccionadas, dando derecho al cómputo del crédito de impuesto al comprador, para así disminuir la cuantía de aquel saldo y habilitando, en conveniencia del adquirente el cómputo del crédito fiscal aunque no mediara, tal vez nunca, la efectiva transmisión del bien. El último párrafo del art. 5 consigna: “sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban señas o anticipos que congelen precio, el hecho imponible se perfeccionara, respecto del importe recibido, en el momento que tales señas o anticipos se hagan efectivos” Interpretando literalmente y admitiendo que existe un error de redacción no subsanado entre ellas, algunos tratadistas (Humberto Diez, “Impuesto al Valor Agregado”), sostienen que los
anticipos por la venta de cosas muebles y de locaciones o prestaciones que congelen precios están gravada, siempre que existan los bienes y estén a disposición del adquiriente. Por el contrario, el organismo recaudador sostuvo que el condicionamiento de la existencia y puesta a disposición del comprador de la cosa vendida no es aplicable para el caso de señas y anticipos que congelen precio. Sobre el particular la ley ha establecido un nuevo nacimiento de 52
la obligación tributaria, atento que la operatoria adquiere real entidad económica, pues existe un efectivo pago. De esta forma para el fisco prevalece el último párrafo del art. 5 de la ley por sobre los condicionamientos arriba señaladas. Dictamen 70/1992.
Provisión de agua, de energía eléctrica o de gas reguladas por medidor, el HECHO IMPONIBLE se perfecciona cuando se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o su percepción total o parcial el anterior Provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales en domicilios destinados a la vivienda: El hecho imponible se perfecciona al momento en que se produzca la percepción total o parcial del precio Comercialización de ciertos productos primarios cuya fijación del precio tenga lugar con posterioridad de la entrega del producto: El hecho imponible se configura con la determinación del precio Canje de productos primarios por otros bienes locaciones o servicios gravados que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros: EL HECHO IMPONIBLE se perfecciona para ambas partes en el momento que se produzca la entrega
El criterio general en el caso de las prestaciones de servicios es cuando se termina la ejecución o prestación o en el momento de la percepción total o parcial del precio, lo que fuera anterior.
Honorarios fijados judicialmente: el hecho imponible se perfeccionara con la percepción total o parcial del precio, o en el momento en que el prestador o locador haya emitido la factura, lo anterior. El pago del respectivo tributo deberá ser integrado por quien deba abonar la mencionada retribución, gravamen que deberá adicionarse al importe de los honorarios regulados que el juez interviniente deje expresa constancia de que en la regulación efectuada esta contenido dicho tributo Servicios continuos: Cuando por la modalidad de la prestación no se dijese expresamente el momento de su finalización, se entenderá que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un periodo base de facturación mensual, considerándose que el hecho imponible se perfecciona a la finalización de cada mes calendario. No obstante, si el precio del servicio no puede fijarse sino en periodos más prolongados, la AFIP ha aceptado que los cortes no sean mensuales, sino que dependan de los plazos en que la determinación del tributo sea posible
53
El criterio general de colocaciones o prestaciones financieras es que el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento, o en el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior. Tratándose de intereses por pagos fuera de termino (resarcitorios o punitorios) habrá que atenerse a lo señalado por el art. 24 del DR, el cual establece que cuando como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación gravada se generen intereses, el perfeccionamiento del hecho imponible atribuible a los mismos se producirá en el momento de la percepción.
Locaciones de inmuebles: EL HECHO IMPONIBLE se perfecciona cuando se produzca el vencimiento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el momento de su percepción total o parcial, lo que fuere anterior. Si como consecuencia del incumplimiento en los pagos de la locación, se iniciaran acciones judiciales tendientes a su cobro, los hechos imponibles de los periodos impagos posteriores a dicha acción se perfeccionaran con la percepción total o parcial del precio convenido en la locación. Obras sobre inmueble propio:El hecho imponible se perfecciona en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que esta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior.
54
a)ElnacimientodelHECHOIMPONIBLEdelosinteresesdecualquieríndole,seperfeccionacon elvencimientodelplazofijadoparasupago. Es el criterio general, pero hay excepciones por ejemplo el caso de resarcitorios y punitorios (con su percepción), otra excepción intereses de pagos diferidos no discriminados en la factura en el precio de venta (se perfecciona con el HECHO IMPONIBLE de la operación principal) b)Lafacturaciónesunelementoimportanteparaelnacimientodecualquierhechoimponible consideradoenlanorma. Si bien es importante en algunos hechos imponibles (venta de muebles), en otros no tiene ninguna injerencia (ejemplo Locaciones de obras y prestaciones de servicios) c)El IVA correspondiente alos honorariosdelcontador,se perfeccionaconlacancelacióndel mismo. Entraría en el caso de servicios continuos, por lo tanto el HECHO IMPONIBLE se perfecciona a la finalización de cada mes calendario d) Para el caso de productos agropecuarios, las partes podrían postergar el nacimiento del HECHOIMPONIBLEcontansolopostergarelmomentoenelquesefijeelpreciodelproducto. En los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura, apicultura, obtención de huevos frescos, miel natural, cera virgen de abeja, silvicultura, extracción de madera, caza y pesca, actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas, en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfeccionara en el momento en que se proceda a la determinación de dicho precio. e)Elnacimientodehechoimponibledelosserviciosquesecanjeenporproductosprimarios,se producirácuandoestosúltimosseentreguen. El hecho imponible se perfecciona para ambas partes en el momento en que se produzca la entrega de los primarios f) Para todos los casos de prestaciones de servicios de locaciones de obras y servicios, el nacimientodelHECHOIMPONIBLEseproduceenelmomentoenqueseterminalaejecucióno prestaciónoeneldelapercepcióntotaloparcialdelprecioelquefueraanterior. Si bien este es el criterio general existen gran cantidad de excepciones, locaciones y prestaciones sobre bienes, trabajos sobre inmuebles de terceros, seguros o reaseguros, colocaciones financieras, locaciones de inmuebles, servicios continuos, contraprestación fijada judicialmente, servicios de telecomunicaciones, servicios cloacales.
En derecho tributario, la base imponible es la magnitud que resulta de la medición del hecho imponible. Como se podrá observar, la base imponible está integrada por el precio neto que resulte de la factura o documento equivalente, a la que se le restaran los descuentos y conceptos similares 55
de acuerdo con las costumbres de plaza que figuren discriminados en la citada documentación y se le adicionaran los componentes financieros y los servicios accesorios, aunque en este último caso, no estén discriminado en dicha facturación. No se incluyen en la base imponible los impuestos (por ejemplo, impuestos internos) que tengan como hecho imponible la misma operación gravada, siempre que -cuando correspondase discriminen en la facturación y en la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en tal carácter se efectúen a los respectivos Fiscos. Tampoco forma parte de la base imponible el propio impuesto al valor agregado; ello por cuanto dicha exclusión está destinada a evitar el efecto cascada del impuesto en las transacciones entre contribuyentes, cuya base de cálculo para el gravamen en la siguiente etapa no puede incluir el tributo liquidado en la etapa anterior. Conceptos incluidos:
Alcance precio neto:La noción de "precio neto" que surge por aplicación de las normas legales y reglamentarias sólo tendrá efecto a los fines de la liquidación del impuesto (art. 46, DR). Como la ley define al precio neto como aquel "que resulte de la factura o documento equivalente", podría razonablemente interpretarse que la base imponible incluye los montos que por todo concepto tenga derecho a percibir el vendedor o locador, sea que figuren globalmente o en forma discriminada en la misma factura o documento equivalente, aun en el caso en que consten en instrumentos separados. Se trata, en realidad, del monto de la contraprestación que efectivamente corresponda por la venta, locación o prestación gravada.
Descuentos y similares deducibles y otorgados en la misma facturación Algunos tributaristas le asignan un sentido amplio a la expresión "descuentos y similares", aseverándose que comprende toda rebaja que se le otorga al cliente vinculada al precio por determinada circunstancia particular, pues el significado que se le debe otorgar a los citados vocablos según los usos y costumbres de plaza, es el de constituir un medio destinado a facilitar una mayor venta o salida del producto.
Podría concluirse que comprende a las bonificaciones y descuentos otorgados a clientes y que representan rebajas habituales en el comercio, cuya causa está motivada por la calidad, cantidad o estado de la mercancía (bonificaciones) o en la forma y época de pago (descuentos) y siempre que se relacionen en forma directa con el contrato de compraventa. Así resulta que sólo podrían deducirse los conceptos enunciados precedentemente y cualquier otra disminución del precio de venta, aunque se haga por vía de una bonificación o descuento, pero que no responda a los aludidos conceptos, no es deducible. En tal sentido, son deducibles las bonificaciones o descuentos que en la práctica comercial admita como correcciones al precio de venta original, en la medida en la medida que tengan carácter de generalidad, no contravengan la figura del “valor corriente en plaza” prescripta en
el art. 10 de la ley y se concedan libremente a los compradores que se encuentren en circunstancias análogas. Descuentos y otros conceptos deducibles concedidos con posterioridad a la facturación: Los descuentos y conceptos similares que se concedan e instrumenten con posterioridad a la emisión de la factura o documento equivalente donde se expresa el precio neto gravado, no operan como correcciones sobre el mismo (menor base imponible para el cálculo del débito fiscal), sino que constituyen base de medida para la liquidación del crédito fiscal por descuentos concedidos. 56
Facturaodocumentoequivalente:La factura o documento equivalente en la que se exprese el "precio neto gravado" debe respetar los requisitos y formalidades dispuestos por las resoluciones pertinentes emanadas de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Se entiende como "documento equivalente" a la factura a aquel documento utilizado habitualmente por el sujeto pasivo que, conforme a los usos y costumbres, cumplimente los requisitos formales y materiales que permitan una correcta individualización de la operación. Cabe señalar que los requisitos y formalidades que deben contener las facturas o documentos equivalentes se rigen actualmente por las disposiciones de la resolución general (AFIP) 1415.
Conceptosintegrantesdelprecionetogravado A través del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.) se dispone que ''son integrantes del precio neto gravado —aunque se facturen o convengan por separado— y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen'' una serie de servicios originados como consecuencia de la operación principal (intereses, transporte y limpieza, por ejemplo), bienes exentos que se incorporen en prestaciones gravados, o el precio atribuible a derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial.
A través de este párrafo, la ley establece una vez más el principio de unicidad del hecho imponible, de manera tal que si la operación principal se encuentra gravada, quedan incluida en la misma los bienes, derechos o servicios que se prestan con ella. De esa manera se buscó evitar que una determinada operación (por ejemplo, la venta de mercadería entregada en destino) se fraccionara facturando por separado los conceptos gravados, de los no gravados y exentos, con el objeto de sobrevaluar los últimos y subvaluar los primeros, con la intención de evadir el gravamen. Servicios accesorios prestados conjuntamente con la operación gravada De acuerdo con lo dispuesto en el punto 1 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.) son integrantes del precio neto gravado, aunque se facturen o convengan por separado, y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: ''1) Los servicios prestados conjuntamente con la operación gravada o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares Gastos financieros De acuerdo con lo dispuesto en el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.), son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado, y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: … ''2) Los intereses, actualizaciones, comisiones , recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término. Para que el componente financiero se considere accesorio debería corresponder a la financiación de la operación principal gravada, la que tendría que ser otorgada en forma directa por el vendedor. En caso contrario, dicha operación resultaría alcanzada por el gravamen, pero desvinculada de la operación principal, es decir como fruto de una prestación financiera autónoma. Precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del art. 3: La disposición legal considera aplicable la doctrina de la unicidad o subsunción, al establecer la integración al precio neto- aunque se facture o
57
convenga por separado y aun cuando considerando independientemente no se encuentren sometido al gravamen, del valor atribuido a bienes que se incorporen a la prestación gravada. (art. 10 quinto párrafo apartado 3) Precio atribuible a la transferencia, concesión o cesión de uso de intangibles: Integra el precio neto gravado – aunque se facture o convenga por separado- y aun cuando considerando independientemente no se encuentra sometido al gravamen, el precio atribuible a la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del art. 3º. Por ejemplo el sujeto franquiciante, responsable inscripto, celebra con franquiciado un contrato de francising para el rubro alimenticio. Por tal operación se le autoriza al franquiciado el uso de la marca y a su vez otras prestaciones, como ser conocimiento del negocio, forma de elaboración del producto, provisión de materias primas, asesoramiento, etc. Las prestaciones enunciadas se encuentran gravadas por el impuesto y en particular, la concesión al uso de los derechos inmateriales de igual forma resulta alcanzada, integrando la base imponible de la operación.
Conceptosquenointegranelprecionetogravado Elimpuestoalvaloragregado: La justificación de tal exclusión radica en evitar el efecto cascada del impuesto en las transacciones entre contribuyentes, cuya base de cálculo para el gravamen en la siguiente etapa no puede incluir el tributo liquidado en la etapa anterior. Otros impuestos que tengan como hecho imponible la misma operación gravada: Lo que se busca a través de esta disposición es evitar que integren la base imponible los gravámenes que recaen sobre determinados consumos y que responden, en cuanto a la configuración del hecho generador de la obligación tributaria, a una concepción similar a los de dicha ley. Un claro ej. Es el de los impuestos internos. Requisitos: a) Tengan como hecho imponible la misma operación gravada b) Se consignen en la factura x separado c) Sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.
La noción de "precioneto" que surge por aplicación de las normas legales y reglamentarias sólo tendrá efecto a los fines de la liquidación del impuesto (art. 46, DR). Como la ley define al precio neto como aquel "que resulte de la factura o documento equivalente", podría razonablemente interpretarse que la base imponible incluye los montos que por todo concepto tenga derecho a percibir el vendedor o locador, sea que figuren globalmente o en forma discriminada en la misma factura o documento equivalente, aun en el caso en que consten en instrumentos separados. Se trata, en realidad, del monto de la contraprestación que efectivamente corresponda por la venta, locación o prestación gravada. 58
Conceptosqueintegranelnetogravado A través del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.) se dispone que ''son integrantes del precio neto gravado —aunque se facturen o convengan por separado— y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen'' una serie de servicios originados como consecuencia de la operación principal (intereses, transporte y limpieza, por ejemplo), bienes exentos que se incorporen en prestaciones gravados, o el precio atribuible a derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial. A través de este párrafo, la ley establece una vez más el principio de unicidad del hecho imponible, de manera tal que si la operación principal se encuentra gravada, quedan incluida en la misma los bienes, derechos o servicios que se prestan con ella. De esa manera se buscó evitar que una determinada operación (por ejemplo, la venta de mercadería entregada en destino) se fraccionara facturando por separado los conceptos gravados, de los no gravados y exentos, con el objeto de sobrevaluar los últimos y subvaluar los primeros, con la intención de evadir el gravamen. Sin embargo, debemos destacar que a tales efectos, este párrafo ha perdido vigencia, toda vez que la mayoría de los servicios o bienes han quedado gravados (6). A continuación analizaremos los cuatro puntos integrantes de este quinto párrafo -
Servicios accesorios prestados conjuntamente con la operación gravada
De acuerdo con lo dispuesto en el punto 1 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.) son integrantes del precio neto gravado, aunque se facturen o convengan por separado, y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: ''1) Los servicios prestados conjuntamente con la operación gravada o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares'' -
Gastos financieros
De acuerdo con lo dispuesto en el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.), son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado, y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: … ''2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y
similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término. -
Bienes incorporados en operaciones gravadas
De acuerdo con lo dispuesto en el punto 3 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.), son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado, y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: … ''3) El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artículo 3º. ‘‘
En el Capítulo 7, cuando analizamos las exenciones en el impuesto, vimos cómo, a través de lo establecido en el último párrafo del artículo 7º de la ley, se dispone una vez más la aplicación del principio de unicidad del hecho imponible, al determinarse que las exenciones de dicho artículo no proceden ''cuando el sujeto responsable por la venta o locación, la realice en forma 59
conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas, salvo disposición expresa en contrario''. En otras palabras, si se vende una cosa mueble, que esté exenta o no gravada, y tal operación se realiza conjuntamente con una prestación de servicios gravada, entonces cae la exoneración sobre la cosa para pasar a estar gravada. Lo que se aclara en el artículo 10, es que en estos casos, la cosa mueble estará alcanzada por la misma tasa que la prestación. Algo que resulta desde todo punto de vista razonable. -
Derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial
De acuerdo con lo dispuesto en el punto 4 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.), son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado, y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen, ''El precio atribuible a la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3º. Cuando según las estipulaciones contractuales, dicho precio deba calcularse en función de montos o unidades de venta, producción, explotación y otros índices similares, el mismo, o la parte pertinente del mismo, deberá considerarse en el o los períodos fiscales en los que se devengue el pago o pagos o en aquél o aquéllos en los que se produzca su percepción, si fuera o fueran anteriores''. Al analizar el objeto del impuesto vimos cómo, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del artículo 3º de la ley, ''Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos''. Por ende, lo que el artículo 10 aclara, aunque no era necesario, es que al arrastrar la locación o prestación gravada, los servicios conexos e incluso las cesiones de derechos, ambas operaciones conforman una sola (principio de unicidad del hecho imponible) y consecuentemente integran una única base imponible. Por lo dispuesto en el último párrafo del artículo 3º, no quedan comprendidos en las generales de la ley los derechos de autor ''derechos de autor'' de músicos y escritores, los que estarán exentos por más que se presten en forma conexa a un servicio gravado. Debe considerarse, en virtud de lo establecido en el último párrafo del artículo 3º, que lo dispuesto en el punto 4 del quinto párrafo del artículo 10, no sólo será de aplicación a las prestaciones y locaciones del punto 21 del inciso e) del artículo 3º, sino que a las restantes también.
Además de los recargos financieros correspondientes a operaciones exentas o no gravadas y de aquellos producidos como consecuencia de la mora del Estado, existen otros rubros que no conforman la base imponible, que analizamos a continuación. Los conceptos que no integran la base imponible son:
60
Impuesto: De acuerdo con lo dispuesto en el decimoprimero y último párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.) ''En ningún caso el impuesto de esta ley integrará el precio neto al que se refiere el presente artículo''. La justificación de la exclusión radica en que se trata de evitar el efecto cascada del impuesto en las transacciones entre contribuyentes, cuya base de cálculo para el gravamen en la siguiente etapa no puede incluir el tributo liquidado en la etapa anterior. Otros impuestos que tengan como hecho la misma operación gravada: Lo que se busca a través de esta disposición es evitar que se integren a la base imponible los gravámenes que recaen sobre determinados consumos y que responden, en cuanto a la configuración del hecho generador de la obligación tributaria, a una concepción similar a los de dicha ley. Un claro ej. Es el de II
Requisitos: a) Tengan como hecho imponible la misma operación gravada b) Se consignen en la factura x separado c) Sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos. En tales casos, dichos tributos tampoco integrarán el precio neto de las operaciones gravadas posteriores en las que pudieran incidir, siempre que en éstas los mismos se consignen en las facturas por separado. Asimismo, no integrarán el precio neto de las operaciones gravadas, en la medida en que incidan en las mismas y se consignen por separado, los gravámenes de la ley de impuestos internos que recayeran sobre adquisiciones exentas del gravamen de la ley de impuesto al valor agregado.
Los Subsidios: Los subsidios tampoco integran la base del IVA, considerando que son equivalentes a impuestos negativos. Dictamen DAL 109/01 Tasas: Con respecto a las tasas, el organismo recaudador, a través de sendos dictámenes, el DATJ 45/75 referido a la tasa retributiva de servicios veterinarios y el DAT 87/92 de servicios postales, interpretó que integraban la base, aun cuando se facturen por separado y coincidan con el monto ingresado a los respectivos fiscos, debido a su falta de naturaleza impositiva. Sin embargo, la opinión de la DGI nos merece algunas consideraciones.
Al analizar en el Capítulo 1 la naturaleza de los recursos tributarios, vimos como la palabra tributo tenía una acepción amplia y comprendía a los impuestos, tasas (son aquellas prestaciones en dinero, o excepcionalmente en especie, que el estado cobra por un servicio determinado e individualizado que presta) y las tasas retributivas de servicios'' y contribuciones. El decreto reglamentario permite la deducción de la base de los tributos, no solamente de los impuestos, sin otro requisito que aquellos tres que enuncia. Por ende cualquier tributo, y no sólo los impuestos, podrían ser deducidos, en la medida que tuviera el mismo hecho generador (la venta, locación o prestación), se consigne en la factura en forma separada y coincida con el importe que en definitiva ingrese al respectivo fisco. Es decir, si la tasa postal se establece como consecuencia de la prestación del servicio postal, se discrimina su importe y coincide con el pago al fisco, debería poder detraerse de la base. Distinto es el caso de la tasa veterinaria, pues comúnmente se paga por la tenencia de un animal y no por la venta del mismo. Lo importante es resaltar el hecho que, cuando el reglamento habla de tributos lo hace en un sentido amplio, comprensivo de los impuestos, de 61
las tasas y de las contribuciones, de lo contrario debería haberse reemplazado esa palabra por el término impuestos. Esta posición fue ratificada por la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación en las causas: -
Municipalidad de Monte Cristo, del 20/6/03xe ''Municipalidad de Monte Cristo, del20/6/03: las tasas retributivas de servicios atento su carácter tributario nointegran la base del IVA. ‘‘cuando sostuvo que las tasas retributivas de servicios atento su carácter tributario no integran la base del IVA.
Descuentos y similares deducibles y otorgados en la misma facturación: Algunos tributaristas le asignan un sentido amplio a la expresión "descuentos y similares", aseverándose que comprende toda rebaja que se le otorga al cliente vinculada al precio por determinada circunstancia particular, pues el significado que se le debe otorgar a los citados vocablos según los usos y costumbres de plaza, es el de constituir un medio destinado a facilitar una mayor venta o salida del producto. Podría concluirse que comprende a las bonificaciones y descuentos otorgados a clientes y que representan rebajas habituales en el comercio, cuya causa está motivada por la calidad, cantidad o estado de la mercancía (bonificaciones) o en la forma y época de pago (descuentos) y siempre que se relacionen en forma directa con el contrato de compraventa. Así resulta que sólo podrían deducirse los conceptos enunciados precedentemente y cualquier otra disminución del precio de venta, aunque se haga por vía de una bonificación o descuento, pero que no responda a los aludidos conceptos, no es deducible. Descuentos y otros conceptos deducibles concedidos con posterioridad a la facturación: Los descuentos y conceptos similares que se concedan e instrumenten con posterioridad a la emisión de la factura o documento equivalente donde se expresa el precio neto gravado, no operan como correcciones sobre el mismo (menor base imponible para el cálculo del débito fiscal), sino que constituyen base de medida para la liquidación del crédito fiscal por descuentos concedidos. Por otra parte se observan criterios jurisprudencialmente opuestos. En efecto, en un caso se ha sostenido que las multas por demoras en la entrega de los productos no pueden asimilarse a los descuentos cuya deducción admite la ley, puesto que estos últimos operan como correctores del precio de venta originalmente pactado, no incluyendo las rebajas especiales punitivas derivadas de incumplimientos posteriores al instante en que el contrato debiera cumplirse (Dalmine SIderca). En cambio en sentido contrario se afirmó que si constituyen descuentos las penalidades aplicadas a los proveedores por incumplimiento en las entregas pactadas contractualmente toda vez que no son otra cosa que bonificaciones o descuentos parciales por diferencia en cuanto a la calidad del bien o plazo de entrega que indefectiblemente se traducen en disminuciones del precio originalmente debido por la actora.
La ley no permite considerar las operaciones incobrables como un menor débito fiscal o un mayor crédito fiscal. Cuando analizamos el momento en que nace para el responsable la 62
obligación de generar el débito fiscal, vimos cómo debía hacerlo, por ejemplo, en el caso de las ventas de cosas muebles y como norma general, en el acto de la entrega del bien o emisión de la factura, el que fuera anterior y no con el cobro de dicha venta. De esa manera, en nuestra legislación no se aplica el principio de comodidad de pago que, de acuerdo con lo que hemos analizado en el Capítulo 1, debería seguirse para facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Consecuentemente, puede darse el caso de que una operación se torne incobrable, habiendo ya incluido el responsable el débito fiscal correspondiente en la declaración jurada. Lo mismo es aplicable a los servicios y a las locaciones de obra, si bien tienen un momento de generación del débito fiscal distinto al de las ventas de cosas muebles. Debe considerarse que la norma es clara en el sentido que el impuesto deberá tributarse por más que el comprador se transforme en un deudor incobrable para el vendedor, debido a que la entrega del bien, la facturación o el acto equivalente hace nacer la obligación de generar el débito fiscal (art. 5º de la ley del IVA). El motivo por el cual la ley no permite la deducción del débito fiscal incluido en las operaciones incobrables, lo encontramos en el hecho que el acreedor cuando adquirió el bien o efectúo las erogaciones necesarias para poder efectuar la locación o prestación, computó el o los créditos fiscales correspondientes. En este caso sería más justo permitirle deducir el débito fiscal, obligándolo a anular en el mismo período, los créditos fiscales oportunamente contabilizados. Probablemente la razón por la cual no se sigue ese procedimiento, es que se dificultarían las tareas de administración del impuesto. Una posible solución, es que el vendedor, locador o prestador emita una nota de crédito para computar un mayor crédito fiscal y de esa manera anular el débito fiscal, pero ello sólo podrá hacerlo en casos extremos de certeza de incobrabilidad, porque implicaría su renuncia a la acreencia.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44 del decreto reglamentario de la ley del IVA (texto s/dto. 692/98 y sus modif.), ''No integran el precio neto gravado a que se refiere al artículo 10 de la ley, los tributos que, teniendo como hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por separado y en la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos Fiscos. En tales casos, dichos tributos tampoco integrarán el precio neto de las operaciones gravadas posteriores en las que pudieran incidir, siempre que en éstas los mismos se consignen en las facturas por separado. Asimismo, no integrarán el precio neto de las operaciones gravadas, en la medida en que incidan en las mismas y se consignen por separado, los gravámenes de la ley de impuestos internos que recayeran sobre adquisiciones exentas del gravamen de la ley de impuesto al valor agregado. Tratándose de los gravámenes de la ley de impuestos internos, se entenderá a los fines del primer párrafo de este artículo, que éstos tienen como hecho imponible la misma operación gravada, cuando el expendio a que se refiere dicha ley se verifique respecto del mismo bien cuya operación origina el gravamen de la ley de impuesto al valor agregado.
63
En las operaciones a que se refiere el artículo 39 de la ley, podrá omitirse la discriminación a que hacen referencia los párrafos anteriores. ‘‘ De acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo, tres son los requisitos que debe cumplir el gravamen para ser deducido de la base: a) Tener como hecho imponible la misma operación gravada. b) Consignarse por separado en la misma factura. c) Dicho importe debe coincidir con el ingreso que en tal concepto se efectúe a los respectivos fiscos.
Productos primarios:Cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros ,elprecionetocomputableporcada parteintervinientesedeterminará considerandoelvalordeplazadelosaludidosproductosprimariosparaeldíaenquelosmismos se entreguen, vigente en el mercado en el que el productor realiza habitualmente sus operaciones. Importaciones: Una vez analizados los aspectos atinentes a la valoración de la mercadería, es oportunidad de abordar el tratamiento dispensado por la ley del IVA, la que a través de su artículo 25 dispone que, ''Enelcasodeimportacionesdefinitivas,laalícuotaseaplicarásobreel precionormaldefinidoparalaaplicacióndelosderechosdeimportaciónalqueseagregarán todoslostributosalaimportación,oconmotivodeella'' A su vez el decreto reglamentario, en su artículo 64 dispone que ''…se entenderá por pr ecio
normal para la aplicación de los derechos de importación, el previsto como tal en el Código Aduanero'' y que la mención de los tributos a los que hace referencia el artículo 25 de la ley ''no comprende el impuesto creado por la misma, ni los gravámenes de la ley de impuestos internos''. De esta manera, conforme al criterio de destino, se equipara a los bienes importados con los nacionales, toda vez que en ninguno de los dos casos la tasa se aplica sobre ella misma, ni sobre los impuestos internos. Controversias en cuanto a la determinación de la base imponible enAduanadispone el decreto reglamentario en su artículo 65 que, cuando la legislación aduanera habilite el libramiento a plaza de los bienes, pero existan controversias con relación a los elementos integrantes de la determinación de los gravámenes a los que alude el artículo 25 de la ley y con ello de la base imponible utilizada para determinar el IVA, o no se pudiere fijar criterio respecto de los mismos en el tiempo requerido por el responsable, la DGA, queda facultada para liquidar el gravamen con carácter provisorio sobre las base declarada por el importador, sin necesidad del otorgamiento de garantías por eventuales diferencias del mismo, sin perjuicio de los recaudos que pudieran corresponder en materia aduanera. Una vez fijados los criterios definitivos respecto de los elementos a que hace referencia el párrafo anterior, la DGA efectuará la liquidación definitiva y la percepción a que dé lugar. Si de la referida liquidación surgiera una diferencia en favor del responsable, el citado organismo aduanero deberá, previa notificación a aquél, remitir los antecedentes del caso a la DGI, antes de vencido un mes de practicada. De mediar solicitud del responsable, la DGI deberá 64
proceder a la devolución en la medida en que los importes no hubieran sido ya utilizados como cómputo de crédito fiscal. Si en la liquidación definitiva surgiera un mayor ingreso a cargo del responsable y la imputación ya hubiese dado lugar al cómputo de crédito fiscal, la diferencia entre el monto que hubiera correspondido computar de considerarse la declaración definitiva y el ya computado en base a la provisoria, incidirá en el ejercicio fiscal en que aquélla se practique. Finalmente, dispone el último párrafo del artículo 65 del decreto reglamentario, que los importes que surjan de la liquidación definitiva de la DGA serán los que deberán tenerse en cuenta a todos los efectos de la ley y este reglamento. Desafectaciónde cosas muebles de la actividad gravada: De acuerdo con lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.), en el caso de desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino al uso o consumo particular del o de los titulares de la misma, ''el precio computable será el fijado para operaciones normalesefectuadasporelresponsableo,ensudefecto,elvalorcorrienteenplaza'' Con anterioridad, analizamos la naturaleza de esta clase de operaciones cuyas principales características son las siguientes: -
La primera, y tal vez la más importante, es que no se verifica la transmisión de dominio, constituyendo una excepción al requisito establecido con carácter general por la ley, para que se esté en presencia de una venta. Por ende, cuando la ley incluye, a través del inciso b) de su artículo 2º, a estas operaciones dentro del objeto del impuesto, no se refiere a la desafectación de bienes efectuada en sociedades con personería jurídica, a sus socios o directores, pues en este caso, por tratarse de dos sujetos distintos, se verifica la transmisión de dominio de la cosa mueble. Es decir que, se incluyó este inciso para gravar con el impuesto el retiro de mercaderías y bienes, efectuados en empresas unipersonales o sociedades de hecho, donde en tal operatoria no se verifica la transmisión de dominio.
-
Otro aspecto que merece destacarse, es el hecho que debe indefectiblemente producirse la desafectación de la cosa mueble de la actividad gravada. Debemos distinguir cuando un comerciante retira una mesa de la venta para su casa particular, de cuando la retira para usarla como bien de uso en la misma empresa.
A través del tercer párrafo del artículo 10 de la ley, se establece que la base imponible en estos supuestos deberá determinarse de acuerdo con el precio fijado para operaciones normales, o en su defecto, de acuerdo con el valor corriente de plaza. Creemos que la expresión operaciones normales utilizada por la ley es ambigua y que más acertado hubiera sido utilizar la expresión entre partes independientes. En otras palabras, el titular debe ser considerado como un tercero más, que adquiere la cosa mueble que retira de la actividad gravada. Como podrá observarse, se trata de una verdadera ficción tributaria, ya que el precio que debe considerarse es ése, con independencia de aquél que realmente pague el titular, si paga alguno, ya que puede retirarlo gratuitamente. Si no existiera un precio fijado para operaciones normales (por ejemplo, porque las mercaderías desafectadas fueron anteriormente retiradas de la venta por razones de estacionalidad, moda o cualquier otro motivo) entonces deberá fijarse el precio de acuerdo con el valor corriente de 65
plaza. Es decir, primero de acuerdo con las operaciones normales efectuadas con terceros clientes y de no existir éstas, en función del valor corriente de plaza.
Obras Sobre Inmuebles Propios De acuerdo con lo dispuesto en el sexto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.), ''En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el precio neto computable será la proporción que, del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen. Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones’’ ( costo de la obra dividido el costo total {obra más terreno}). Como del total del precio de venta estará gravado únicamente la parte atribuible a la construcción y no aquélla correspondiente al terreno y a las anteriores obras, la ley establece, a través del sexto párrafo de su artículo 10º, la forma en que deben valuarse ambos conceptos. De lo contrario, se prestaría para que las partes adjudicaran un mayor valor a la porción no gravada (el terreno y las obras anteriores) con el objeto de pagar un menor tributo. Es decir que, del precio de venta total del inmueble, la proporción atribuible a la construcción efectuada por la empresa constructora, o sea la base imponible del impuesto, surgirá del valor que las partes le adjudiquen en el respectivo convenio (en general será el boleto de compraventa o la escritura traslativa de dominio). Como dijimos, con el objeto de evitar la evasión en el impuesto, la ley determina que ese valor no puede ser inferior al establecido en el avalúo fiscal (en general es el que establecen los municipios para cobrar los impuestos a la propiedad del inmueble). En su defecto, tampoco podrá ser inferior al costo incurrido para efectuar dicha construcción (materiales, mano de obra, servicios contratados y gastos generales de fabricación, es decir, sin incluir la utilidad empresaria ni los gastos de venta). 14.1. Venta de obras efectuadas sobre inmueble propio con pago diferido De acuerdo con lo dispuesto en el séptimo párrafo del artículo 10 de la ley del IVA (t.o. 1997 y sus modif.), ''En el supuesto contemplado en el párrafo precedente, si la venta se efectuara con pago diferido y se pactaran expresamente intereses, actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento, éstos no integrarán el precio neto gravado. No obstante, si dichos conceptos estuvieran referidos a anticipos del precio cuyo pago debiera efectuarse antes del momento en el cual, de acuerdo con lo previsto en el inciso e) del artículo 5º debe considerarse perfeccionado el hecho imponible, los mismos incrementarán el precio convenido a fin de establecer el precio neto computable''. Si el pago del precio fijado para la venta se difiere, entonces los intereses, actualizaciones y recargos financieros expresamente pactados, no integrarán la base imponible. Ello no significa que estén eximidos del impuesto, sino que conformarán una base separada, teniendo un momento de generación del débito fiscal distinto. En cambio, los intereses y demás recargos financieros implícitos en el precio, formarán parte de la misma base imponible de la que forma parte la obra. 66
a)Tododescuentocomercialformapartedelabaseimponibledeltributo. Son deducibles las bonificaciones o descuentos que la práctica comercial admita como correcciones al precio de venta original, en la medida que tengan carácter de generalidad y no contravengan la figura de “valor corriente en plaza” prescripta en el art. 10 de la ley y se concedan libremente a los compradores que se encuentren en circunstancias análogas. b) Losdescuentoscomercialesrealizadosconposterioridad,nodebenconsiderarseincididopor eltributo. Los descuentos y conceptos similares se conceden e instrumentan con posterioridad a la emisión de la factura o doc. Equivalente donde se expresa el precio neto gravado, no operan como correcciones sobre este (menor base imponible para el cálculo del débito fiscal), sino que constituye base de medida para la liquidación del crédito fiscal por descuentos concedidos. c) Todo impuesto que incluya la operación debe descontarse de la base imponible del tributo. . Los impuestos que no integran el precio neto gravado son el IVA y otros impuestos que tengan como HECHO IMPONIBLE la misma operación gravada (junto con los sigs. Requisitos: tengan como HECHO IMPONIBLE la misma operación gravada, se consignen en factura por separado, sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos) d)Elvalorcorriente enplazade unproductoes unparámetroconsideradoentodosloscasos paradeterminarlabaseimponibledeltributo. El valor de plaza previsto en la norma legal (art. 10 primer párrafo) tendrá cabida exclusivamente cuando no exista factura o documento equivalente, o el precio que surja de la relación contractual, resulte ajeno a los precios normales de mercado. Al ser ello así, cabe definir a al mismo como aquel que según los usos y costumbres, representa el precio habitual en condiciones normales de ventas, locaciones o prestaciones en el mercado en que el vendedor, locador o prestador lleve a cabo sus operaciones gravadas. e) Elvalordeventadeuninmuebleamuebladoporpartedeunapersonajurídica,RIenelIVA, nointegralabaseimponibledeltributo. En caso de transferencia de inmuebles, no alcanzada por el impuesto, que incluya el valor atribuible a bienes cuya enajenación se encuentra gravadas, incluidos aquellos que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado o constituyan inmuebles por accesión al momento de su transferencia, el precio neto computable será la proporción que del convenido por las partes, corresponda a los bienes objetos del gravamen, dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte de aplicar al precio total de la operación la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley de impuesto. A las ganancias (costo de los bienes dividido por costo total (costo bienes más costo resto del inmueble))
67
La exención es una situación de privilegio que puede alcanzar a sujetos, como objetos, prestaciones o locaciones. Y puede definirse como la excepción a la obligación fiscal aunque se verifique para el sujeto el hecho imponible, debiendo necesariamente surgir de la ley aunque esta no debe necesariamente ser forzosamente la del propio gravamen. Las exenciones se refieren a ventas e importaciones definitivas de cosas muebles, locaciones y o prestaciones que si bien encuadran en el ámbito de imposición del gravamen el legislador, por razones fiscales o extrafiscales, los exceptúa de la imposición. Las exenciones pueden ser de tres tipos: -
Objetivas: por recaer exclusivamente sobre bienes, locaciones o prestaciones, sin atender el tipo de sujeto. Ej. Venta de libros
-
Subjetivas: por referirse exclusivamente a personas de existencia física o ideal independientemente de los bienes, locaciones o prestaciones que involucren las operaciones. Ej. Venta de droguería a farmacia.
-
Mixtas: cuya particularidad es que la exención recae sobre bienes, locaciones o prestaciones de servicios siempre que se verifique el hecho imponible en determinados sujetos. Ej. La locación de inmuebles destinados exclusivamente a casa-habitación del locatario y su familia
Los requisitos de las exenciones se exponen a continuación: -
-
Interpretación estricta Deben resultar de la letra de la ley Indudable intención del legislador en cuanto tal, superando las imperfecciones técnicas del ordenamiento, con el fin de que haya una interpretación armónica, funcional y sistemática. Implicancia de la norma que la establezca.
Cabe destacar la posibilidad de interpretación de la norma. La fecha que se debe tener en cuenta corresponde a la de entrada en vigencia de la ley o reglamentación que genera la exención.
Art. 7 - Estarán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, laslocaciones indicadasenelincisoc)delartículo3ºylasimportacionesdefinitivasquetenganporobjetolas indicadasenelincisoc)delartículo3ºylasimportacionesdefinitivasquetenganporobjetolas cosas cosas mueble muebles s inclui incluidas das en este artícul artículo o y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación:
68
Tratándosedelaslocacionesindicadasenelincisoc)delartículo3ºlaexenciónsóloalcanzaa aquellasenlasquelaobligacióndellocadorsealaentregadeunacosamueblecomprendidaen elpárrafoanterior. La norma debe interpretarse en el sentido que la exención alcanzara a la obtención, por encargo de un tercero, del producto final beneficiado, pero no a etapas de la elaboración o de la puesta en condiciones de utilización. La exención solo alcanza a aquellas en las que la obligación del locador sea la entrega de una cosa mueble exenta. Si de la locación surge un bien intermedio, la exención no es procedente, salvo que exista una dispensa legal según el destino de los insumos hasta obtener el producto final. Ejemplos: a) La encuadernación de un libro por parte de un Editor. La venta del papel para fabricar el libro. b) La fabricación de una aeronave para el transporte de pasajeros. La fabricación del motor de dicha aeronave.
Corte Suprema de Justicia de la Nación • 08/02/2011 • Prodecom S.A. (TF 20.862 -I) c. D.G.I. •
PET 2011 (marzo-462) PET 2011 (marzo-462) , 11 LA LEY 11/03/2011 con nota de Horacio F. Cardozo 11/03/2011 LA LEY 11/03/2011 , 4 11/03/2011 LA LEY 14/03/2011 14/03/2011 LA LEY 14/03/2011 , 11 14/03/2011 La empresa “Prod celebró un contrato de suminis suministro trocon con la entoncesMunicipalidad entoncesMunicipalidad “Prodecom ecomS.A.” S.A.” celebró delaCiudaddeBuenosAiresconsistente delaCiudaddeBuenosAires consistente en la provisión de alimentos de Centros Comunitarios. Se trata de una prestación de d e carácter asistencial y obviamente, no n o puede desconocerse lafinalidad social del servicio. La provisión de alimentos a comedores de centros comunitarios ubicados en villas de emergencia y barrios carenciados en virtud de un contrato administrativo se encuentra comprendida en la norma que la excluye del impuesto al valor agregado —art. 3, inc. e), apartado 1° de la ley del IVA—, pues, dentro de los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos a la vista por el legislador se encuentra el de abaratar esos servicios de carácter asistencial. Las locaciones y prestaciones de servicio de restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por quienes presten servicios de refrigerios o comidas o bebidas en locales propios, ajenos o fuera de ellos. Están gravadas- oficiales o privados reconocidos por el estado- en tanto sean de uso exclusivo o para el personal, pacientes, o alumnado. Quedan exceptuadas las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza
Libros,folletoseimpresossimilares,inclusoenfascículosuhojassueltas,queconstituyanuna obracompletaopartedeunaobra,ylaventaalpúblicodediarios,revistas,ypublicaciones 69
periódicas,excepto periódicas,exceptoqueseaefectuadaporsujetoscuyaactiv queseaefectuadaporsujetoscuyaactividadsealaproducció idadsealaproduccióneditorial,en neditorial,en todosloscasos,cualquieraseasusoporteoelmedioutilizadoparasudifusión. Laexenciónprevis Laexenciónprevistaen taen este esteinci incisono sono compre comprendea ndea losbienes losbienesgra gravado vados squese quese comerc comerciali ialicen cen conj conjun unta ta o compl omplem emen enta tari riam amen ente te con con los los bie bienes nes exe exento ntos, en tant tanto o teng tengan an un prec preciio dife difere renc ncia iado do de vent venta a y no cons consti titu tuya yan n un elem elemen ento to sin sin el cual cual esto estos s últi últim mos no podr podría ían n utilizarse.Seentenderáquelosreferidosbienestienenunpreciodiferenciado,cuandoposeanun valor valor propi propio o de come comerc rcial ializa izació ción, n, aun cuan cuando do el mism mismo o integ integre re el preci precio o de los los biene bienes s que que complementan,incrementandolosimporteshabitualesdenegociacióndelosmismos. La acepción de libro debe entenderse en los términos de la ley nacional de libro así lo dijo nuestra Suprema Corte. Obras en formato electrónico: electrónico: los CD ROM que sirven de sustento a un texto exento por el artículo 7, inciso a), de la ley, en tanto no posean características o funciones que modifiquen o excedan las de reemplazar al libro -como sería el caso de que comprendan, vgr. aplicativos de software-, resultan comprendidos en la exención que dicho inciso establece y por ende su venta no se encuentra alcanzada por el tributo. Dict. (DAT) 35/2000 - Bol. AFIP 41 - pág. 2008 Venta al público de diarios y revistas: la exención establecida por el inciso a) del artículo 7 de la ley de impuesto al valor agregado para las ventas de diarios, revistas y publicaciones periódicas, comprende únicamente a las ventas efectuadas por quienes se dedican exclusivamente a la distribución minorista de los citados bienes, por lo que las ventas realizadas por las editoriales mediante la modalidad de suscripción se encuentran alcanzadas por el tributo. Dict. (DAT) 44/2002 - Bol. AFIP 63 - pág. 1798 Tratamiento de las fotocopias: fotocopias: el organismo interpretó que las fotocopias constituyen un supuesto de hecho incluido en el inciso a) del artículo 1 de la ley del gravamen, y gozan de la franquicia establecida en el primer párrafo del inciso a) del artículo 6 -hoy art. 7-, toda vez que "…los textos fotocopiados corresponden a los b ienes mencionados en el inciso a) del artículo 6 del texto legal mencionado que consigna 'libros, folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas; diarios y publicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados', tratamiento este aplicable a partir de la vigencia de las modificaciones introducidas por la ley 23765 (1/12/1990), manteniéndose invariable en el actual contexto legal.“[26:] Cons. del 6/6/1991 - Bol. DGI 466 pág. 1158 Corresponde revocar la resolución que ratificó la constitucionalidad del Dec. 616/01 que, reglamentando la exención al IVA contenida en el art. 7° inc. a) de la Ley 23.349, excluyó del término "libro" a las obras musicales impresas, a los álbumes o libros de estampas y a los cuadernos para dibujar o colorear para niños, pues el propósito de definir con precisión el alcance del beneficio que inspira dicho reglamento no puede conducir por vía interpretativa, a establecer restricciones que no surgen de los términos de la ley, ni pueden considerarse implícitas en ella, ya que tal pauta hermenéutica no se ajusta al principio de legalidad o reserva. (del dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo) (Corte Suprema de Justicia de la Nación • 01/09/2003 • Cámara Argentina del Libro y otros c.
Poder Ejecutivo Nacional) Se encuentra exenta del pago del impuesto al valor agregado la editorial actora, respecto de la edición de revistas para televisión por cable y supermercados, pues, el significado de las palabras "publicación periódica" en el art. 6 de la ley 23.349 —que dispensa del pago del tributo a las ventas y locaciones de libros, folletos e impresos similares, incluso hojas sueltas, diarios y publicaciones periódicas, impresos incluso ilustrados— hace referencia a impresos que se 70
publican con un determinado intervalo de tiempo, y no exige —como pretende el organismo recaudador— otros recaudos específicos para la dispensa del gravamen. (Corte Suprema de Justicia de la Nación • 12/10/2010 • ATCO I S.A. (TF 18.015)
Fina Finalilida dad d de la exen exenci ción ón:: el artículo 7, inciso f), exime determinados bienes que cubren necesidades de primer orden, buscando, con una finalidad social, no encarecer tales productos dado que el impuesto podría dificultar el acceso a estos bienes de las personas de menores recursos. Leche fluida o en polvo, entera o descremada, sin aditivos, comprendidas en los artículos 558, 559, 562, 567. Eximidas: - Leche entera pasteurizada. - Leche entera seleccionada pasteurizada. - Leche descremada o desnatada. - Leche parcialmente descremada o desnatada. - Leche entera en polvo, leche entera deshidratada o leche entera desecada. - Leche parcialmente descremada en polvo. Entre otras quedan gravadas: - Leche chocolatada - Leche con hierro - Leche cultivada Consumidas por: - Consumidor final. - El estado en sus distintos niveles. - Comedores escolares o universitarios. - Obras sociales. - Instituciones religiosas. Asociaciones fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación, e instrucción, científicas, litera-rías, artísticas, gremiales y las de cultura
Fina Finalilida dad d de la exen exenci ción ón:: el artículo 7, inciso f), exime determinados bienes que cubren necesidades de primer orden, buscando, con una finalidad social, no encarecer tales productos dado que el impuesto podría dificultar el acceso a estos bienes de las personas de menores recursos. Agua ordinaria: Definidas por el artículo 29 DR. - Aguas ordinarias naturales. - Sometidas o no procesos de potabilización. - Vendida fraccionada o envasada. No incluidas: - Agua de mar 71
- Aguas minerales - Aguas gaseosas - O aquellas que hayan sufrido alteraciones en sus propiedades básicas - Agua proporcionada por servicio de redes regulada o no por medidores u otros parámetros comprendida dentro de los serviciospúblicos Consumidas por: - Consumidor final. - El estado en sus distintos niveles. - Comedores escolares o universitarios. - Obras sociales. - Instituciones religiosas. Asociaciones fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación, e instrucción, científicas, litera-rías, artísticas, gremiales y las de cultura
Fina Finalilida dad d de la exen exenci ción ón:: el artículo 7, inciso f), exime determinados bienes que cubren necesidades de primer orden, buscando, con una finalidad social, no encarecer tales productos dado que el impuesto podría dificultar el acceso a estos bienes de las personas de menores recursos. Especialidades Especialidades medicinales: medicinales:Están Están exentas Cuando se trate de su reventa por droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo competente que cumplan funciones similares a las droguerías o farmacias, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador, fabricante o por los responsables locatarios en el caso de fabricación por encargo. La finalidad de la exención es que los productos tributen el impuesto. Hasta el momento en que estén en condiciones de ser consumidos exceptuando del gravamen los valores que se incorporen en etapas posteriores de comercialización. Quedan afuera de la exención la intermediación entre las farmacias y las obras sociales e instituciones de medicina prepaga en la recuperación de los montos descontados a afiliados. Que se considera especialidad medicinal: La DGI lo aclaró en Instrucción General Nro. I del 27/7/90.
Losserviciosdeasistenciasanitaria,médicayparamédica: a)dehospitalizaciónenclínicas,sanatoriosyestablecimientossimilares; b)lasprestacionesaccesoriasdelahospitalización; c)losserviciosprestadosporlosmédicosentodassusespecialidades; d) los los servi servici cios os prest prestad ados os por por los los bioquí bioquími mico cos, s, odont odontólo ólogos gos, , kinesi kinesiólo ólogo gos, s, fonoa fonoaudi udiólo ólogo gos, s, psicólogos,etc.; e)losqueprestenlostécnicosauxiliaresdelamedicina; f)todoslosdemás f)todos losdemásserviciosrelacion serviciosrelacionadoscon adosconlaasistencia, laasistencia, incluyendoeltransporte incluyendoe ltransportedeheridos deheridosy y enfermosenambulanciasovehículosespeciales. 72
La exenci exención ón se limita limita exclusi exclusivam vamente ente a los importe importes s que deban deban abonar abonar a lospres los prestadore tadores s los Colegios Colegios y Consej Consejos osPro Profesi fesional onales,las es,las Cajas Cajasde dePrev Previsi isión ónSoc Socialpara ialpara Profes Profesiona ionales les y lasobras sociales,creadasoreconocidaspornormaslegalesnacionalesoprovincialesasícomotodopago directoqueatítulodecosegurooencasodefaltadeserviciosdebanefectuarlosbeneficiarios. La exen exenci ción ón disp dispue uest sta a prec preced eden ente tem mente ente no será será de apli aplica caci ción ón en la medi medid da en que que los beneficiariosdelaprestaciónnofuerenmatriculadosoafiliadosdirectosointegrantesdesus gruposfamiliares-enelcasodeserviciosorganizadosporlosColegiosyConsejosProfesionalesy CajasdePrevisiónSocialparaProfe CajasdePrevisiónSocialparaProfesionales-oseanadhere sionales-oseanadherentesvoluntar ntesvoluntariosalasobrassociales iosalasobrassociales,, sujetosaunrégimensimilaralossistemasdemedicinaprepaga,encuyocasoserádeaplicación eltratamientodispuestoparaestasúltimas. Goza Gozará rán n de igua iguall exen exenci ción ón las las pres presta taci cion ones es que que brin brinde den n cont contra rate ten n las las coop cooper erat ativ ivas as, , las las entida entidades des mutua mutuales les y los los siste sistema mas s de medi medici cina na prepa prepaga, ga, cuand cuando o corre corresp spond ondan an a servic servicio ios s derivadosporlasobrassociales.I.IVA.L.Art.7.qh8 La exención beneficia a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica en general. En suma, comprende las labores tendientes a la efectiva atención médica de los pacientes en miras a su curación, prevención y restablecimiento, como asimismo, la incorporación de cosas muebles -que no sean de propia producción- inescindibles de la prestación (por ejemplo, medicamentos provistos a pacientes internados en sanatorios), incluyéndose también aquellos servicios que, sin tener vinculación directa con la medicina, complementen y asistan al servicio principal (por ejemplo, transporte de enfermos, técnicos auxiliares de la medicina, etc.). Para saber si el servicio médico se encuentra comprendido en el beneficio, habrá que tener en cuenta: -
El tipo de servicio que se trata
-
La modalidad de contratación
-
El tipo de cobertura
-
El carácter que reviste el prestatario
Estructura de la norma: Enuncia con carácter no taxativo los diferentes tipos de servicios de tipo medico asistencial comprendidos en la exención. -
Hospitalización en clínicas, sanatoriosy establecimientos similares.
-
Prestaciones accesorias de la hospitalización
-
Los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades
-
Servicios prestados por bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos.
-
Servicios prestados auxiliares de la medicina, incluyendo transporte de heridos y enfermos en ambulancias
Excepción servicio de hospedaje y traslado a CABA de beneficiarios del PAMI residentes en el interior delpaís. Impone un límite infranqueable impuesta básicamente por los importes que abonen los colegios y consejos profesionales, las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales a los prestadores de los servicios enunciados en el párrafo primero. En qué casos no es aplicable la exención. 73
Hace extensiva la exención a las prestaciones que brinden o contraten otros tipos de entidades distintas de las obras sociales, cuando correspondan a servicios derivados por estas. La disposición se complementa con el artículo 31 del DR
-
Obras sociales oficiales
-
Colegios y Consejos profesionales
-
Cajas de Previsión Social
-
Los prestadores de los servicios médicos cuyos prestatarios fueran 1) 2) y 3). Directos o indirectos (ART 31 DR).
-
Afiliados obligatorios
-
Grupos Familiares. NO adherentes voluntarios.
-
Sumas pagadas en concepto de co-seguro
No alcanzadas por el beneficio. Según DGI DAT 47/92 y 25/94 y 114/95. La exención abarca a los médicos cuyas prestaciones están dirigidas a la atención del enfermo en procura de su curación, no comprendiendo aquellos servicios médicos que tiene como finalidad una medicina preventiva tendiente a evaluar la salud del trabajador a requerimiento del empleado. Corresponde confirmar la sentencia que revocó la resolución por la cual la Administración Federal de Ingresos Públicos determinó de oficio la obligación de una empresa dedicada a la cobertura médica oftalmológica mediante la provisión de elementos correctivos, por considerar que la actividad desarrollada estaba exenta del impuesto al valor agregado según lo dispuesto por el art. 7°, inc. h, punto 7 ap. e de la ley del IVA —en cuanto exime del gravamen a los servicios que prestan los "técnicos auxiliares de la medicina"—, pues la evidente finalidad de la norma es dispensar del tributo a las actividades técnicas que coadyuvan con la medicina, y al respecto, la circunstancia de que la ley que regula el ejercicio de ésta —17.132— incluya a la desarrollada por los técnicos ópticos como de colaboración con la medicina es un elemento decisivo para considerar comprendida en aquella norma a la actividad efectuada por la actora. (
74
75
I.IVA.L.Art.7.qh22 (7)(8)22)Lalocacióndeinmueblesdestinadosexclusivamenteacasa-habitacióndellocatarioy su familia, de inmueblesrurales afectados a actividadesagropecuarias y de inmueblescuyos locatariosseanelEstadoNacional,lasProvincias,lasMunicipalidadesolaCiudadAutónomade BuenosAires,susrespectivasreparticionesyentescentralizadosodescentralizados,excluidos lasentidadesyorganismoscomprendidosenelartículo1ºdelaley22016. (9) (10) La exención dispuesta en este punto también será de aplicación para las restantes locaciones-exceptolascomprendidasenelpto.18,inc.e),art.3º-,cuandoelvalordelalquiler, porunidadylocatario,noexcedaelmontoquéalrespectoestablezcalareglamentación. I.IVA.L.Art.7.qh23 Seencuentranexentas:
Inmueblesdestinadosexclusivamenteacasa-habitacióndellocatarioysufamilia.Nose consideranlocacionesquenotengancomoúnicodestinoeldevivienda,niaquellasque teniendodichodestinonoseanhabitadasxellocatarioysufamilia. Inmueblesafectadosaactividadesagropecuarias. Inmuebles cuyos locatarios sean el estado nacional, las provincias o CABA, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos los organismosdelart.1delaley22016 Restanteslocaciones,cuandoelvalordelalquilerseaigualoinferiora1500porunidad porlocatarioyporperiodomensual.
No constituyen complemento de alquiler importes de gravamen, expensas y gastos de mantenimiento Enelcasodecomplementos(mejorasqueellocadornoestáobligadoaindemnizar),sumonto debeprorratearseenlosmesesquerestenalafinalizacióndelcontrato
76
Elimportemensualdealquilergravadosedeterminaporunidadyporlocatario. NOCOMPRENDIDOENLAEXENCION
Locacionesparaconferencias,reunionesyfiestas Locacionestemporariosdeinmueblesenedificiosenlosqueserealicenprestaciones de servicios de hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, aparthotelysimilares
I.IVA.L.Art.7.qh18 18)Lasprestacionesinherentesaloscargosdedirector,síndicosymiembrosdeconsejosde vigilancia de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores y miembros de consejosdeadministracióndeotrassociedades,asociacionesyfundacionesydelas. Laexencióndispuestaenelpárrafoanteriorseráprocedentesiemprequeseacreditelaefectiva prestación de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, en la medida que la misma responda a los objetivos de la entidad y sea compatibleconlasprácticasyusosdelmercado. Honorarios de directores. Prestaciones de servicios técnicos. Diversas posturas: deben distinguirse los honorarios de directores de sociedades anónimas que, previstos o no en los estatutos como un porcentaje de las utilidades son necesariamente votados por la asamblea de accionistas [L. 19550, art. 234, inc. 2)] -los que están exentos del impuesto-, de los sueldos mensuales o periódicos u otras retribuciones que pueden percibir aquéllos de la sociedad por el desempeño de funciones técnicas y administrativas o su función gerencial (art. 261, L. 19550) (1)
los que están gravados-. Por su parte, también resulta razonable tomar el límite del 25% calculado sobre el resultado final del ejercicio luego de deducir el impuesto a las ganancias -y por lo tanto considerar dicho porcentaje exento-, cuando se perciban honorarios por funciones de tareas técnico-administrativas y del análisis del total de la actividad cumplida se desprenda que parte de aquéllos eran percibidos en su carácter de integrante del directorio.Finalmente, cabe señalar que existe jurisprudencia en otro sentido, a través de la cual se consideró exentos a los honorarios de directores en su totalidad por cuanto la dispensa legal no establece condicionamientos. Honorariosdedirectores.Prestacionesdeserviciostécnicos.Sugravabilidad:de acuerdo con lo que prescribe el artículo 3, inciso e), punto 21, se gravan en forma genérica las locaciones y prestaciones de servicio siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso y el inciso f) del punto 21 se refiere específicamente a servicios técnicos y profesionales, mientras que la exención que establece el artículo 7 se refiere a las prestaciones inherentes a los cargos de directores. Al revocar el fallo referenciado al final del acápite anterior, la Alzada tuvo en consideración que el mismo contribuyente y la empresa de la cual es director reconocieron expresamente, en el procedimiento de fiscalización, que aquél percibe retribuciones por los servicios técnicos prestados, por lo que no resulta razonable considerarlas exclusivamente como honorarios, más aún cuando la firma efectúa las retenciones por el impuesto a las ganancias, de conformidad con el régimen de la resolución general 2784, lo que corrobora que se trata de una retribución por el servicio técnico que efectúa el contribuyente. Reafirma la decisión la calidad profesional del actor y que el objeto social concuerda con las tareas que efectúa. 77
Jurisprudencia administrativa: Honorarios de los miembros del Comité de Auditoría: las prestaciones correspondientes a los cargos de miembros del Comité de Auditoría de las sociedadesquehaganofertapúblicadesusaccionesenelmarcodelRégimendeTransparencia delaOfertaPública,previstoporelDecreto677/2001,noseencuentranbeneficiadosconla exencióncontempladaporelartículo7,incisoh),punto18,delaleydeIVA. Laexenciónseráprocedentecuando:
Seacreditelaefectivaprestacióndelservicio Existaunarazonablerelaciónentreelhonorarioylatareadesempeñada En la medida que responda a los objetivos de la entidad y sea compatible con las prácticasyusosdelmercado
DebendistinguirseloshonorariosdedirectoresdeSAqueprevistosonoenlosestatutoscomo unporcentajedelasutilidades,sonnecesariamentevotadasporlaasambleadeaccionistas– los queestánexentosdelimpuesto- Delossueldosmensualesoperiódicosuotrasretribucionesquepuedanpercibiraquellosdela sociedadporeldesempeñodefuncionestécnicasyadministrativasosufuncióngerencial– los queestángravadas- Existe una causa en la que se cita que debe tomarse el límite del 25% calculado del resultado final del ejercicio luego de deducir en el impuesto a las ganancias (GARAT HOWARD LUIS)
Losserviciosprestadosporestablecimientoseducacionalesprivadosincorporadosalosplanes deenseñanzaoficialyreconocidoscomotalesporlasrespectivasjurisdicciones,referidosala enseñanzaentodoslosnivelesygradoscontempladosendichosplanes,ydeposgradopara egresadosde los niveles secundario,terciario ouniversitario, asícomoa losde alojamiento y transporteaccesoriosalos anteriores,prestadosdirectamentepordichosestablecimientoscon mediospropiosoajenos. La exención dispuesta en este punto, también comprende: a) a las clases dadas a título particularsobremateriasincluidasenlosreferidosplanesdeenseñanzaoficialycuyodesarrollo respondaalosmismos,impartidasfueradelosestablecimientoseducacionalesaludidosenel párrafo anterior y con independencia de éstos y, b) a las guarderías y jardines maternoinfantiles. Dictamen 35/94. DAT. Cursos de computación y dactilografía. Debe existir reconocimiento oficial de los cursos. Dictamen 44/94. DAT. Cursos orientados a impartir conocimientos de interés sectorial específicos de empresas y profesionales de muy corta duración, cuyo temario, si bien puede tener puntos de contacto con materias incluidas en planes oficiales, no se desarrolla en forma ajustada a aquellos. Actividades extra programáticas y coprogramáticas: Si bien se encuentran fuera del plan ordinario de educación, están sometidas a la misma obligatoriedad y exigencia que aquel (complementan o profundizan el estudio). Dictamen 76/93 DAT, consulta a la SNEP y según ésta se expide diciendo que forman parte del plan oficial
78
En el Dictamen 34/94. DAT se expide sobre varios conceptos: Venta de uniformes escolares, librerías, etc.: Gravados Gimnasia y natación: Segúnsiformanpartedelprograma Venta golosinas: Gravadas Alquiler aulas: Segúndestino.Exentasegúnapartado23delincisoj)delartículo7,exceptopara conferencia,reuniones,fiestasysimilares Intereses cobrados por Institutos privados de entidades sin fines de lucro: Según el dictamen (DAT) 23/94; los intereses cobrados por la institución resultan exentos del IVA por guardar relación directa con la actividad docente, en tanto la actividad docente constituya su fin específico. Sin embargo, en la CAUSA Angulo, José Pedro y otros (28/9/2010) c/ D.G.I.", nuestra SUPREMA CORTE DECLARA NO APLICABLE el artículo del decreto reglamentario que establecía su gravabilidad. Que tal como lo señala la señora Procuradora Fiscal en su dictamen, resulta aplicable a las cuestiones debatidas en el sub examine la disidencia de los jueces Lorenzetti y Highton de Nolasco en el caso "Chryse" (Fallos: 329:963), a cuyos fundamentos corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de brevedad. Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada, con costas. Notifíquese y devuélvase a fin de que el tribunal a quo, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo aquí decidido. Enseñanza Pre-escolar y Jardines de Infantes: Se dieron pronunciamientos adversos al alcance de la exención por parte de la AFIP e inclusive por parte de la justicia, tales como el dictamen (DAL) 25/97 y la Causa Colegio Sangregorio (Cámara, Sala V, 08/09/04). Sin embargo en otros casos, tales como Colegio San Victoria, TFN Sala B, 21/03/00, y Delphian SA este último confirmado por la Corte Suprema, se terminó resolviendo que también este tipo de enseñanza quedaba abarcada por la exención. Clases a título particular: En el mismo Dictamen 35/94. DAT. La dirección entendió que la expresión permitía al menos dos interpretaciones. Una reconociendo al concepto particular el alcance de todo aquello no tiene el carácter de oficial, lo cual aplicado al caso concreto significaría suponer que apunta al dictado de clases sin la aprobación oficial que, por ende, otorga títulos no reconocidos. La segunda, asimilaría el concepto bajo análisis a las clases comúnmente denominadas particulares, desarrolladas por docentes o no, que sin estar organizados empresarialmente dictan clases de apoyo, practica, refuerzo, etc. de materias incluidas en planes oficiales. Esta fue el criterio recogido y que actualmente está vigente. Institutos privados de inglés: En las causas: Lo Iacono. TFN B. 13/07/00, Invernizzi y Orsi. TFN. B. 22/11/00, Luis de Aguirre. TFN B. 22/02/01. Se resolvió que el desarrollo de actividades educativas consistentes en el dictado de clases de idioma extranjero están exentas del IVA, en tanto y en cuanto los respectivos planes de estudio se correspondan con programas oficiales. Sin embargo, la CORTE SUPREMA en la causa ALBA ANGELICA INVERNIZZI del 21/11/2006 confirmo la sentencia de Cámara que había interpretado de manera restringida. Para la Corte la exención dispuesta para las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza oficial. Vinculado con este tema, comentar la siguiente causa:
79
Establecimientos Educacionales para discapacitados: Los servicios de enseñanza prestados a discapacitados por establecimientos privados reconocidos por las respectivas jurisdicciones a efectosdelejerciciodedichaactividad,asícomolosdealojamientoytransporteaccesoriosalos anterioresprestadosdirectamenteporlosmismos,conmediospropiosoajenos Se encuentran exentas:
Enseñanza en todos los niveles secundario, terciario, o universitario prestados por establecimientos educacionales incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones Los de alojamiento y transporte accesorios a los anteriores Las clases a título particular sobre materias incluidas en los planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a estos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales aludidos en el párrafo anterior y con independencia de ellos Las guarderías y jardines materno infantiles
Eltransporteinternacionaldepasajerosycargas,incluidoslosdecrucedefronterasporagua,el quetendráeltratamientodelartículo43. Hasta el 31/12/1999 todos los servicios de transportes de pasajeros realizados en el país estaban exentos. Hoy solo los prestados por taxis y remises habilitados y el transporte internacional de pasajeros y cargas. El ARTICULO 34 DR extiende la exención para el transporte internacional a los servicios conexos al transporte. Se encuentran exentas:
Las prestaciones de servicios de taxímetros y remises con chofer realizados en el país siempre que el recorrido no supere los 100 kms., si lo supera del mismo modo que para el resto de transporte de pasajeros, se tributara con alícuota reducida La exención también comprende los servicios de carga de equipaje conducido por el propio viajera y cuyo transporte se encuentre incluido en el precio del pasaje En el caso de la agencia de remises si la agencia presta el servicio y no es mera intermediaria, exenta Transporte internacional de cargas y pasajeros, incluidos los de cruce de frontera por agua. Además la exención comprende todos los servicios conexos al transporte siempre que se verifiquen en forma concurrente: a) Que los servicios complementan al transporte b) Que tengan por objeto exclusivo servir al mismo Son servicios conexos: (carga, descarga, eslingaje, deposito provisorio de importación y exportación, servicio de grúa, remolque, practicaje, pilotaje y demás servicios suplementarios realizados dentro de la zona primaria aduanera, como así también los prestados por los agentes de transporte marítimo, terrestre o aéreo, en su carácter de representantelegales de los propietarios o armadores del exterior) No son servicios conexos: control calidad, honorarios en concepto de servicios por gastos de despacho, retiro y traslado de repuestos destinados a los buques que 80
efectúan el transporte internacional, retribuciones por atención a tripulación, y comisiones y honorarios en concepto de servicios prestados en el área aduanera portuaria. También se considera comprendido en la exención el transporte de gas, hidrocarburos líquidos y energía eléctrica, realizada a través del territorio nacional mediante ductos o líneas de transmisión, cuando dichos bienes son destinados a la exportación.
Están exentas del IVA las colocaciones y prestaciones financieras que se detallan:
Depósitos en efectivo y moneda extranjera en sus diversas formas efectuados en instituciones regidas por la ley de entidades financieras, los préstamos que se realicen entre dichas instituciones y las demás operaciones relacionadas con las prestaciones comprendidas en este punto Los intereses pasivos correspondientes a regímenes de ahorro y préstamos de ahorro y capitalización de planes de seguro, de retiro privado administrados por entidades sujetas al control de la superintendencia de seguros de la nación Intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales legalmente constituidas Intereses de préstamos que realicen las empresas a sus empleados, o estos últimos a aquellas efectuadas en condiciones distintas a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las practicas normales del mercado Los intereses de las obligaciones negociables colocadas por oferta publica que cuenten con la respectiva autorización de la CNV, regidas por la ley 23576 Los intereses de acciones preferidas y de títulos, bonos y demás títulos y valores que se emitan en el futuro por la nación, provincias y municipalidades Los intereses de préstamos para vivienda concedidos por el fondo nacional de la vivienda y los correspondientespréstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destinadas a casa habitación, cualquiera que sea la condición del sujeto que la otorgue Intereses de préstamos u operaciones bancarias y financieras en general cuando el tomador sea el estado nacional, las provincias o municipios o CABA. La exención solo comprende los intereses originados en préstamos u operaciones financieras de cualquier tipo, celebradas por el estado con entidades regidas por la ley de entidades financieras Los intereses de microcréditos contempladas en la ley de promoción del microcrédito para el desarrollo de la economía social.
A continuación se enunciarán una serie de exenciones en el impuesto de que se trata no previstas en la ley del gravamen, cuya enunciación, cabe advertir, no es taxativa Fondos comunes de inversión: La ley 24083 prevé que están exentas del impuesto al valor agregado las prestaciones financieras que puedan resultar involucradas en la emisión, suscripción, colocación, transferencia y renta de cuotapartes y cuotapartes de rentas de los fondos comunes de inversión. Asimismo, las incorporaciones de créditos a un fondo común de inversión no constituirán prestaciones o colocaciones financieras gravadas. Cuando el crédito incorporado incluya intereses de financiación, el contribuyente por la prestación correspondiente a estos últimos continuará siendo el cedente, salvo que el pago deba 81
efectuarse al cesionario o a quienes indique, en cuyo caso quien lo reciba será sujeto pasivo del tributo. Fondos comunes de inversión:La ley 24441 prevé que, en lo que hace a los títulos valores representativos de deuda y los certificados de participación emitidos por fiduciarios respecto de fideicomisos que se constituyan para la titularización de activos, están exentas del impuesto al valor agregado las operaciones financieras y prestaciones relativas a su emisión, suscripción, colocación, transferencia, amortización, intereses y cancelación, como así también las correspondientes a sus garantías. Cuando los bienes fideicomitidos fuesen créditos, las transmisiones a favor del fideicomiso no constituirán prestaciones o colocaciones financieras gravadas. Cuando el crédito cedido incluya intereses de financiación, el sujeto pasivo del tributo por la prestación correspondiente a estos últimos continuará siendo el fideicomitente, salvo que el pago deba efectuarse al cesionario o a quien éste indique, en cuyo caso será quien lo reciba el que asumirá la calidad de contribuyente. Obligacionesnegociables:La ley 23962 prevé que están exentas del impuesto al valor agregado las operaciones financieras y prestaciones relativas a la emisión, suscripción, colocación, transferencia, amortización, intereses y cancelaciones de las obligaciones negociables y sus garantías. La exención comprende a las emisiones de obligaciones negociables que sean colocadas por oferta pública y cuenten con la aprobación de la Comisión Nacional de Valores.
82
a)laventadepapelalaindustriaeditorialseencuentraexenta Por la ley de fomento al libro, 25446, art. 11: ARTÍCULO 11. — La producción y comercialización de libros estará exenta del Impuesto al Valor Agregado en todas sus etapas. Las empresas y/o instituciones dedicadas a la producción industrial gráfica y/o editorial y a la comercialización de libros por cuenta propia o como consecuencia de un acto de compraventa o locación de obra o de servicios, podrán computar contra el Impuesto al Valor Agregado y otros impuestos que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las referidas actividades o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a las actividades en cuestión y no hubiera sido ya utilizado por el responsable. b)laventadepublicacionesperiódicasseencuentraexenta. Debe destacarse que a través del decreto 493/001 se modificó la ley de IVA, acotando la etapa de venta al público la exención referida a diarios, revistas y publicaciones periódicas, salvo que dicha venta sea realizada por la propia editorial. Por ende, solo los comercializadores estarían comprendidos en la dispensa legal. c)Loslibrosseencuentranexentosúnicamentecuandosevendealpúblicoconsumidor. Ley de promoción del libro 25446. ARTICULO 11. — La producción y comercialización de libros estará exenta del Impuesto al Valor Agregado en todas sus etapas. Las empresas y/o instituciones dedicadas a la producción industrial gráfica y/o editorial y a la comercialización de libros por cuenta propia o como consecuencia de un acto de compraventa o locación de obra o de servicios, podrán computar contra el Impuesto al Valor Agregado y otros impuestos que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las referidas actividades o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a las actividades en cuestión y no hubiera sido ya utilizado por el responsable. d)Lostalonariosdeaccionesseencuentranexentos.
83
Títulos y acciones o de obligaciones y otros títulos similares. Para que ello sea así se requiere su debida registración y firma autógrafa o impresa autorizada, lo cual revela que el dispositivo se refiere a la negociación de los citados títulos e)Lostítulospúblicosseencuentranexentos. Títulos públicos, obligaciones negociables y títulos de deuda fiduciaria: Exentos sus intereses y los resultados por su venta. f)Elaguaordinarianaturalseencuentraexenta. Para que proceda la exención el comprador debe ser: Consumidos final, Estado nacional, provincial, municipal o entidades centralizadas o descentralizadas, comedores escolares o universitarios, OOSS o Instituciones religiosas. Asociaciones fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación, e instrucción, científicas, litera-rías, artísticas, gremiales y las de cultura g)los comedores deuniversidadesse encuentranexentos y setratade una exención deltipo subjetiva. Las locaciones y prestaciones efectuadas por bares, restaurants, cantinas o salones de té, confitería y en general por quienes presten servicios de refrigerio, comidas o bebidas en locales propios o ajenos. Quedan exceptuadas las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios, exentos o establecimientos de enseñanza oficiales o privados reconocidos por el estado – en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso del alumnado, no siendo de aplicación en estos casos, las disposiciones del inciso a) del art. 2 referidos a la incorporación de bienes muebles de propia producción. h)Losserviciosmédicosprestadosaconsumidoresfinalesseencuentranexentos. Los prestadores deben ser obras sociales, Colegios profesionales, Consejos profesionales, cajas previsionales profesionales, para que sea exento i) Para cualquier tipo de prestación los establecimientos educacionales se encuentran exentos. Los cursos de las materias dictadas deben estar reconocidas oficialmente, sino gravadas. Venta de uniformes escolares y arts. De librería gravados, venta de golosinas, gravado. Alquiler de aulas, depende el destino, conferencias, fiestas gravado. j)Elserviciodetaxiseencuentraexento. Siempre que no supere los 100 kms. k)Lalocacióndelinmuebledestinadoalaviviendacuyomontoseainferiora1500sonlosúnicos exentos. Seencuentranexentas: Inmueblesdestinadosexclusivamenteacasa-habitacióndellocatarioysufamilia.Nose consideranlocacionesquenotengancomoúnicodestinoeldevivienda,niaquellasque teniendodichodestinonoseanhabitadasxellocatarioysufamilia. Inmueblesafectadosaactividadesagropecuarias.
84
Inmuebles cuyos locatarios sean el estado nacional, las provincias o CABA, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos los organismosdelart.1delaley22016 Restanteslocaciones,cuandoelvalordelalquilerseaigualo inferiora1500porunidad porlocatarioyporperiodomensual. No constituyen complemento de alquiler importes de gravamen, expensas y gastos de mantenimiento Enelcasodecomplementos(mejorasqueellocadornoestáobligadoaindemnizar),sumonto debeprorratearseenlosmesesquerestenalafinalizacióndelcontrato Elimportemensualdealquilergravadosedeterminaporunidadyporlocatario.
NOCOMPRENDIDOENLAEXENCION
Locacionesparaconferencias,reunionesyfiestas Locacionestemporariosdeinmueblesenedificiosenlosqueserealicenprestaciones de servicios de hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, aparthotelysimilares
l)Eltransportedepasajerosseencuentraexento. El transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua, el que tendrá el tratamiento del artículo 43. Hasta el 31/12/1999 todos los servicios de transportes de pasajeros realizados en el país estaban exentos. Hoy solo los prestados por taxis y remises habilitados y el transporte internacional de pasajeros y cargas. El ARTICULO 34 DR extiende la exención para el transporte internacional a los servicios conexos al transporte. Se encuentran exentas: Las prestaciones de servicios de taxímetros y remises con chofer realizados en el país siempre que el recorrido no supere los 100 kms., si lo supera del mismo modo que para el resto de transporte de pasajeros, se tributara con alícuota reducida La exención también comprende los servicios de carga de equipaje conducido por el propio viajera y cuyo transporte se encuentre incluido en el precio del pasaje En el caso de la agencia de remises si la agencia presta el servicio y no es mera intermediaria, exenta Transporte internacional de cargas y pasajeros, incluidos los de cruce de frontera por agua. Además la exención comprende todos los servicios conexos al transporte siempre que se verifiquen en forma concurrente: a) Que los servicios complementan al transporte b) Que tengan por objeto exclusivo servir al mismo Son servicios conexos: (carga, descarga, eslingaje, deposito provisorio de importaciones y exportaciones, servicio de grúa, remolque, practicaje, pilotaje y demás servicios suplementarios realizados dentro de la zona primaria aduanera, como así también los prestados por los agentes de transporte marítimo, terrestre o aéreo, en su carácter de representantelegales de los propietarios o armadores del exterior) No son servicios conexos: control calidad, honorarios en concepto de servicios por gastos de despacho, retiro y traslado de repuestos destinados a los buques que efectúan el transporte internacional, retribuciones por atención a tripulación, y
85
comisiones y honorarios en concepto de servicios prestados en el área aduanera portuaria. También se considera comprendido en la exención el transporte de gas, hidrocarburos líquidos y energía eléctrica, realizada a través del territorio nacional mediante ductos o líneas de transmisión, cuando dichos bienes son destinados a la exportación.
m)Losinteresesdeobligacionesnegociablesseencuentranexentas. Obligaciones negociables: La ley 23962 prevé que están exentas del impuesto al valor agregado las operaciones financieras y prestaciones relativas a la emisión, suscripción, colocación, transferencia, amortización, intereses y cancelaciones de las obligaciones negociables y sus garantías. La exención comprende a las emisiones de obligaciones negociables que sean colocadas por oferta pública y cuenten con la aprobación de la Comisión Nacional de Valores.
a. Imputable al período fiscal que se liquida. (Criterio financiero del cómputo del crédito). b. Que surja de una factura o documento equivalente y que las mismas respeten los requisitos formales requeridos por las disposiciones vigentes. La discriminación del tributo pasa a ser una exigencia fundamental en el esquema legal su ausencia hace presumir que no se lo ha pagado y en consecuencia no existe derecho a computarlo como crédito en la etapa siguiente, todo ello sin que se admita prueba en contrario. Se deben ajustar a las normas vigentes de emisión de comprobantes RG1415. En efecto la mera existencia de una factura no acredita de por si la operación, ya que el sistema legal presupone la realidad de las operaciones c. Computarse hasta el límite de aplicar al importe de la compra importación, locación o prestación, la alícuota del impuesto. (Regla del tope): Obsérvese que lo que hace la ley es consagrar una limitación sobre el cómputo del crédito fiscal, al establecer que solo podrá considerarse como tal el menor de los siguientes importes:
El impuesto facturado El impuesto que surja de aplicar la tasa impositiva sobre la base imponible correspondiente
d. Vinculado con operaciones gravadas. (Regla de la atinencia causal) Significa la relación de la necesidad de la compra directa o indirectamente, con la producción de bienes, obras o servicios, cualquiera que fuere la etapa de su aplicación. Quien se encuentre exento, al no generara DF, no puede apropiarse del CF aunque lo hubiera pagado en la etapa anterior debiendo ser asumido como un costo o gasto del adquirente. e. Las operaciones que originen el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador, el débito respectivo (acreencia sujeta a condición) Es evidente que si no hay DF para el vendedor, tampoco debería existir CF para el comprador. Sin embargo no se verifica esa simetría en el caso contrario, es decir cuando en un periodo se perfecciona el HECHO IMPONIBLE generándose el débito fiscal y se factura el impuesto en otro, pues el CF solo puede computarse cuando en el periodo fiscal que se liquida, se facture el gravamen. f. corresponda a una operación existente (realidad económica)
86
g. La cancelación de la operación se instrumente mediante determinados medios de pago. Por la ley antievasion 25345 no surtirán efecto entre las partes, ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a 1000 que no sean realizados por: depósitos en cuentas bancarias, cheques, tarjetas de crédito o débito, facturas de crédito y otros procedimientos que expresamente autorice el PEN. Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo manifestado precedentemente tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable aun cuando estos acreditaren la veracidad de las operaciones. h. Que el comprador, locador o prestador revista como responsable inscripto cuando se emita la misma. i. La existencia del bien (último párrafo del art. 12) Causa: "Reynoso Hnos. e Hijos S.A. C/AFIP-DGI", Sala "A", 15.5.08 El apelante dedujo sendos recursos de apelación contra dos resoluciones de la AFIP-DGI que determinaron de oficio las obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto al Valor Agregado por distintas posiciones mensuales del año fiscal 1994 y del Impuesto a las Ganancias (Salidas no documentadas) por los mismos ciclos temporales juntamente con sus accesorios. Es susceptible de mención que la actividad principal de la recurrente es la de supermercado mayorista y minorista de artículos comestibles, de limpieza y varios y que, con fecha 31.12.94, celebró un contrato de fusión por absorción con la empresa "Tavi S.A.", de fecha definitiva el 7.8.95, en el marco del artículo 77 y concordantes de la Ley del Impuesto a las Ganancias y su normativa reglamentaria. En este contexto, el Fisco, en el marco de sus facultades, detectó una doble registración de facturas de los proveedores al estar asentadas tanto en los Libros IVA-Compras de "Tavi S.A." así como en el mismo registro contable de la apelante. Los conceptos observados fueron asentados en el mencionado registro contable de "Tavi S.A." a partir del 12.9.94 siendo dicha fecha coincidente con la adquisición de la totalidad de su paquete accionario por parte de la recurrente. El Fisco cotejó las operaciones registradas en el Libro IVA de "Tavi S.A." que carecían de documentación y que no fueron asentadas en el Libro IVA-Compras de la absorbente y efectuó una circularización a los proveedores llegando a la conclusión de que el titular de las facturas era el recurrente y, por ende, el Fisco concluyó que no era viable el cómputo del crédito fiscal en cabeza de "Tavi S.A.". Tal situación, a juicio de la AFIP, también era pasible de la aplicación del instituto de salidas no documentadas. En cuanto al ajuste inherente al IVA, el Tribunal competente hizo lo siguiente: a) Puntualizó que de la economía del gravamen es necesario la concurrencia de los elementos material-formales; b) Ponderó que la pericia contable acreditó la "sustantividad" de los créditos fiscales provenientes de compras realizadas por "Tavi S.A." a la empresa actora durante los períodos discutidos y todo ello basado en documentación fehaciente; c) Señaló que se pudo constatar la transferencia de fondos en el Libro Diario de "Tavi S.A." con cargo a la cuenta Anticipo a Proveedores que fueran afectadas a la cuenta corriente abierta a nombre de "Reynoso Hnos. e Hi jos S.A."; d) Concluyó que "…habiéndose constatado en la realidad de los hechos la existencia de las operaciones y contando con los respectivos comprobantes, no resulta ajustado a derecho obviar tales circunstancias en virtud del error incluido y exigir al responsable el ingreso de un 87
tributo
que
en
definitiva
no
resulta
adeudar…".
En cuanto al ajuste relativo a las salidas no documentadas, el Tribunal actuante, luego de examinar minuciosamente la legislación aplicable, precisó que en este supuesto el temperamento del organismo recaudador era equivocado dado que sí se comprobó en la especie que las salidas de fondos estaban documentadas siendo su beneficiario la firma "Reynoso Hnos. e Hijos SA". En resumen, las causas apuntadas llevaron al Tribunal competente a revocar, en estos aspectos, las resoluciones apeladas y, por consiguiente, se rechazaron las mencionadas pretensiones fiscales. Para que se pueda computar el crédito fiscal, se deben cumplir una serie de requisitos, a saber: a) que sea imputable al período fiscal en que se hubiera facturado y discriminado; b) que se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente; c) que la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes; d) que sea computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota respectiva; e) que se vincule con operaciones gravadas; f) que quien esté inscripto en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al IVA; g) que las operaciones que originan el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador el débito fiscal respectivo. En ese sentido, el contribuyente debe acreditar fehacientemente la real existencia de las operaciones realizadas y, a su vez, para que se pueda computar el crédito fiscal, es necesaria la existencia de la generación de un débito fiscal en la etapa anterior por esa misma operación para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede tornar en cuenta el crédito así constituido por haber abonado el IVA en la etapa anterior. En ese contexto, y toda vez que las registraciones contables no se encuentran respaldadas por la documentación correspondiente, no corresponde el cómputo del crédito fiscal por las operaciones cuestionadas. Jurisprudencia: - Impulsora Metalúrgica del Noroeste c/ DGI – Cam.Nac.Cont.Adm.Fed. Sala IV – 08/04/14 - Reynoso Hermanos e hijos S.A. – Cam.Nac.Cont.Adm.Fed. Sala IV – 21/02/13 - Mera, Miguel Angel – CSJN – 19/03/14 - Ley antievasión
Cuando se trate de compras importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que originen un crédito fiscal y las mismas se destinen a operaciones gravadas, exentas o no gravadas indistintamente, el cómputo solo procederá a la proporción de las actividades gravadas. Métodos (estimaciones): -
% del año anterior, hasta el mes 11 y en el mes 12 calculo el prorrateo del presente año completo y definitivo, y ajusto cada mes
-
En cada mes determino el % gravado y el exento, estimo mensualmente y ajusto en el mes 12 sobre el total 88
-
En cada mes calculo el % hasta el mes en curso y en el mes 12 cálculos sobre el total y ajusto.
“Los responsables cuya actividad habitual sea la compra de bienes usados a consumidores
finales para su posterior venta o la de sus partes, podrán computar como crédito de impuesto el importe que surja de aplicar sobre el precio total de su adquisición, el coeficiente que resulte de dividir la alícuota vigente a ese momento por la suma de 100 (cien) más dicha alícuota. El referido cómputo tendrá lugar siempre que el consumidor suscriba un documento que, para estos casos, sustituirá el empleo de la factura y en el que deberá individualizarse correctamente la operación, de acuerdo a los requisitos y formalidades que al respecto establezca la Dirección General Impositiva. RG3744”
-
EXCEPCIÓN A LOS PPIOS. GRALES. PARA EL CÓMPUTO DE CRÉDITO FISCAL ADQUIERA HABITUALMENTE BIENES USADOS A CONS FINALES
RI
“En ningún caso el crédito de impue sto a computar, conforme a lo establecido en el presente
artículo, podrá exceder el importe que resulte de aplicar la aludida alícuota sobre el 90% (noventa por ciento) del precio neto en que el revendedor efectúe la venta. Cuando por aplicación de las disposiciones del párrafo anterior se determine un excedente en el crédito fiscal oportunamente computado, dicha diferencia integrará el débito fiscal del mes al que corresponda la operación de venta que le dio origen.”
ACTÚAN EN NOMBRE PROPIO Art. 222 Cod. Comercio “Se llama especialmente mandato, cuando el que administra el negocio obra en nombre de la persona que se lo ha encomendado. Se llama comisión o consignación, cuando la persona que desempeña por otros, negocios individualmente determinados obra a nombre propio o bajo la razón social que representa.” COMISIONISTAS Y CONSIGNATARIO actúan en nombre propios MANDATARIOS actúan en nombre de 3ro COMISIONISTA ''Quienes vendan en nombre propio bienes de terceros —comisionistas, consignatarios u otros—, considerarán valor de venta para tales operaciones el facturado a los compradores, siendo de aplicación a tal efecto las disposiciones del artículo 10º. El crédito de impuesto que como adquirentes les corresponda, se computará aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente, quien será considerado vendedor por dicho importe, salvo que este último fuese un responsable no inscripto, en cuyo caso no habrá lugar a dicho crédito. Para el cómputo de los valores referidos no se considerará el impuesto de esta ley. ‘‘ A INTERMEDIARIOS QUE COMPRAN EN NOMBRE PROPIO POR CTA DE TERCEROS – ART.20 3er P. L IVA “Serán tenidos por vendedores de los bienes entregados a su comitente, quienes compren
bienes en nombre propio por cuenta de éste, considerándose valor de venta el total facturado 89
al comitente y aplicándose a tales efectos las disposiciones del artículo 10º. Su crédito de impuesto por la compra se computará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.
Cuando se produzca la desafectación o venta de a) Un inmueble adquirido a una empresa constructora con una obra gravada o realizada por esta b) Un inmueble propiedad del sujeto pasivo en el que directamente o a través de 3ros se hubieran efectuado construcciones c) Los créditos fiscales computados oportunamente deberán restituirse, adicionándolos al débito fiscal del periodo en que tiene lugar la mencionada venta Para ello es necesario que además de producirse algunos de los hechos aludidos, estos tengan lugar dentro de los diez años contados a partir de la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si esta fuera posterior. Ejemplo: Lovendi decide vender una de sus plantas industriales el día 15/5/12, suscribiendo el socio gerente en esa fecha la escritura traslativa de dominio, como así también, haciendo entrega de la posesión del bien.Dicha planta había sido adquirida en mar-07 a una empresa constructora, sobre el lote de esa entidad. El impuesto computado como CF por Lovendi facturado por la empresa constructora totaliza 10.000 Como desde mar-07 hasta may-12 no han transcurrido 10 años Lovendi debe adicionar al débito fiscal a declarar por el periodo fiscal may-12 el importe de 10.000, el cual equivale al CF perteneciente al inmueble enajenado.
Se considera Crédito fiscal atento a lo dispuesto al art. 12 inciso b) que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto a los precios netos, se otorguen en el periodo fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquellos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Obsérvese que el legislador opto por encuadrar estos conceptos como integrantes del CF, cuando más razonable hubiera sido que se los tratara como ajustes negativos sobre el débito fiscal. Se dice que es un crédito fiscal anómalo Correcciones de precio de venta original, siempre que se concedan libremente a los compradores que se hallen en análogas circunstancias. Se busca evitar el ahuecamiento de la base imponible poniendo un límite a su cuantía, reconociendo efectos fiscales únicamente sobre las que el contribuyente acostumbra otorgar, dejando afuera los descuentos, bonificaciones y quitas de carácter extraordinario. Quitas concursales:Son reducciones de importes de créditos verificados en el proceso concursal, de carácter imperativo, habida cuenta que dimanan de la resolución de un juez, siendo su origen judicial. Las quitas a las que se refiere el art. 12 se aplican respecto de los precios netos, estas no revisten la misma entidad que las concursales, pues estas se refieren a créditos quirografarios y no a los precios netos de operaciones gravadas. Tampoco responden a
90
las costumbres de plaza pues esto se da en una práctica comercial, no responde a un acuerdo de partes sino a un auto de homologación judicial de un crédito. En la causa Celulosa Campana, la Corte sostuvo el pasado 3 de marzo que las reducciones obtenidas por los contribuyentes a raíz del acuerdo homologado en un concurso preventivo no generan débito fiscal en el IVA, indicaron Alberto Mastandrea y Edgardo Ponsetti, de BDO Argentina.
a)SiemprequesedesafectenobrasquedieronorigenalcómputodeCFlosmismosdeberán devolverse. Estos hechos deben tener lugar dentro de los diez años contados a partir de la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si esta fuera posterior. b)Elcréditofiscalparasucómputosolorequierequeseadocumentado. Ese es una de los requerimientos, se precisa además. El impuesto sea facturado y discriminado conforme a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes El impuesto facturado no sea superior al importe que resulte de aplicar la alícuota sobre la base medida El impuesto facturado se vincule con la consecución de operaciones gravadas por el impuesto Que el crédito sea imputable al periodo fiscal que se liquida Que las operaciones que originen el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador, el débito respectivo Correspondencia a una operación existente La cancelación de la operación se instrumente mediante determinados medios de pago c)Elcréditofiscalvinculadoaunautomóvilysusgastosnuncaresultancomputable. Tratándose de compras o importaciones definitivas y locaciones de automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados, sea superior a la suma de 20.000 – neto de impuesto al valor agregado- al momento de su compra, despacho a plaza, habitación o suscripción del respectivo contrato según deba considerarse el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor. La limitación no será de aplicación cuando los bienes tengan para el adquirente carácter de bienes de cambio o constituyen el objeto principal de la actividad gravada (remis, taxis). d)Elcréditofiscalvinculadoahotelesjamásresultacomputable. Es la regla general pero el art. 52 del reglamento dispone que la restricción no será aplicable cuando: 1) Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios 2) Cuando la contratación de estos tenga por finalidad la realización de conferencias, congresos, convenciones o eventos similares directamente relacionados con la actividad específica del contratante e)Elcréditofiscalvinculadoconlaropadetrabajonoresultacomputable.
91
Si la ropa tiene carácter de bien de cambio o por sus características son de utilización exclusiva en los lugares de trabajo son las únicas excepciones para no computar el crédito fiscal. f)Elcréditofiscales computablehastaellímitedelaalícuotaala queseencuentregravadala actividaddelcontribuyente. El impuesto facturado no debe ser superior al importe que resulte de aplicar la alícuota sobre la base de medida (regla del tope) g)ElprorrateodelIVAdeberealizarsesiemprequeexistaunaactividadgravadayotraexentaen cabezadelmismocontribuyente. Solo cuando no pueda apropiarse por asignación directa el CF, procederá el computo del mismo mediante la figura del prorrateo. El organismo recaudador señala que en la medida que pueda conocerse en qué proporción se destinan las adquisiciones a prestaciones con tratamiento diverso no corresponde prorratear en función al monto de las mismas sino proceder a la apropiación que refleje de la mejor manera como se atribuyen los créditos a unas y otras. Agrega que el método de prorrateo debe recurrirse en últimotérmino cuando yase agotaron, los mecanismos que permiten atribución directa o proporcional, reduciendo de esa manera a la mínima expresión posible el monto de créditos prorrateables con el fin de evitar los efectos distorsivos.
. De acuerdo a lo previsto por el segundo párrafo del artículo 28 de la norma legal, la alícuota del impuesto se incrementa al 27% para:
Las ventas de gas reguladas por medidor Las ventas de energía eléctrica regladas por medidor Las ventas de agua reguladas por medidor Las prestaciones efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones, excepto los que preste ENCOTESA y los de las agencias noticiosas; provean gas, electricidad, excepto el servicio de alumbrado público y presten los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y de desagüe, incluidos el desagote y limpieza de pozos ciegos La regulación por medidor resulta comprensiva de todo instrumento que cumpla tal finalidad cualesquiera que sean sus características tecnológicas o la ubicación geográfica de su instalación. Debe destacarse que para la aplicación de la alícuota bajo análisis deben verificarse las siguientes situaciones concurrentes:
Que la venta o prestación se efectúe fuera de domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o en su caso terrenos baldíos Que el comprador o usuario sean un sujeto categorizado como responsable inscripto o se trate de sujetos que optaron por el monotributo El incremento de la alícuota no será de aplicación cuando la venta o prestación fuera destinada a sujetos jurídicamente independientes que resultan revendedores o en su caso coprestadores 92
de los mismos bienes o servicios comprendidos en la norma, ni cuando se trate de provisiones de gas utilizadas como insumo en la generación de energía eléctrica o prestaciones de servicio de valor agregado en telecomunicaciones.
Están gravados a una alícuota equivalente al 50% de la tasa general para los sigs. Casos:
Los trabajos realizados directamente o a través de 3ros sobre un inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones – civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara con trabajos de construcción. DESTINADOS A VIVIENDA, EXCLUIDOS LOS REALIZADOS SOBRE CONSTRUCCIONES PREEXISTENTES QUE NO CONSTITUYAN OBRAS EN CURSO
Las obras efectuadas directamente o a través de 3ros sobre inmuebles propios. DESTINADOS A VIVIENDA Se entenderá que os trabajos sobre inmuebles ajenos u obras sobre inmuebles propio estarán destinados a vivienda, cuando por características de la construcción pueda considerarse que ha sido concebida para ese fin. Queda la AFIP facultada para establecer las condiciones en que deberá acreditarse el cumplimiento de dicho requisito. La aludida característica resultara comprensiva de bauleras y cocheras cuando en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias de las citadas viviendas y en el caso de obras sobre inmueble propio sean vendidas en forma conjunta con las mismas
La tasa diferencial no será de aplicación respecto de las restantes construcciones que puedan integrar un edificio destinado a vivienda tales como locales, oficinas o cocheras que no reúnan los requisitos del párrafo precedente, como así tampoco cuando los referidos trabajos consistan en la realización de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a las vivienda (redes cloacales, eléctricas, provisión de agua, pavimentación de calles) o cubran necesidades sociales como en el caso de escuelas, puestos policiales, salas de primeros auxilios, centros comerciales. Asimismo la reducción de la alícuota no resultara aplicable a las ventas por incorporación de bienes de propia producción que puedan configurarse a raíz de la realización de trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propi, las que deberán facturarse por separado Algunas consideraciones:
Hormigón armado: Materiales y MO gozan de la reducción de alícuota Albañilería: La provisión de materiales gruesos y la MO gozan de la reducción. Los de terminación NO (pisos revestimientos) Instalación eléctrico: MO gozan reducción, materiales NO Instalación sanitaria, gas: Provisión de materiales gruesos y MO SI. Artefactos y griferías NO Carpinteríametálica y madera: la contratación del material y MO gozan de la reducción Venta de bienes puertas, ventanas, vidrios, si conforme a lo contratado deben ser colocados en el inmueble por los distintos gremios, es indudable que la operación principal es la venta de os bienes quedando subordinada la posterior colocación a tales circunstancias. Tratándose de venta de cosas muebles alícuota general93
En cuanto a la provisión de los materiales el ente recaudador entendió que si la entrega de los mismos constituyera una unidad con la ejecución de obra, en dicha circunstancia el importe total de la operación quedara alcanzada por la alícuota reducida, siempre que no se trate de bienes de propia producción. Por otro lado si la colocación de los materiales es meramente accesoria a la venta no poseyendo dicha prestación entidad que permita caracterizarla como trabajos de inmueble ajeno dicha operación quedara alcanzada a la alícuota general.
Están alcanzados por alícuota reducida: 1. Las ventas, la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de 3ros y las importaciones definitiva de: - Animal vivo de las especies, bovino, ovino, camélido y caprino, incluido los convenios de capitulación de hacienda. - Carnes y despojos comestibles de los animales mencionados, frescos, refrigerados o congelados que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado de producto - Frutas, legumbres, hortalizas, refrigeradas, congeladas que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen verdadera cocción o elaboración. - Miel de abejas a granel - Granos, cereales y oleaginosas, excluido arroz, legumbres secas - Harina de trigo - Pan, galletas, facturas de panadería, pastelería, bizcochos elaborados con harina de trigo. 2. Las ventas, la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de terceros y las importaciones definitivas de cuero bovino fresco salado, secado o encalado piquelado o conservado de otro modo pero sin curtir apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilado o dividido. 3. Las sigs. Obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculada con la obtención de bienes comprendidos : - Labores culturales - Siembra o plantación - Aplicación de agroquímicos - Aplicación y venta de fertilizantes - Cosecha
Están alcanzados por la alícuota reducida los servicios de taxímetros, remises con chofer y todos los demás servicios de transporte de pasajeros, terrestres, acuáticos o aéreos en el país no alcanzados por la exención dispuesta por el punto 12 del inciso h) del artículo 7, además el servicio de carga de equipaje conducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el propio pasaje. Recordemos que la franquicia a la que alude el párrafo anterior se refiere a los servicios de taxímetro y remises con chofer realizados en el país siempre que el recorrido no supere los 100 kms., así como también a los servicios de carga de equipaje conducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el precio del pasaje. 94
Todas las ventas que realice el editor al vendedor minorista, como las que efectúe el editor al distribuidor y este al vendedor minorista, o la venta directa del editor al público estarán alcanzadas por la alícuota equivalente al 50% de la general (10,5%), resultando exentas solo las operaciones de venta que el minorista efectúe al público.
a)Laventadediariosseencuentragravadaal10,5%. Todas las ventas que realice el editor al vendedor minorista, como las que efectúe el editor al distribuidor y este al vendedor minorista, o la venta directa del editor al público estarán alcanzadas por la alícuota equivalente al 50% de la general (10,5%), resultando exentas solo las operaciones de venta que el minorista efectúe al público. b)Laventadeganadovacunoenpieseencuentragravadoal10,5%. La venta de animales vivos de las especies ganados, bovinos, ovinos, camélidos y caprinos, incluidos los convenios de capitalización de hacienda están gravados al 10,5% c)Laventadefrutassecasseencuentragravadaal21%. Frutas legumbres y hortalizas frescas, refrigeradas o congeladas que no hayan sido sometidas a procesos que implican una verdadera cocción o elaboración que los constituya un preparado del producto van al 10,5% d)Todalaborculturalseencuentragravadaal10,5%. Toda labor cultural – preparación, roturación- del suelo e) Las ventas de marcas vinculadas a diarios y revistas se encuentran gravadas al 21%. No tiene ningún tratamiento especial la ley de IVA. f)Lasobrasdestinadasaviviendasseencuentranalcanzadasal10,5%. g)Laventadeunterrenodestinadoaviviendaseencuentraalcanzadoal10,5%. Los terrenos no están gravados con IVA h)La ventade materiales paralaconstrucción destinadaaviviendasse encuentragravadaal 10,5%. Hormigón armado: Materiales y MO gozan de la reducción de alícuota Albañilería: La provisión de materiales gruesos y la MO gozan de la reducción. Los de terminación NO (pisos revestimientos) Instalacióneléctrica: MO gozan reducción, materiales NO Instalación sanitaria, gas: Provisión de materiales gruesos y MO SI. Artefactos y griferías NO Carpinteríametálica y madera: la contratación del material y MO gozan de la reducción Venta de bienes puertas, ventanas, vidrios, si conforme a lo contratado deben ser colocados en el inmueble por los distintos gremios, es indudable que la operación principal es la venta de os bienes quedando subordinada la posterior colocación a tales circunstancias. Tratándose de venta de cosas muebles alícuota generalEn cuanto a la provisión de los materiales el ente recaudador entendió que si la entrega de los mismos constituyera una unidad con la ejecución de obra, en dicha circunstancia el importe total de la operación quedara alcanzada por la alícuota reducida, siempre que no se trate de 95
bienes de propia producción. Por otro lado si la colocación de los materiales es meramente accesoria a la venta no poseyendo dicha prestación entidad que permita caracterizarla como trabajos de inmueble ajeno dicha operación quedara alcanzada a la alícuota general. i) Las prestaciones médicas cuyos prestatarios sea una compañía de medicina prepaga esta alcanzadoal10,5%. Estarán alcanzadas con alícuota reducida, los servicios de asistencia médica y paramédica que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga que no resulten exentos conforme a lo dispuesto en dicha norma. j)Lasprótesisestánalcanzadasal21%sinperjuicioquienseasudestinatario. k)Laventadetodobiendecapitalseencuentragravadoal10,5%. Estarán alcanzados por la alícuota reducida las ventas, locaciones del inciso c) del art. 3 y las importaciones definitivas que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la nomenclatura común del Mercosur – con las excepciones previstas para determinados casos, incluidos en la planilla anexa al inciso e) del citado artículo. (ANTECEDENTES: D. 493/2001 MODIFICADO POR LOS DECRETOS 496/2001, 615/2001, 1565/2001, 690/2002 y 509/2007)
. Estos estímulos a la exportación permitidos tienen por finalidad neutralizar la eventual influencia de impuestos interiores pagados, contenidos en el precio deun producto exportado. Dichos estímulos son medidas de carácter fiscal queapuntan a cumplir con el principio de "país de destino", es decir que tratan, através de distintas vías, de eliminar los impuestos argentinos contenidos en elprecio de un producto exportado para que éste sea más competitivo. Principio del país de destino Según este principio el país del exportador no debe gravar los bienesexportados, mientras que el país de destino (país importador), grava el productoen el mercado consumidor con los impuestos del propio mercado. A su vezatribuye el derecho de imposición al país de destino, o sea donde se consume, yreconoce la potestad tributaria de los países de los compradores. Esto se da para neutralizar los efectos de los tributos internos, lo que va aser logrado mediante la aplicación de dos estrategias, en forma independiente ocombinada: la liberación del pago de los mismos, o la devolución al exportador delo que hubiera sido previamente pagado por tal concepto. Principio de tributación en Argentina En nuestro país rige el sistema de tributación en el país de destino. En loconcerniente al IVA actualmente los artículos 8 y 43 de la ley del impuesto,disponen, respectivamente, la exención del IVA a las exportaciones y el derechode los exportadores a recuperar el crédito fiscal pagado por los bienes y/oservicios necesarios para la producción y/o comercialización de los bienes aexportar, es decir, el crédito fiscal que resume la totalidad del tributocorrespondiente a todas las etapas previas a la exportación. Por lo tanto, el logro completo de dicha neutralización, atento a la mecánicade liquidación y pago del citado impuesto en cada etapa en proporción al valoragregado generado en la misma, implica dos cosas: 96
La exención del gravamen para eliminar el débito fiscal concerniente al valorde venta al exterior. La restitución al exportador del impuesto ya pagado a sus proveedores
En virtud del modelo tributario adoptado en nuestra legislación para la citada imposición sobre el consumo (PAIS DESTINO), la que sigue por otra parte, la modalidad de las normas análogas de la mayoría de los países en los que esta forma de imposición integra el sistema tributario, la neutralización completa de los efectos de este gravamen respecto de las exportaciones, implica necesariamente la exención del impuesto respecto de las ventas al exterior, y simultáneamente la estructuración de procedimientos que permitan anular la porción del impuesto ya pagada antes de la exportación, la que habrá sido trasladada al exportador por parte de sus proveedores.
Se denomina régimen especial ya que se utiliza el sistema de base física, esto implica que sólo se puedan reconocer créditos fiscales de aquellos bienes vendidos exportados.
Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes y servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, conforme a lo prescripto en los arts. 12 y 13 en la medida que estén vinculado con la expo y no hubiera sido ya utilizado por el responsable. Si la compensación dentro del impuesto no pudiera realizarse o solo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la AFIP, o en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del art 29
Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes y servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, conforme a lo prescripto en los arts. 12 y 13 en la medida que estén vinculado con la expo y no hubiera sido ya utilizado por el responsable. La nueva resolución general está estructurada sobre la base de un régimen "único" y general para formular las solicitudes de recupero, el que se sustenta, como la ley manda, en el cumplimiento de requisitos formales, esencialmente consultas informáticas a bases de datos de proveedores, la actuación de los exportadores en su carácter de agentes de retención, y un informe especial de contador público independiente acerca de la razonabilidad y legitimidad del impuesto a recuperar. Este régimen general, ha sido concebido con una fiscalización "ex post" respecto del pago de la suma cuyo recupero se solicita, o de la autorización de la respectiva transferencia.
97
Sólo prevé la norma, para casos excepcionales puntualmente enumerados, la tramitación del recupero, o de una parte del mismo, a través de un régimen especial sujeto a fiscalización previa. Como quedara expresado, una de las principales exigencias del régimen general es el cumplimiento de requisitos formales. En el caso de las exportaciones propiamente dichas (dejando de lado las operaciones distintas de la exportación que reciben igual tratamiento que las mismas), tales requisitos son: - Cumplimiento de las normas sobre facturación. - Cumplimiento de las normas referidas a medios de pago. - Cumplimiento de las normas sobre actuación de agentes de retención e información e ingreso de las sumas retenidas. - En su caso, cumplimiento de las normas referidas a la actuación de los operadores con granos y similares, contenidas en la resolución general 991. - De tratarse de exportaciones por cuenta de terceros, cumplimiento de las respectivas disposiciones, contenidas en la propia resolución general. En materia de elementos a ser presentados juntamente con la solicitud, la resolución dispone un cambio notorio respecto de sus antecesoras, consistente en suprimir la exigencia de presentar documentación aduanera respaldatoria del embarque cuando la transacción se hubiera realizado a través del Sistema Informático María. En caso contrario, o cuando el juez administrativo no obstante haberse tramitado la exportación por el Sistema Informático María lo considere igualmente.
Afectación directa La reglamentación establece un tratamiento para la forma de apropiar elimpuesto facturado susceptible de ser recuperado por estar vinculado conoperaciones de exportación. En un principio nos encontraremos con lo que la resolución define comocrédito fiscal de asignación directa. Bajo tal categorización se enumeran aquelloscréditos fiscales provenientes de insumos que se incorporan físicamente alproducto exportado que se pueda determinar en forma fehaciente que suutilización efectiva se encuentra vinculada estrictamente con la producción debienes exportados. Por otra parte es posible encontrarnos con ciertas modalidades deprocesos productivos que nos permiten identificar qué bienes y servicios han sidoincorporados al proceso productivo, pudiendo afectar el crédito fiscal, derivado dela adquisición de estos, en forma directa. Afectación indirecta El crédito fiscal de todos aquellos insumos sobre los cuales no se puedaatribuir una relación directa con los bienes exportados, entran en la clasificaciónde créditos fiscales con afectación indirecta. Dentro de esta categoría se incluyen todos los bienes y servicios que no seincorporen físicamente al producto ni aquellos en los que por la modalidad delproceso productivo se pueda realizar la apropiación en forma directa, citando porejemplo: luz eléctrica de oficinas administrativas, servicios de asesoramientofinanciero-administrativo, etc. A los efectos de apropiar los créditos fiscales indirectos, la RG 2000/06establece un procedimiento específico, consistente en la determinación de uncoeficiente, que resulta de dividir el monto de operaciones destinadas aexportación -neto del valor de los bienes importados temporariamente, en sucaso- por el total de operaciones gravadas, exentas y no 98
gravadas, acumuladasdesde el inicio del ejercicio hasta el mes, inclusive, en que se efectuaron lasoperaciones que se declaran, el cual, multiplicado a la totalidad del crédito fiscalde afectación indirecta, arrojará el IVA a computar en concepto de crédito fiscalindirecto. El crédito fiscal estimado informado en cada solicitud deberá ser ajustadocon el coeficiente definitivo que será determinado en el último mes del ejerciciocomercial o año calendario (según se trate de responsables que llevenanotaciones y practiquen balances comerciales o no cumplan con estos requisitos,respectivamente). En lo que respecta a la aplicación de coeficientes específicos, si bien dichaposibilidad no se encuentra mencionada en la RG 2000/06, existe la posibilidad deemplear coeficientes específicos cuando a través de distintas pautas se puedallegar a determinar en qué proporción el crédito fiscal se halla vinculado con laproducción de un determinado bien. A los efectos de la aplicación de estoscoeficientes se deberá probar fehacientemente que los insumos utilizados y porende, el crédito fiscal contenido en los mismos, se relacionan de una manera másprecisa con los citados coeficientes que a través del uso del coeficiente general deafectación indirecta, lo cual permitirá de una forma más razonable afectar elcrédito fiscal de tales insumos. El impuesto facturado proveniente de inversiones en bienes de uso podráser computado únicamente en función de la habilitación de dichos bienes y de sureal afectación a las operaciones a que se refiere la presente resolución general,realizadas en el período y hasta la concurrencia del límite previsto en el segundopárrafo del artículo 43 de la ley del gravamen. Al tratar el caso del impuesto facturado por los proveedores, por compras y contrataciones que se relacionan indirectamente con las exportaciones, la resolución general repite la indicación del procedimiento a emplear para determinar proporcionalmente el monto de impuesto a recuperar. En tal sentido expresa que deberá aplicarse sobre el importe total del crédito, un coeficiente logrado como consecuencia de dividir el monto de las exportaciones (neto del valor de las mercaderías importadas temporariamente), por el total de operaciones gravadas, no gravadas y exentas, todo ello acumulado desde el inicio del ejercicio hasta el mes en que se realizan las transacciones generadoras del recupero. Una vez más, señala que este procedimiento sólo es aplicable cuando no pueda determinarse la incorporación física de bienes o la apropiación directa de servicios, y no pueda efectuarse tampoco la imputación en virtud del proceso productivo.
Créditos fiscales vinculados con exportaciones: A) Vincularlo con el DF del mercado interno (ventas que se hicieron en el país) B) En caso de tener saldo a favor, el exportador puede pedir la devolución, acreditarlo contra otras u obligaciones, o bien, transferirlo a un tercero. Para que esto sea posible, primero, se debe hacer Base física y luego, aplicar RG 2000. RG 2000: Debito fiscal menos Crédito fiscal, si esto genera un saldo a pagar, hay que imputar el saldo a favor del 2° párrafo. En caso que esto siga dando “a pagar”, hay que vincularlo con los
Créditos fiscales de las exportaciones. Una vez que se acrediten todas las condiciones para poder computarse el CF de exportaciones, se pueden llevar a cabo los siguientes puntos: 1- Se puede solicitar al fisco el CF de exportaciones, presentando Informe de Contador independiente. Una vez que es fisco resuelve a favor del contribuyente, debe proceder
99
ante la alternativa que este último hubiese elegido (devolución, acreditación o transferencia). 2- Régimen de fiscalización previa: a. Exportadores que tengan deuda con la AFIP. b. Exportadores que hubieran exportado servicios. c. Exportadores que hubieran triangulado la operación (esto se lleva a cabo cuando el exportador manda la factura a un país y manda la mercadería embarcada a otro). d. Directores querellados.
La presente norma, al igual que la siguiente, refiere a las facultades normativas del organismo, conteniendo una enunciación taxativa que, pese a ello, engloba a la casi totalidad de las relaciones fisco-contribuyente. FACULTADES DE REGLAMENTACION Artículo 7 del Decreto 618/97 - El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros. Podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos: 1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables. 2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo. 3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario. 4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa de gravámenes. 5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y multas. 6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información. 7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales éstos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, Ios respectivos comprobantes. 100
8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una verificación, requerir información con el grado de detalle que estime conveniente - de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo). 9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal. 10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita tenencia de mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin. 11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.
FACULTADES DE INTERPRETACION Artículo 8º del Decreto 618/97 - El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de tal pronunciamiento no suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hayan de adoptar en casos particulares. Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de QUINCE (15) días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas ante el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS por cualquiera de las personas o entidades mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación de dicho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación. Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor.
101
Cabe mencionar que las normas de interpretación tienen efecto suspensivo, con carácter general, hasta que se resuelva el recurso.
Las funciones de reglamentación e interpretación no pueden ejercitarse en una misma resolución (art 11 LP trib), por lo que en cada caso debe puntualizarse si se hace uso de las facultades del art 7 (reglamentarias) o 8 (interpretativas) del decreto 61/1997 Reglamentarias: Normas administrativas y/o procedimentales obligatorias para responsables y terceros en la materias autorizadas por las leyes en las materias autorizadas por las leyes para reglamentar la situación de responsables y terceros frente a la AFIP. Interpretativas: El administrador federal tiene la función de interpretar con carácter general las normas legales que establecen o rigen la percepción de gravámenes a cargo de la AFIP. Interpretación de normas con carácter general, de oficio o a pedido de parte, siempre que el pronunciamiento revista interés general. Vigencia Reglamentarias: Fecha de publicación en el boletín oficial o fecha posterior que se determine, regirán mientras no sean modificadas por el propio administrador federal. Interpretativas: Norma general obligatoria sino fuera apelada dentro de los 15 días de publicación en el boletín oficial. El criterio interpretativo se aplica desde la vigencia de la norma interpretada. Cuando exista una Resolución interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la S.I.P., la Resolución rectificativa solo podrá tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro Mecanismo recursivo Reglamentación: No hay previsión de mecánica recursiva. Se ha interpretado que se puede. A) En Sede administrativa el recurso de alzada y contra la decisión administrativa definitiva recurso de reconsideración. B) En sede judicial, impugnación del acto administrativo de alcance general Las impugnaciones efectuadas ante la justicia no implican de por si una suspensión en la aplicación del acto administrativo.
Interpretativas: Son apelables ante el Ministerio de economía y finanzas públicas, dentro de los quince días hábiles de su publicación en el boletín oficial. Con efecto suspensivo hasta su pronunciamiento. Por su parte, las resoluciones interpretativas firmes pueden ser modificadas por la A.F.I.P. o el Ministerio de Economía, de oficio o a pedido de parte, resultando de aplicación lo explicitado precedentemente. Normas Reglamentarias de alcance general obligatorias. . Fijan deberes de los responsables y 3ros. .Modos, plazos y formas de satisfacer las obligaciones tributarias. 102
. P.E. y AFIP por delegación pueden regular pormenores y detalles para ejecución de la ley (art. 99 2. de la CN). No se dictan junto con las resoluciones interpretativas (art. 11DR LPT) distinta vigencia distinta impugnación Eficacia del acto administrativo (art. 11 LPA) PARTICULAR : Notificación GENERAL : Publicación . Vigencia (art. 103 DR LPA) Desde su publicación en B.O. y desde el día que en ellos se determine. Si no designan tiempo : 8 días desde el siguiente al de publicación (días hábiles administrativos)
• Normas i nterpretativas de alcance general:
- de oficio - a petición de parte: contribuyentes, agentes de retención, importadores, exportadores, organizaciones que representen un interés colectivo Siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca un interés general. Efecto: El pedido no suspende la decisión que, por interpretación de los funcionarios, se hayan de adoptar.
Publicada en B.O. y transcurridos 15 días hábiles desde su publicación Son generales y obligatorias, salvo impugnación
. AFIP
Estará facultada para establecer un régimen de consulta vinculante
Presentación
Antes de producirse el HECHO IMPONIBLE. O dentro del plazo para su declaración conforme a la reglamentación de la AFIP
Plazo de contestación
No podrá exceder los 90 días corridos
Presentación de la consulta
no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificara el incumplimiento de los obligado
respuesta de la AFIP
Vinculante para ambas partes, en tanto no se hubiera alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta
Recurso contra el acto que evacua la consulta
Recurso de apelación fundado ante el ME y P se concederá con efecto devolutivo, dentro de los 10 días de notificado, debiendo ser presentado ante el funcionario que dicto el acto recurrido
Efectos recurso
Las respuestas que brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicados conforme a los medios que determine la AFIP,
del
103
suprimiéndose toda mención indentificatoria del consultante
Es dable destacar la importancia de la consulta, dado que existen casos en los cuales no surge claramente del análisis de la legislación impositiva vigente, el tratamiento que corresponde dispensar a una determinada cuestión. A través de este régimen los contribuyentes los contribuyentes podrán conocer la opinión del organismo, siendo dicha respuesta vinculante para ambas partes. Lo pueden utilizar:
Los contribuyentes y responsables Quienes obtengan ganancias de 4ta categoría Quienes presenten proyectos de inversión
Deberán tratar:
Determinación de impuestos y/o rectificativas de seguridadsocial, que resulten aplicables al caso sometido a consideración y deberán estar referidas a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión. Debe contener la opinión de los propios interesados acerca del encuadramiento jurídico técnico que estimen aplicable y la fundamentación de las dudas que tengan.
FUNCIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVO El Administrador Federal y el Director de la D.G.I. ejercen las funciones de juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración. Estos funcionarios podrán nombrar a otros que, en su área, los sustituirán como jueces administrativos. DEFINICIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVO Si bien la utilización del título de Juez Administrativo otorgado por la ley 11.683 es inapropiado – ya que un juez debería estar libre de interés propio para resolver en una contienda -, estos funcionarios no ejercen una verdadera función de juez, pues no existe delegación de la función judicial, la que es indelegable. La expresión legal de Juez Administrativo significa en realidad, y según se infiere de todo el contexto de la ley, simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador Federal y al Director General (delegable a otros funcionarios) a decidir legítimamente con jurisdicción en todo el país, las siguientes cuestiones: • Proceso de determinación de oficio. • Recursos de Reconsideración. • Recursos de Repetición. • Libramiento de boletas de deuda. • Instrucción de sumarios materiales. • Aplicación de multas.
104
• Procedimiento de aplicación de clausuras.
QUIENES PUEDEN EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO • El Administrador Federal y el Director General de la DGI • Los 5 Subdirectores • Los Directores • Los jefes de departamento, subzona y región. • Los jefes de división y de agencia. • Los jefes de distrito. • Jefes de fiscalización externa y jefes de revisión de recurs os. En estos casos solo podrán
actuar en tal carácter para intervenir en la actuación relacionada con las tareas de fiscalización de los contribuyentes (Disposición 3410 – 18/7/74). REQUISITOS PARA SER JUEZ ADMINISTRATIVO La ley 20.046 -vigencia: para designaciones posteriores al 1/1/74- estableció que solo podían ser jueces administrativos quienes tuvieran el título de Contador Público o Abogado. • El poder ejecutivo nacional podrá determinar, para ciertas zonas del país, la posibilidad de
nombrar jueces administrativos que no fueran contadores o abogados. En tal caso deberá tratarse de sujetos que cumplan con los siguientes requisitos: Tengan una antigüedad mínima de 15 años en el Organismo Fiscal.
Se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.
• En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una
resolución deberá requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen presenta las siguientes características: Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisión de dicho dictamen genera la nulidad de la resolución dictada.
No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podrá apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.
FUNCIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVO El Administrador Federal y el Director de la D.G.I. ejercen las funciones de juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración. Estos funcionarios podrán nombrar a otros que, en su área, los sustituirán como jueces administrativos. La enunciación que se efectúa en este artículo, en cuanto a las funciones y facultades del Administrador Federal, en verdad es taxativa, pese a lo que dice el texto de la norma, lo cual no implica que no sea amplia y genérica, puesto que el punto 1º inciso h) otorga las facultades que
105
fueran necesarias para el cumplimiento de su función, y aclara —de modo superfluo y sobreabundante— que también tendrá las que surjan de otras normas. El inc. b) del punto 1º establece los casos en que el Administrador Federal, por sí o por delegación, actúa como ''Juez Administrativo'', advirtiendo en este aspecto que la norma no hace referencia a la sanción de clausura. Sin embargo, el art. 41 del texto procedimental tributario es claro en cuanto a que también al dictar una resolución de clausura, el funcionario actúa por delegación en carácter de Juez Administrativo. De la misma manera, el funcionario actúa como Juez Administrativo en otras cuestiones, tales como los reintegros de impuesto al valor agregado. En todos estos casos es necesario el dictamen jurídico previo al que se refiere el art. 10 del Dec. 618/98. Respecto a esto último, la doctrina ha dicho que: ''... no sólo los actos de los Jueces Administrativos no abogados, señalados en el art. 9º, inc. b) de la reglamentación exigen el dictamen jurídico previo, sino todos aquellos actos que requieren su firma por el resultado de sus funciones (...) Así, todas las actuaciones que derivan de su propia actividad de ''juez'', estén relacionadas o no con la materia del inc. b) del art. 9, deberían cumplir con tal requisito para no ser declaradas nulas de nulidad absoluta, según la ley de procedimientos administrativos, de aplicación supletoria (arts. 14 y 7, inc. b) ‘‘(42). Es menester recordar que los artículos 36 y 37 de la Ley 25.877(43) (Régimen Laboral), otorgan al Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social (M.T.E. y S.S.), en forma concurrente con la AFIP, facultades para verificar, fiscalizar y sancionar en todo el territorio nacional el incumplimiento por parte de los empleadores de la obligación de declarar e ingresar aportes y contribuciones al Sistema Único de la Seguridad Social. Sobre tales premisas, el Decreto 801/2005(44) asigna al titular del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social, en forma concurrente, las atribuciones que el Artículo 9º, inciso 1), apartado b), del Decreto Nº 618 acuerda al titular de la AFIP, a los fines de la aplicación de las sanciones que indica el Artículo 37 de la Ley Nº 25.877. A su vez, mediante Resolución M.T.E. y S.S. Nº 655/05, se estableció el procedimiento de comprobación y juzgamiento de infracciones, derivadas de la implementación del Plan Nacional de Regularización del Trabajo (PNRT) que ejecuta la Dirección Nacional de Fiscalización (D.N.F.). El inciso c) dispone que podrá otorgar esperas para el pago de tributos e intereses, ''en los casos autorizados por las normas legales''. Los casos autorizados, son los contemplados por el art. 32, y los que puedan surgir por aplicación del art. 113 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). El primero de ellos, se refiere a las facultades del Administrador para conceder facilidades de pago, a los contribuyentes cuya situación económica les impida el cumplimiento oportuno del tributo, de intereses, y de multas. El art. 113, es el que autoriza al Poder Ejecutivo a establecer los regímenes de presentación espontánea, generalmente denominados ''moratorias''. Estos decretos, comúnmente delegan facultades al organismo, quien procede por su parte a ejercerlas de conformidad con el decreto respectivo y con el art. 9 punto 1º, inc. c) del Dec. 618/98; claro que en el caso de las moratorias, en realidad la ''espera'' es concedida por el Poder Ejecutivo. Respecto a los incs. e) y f) del punto 1º, se refieren a las facultades del Administrador con relación a sujetos que no están alcanzados directamente por el derecho nacional, y a la actuación en jurisdicción extranjera; por esta razón, al margen de lo que dispone el Dec. 618/97, deberán analizarse los tratados internacionales existentes, y la normativa extranjera vigente para el sujeto o en el ámbito respectivo.
106
De la lectura de las amplísimas funciones y facultades del Director General de la Dirección General de Aduanas, podemos advertir que exceden lo meramente fiscal, y se vinculan con la política económica nacional.
Hoy día, el contar con recursos computacionales modernos, no es una restricción para la Administración Tributaria. Sin embargo, más que aumentar la cantidad de datos sobre las actuaciones de los contribuyentes en las bases de datos de la Administración Tributaria, se requiere avanzar en el conocimiento y gestión de esta información, aumentando el análisis de divergencias entre el comportamiento tributario y las actuaciones del contribuyente en la economía real. Se debe avanzar en la optimización en el uso de la información de que dispone la Administración Tributaria antes que solicitar nuevos tipos de información; la petición indiscriminada, aparte de elevar los costos de cumplimiento para los contribuyentes y los costos de gestión del sistema impositivo, puede constituir un descrédito para la Administración Tributaria que la deslegitima y amenaza la permanencia de las atribuciones en este ámbito en el tiempo. Se debe cautelar que las obligaciones de informar y declarar se cumplan efectivamente, hacer avances en la calidad y oportunidad de los datos, validando en línea la entrega de información por parte de los contribuyentes o agentes y distribuyendo software para la confección de declaraciones. También en esta dirección, se deben certificar Sistemas Contables que tengan funcionalidad para el intercambio electrónico de información con la Administración Tributaria, de forma de facilitar la entrega de información, cuando es requerida en forma especial. Se debe desarrollar una política creciente de transparencia de la información que afecte a un determinado contribuyente, con los debidos resguardos en el acceso. Esto permite una relación más equitativa y colaborativa con el contribuyente, en la cual él conoce los datos que explican el actuar de la Administración, lo puede entender y se pueda preparar para resolver su situación. También permite desarrollar sistemas de ayuda al contribuyente que le permitan corregir la información errónea o que la Administración le proponga las declaraciones juradas a partir de la información que ésta posee. En el ámbito de la privacidad de la información se debe respetar con estrictez los derechos de los contribuyentes, no divulgando los datos recibidos con fines tributarios, tampoco se debe utilizar esta información para fines diferentes, por loables que ellos sean; todo esto debe ser garantizado por los sistemas de tratamiento de la información y los procedimientos administrativos. En resumen, debe existir una política clara, orientada a garantizar el secreto tributario de forma tal de dar confianza al contribuyente respecto del resguardo de la información proporcionada por él y respecto de él. Finalmente, se puede afirmar que el arribo de la Sociedad de la Información en el ámbito tributario ofrece innumerables desafíos y oportunidades para la Administración Tributaria, los cuales significarán un cambio drástico en los procedimientos de control y en la relación y quehacer de los contribuyentes. La posibilidad de establecer una relación de confianza basada en la transparencia de la Administración Tributaria y con claro sentido de ayuda y colaboración mutua es absolutamente posible con las tecnologías disponibles en la actualidad.
107
a)Lasfacultadesdeladministradorsondiscrecionales. El administrador federal ejerce funciones y atribuciones y deberes que establece los arts. 6, 7, 8 y 9 del decreto 618/97 y los que las leyes y sus reglamentos le otorguen. Tiene facultades administrativas de organización interna, inherentes a la actividad del organismo autárquico Funciones de dirección: Dirección de la actividad del organismo mediante el ejercicio de las funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones le encomienden Funciones de reglamentación: Normas administrativas y o procedimentales obligatorias para responsables y terceros en las materias autorizadas por la ley Funciones de interpretación: Interpretación de normas con carácter general, de oficio o a pedido de parte, siempre que el pronunciamiento revista de interés general Funciones como juez administrativo: ARTICULO 32 — Facúltase a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para conceder facilidades para el pago de los tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones económico-financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones b)Lasfacultadesdeljuezadministrativonodebenserarbitrales. Si bien la utilización del título de Juez Administrativo otorgado por la ley 11.683 es inapropiado – ya que un juez debería estar libre de interés propio para resolver en una contienda -, estos funcionarios no ejercen una verdadera función de juez, pues no existe delegación de la función judicial, la que es indelegable. La expresión legal de Juez Administrativo significa en realidad, y según se infiere de todo el contexto de la ley, simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador Federal y al Director General (delegable a otros funcionarios) a decidir legítimamente con jurisdicción en todo el país, las siguientes cuestiones: • Proceso de determinación de oficio. • Recursos de Reconsideración. • Recursos e Repetición. • Libramiento de boletas de deuda. • Instrucción de sumarios materiales. • Aplicación de multas. • Procedimiento de aplicación de clausuras.
c)Eljuezadministrativosolopuedeserabogado. La ley 20.046 -vigencia: para designaciones posteriores al 1/1/74- estableció que solo podían ser jueces administrativos quienes tuvieran el título de Contador Público o Abogado. • Ser Contador o Abogado. • El PEN podrá determinar, para ciertas zonas del país, la posibilidad de nombrar jueces
administrativos que no fueran contadores o abogados. En tal caso deberá tratarse de sujetos que cumplan con los siguientes requisitos: Tengan una antigüedad mínima de 15 años en el Organismo Fiscal.
Se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.
108
En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una resolución deberá requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen presenta las siguientes características: Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisión de dicho dictamen genera la nulidad de la resolución dictada. No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podrá apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.
d)RevistelacondicióndejuezadministrativotodofuncionariodelaAFIP. QUIENES PUEDEN EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ • El Administrador Federal y el Director General de la DGI.
ADMINISTRATIVO
• Los 5 Subdirectores • Los Directores • Los jefes de departamento, subzona y región. • Los jefes de división y de agencia. • Los jefes de distrito. • Jefes de fiscalización externa y jefes de revisión de recurs os. En estos casos solo podrán
actuar en tal carácter para intervenir en la actuación relacionada con las tareas de fiscalización de los contribuyentes (Disposición 3410 – 18/7/74). e)Eljuezadministrativotienefacultadesregladas. El Administrador Federal y el Director de la D.G.I. ejercen las funciones de juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas, resolución de los recursos de reconsideración, sanciones de clausura de establecimientos e intimaciones de pago de intereses resarcitorios actualizaciones y anticipos.
En términos generales podemos definir que el domicilio fiscal es el lugar de localización del contribuyente o responsable en su relación con la Administración Federal de Ingresos Públicos. Es decir, se trata de un lugar físico, en el cual se presupone que el contribuyente o responsable debe ejercer sus derechos o cumplir con sus obligaciones fiscales, donde la administración tributaria puede localizarlo y al cual debe notificarlo. Siendo ello así, el domicilio fiscal y todas las normas vinculadas al mismo adquieren vital importancia en la relación fisco-contribuyente, pues ante la falta de definiciones claras y precisas al respecto, o carencia de regulaciones sobre las formas de acreditarlo, se facilita la realización de maniobras tendientes a poner en riesgo la renta fiscal y/o las facultades de verificación y fiscalización. Se puede afirmar que la eficiencia de un sistema tributario dependerá en gran medida de las normas vinculadas a la temática que nos ocupa. En efecto, aun cuando las facultades de 109
verificación y fiscalización sean lo suficientemente amplias, las mismas se tornarán ineficaces frente a un sistema que no aborde con seriedad las cuestiones ligadas al lugar en donde se localiza al obligado tributario. El domicilio fiscal produce en los ámbitos administrativos y judiciales, los efectos de domicilio constituido, siendo de aplicación de los arts. 41, 42, y 133 del código procesal civil y comercial de la nación, en las que se contemplan entre otras cosas, la subsistencia del domicilio en tanto no se notifique su cambio. Ello significa que una vez constituido el domicilio ante el ente fiscalizador, no podría aducirse el desconocimiento de una resolución administrativa debidamente notificada a este.
“El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación. En el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio real no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal. En el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determinado y las demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio fiscal. EL DOMICILIO FISCAL IV.1) Contribuyentes y Responsables locales: Tal como se desprende del transcripto artículo 3° de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), el domicilio fiscal es el real para el caso de las personas físicas y el legal, para el caso de las personas jurídicas. Siendo ello así, el domicilio fiscal de las personas físicas será el lugar donde tengan su residencia habitual (domicilio real). En ese sentido, se suele señalar que el concepto de residencia habitual, por tanto, sirve como punto de conexión para identificar el domicilio fiscal de una persona física. Por su parte, el domicilio fiscal de las personas jurídicas será el lugar donde se presume -sin admitir prueba en contrario- que reside de manera permanente para el ejercicio de sus derechos o el cumplimento de sus obligaciones (domicilio legal). Sin embargo, como el concepto de domicilio fiscal es un concepto de carácter fáctico, la ley contempla la circunstancia en la cual el domicilio real o legal, según corresponda, no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, en cuyo caso dispone que éste último será considerado como domicilio fiscal.
110
GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE, comentan que “el domicilio fiscal no está allí donde se
tiene el designio de vivir y se halla la familia, sino donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio en que trabaja”.
Como se observa, la norma fiscal se aparta de lo establecido por el código de fondo, ratificando de esta forma la autonomía del derecho tributario, lo cual es claramente razonable y oportuno pues de otra forma, las facultades de verificación y fiscalización que posee la Administración Federal de Ingresos Públicos, por amplias que sean, se tornarían ineficientes si no se pudiera conocer el lugar en donde los contribuyentes y responsables ejercen efectivamente su actividad. PERSONA FISICA
Lugar en el cual desarrollen efectivamente su actividad (artículo 2°). Si la actividad no se lleva a cabo en establecimientos o locales fijos, se considerará como domicilio fiscal el domicilio real del contribuyente o responsable (artículo 2°). Lo mismo sucede si la actividad consiste en el trabajo en relación de dependencia (artículo 2°).
PERSONA JURIDICA
Lugar donde se ejerce la administración superior, ejecutiva o gerencial (artículo 3°). De tratarse de una sola unidad de explotación, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la administración superior, ejecutiva o gerencial, se ejerce en la sede de la misma. De existir más de una unidad de explotación, se considerará que se ejerce en la sede de la explotación principal
A los efectos tributarios no siempre coincide el domicilio fiscal con el civil, estableciendo la legislación especializada ciertas normas respecto de aquel. Ante la insuficiencia de las normas civiles, en el derecho tributario se otorga preferencia al lugar de prestación efectiva y prolongada, antes que al de habitación permanente. El domicilio fiscal esta donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio donde trabaja y no donde tiene el designio de vivir y se halla su familia.
IV. 3) Contribuyentes y Responsables extranjeros: El mencionado artículo 3° de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), en su cuarto párrafo, contempla el domicilio fiscal para las personas o entidades no residentes. Para estos casos y como es lógico de esperar, no sigue la regla general establecida para los sujetos locales, la cual como se vio consiste en considerar el domicilio fiscal en el lugar en el cual se desarrolla efectivamente la actividad o donde se ejerce la administración superior o ejecutiva. En efecto, cuando se trata de contribuyentes y/o responsables extranjeros, el domicilio fiscal que les corresponde declarar es el atribuible a los representantes. Ahora bien, cuando no posean representantes locales o no pueda localizarse el domicilio fiscal de estos últimos, será el lugar de nuestro país en el que los sujetos con residencia en el exterior tengan su principal negocio o explotación, o la principal fuente de recursos. 111
Ante la falta de cualquiera de estos dos domicilios, subsidiariamente, se declarará como tal, el lugar de la República Argentina de su última residencia. Domicilio de extranjeros: 1) Domicilio de sus representantes 2) Lugar donde tenga su principal negocio o explotación en la Argentina. 3) Lugar de su última residencia
A continuación se abordará las facultades que posee el Organismo Recaudador, con relación a ciertos incumplimientos que se verifiquen de las normas vinculadas con el domicilio fiscal. En primer lugar se destaca que la norma contempla diversas situaciones, y para cada una de ellas, la AFIP es envestida de facultades tendientes a reconducir el error – voluntario o no- de los contribuyentes o responsables. En ese sentido, se pueden identificar las siguientes situaciones: a) Que los responsables no denuncien domicilio fiscal alguno. b) Que el denunciado no sea el previsto por las normas vigentes. c) Que el denunciado sea inexistente, por cualquier razón o motivo. En el primer caso, es decir cuando los responsables no hubieran denunciado domicilio fiscal alguno, se dispone que el Organismo Recaudador posee facultades para constituirlo de oficio si conociere alguno de los domicilios previstos por la norma. Dicho procedimiento, tal como se desprende del artículo 5° de la RG (AFIP) 2109/06, es resuelto sin sustanciación y quedará firme una vez que el Ente Fiscal le curse la notificación al domicilio que es declarado de oficio. Como se observa, la AFIP podrá constituir de oficio un domicilio fiscal sólo en aquellos casos en los cuales el responsable no lo hubiera denunciado y conociera el domicilio legal, real o en aquel en el cual está situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades según corresponda-. Por otra parte, cuando: i) el domicilio denunciado no sea el previsto por las normas vigentes; o ii) cuando el denunciado fuera inexistente, por cualquier razón o motivo, y en ambos casos la Administración conociere el lugar de su asiento, podrá por resolución fundada modificarlo de oficio y declarar a este último como domicilio fiscal a todos los efectos. En el supuesto en el cual el domicilio es inexistente (Punto ii), resulta de aplicación el premencionado artículo 5°, esto significa que será resuelto sin sustanciación y quedará firme una vez notificado al domicilio declarado de oficio. Si bien no existe definición legal que disponga en qué casos el domicilio se considera inexistente, el citado artículo 5° presume que –sin perjuicio de las constataciones directas que el Organismo pudiera realizar-, el domicilio es inexistente cuando:
112
Al menos “DOS notificaciones cursadas al mismo, sean devueltas por el correo con la
indicación "desconocido", "se mudó", "dirección inexistente", "dirección inaccesible", "dirección insuficiente" u otra de contenido similar”. Se verifique la “devolución d e CUATRO (4) notificaciones con motivo "cerrado" o
"ausente" y "plazo vencido no reclamado", siempre que el correo haya concurrido al citado domicilio en distintos días por cada notificación”.
Ahora bien, si estamos bajo el supuesto en el cual el domicilio denunciado existe y de hecho se lo puede localizar al contribuyente y/o responsable, pero no coincidecon el que debiera haberse denunciado (Punto i), la Administración “ procederá,medianteresoluciónfundada,aimpugnar aquéleintimaralcontribuyenteaqueregularicesusituaciónyrectifiqueeldomiciliodenunciado dentrodelosDIEZ(10)díashábilesadministrativos,bajoapercibimientodetenerporconstituido deoficioeldomicilioconocidoporesteorganismo,comofiscal.Dicharesoluciónseránotificada eneldomiciliodenunciadoyeneldeterminadodeoficio”(cfme.Artículo6°de
ResoluciónGeneral(AFIP)Nº2109/2006). Ahora bien, contra la resolución dictada por la AFIP, las alternativas que se lespresenta a los contribuyentes y/o responsables son las siguientes:
Que el responsable se allane a la pretensión fiscal: en cuyo caso el juezadministrativo procederá al archivo de las actuaciones, sin sanción de ningúntipo (cfme.Artículo6°de laResoluciónGeneral(AFIP)Nº2109/2006). Que el responsable no se allane y no efectúe descargo alguno: bajo esta hipótesis, la AFIP tendrá por constituido el domicilio fiscal que haya considerado como tal y adicionalmente podrá instruir sumario con el objeto de sancionar al responsable (cfme. Artículo6°delaResoluciónGeneral(AFIP)Nº2109/2006). Que el responsable opusiera su disconformidad y aportara las pruebas que hagan a su derecho: en este caso, el juez administrativo dictará una nueva resolución fundada en el plazo de DIEZ (10) días hábiles administrativos, en la cual ratificará o rectificará el domicilio inicialmente constituido de oficio (cfme.Artículo6°delaResoluciónGeneral (AFIP)Nº2109/2006).
La ley otorga al organismo recaudador la posibilidad de determinar un domicilio fiscal alternativo, el que salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a los efectos legales, cuando conozca a través de datos concretos colectados conforme a su facultad de verificación y fiscalización, la existencia de un domicilio o residencia distinto del domicilio fiscal declarado por el contribuyente. La resolución, debe ser notificada al domicilio fiscal oportunamente declarado por el contribuyente, para que dicho domicilio goce de plena validez a todos los efectos legales. Esto se da porque en muchos casos el domicilio denunciado por el contribuyente no son reales, dificultando el desempeño de la AFIP. Se consideran válidas las notificaciones que hubieren sido efectuadas en el domicilio oportunamente informado por el contribuyente, hasta tanto proceda a rectificarlo, dado que hasta que el fisco impugne el citado domicilio, este subsiste con todos sus efectos legales, entre los que figura la obligación de practicar allí todas las notificaciones administrativas y judiciales.
113
La implementación del domicilio electrónico constituyó un nuevo logro de la Administración Federal de Ingresos Públicos por mejorar la relación Fisco-Contribuyente, disminuir costos y aumentar la eficiencia y dinamismo del proceso de notificaciones. El artículo agregado sin número a continuación del artículo 3° de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), conceptualiza al domicilio electrónico “como aquel sitio informático, seguro,
personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza”. Por último, establece que el domicilio electrónico “producirá en el ámbito administrativo los
efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidas y plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que se practiquen por esa vía.”
Con posterioridad al dictado la ley Nº 26.044, la cual incorpora el domicilio fiscal electrónico, se publicó la Resolución General (AFIP) Nº 1995/06 (B.O. 20/01/2006) con el objeto de reglamentar ciertos aspectos vinculados al mismo. De la lectura de la norma y de la resolución citada, quedan ciertos vacíos jurídicos, que el contribuyente deberá tener en cuenta al optar -o no- por este nuevo procedimiento. En este sentido, cabe recordar que la notificación es el medio por el cual se pone en conocimiento de un tercero una resolución administrativa, o judicial, con el fin de que éste último ejerza su derecho de defensa y de mantener el principio de bilateralidad que debe 114
imperar en toda comunicación. Uno de los requisitos de la notificación es la firma por el cual el contribuyente recibe conforme la comunicación que se le ha cursado, y a partir de la cual comienzan a correr los plazos indicados por la ley. En este sentido, la disposición establece que “los actos administrativos comuni cados
informáticamente se considerarán notificados en los siguientes momentos: a) cuando el contribuyente abra el documento digital que contiene la comunicación; o b) los días martes y viernes inmediatos posteriores a la fecha en que las comunicaciones se encontraren disponibles en el servicio “WEB” “e -ventanilla”. A raíz de lo expuesto, surgen una serie de interrogantes, como por ejemplo quésucede si el contribuyente al cual se le ha enviado un correo electrónico notificándolo de una resolución – por ejemplo el día lunes- no puede leerlo por problemas con el servidor. Y en el supuesto caso en que hubiese podido acceder al sistema y leer su notificación el mismo día que le fuera enviada por el fisco; cómo se asegura el contribuyente que la información contenida en el archivo adjunto es completa y fidedigna. La realidad tecnológica pone de manifiesto que infinidad de veces los sistemas se encuentran suspendidos, interrumpidos, o simplemente no podemos ingresar a la página o sitio que deseamos, por lo que dichas cuestiones deberán ser tenidas en consideración al momento tomar la decisión de someterse al régimen. En efecto, la notificación que se le cursa a un contribuyente hace nacerderechos constitucionales como son el debido proceso legal y el derecho de defensa, por lo que resulta sustancial considerar los interrogantes antes mencionados. En tal carácter, ¿qué sucede en los casos en los que la A.F.I.P. haya enviadocorrectamente el correo electrónico con el archivo adjunto, pero por problemas del sistema éste no ha podido ser leído por el contribuyente? En este sentido, cabe destacar que la cláusula Sexta del Anexo III de la RG(AFIP) 1995/06, establece que la A.F.I.P. no asume ninguna responsabilidad por los inconvenientes que tuviera con el software, hardware, servidores o nodos ajenos al mismo. Si bien la iniciativa de simplificar y optimizar las comunicaciones entre elOrganismo y los contribuyentes mediante instrumentos informáticos es loable, su instrumentación en la práctica no debería afectar los derechos de los administrados. Por lo expuesto y abonando a favor de los avances tecnológicos, se consideraque el domicilio electrónico deberá utilizarse con suma prudencia y con todas las seguridades necesarias para que dicha figura no se desvirtúe en el futuro. Riesgos:
Analizar si el sistema cuenta con garantías de seguridad para que las notificaciones surtan efectos Incorporar mecanismos que permitan verificar la recepción de notificaciones Procedimientos alternativos ante inconvenientes con los servidores Obligatoriedad de su uso teniendo en cuenta que muchos contribuyentes del país no cuentan con los recursos necesarios. 115
CAMBIO DE DOMICILIO. EFECTOS La posibilidad de trasladar el domicilio fiscal –y por ende modificar el anterior- es un derecho que poseen todos los contribuyentes y/o responsables. El Código Civil en su Artículo 97 dispone: “ Eldomiciliopuedecambiarsedeunlugaraotro.Esta facultad nopuede sercoartada niporcontrato, nipordisposición de últimavoluntad(… ).”. Es decir, las personas pueden cambiar de domicilio librementede un lugar a otro, constituyendo la voluntad mencionada un derecho inherente a lavoluntad humana que no podría ser restringido por la ley 11.683. La Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), en su artículo 3°, dispone que el cambio de domicilio será considerado válido cuando se hubiera efectuado la traslación del domicilio real o, en caso de tratarse del domicilio legal, cuando el mismo hubiera desaparecido en los términos del Código Civil. Si bien la norma no establece todos los requisitos o formalidades que deberáncumplimentarse, efectúa las siguientes precisiones: 1. Los obligados a notificar el cambio de domicilio son aquellos que hubieranpresentado -al menos una vez- una declaración jurada, o cualquier otracomunicación a la AFIP. Entendemos que ello es así, pues de lo contrario elFisco no tendría conocimiento acerca de la existencia del contribuyente. 2. Dicha modificación debe tramitarse dentro de los DIEZ días hábiles de producido el cambio. 3. La Administración sólo queda obligada a tener en consideración aquellasnotificaciones que hubieran sido realizadas conforme lo establezca lareglamentación. Así, el artículo 13 del Decreto Reglamentario, facultó a laDirección General Impositiva a establecer las formas, plazos y condiciones para llevar cabo la referida modificación. A raíz de esto último, la Resolución General (AFIP) Nº 2109/06 dispuso -entre otras cosas- que la modificación deberá notificarse ante la dependencia que le corresponda al domicilio anterior. En aquellos casos en los que existan actuaciones por parte de un juezadministrativo o en los procesos de ejecución fiscal, los cambios de domicilio deberáncomunicarse fehacientemente y de manera directa ante tales actuaciones, caso contrario el cambio no surtirá efectos legales ante ellas. A esta altura del análisis, se debe destacar la importancia que reviste el hechode no cometer errores formales ni sustanciales al momento de notificar el cambio de domicilio, pues de lo contrario la modificación no surtirá efectos legales. Por su parte, tal como lo dispone el último párrafo del artículo 3°, cualquiera delos domicilios previstos en el artículo producirá en el ámbito administrativo y en el judicial los efectos de domicilio constituido, siendo de aplicación los artículos 4114, 4215 y 13316 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. En sentido contrario, es decir cuando el contribuyente hubiera notificadoadecuadamente el cambio de domicilio fiscal y el fisco hubiera ignorado talcircunstancia, también corresponde
116
declarar nulo los actos dictados por el juezadministrativo correspondiente al del domicilio anterior. Como se observa, ya sea favor del administrado -o no-, todo cambio de domicilio debe respetar los requisitos y las formas establecida por la normativa vigente, pues de lo contrario dicha modificación no surtirá efectos. a)LaAdministraciónFederaldeIngresosPúblicossóloseencuentraobligadaateneren cuentaelcambiodedomiciliosila respectivanotificaciónhubierasidohechaporelresponsable enlaformaquedeterminalareglamentación. b) El domicilio fiscal denunciado por los contribuyentes subsiste a todos los efectos legales,mientrasnosecomuniquesucambioenlascondicionesestablecidasporlaResolución General N° 301 y sus modificaciones y en tanto no sea impugnado por esta Administración FederaldeIngresosPúblicos. c)En elcasoexaminado, teniendo enconsideración deque elcontribuyentenohabría denunciado el cambio del domicilio fiscal, y que por ende el mismoconserva allí sus efectos legales, se estima pertinente notificar la determinaciónde oficio que se le practicara al contribuyentedelasunto,eneldomiciliofiscaldeclaradoporelmismo,conformealart.100,inc. b),delaLeyN°11.683,textoordenadoen1998ysusmodificaciones.
En términos generales, se trata de una herramienta con la que cuenta laAdministración Federal de Ingresos Públicos para aquellos casos en los cuales el responsable denuncia como domicilio fiscal un lugar distinto al que hubieracorrespondido. Como su nombre lo indica, el Organismo Recaudador no busca reemplazar eldomicilio oportunamente denunciado, sino por el contrario, complementarlo, habida cuenta que lo presupone falso o inexistente. 117
Más concretamente, según lo dispone el artículo 3° de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), cuando: i) el domicilio denunciado no sea el previsto por lasnormas vigentes; o ii) cuando el denunciado fuera inexistente,y siempre que se verifiquen ciertos supuestos, la Administración podrá declarar la existencia de un domicilio fiscal alternativo. Los supuestos que han de verificarse para que la Administración se encuentreautorizada a obrar en tal sentido, son los siguientes: a) Haber tomado conocimiento de la existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal. b) Que dicho conocimiento sea producto de datos concretos, colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización. c) Que se le asegure al responsable la posibilidad de probar lo contrario. En la medida que se verifiquen tales supuestos, la Dirección procederá adeclarar como válido el domicilio fiscal alternativo, el que –salvo prueba en contrario tendrá plena validez a todos los efectos legales. Sin perjuicio de ello, las notificaciones podrán adicionalmente ser cursadas al domicilio originalmente constituido por el responsable, de hecho, el juez administrativo que tiene competencia es aquel que actúa en la jurisdicción correspondiente a este último domicilio. Una situación no resuelta es en que domicilio notificará sus actos el OrganismoFiscal. Por una razón de prudencia se estima que la notificación deberá ser efectuada en ambos domicilios, asegurándose, de esta manera que el contribuyente reciba efectivamente el acto administrativo emitido y pueda ejercer sus derechos dentro de los plazos legales
a)Constituireldomiciliofiscalesundeberformal. En términos generales podemos definir que el domicilio fiscal es el lugar de localización del contribuyente o responsable en su relación con la Administración Federal de Ingresos Públicos. Es decir, se trata de un lugar físico, en el cual se presupone que el contribuyente o responsable debe ejercer sus derechos o cumplir con sus obligaciones fiscales, donde la administración tributaria puede localizarlo y al cual debe notificarlo. Siendo ello así, el domicilio fiscal y todas las normas vinculadas al mismo adquieren vital importancia en la relación fisco-contribuyente, pues ante la falta de definiciones claras y precisas al respecto, o carencia de regulaciones sobre las formas de acreditarlo, se facilita la realización de maniobras tendientes a poner en riesgo la renta fiscal y/o las facultades de verificación y fiscalización. Se puede afirmar que la eficiencia de un sistema tributario dependerá en gran medida de las normas vinculadas a la temática que nos ocupa. En efecto, aun cuando las facultades de verificación y fiscalización sean lo suficientemente amplias, las mismas se tornarán ineficaces frente a un sistema que no aborde con seriedad las cuestiones ligadas al lugar en donde se localiza al obligado tributario. El domicilio fiscal produce en los ámbitos administrativos y judiciales, los efectos de domicilio constituido, siendo de aplicación de los arts. 41, 42, y 133 del código procesal civil y comercial de la nación, en las que se contemplan entre otras cosas, la subsistencia del domicilio en tanto no se notifique su cambio. Ello significa que una vez constituido el domicilio ante el ente 118
fiscalizador, no podría aducirse el desconocimiento de una resolución administrativa debidamente notificada a este. b)Eldomiciliofiscaldelaspersonasjurídicaseseldomicilioreal. PERSONA FISICA
Lugar en el cual desarrollen efectivamente su actividad (artículo 2°). Si la actividad no se lleva a cabo en establecimientos o locales fijos, se considerará como domicilio fiscal el domicilio real del contribuyente o responsable (artículo 2°). Lo mismo sucede si la actividad consiste en el trabajo en relación de dependencia (artículo 2°).
c )Eldomiciliodelaspersonasjurídicaseseldomicili oreal . PERSONA JURIDICA
Lugar donde se ejerce la administración superior, ejecutiva o gerencial (artículo 3°). De tratarse de una sola unidad de explotación, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la administración superior, ejecutiva o gerencial, se ejerce en la sede de la misma. De existir más de una unidad de explotación, se considerará que se ejerce en la sede de la explotación principal
d)Eldomiciliofiscaldebecoincidirconellegal. El domicilio legal es el lugar donde la ley presume sin admitir prueba en contrario que una persona reside de manera permanente para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente. La presunción que establece la ley iure et de iure; en consecuencia, puede suceder que los supuestos de domicilio legal previstos por la normativa mencionada no siempre coincidan con la residencia efectiva y permanente de la persona. No obstante cuando este no coincida con el lugar donde este situada la dirección o administración principal y efectiva, se considerara esta última como domicilio fiscal. e)Eldomiciliofiscaldelosextranjeroseseldesurepresentante. IV. 3) Contribuyentes y Responsables extranjeros: El mencionado artículo 3° de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), en su cuarto párrafo, contempla el domicilio fiscal para las personas o entidades no residentes. Para estos casos y como es lógico de esperar, no sigue la regla general establecida para los sujetos locales, la cual como se vio consiste en considerar el domicilio fiscal en el lugar en el cual se desarrolla efectivamente la actividad o donde se ejerce la administración superior o ejecutiva. En efecto, cuando se trata de contribuyentes y/o responsables extranjeros, el domicilio fiscal que les corresponde declarar es el atribuible a los representantes. Ahora bien, cuando no posean representantes locales o no pueda localizarse el domicilio fiscal de estos últimos, será el lugar de nuestro país en el que los sujetos con residencia en el exterior tengan su principal negocio o explotación, o la principal fuente de recursos. Ante la falta de cualquiera de estos dos domicilios, subsidiariamente, se declarará como tal, el lugar de la República Argentina de su última residencia. 119
Domicilio de extranjeros: 1) Domicilio de sus representantes 2) Lugar donde tenga su principal negocio o explotación en la Argentina. 3) Lugar de su última residencia f) El cambio de domicilio fiscal debe notificarse en cualquier momento pero debe notificarse. CAMBIO DE DOMICILIO. EFECTOS La posibilidad de trasladar el domicilio fiscal –y por ende modificar el anterior- es un derecho que poseen todos los contribuyentes y/o responsables. El Código Civil en su Artículo 97 dispone: “ Eldomiciliopuedecambiarsedeunlugaraotro.Esta facultad nopuede sercoartada niporcontrato, nipordisposición de últimavoluntad(…).”. Es decir, las personas pueden cambiar de domicilio librementede un lugar a otro, constituyendo la voluntad mencionada un derecho inherente a lavoluntad humana que no podría ser restringido por la ley 11.683. La Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), en su artículo 3°, dispone que el cambio de domicilio será considerado válido cuando se hubiera efectuado la traslación del domicilio real o, en caso de tratarse del domicilio legal, cuando el mismo hubiera desaparecido en los términos del Código Civil. Si bien la norma no establece todos los requisitos o formalidades que deberáncumplimentarse, efectúa las siguientes precisiones: 1. Los obligados a notificar el cambio de domicilio son aquellos que hubieranpresentado -al menos una vez- una declaración jurada, o cualquier otracomunicación a la AFIP. Entendemos que ello es así, pues de lo contrario elFisco no tendría conocimiento acerca de la existencia del contribuyente. 2. Dicha modificación debe tramitarse dentro de los DIEZ días hábiles de producido el cambio. 3. La Administración sólo queda obligada a tener en consideración aquellasnotificaciones que hubieran sido realizadas conforme lo establezca lareglamentación. Así, el artículo 13 del Decreto Reglamentario, facultó a laDirección General Impositiva a establecer las formas, plazos y condiciones para llevar cabo la referida modificación. A raíz de esto último, la Resolución General (AFIP) Nº 2109/06 dispuso -entre otras cosas- que la modificación deberá notificarse ante la dependencia que le corresponda al domicilio anterior. En aquellos casos en los que existan actuaciones por parte de un juezadministrativo o en los procesos de ejecución fiscal, los cambios de domicilio deberán comunicarse fehacientemente y de manera directa ante tales actuaciones, caso contrario el cambio no surtirá efectos legales ante ellas. A esta altura del análisis, se debe destacar la importancia que reviste el hechode no cometer errores formales ni sustanciales al momento de notificar el cambio de domicilio, pues de lo contrario la modificación no surtirá efectos legales. Por su parte, tal como lo dispone el último párrafo del artículo 3°, cualquiera delos domicilios previstos en el artículo producirá en el ámbito administrativo y en el judicial los efectos de domicilio constituido, siendo de aplicación los artículos 4114, 4215 y 13316 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. En sentido contrario, es decir cuando el contribuyente hubiera notificado adecuadamente el cambio de domicilio fiscal y el fisco hubiera ignorado talcircunstancia, también corresponde 120
declarar nulo los actos dictados por el juezadministrativo correspondiente al del domicilio anterior. Como se observa, ya sea favor del administrado -o no-, todo cambio de domicilio debe respetar los requisitos y las formas establecida por la normativa vigente, pues de lo contrario dicha modificación no surtirá efectos. a)LaAdministraciónFederaldeIngresosPúblicossóloseencuentraobligadaateneren cuentaelcambiodedomiciliosilarespectivanotificaciónhubierasidohechaporelresponsable enlaformaquedeterminalareglamentación. b) El domicilio fiscal denunciado por los contribuyentes subsiste a todos los efectos legales,mientrasnosecomuniquesucambioenlascondicionesestablecidasporlaResolución General N° 301 y sus modificaciones y en tanto no sea impugnado por esta Administración FederaldeIngresosPúblicos. c)En elcasoexaminado, teniendo enconsideración deque elcontribuyentenohabría denunciado el cambio del domicilio fiscal, y que por ende el mismoconserva allí sus efectos legales, se estima pertinente notificar la determinaciónde oficio que se le practicara al contribuyentedelasunto,eneldomiciliofiscaldeclaradoporelmismo,conformealart.100,inc. b),delaLeyN°11.683,textoordenadoen1998ysusmodificaciones. g)Eldomiciliofiscalpuedeserdeclaradodeoficioencualquiercasoquesedetectendeficiencias.
A continuación se abordará las facultades que posee el Organismo Recaudador, con relación a ciertos incumplimientos que se verifiquen de las normas vinculadas con el domicilio fiscal. En primer lugar se destaca que la norma contempla diversas situaciones, y para cada una de ellas, la AFIP es envestida de facultades tendientes a reconducir el error – voluntario o no- de los contribuyentes o responsables. En ese sentido, se pueden identificar las siguientes situaciones: a) Que los responsables no denuncien domicilio fiscal alguno. b) Que el denunciado no sea el previsto por las normas vigentes. c) Que el denunciado sea inexistente, por cualquier razón o motivo. En el primer caso, es decir cuando los responsables no hubieran denunciado domicilio fiscal alguno, se dispone que el Organismo Recaudador posee facultades para constituirlo de oficio si conociere alguno de los domicilios previstos por la norma. Dicho procedimiento, tal como se desprende del artículo 5° de la RG (AFIP) 2109/06, es resuelto sin sustanciación y quedará firme una vez que el Ente Fiscal le curse la notificación al domicilio que es declarado de oficio. Como se observa, la AFIP podrá constituir de oficio un domicilio fiscal sólo en aquellos casos en los cuales el responsable no lo hubiera denunciado y conociera el domicilio legal, real o en aquel en el cual está situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades según corresponda-. Por otra parte, cuando: i) el domicilio denunciado no sea el previsto por las normas vigentes; o 121
ii) cuando el denunciado fuera inexistente, por cualquier razón o motivo, y en ambos casos la Administración conociere el lugar de su asiento, podrá por resolución fundada modificarlo de oficio y declarar a este último como domicilio fiscal a todos los efectos. En el supuesto en el cual el domicilio es inexistente (Punto ii), resulta de aplicación el premencionado artículo 5°, esto significa que será resuelto sin sustanciación y quedará firme una vez notificado al domicilio declarado de oficio. Si bien no existe definición legal que disponga en qué casos el domicilio se considera inexistente, el citado artículo 5° presume que –sin perjuicio de las constataciones directas que el Organismo pudiera realizar-, el domicilio es inexistente cuando: Al menos “DOS notificaciones cursadas al mismo, sean devueltas por el correo con la indicación "desconocido", "se mudó", "dirección inexistente", "dirección inaccesible",
"dirección insuficiente" u otra de contenido similar”. Se verifique la “devolución de CUATR O (4) notificaciones con motivo "cerrado" o
"ausente" y "plazo vencido no reclamado", siempre que el correo haya concurrido al citado domicilio en distintos días por cada notificación”.
Ahora bien, si estamos bajo el supuesto en el cual el domicilio denunciado existe y de hecho se lo puede localizar al contribuyente y/o responsable, pero no coincidecon el que debiera haberse denunciado (Punto i), la Administración “ procederá,medianteresoluciónfundada,aimpugnar aquéleintimaralcontribuyenteaqueregularicesusituaciónyrectifiqueeldomiciliodenunciado dentrodelosDIEZ(10)díashábilesadministrativos,bajoapercibimientodetenerporconstituido deoficioeldomicilioconocidoporesteorganismo,comofiscal.Dicharesoluciónseránotificada eneldomiciliodenunciadoyeneldeterminadodeoficio”(cfme.Artículo6°de ResoluciónGeneral(AFIP)Nº2109/2006). Ahora bien, contra la resolución dictada por la AFIP, las alternativas que se lespresenta a los contribuyentes y/o responsables son las siguientes:
Que el responsable se allane a la pretensión fiscal: en cuyo caso el juez administrativo procederá al archivo de las actuaciones, sin sanción de ningún tipo (cfme.Artículo6°de laResoluciónGeneral(AFIP)Nº2109/2006). Que el responsable no se allane y no efectúe descargo alguno: bajo esta hipótesis, la AFIP tendrá por constituido el domicilio fiscal que haya considerado como tal y adicionalmente podrá instruir sumario con el objeto de sancionar al responsable (cfme. Artículo6°delaResoluciónGeneral(AFIP)Nº2109/2006 ). Que el responsable opusiera su disconformidad y aportara las pruebas que hagan a su derecho: en este caso, el juez administrativo dictará una nueva resolución fundada en el plazo de DIEZ (10) días hábiles administrativos, en la cual ratificará o rectificará el domicilio inicialmente constituido de oficio (cfme.Artículo6°delaResoluciónGeneral (AFIP)Nº2109/2006).
La ley otorga al organismo recaudador la posibilidad de determinar un domicilio fiscal alternativo, el que salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a los efectos legales, cuando conozca a través de datos concretos colectados conforme a su facultad de verificación y fiscalización, la existencia de un domicilio o residencia distinto del domicilio fiscal declarado por el contribuyente. La resolución, debe ser notificada al domicilio fiscal oportunamente declarado por el contribuyente, para que dicho domicilio goce de plena validez a todos los efectos legales. 122
Esto se da porque en muchos casos el domicilio denunciado por el contribuyente no son reales, dificultando el desempeño de la AFIP. Se consideran válidas las notificaciones que hubieren sido efectuadas en el domicilio oportunamente informado por el contribuyente, hasta tanto proceda a rectificarlo, dado que hasta que el fisco impugne el citado domicilio, este subsiste con todos sus efectos legales, entre los que figura la obligación de practicar allí todas las notificaciones administrativas y judiciales. h)LaAFIPtieneampliasfacultadesconrespectoaldomiciliofiscal.
El contribuyente es el sujeto pasivo de la obligación tributaria propiamente dicha, ya que resulta obligado por ser el realizador del hecho imponible, siendo asimismo el destinatario legal del tributo (aquel sujeto cuya capacidad contributiva tuvo en miras el legislador al crear el gravamen). Contribuyente es aquel cuya capacidad contributiva tuvo normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, siendo asimismo quien en principio debe pagarlo. O sea se trata del realizador del hecho imponible. Pueden ser contribuyentes art 5: a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común. b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. e) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa. Puede suceder que el destinatario legal del tributo no sea el sujeto pasivo de la obligación tributaria, ello ocurrirá cuando el mandato de pago obligue a un tercero extraño al Hecho imponible. En efecto los denominados deudores o responsables por deuda ajena deben surgir por expresa disposición legal, ya que el hecho imponible, no se verifica respecto de ellos ni tampoco son los generadores del mismo. Por otra parte es importante diferenciar al sujeto pasivo de la obligación tributaria del sujeto incidido, puesto que sobre este último recae el detrimento económico (es el contribuyente de hecho), pudiendo coincidir o no con el sujeto pasivo de la obligación tributaria o sujeto de derecho. 123
En resumen los contribuyentes son los sujetos respecto de los cuales se verifica el presupuesto factico de gravabilidad denominado hecho imponible. Los responsables solidarios por su parte son ajenos al hecho imponible pero colocados por el legislador junto con el contribuyente, formalizan una relación en la que coexisten indistintamente ambos obligados. En cambio los sustitutos son sujetos que siendo también ajenos al hecho imponible desplazan por imperativo legal al contribuyente de la relación tributaria. Aparecen en lugar del contribuyente. Los responsables deben hacer frente a la obligación tributar, no en virtud de una capacidad contributiva, sino porque la ley expresamente los ha puesto en ese lugar como un medio de hacer efectiva la deuda tributaria nacida a raíz del acaecimiento del hecho imponible. Son responsables por deuda ajena: a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos. d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c). e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos. Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación. El capítulo II de la ley, adoptando una terminología en el derecho tributario de otros países, establece la distinción entre responsable por deuda propia y responsable por deuda ajena, cuando, en verdad, pudo limitarse a decir contribuyentes y responsables, respectivamente, como resulta de numerosas disposiciones de este y de otros ordenamientos tributarios y de expresiones corrientes. El artículo 5 enumera quienes son contribuyentes. Estos, dice la norma, deben cumplir sus obligaciones en forma personal “o por medio de sus representantes legales”, pudiéndose agregar o “por representantes voluntarios”, ya que las personas capaces pueden otorgar
mandato general o especial. Jarach enseña que el verdadero contribuyente, es aquel al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, vale decir en cabeza de quien se verifica el hecho imponible puesto que puso de manifiesto la capacidad contributiva que el legislador quiso captar, a la vez que los demás sujetos son aquellos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con distintos grados de responsabilidad (solidaria sin condiciones, solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, subsidiaria y sustitutiva).
124
Así explica que, tanto en el caso en que la ley no mencione al sujeto pasivo como en el caso en que enumere diferentes sujetos obligados, debe distinguirse entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual el hecho es atribuible como propio y, aquellos a los cuales la responsabilidad por el impuesto deriva de un precepto legal que así lo establece, por ser ajenos a la realización del hecho imponible. Por tanto, el contribuyente es tal, tanto en el caso en que la ley lo establezca expresamente como en el que la ley nada diga al respecto pero que surge sin dificultad del objeto del gravamen. Los demás sujetos pasivos son tales en virtud de una expresa disposición legal. Esta distinción es importante. En efecto, existe consenso que el contribuyente no necesariamente debe estar definido expresamente en la norma. En la medida que la ley defina con precisión el objeto del impuesto y el elemento subjetivo derive claramente de que aquella definición, se habrá cumplido con el principio de legalidad. Sin embargo, los responsables deben necesariamente surgir de ley.
Menores e incapaces, Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no son reconocidos por el derecho privado como sujetos de derecho y Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Agentes de retención: Revistiendo la calidad de deudores del contribuyente deben retener unimporte en concepto de impuestos cuando proceden a efectuar los pagos pertinentes a su acreedor. Los agentes de retención son los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a los que no obstante ser ajenos al HECHO IMPONIBLE, el legislador les impone la obligación de ingresar el gravamen correspondiente a aquellos que realizan ese hecho y que generalmente se denominan contribuyentes. El agente de retención recauda para la AFIP y a tales efectos se le impone el cumplimiento de una obligación de hacer interés del fisco (amputar la riqueza al contribuyente)que como contrapartida le acuerda un derecho (no pagar la totalidad del precio a su acreedor), esta situación se da por razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria. Esta categoría de responsable asume particular importancia porque tanto en nuestro país como en el extranjero se ha generalizado el sistema de retención en la fuente. Los agentes de retención son responsables personalmente y solidariamente con los deudores por el tributo que omitieron retener o percibir, o que retenido o percibido, dejaron de ingresar a la AFIP, dentro de los 15 días hábiles siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención. No obstante el precepto mencionado contiene una causal que enerva dicha responsabilidad y que se configura cuando el agente acredita que el contribuyente ha pagado ya el gravamen que se le reclama prueba cuya carga se encuentra en cabeza de aquel. 125
Por lo tanto queda liberado de toda responsabilidad el agente de retención que oportunamente omitió la retención siempre que pruebe el pago del impuesto por medio de las DDJJ presentadas por el contribuyente de las que surja discriminado el pago efectuado y la persona que lo ha abonado. Cabe aclarar que el contribuyente queda liberado con respecto al importe retenido, aunque el agente no haya ingresado los fondos al fisco, por cuanto aquel dio cumplimento a una obligación impuesta por ley. Se trata de agentes del fisco y que reciben fondos por disposición de éste. En caso de incumplimiento del deber de ingresar los fondos retenidos por los agentes de retención o percepción, el contribuyente está liberado frente al fisco, quien no podrá exigirle el pago de la retención por segunda vez (191), debiendo el contribuyente declarar ese ingreso en su declaración jurada anual computando la retención. A Dieggo Jose, Camara Nacional de Apelaciones. Sala II. 12/09/2006 Parecería que debe existir un punto de partida para poder comprender las relaciones del Fisco con los contribuyentes. Y ese punto de partida debe ser la buena fe. Si el pago fue efectuado por el solicitante será él quien debe probar o acreditar el ingreso de dinero. Si, en cambio, el ingreso se produjo a través de un tercero que obró como agente de retención o de percepción, lo que debe probar el solicitante es la retención o la percepción. Si este último es el caso, el derecho del solicitante no puede desconocerse, salvo que el Fisco impugne la validez de la documentación aportada por el solicitante. Lo que no es posible es someter a un contribuyente a un régimen de retenciones o percepciones y no obstante acreditarse con la documentación pertinente la operación y la retención o percepción, negarle el derecho que reclama y que resulta del cumplimiento de sus obligaciones. En el caso, la actora aportó los elementos necesarios para solicitar la devolución. Si el Fisco no cuestionó la autenticidad de la documentación acompañada y tampoco la coincidencia entre una parte de dicha documentación y las constancias y registros comprobados por el perito, no puede negar la existencia de las operaciones por las que se retuvo el impuesto al valor agregado. El ingreso al Estado de las sumas retenidas por el agente de retención no es prueba que deba producir el actor. Si quien facturó y consignó la retención depositó o no los importes correspondientes al impuesto facturado resultan indiferente a los efectos de analizar el derecho del actor, salvo que se acredite que existe connivencia o un ilícito cometido por quienes realizaron las operaciones. Del mismo modo, si los sujetos que retuvieron las sumas en concepto de impuesto cesaron en sus actividades, si no eran suficientemente aptos los lugares en que se encontraba la documentación para su conservación y si la documentación ha sido destruida por los roedores y la humedad, no son circunstancias de las cuales deba ocuparse el contribuyente al que se le liquidó el impuesto y que no pueden perjudicar su derecho a la devolución que solicita. No es posible entenderlo de otro modo, porque si no se acepta la prueba producida, el único modo por el que se garantizarían los derechos del contribuyente cuando la legislación le concede un beneficio como el que pretende en autos, sería exigir que en cada operación que se realice intervenga un funcionario público o un escribano que den fe de ella, de la existencia de la facturación y para asegurar los derechos del Fisco, que den fe de que dichas sumas ingresaron a las cuentas de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Ésta sería la única manera de garantizarle los derechos al contribuyente y entonces sería irrelevante la muerte del 126
agente de retención, la desaparición de las sociedades intervinientes en la operación, las mudanzas de domicilio, la imposibilidad de ubicación, los siniestros como incendios e inundaciones, etc. Un procedimiento como el expuesto además de oneroso resultaría poco adecuado a las modalidades y dinamismo de las relaciones comerciales. Por otra parte, en un caso que no es estrictamente el de autos, pero guarda similitud con él, por el dictamen (DGI) 93/1996 se señaló que “exigir el cumplimiento de obligaciones fiscal es que están a cargo de los respectivos proveedores o la devolución de recuperos ya abonados, como consecuencia de haberse determinado la falta de ingreso del impuesto al valor agregado por parte de estos mismos responsables, no halla sustento alguno en la ley de la materia, ni en la de procedimiento, destacando que este último texto legal, cuando en su artículo 18 detalla quiénes son solidariamente responsables con los deudores de los tributos, no figuran los exportadores como obligados sustitutos de los gravámenes que pudieren incumplir sus proveedores”. Lo expuesto es suficiente para concluir que en rigor lo que debe probarse es que existió la operación y que se facturó el impuesto.
La doctrina de las cargas probatorias dinámicas consiste en imponer el peso de la prueba en cabeza de aquella parte que por su situación se halla en mejores condiciones de acercar prueba a la causa, sin importar si es actor o demandado. La superioridad técnica, la situación de prevalencia, o la mejor aptitud probatoria de una de las partes o la índole o complejidad del hecho a acreditar en la litis, generan el traslado de la carga probatoria hacía quien se halla en mejores condiciones de probar. En la Jurisprudencia Argentina las ideas tradicionales de onus probandi han ido cediendo paso a estas nuevas posiciones. La colaboración de las partes con el tribunal es un principio valioso y útil, pero existe cierta reserva sobre la utilización práctica del instituto. El autor no se opone a que se aplique la idea respecto de la culpa médica, en la acción de simulación o en casos donde la desigualdad entre los contendientes es manifiesta. Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala B. Fecha: 26/08/2010. Partes: Argenti Lemon S.A. Publicado en: PET 2010 (diciembre-456), 10 - IMP 2011-1, 236. Cita online: AR/JUR/64530/2010 Que el art. 8 de la ley 11.683 prescribe que "responden con sus bienes propios solidariamente con los deudores del tributo y, si los, hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: ...c) Los agentes de retención que por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la AFIP dentro de los quince (15) días siguientes a aquél en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde el vencimiento del plazo señalado...". Que desde antaño este Tribunal sentó doctrina siguiendo a Giannini en el sentido de que "la administración financiera no está obligada a dirigirse en vía principal al sujeto pasivo y subsidiariamente al responsable, sino que, es libre para hacer valer su pretensión contra uno u otro o contra ambos al mismo tiempo"(Giannini, "Instituciones de Derecho Tributario", p. 126; 127
citado en la causa "Quatrocchecho imponible, Antonio S. y otros", TFN, 27/09/1966, Fallo N° 2457). Que, siguiendo esa línea argumental resolvió esta Sala in re "Nacif Drah S.R.L.", sentencia del 25/09/2002 —entre otros—, asentando que "en el supuesto de las retenciones, el responsable por deuda propia aparece como solidario del agente de retención, y no a la inversa. De no haberse adoptado tal sistema, ello implicaría, lisa y llanamente, neutralizar el mecanismo de recaudación que con las retenciones se pretende instaurar. Es así que el agente de retención tiene un régimen represivo propio en la ley 11.683. Los extremos del inc. a) del art. 8 no son aplicables a los agentes de retención". Que, asimismo, resulta pertinente recordar el precedente de este Tribunal recaído en autos "Dellasanta, Isidoro y Cía. S.C.I." (Sentencia del 3/06/1976), por cuanto se establece que "de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18 inc. 3° (actual art. 8 inc. c) de la ley 11.683 queda liberado de toda responsabilidad el agente de retención que pruebe que los titulares de los beneficios han ingresado el impuesto correspondiente. La demostración de tal circunstancia debe emanar de las propias declaraciones juradas de los mismos, de donde surja perfectamente discriminado el pago efectuado, la persona que lo ha abonado y el importe respectivo, elementos tales necesarios para establecer la renta declarada que debió surgir de la retención". Que, no obsta a lo expuesto el hecho de que, sea razonable exigirle al Fisco Nacional —como viene sosteniendo esta Sala—, por las facilidades propias que posee como tal para acceder a la información atinente a los contribuyentes, que verifique, cuando la retención correspondiente no haya sido efectuada, si efectivamente los contribuyentes no han presentado espontáneamente sus DDJJ e ingresado la suma debida, con anterioridad a determinar el impuesto a ingresar en cabeza del responsable (-AFM- doctrina de las cargas probatoria dinámicas). Que, en ese sentido, se colige evidentemente de todas las constancias que obran en los antecedentes administrativos, que ante lo manifestado por la recurrente en su descargo y la abundante prueba documental arrimada en sustento de aquél, el Organismo Fiscal realizó una asidua tarea de depuración de todas aquellas operaciones que habían sido incorrectamente impugnadas, reduciendo las mismas a seis por las cuales no se pudo acreditar la existencia de DDJJ y pago correspondiente por los proveedores, originando en consecuencia la determinación de oficio aquí recurrida (conf. fs. 17). Ilustra tales aseveraciones la medida para mejor proveer ordenada por el Fisco a fin de corroborar lo acompañado por la actora en el Anexo VII (fs. 326/329 del cuerpo de descargo II, ant. adm.) como operaciones impagas, por la cual se ratificó lo alegado por la apelante con excepción de una factura. Además, consta que se depuraron todos los proveedores que presentaron DDJJ antes del vencimiento para ingresar las retenciones (fs. 10) y también aquellos que declararon con posterioridad a tal fecha (dando origen a los intereses resarcitorios discutidos en el Considerando II); que se detrajeron todas las operaciones efectuadas con los proveedores no pasibles de retención según la RG 18/97, y que se realizaron consultas a los sistemas informáticos para obtener el detalle de las DDJJ del I.V.A. presentadas por los proveedores pasibles de retención y las respectivas fechas por los períodos discutidos (fs. 81/95 y fs. 132/211 del legajo auxiliar de los ant. adm.). Que, sentado cuanto antecede, por las tres operaciones realizadas con el proveedor Marcelo Raúl Monti y la efectuada con el proveedor Delaporte S.A.C.I.F. (según detalle fs. 17), no obran constancias en autos que permitan concluir que dichos proveedores hayan presentado DDJJ y pagado el importe a retener, puesto que no se acompañó en sede administrativa o en la presente instancia, copia de tales declaraciones y de las respectivas constancias de pago, única 128
forma fehaciente de acreditar que los contribuyentes han ingresado por sus propios medios el impuesto correspondiente, teniendo en cuenta los esfuerzos del Organismo Fiscal apuntados para depurar toda operación por la que no correspondiera ajuste. En mérito de las consideraciones que preceden, toda vez que por las operaciones efectuadas con los dos proveedores mencionados no existe agravio alguno de la apelante ni prueba que permita concluir en forma adversa a lo resuelto por el Fisco Nacional, se confirma la resolución apelada respecto del ajuste realizado por dichas operaciones.
La responsabilidad, desde la óptica de su configuración, puede ser directa o indirecta, y desde la perspectiva de su intensidad, puede ser solidaria, subsidiaria y sustituta. Se habla de responsabilidad directa cuando un sujeto resulta pasible de sanción por incumplimiento de una norma. Este sujeto es personalmente responsable, pues la sanción aplicable a su comportamiento recae sobre su persona. Por el contrario, existe responsabilidad indirecta cuando un sujeto es sancionado por la conducta de un tercero. Los casos más frecuentes de esta clase de responsabilidad se observan en las situaciones en que los miembros o socios de una sociedad, colectividad o institución, son responsables por los actos de sus directivos. La responsabilidad colectiva -a esto se refiere- se plasma, por ejemplo, en el art. 43 del Código Civil, que responsabiliza a la persona jurídica por los daños que causen -en el ejercicio u ocasión de sus funciones- quienes la dirijan o administren (19). En materia tributaria este tipo de responsabilidad se puede observar en el art. 9° de la ley 11.683: Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también por las consecuencias de hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes. La responsabilidad es solidaria cuando el sujeto señalado se encuentra al lado o junto con el deudor principal, lo cual faculta el acreedor a exigir el cumplimiento a todos y cada uno de los deudores, demandándoles el total o parte de la deuda; el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los demás. El responsable solidario lo es en virtud de una expresa disposición legal; nuestra justicia tiene dicho que no puede surgir la responsabilidad solidaria en materia tributaria por implicancia ni por vía de interpretación analógica (20). La responsabilidad es subsidiaria cuando el acreedor puede ejecutar al responsable subsidiario luego de haber acudido al deudor principal; el acreedor puede perseguir el cobro sobre el responsable subsidiario después de ejecutados los bienes del deudor; ello es conocido como el beneficio de excusión. Se puede hablar de responsabilidad sustituta en un sentido distinto al de los dos antes mencionados: este sujeto no se encuentra ni al lado ni detrás del deudor principal, sino que lo sustituye, se coloca en lugar de él. El sustituto del contribuyente resulta obligado por la ley a cumplir con las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, tal como el verdadero deudor del tributo.
129
La responsabilidad es solidaria cuando el sujeto señalado se encuentra al lado o junto con el deudor principal, lo cual faculta el acreedor a exigir el cumplimiento a todos y cada uno de los deudores, demandándoles el total o parte de la deuda; el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los demás. El responsable solidario lo es en virtud de una expresa disposición legal; nuestra justicia tiene dicho que no puede surgir la responsabilidad solidaria en materia tributaria por implicancia ni por vía de interpretación analógica. La responsabilidad es subsidiaria cuando el acreedor puede ejecutar al responsable subsidiario luego de haber acudido al deudor principal; el acreedor puede perseguir el cobro sobre el responsable subsidiario después de ejecutados los bienes del deudor; ello es conocido como el beneficio de excusión. Se puede hablar de responsabilidad sustituta en un sentido distinto al de los dos antes mencionados: este sujeto no se encuentra ni al lado ni detrás del deudor principal, sino que lo sustituye, se coloca en lugar de él. El sustituto del contribuyente resulta obligado por la ley a cumplir con las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, tal como el verdadero deudor del tributo. La solidaridad no se presume en el derecho privado; en el derecho tributario ella es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuera a otro sujeto distinto del deudor -como ocurre en el caso del responsable, que, por tanto, es personalmente extraño al hecho generador de la ley, entonces es menester unadisposición expresa de la ley para que surja la solidaridad. Es lo que hace, precisamente, el art. 8 en examen, que, según el Tribunal Fiscal, no es la solidaridad del derecho común sino otra, de naturaleza especial, que le es propia. La solidaridad del art 8 no es objetiva sino subjetiva, pues requiere la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del tercero; por esto dice bien la norma en examen, que cesa la responsabilidad personal si el responsable demuestra que sus representados o mandantes "los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales". Por tal razón, el proceso de determinación de impuestos debe ser cumplido cuando se pretende hacer efectiva la responsabilidad solidaria, siendo nula la resolución dictada que intimase el impuesto sin el debido proceso. Cumplido el plazo del art 8° inciso A) podrá nacer la solidaridadpor parte de los responsables por deuda ajena,siempre que no tuvieran las causales de exculpación que muestren que sus representados loshan colocado en la imposibilidad de cumplir oportunamente con sus deberes fiscales. En el casode los directores ante determinaciones de oficio presuntivasse ha planteado el alcance de ladiscusión sobre la resolución firme para el nacimiento de sus obligaciones como garantista,porque no son los titulares de la relación jurídica tributaria.
130
Del precepto resulta que para el nacimiento de esta solidaridad es necesario que se cumplan tres condiciones: 1) que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes; 2) que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o a título de culpa. La responsabilidad por deuda ajena es sancionatoria de la conducta de las personas que menciona este art. 8; 3) que los deudores no cumplan con la intimación administrativa, que debe ser previa, para regularizar la situación fiscal. La última condición tiene efectos muy relativos, pues si bien se puede intimar el pago al cónyuge que no administra sus bienes, no es posible hacerlo a un insano, un menor, un ente colectivo, un concurso, sino por vía de sus representantes que, justamente, son los que actúan por cuenta y a nombre de sus represent ados.
5.6.7. Abeijón, Patricia C (TF 19266-I) c. D.G.I. Cámara. Sala IV. 03/07/2009 Resulta procedente responsabilizar en forma solidaria al gerente de una firma a la que se le determinó el Impuesto al Valor Agregado, pues, debido a que aquél se desempeñaba en el área de facturación, habiendo suscripto declaraciones juradas, balances y requerimientos formulados por el Fisco, no pudo estar ajeno a los sucesivos incumplimientos en los que incurrió la sociedad en relación a sus obligaciones fiscales. 131
5.6.8. De Llano Pablo Enrique. Cámara. Sala III. 23/10/2009 Resulta procedente responsabilizar en forma solidaria, en los términos de los arts. 6 inc. d) y 8 inc. a) de la Ley 11.683 —t.o. 1998—, a quien desempeña la función de administrador y responsable de una sociedad anónima, pues, pues, si bien aquél no se encuentra designado de acuerdo a lo dispuesto en el art. 255 de la Ley 19.550, se encuentra debidamente acreditado que efectivamente ejerce las funciones de administración de la firma, sin que ello implique extender por analogía el supuesta de responsabilidad previsto en la norma al caso, en tanto su aplicación no constituye más que la aplicación del instituto a la realidad de los hechos. 5.6.9. Prats Secundino. Cámara. Sala IV. 11/04/2000 1. El presidente y vicepresidente no pueden liberarse de su responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, con fundamento en la asignación de un gerente con amplias facultades en materia de administración. En el caso, la culpa de los actores y por ende su responsabilidad solidaria frente al Fisco, surge de su omisión de desempeñar su cometido de dirigir y fiscalizar la actividad desarrollada por aquellos a quienes ellos designaron, coadyuvando de ese modo - por omisión no justificable- en los incumplimientos que se imputan al ente social que presidían. 2. La responsabilidad de los directores, administradores o representantes de la sociedad, surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de la conducta del responsable del impuesto, y se basa en el principio jurídico de la culpa, pudiendo ser hecha efectiva si el deudor (la sociedad) no cumple la intimación efectiva de pago (conf. "Club Atlético Adelante Asoc. Civil y Deportiva (TF 15.567-I) contra D.G.I."). 3. Que tampoco pueden los actores sostener válidamente que no tuvieron culpa y por ende liberarse de su responsabilidad tributaria en el período en el que el gerente -a quien pretenden atribuir el incumplimiento de sus obligaciones impositivas-, se desempeñó como administrador de los fondos sociales. En efecto, no basta para eximirlos de la responsabilidad, que legalmente les viene atribuida, la mera alegación de ignorancia, pues resulta culpable quien por su omisión, aun sin actuar materialmente en los hechos, no desempeñó su cometido de dirigir y fiscalizar la actividad desarrollada por un subordinado. 5.6.10. Broggers Luis. Cámara. Sala I. 28/10/1999. Cabe confirmar la responsabilidad solidaria atribuida por la Administración Fed. de Ingresos Públicos al recurrente, desde que el incumplimiento de los deberes fiscales ocurrió en el marco de su efectiva actuación como socio gerente, siendo irrelevante la cesión de la totalidad de sus cuotas sociales, así como su cese en el cargo, ya que lo contrario importaría incorporar un supuesto de caducidad de la responsabilidad solidaria que desvirtúa a la ley tributaria y no fue previsto en ella. 5.6.11. Saieg Jorge Alberto. Cámara. Sala II. 14/01/1999. 1. Los miembros del directorio de una sociedad que decidió su disolución cuando se encontraba sometida a la inspección fiscal que concluyó con la determinación de impuestos efectuada de oficio y que no comunicó a la Dirección General Impositiva su liquidación ni solicitó la baja como contribuyente, resultan solidariamente responsables con ella por la deudas fiscales impagas y que garantizan en los términos de los artículos 6° a 8° de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adenda LVIIIC, 2969). 2. La disolución de una sociedad no obsta a que se exija la deuda fiscal, determinada de oficio, a los miembros del directorio, quienes resultan solidariamente responsables con el ente que integraban.
132
Ejemplo contadores y abogados. Antes de pasar al examen de las situaciones particulares involucradas en el art. 8 y que ofrecen características particulares, bueno es destacar, con carácter general, que la solidaridad de este artículo no es objetiva sino subjetiva, pues requiere la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del tercero; por esto dice bien la norma en examen, que cesa la responsabilidad personal si el responsable demuestra que sus representados o mandantes "los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales". Por tal razón, el proceso de determinación de impuestos (art. 17) debe ser cumplido cuando se pretende hacer efectiva la responsabilidad solidaria, siendo nula la resolución dictada que intimase el impuesto sin el debido proceso (187). En este aspecto es auspiciosa la modificación de la ley 25.239 que sustituyó al inc. adel art. 8 el que mantiene su redacción suprimiéndosela expresión cualesquierareferida al cumplimiento de los deberes tributarios y agregándose el plazo de quince días para que el deudor intimado cumpla con el pago para regularizar su situación, según surge de la remisión al 2º párrafo del art. 17 de la ley 11.683. De tal manera se fija el plazo a partir del cual nace la solidaridad de los responsables del cumplimiento de la deuda ajena, que luego de tramitado el proceso de determinación de oficio (art. 17) contra el deudor y cuando éste no cumpla con su obligación de pago después de notificada la resolución de la A.F.I.P. /D.G.I., dentro de los quince días hábiles siguientes. Cumplido ese plazo podrá nacer la solidaridadpor parte de los responsables por deuda ajena, siempre que no tuvieran las causales de exculpación que muestren que sus representados los han colocado en la imposibilidad de cumplir oportunamente con sus deberes fiscales. En el caso de los directores ante determinaciones de oficio presuntivas se ha planteado el alcance de la discusión sobre la resolución firme para el nacimiento de sus obligaciones como garantista, porque no son los titulares de la relación jurídica tributaria (188). Situaciones especiales: Trataremos ahora algunas situaciones particulares que han merecido disposiciones singulares en la propia ley, y otras que han dado lugar a controversias judiciales. Nos referimos a los síndicos y liquidadores de quiebras y concursos, a los agentes de retención, sucesores en el activo y pasivo de empresas, a los terceros que facilitan por dolo o culpa la evasión impositiva, al caso especial de los directores de sociedades y a los cedentes de créditos tributarios La solidaridad tiene carácter subjetivo, pues requiere la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del tercero. Por ello se dice que además es sancionatoria. Contador asesoro y la empresa no pago, corte suprema dice el contribuyente haya evadido el impuesto (no, no ha pagado). Debe haber dolo en el contribuyente. Lavezarri Jose Luis.
133
134
El art 8 de la ley limita su responsabilidad a los recursos que administren perciban odispongan como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación. Así pues cuando los sujetos en cuestión no tengan a su cargo la administración o no perciban o dispongan de los recursos de los contribuyentes, podrán excluir su responsabilidad. En caso contrario están obligados a dar cumplimiento a la obligación tributaria de sus representados. La responsabilidad solidaria tendrá lugar si los deudores no cumplen con la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo de 15 días. De esto se deduce la responsabilidad de los terceros, en este caso además de ser solidaria, es subsidiaria, ya que para hacerla efectiva el fisco deberá haber reclamado con anticipación al contribuyente.
135
El fisco puede comenzar el proceso de DO con el objeto de verificar la responsabilidad personaly solidaria aludida en el art. 8 aun antes de intimar el pago al deudor principal. Solo la expiración del plazo otorgado al deudor principal podrá tener por configurado su incumplimiento, el que habilita en forma subsidiaria la extensión de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena. Es decir es necesario que la intimación principal se encuentre incumplida para imputar la responsabilidad solidaria. El responsable por deuda ajena tiene la posibilidad de resarcirse de quien es el principal deudor. No existirá la responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren a la AFIP que sus representantes, mandantes los han colocado en la imposibilidad de cumplir correctamente con sus deberes fiscales. El 3ro puede probar que se encuentra en tal situación no por una conducta propia sino en virtud del actuar del deudor.
La ley procedimental contempla la responsabilidad personal y solidaria de los terceros que faciliten la evasión del tributo a través de su actuación dolosa o culposa. Obsérvese que en supuesto en consideración, el legislador no ha requerido la intimación previa al responsable por deuda propia como requisito para efectivizar la responsabilidad solidaria. La actividad de facilitar implica en el texto legal “hacerlo para otro”, ya que si fuera propia la
conducta para sí, ya no se estaría en el supuesto de solidarizar por operarse una suerte de confusión de sujetos. Además debe entenderse que los terceros involucrados facilitan la comisión de la infracción prevista en el artículo de defraudación. El inciso final del art. 8 sanciona la responsabilidad de terceros aunque no tuvieren deberes tributarios a su cargo, cuando "faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo". Entendemos que serían aplicables en caso de culpa las sanciones del art. 45, y en el supuesto de dolo las del 46, como es el caso de comprobarse que por su obrar doloso procuró la omisión de los gravámenes al no colaborar con el fisco para localizar al contribuyente y al ocultar las operaciones efectuadas como apoderado (193). En cambio, no tendrá responsabilidad solidaria la empresa distribuidora de gas si los gasistasno emitieran facturas por sus trabajos por permanecer incorrectamente categorizados ante el I.V.A. en razón de que declararon montos inferiores a los ingresos percibidos por lo que utilizaron indebidamente los topes para su categorización (194). La deficiente sistematización de la ley, agudizada con el transcurso del tiempo por los numerosos remiendos de que fue objeto, explica que una disposición punitiva como la que nos ocupa, esté ubicada en la parte general, y no en el capítulo II, sobre intereses, ilícitos y sanciones
a)Nohaydiferenciasentresujetosyresponsables. b)Esequivalenteeltérminoresponsablepordeudapropiayresponsablepordeudaajena. c)Laresponsabilidaddeltiposolidariaesobjetiva. 136
d)Parareclamarladeudaaunresponsablesolidarioescondiciónsinequanoniniciarelproceso dedeterminacióndeoficio. e)Todocontribuyenteposeeunresponsablepordeudaajenaaquienelfiscopuedeiniciarleel reclamo. f) Los terceros son responsables con el contribuyente si facilitan la evasión del tributo. g)paraqueeltercerosearesponsablecomofacilitadordelaevasiónesnecesarioqueenprimer lugarquequedeacreditarelobrarevasordelcontribuyente. h)Losagentesderetenciónsonresponsablessolidariosynoexistecausaldeexculpación. i)LosintegrantesdeUTEsonresponsablesolidariosentresíporladeudadeUTE. Antes se iba contra la UTE administrador (siempre era la de patrimonio menor).
La normativa actualmente vigente establece el tratamiento a dispensar para los siguientes sujetos: - Monotributistas. - Trabajadores independientes promovidos. - Inscriptos en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social. - Asociados a cooperativas de trabajo. Para dar inicio al material, podemos decir que el monotributo es una opción que, de no ser ejercida por parte de los contribuyentes, obliga a éstos con el régimen general impositivo y previsional. Entonces, los sujetos que lo deseen, siempre que cumplan con todos los requisitos que establece el Régimen Simplificado, podrán optar por adherir al mismo (normativa, Ley, art. 4). Dicha incorporación implicará la baja automática del carácter de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado (IVA) y la modificación automática de la categoría de revista de los trabajadores autónomos inscriptos con anterioridad (normativa, DR, art. 61; RG, art. 65). Se establece, para los pequeños contribuyentes, un régimen tributario simplificado e integrado relativo al: - impuesto a las ganancias; - IVA; - sistema previsional Es un Régimen Simplificado, porque no requiere de demasiadas formalidades a efectos de la incorporación de los contribuyentes; sólo deben presentar una declaración jurada, al momento de la opción y cuando realicen las recategorizaciones que establece la norma.
137
Es integrado porque, con una cuota fija mensual, el sujeto abona lo que correspondería a los impuestos a las ganancias y al valor agregado del régimen general. Dicha cuota es el "impuesto integrado" y varía en función de la categoría en la que se encuentre inscripto el contribuyente. Asimismo, los sujetos que no estén taxativamente eximidos deben ingresar la "cotización previsional fija" que suplanta a la cuota de autónomos según el régimen general. El régimen simplificado consiste en un sistema tributario “simplificado e integrado” dest inado a
aquellos sujetos a los que la ley define como pequeños contribuyentes. En efecto su naturaleza de simplificado reside en que se trata de un gravamen que se recauda a través de una cuota fija mensual; en tanto que su característica de integrado obedece que su pago sustituye a determinados tributos los cuales son:
Personas físicas y sucesiones indivisas IIGG e IVA Personas jurídicas: IIGG de sus integrantes, originados por las actividades desarrolladas por la entidad sujeta a régimen y el IVA correspondiente a la Sociedad Asimismo también sustituye el aporte mensual con destino a los rec. De la seg. Social por cotizaciones previsionales fijas.
Por lo tanto las operaciones de los sujetos que opten por inscribirse en el monotributo no deberán tributar el impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado, ni realizar aporte alguno de las obligaciones provenientes de la seguridad social, ya que el pago del impuesto. Simplificado lo sustituye. Por otra parte el art. 17 de la ley 25865 se dispuso que los contribuyentes comprendidos en el régimen también estén exentos del pago al impuesto de ganancia mínima presunta. MONOTRIBUTISTA COMO EMPLEADOR El empleador acogido al régimen simplificado deberá ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y cuotas establecidasen los regímenes generales correspondientes al SIPA, al instituto de servicios sociales para jubilados y pensionados (INSSJP) a las asignaciones familiares, al fondo nacional de empleo y a la ley de riesgos de trabajo. Los regímenes simplificados persiguen por un lado una disminución de la presión fiscal indirecta de los contribuyentes facilitando el cumplimiento de obligaciones tributarias y por otro mejoran la asignación de recursos de la adm. Tributaria, permitiendo la implementación de procesos sistemáticos de control masivo. Su principal objetivo desde su creación es la de simplificar el pago de determinados impuestos nacionales a cargo de los pequeños contribuyentes. El monotributo tiene las siguientesventajas: -
-
Simple: Es un monto fijo mensual, permite olvidarse de la complejidad de liquidación y pagos variables de otros impuestos Anticipable: El tiempo desde el momento de inscripción hasta la posibilidad de facturar es relativamente breve, por lo que no es necesario darte de alta durante la planificación del emprendimiento, sino hasta que efectivamente comenzás a realizar operaciones comerciales Accesible. Si bien en algunos casos puede no ser la mejor opción (empresas de compraventa, por ejemplo), para la mayoría de los nuevos emprendedores es una forma de cumplir con gran parte de los requisitos legales e impositivos a relativo bajo costo. La categoría más baja en la actualidad (agosto 2015) implica un pago mensual de $519 138
-
-
-
-
-
Gradual. Las categorías contemplan variables como superficie, tipo de actividad y cantidad de empleados para establecer los montos a pagar así que, por lo general, un emprendedor que arranca puede inscribirse en una categoría relativamente baja e ir ascendiendo a medida que el negocio crece. Fácil de administrar. El monotributo no requiere declaraciones mensuales de IVA, ni la declaración anual de ganancias, por lo que es relativamente fácil de administrar, incluso sin la ayuda de un contador. Aporta para la jubilación. Siendo monotributista no es necesario pagar aporte de autónomos (como en el caso de ser parte de una sociedad registrada), ya que el componente previsional del pago mensual cubre un aporte al sistema de retiro. Ofrece cobertura médica. La parte previsional destinada al sistema de salud permite acceder a la cobertura básica de una obra social o derivar los aportes a una prepaga. Con un aporte adicional puede incluirse a hijos, cónyuges y otros familiares a cargo en la cobertura. Permite trabajos extra a bajo costo. Si estás jubilado, tenés un trabajo en relación de dependencia u otra situación por la que ya tengas cobertura previsional y de salud, podés pagar sólo el componente impositivo del monotributo, que arranca en $39 (agosto de 2015) y estar en condiciones de facturar por una actividad part-time o complementaria.
Solo pueden acogerse los pequeños contribuyentes y estos son: A los fines de la incorporación y permanencia en el Régimen Simplificado, los siguientes sujetos son considerados pequeños contribuyentes: - personas físicas que realicen: a) Venta de cosas muebles [incluye:a) actividad primaria y b) actividad de fabricación]; b) locaciones: i) De servicios [incluye a) directivos e integrantes de los cuerpos de fiscalización de las mutuales y b) trabajadores del servicio doméstico no encuadrados en el régimen de dador de trabajo de la L. 25239]; ii) de obra; iii) de bienes muebles e inmuebles; c) integrantes de cooperativas de trabajo; - sucesiones indivisas, continuadoras de las mencionadas personas físicas; podrán permanecer en el régimen hasta la finalización del mes en el que se dicte la declaratoria de herederos, o se apruebe el testamento que cumpla la misma finalidad, salvo que con anterioridad medie alguna causal de exclusión; - sociedades de hecho (con un máximo de 3 socios); - sociedades comerciales irregulares (con un máximo de 3 socios). Requisitos:
Haber obtenido, en los 12 meses calendario inmediatos al de la adhesión, ingresos brutos inferiores o iguales a $ 400.000 (para el caso de locaciones o actividades mixtas locaciones y venta de cosas muebles-) o $ 600.000 (en la situación "exclusiva" de venta 139
de bienes muebles). Los sujetos podrán adherir al Régimen Simplificado aun cuando las actividades que desarrollan estén exentas o no alcanzadas en el impuesto a las ganancias y/o en el IVA. Haber cumplido con el requisito de cantidad mínima de personal para la actividad única de venta de cosas muebles, categorías "J" (1 persona), "K" (2 persona) y "L" (3 persona). No superar, en los 12mesesinmediatosanteriores al de la adhesión, los parámetros máximos estipulados de: - energía eléctrica consumida (20.000 kw); - alquileres devengados ($72.000), y superficie (200 m2). No ofrecer o comercializar cosas muebles cuyo precio máximo unitario de venta al contado supere los $ 2.700. No haber realizado, durante los 12 meses calendario inmediatos anterioresal de la adhesión, importaciones de cosas muebles y/o de servicios, siempre que estén relacionadas directamente con la/s actividad/es del sujeto. No realizar más de 3 actividades simultáneas o poseer más de 3 unidades de explotación.
Se entiende por: a) unidaddeexplotación, entre otras: - cada espacio físico en el que se desarrolla la actividad (local, establecimiento u oficina, entre otros); - cada rodado, cuando constituya la actividad por la cual se solicita la adhesión al Régimen Simplificado (taxímetros, remises o transporte, entre otros); - cada inmueble en alquiler; - cada sociedad adherida al monotributo de la que forma parte el pequeño contribuyente; b) actividadeconómica: - las ventas, locaciones y/o prestaciones de servicios que se realicen dentro de un mismo espacio físico; - las actividades desarrolladas fuera de dicho lugar, con carácter complementario, accesorio o afín; - las locaciones de bienes muebles, inmuebles y de obras; - aquella por la que para su realización no se utilice un local o establecimiento. Cuando los pequeños contribuyentes realicen simultáneamente más de una de las actividades comprendidas, deberán acumular, además de los ingresos brutos, las magnitudes físicas y los alquileres devengados
EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO El acaecimiento de cualquiera de las causales que se indican seguidamente producirá, sin intervención alguna por parte de la AFIP la exclusión automática del régimen simplificado desde la cero hora del día en que se verifique la misma, en virtud de lo cual los contribuyentes deberán dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social según los regímenes generales.
140
la suma de los ingresos brutos obtenidos, de las actividades incluidas en el régimen,considerando al mismo-, exceda el límite máximo establecido para la categoría "I" o, en su caso, para la categoría "J", "K" o "L"; enlosúltimos12mesesinmediatosanterioresal delaobtencióndecadanuevoingresobruto la superficie, la energía eléctrica consumida, o el monto de los alquileres devengados supere los máximos establecidos para la categoría "I"; no se alcance la cantidad mínima de trabajadores en relación de dependencia requerida para la categoría "J", "K" o "L"; en caso de reducción del número de dependientes, no será de aplicación la exclusión, si se recupera la cantidad establecida dentro del mes calendario siguiente; el precio máximo unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efectúen venta de cosas muebles, supere la suma de $ 2.700; adquieran bienes o realicen gastos, de índole personal, por un valor incompatible con los ingresos declarados y en tanto los mismos no se encuentren debidamente justificados; los depósitos bancarios, debidamente depurados, resulten incompatibles con los ingresos declarados a los fines de su categorización; hayan perdido su calidad de sujetos del régimen; no cumplan con la prohibición de ser importadores de bienes o de servicios -excepto importaciones no vinculadas con su actividad-; no configuran causal de exclusión las reimportaciones de mercaderías que se indican a continuación: a) aquellas que previamente hubieran sido exportadas para consumo y que, por motivos justificables, deben ser reingresadas; b) originadas en sustituciones para compensar envíos por deficiencia de material o de fabricación; c) exportadas temporalmente para ser sometidas a cualquier perfeccionamiento o beneficio en el exterior; realicen más de 3 actividades simultáneas o posean más de 3 unidades de explotación; en definitiva, los pequeños contribuyentes no deberán tener más de 3 "fuentes de ingresos" incluidas en el régimen; dichas fuentes de ingresos son cada una de las actividades económicas, o cada una de las unidades de explotación afectadas a la actividad; en consecuencia, para determinar las mismas, se deberán sumar, en primer término, las unidades de explotación, y posteriormente, las actividades económicas desarrolladas, en la medida en que por ellas no posean unidades de explotación; realizando locaciones se hubieran categorizado como si realizaran venta de cosas muebles; o viceversa sus operaciones -compras y ventas- no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes; el importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad, efectuados durante los últimos 12 meses, totalicen una suma igual o superior al ochenta por ciento (80%) en el caso de venta de bienes, o al cuarenta por ciento (40%) cuando se trate de locaciones de los ingresos brutos máximos fijados para la categoría "I", o en su caso, parala categoría "J", "K" o "L".
CONSIDERACIONES ACERCA DEL PARÁMETRO "INGRESOS BRUTOS"
141
* Es el producido por las ventas y/o locaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, neto de descuentos efectuados según costumbres de plaza. Se excluyen operaciones que hubieran sido dejadas sin efecto. * Es el "devengado" en el período que corresponda. * Comprende a los impuestos nacionales, excepto: - impuesto interno a los cigarrillos; - impuesto adicional de emergencia a los cigarrillos; - impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural. * No comprende al derivado de la realización de bienes de uso, entendiendo por tales aquellos cuya vida útil sea superior a 2 años, en tanto hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente, como mínimo, 12 meses desde su fecha de habilitación. * No resultan computables (a los fines de la categorización, ni como fuentes de ingresos para la exclusión) los provenientesde: - cargos públicos; - trabajos ejecutados en relación de dependencia; - jubilaciones, pensiones o retiros, correspondientes a algún régimen nacional o provincial; - el ejercicio de dirección, administración y conducción de sociedades no incluidas en el Régimen Simplificado (no comprendidas o no adheridas); - la participación, en carácter de socios, de las sociedades recién mencionadas; - la participación en las utilidades de las citadas sociedades; - los ingresos provenientes de prestaciones e inversiones financieras; - la compraventa de valores mobiliarios. Respecto de los ingresos señalados, deberá cumplirse, de corresponder, con las obligaciones y los deberes impositivos y previsionales establecidos por el régimen general vigente. CONSIDERACIONES ACERCA DEL PARÁMETRO "ENERGÍA ELÉCTRICA CONSUMIDA" La energía eléctrica consumida computable será la que resulte de las facturas cuyos vencimientos para el pago hayan operado en los últimos12mesesanteriores al de la adhesión y a la finalización del cuatrimestre en el que corresponda larecategorización. No resulta procedente en las siguientes actividades: - Lavaderos de automotores. - Expendio de helados. - Servicios de lavado y limpieza de artículos de tela, cuero o piel, incluso la limpieza en seco, no industriales. - Explotación de kioscos (polirrubros y similares). - Explotación de juegos electrónicos, efectuada en localidades cuya población resulte inferior a 400.000 habitantes. Si la actividad se desarrolla en casa-habitación u otros lugares con destino distinto, se considerará exclusivamente la energía eléctrica consumida en dicha actividad. En caso de existir un único medidor, se presume, salvo prueba en contrario,que se afectó el veinte por ciento (20%) a la actividad gravada, en la medida en que se desarrollen actividades de bajo consumo energético, o el noventa por ciento (90%) en el supuesto de actividades de alto consumo energético.
142
Si se posee más de 1 unidad de explotación, deberán sumarse los consumos de energía eléctrica de cada una de ellas, excepto lo siguiente: - Que se utilicen distintas unidades de explotación en "forma no simultánea", en cuyo caso se tomará el mayor de los consumos de energía eléctrica. De tratarse de actividades que se realicen en un mismo establecimiento en "forma simultánea" con otros sujetos, se tomará la energía eléctrica consumida por cada uno de dichos sujetos o, en su caso, la asignada por ellos en forma proporcional a cada actividad. De tratarse de la utilización del local o establecimiento en "forma no simultánea" con otros sujetos, se tomará la energía eléctrica consumida en forma proporcional al número de ellos.
CONSIDERACIONES ACERCA DEL PARÁMETRO "SUPERFICIE" Se considera la superficie de cada unidad de explotación (local, establecimiento u oficina, entre otros) destinada al desarrollo de la actividad, excepto aquella construida o descubierta, en la que no se realice la misma (depósitos, jardines, estacionamientos o accesos a los locales, entre otros). * No resulta procedente en las siguientes actividades: - Estacionamientos, garajes y lavaderos de automotores. - Clubes, gimnasios, canchas de tenis y "paddle", piletas de natación y similares. - Billares, "pool", "bowling", salones para fiestas infantiles, peloteros y similares. - Alojamientos u hospedajes prestados en hoteles y pensiones, excepto en alojamientos por hora. - Explotación de carpas, toldos, sombrillas y otros bienes en playas o balnearios. - Servicios de "camping" (incluye refugio de montaña) y servicios de guarderías náuticas. - Servicios de enseñanza, instrucción y capacitación (institutos, academias, liceos y similares), y los prestados por jardines de infantes, guarderías y jardines materno-infantiles. - Establecimientos geriátricos y hogares para ancianos. - Reparación, mantenimiento, conservación e instalación de equipos y accesorios relativos a rodados, sus partes y componentes. - Depósito y resguardo de cosas muebles. - Locaciones de bienes inmuebles. No se aplicará en zonas urbanas, suburbanas o rurales de las ciudades o poblaciones de hasta 40.000 habitantes. Si la actividad se desarrolla en casa-habitación u otros lugares con destino distinto, se considerará la superficie afectada en dicha actividad. Si se posee más de 1 unidad de explotación, deberá sumarse la superficie afectada de cada unidad de explotación, excepto lo siguiente: - Que se utilicen distintas unidades de explotación en "forma no simultánea", en cuyo caso el parámetro "Superficie" se determinará tomando el local, el establecimiento o la oficina, entre otros, de mayor superficie afectada a la actividad. No obstante, la cantidad de unidades de explotación utilizadas se tiene en cuenta a los fines de la exclusión del Régimen Simplificado. * De tratarse de actividades que se realicen en un mismo establecimiento en "forma simultánea" con otros sujetos, se computará el espacio físico destinado por cada uno de los sujetos exclusivamente al desarrollo de su actividad. Esto únicamente procederá si cada pequeño contribuyente desarrolla su actividad en espacios físicamente independientes ysubdivididos, de carácter autónomo.
143
* De tratarse de la utilización del local o del establecimiento en "forma no simultánea" con otros sujetos, se tomará la 44superficie del local o establecimiento afectada a la actividad.
a)Laexclusióndelmonotributoesinapelable. Existe la vía recursiva ante el director general. En caso de la exclusión de oficio. Si, podrá interponerse el recurso de apelación ante el Director General, previsto en el artículo 74 del decreto 1397/1979.El escrito respectivo deberá ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido, dentro de los 15 días de su notificación. b)Encaso desuperar los parámetrosprevistos, laexclusiónopera a partirdel día1 del mes subsiguiente. El acaecimiento de cualquiera de las causales de exclusión sin necesidad de intervención de la AFIP, producirá la exclusión automática del régimen simplificado desde la 0 hora en que se verifique la misma. Sin embargo es dable traer a colación un pronunciamiento del tribunal fiscal (Ferreiro Carlos Alberto- Modenutti Carlos), se sostuvo que el hecho imponible en el monotributo es mensual surgiendo de la propia ley que los periodos a que aluden tienden siempre a computarse por mes completo. Así cuando la norma disponga adherirse, renunciar o solicitar la baja del régimen, sus efectos se producen siempre a partir del primer día del mes calendario siguiente y nunca en el curso del mismo. Además se aseguró que si el legislador pretendió establecer un régimen simplificado de liquidación, el seguimiento diario de las operaciones del contribuyente colisionaría con la mentada simplificación. En consecuencia el tribunal estimo razonable que la causal de exclusión no opere el mismo instante en que el contribuyente supera el monto de IIBB por la norma sino a partir del mes siguiente en que tal hecho acontezca. c)Elparámetrosuperficieexplotadadebeaplicarseparatodaslascategorías. No resulta procedente en las siguientes actividades: - Estacionamientos, garajes y lavaderos de automotores. - Clubes, gimnasios, canchas de tenis y "paddle", piletas de natación y similares. - Billares, "pool", "bowling", salones para fiestas infantiles, peloteros y similares. - Alojamientos u hospedajes prestados en hoteles y pensiones, excepto en alojamientos por hora. - Explotación de carpas, toldos, sombrillas y otros bienes en playas o balnearios. - Servicios de "camping" (incluye refugio de montaña) y servicios de guarderías náuticas. - Servicios de enseñanza, instrucción y capacitación (institutos, academias, liceos y similares), y los prestados por jardinesde infantes, guarderías y jardines maternoinfantiles. - Establecimientos geriátricos y hogares para ancianos. - Reparación, mantenimiento, conservación e instalación de equipos y accesorios relativos a rodados, sus partes ycomponentes. - Depósito y resguardo de cosas muebles. - Locaciones de bienes inmuebles. * No se aplicará en zonas urbanas, suburbanas o rurales de las ciudades o poblaciones de hasta 40.000 habitantes. - Cuando no se requiere lugar físico para el desarrollo de una actividad o cuando se lleva a cabo una actividad primaria o prestación de servicios sin local fijo. En ambos supuestos el responsable se categorizara considerando exclusivamente los ingresos brutos. 144
LOS TRIBUTOS QUE RECAEN SOBRE LAS OPERACIONES DE IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE MERCADERIAS. Tributos de frontera e interiores Existe una difundida denominación de uno de los tipos de tributos que recaen sobre las importaciones y las exportaciones, los regidos por la legislación aduanera, que los llama "tributos externos". Nos permitimos disentir de esa denominación, por considerarla reñida con los conceptos de soberanía y potestad tributarias, ya que un estado no podría aplicar tributos fuera de sus fronteras. Por esta razón, desde antigua data estimamos más apropiado designar a estos tributos regidos por la legislación aduanera como "tributos de frontera", ya que sus hechos imponibles ocurren y se perfeccionan únicamente en la frontera. Estos tributos de frontera, o regidos por la legislación aduanera, se sustentan en dos fundamentos legales de la mayor jerarquía: La Constitución Nacional, y El Código Aduanero, Ley N° 22415 y sus modificatorias Ello sin perjuicio de las diversas normas complementarias y reglamentarias dictadas al efecto. La Constitución Nacional establece en su art. 4° (cuya redacción vigente data de la primera reforma constitucional, de 1860), que integran los fondos del Tesoro Nacional, los derechos de importación y de exportación. A su vez, el art. 75, inciso 1) de la Carta Magna incluye entre las atribuciones del Poder Legislativo Nacional, la de establecer los mentados derechos de importación y de exportación. Por su parte, el Código Aduanero (Ley N° 22415 y sus modificaciones), en su Sección IX legisla sobre estos dos tributos y sobre otros que recaen también sobre las operaciones de comercio exterior. Tributos de frontera (regidos por la legislación aduanera) que recaen sobre importaciones y exportaciones Los tributos de frontera, o regidos por la legislación aduanera, y cuya aplicación y recaudación se encuentra a cargo de la Dirección General de Aduanas de la AFIP, son: Los derechos de importación Los derechos de exportación La tasa de estadística La tasa de comprobación de destino La tasa de servicios extraordinarios La tasa de almacenaje
Los derechos de importación Los derechos de importación gravan la importación definitiva para consumo. De acuerdo con la modalidad establecida para su cuantificación, pueden diferenciarse los derechos de importación específicos y los "ad valorem". Los primeros consisten en una suma fija de dinero por cada unidad no monetaria de la mercadería importada, tal como kilos, metros, litros, unidades físicas, etc. Los "ad valorem" surgen como resultado de aplicar la alícuota porcentual establecida para cada posición arancelaria, sobre el valor monetario asignado a la respectiva base imponible (el valor en aduana de la mercadería importada, identificada según la posición arancelaria del nomenclador) Cuando coexistan para la misma mercadería (posición arancelaria) un derecho de importación específico con uno "ad valorem", corresponde ingresar el mayor de los dos. 5.3. Distintos derechos de importación "ad valorem" Los distintos derechos de importación "ad valorem" previstos por la legislación son: El arancel externo común (AEC) El derecho de importación extrazona (DIE) El derecho de importación intrazona (DII)
El arancel externo común (AEC) Es el derecho de importación "ad valorem" fijado por los países miembros del Mercosur para las mercaderías que ingresen al territorio aduanero del Mercosur. Fueron establecidos de manera uniforme 145
entre los países miembro, con la tendencia de disminuir los porcentajes de alícuotas a aplicar a las mercaderías que ingresen al territorio aduanero común originarias de países que no componen el Mercosur, según reducciones decididas anualmente. El derecho de importación extrazona (DIE) El derecho de importación extrazona es el que han fijado cada uno de los países miembro del Mercosur para las mercaderías que ingresen al territorio aduanero de cada país miembro originarias de terceros países. El derecho de importación intrazona (DII) Es el que ha fijado cada país miembro del Mercosur para las mercaderías que ingresen a sus respectivos territorios aduaneros y que sean originarias de otro país miembro del Mercosur. La mayoría de las mercaderías enumeradas en el nomenclador está excluida de este tributo, debido a que el objetivo del acuerdo del Mercosur consiste precisamente en facilitar la libre importación de mercaderías originarias de los demás países miembros del acuerdo, tendiendo entonces a la libre circulación de las mismas en todo el territorio aduanero común.
Otros derechos de importación "especiales"
El derecho "antidumping" Es un tributo cuya aplicación tiene como propósito regularizar la diferencia de precio al cual ingresa determinada mercadería, comparada con el precio al que hubiera sido negociada en condiciones de libre competencia. Es decir que el precio de la mercadería en cuestión se habrá visto reducida en virtud de decisiones empresarias de comercio desleal, distorsionando las condiciones de libre mercado. Como queda expresado, el derecho "antidumping" tiene como finalidad reponer a la mercadería afectada por la indicada práctica desleal, denominada "dumping", el precio con el que hubiera sido comercializada de no mediar tal práctica nociva. Este tributo se aplica en adición a los restantes que gravan la importación para consumo y se lo establece selectivamente después de un proceso de investigación del que debe surgir la existencia del "dumping" y su cuantificación. También debe quedar demostrado que el "dumping" genera un daño en la economía local. El derecho compensatorio Es un derecho que se aplica con motivo de que la mercadería importada haya sido beneficiada con un subsidio en el país de origen. En este caso, a diferencia del anteriormente referido derecho "antidumping", lo que genera el ingreso al territorio aduanero a un precio inferior al normal, no es una práctica comercial desleal encarada por un particular, sino el otorgamiento de un subsidio o subvención concedido por el gobierno del país exportador. También este tributo se aplica en adición a los demás que gravan la importación para consumo y es el resultado de un proceso investigativo del que debe surgir la existencia del subsidio, su cuantía y la demostración del daño que produce en la economía local.
Los derechos de exportación El derecho de exportación es, obviamente, el que grava la exportación de mercaderías, efectuada con la modalidad (destinación) definitiva para consumo. Según lo establecido por el CA, el derecho de exportación podrá ser "ad valorem" o específico, formas de cuantificación que ya han sido descriptas para los derechos de importación. Sin embargo, en la actualidad sólo se aplican los derechos de exportación "ad valorem". El porcentaje de tales derechos de exportación "ad valorem", emergente del asignado a cada 146
posición arancelaria del nomenclador, se aplica sobre el valor FOB (libre a bordo), o —en su caso- sobre el valor oficial asignado a cada mercadería. Cabe señalar que la aplicación de derechos de exportación está en franco desuso en el marco de los países adheridos a la Organización Mundial de Comercio (OMC), sobre la base del criterio de que la potestad tributaria vinculada con las operaciones de comercio exterior debe ser ejercida con exclusividad por el país importador, evitando a la vez la "exportación" de impuestos y la doble imposición que se deriva de su aplicación sobre exportaciones e importaciones. Sin embargo, nuestro país volvió a aplicar este tributo en forma significativa a comienzos de 2002, como consecuencia de la crisis económica padecida en ese entonces, apelando a los dos efectos económicos más relevantes que producen los derechos de exportación: 1) proveer ingresos al Tesoro Nacional, en este caso de manera casi instantánea, y 2) paliar los efectos sobre los precios internos, de la devaluación producida en la época comentada, al reducir el valor neto recibido por los exportadores de mercaderías transables en el mercado interno. La tasa de estadística Se trata de un tributo establecido en los artículos 762 y siguientes del CA, con carácter "ad valorem", que —en principio- es aplicable tanto a las importaciones como a las exportaciones. No obstante, actualmente y desde hace ya un prolongado tiempo, la tasa de estadística se aplica sólo sobre las importaciones, ya que las exportaciones han sido exceptuadas de su pago. Su caracterización como "tasa" responde a la existencia de un supuesto servicio estadístico vinculado con las operaciones de comercio exterior y su alícuota actual es única y del 0,5%, a ser calculado sobre la misma base imponible que la que se emplea para calcular los derechos de importación "ad valorem". Por decreto del Poder Ejecutivo se establecieron topes máximos para la Tasa de Estadística, mediante una escala cuyo máximo absoluto es de U$S 500.- cuando la base imponible es superior a U$S 100.000.- También se encuentran exceptuadas de su pago, las importaciones de mercaderías originarias de los países miembros del Mercosur, y otras mercaderías en función de sus características objetivas y/o de acuerdos bilaterales. La tasa de comprobación de destino Es una tasa "ad valorem" que se aplica a las mercaderías importadas para consumo, respecto de las que el servicio aduanero debe efectuar un control en el mercado interno, a fin constatar el cumplimiento de alguna condición establecida para gozar de algún beneficio tributario. La tasa de servicios extraordinarios También se trata de una tasa "ad valorem", a ser aplicada en los casos en que las operaciones de comercio exterior, o los demás actos vinculados a las mismas, sean realizados en horas inhábiles, para las que el servicio aduanero deba habilitar servicios extraordinarios de control. Su cuantificación debe guardar relación con la retribución que el servicio aduanero pague a sus dependientes para llevar a cabo los controles mencionados. La tasa de almacenaje Cuando el servicio aduanero se constituye en depositario de la mercadería, podrá aplicar una tasa en retribución del servicio de almacenaje, conforme lo establece el artículo 775 del CA.
147
Los tributos a las importaciones (regidos por la legislación aduanera) se pueden determinar básicamente de dos formas: 1. A través del establecimiento de una suma fija de dinero por unidad de mercadería importada (tributos denominados de base específica, contemplados en los artículos 660 y ss. de la ley 22.415) 2. A través de la aplicación de una alícuota proporcional sobre un valor determinado para la mercadería importada (tributos de base ad valorem, contemplados en los artículos 641 y ss. de la ley 22.415). Dentro de esta última modalidad (la más generalizada en todos los países del mundo) se puede establecer el valor conforme: a) Predeterminación de las Aduanas (concepto de valor teórico). b) El valor de transacción (concepto de "valor en aduana").
148
El Código Aduanero (Ley 22.415) en su versión original (año 1981) contempló el establecimiento de los derechos de importación ad valorem a través del establecimiento de alícuotas proporcionales sobre el denominado valor teórico (artículos 641 a 650 y 652 a 659, Ley 22.415). Como consecuencia de la sanción de la Ley 23.311 (sancionada el día 17 de abril de 1986 y promulgada el día 6 de mayo del mismo año) el Estado Argentino aprobó, a través del artículo 1° de la ley, el "Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio" y el "Protocolo del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio", firmados en Ginebra el 12 de abril y el 1° de noviembre de 1979, respectivamente. Mediante el artículo 18 del Decreto 1026/87 se estableció que las disposiciones del Código Aduanero referidas a la determinación del valor en aduana de las mercaderías que se importaren para consumo, se sustituían a partir del 1° de enero del año 1988 por sus similares de la Ley 23.311, quedando de esta forma automáticamente derogados los artículos 641 a 650 y 652 a 659 de la Ley 22.415 así como toda otra disposición que se opusiera a la citada Ley 23.311. Posteriormente mediante la Ley 24.425, sancionada el día 7 de diciembre de 1994 y promulgada el día 23 de diciembre del mismo año, se aprobó con vigencia a partir del 14 de enero del año 1995, el Acta Final por la cual se incorporaron a la legislación Argentina, los resultados de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales; las Decisiones, Declaraciones y Entendimiento Ministeriales y el Acuerdo de Marrakesh, estando incluido entre sus disposiciones el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. El Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio en su parte I se ocupa de establecer las normas de valoración aduanera. Es así que en su artículo 1° establece el concepto de como el correspondiente al valor de en aduana a las mercaderías importadas. Por medio del punto 1 de la introducción general se dispone que el “valor de la transacción", tal
como se encuentra definido en el artículo 1°, "...es la primera base para la determinación del valor en aduana...", y los artículos 2 a 7, inclusive, "....establecen métodos para determinar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1°...". Estos últimos artículos establecen métodos para determinar el valor en aduana tales como: el valor de mercadería idéntica (artículo 2°); el valor de mercaderías similares (artículo 3°); el precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a ellas, con deducciones (artículo 5°); un valor reconstruido (artículo 6°); el que surja de criterios razonables, excluyendo la fijación por determinados métodos, entre ellos los de: "...f) Valores en aduana mínimos; g) Valores arbitrarios o ficticios...." (Artículo 7°). Así también a través del artículo 13 del Acuerdo se prevé que en los casos en que las aduanas necesiten demorar la determinación definitiva del valor, igualmente el importador podrá retirar (librar) la mercadería de la aduana si presenta una garantía que cubra el pago de los derechos de aduana si presentan una garantía que cubra el pago de los derechos de aduana a los cuales pudiesen estar sujetas en definitiva las mercaderías. Y por el artículo 17 establece que ninguna de las disposiciones del acuerdo podrá interpretarse en una forma que restrinja o ponga en duda "el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana...". Sin embargo la Introducción General en el punto 2 prevé que: "...Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 1, normalmente deberán celebrarse consultas entre la Administración 149
de Aduanas y el importador con objeto de establecer una base de valoración con arreglo a lo dispuesto en los artículos 2 o 3...". A su vez las disposiciones reglamentarias más recientes se encuentran en las RG de AFIP 335/99, 857/2000, 1004/200, 1008/2000 y la que rige actualmente 1907/2005 Todas ellas tienen como premisa general la facultad de la aduana de iniciar estudios e investigaciones de valor cuando pudiese tener dudas de la veracidad de los valores declarados, imponiendo a los importadores garantías para cubrir las eventuales diferencias de tributos que pudiesen surgir entre las liquidaciones de tributos advalorem practicadas por ellos y calculadas sobre el valor de la transacción respecto de los que surjan de los cálculos aduaneros que el organismo calcula sobre valores que fije en sustitución de tal valor de transacción.
De acuerdo con la modalidad establecida para su cuantificación, pueden diferenciarse losderechos de importación específicos y los "ad valorem". Los primeros consisten en una suma fija de dinero por cada unidad no monetaria de lamercadería importada, tal como kilos, metros, litros, unidades físicas, etc. Los "ad valorem" surgen como resultado de aplicar la alícuota porcentual establecida paracada posición arancelaria, sobre el valor monetario asignado a la respectiva base imponible(el valor en aduana de la mercadería importada, identificada según la posición arancelaria delnomenclador) Cuando coexistan para la misma mercadería (posición arancelaria) un derecho deimportación específico con uno "ad valorem", corresponde ingresar el mayor de los dos
Se entiende como exportación al egreso de una mercadería del territorio aduanero. Para que tenga lugar, no se requiere otra cosa que el cruce de frontera de la mercadería. Por lo tanto es indiferente que exista un acto voluntario o involuntario o que la operación sea lícita o ilícita. Así por ejemplo habrá expo de una mercadería en el supuesto de mercadería que arribe a un territorio aduanero arrojadas al mar luego de un naufragio. El hecho relevante para la aplicación del tributo es la extracción de la mercadería de un ámbito espacial, un espacio económico denominado territorio aduanero. Dado que estos tributos se incorporan en la mayoría de los casos para proteger la industria nacional, los mismos no gravan una determinada manifestación de capacidad contributiva. Se excluye del tributo: < La exportación temporaria de mercadería
La destinación definitiva de exportación para consumo es aquella en virtud de la cual la mercadería exportada puede permanecer por tiempo indeterminado fuera del territorio aduanero (art. 331 del CA). Es decir que en estos casos existe una manifestación de voluntad en el sentido de que la mercadería que se extrae del territorio aduanero no volverá a retornar al mismo. Sobre esta destinación, establece el CA, recaen los derechos de exportación (mal llamados "retenciones") y las tasas de servicios extraordinarios y de almacenaje, de corresponder. En lo que concierne a la tasa de estadística, si bien el CA contempla su aplicación sobre las exportaciones, desde hace ya muchos años se ha dispuesto una desgravación de tales operaciones respecto de la referida tasa. También produce esta destinación, los eventuales hechos imponibles que pudieranverificarse en el campo de los tributos integrantes del sistema tributario interno. Sin embargo, como describiremos más adelante, esta circunstancia sólo se produce en relación con el impuesto a las ganancias, ya que las respectivas normas eximen a las exportaciones del IVA, de los Impuestos Internos y, en la mayoría de las jurisdicciones provinciales, del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Ladestinaciónsuspensivadeexportacióntemporaria La destinación suspensiva de exportación temporaria es aquella en virtud de la cual la mercadería exportada puede permanecer con una finalidad y por un plazo determinado fuera del territorio aduanero, quedando sometida, desde el mismo momento de su exportación, a la obligación de reimportarla para consumo con anterioridad al vencimiento del mencionado plazo (artículo 349 del CA). Esta destinación no se encuentra sometida al pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios, en mérito a lo dispuesto por el art. 355 del CA. Asimismo, la posterior reimportación de la mercadería exportada por esta destinación, se encuentra exenta del pago de los tributos a la importación, salvo las tasas retributivas de servicios. La mencionada exención no resulta aplicable cuando la mercadería en cuestión hubiera sido objeto de una transformación, elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio, en cuyo caso los tributos a la importación se aplicarán sobre el mayor valor de la mercadería al momento de su reimportación. No obstante, el Poder Ejecutivo tiene facultades para eximir total o parcialmente de dichos tributos a estassituaciones. Cuando se trate de mercaderías exportadas temporariamente para ser sometidas a cualquier perfeccionamiento o beneficio en el exterior, y resultara de dicho proceso residuos con valor comercial, cuando éstos fueran exportados para consumo generarán las obligaciones tributarias pertinentes a su respecto. Análogamente a lo señalado respecto de la importación temporaria, el CA expresa en su artículo 370 los supuestos en los cuales considera que se ha producido la exportación para consumo de la mercadería originariamente exportada temporariamente. Tales supuestos son: Que se hubiera vencido el plazo acordado para su permanencia, sin que se hubiera producido su reimportación.
151
Que no se hubiera cumplido con las obligaciones asumidas como condición deotorgamiento de este régimen (el de exportación temporaria), a menos que se trate de obligaciones meramente formales. Ladestinaciónsuspensivadetránsitodeexportación La destinación de tránsito de exportación es aquella en virtud de la cual la mercadería de libre circulación en el territorio aduanero, que fuera sometida a una destinación de exportación en una aduana, puede ser transportada hasta otra aduana del mismo territorio aduanero, con la finalidad de ser exportada desde esta última. Cabe destacar que, cuando el tránsito de exportación se convierte en destinacióndefinitiva, nacen las obligaciones tributarias que corresponden a esta última destinación. Asimismo, el CA prevé que si el medio transportador que traslada la mercadería noarribara a la aduana de salida en el plazo fijado para ello y también hubiera vencido el plazo de validez para el cumplido de la exportación, se produce la caducidad del permiso de embarque y de la solicitud de destinación de tránsito. Ello sin perjuicio de las responsabilidades que pudieran existir respecto de los ilícitos que se hubieran cometido. Ladestinaciónsuspensivaderemovido La destinación de removido es aquella en virtud de la cual la mercadería de librecirculación en el territorio aduanero puede salir de éste para ser transportada a otro lugar del mismo, con intervención de las aduanas de salida y de destino, sin que durante su trayectoatraviese o haga escala en un ámbito terrestre no sometido a la soberanía nacional. También considera el CA como destinación de removido al transporte de mercadería de libre circulación en el territorio aduanero por ríos nacionales de navegación internacional entre dos puntos de dicho territorio. En ambos casos, la salida y el arribo de la mercadería transportada al amparo del régimen de removido no genera la imposición de los tributos que gravan la exportación y la importación, respectivamente. No obstante, cuando al arribar la mercadería a la aduana de destino faltare mercadería, el CA presume que hubo exportación, salvo caso fortuito o fuerza mayor, generándose en consecuencia las obligaciones tributarias derivadas de la exportación para consumo. Asimismo, análoga presunción y consecuencia tributaria está prevista para el caso de hubiera transcurrido el plazo de un mes contado a partir del vencimiento del acordado para el cumplimiento del removido, sin que el medio transportador que traslada la mercadería arribara a la aduana de destino. Laexportacióndemercaderíaenconsignación Este régimen permite que los exportadores puedan efectuar envíos al exterior de las mercaderías comprendidas en el Nomenclador Común del MERCOSUR, con carácter suspensivo, sin que se produzca a su respecto el nacimiento de las obligaciones tributarias vinculadas con la exportación para consumo.
152
El Ministerio de Economía fijó un plazo de 180 días corridos contados desde laoficialización del permiso de embarque, para que la mercadería enviada al exterior pueda estar amparada por este régimen suspensivo. Al transcurrir el plazo mencionado sin que se concrete la venta de la mercadería, la misma debe ser reimportada, y tal reimportación se encuentra exenta del pago de los tributos que recaen sobre la importación definitiva para consumo (excepto las tasas retributivas de servicios). De concretarse la venta, total o parcial, la destinación adquiere el carácter de definitiva en la parte correspondiente a la mercadería que no reingresa al territorio aduanero, y en esa medida queda alcanzada por los tributos a la exportación vigentes a la fecha de oficialización del permiso de embarque.
LAIMPORTACIÓNDEMERCADERIAS—Destinaciones Se encarga de legislar sobre la importación de mercaderías, la Sección III del CA. Estas normas se refieren tanto al arribo al territorio aduanero a través de los distintos medios de transporte que puedan ingresarla, como a los principios que rigen la declaración aduanera de importación y a las diferentes declaraciones aduaneras que la legislación autoriza. Las posibles modalidades con que puede realizarse la introducción de las mercaderías al territorio aduanero, que reciben en el Código la denominación de "destinaciones", son: Destinación de importación definitiva para consumo (art. 233) Destinación suspensiva de importación temporaria (art.250) Destinación suspensiva de depósito de almacenamiento (art. 286) Destinación suspensiva de tránsito de importación (art. 296) Ladestinacióndefinitivadeimportaciónparaconsumo La destinación de importación para consumo es aquélla en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero. Es decir que, en este caso, la mercadería, luego de haber cumplido con el régimen jurídico tributario dispensado por las normas, adquiere el carácter de nacionalizada y tiene libre circulación en todo el territorio aduanero, sin sujeción a plazo de permanencia ni a condición alguna. Esta es la única destinación de importación que genera el perfeccionamiento de los hechos imponibles correspondientes a los diferentes tributos que gravan la importación. Por ejemplo, en función de lo estatuido en los artículos 635 y 636 de la Sección IX del CA, el derecho de importación grava la importación para consumo, la que es tal cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado. La condición ejemplificada en el párrafo precedente es recogida en todos los casos de tributos (de frontera e interiores) que recaen sobre la importación, tales como la tasa de estadística, el 153
impuesto al valor agregado, los impuestos internos, las percepciones del IVA, del impuesto a las ganancias y sobre los ingresos brutos. Ladestinaciónsuspensivadeimportacióntemporaria La destinación suspensiva de importación temporaria es aquélla en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer con una finalidad y por un plazo determinado dentro del territorio aduanero, quedando sometida, desde el mismo momento de su libramiento, a la obligación de reexportarla para consumo con anterioridad al vencimiento del mencionado plazo. Agrega el CA que la mercadería introducida bajo esta modalidad podrá permanecer en el mismo estado en que hubiera sido importada temporariamente o bien ser objeto de transformación, elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio. La mercadería importada debe retornar al exterior, realizado lo cual no se habrá configurado importación definitiva alguna y, por ende, no se habrán configurado losdiferentes hechos imponibles correspondientes a los tributos que gravan la importación. Este temperamento encuentra ratificación en las disposiciones del art. 256 del CA, cuando estatuye que la importación de la mercadería bajo el régimen de importación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, con excepción de las tasas retributivas de servicios. Si la mercadería no cumple con la condición de retornar al exterior dentro de los plazos establecidos, la destinación suspensiva de importación temporaria se convierte en definitiva para consumo. Análogamente, la mercadería que, con autorización del servicio aduanero, se hubiera convertido a importación definitiva. En estos casos, renacen las obligaciones tributarias correspondientes, a las que deberán adicionarse las que responden a las penalidades previstas, de corresponder. Entonces, en los supuestos en los cuales las normas consideran que se ha producido la importación para consumo de la que originariamente había sido concebida como importación temporaria, se encuentran alcanzados por las obligaciones tributarias correspondientes a la importación definitiva, por: -
Haber vencido el plazo acordado para su permanencia sin haberse cumplido con laobligación de reexportar. No haberse cumplido con las obligaciones impuestas como condición de otorgamiento del régimen, salvo las meramente formales.
Los residuos que tuvieren valor comercial, resultantes de cualquier perfeccionamiento o beneficio a que hubiese sido sometida la mercadería importada temporariamente, en el supuesto de importarse para consumo, también se hallarán sujetos al pago de los tributos correspondientes. Cabe resaltar que, reiterando lo expresado respecto de la destinación de importación definitiva para consumo, en el sentido de que ésta es la única que genera el perfeccionamiento de los hechos imponibles tributarios, la destinación suspensiva de importación temporaria no genera —en condiciones normales— dichos hechos imponibles.
154
Sin embargo, en estos casos los tributos deben ser garantizados por el importador para cubrir eventuales conversiones de la destinación suspensiva en una definitiva, como se ha señalado precedentemente. Ladestinaciónsuspensivadedepósitodealmacenamiento. La destinación suspensiva de depósito de almacenamiento es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede quedar almacenada bajo control aduanero por un plazo determinado, para ser sometida a otra destinación autorizada. Es decir que la mercadería introducida al amparo de esta modalidad puede ser sometida con posterioridad a una destinación definitiva de importación para consumo o a alguna de las destinaciones suspensivas (importación temporaria, tránsito de importación). De manera tal que la mercadería terminará siendo sometida a tributación o no, dependiendo de la destinación que posteriormente se le asigne. No ocurre lo propio con la tasa de estadística, la que corresponde ser ingresada también respecto de la mercadería introducida en el marco de la destinación suspensiva de depósito de almacenamiento. Así lo expresa el artículo 289 del CA, que indica que la importación de mercadería bajo el régimen de depósito de almacenamiento no está sujeta a la imposición de tributos a excepción de la tasa de estadística. Respecto al retorno al exterior de la mercadería introducida bajo la destinación suspensiva tratada, el artículo 290 del CA dispone que en el supuesto que la mercadería sometida a la destinación de depósito de almacenamiento fuere reembarcada con destino al exterior o a otras aduanas de la república, para lo cual hubiere de salir del territorio aduanero, la respectiva exportación no está sujeta a la imposición de los tributos que gravaren la exportación para consumo, excepto las tasa retributivas de servicios. Estas últimas son las tasas de comprobación de destino, de servicios extraordinarios y de almacenaje, y serán aplicables o no en función de que las diferentes situaciones hayan encuadrado en las hipótesis que justifican normativamente su aplicación. Ladestinaciónsuspensivadetránsitodeimportación La destinación suspensiva de tránsito de importación es aquella en virtud de la cual la mercadería importada, que careciere de libre circulación en el territorio aduanero, puede ser transportada dentro del mismo desde la aduana por la que hubiera sido introducida hasta otra aduana, para ser sometida a otra destinación aduanera. Al respecto, el artículo 297 del CA contempla la existencia de: -
-
El tránsito directo, que se produce cuando el transporte de la mercadería tiene lugar desde una aduana de entrada hasta una aduana de salida, con el objeto de ser exportada, y El tránsito hacia el interior, que se produce cuando el transporte de la mercadería tiene lugar desde una aduana de entrada hasta otra aduana, para ser sometida en ésta a una destinación de importación, sea suspensiva o definitiva para consumo.
155
Respecto del primer supuesto mencionado, la operatoria no se encuentra alcanzada con los tributos que gravan la importación, ni tampoco con los que recaen sobre la exportación, en ambos casos salvo las tasas retributivas de servicios (artículos 304 y 305 del CA). Para el segundo supuesto referido, la operación estará sólo sometida al pago de las tasas retributivas de servicios si la mercadería es sometida a una destinación suspensiva, y al pago de todos los tributos que correspondan si se la somete a la destinación de importación definitiva para consumo.
Los ámbitos no arancelarios más conocidos son los denominados áreas o zonas francas. Son espacios geográficos en los cuales ingresa la mercadería sin pagar tributos aduaneros. La ley 19640 crea la zona franca TIERRA DEL FUEGO con el objeto de poblar una zona inhóspita de nuestro país. Por consiguiente en ellas no se aplica el arancel aduanero ni las restricciones directas de naturaleza económica. Las zonas o áreas francas no están sujetos a derechos aduaneros si a tasas retributivas de servicio. Tampoco están sujetas a prohibiciones económicas, pero si lo están a las prohibiciones no económicas (por razones morales, de seguridad pública, salud, sanidad animal o vegetal). Las "Zonas Francas" son espacios en los cuales la mercadería no es sometida al control habitual del servicio aduanero y tanto su "introducción" (importación) como su "extracción" (exportación) no están gravadas con tributos -salvo las tasas retributivas que pudieran establecerse- ni alcanzadas por prohibiciones de tipo económico. ( - Código Aduanero - Art. 590) El objetivo de estas Zonas es fomentar el comercio y la actividad industrial exportadora a través de la reducción de costos y la simplificación de los procedimientos administrativos, ofreciendo, además, incentivos fiscales.
ArgumentosutilizadosparalaaplicacióndeDerechosdeExportaciónaProductosAgr ícolas Algunos de estos motivos expresamente contemplados en el artículo 755 del Código Aduanero, han sido invocados en los considerandos de la N° 125/2008 MEyP, tal norma establece que el Poder Ejecutivo podrá gravar con derecho de exportación, la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con éste tributo y modificar el derecho de exportación establecido. El inciso 2° dispone que las facultades otorgadas en el inciso 1°únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir las finalidades que enuncia en losapartados que lo componen. Control de los precios domésticos y defensa del salario real Se explica que con este mecanismo tributario se controlan los precios internos deproductos de origen agropecuario para evitar la caída del salario real de los trabajadores del sector industrial; y esto porque ante un aumento de precios internacionales de los productos agrícolas o de su ingreso en moneda doméstica dado una devaluación de nuestra moneda de curso legal, al exportador le convenía exportar salvo que también aumentasen los precios para el consumo doméstico, dado que tanto granos, como carne y lácteos, resultan importantes en la producción
156
de bienes de consumo generalizado, para evitar una caída del salario real de los trabajadores urbanos, producto de ese aumento de precios internos, se aplican derechos de exportación. En primer lugar, conviene aclarar que los derechos de exportación sobre los productos agropecuarios resultan consecuencia de una devaluación y ésta tendría que ser una política extrema; en segundo, se devalúa la moneda para incrementar exportaciones y al mismo tiempo se aplican derechos de exportación que constituyen un incentivo negativo de las exportaciones, que termina constituyendo un mecanismo de compensación de la disminucióndel volumen exportable por el incremento de las alícuotas de los derechos de exportación, en tercero, una devaluación se lleva a cabo para corregir una supuesta distorsión de preciosrelativos entre los precios de los productos comercializables a nivel internacional y los no comercializables, de allí que con los derechos de exportación se vuelve a la distorsión que se pretende corregir. Un fin exclusivamente recaudatorio Lo que difícilmente se admita explícitamente, constituye una de las razones principales para la aplicación de derechos de exportación a la exportación de productos agropecuarios, tratándose además de un impuesto que tiene un bajo "costo de recaudación", por las modalidades con la que se liquidan las operaciones de comercio exterior, y la necesaria intervención de los Organismos Fiscales de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Para cubrir las necesidades de los sectores carenciados Los problemas que viven los sectores más humildes que se concentran en las zonas marginales de las grandes urbes son una consecuencia más del problema advertido en el primer punto del decreciente apoyo de la Nación a las provincias; de hecho resulta fácil advertir que los mejores precios sin derechos de exportación que recibirían los productores del Chaco, Formosa, Salta, Santiago del Estero y otras provincias "pobres", implicarían mejores ingresos, lo que produciría el aumento de la demanda de otros bienes (casas, departamentos, automóviles, educación, servicios en general, etcétera) en esas regiones y la'demanda derivada' de factores (mano de obra, capital, etcétera), se evitarían así migraciones internas desde esas zonas a los suburbios de las grandes ciudades y comenzaría una verdadera redistribución de la población del país.
Porque es un sustituto imperfecto al impuesto a las ganancias Se sostiene que el sector agropecuario evade el pago del impuesto a las ganancias y es para evitar ello que se recurre para recaudar a un instrumento mucho más práctico y menos costoso, en este sentido no existen índices confiables que demuestren que el sector agropecuario registre un mayor índice de evasión que otros sectores de la economía. Por los mayores precios internacionales, las subas de alícuotas y la mayor producción, la participación de los derechos de exportación pasó del 9 al 13 por ciento dentro de larecaudación total, en comparación con el año dos mil siete. Puede decirse que también aumentaron más del 100 por ciento, según los números del primer trimestre de este año respecto del mismo período de 2007, de tal modo los derechos de exportación equivalen a todo el superávit fiscal primario. El año 2007 los derechos de exportación crecieron 39 por ciento y los de importación el 36,7 por ciento, debido a mayores volúmenes comercializados, la suba de los precios de los productos exportados e importados, el incremento de algunas alícuotas y un tipo de cambio levemente superior. Según la Administración Federal de Ingresos Públicos, también incidió el aumento de las alícuotas sobre algunos cereales, oleaginosas y sus derivados, a partir de enero de 2007 y al trigo, maíz, soja, girasol y derivados a partir de noviembre de 2007. Desde la devaluación producida a partir de la sanción de la ley 25.561, junto al impuesto a los débitos y créditos, las retenciones puestas en marcha en 2002 fueron un instrumento clavepara elevar considerablemente la recaudación fiscal, demostrando así que nunca fueron pensadas como un instrumento de distribución del ingreso sino como una herramienta fiscal.
157
No hay redistribución con las provincias porque los derechos de exportación no secoparticipan y aplicadas a determinados productos, distorsionan los precios relativos entre la industria y el campo, ya que mientras la industria puede exportar al valor del dólar y pagar sueldos en pesos, el agro recibe un dólar de 2 pesos e importa a 3,15 pesos
En la legislación aduanera, exportador es la persona que en su nombre exportamercaderías, ya sea que las lleven consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieran expedido. Esto significa que en materia aduanera, es exportador quien "registra" o "documenta" la exportación a su nombre, o sea quien presenta la mercadería al servicio aduanero para su control, requiriendo autorización para su remesa al exterior. Obviamente que la mercadería de que se trata puede pertenecer al exportador, o en cambio, ser propiedad de un tercero, quien le habría encomendado al exportador la gestión aduanera (y eventualmente comercial) de la operación de venta al exterior. A este respecto, corresponde destacarse que, en consecuencia con lo expresado, es al "exportador" o documentante caracterizado como antecede, a quien le corresponden los beneficios reglados en materia de estímulos aduaneros a la exportación, tales como el reintegro reglamentado por el Decreto Nº 1.011/91 y el "draw-back" previsto por el Decreto Nº 1012/91, entre otros. Al no resultar la exportación un hecho imponible del impuesto al valor agregado, la ley del impuesto no incluye en su artículo 4º una definición del "exportador" como sujeto pasivo del gravamen. Tal definición subjetiva tampoco se encuentra en el artículo 43 del texto ordenado en 1997 de la referida ley, que se ocupa del recupero del impuesto derivado de las operaciones de exportación. Sin perjuicio de ello, el Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, define expresamente al exportador como aquél por cuya cuenta se efectúa la exportación, ya sea que ésta se realice a su nombre o a nombre de un tercero. En este sentido puede advertirse que la definición impositiva mencionada resulta diametralmente opuesta, en lo subjetivo, a la que surge de la legislación aduanera. En efecto, mientras que para el Código Aduanero el exportador es el intermediario documentante, para la legislación impositiva adquiere tal carácter el dueño de la mercadería exportada, es decir el "tercero" de la relación tratada. Por tal razón, corresponde a dicho "tercero" obtener el recupero del impuesto al valor agregado, ya que el intermediario es considerado para el gravamen como un sujeto prestador de servicios, que no tiene crédito fiscal por la adquisición (que no hace) de los bienes exportados. Sin embargo el exportador, concebido en términos del impuesto al valor agregado, o "tercero", frecuentemente carece de la documentación aduanera a su nombre concerniente al embarque, que le es exigida por la Dirección General Impositiva como condición para poderinterponer las solicitudes de recupero del impuesto que sus propios proveedores le hubieran facturado.
158
Ello porque, aun cuando el intermediario quisiera individualizar en el permiso deembarque a su comitente, tal individualización no siempre puede incluir los valorescorrespondientes a cada comitente, cuando se trata de embarques que incluyen mercaderías de distintos "terceros". Tales situaciones son las que receptó la Resolución General Nº 150 (A.F.I.P.), cuyas disposiciones se incluyeron posteriormente en la Nº 616 y en las Resoluciones Generales Nros. 1351 y 2000, aportando su solución a través del establecimiento de un sistema informativo que debe ser cumplimentado por los intermediarios. A tal efecto, define como operaciones de exportación por cuenta y orden de terceros a aquéllas encomendadas por el propietario de la mercadería a consignatarios, mandatarios y otros intermediarios para que efectúen la venta de los bienes al exterior por cuenta y orden de aquél. Así deja expresado que, en tanto no exista transferencia de dominio de los bienes, quien documenta aduaneramente las operaciones tratadas por cuenta del exportador será considerado intermediario. Se indica en esta parte, reiterando lo que surge de las normas aduaneras sustantivas, a las que ya hemos hecho referencia anteriormente, que los créditos por estímulos aduaneros (reintegro por impuestos interiores —Decreto Nº 1011/91—, draw-back —Decreto Nº 1012/91—, etcétera.) corresponden al documentante, es decir al intermediario que pone a su nombre la operación. La parte pertinente de la resolución aclara que, a los efectos del impuesto al valoragregado, el exportador es quien ordena la exportación de las mercaderías, siendo el mandante o comitente de la operación, propietario de la mercadería y, por consiguiente, titular de los créditos por el impuesto facturado por sus proveedores. Obviamente, esta aclaración está enmarcada en los términos del ya referido artículo 62 del decreto reglamentario de la ley del gravamen. Es al exportador definido con los alcances precitados, a quien la resolución le adjudica con exclusividad el derecho de interponer las solicitudes de recupero del impuesto, conforme a lo reglado por el artículo 43 de la ley que lo regula. Por otra parte, la Resolución General Nº 2000 no alude a la posibilidad de que elintermediario incorpore a los bienes que exporta por cuenta y orden del exportador, insumos u otros conceptos que hubieran generado la facturación del impuesto al valor agregado a nombre del intermediario. En tal supuesto, el intermediario debería facturar a los "terceros" comitentes los servicios o insumos incorporados a los bienes de los que el intermediario no es el propietario, y no podrá solicitar la acreditación, transferencia o devolución del impuesto facturado, conforme a lo establecido por la Administración Federal de Ingresos Públicos en la propia resolución. El principal problema fáctico con que se encuentra quien exporta a través deintermediarios, a efectos de solicitar el recupero del impuesto al valor agregado, es la carencia de una documentación que, con intervención aduanera de control, exteriorice su individualización y consigne los datos cuantitativos de su participación en cada embarque(esencialmente la parte del valor FOB total exportado que les resulta adjudicable).Dichos datos cuantitativos no surgen del permiso de embarque, imposibilitando al exportador que, en las condiciones descriptas, cumpla con los requisitos exigidos para presentar las solicitudes de recupero del impuesto. La norma comentada encontró como solución que para tal dificultad, la implantación de un régimen informativo que deberán cumplir los que actúen en calidad de intermediarios, por el cual informarán, en principio a la Administración Federal de Ingresos Públicos — Dirección General Impositiva, con periodicidad mensual, los datos correspondientes a las exportaciones realizadas por cuenta de terceros. 159
Tal presentación informativa que deberán cumplir los intermediarios contendrá, respecto de cada permiso de embarque, no sólo la individualización de cada uno de los comitentes (o "terceros", o "exportadores"), sino su participación cuantitativa en el valor FOB total delembarque. De manera tal que la suma de las partes adjudicadas a cada tercero exportador debe ser igual al valor FOB total del embarque. La Resolución General Nº 2000 produjo a este respecto, algunos cambios en el procedimiento y programa aplicativo correspondiente. Entonces, para las presentaciones efectuadas por tales intermediarios a partir del 2 de mayo de 2006, la información deberá ser elaborada utilizando un nuevo programa aplicativo,denominado "A.F.I.P. — Exportaciones por Cuenta de Terceros — Versión 2.0". La información elaborada mediante la utilización del referido programa aplicativo, deberá ser presentada también por transferencia electrónica de datos a través de la página web de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de acuerdo al procedimiento de la Resolución General Nº 1345 (A.F.I.P.). La presentación por esta vía implicará la emisión por parte del sistema de una constancia (F. 1016). El sistema rechazará automáticamente las presentaciones que contengan errores, inconsistencias, utilización de un programa distinto o archivos defectuosos. En tales casos, emitirá una constancia del rechazo. En el supuesto de existir inconvenientes en la transmisión electrónica o cuando el archivo pertinente tuviera un tamaño de 2 Mb o superior, se contempla la posibilidad de concurrir a la dependencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos a fin de realizar la transmisión de los datos en la misma. A su vez, el informante (que es el "documentante" de la operación de exportación) debe entregar a cada uno de sus comitentes una minuta de la que surge la parte pertinente de la información entregada al Fisco, de manera que el sujeto considerado como exportador a los fines del IVA posea los datos y el respaldo documental concernientes a su parte de la exportación realizada, lo que lo habilitará para interponer la pertinente solicitud de recupero de los créditos fiscales atribuibles a tal operación.
a)Sedenominadestinacionessuspensivasdeimportaciónexclusivamentealasimportaciones temporarias. La destinación suspensiva de importación temporaria es aquélla en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer con una finalidad y por un plazo determinado dentro del territorio aduanero, quedando sometida, desde el mismo momento de su libramiento, a la obligación de reexportarla para consumo con anterioridad al vencimiento del mencionado plazo. Agrega el CA que la mercadería introducida bajo esta modalidad podrá permanecer en el mismo estado en que hubiera sido importada temporariamente o bien ser objeto de transformación, elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio. La mercadería importada debe retornar al exterior, realizado lo cual no se habráconfigurado importación definitiva alguna y, por ende, no se habrán configurado losdiferentes hechos imponibles correspondientes a los tributos que gravan la importación.
160
Este temperamento encuentra ratificación en las disposiciones del art. 256 del CA, cuando estatuye que la importación de la mercadería bajo el régimen de importación temporaria no está sujeta a la imposición de tributos, con excepción de las tasas retributivas de servicios. Si la mercadería no cumple con la condición de retornar al exterior dentro de los plazos establecidos, la destinación suspensiva de importación temporaria se convierte en definitiva para consumo. Análogamente, la mercadería que, con autorización del servicio aduanero, se hubiera convertido a importación definitiva. En estos casos, renacen las obligaciones tributarias correspondientes, a las que deberán adicionarse las que responden a las penalidades previstas, de corresponder. Entonces, en los supuestos en los cuales las normas consideran que se ha producido la importación para consumo de la que originariamente había sido concebida como importación temporaria, se encuentran alcanzados por las obligaciones tributarias correspondientes a la importación definitiva, por: - Haber vencido el plazo acordado para su permanencia sin haberse cumplido con la obligación de reexportar. - No haberse cumplido con las obligaciones impuestas como condición de otorgamiento del régimen, salvo las meramente formales. Los residuos que tuvieren valor comercial, resultantes de cualquier perfeccionamiento o beneficio a que hubiese sido sometida la mercadería importada temporariamente, en el supuesto de importarse para consumo, también se hallarán sujetos al pago de los tributos correspondientes. Cabe resaltar que, reiterando lo expresado respecto de la destinación de importación definitiva para consumo, en el sentido de que ésta es la única que genera el perfeccionamiento de los hechos imponibles tributarios, la destinación suspensiva de importación temporaria no genera —en condiciones normales— dichos hechos imponibles. Sin embargo, en estos casos los tributos deben ser garantizados por el importador para cubrir eventuales conversiones de la destinación suspensiva en una definitiva, como se ha señalado b)Elterritorioaduaneroyelterritoriodelanaciónsondosterritoriosequivalentes. La noción de territorio aduanero no puede asimilarse a los conceptos de territorio de la nación. El territorio de la nación se halla conformado por el espacio comprendido dentro de las fronteras políticas del estado que es el ámbito natural de la soberanía. El territorio aduanero se halla constituido por el espacio comprendido dentro de las fronteras aduaneras. Es decir configura un ámbito caracterizado por la existencia de una normativa dictada para regular ciertos movimientos de la mercadería, es decir lo relativo a la extracción e introducción de la mercadería en relación con ese ámbito. Por consiguiente el territorio aduanero constituye un ámbito en el cual rige un determinado sistema de restricciones directas e indirectas aplicable a la entrada y salida de merca. El código aduanero la define como la parte del ámbito sometido a la soberanía nacional y en su caso del ámbito de los enclaves existentes. En la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y exportaciones. 161
c)Elterritorioaduaneroestácontenidoenelterritoriodelanación. d)Lasrestriccionesdirectasoindirectassontérminosequivalentes. La mercadería que atraviesa las fronteras está sujeta a la aplicación de regímenes de restricciones directas o indirectas, a la entrada y salida. Entre las directas cabe mencionar a las distintas clases de prohibiciones, absolutas o relativas, económicas o no económicas. Entre las restricciones indirectas pueden señalarse a los tributos que gravan la importación y exportación de mercaderías. e) Todas las prestaciones realizadas en el exterior con utilización en el país, se encuentran incididasporlasnormasdecomercioexterior. En estos casos no existe intervención aduanera. f) Los derechos antidumping se establecen para contrarrestarprácticas desleales de los gobiernosdeotranación. Es un tributo cuya aplicación tiene como propósito regularizar la diferencia de precio al cual ingresa determinada mercadería, comparada con el precio al que hubiera sido negociada en condiciones de libre competencia. Es decir que el precio de la mercadería en cuestión se habrá visto reducida en virtud de decisiones empresarias de comercio desleal, distorsionando las condiciones de libre mercado. Como queda expresado, el derecho "antidumping" tiene como finalidad reponer a la mercadería afectada por la indicada práctica desleal, denominada "dumping", el precio con el que hubiera sido comercializada de no mediar tal práctica nociva. Este tributo se aplica en adición a los restantes que gravan la importación para consumo y se lo establece selectivamente después de un proceso de investigación del que debe surgir la existencia del "dumping" y su cuantificación. También debe quedar demostrado que el "dumping" genera un daño en la economía local. g) Los derechos compensatorios se establecen para contrarrestar prácticas desleales de los empresariosdelaNación. Es un derecho que se aplica con motivo de que la mercadería importada haya sidobeneficiada con un subsidio en el país de origen. En este caso, a diferencia del anteriormente referido derecho "antidumping", lo que genera el ingreso al territorio aduanero a un precio inferior al normal, no es una práctica comercial desleal encarada por un particular, sino el otorgamiento de un subsidio o subvención concedido por el gobierno del país exportador. También este tributo se aplica en adición a los demás que gravan la importación para consumo y es el resultado de un proceso investigativo del que debe surgir la existencia del subsidio, su cuantía y la demostración del daño que produce en la economía local.
De la Determinación Tributaria y de Oficio
162
126. Que se entiende por determinación de la obligación tributaria?
Es el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. La determinación tiene el carácter declarativo (no constitutivo) implicando el mero reconocimiento de la obligación tributaria. En efecto, la obligación tributaria nace al configurarse el hecho imponible en la medida en que no se hayan verificado ciertas hipótesis neutralizantes (exenciones, desgravaciones, etc.)independientemente de su determinación. El efecto declarativo de la determinación produce las siguientes consecuencias: a) Las valorizaciones cuantitativas y cualitativas se tienen en cuenta al momento de la configuración del Hecho imponible y no el de su determinación. b) La vinculación entre el Hecho imponible y el contribuyente es considerada en el momento en que se configura y no en el momento en que se determina. c) El fallecimiento del contribuyente después de configurado el hecho imponible pero antes de la determinación carece de influencia sobre ella, al trasmitirse a los sucesores la obligación tributaria resultante. d) El régimen normativo resultante es el aplicable al momento de la configuración del hecho imponible y no el vigente a la fecha de la determinación. e) La derogación de la ley tributaria después de ocurrido el hecho imponible, pero antes de la determinación no impide que ésta sea efectuada. f) El régimen de prescripción es gobernado por la legislación vigente al momento de producirse el hecho imponible. Hay 3 formas de determinación: Por el contribuyente, por el organismo y mixta. En nuestro país, se delega al contribuyente la función de iniciar aquel procedimiento liquidatario. 127. Cuál es la importancia de Declaración Jurada? Señale adicionalmente si es posible rectificar una Declaración Jurada ya presentada – ya sea aumentando o disminuyendo la obligación original exteriorizada.Especifique cuales son las consecuencias de tal modificación?
Es el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. La determinación tiene el carácter declarativo (no constitutivo), implicando el mero reconocimiento de la obligación tributaria. En efecto, la obligación tributaria nace al configurarse el hecho imponible, en la medida en que no se hayan verificado ciertas hipótesis neutralizantes (exenciones, desgravaciones, etc.) independientemente de su determinación.
163
Su presentación constituye el deber formal más relevante de los responsables. El sistema de la ley 11.683 reposa en el cumplimiento espontáneo de los sujetos pasivo (artículo 11). La presentación de la declaración jurada consiste en el reconocimiento formal de una obligación perfeccionada con anterioridad. La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la AFIP, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte. Error de cálculo es aquel en que se incurre al realizar las operaciones aritméticas necesarias para cubrir la declaración jurada o bien al tomar los datos numéricos que sirven de base a aquellas operaciones. Así, serían asimilables los casos de aplicación equivocada de una alíc uota o de un coeficiente de actualización, o el incorrecto encasillamiento de una cifra. Corresponderá desestimar como error de cálculo las referidas inexactitudes cuando las circunstancias permitan inferir que han sido provocadas en forma intencional. La rectificación por errores de cálculo cometidos en la declaración misma da lugar, en principio, a que el declarante obtenga la devolución del excedente pagado, al cual podrá compensar con deuda provenientes de otros tributos recaudados por la AFIP, sin necesidad del pronunciamiento de esta. El declarante será responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga la declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad. Si la reducción obedece a errores de hecho o de derecho, el responsable deberá promover el reclamo administrativo de repetición, sin que pueda disponer del saldo a favor hasta que la AFIP o el TFN se pronuncien favorablemente. Si al verificar administrativamente la declaración jurada se determina de oficio un impuesto mayor que el declarado e ingresado, este se computa como pago a cuenta. El declarante no puede enmendar libremente las declaraciones presentadas, con la salvedad del error de cálculo que surge de ellas. La declaración surte, para el declarante, el efecto de una liquidación definitiva. 128. Qué tipo de responsabilidad posee el contribuyente al confeccionar la Declaración Jurada? Señale adicionalmente si es posible rectificar una Declaración Jurada ya presentada –ya sea aumentando la obligación original o disminuyéndola? Y especifique cuáles son las consecuencias?
La Declaración Jurada hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración de la misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad. Si, se pueden realizar declaraciones juradas rectificativas, en caso de efectuarlas, éstas reemplazarán en su totalidad a las que fueran presentadas anteriormente para igual período. La información que no haya sido incluida en la última presentación de un período determinado, no se considerará presentada, aun cuando hubiera sido informada mediante una 164
declaración jurada originaria o rectificativa anterior del mismo período. Para medir las consecuencias de presentar una DDJJ rectificativa hay que diferenciar la “determinación tributaria” de lo que es la “liquidación de impuestos”.
La primera se realiza en base al sistema de determinación que tiene nuestro sistema tributario, la definición de lo que es base imponible, o el monto imponible, alícuota de imposición o con ese cálculo aritmético, la determinación del impuesto. Obtenemos el impuesto determinado. Pero después de eso, sigue adelante con lo que llamamos “La Liquidación de Impuesto” y en esa liquidación, partimos del impuesto determinado y empezamos a computar determinados tipos de pagos a cuenta, anticipos, retenciones, para llegar al saldo final. Esta división es tan importante, que de ella surgen por ejemplo, los efectos procesales que la AFIP requiere para impugnar la DDJJ. Si lo que la AFIP está impugnando es la primera parte (determinación), el único medio procesal válido, es la “Determinación de Oficio”, pero si lo que la AFIP está impugnando es la segunda parte (liquidación), el procedimiento es la determinación administrativa que tiene la Ley de Procedimientos Fiscal. 129. Indique el procedimiento que debe seguir el fisco para determinar de oficio la materia imponible. Adicionalmente cite jurisprudencia.
El procedimiento se inicia por el juez administrativo al correr la vista del artículo 17 de la ley, que precisamente consiste en anoticiarlo acerca de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le formulan, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en término de 15 días (que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez) formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Evacuada la vista o transcurrido el plazo de prórroga, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 días. Esta disposición es aplicable cuando no se haya ofrecido prueba o la misma sea inconducente, de lo contrario el dictado de la resolución es diferido hasta el momento de la producción de la prueba. El contribuyente tiene posibilidad de ofrecer y producir las pruebas que hagan a su derecho. La prueba debe ser ofrecida en oportunidad de presentarse el escrito de contestación de la vista y la prueba documental debe acompañarse en ese momento. Aceptada la prueba por el Juez Administrativo, está debe producirse dentro del plazo de 30 días posteriores a la fecha de notificación del auto que la admita, el cual puede prorrogárselo por un lapso igual y por única vez (artículo 35 DR). Si el interesado no produce la prueba en el lapso pre-establecido, el juez administrativo está en condiciones de dictar resolución fundada. De acuerdo con el artículo 10, del decreto 618/97, previo al dictado de la resolución que determina de oficio la materia imponible, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico, salvo en clausura preventiva o resoluciones que reduzcan sanciones de los artículos 39 y 40.
165
Transcurridos 90 días desde la evacuación de la vista, o del vencimiento del término respectivo, sin que se haya dictado resolución, el contribuyente podrá interponer un pronto despacho. Pasados 30 días sin que la resolución sea dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de todas las actuaciones administrativas realizadas y el fisco podrá iniciar –por única vez- un proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, de lo que se dará conocimiento dentro del término de 30 días al Ministerio de Economía, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno. La falta de autorización del director general en iniciar un nuevo proceso es causal de caducidad ( TFN. Tiferes Alberto Ricardo, del 3/5/76 ). La justificación de la norma reside en que no quede pendiente durante mucho tiempo la situación fiscal del sujeto y que la AFIP cumpla con eficiencia su función dentro de plazos adecuados. Ha de contener lo adeudado en concepto de tributos y en caso de multas más los accesorios, cuando correspondan, calculados hasta la fecha en que se indique, sin perjuicio de su prosecución, además de intimar su pago dentro del plazo de 15 días de la notificación. Debe ser notificada por el juez administrativo, el cual si no es abogado será requisito esencial el dictamen jurídico previo. Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas con la determinación tributaria, las sanciones deberán ser aplicadas en la misma resolución determinativa. De lo contrario se entenderá que la AFIP DGI no halló merito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente, excepto que se configure el supuesto del artículo 20 de la ley 24.769. Una de los principales requisitos, es el de motivación. La resolución debe ser motivada, es decir ha de exponer los hechos y el derecho en que se funda. Notificada la resolución, si no es recurrida dentro del término de los 15 días hábiles, no tiene el carácter de cosa juzgada material, por la posibilidad de que dentro del término de prescripción de la acción de repetición, el determinado pague y repita el impuesto. Firme la determinación, habilita al fisco a que inicie el juicio de ejecución fiscal. Si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar la situación fiscal dentro del plazo de 15 días, puede surgir responsabilidad para los responsables. El artículo 17 establece que si la determinación de oficio es inferior a la realidad, subsiste la obligación del contribuyente de denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente. Agrega la norma que la determinación, una vez firme, sólo se puede modificar en contra del contribuyente en los siguientes casos: 1) Si en la resolución se dejó constancia del carácter parcial de la determinación y fueron definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso solo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación.
166
2) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que servicios de base para la determinación. No necesariamente el juez administrativo ha de dictar resolución administrativa de oficio, puesto que debe tener en cuenta la fundamentación desplegada por el referido sujeto pasivo y las pruebas producidas. Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados de la AFIP no constituyen determinación administrativa de la obligación, la que solo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos. Si antes del dictado de la resolución determinativa de oficio, pero corrida ya la vista del art. 17, el responsable presta su conformidad a las impugnaciones o cargos formulados, surte los efectos de una declaración jurada para este y de una determinación de oficio para el fisco. 130. A que se denomina ¨prevista¨ y cuál es su rol dentro del proceso?
Para establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas, o si sedebían presentar y no se presentaron, la AFIP despliega sus poderes de verificación en unaetapa preparatoria o instructoria que sustenta, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciacióndel procedimiento determinativo de oficio. Por ende, realiza inspecciones, formula requerimientos a los sujetos pasivos, examina documentación, cita a terceros para obtener informaciones, etc. En la práctica, cuando resulta deuda tributaria de la etapa instructora, los inspectores actuantes confieren la “prevista” o liquidación provisoria, por la cual les entregan a los
responsables copias de las liquidaciones practicadas, para su consideración, otorgándoles un plazo a los efectos de su aprobación o la formulación de reparos, a la vez que les informanque si al vencimiento no prestaran conformidad, las actuaciones administrativas seríangiradas para examinar la procedencia de la determinación de oficio. Este mecanismo, además de propender a la simplificación de trámites, tiene la ventaja de eximir de penalidades, oreducirlas, según el art. 49 de la ley 11.683. “Art.49: Si un contribuyente rectificare sus declaraciones antes de corrérseles las vistas y“… ”se reducirán a 1/3 del mínimo legal. “
Por otro lado, El artículo incorporado a continuación del art. 36 prevé que en tales casos "Noquedarán inhibidas las facultades" de la AFIP "para determinar lamateria imponible que en definitiva resulte". 131. A que se denomina ¨vista¨ y cuál es la importancia de la misma? “Vista” es el acto admi nistrativo que da comienzo al proceso de determinación de oficio,
emitida por el juez administrativo al contribuyente o responsable, dejando expresa constancia de las actuaciones administrativas y las impugnaciones o cargos que se le formulan, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de 15 días (que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez) formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. La vista es importante ya que: -
Constituye una adecuada posibilidad para el ejercicio del derecho de defensa, y la falta de ella provoca la nulidad de las actuaciones. 167
-
Permite al contribuyente o responsable obtener conocimiento de las actuaciones administrativas que llevaron a impugnar las DDJJ presentadas, y conocer en forma concreta y clara las razones por las que el juez administrativo formula sus impugnaciones o cargos
La concesión de la prórroga del plazo para contestar la vista es facultativa de la Dirección, si esta considera que en el caso concurren circunstancias que así lo aconsejan. Debe pedírsela antes del vencimiento del primer plazo de 15 días, dado que al aplicarse el Art. 1 pto. e), 5, de la LPA, la denegatoria deberá ser notificada por lo menos 2 días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se hubiera solicitado. Evacuada la vista o transcurrido el plazo de prórroga, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazos de 15 días. 132. Cuál es el ro l de la “orden de intervención” e indique los elementos que deben estar presente en la misma. Señale, adicionalmente, el aporte de la jurisprudencia respecto de la importancia de la O.I.
Notificación fehaciente al Contribuyente (conforme al art. 100 ley Nº 11.683): FORMULARIO Nº 8000 (AFIP) (Debe hallarse suscripto por los inspectores y el supervisor encargado). -
Notificación: Se entrega acta al interesado o, si este no está, a un testigo. Negación a recepcionar el acta: Se dejará constancia de ello y en dos días siguientes (no hábiles) se volverá a notificar. Fijación del acta en la puerta del domicilio: Si cuando los funcionarios vuelven a notificar y no hay nadie, se fija en la puerta.
Jurisprudencia: TFN, Sala “A”, “Canevari” del 31/05/2012. Declaró la nulidad por falta de notificación del formulario. Contenido: Designación de los funcionarios actuantes y Detalle de tributos y períodos sujetos a fiscalización. Importancia: Delimita el alcance de la inspección e Interrumpe la espontaneidad dehechos posteriores. 133. En qué casos puede modificarse la determinación de oficio? En cada supuesto analizado haga referencia a los antecedentes jurisprudenciales indicando los puntos controvertidos de cada supuesto.
-
Existencia de Error y Ocultamiento. ( Nuñez Jorge y Otros – TF – (BA)- 3/67; Confecat S.A. – CNACA – 2/96; Garat Enrique – CSJN – 4/71) Determinación Parcial. Aspectos no considerados expresamente. (Confecat S.A. – CNACA – 2/96; Interbaires SA – TFN – 7/2000) Modificación de la DO. Principio de Estabilidad de la DJ. Evitar cambios de criterios.(Salvo Gabriel CNACA – 8/63)
134. En qué momento se produce la caducidad del proceso de determinación de oficio y cuál es su consecuencia. Explique los antecedentes existentes explicando los puntos controvertidos en cada uno de ellos.
168
Transcurridos 90 días desde la evacuación de la vista, o del vencimiento del término respectivo, sin que se haya dictado resolución, el contribuyente podrá interponer un pronto despacho. Pasados 30 días sin que la resolución sea dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de todas las actuaciones administrativas realizadas y el fisco podrá iniciar –por única vez- un proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, de lo que se dará conocimiento dentro del término de 30 días al Ministerio de Economía, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno. La falta de autorización del director general en iniciar un nuevo proceso es causal de caducidad (TFN. Tiferes Alberto Ricardo, del 3/5/76). La justificación de la norma reside en que no quede pendiente durante mucho tiempo la situación fiscal del sujeto y que la AFIP cumpla con eficiencia su función dentro de plazos adecuados. 135. Cuál es proceso que debe seguirse para el caso de caducidad del proceso de determinación de oficio. A partir de los antecedentes existentes, indique el alcance interpretativo que se le ha dado al procedimiento.
Transcurridos 90 días desde la evacuación de la vista, o del vencimiento del término respectivo, sin que se haya dictado resolución, el contribuyente podrá interponer un pronto despacho. Pasados 30 días sin que la resolución sea dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de todas las actuaciones administrativas realizadas y el fisco podrá iniciar –por única vez- un proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, de lo que se dará conocimiento dentro del término de 30 días al Ministerio de Economía, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno. La falta de autorización del director general en iniciar un nuevo proceso es causal de caducidad (TFN. Tiferes Alberto Ricardo, del 3/5/76). La justificación de la norma reside en que no quede pendiente durante mucho tiempo la situación fiscal del sujeto y que la AFIP cumpla con eficiencia su función dentro de plazos adecuados. 136. Qué mecanismos debe adoptar la AFIP para ajustar una DDJJ presentada por el contribuyente en la que detectó – explique el mecanismo: a) un monto de retenciones incorrectas que han sido descontadas con el fin de arribar al impuesto a ingresar; b) una deducción de gastos improcedente; c) pagos y facturas improcedentes en dos periodos fiscales. 137. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique la respuesta: a) La declaración jurada puede rectificarse voluntariamente declarando un impuesto mayor al original y al ser voluntario no genera ninguna responsabilidad del tipo penal.
VERDADERO b) La declaración jurada presentada por un contribuyente no puede ser rectificada declarando un impuesto inferior al de la original.
169
FALSO. Se puede si la determinación fue realizada por una exactitud de hecho o de derecho. Se puede realizar el recurso de repetición por la diferencia mal liquidada. c) El proceso de DO es un proceso discrecional.
FALSO. El la determinación que surge como consecuencia de la facultad de verificación y fiscalización que tiene el fisco. d) En el proceso de DO debe intervenir un juez administrativo.
VERDADERO. El proceso de determinación de oficio se inicia previa vista del Juez Administrativo. e) La Vista no genera ningún derecho para el administrado. f) La DO nunca puede modificarse. g) La DO siempre debe practicarse por conocimiento cierto de la materia imponible. h) La DO jamás puede aplicar presunciones simples y legales en el mismo procedimiento. i)
La caducidad de la DO se produce luego de transcurrido 90 días, sin más trámite.
j)
Se puede rectificar en más tanto el primer párrafo como el segundo párrafo de la
DDJJ las veces que sean necesarias. k) Sólo se puede rectificar en menos el segundo párrafo de la declaración jurada, por ejemplo porque el contribuyente computó menos retenciones que las sufridas. l)
Si se rectifica en más la DDJJ, y el contribuyente no abona la diferencia, la AFIP debe realizar una determinación de oficio.
m) La AFIP puede reclamar impuesto a través de la determinación de oficio y el pago provisorio de impuestos vencidos.
De las Presunciones 138. Qué es una presunción? Que diferencia existe con la ficción y cuál es la importancia de ambas herramientas en el derecho tributario?
Presunción: cuando de un hecho conocido se infiere de otro hecho desconocido cuya existencia es probable. Es decir partiendo de un hecho cierto se otorga “certeza jurídica” a otro hecho cuya existencia es probable. Son hechos de aceptación de veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es facilitar el procedimiento de DO. Indicio:hecho conocido, la presunción; efecto y en cuanto a la procedencia no es clara y fehaciente en materia gravada. Los indicios están el art 18 LPT y son hechos que el funcionario del fisco entiende como válidos. FICCION:comparación con la presunción que es un intento de obtener la verdad a partir de un hecho cierto y comparado, el resultado de esta inferencia está sujeta a prueba y demostración de verdad, admitiendo prueba en contrario, salvo disposición legal expresa, en cuyo caso puede transformarse en una ficción. 170
La ficción es una disposición jurídica que conceptualiza un determinado hecho sea cierto o no y lo reputa cierto, sin admitir prueba en contrario. La conexión entre el hecho la da la ley, desprendiéndose de la realidad y en rigor es una materia técnica. Ficción: ley 25.345 (leyantievasión)art. 1 no surtirán efectos entre las partes y 3eros los pagos totales o parciales la suma de dinero superiores a $1.000 que no fueran realizados en determinados medios bancarios. 139. A que se refiere las presunciones perinormativas y endonormativas, cuyo análisis realiza el Dr. Gorosito Alberto.
Las presunciones endonormativas son las previstas para el normal funcionamiento del tributo; como ejemplo de la misma, cita el concepto de fuente en el impuesto a las ganancias, entre otras. Estas presunciones son obligatorias o facultativas para el contribuyente, conforme lo establezca la ley. Estas presunciones se justifican para impedir la evasión del tributo. Las perinomartivas, son aquéllas que están previstas para el anormal funcionamiento de la ley, y como ejemplo, están las previstas en el actual art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), el art. 31 (pago provisorio de impuestos vencidos), art. 37 de la ley de ganancias (salidas no documentadas). 140. Explique las presunciones respecto del obrar doloso cuyo análisis realiza la Dra. Flavia Melzi.
Se ha regulado ciertos supuestos que permiten inferir que la conducta del sujeto obligado tiene la intención de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultación maliciosa, Lo primero es verificar el aspecto objetivo por parte de la AFIP para ello se analiza si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo penal. Luego deberá analizarse la imputabilidad del autor como sujeto del impuesto. El fisco deberá acreditar el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos que constituirán el soporte fáctico de la presunción de dolo. Es decir que aparte de los hechos enumerados en el art. 47 se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho realizado con la intención de producir declaraciones engañosas o en ocultaciones maliciosas. El contribuyente puede refutar mediante el desarrollo de una probanza en la cual se acredite la falsedad o la inexistencia del hecho presumido. 141. Explique los efectos jurídicos de las presunciones hominis y legales en materia probatoria que realiza la Dra. Flavia Melzi.
En el primer caso, cuando se estuviere frente a presunciones simples, los"indicios" (base de las presunciones "hominis" o interpretativas) constituyenmedios probatorios de lo que se denomina "prueba indiciaria". Para su apreciación como medios de prueba validos constituye "conditio sine qua non" queentre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace precisoy directo, según las reglas del criterio humano. Sustentan las presuncionesinterpretativas o simples, pues requieren para su configuración de un procesológico de apreciación de hechos "reales y probados", medido en función depautas
171
culturales medias, en un tiempo y lugar determinado, que permitan inferiruna conclusión, susceptible de aplicación a todos los casos de idéntica especie. Tales indicios dependen en su valoración deljuzgador, y en el derecho tributariose configuran en situaciones de hecho que hacen presumir determinada capacidadpatrimonial, sirviendo como orientadores de los funcionarios encargados deuna inspección.Sobre este particular es dable destacar, conforme el dispositivo transcriptodel CPCCN,que esta clase de presunciones (no legales) serán tenidas comoprueba cuando además del requisito genérico de que "se funden en hechosreales y probados ", se cumpla el segundo imperativo allí regulado; esto es: "cuando su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeran convicción,según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de sana critica” Ello significa que ante la falta de certeza de un hecho, para formar un juicio de convicción en ausencia de una regulación legal de presunciones (enotros términos, cuando se acudiera a la prueba indiciaria), se requerirá de una pluralidad de indicios, graves, precisos y concordantes, los que, valorados en su conjunto adquieran relevancia probatoria. Pues es norma que los hechos quedebiendo haberse probado, para que sobre ellos se sustente una afirmación jurídica en la sentencia, no lo han sido en grado suficiente para la convicción deljuez, se tienen como inexistentes. Precepto que constituye doctrina aplicable ala materia que nos ocupa, como tiene dicho el Tribunal Fiscal de la Nación. Presunciones legales Distinto es el caso de las presunciones legales, las que si bien surgen deun idéntico proceso lógico, han sido privilegiadas por ellegislador, quien regula elhecho inferente en un dispositivo normativo el que una vez probado tendrá porcierto el hecho a probar. En otros términos, siguiendo a Amorós Rica "el indicio sirve paraprobar indirectamente el hecho, mientras que la presunción tiene el carácter lógico deductivo, distinto del lógico inductivo propio del indicio". La presunción es, en palabras de D'Ors", "el acto de aceptar la veracidadde un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado". De tal definición se desprenden dos categorías de presunciones, en función del grado de veracidad otorgado por la norma, pudiendo distinguirse entre presunciones "iuris tantum" o relativas, que admiten prueba en contrario para acreditar la falsedad o inexistencia del hecho invocado; y las presunciones "iuris et de iure " (de derecho o por derecho) frente a las que no puede esgrimirseprueba alguna tendiente a desvirtuar el hecho presumido (al menos en instanciaadministrativa, toda vez que -según acreditada doctrina- todo hecho podrá ser sometido a revisiónjurisdiccional). En síntesis, quien alega una presunción legal "iuris tantum" o "iuris etde iure" debe probar plenamente y por los medios conducentes los hechos quesirven de base a la presunción. Más aun, la prueba por una parte de los hechos,base de la presunción no impide que la adversaria lleve al proceso otras pruebascon la finalidad de desvirtuar aquella y demostrar que en realidad esos hechosno han ocurrido. Si se consigue este objetivo 0 por 10 menos que eljuez estimecomo inciertos aquellos hechos, no podrán aplicar la presunción. Por su naturaleza las presunciones son de interpretación extensiva. Puedenser opuestas entre sí, supuesto en el cual la mayor vencerá a la menor. Sefundan en una inducción lógica, y versan
172
sobre "materia de hecho" con consecuenciadeducida de un hecho conocido para llegar a otro desconocido. 142. Explique detalladamente cuales son los límites constitucionales a la utilización de las técnicas presuntivas y ficticias, según el Dr. Gorosito Alberto.
El ejercicio del poder de imposición es facultad del Congreso de la Nación, estando vedado a los jueces el análisis de las razones de oportunidad, mérito y conveniencia que el Poder Legislativo tiene para dictar una determinada ley. Pero, es competencia del Poder Judicial el análisis del ejercicio de dicho poder de imposición, en cuanto traspase los límites de los principios y garantías constitucionales que deben ser respetadas en su ejercicio. Esos límites son el principio de legalidad, de igualdad o capacidad contributiva, el de equidad o no confiscatoriedad, el de irretroactividad, y el de razonabilidad, entre otros. Estos principios son en realidad una unidad jurídica, puesto que apuntan a resguardar el derecho de propiedad privada, derecho que reconoce en el pago de impuestos una excepción. 143. Analice desde una perspectivateórica la siguiente afirmación: ¨El fisco debe agotar la posibilidad de determinar de oficio la materia imponible por conocimiento directo de la misma¨. Adicionalmente explique los antecedentes jurisprudenciales que han apoyado esta afirmación.
El fisco no puede optar por realizar una D.O. sobre base cierta o presunta, sino que primero deberá buscar la forma de determinar sobre base cierta, la cual procede cuando la AFIP puede calcular con exactitud la magnitud de la O.T., sin necesidad de recurrir a ningún tipo de presunción. La determinación sobre base presunta no es un procedimiento de uso discrecional, sino que se puede recurrir a ella en forma subsidiaria, excepcional y debidamente fundada, cuando no hubiera posibilidad de fijar un conocimiento exacto y certero de la O.T. La AFIP puede recurrir al método de D. O. sobre base presunta de acuerdo con lo siguiente: 1. Cuando el contribuyente no lleve registraciones contables o las mismas no reflejan la realidad económica del contribuyente. 2. Cuando la AFIP no puede acceder a las registraciones contables o a la documentación respaldatoria. 3. Si de los elementos aportados por terceros puede acreditarse la falsedad de la información contable. 4. Cuando haya registraciones contables sin las exigencias previstas para los libros de comercio. Recuérdese que excepcionalmente y con carácter subsidiario el legislador podrá hacer uso de las presunciones para establecer los elementos esenciales de la O.T. en la medida en que no viole los principios constitucionales. Novo de Novo de Pilar y otros-CNACA-10/47 Deportivo del Litoral-TFN-12/84 144. Cuáles son los requisitos o circunstancias que deben verificarse para que la AFIP determine de oficio sobre base presunta. Adicionalmente, cite jurisprudencia.
173
La AFIP, entonces, puede recurrir al método de determinación de oficio sobre base presunta, de acuerdo con lo siguiente: -
falta de registraciones contables por parte del contribuyente. (Novo de Novo de Pilar y Otros CNACA 10/47) registraciones contables sin las exigencias previstas para los libros de comercio. (Deportivo del Litoral - TFN – 12/84 y Atri Jaime e Hijos – CNACA – 09/48) el contribuyente tiene registros contables pero tiene operaciones con 3ros. que demuestran la falsedad de las operaciones. (Antonio Gonzalez y Otros - TFN – 06/89) el contribuyente tiene registros contables pero el fisco posee elementos que hacen dudar la veracidad de los registros. (Oddone Luis Alberto y Cía. Ases. Financieros. TFN – 10/88)
145. Que diferencia existe entre una presunción simple y una presunción legal e indique cuál es la razón por la cual muchas presunciones que nacieron como presunción simple se han transformado en presunción legal.
La diferencia que existe entre las presunciones simples y legales, es que las simples parten del razonamiento que efectúa el juzgador, no están establecidas en normas positivas y deben reunir ciertas características expuestas por la ley: deben fundarse en hechos reales y probados pro bados que por su número, precisión, gravedad y concordancia deben producir convicción conforme las reglas de la sana crítica. En cambio, las presunciones “legales”: el legislador legislador establece el
hecho del cual se parte, el hecho que debe inferirse, y la consecuencia buscada. La razón por la cual las simples se convierten en legales es porque los requisitos para que el fisco acredite menos requisitos. 146. Qué requisitos debe reunir una presunción simple para constituir prueba en un procedimiento judicial. Cite –adicionalmente- la doctrina que emana de la jurisprudencia existente.
Presunción: Reconstrucción Hecho Imponible. No busca medir la realbase imponible sino unaalternativa. Los requisitos son: -
Precisión. Pluralidad. Gravedad y Concordancia.
Jurisprudencia: CHACRA ABDELMASSIH – CNACA – 02/00. 147. Explique desde una perspectivateórica la siguiente afirmación: ¨Cuando el fisco determina de oficio sobre base presunta queda relevado a probar en materia imponible así exigida”. Cite jurispr udencia. Las presunciones legales que se apliquen en el proceso de determinación sobre “base presunta” osobre “base mixta”, deben quedar sujetas a la prueba en contrario, la cual no debe
tenerlimitaciones, debiendo darse al administrado la posibilidad de impugnar los resultados de ladeterminación practicada sobre “base presunta” o sobre “base mixta” probando, ya sea larealidad de los hechos para fijar la obligación tributaria sobre “base cierta”, o que
laspresunciones establecidas no se ajustan a la ley tributaria material que regula el tributo o que simplemente resultan inadecuadas al caso concreto. 174
Por último, digamos que las presunciones sólo resultan hábiles como fundamentos de la determinación de la materia imponible, pero no pueden ser trasladas sin más al campo penal tributario, dado que lesionarían el principio de la responsabilidad subjetiva en esta materia. Las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 pueden acreditar la materialidad de lainfracción tipificada en el art. 45 de esa ley (CS, 31/3/1999, "Casa Elen-Valmi de Claret yGarello" Fallos 322:519; en el caso c aso se tuvo en cuenta que el contribuyente no había objetado las presunciones en las que se había fundado la determinación de oficio). 148. Explique desde una perspectiva técnica dos presunciones de carácter legal –contenida en la ley 11.683-particularizando la forma que existe para destruir su procedencia. Cite jurisprudencia para sustentar sustentar su explicación. explicación.
Depósitos depurados: El inciso g) del artículo 18, de la Ley 11.683 (t.o. 1998), consagra como indicio de una presunción legal, a las diferencias existentes entre los ingresos declarados y los depósitos efectivamente realizados por el contribuyente. Se puede destruir su procedencia acreditando que el monto de depósitos depósitos que el contribuyente realice realice como consecuencia del del ejercicio de su profesión, puede ser causa de una necesidad obvia de depositar dinero ajeno. Jurisprudencia: Vairolatti Héctor. CNACA 11/81. Remuneraciones no declaradas: El inc. h) de la LPF expresa que: “El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no
declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. 2) En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. 3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan. Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso y de los incisos f) y g) precedentes, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado.”
Esta presunción relativa parte de dos hipótesis distintas, a saber: a) Remuneraciones abonadas a personal no declaradas. b) Diferencias salariales no declaradas. Sin embargo, ambas prevén idénticas consecuencias: co nsecuencias: a) Ganancias netas, con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, 175
b) Ventas omitidas Jurisprudencia: ALSUR BAHIA S.A – CNACA – 06/2008.
De la Extinción de la obligación tributaria 149. Explique la relación existente entre el principio de reserva de ley y la irretroactividad de las leyes tributarias, según el análisis que realiza el Dr. Naveira de Casanova.
La CN determina la irretroactividad de las leyes en materia penal pero no así en materia tributaria. El principio de reserva de ley marca una senda hacia la seguridad jurídica que debe ser motivo de aplauso. La retroactividad alude a la aplicación de la norma jurídica nueva a supuestos de hecho, actos, relaciones o situaciones jurídicas nacidas o constituidas antes de su entrada en vigor y que, por ende, se originaron con la norma derogada. En efecto, desde la perspectiva del principio de reserva de ley, hay que puntualizar que éste lleva implícito que laley de la que se habla es la vigente -al menos- al tiempo de desarrollarse los hechos relevantes de las hipótesis deincidencia de los tributos de que se trate. Considero que es una burda injusticia sostener que se está respetando elprincipio de legalidad cuando el legislador dicta una ley cuyos efectos se retrotraen en el tiempo con el afán dealcanzar a hechos ya acaecidos íntegramente. Que una persona haya tenido una determinada capacidad para contribuir a solventarlos gastos públicos en el pasado, y que mediante una ley se pretenda alcanzar esa capacidad anterior, no alcanza para considerar respetado este principio. 150. Explique conceptualmente cuáles son las formas de extinguir las obligaciones tributarias.
-
Pago:La ley 11.683 no define qué debe entenderse por pago, simplemente se limita a legislar sobre el tiempo, la forma, el lugar y la imputación. El pago es el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación. Esto presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del titular del poder tributario. Exigibilidad y liquidez, entonces, son los presupuestos del pago.
-
Novación: La novación es un convenio por el cual se extingue una obligación transformándola en otra que sustituye la primera. No toda trasformación implica novación. A la idea de trasformación hay que agregarle la extinción de la originaria y la creación de la derivada. En igual sentido, la novación es la sustitución de una obligación que queda extinguida, por otra nueva que debe diferir de la anterior en cierta medida: es preciso el aliquid novi, y la novedad puede referir al objeto de la obligación, a su causa, o a ciertas modalidades del vínculo obligacional (novación objetiva), o a los sujetos acreedor y/o deudor (novación subjetiva).
-
Compensación: Se prevé la posibilidad de compensar las deudas del contribuyente, con los saldos acreedores que tuviera con relación a cualquier gravamen. La 176
compensación en materia tributaria requiere la previa conformidad de la AFIP, tal como lo ha sostenido la CORTE SUPREMA en la causa PLAVINIL ARGENTINA S.A. (17/4/2001), al exigir que haya mediado un acto del organismo recaudador que hubiese admitido la compensación solicitada por el contribuyente y dispuesto la acreditación de los saldos.Aun siendo esto así, se considera que el contribuyente se encuentra habilitado para hacer valer la compensación tanto en sede administrativa como judicial, y la negativa por parte del Estado solo podría fundarse en la inexistencia o en la ilegitimidad del saldo a compensar. -
Confusión: La confusión ocurre cuando se reúne en una misma persona, por sucesión universal o por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (862 CC). Se ha dicho que esta situación es inconcebible en las l as obligaciones fiscales, pero en verdad no son pocos los casos en que ellas puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a ser heredero del deudor, esto es, sucesor a título universal, sino también en razón de que puede ser sucesor a título particular de bienes cuya titularidad sea circunstancia determinante del tributo.
-
Renuncia del acreedor: Si bien no se encuentra prevista esta forma de extinción de las obligaciones en la ley 11.683, es un medio frecuente y lamentable utilizado en nuestro país., donde no solamente por la ley del CONGRESO de la NACION, sino por decretos del PODER EJECUTIVO, se han establecido renuncias al derecho de percibir el crédito tributario, denominado generalmente: REMISION o CONDONACION. En cuanto a la palabra CONDONACION, se la utiliza para referirse al perdón de una sanción pecuniaria, pero no de una deuda. Por el contrario, existe REMISION de la deuda, cuando el acreedor entregue voluntariamente al deudor el documento original en que constare la deuda, si el deudor no alegare que lo ha pagado (ARTICULO 877 del CC), algo que nunca ocurre.
-
Imposibilidad de pago: Una de las formas de extinguir las obligaciones civiles es la imposibilidad de cumplir sin culpa del deudor, que incluye, entre otras causales, la pérdida de la cosa debida.Si la obligación fiscal debe cancelarse con sumas de dinero, esta forma de extinguir obligaciones no resulta de aplicación. Esta forma de cancelación resultó de aplicación en un momento de nuestra historia, la cual consistió en una contribución de vinos.
-
Prescripción: La prescripción es un instituto por medio del cual se contrae un derecho o se libera de una obligación por el mero transcurso del tiempo. En realidad la prescripción es un remedio que se opone para repeler la acción del acreedor por existir una presunción que ha habido abandono del derecho.
-
Del pago provisorio de impuestos: El art. 31 establece un mecanismo por el cual, la Dirección puede hacer efectivo el cobro de los tributos sin recurrir al mecanismo de la determinación de oficio. Dado que el cobro de todo tributo reposa en el principio de la capacidad contributiva, este mecanismo debe considerarse como excepción por lo que el mismo implica. En efecto, dicho artículo dispone que la Dirección puede, ante ciertos eventos, intimar el ingreso del tributo correspondiente a un período fiscal 177
teniendo en cuenta para ello lo que el contribuyente hubiera ingresado en uno anterior. Para que ello proceda, debe verificarse: No presentación de declaración jurada. o La AFIP conozca por periodos fiscales anteriores la medida del tributo o correspondiente a esos períodos fiscales. Intimación para que dentro de los 15 días regularice la situación. o 151. Explique desde una perspectiva teórica al pago como forma de extinguir la obligación tributaria, cuál es la importancia que le ha dado la Corte Suprema al pago de una obligación y cuáles son las condiciones para que el pago genere derechos patrimoniales? Adicionalmente, cite jurisprudencia.
El pago es por naturaleza la forma de cumplir y extinguir la obligación tributaria. La ley 11.683 no define qué se debe entender por “pago”, simplemente se limita a legislar
sobre el tiempo, la forma, el lugar y la imputación. El Art. 275 del Código Civil expresa: “el pago es el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación”. Esto presupone la existencia de un crédito líquido (determinado de
alguna manera) y exigible (supeditado a una condición futura que se haya verificado para que una de las partes reclame) a favor del titular del poder tributario. Exigibilidad y liquidez, entonces, son los presupuestos del pago.
La Corte Suprema de Justicia ha sentado la doctrina que el pago de un gravamen produce la liberación del contribuyente, que se incorpora a su patrimonio como derecho adquirido amparado por la garantía constitucional de la propiedad, que se vería afectada si se pretendiere aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el periodo cancelado(Corte Suprema, FACOMATE del 09/12/68; LEERS del 10/02/69). Es decir, la Corte le ha otorgado categoría de derecho patrimonial amparado por la Constitución Nacional. Una obligación cancelada (monto y forma adecuada según lo establecido) genera en el deudor efectos liberatorios y se incorpora a su patrimonio un derecho que permite que luego no se sumen reclamos (que no se exija condición alguna que sobrevino con posterioridad a la cancelación de la deuda). Hasta el momento que se cancele la deuda se puede efectuar cambios en la condición de la deuda. Pero el pago produce que cambios posteriores al mismo, no impacten en las condiciones de la deuda ya cancelada. Requisitos para que el pago tenga efectos liberatorios:
1) Que el cobro por parte del Estado haya sido tomado sin reservas de ningún tipo: si por el contrario, el recibo tiene carácter provisional, tal circunstancia no permite que el pago tengas efectos liberatorios (ejemplo ANTICIPOS). TFN, Sala D, 16/08/77, Perfume Vanderbilt SACIF – significado boleta depósito: el TFN sostuvo
que la boleta de depósito bancario solo constituye una constancia de recepción de una suma de dinero y no un recibo otorgado por el acreedor, en los términos del Art. 264 del Código Civil. Ello es así porque la entidad bancaria receptora del depósito, no se encuentra habilitada 178
para decidir respecto de la corrección del concepto al cual imputa el depósito. Es decir que, cuando se presenta la DJ y se ingresa el impuesto liquidado en ella, es un mero depósito y no un pago en los términos del Art. 725 del CC, por lo que la jurisprudencia de la Corte antes citada no sería válida si no existe aceptación expresa. 2) Debe mediar buena fe de parte del contribuyente: es decir, no debe haber ocultamiento o sustracción por parte del contribuyente, ya sea por malicia o por negligencia. 3) El pago debe ser perfecto: es decir exacto, y debe ser aceptado sin condicionamientos. 4) Realizado conforme a la normativa vigente al momento del pago. 152. Cómo ha conceptualizado los anticipos la jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal, qué rol cumplen los mismos dentro de nuestro sistema tributario y explique si el pago de los anticipos genera los efectos libertarios del pago.
El art.21 le otorga a la AFIP la facultad de exigir hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, lo que fuera posterior, el ingreso de importes a cuentas del tributo. Los anticipos tienen carácter provisional, por lo tanto, su pago no genera efectos liberatorios. La corte suprema ha dicho que los anticipos son obligaciones de cumplimiento independiente, cuya falta de pago en termino hace incurrir en recargos moratorios y sanciones al infractor, suponen claramente obligaciones distintas con su individualidad propia y fecha de vencimiento también particular y cuyo cobro puede producirse por igual vía que el impuesto base.
Los anticipos son obligaciones autónomas de exigibilidad limitada en el tiempo. Se basan en la continuidad de la capacidad contributiva. La exigibilidad de los anticipos trascurre desde el vencimiento del plazo para su ingreso y hasta la fecha de vencimiento de la declaración o su presentación lo quera posterior. Sin embargo, la corte suprema de justicia entendió que la exigibilidad de los mismos se podía producir hasta luego del vencimiento del plazo general.
El Fisco por medio de un dictamen estableció que los anticipos y sus accesorios se deben hasta la fecha en el que el impuesto se torna exigible. Sin embargo, La Corte Suprema, en la Causa FRANCISCO VICENTE DAMIANO S.A. (06/10/1981), ha sostenido que los anticipos podrán exigirse hasta el vencimiento del plazo general, con prescindencia de que el contribuyente presentare la declaración jurada respectiva, determinando que los intereses resarcitorios devengados por la falta de pago o por el pago extemporáneo de los anticipos podrán exigirse aun después del vencimiento del plazo general, pero se liquidarán hasta ese momento. 153. Comente desde un plano teórico en qué consiste el instituto de la compensación, explique adicionalmente en qué momento queda perfeccionada y cuáles son las condiciones que deben verificarse para que resulte procedente.
La compensación es un medio normal de extinción y tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, en cuyo caso ambas deudas se extinguen hasta el monto de la menor, en el momento en el que hayan comenzado a existir (art. 818 del CC). Este concepto sufre derogación ya que, salvo excepciones, no son 179
compensables entre si los créditos y deudas provenientes de contribuciones públicas (art. 823, inciso 1). El art. 28 prevé la posibilidad de compensar las deudas del contribuyente, con los saldos acreedores que tuviera con relación a cualquier gravamen. Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate. Si bien dicho artículo prevé únicamente la posibilidad de compensación de oficio, nuestra CORTE SUPREMA, a partir de la causa TACCONI Y CIA S.A. (3/8/1989), ha convalidado la procedencia de la solicitud hecha por el interesado. la compensación en materia tributaria requiere la previa conformidad de la AFIP, tal como lo ha sostenido la CORTE SUPREMA en la causa PLAVINIL ARGENTINA S.A. (17/4/2001), al exigir que haya mediado un acto del organismo recaudador que hubiese admitido la compensación solicitada por el contribuyente y dispuesto la acreditación de los saldos. El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor y a partir del momento en que los créditos fueron líquidos y exigibles. La CS considera que es válida la compensación desde el momento en que se verifican los aspectos formales. Condiciones: -
Que las dos obligaciones consistan en entregar dinero o cosas fungibles de la misma especie y calidad. Que el objeto de las dos obligaciones esté determinado, o que su determinación dependa sólo de una operación aritmética. Que las dos obligaciones sean líquidas. Que ambas obligaciones sean exigibles, y que sobre ninguna de ellas haya retención judicial o controversia promovida por un tercero. Opera por el ministerio de la ley y aún sin consentimiento de los deudores.
154. Explique desde el análisis de los antecedentes jurisprudenciales existentes, la siguiente afirmación: “La compensación prevista en nuestro sistema tributario, sólo permite la compensación de oficio”.
El artículo 28 prevé la posibilidad de compensar las deudas del contribuyente, con los saldos acreedores que tuviera con relación a cualquier gravamen. Si bien dicho artículo prevé únicamente la posibilidad de compensación de oficio, nuestra CORTE SUPREMA, en la causa TACCONI Y CIA S.A. (3/8/1989), ha convalidado la procedencia de la solicitud hecha por el interesado. Nuestra corte suprema, en la causa AUGUSTO Y RENATO VASCHETTI SACIIF (17/11/1994), ha dicho que la compensación no está sujeta a una facultad discrecional del organismo recaudador, pues ella procede a solicitud de parte, en tanto se den todos los recaudos legales. Es indudable que toda facultad del organismo que pueda ser ejercida de oficio, también lo podrá ser a pedido de parte, puesto que quien puede lo más puede lo menos. La propia DGI admitió la posibilidad de compensar a pedido de parte mediante el dictado de la RG 2542. Ahora bien, la compensación en materia tributaria requiere la previa conformidad de la AFIP, tal como lo ha sostenido la CORTE SUPREMA en la causa PLAVINIL ARGENTINA S.A. 180
(17/4/2001), al exigir que haya mediado un acto del organismo recaudador que hubiese admitido la compensación solicitada por el contribuyente y dispuesto la acreditación de los saldos. Aun siendo esto así, se considera que el contribuyente se encuentra habilitado para hacer valer la compensación tanto en sede administrativa como judicial, y la negativa por parte del Estado solo podría fundarse en la inexistencia o en la ilegitimidad del saldo a compensar. Según el CODIGO CIVIL el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor y a partir del momento en que los créditos fueron líquidos y exigibles (ARTICULO 818 y nota al ARTICULO 828, del C.C.), por lo cual la situación jurídica debe retrotraerse a ese instante. Sin embargo, la CORTE SUPREMA en la causa CELULOSA llega a una opinión divergente. En efecto, en dicha causa la CS considera que es válida la compensación desde el momento en que se verifican los aspectos formales. 155. Explique desde el análisis de los antecedentes jurisprudenciales existentes, la siguiente afirmación: “la compensación surte efectos desde el momento que ambos saldos (deudor y acreedor) comenzaron a coexistir”.
La siguiente afirmación: “la compensación surte efectos desde el momento q ue ambos saldos (deudor y acreedor) comenzaron a coexistir” es falsa debido al antecedente jurisprudencial del
fallo de corte suprema de la justicia de la Nación Celulosa S.A. contra la Dirección General Impositiva. Los hechos del caso fueron los siguientes:
La Dirección General Impositiva liquidó intereses resarcitorios por el lapso transcurrido desde el vencimiento general de la obligación correspondiente al impuesto al valor agregado desde el mes de noviembre de 1993 hasta la fecha en que la sociedad contribuyente solicitó su compensación con saldos a su favor resultantes de las declaraciones juradas del mismo impuesto por los períodos fiscales de diciembre de 1993 y enero y febrero de 1994. La contribuyente promovió demanda solicitando la revocación del citado acto. El reclamo fue admitido en primera y segunda instancia. La demandada interpuso recurso extraordinario, el cual fue concedido. La Corte Suprema por mayoría deja sin efecto la sentencia. Explicación:
El contribuyente se basaba en el art. 818 de l código civil que indica que la compensación: “(…) extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir”. Es decir, que al tener el contribuyente saldos a favor
en las declaraciones juradas de períodos consecutivos siguientes, el contribuyente pretendía que los intereses debían calcularse hasta el vencimiento de las declaraciones juradas que dieron saldos a favor, ya que el fisco disponía del dinero. Esta posición fue avalada en primera y segunda instancia, pero la corte suprema dice que es aplicable el artículo 8 de la resolución general 2542 de la DGI que debe interpretarse en el sentido de que el pedido de compensación produce la extinción de la obligación a partir de la presentación de la solicitud, siempre que se hubieren observado todos los requisitos exigidos por la norma
181
156. Explique desde el análisis de los antecedentes jurisprudenciales existentes, la siguiente afirmación: “la compensación de las obligaciones a pagar, siempre es posible”
No. La jurisprudencia no admite la compensación para los siguientes casos: Retenciones, recursos de seguridad social y los responsables sustitutos. 157. Explique desde el análisis de los antecedentes jurisprudenciales existentes, la siguiente afirmación: “la compensación es aceptada por el fisco siempre que no la rechace en el momento de su interposición”
La corte en el fallo “celulosa” dijo que el fisco tiene el plazo de la prescripción para rechazar
una compensación, que el hecho de que la esté recibiendo en el momento de la interposición no significa que la esté aceptando. Esto generó preocupación entre la AFIP y el Consejo; la AFIP dijo por lo que dijo que no iban a aplicar a todos los casos lo sucedido en el fallo Celulosa. Hasta la prescripción la puede rechazar. 158. Analice la siguiente afirmación, explicando la discusión existente: “Los responsables sustitutos pueden compensar las obligaciones que poseen en carácter de responsables con saldos a favor de libre disponibilidad que p oseen a su nombre”. Cite jurisprudencia.
Conclusión: Falso, no se puede compensar la deuda con saldo de responsables sustitutos. Caso: CUBERCORP ARG 9/2/2007, La empresa solicito la compensación del importe a pagar en su carácter de responsable sustituto del impuesto con bs personales con acciones y participaciones sociales con saldos a favor provenientes de otros impuestos nacionales. El fisco rechazo la citada compensación y la intimo a ingresar el importe. Luego de abonar la empresa presentó un recurso de apelación por repetición ante el TFN concluyo que la compensación resuelta procedente y dispuso la repetición de las sumas ingresadas. Luego la cámara negó la compensación en esta causa. 159. Indique en qué consiste la novación y en qué casos opera cómo forma de extinguir lasobligaciones tributarias.
Se aprecia que el tema tiene dos ribetes de importancia, el referido a la novación en sí y el atinente a la prescripción. Ambos institutos pertenecientes al derecho de fondo como apuntamos ya, motivo por el cual la provincias no puede alterarlo "art. 75 inc. 12, 126 C.N." por ser facultad delegada, lo que contribuye a constituir una garantía implícita del sistema uniformidad en la legislación de fondola cual es completada por el art. 31, al que podemos llamarreserva formal de federalismosiguiendo a Luqui. Cabe tener presente que el diseño del sistema federal en la Constitución Nacional reconoce la preexistencia de las provincias y la reserva de todos los poderes que éstas no hubiesen expresamente delegado en el gobierno central, a la vez que exige aplicar estrictamente la preeminencia de los poderes federales en las áreas en que la Ley Fundamental así lo estableció. Es la sustitución/transformación de una obligación por otra (Art. 801 c.c.) Art. 48 –LEY 12397: Establécese la novación de todas las obligaciones tributarias adeudadas, no prescriptas al 1º de enero del año 2000, correspondientes a los gravámenes cuya Autoridad de Aplicación sea la Dirección Provincial de Rentas.
182
La novación implicará la consolidación de la deuda en un único monto, liquidado al 31 de diciembre de 1999 de conformidad al procedimiento previsto en el artículo 50, y comprenderá las deudas por impuestos liquidados por la Autoridad de Aplicación y las declaradas por el contribuyente, incluidas las reconocidas mediante regímenes de regularización. En todos los casos, subsiste la facultad de la Autoridad de Aplicación para verificar y determinar la real situación fiscal del contribuyente. En caso de detectarse deuda por períodos anteriores al 31 de diciembre de 1999, la misma será consolidada de acuerdo al procedimiento de cálculo previsto en el artículo 50º. 160. Indique en qué consiste la remisión del deudor y en qué casos opera como forma de extinguir la obligación tributaria.
Remisión: Entrega voluntaria al deudor del documento original en que constatare la deuda. Si bien no se encuentra prevista esta forma de extinción de las obligac iones en la ley 11.683, es un medio frecuente y lamentable utilizado en nuestro país., donde no solamente por la ley del CONGRESO de la NACION, sino por decretos del PODER EJECUTIVO, se han establecido renuncias al derecho de percibir el crédito tributario, denominado generalmente: REMISION O CONDONACION.En cuanto a la palabra CONDONACION, se la utiliza para referirse al perdón de una sanción pecuniaria, pero no de una deuda. Por eso hay autores que entienden que la figura adecuada es la renuncia de los derechos del acreedor definida por el artículo 868 DEL CODIGO CIVIL, cuando expresa: TODA PERSONA CAPAZ DE DAR O RECIBIR A TITULO GRATUITO, PUEDE HACER O ACEPTAR LA RENUNCIA GRATUITA DE UNA OBLIGACION. HECHA Y ACEPTADA LA RENUNCIA, LA OBLIGACION QUEDA EXTINGUIDA. 161. Indique en qué consiste el régimen deno minado: “pago provisorio de impuestos vencidos” y adicionalmente cite los elementos necesarios según los antecedentes existentes.
ARTICULO 31 — “En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales y la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores, los emplazará para que dentro de un término de QUINCE (15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su situación, la ADMINISTRACION FEDERAL, sin otro trámite, podrá requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones. La ADMINISTRACION FEDERAL queda facultada a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor, nivel general. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan.”
183
El Art. 31 establece un mecanismo por el cual, la Dirección puede hacer efectivo el cobro de los tributos sin recurrir al mecanismo de la determinación de oficio. Dado que el cobro de todo tributo reposa en el principio de la capacidad contributiva, este mecanismo debe considerarse como excepción por lo que el mismo implica. En efecto, dicho artículo dispone que la Dirección puede, ante ciertos eventos, intimar el ingreso del tributo correspondiente a un período fiscal teniendo en cuenta para ello lo que el contribuyente hubiera ingresado en uno anterior. Para que ello proceda, debe verificarse: - No presentación de DJ. - La AFIP conozca por PF anteriores la medida del tributo correspondiente a esos períodos fiscales. - Intimación para que dentro de los 15 días regularice la situación. Verificados tales extremos, el fisco puede reclamar judicialmente las sumas determinadas conforme este procedimiento. 162. La ley anti evasión debe prevalecer sobre la ley 11.683. Indique si es verdadero o falso y justifique.
Es falso, porque prevalece la ley 11683 a la ley de antievasión. LEY DE PROCEDIMIENTOS (Ley 11.683) ARTICULO 34 — Facultase a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. PREVENCION DE LA EVASION FISCAL (Ley 25.345) ARTICULO 2º — Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones
Ambas leyes se contradicen en cuanto a la posibilidad o no del contribuyente de acreditar la veracidad de las operaciones con el fin de computar como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable. La Corte Suprema decidió poner punto final a la discusión con la declaración de inconstitucionalidad del artículo 2 de la Ley 25.345. Consideraron que prohibir el cómputo de transacciones por no cumplir con el medio de pago que establece la normativa, equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a las operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible de los impuestos. 184
Los altos jueces señalaron que privar de la posibilidad de considerar dichas deducciones por cuestiones estrictamente formales significa "prescindir de la real existencia de capacidad contributiva". La Corte puso fin a la discusión sobre la base de argumentaciones que dan relevancia a la razonabilidad de computar créditos fiscales y gastos de operaciones cuya existencia y legitimidad se encuentra probada, aunque no se haya utilizado un medio previsto por la Ley Antievasión. Se trata, en definitiva, de que prevalezca la sustancia sobre la forma. La no utilización de los medios previstos por la normativa debería ser castigada mediante la aplicación de otras sanciones. Lo importante no es saber cuál de las dos es la ley especial, sino que las normas tributarias nunca deben dejar de respetar el principio de razonabilidad, con independencia de la intención que haya llevado al legislador a crearla, ya que obviar este principio las invalida constitucionalmente. De las Facultades de Verificación y Fiscalización 163. Explique conceptualmente en que consiste las facultades de verificación y fiscalización y analice conceptualmente ¨dos¨ facultades que posee el Organismo Recaudador otorgadas por la Ley de Procedimiento Tributario.
El sistema de liquidación tributaria en nuestro país se basa en la autoliquidación, requiriendo el control posterior de su cumplimiento tributario por parte de la Administración tributaria. La ley de Procedimiento Tributario en sus artículos 33 y 35 (L. 11.683) le concede a la AFIP facultades de verificación y fiscalización que tienen como objetivo: -
Determinar el efectivo cumplimiento de la obligación tributaria, Controlar que el contribuyente haya declarado correctamente la obligación. Detectar la verdad material de los hechos tributarios Desalentar conductas evasivas y como fin mediato “La Recaudación Tributaria”
Se ha enfatizado que el uso de estas facultades "tiene un único objetivo, y a él está totalmente limitado: toda la actuación fiscal debe serconducente a obtener la verdad respecto de identificar al responsable del tributo y la exacta magnitud de su obligación. Lo que está fuera deeste propósito, será ilegítimo. Así lo ha reconocido el servicio jurídico oficial de la AFIP (se refiere el autor al Dictamen 9/03 de la DAL, de fecha 9/9/1993) . Dentro de las facultades que establece en su art 35 encontramos: a) Citar al firmante de la Declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento o vinculación con el hecho imponible. La información de puede suministrar en forma verbal o por escrito, dentro de un plazo prudencial (10 días) b) Inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan las declaraciones juradas. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos o cuando se examinen libros, papeles etc., se dejará constancia en actas de la existencia de los elementos exhibidos, así 185
como las manifestaciones verbales de los fiscalizados, dichas actas servirán de prueba en los juicios respectivos. c) Medidas Cautelares: Embargos preventivos, El fisco para asegurar su crédito, puede, en primer lugar, trabar preventivos en las cuentas bancarias de los contribuyentes y luego de no existir fondos en dichas cuentas, decretar la inhibición general de bienes (CSJN, en la causa JoseFelixGimenez, declaro constitucionales estas medidas) 164. Indique las razones por las cuales la ley procedimientos tributarios prevé facultades de verificación y fiscalización tan amplias, en qué consiste tales facultades y cuáles son los límites existentes.
Facultades Amplias: -
Medio para lograr el efectivo cumplimiento de la obligación tributaria. Controlar que el contribuyente haya declarado correctamente la obligación tributaria Evitar provocar molestias a quienes cumplen Desalentar conductas evasivas Detectar la verdad material de los hechos tributarios Crear situaciones de riesgo a los efectos de que los sujetos cumplan con la obligación tributaria Recaudación tributaria (fin inmediato)
Facultades de Verificación y Fiscalización: -
-
-
-
-
Citar a contribuyentes, responsables o terceros. Si no cumple con esto, incurre en una infracción a los deberes formales del art. 39 y la AFIP podrá hacer uso de la fuerza pública. Exigir la presentación de comprobantes. Inspeccionar libros, anotaciones, documentos y registros vinculados a los datos que contengan o deban contener las DDJJ. Las personas involucradas tienen la obligación de exhibir no la de entregar los libros. El responsable deberá exhibirlos en forma ordenada y clasificada. Incumplimiento: resistencia pasiva a la fiscalización. Requerir al auxilio de la fuerza pública cuando: Tropezaren con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, Fuera menester para hacer comparecer a responsables y terceros, Fuera necesario para la ejecución de órdenes de allanamiento (Debe ser peticionada por el administrador federal o por aquellos especialmente autorizados.) Recabar orden de allanamiento al juez nacional correspondiente. El secuestro solamente resulta procedente siempre y cuando el juez así lo establezca expresamente en la orden de allanamiento. Clausurar preventivamente un establecimiento Cuando el funcionario autorizado por AFIP constate hechos u omisiones art. 40. Requisitos concurrentes: Exista grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no mayor a 1 año desde que se detectó la anterior.
Limites:
186
La doctrina en general ha sostenido que la actuación de la Administración fiscal solo admite facultades regladas, no admitiéndose facultades discrecionales, y en caso contrario encontrará como valladar el principio de legalidad, puesto que aquello que no se encuentre regulado por norma legal implicará cierto grado de discrecionalidad, encontrándose bajo la esfera del control jurisdiccional por parte de los jueces. Consecuentemente, serán éstos quienes califiquen el acto administrativo a la luz de los principios de razonabilidad, legalidad y tutela judicial efectiva, de manera tal de delimitar los conceptos de discrecionalidad y arbitrariedad, y en caso de exceder dicho límite, entonces la conducta de la Administración fiscal será tildada de arbitraria. Los inspectores no pueden: -
Valerse de facultades inherentes a sus funciones para fines ajenos a las mismas Aceptar beneficios u obtener ventajas de cualquier índole con motivo o en ocasión del desempeño de sus funciones Patrocinar trámites o gestiones administrativas referentes a asuntos de terceros que se vinculen con sus funciones. Mantener vinculaciones que le signifiquen beneficios u obligaciones con entidades directamente fiscalizadas por la AFIP Desarrollar toda acción u omisión que suponga discriminación por razón de raza, religión, nacionalidad, opinión, sexo o cualquier otra condición o circunstancia personal o social.
En una inspección: -
No puede llevarse documentación, solo analizar la que exhibe el contribuyente. No puede secuestrar documentación que considere en infracción.
165. Indique cuales son los límites a las facultades de verificación y fiscalización y analícelos conceptualmente.
Los límites a las facultades de verificación y fiscalización son los siguientes: Principio de racionalidad-proporcionalidad:
No se debe gravar al administrado/contribuyente con complicadas y abusivas actividades formales No se debe delegar funciones propias del ente administrativo o recaudador
Principio de legalidad:
Amplitud de facultades no significa poder absoluto. Deben ceñirse a los límites constitucionales (art. 28 CN), actuando a través de las herramientas provistas por la ley El accionar de la administración, tanto reglado como discrecional, queda sometido al orden constitucional del cual no puede apartarse
Tutela judicial:
El ejercicio de potestades tributarias administrativas discrecionales o regladas queda sujeto al posterior control judicial sobre su legitimidad y razonabilidad Ningún accionar del estado se encuentra exento de una revisión posterior
187
Derecho a la intimidad:
Ni el estado ni los particulares pueden interferir en un ámbito de privacidad compuesto por:
Actividades que no inciden sobre terceros El plano moral subjetivo que no se manifiesta a terceros
Queda reservada al individuo toda la información relativa a sentimientos, hechos o costumbres, relaciones familiares, creencias religiosas, salud mental y física, etc. A su vez, queda reservada toda la información cuyo conocimiento y divulgación por terceros signifique un peligro real potencial de la intimidad. Derecho a la no autoincriminación Este derecho surge del Art. 18 de la CN que dice: “nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo (…)”. El silencio o la negativa no generan presunción en contrario . Principio de razonabilidad entre prerrogativas y garantías
Inspectores deben tener razonables sospecha acerca de la comisión de un ilícito. Se le debe anoticiar de forma clara al contribuyente la posibilidad de negarse a cooperar con la inspección haciendo uso de su derecho de no autoincriminación. El fisco debe informar que la información recopilada puede ser utilizada en un proceso sancionador posterior El contribuyente que no ha permitido la inspección puede ver su decisión vulnerada por una orden de allanamiento judicial.
166. A qué se denomina los deberes de colaboración a los cuales están obligados los contribuyentes y cuáles son las consecuencias de su incumplimiento.
Los deberes de colaboración constituyen auténticos deberes públicos de prestación que puede desarrollarse a través de una actuación de dar o de hacer, que son impuestos ocasionalmente por la administración para coadyuvar en la tarea de la exacción de los tributos y que no pueden ni deben dejar de ser brindados dentro de límites de razonabilidad y proporcionalidad. Asegura la celeridad y fiscalización de los hechos imponibles. 167. Explique el límite existente entre el deber de colaboración del contribuyente y el derecho a la protección de la intimidad personal.
Las facultades que detenta la Administración fiscal para requerir información de terceros es constitucionalmente válida, empero, dichas facultades encontrarán como valladar el derecho a la intimidad y el secreto fiscal, respecto a los cuales dicha Administración fiscal no podrá avanzar, ya que de lo contrario estaremos en presencia de un accionar ilegítimo y arbitrario de parte de dicho Organismo fiscal. En este sentido, las actividades de inspección tributaria que avancen sobre los derechos de las personas invaden la intimidad personal del contribuyente o responsable, que se encuentran amparados por la Constitución nacional, en los términos de los artículos 17, 18 y 19 de dicha Carga Magna. Asimismo, la reforma de la CN incorporó en el art 43 el instituto de “habeas data”,
disponiendo que toda persona podrá interponer acción de hábeas data para tomar conocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten en registros o bancos de datos públicos o privados destinados a proveer informes, y en caso de falsedad o 188
discriminación, para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualización de aquellos. Asimismo, dicha norma ha sido reglamentada por la ley 25.32619, que tiene por objeto la protección integral de los datos asentados en archivos, registros, bases de datos, u otro medio técnico de tratamiento de datos, ya sea públicos o privados, destinados a suministrar informes. Con respecto a los requerimientos que afecten derechos personalísimos o la intimidad de las personas, Las XXXIII Jornadas Tributarias del CGCE recomendaron que “1) Que la autoridad
pública sólo utilice la información colectada para el fin primario perseguido, debiendo permanecer reservada a todo otro efecto; 2) Tener en cuenta que el ente fiscal está facultado para exigir las pertinentes justificaciones tendientes a acreditar los hechos tributarios, teniendo como límite la intromisión en cuestiones privadas que no revelen vinculación con situaciones tributarias concretas; 3) Considerar y enfatizar que los datos de carácter sensible no son patrimonio exclusivo de la persona física. Las personas físicas gozan del concepto de “intimidad económica”, resguardado por el derecho de intimidad contemplado e n nuestra Constitución Nacional” 20.
El artículo 101 de la ley de Procedimiento Tributario (Ley 11.683) dispone que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan ante la AFIP-DGI, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones son secretos. Dicha norma extiende la obligación de resguardo del secreto fiscal a los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP-DGI, encontrándose obligados a mantener secreto respecto de toda información que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, salvo a sus superiores jerárquicos. No se encuentran alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, falta de pago de las obligaciones exigibles, montos correspondientes a determinaciones de oficio firmes y ajustes conformados, sanciones firmes en concepto de infracciones formales o materiales, y el nombre del contribuyente o responsable, y el delito que se le impute en las denuncias penales. Ni el Estado ni los particulares pueden interferir en un ámbito de privacidad compuesto por: a) Actividades que no inciden sobre terceros b) El plano moral subjetivo que no se manifiesta a terceros *Queda reservada al individuo toda la información relativa a sentimientos, hechos o costumbres, relaciones familiares, creencias religiosas, salud mental y física, etc. *A su vez, queda reservada toda la información cuyo conocimiento y divulgación por terceros signifique un peligro real o potencial de la intimidad. 168. Analice las cuestiones controvertidas existentes respecto a la garantía de la no autoincriminación. Relacionada con la garantía constitucional “nadie puede ser oblig ado a declarar contra sí mismo” CN ART 18 .
Se encontraba una práctica muy utilizada en su momento el uso de información en la tarea de fiscalización obtenida de las manifestaciones de los contribuyentes o de documentación 189
suministrada bajo el supuesto de un deber de colaboración para la inspección del actuante, este podrá fundar una denuncia penal .Esto genero posiciones jurisprudenciales controvertidas ejemplo : caso florido. En la medida que los datos aportados por el contribuyente son utilizados como medio de prueba en sumario administrativo tendiente a la aplicación de multas por omisión o defraudación o en el proceso judicial tendiente a la aplicación de sanciones penales y previsionales ,se configura una trasgresión al derecho constitucional de no autoincriminarse. La garantía de no autoincriminación con respecto a la utilización de elementos recabados en la instancia administrativa para hacerlos valer como prueba en juicio oral penal, la compatibilización con Las normas de la ley penal tributaria el derecho de la no autoincriminación. RECOMENDARON incorporar en el ordenamiento positivo: 1- La prohibición al fisco de utilizar en el proceso penal pruebas recabadas en las instancias administrativas. 2- Reafirmar que la presunción de inocencia no solo abarca a los procesos en materia penal sino en el campo administrativa. En el art 296 CPPN, establece que el imputado podrá abstenerse de declarar y en ningún caso requerirá juramento o promesa de decir verdad, ni se ejercerá contra la coacción, ni amenaza para obligarlo a declarar en contra de su voluntad.La inobservancia de este precepto hace nulo el acto sin perjuicio de la responsabilidad penal o disciplinaria que corresponda. 169. Explique en que consiste la fiscalización electrónica y las discusiones existentes a los derechos de los administrados.
Es un procedimiento de control de cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y/o responsables de los tributos a cargo de esta Administración Federal. El avance desenfrenado de la tecnología en el ámbito de la Administración tributaria ha generado una nueva relación jurídica que podemos llamar “informática”entre dicha
Administración tributaria y los contribuyentes. LaRGAFIP 3416establece un nuevo procedimiento de control de cumplimiento de la obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes y/o responsables de los impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante el procedimiento de fiscalización electrónica. El incumplimiento del "Requerimiento Fiscal Electrónico", hará pasible al contribuyente o responsable -entre otras- de las siguientes acciones: 1. Aplicación de las multas previstas en el Art. 39 de la Ley 11.683 y, en caso de corresponder, el régimen sancionatorio agravado previsto en los puntos 3. y 4. del citado artículo. 2. Encuadramiento en una categoría distinta a la que posee en el "Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)" y que refleje un grado creciente de riesgo de ser fiscalizado, según lo previsto en la RG 1974/05. 3. Exclusión o suspensión de los Registros Especiales Tributarios o Registros Fiscales a cargo de esta Administración Federal en los cuales estuviere inscripto. 190
4. Consideración del incumplimiento como una inconsistencia asociada a su comportamiento fiscal. Las sanciones y demás medidas enunciadas anteriormente podrán aplicarse en forma conjunta o indistinta. La Administración Federal de Ingresos Público a través de la RG AFIP 1974estableció los procedimientos que permiten evaluar, en forma objetiva, el grado de cumplimiento relativo de los deberes formales y materiales a cargo de los contribuyentes y/o responsables pertenecientes a sectores y/o grupos estadísticamente homogéneos, a través de la valoración de la información disponibleen la base de datos de esa repartición, definiendo criterios que permitan diferenciar, por distintas categorías, la situación fiscal de los contribuyentes y/o responsables, exteriorizadas a través del Sistema de Perfil de Riesgos (SIPER). Ahora bien, las Administraciones Tributarias nacional y sub-nacionales en pos de maximizar la eficiencia en materia de fiscalización tributaria aprovechando los beneficios que ofrece el avance de la tecnología, han creado categorías de riesgo fiscal con el objeto de incentivar la autocorrección de la conducta fiscalde los contribuyentes mediantecriterios determinados discrecionalmente en función de datos colectados a través de diversos regímenes de información y/o fiscalizaciones de terceros. Así como también utilizan dichos datos en verificaciones fiscales mediante cruces informáticos a través de los cuales evalúan inconsistencias, detectan y/o presumen potenciales incumplimientos fiscales. Todo ello en detrimento de los derechos y garantías de los administrados. 170. Cuáles son los extremos que deben verificarse para que resulte precedente el allanamiento del domicilio del contribuyente. Cite adicionalmente jurisprudencia.
La AFIP tiene potestad de solicitar que se libre una orden de allanamiento. Esta orden de allanamiento es una medida excepcional que solamente puede ser ordenada por un juez cuando la existencia de fundadas razones haga presumir que una persona oculta documentos u objetos que prueben la comisión de un ilícito tributario. Constituye una excepción al principio de inviolabilidad de la propiedad privada y de la correspondencia epistolar y los papeles privados (Art. 18 C.N.). Requisitos que deben verificarse en la orden de allanamiento: -
-
Firma del juez. Número de causa o expediente en trámite. Indicación precisa del domicilio a allanar (tener en cuenta la numeración del inmueble a allanar y no permitir el ingreso a locales contiguos). El nombre de la autoridad a quien se ha delegado la realización de la medida y en caso de que haya sido delegada, el nombre de quienes hayan sido facultados para allanar (corroborar si quien concurre coincide con el autorizado). Objeto del allanamiento (ingresar al establecimiento ante la presunción de un ilícito). Plazo de validez de la orden (dentro del cual puede llevarse a cabo el allanamiento).
El tema de la prueba colectada en estos allanamientos en domicilios ofrece dos posiciones encontradas: a) Doctrina del árbol venenoso: en cuyo caso corresponde decretar la nulidad de las pruebas obtenidas ilegítimamente (regla de exclusión);
191
b) Doctrina de la simple vista: en cuyo caso no corresponde tal nulidad y sobre cuya aplicación en nuestro país pueden citarse numerosos pronunciamientos. Jurisprudencia – Caso “Stenico, Gustavo”: Varios funcionarios de la AFIP ingresaron al domicilio
fiscal del contribuyente y secuestraron documentación contable. Éste planteó la nulidad de todo lo actuado por considerar que se había practicado un allanamiento sin orden judicial y sin el consentimiento del inspeccionado. El TFN rechazó el planteo de nulidad interpuesto. La Cámara confirmó la sentencia apelada. Es decir, la jurisprudencia ha manifestado que si el contribuyente no se opuso a la inspección y además suscribió las actas labradas durante la acción fiscalizadora, corresponde rechazar su planteo de nulidad pues no existen elementos de prueba que hagan suponer la existencia de vicios en el consentimiento prestado para la realización del procedimiento impugnado ni que se tratare de un allanamiento que requiriese orden judicial (voto mayoritario). Sin embargo, el voto minoritario del Dr. Gallegos Fedriani (al igual que otros autores que comparten esta postura) expresa que para respetar la garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio, los funcionarios deben hacer saber a los representantes de la firma, en forma previa a su ingreso, que no tienen orden judicial para allanar y que pueden negarse a dejarlos ingresar. Asimismo, señala que la suscripción del acta de inspección por el inspeccionado no demuestra su consentimiento respecto al ingreso de los inspectores al domicilio fiscal y a la entrega de la documentación contable secuestrada. 171. Explique la importancia y el rol de la orden de intervención. Adicionalmente, cite jurisprudencia.
La Orden de Intervención es el documento catalizador para iniciar el proceso de inspección. Es el acto por medio del cual el contribuyente toma conocimiento del inicio del proceso de fiscalización, que puede dar lugar a un procedimiento de determinación de oficio futuro e, incluso, según los montos del caso, a un proceso penal. La Orden de Intervención debe contener: -
Designación de los funcionarios actuantes (inspectores y supervisor encargado). Detalle de tributos y períodos sujetos a fiscalización. Datos del contribuyente (CUIT). Área, lugar de cumplimiento de los requerimientos.
Su importancia reside en los siguientes puntos: -
Delimita el alcance de la inspección. Interrumpe la espontaneidad.
A partir de la misma, comienza el ejercicio del derecho de defensa. Jurisprudencia: “TFN, Sala A, CANEVARI del 31/05/2012” – se declaró la nulidad por falta de
notificación del formulario.
172. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique la respuesta: a) Las facultades de la AFIP son arbitrales e ilimitadas.
192
FALSO. La doctrina en general ha sostenido que la actuación de la Administración fiscal solo admite facultades regladas, no admitiéndose facultades discrecionales, y en caso contrario encontrará como valladar el principio de legalidad, puesto que aquello que no se encuentre regulado por norma legal implicará cierto grado de discrecionalidad, encontrándose bajo la esfera del control jurisdiccional de los jueces. Consecuentemente, serán éstos quienes califiquen el acto administrativo a la luz de los principios de razonabilidad, legalidad y tutela judicial efectiva, de manera tal de delimitar los conceptos de discrecionalidad y arbitrariedad, y en caso de exceder dicho límite, entonces la conducta de la Administración fiscal será tildada de arbitraria. b) La AFIP puede allanar el domicilio fiscal de un contribuyente cuando lo considere necesario.
FALSO. Es nulo el allanamiento y el secuestro de documentación sin orden judicial por funcionarios de la AFIP en el domicilio fiscal de un contribuyente. A los efectos de respetar la garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio, los funcionarios de la AFIP que pretendan hacer una inspección fiscal, deben hacer saber a los representantes de la firma, en forma previa a su ingreso, que no tienen orden judicial para allanar y que pueden negarse a dejarlos ingresar. c) La AFIP puede solicitar el auxilio de la fuerza pública en cualquier momento y bajo cualquier circunstancia.
FALSO. En el desempeño de esa función la ADMINISTRACION FEDERAL podrá: “Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente
autorizados para estos fines por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.” Art 35. Inc. d) d) La AFIP puede requerir la colaboración de terceros cuando estos se vinculen con la materia gravada.
VERDADERO. En el desempeño de esa función la ADMINISTRACION FEDERAL podrá: “Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a
cualquier tercero que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.” Art 35. Inc. a)
De los Ilícitos Tributarios
193
173. Explique los bienes jurídicos tutelados por el Derecho Penal Tributario, según el análisis realizado por el Dr. Damarco Jorge.
Se protege la administración tributaria, las facultades de verificación y fiscalización. El derecho penal tributario, estudia las de normas que describen los ilícitos fiscales y sus respectivas sanciones. El objeto de estas normas, tienden a la protección debienes jurídicos. Los bienes jurídicamente protegidos, son todo objeto que interesa a la sociedad, nosólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce la dignidad del ser humano. Desde un punto de vista material, se puede afirmar es la misma vida socialla que determina los bienes jurídicos susceptibles de protección penal, y desde el punto de vista formal no puede dudarse que es lo que sociedad quiere. La Constitución y distintas normas han incorporados con el tiempo distintas formas de proteger a otros bienes jurídicos micro-sociales y macro-sociales que siempre han existido, pero ahora han adquirido una notable relevancia en los últimos cincuenta años. Dentro de ellos encontramos: el medio ambiente, el consumo, la competencia, la Hacienda Pública. Ahora los distintos textos legales, la doctrina y la jurisprudencia considero que los bienes jurídicos protegidos son la Administración tributaria y la Renta fiscal. La protección de esos bienes jurídicos origina la distinción de los ilícitos en formales y sustanciales. Los primeros protegen la Administración Tributaria porque sancionan la falta de colaboración con sus funciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos. Se trata del incumplimiento de los deberes de hacer y no hacer establecidos por la legislación para facilitar las mencionadas funciones del organismo recaudador. En cambio, los ilícitos materiales implican el incumplimiento total o parcial de la obligación jurídica tributaria. Siempre son ilícitos de resultado porque producen perjuicio fiscal. Para su configuración se requiere que no se haya ingresado o se haya ingresado parcialmente el, monto del tributo debido. El análisis de la legislación que describe los ilícitos vinculados con los tributos impone lainvestigación de cuáles son los bienes jurídicos que la legislación protege. No sólo porque metodológicamente aparece como una cuestión esencial y primera para la exposición ordenada de unalegislación sancionatoria, sino también porque si no se afecta el bien jurídico protegido no puede aplicarse la sanción. 174. Indique a que se denomina ILICITO TRIBUTARIO y analice desde una perspectiva teórica en que consiste los bienes jurídicos tutelados y cuáles son los tutelados en el caso de sanciones que castigan los incumplimientos a los deberes a los deberes formales y materiales.
Son los actos y acciones que van contra o atentan contra las normas tributarias. (Art. 8 0 C.O.T.) La expresión “bienes jurídicamente protegidos o tutelados” comprende todo objeto que
interesa a la sociedad, no sólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce la dignidad del ser humano. Siempre se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad. Los penalistas europeos nos enseñan que existen bienes jurídicos micro-sociales ymacrosociales y que mientras los primeros son los bienes jurídicos conocidos que fundamentalmente 194
serefieren al hombre como persona y a la administración pública, el patrimonio del estado y la fe pública , los otros son el medio ambiente, el consumo, la competencia, la Hacienda Pública. El medio ambiente existió siempre pero a partir de la segunda mitad del siglo pasado la naturaleza sufrió una transformación provocada por la expansión de las actividades industriales. Los desechos industriales y la poluciónatmosférica como consecuencia de aquellas actividades industriales y la explotación irracional de laselva del Matto Grosso por razones de carácter económico, que ya provocó la desaparición de más deciento veinte especies animales y vegetales, pusieron sobre la mesa de discusiones al medio ambiente,porque si los estados no se preocupan por poner límites a la realidad descripta, llegará un momentoque no será posible la vida sobre la faz de la tierra. Los países reaccionaron y dictan normas especiales sobre el tema y la preocupación es tan importante que los constituyentes de 1994 incorporaron unaprevisión expresa en el art. 41 de la Constitución Nacional tendiente a la protección de ese bien jurídico. Lo mismo podría decirse del consumo. Siempre el consumo existió pero es contemporáneamente que lacuestión se plantea. Los individuos compran en un supermercado que pertenece a un fondo de inversión ubicado en un lugar que el consumidor normalmente desconoce, unproducto elaborado por un establecimiento que pertenece a otro fondo de inversión que tambiénnormalmente se ignora donde está ubicado. Se ha producido una total despersonalización y es por elloque la legislación debe ocuparse de proteger al consumidor. Se dictaron normas protectoras del consumo (art. 42 de la C N). En este sentido, la ley 24240 y sus reformas constituyen mojones importantesen el desarrollo de la protección del consumo. En dicha ley prevén normas sancionatorias por el incumplimiento de los deberes queestablece e incluso se consagran algunos supuestos de responsabilidad objetiva por los daños. La competencia también es otro bien jurídico que requiere protección. La idea de ella desarrollada por laescuela clásica contrasta con una realidad diferente. No estamos ante una situación en quedemandantes y oferentes concurren a un pequeño mercado local. Existen corporaciones internacionalesradicadas en distintos países, cuyos presupuestos en algunos casos superan el de setenta y cinco paísesjuntos. Los pequeños productores aparecen por sí mismo débiles frente a esa realidad. En muchasocasiones, es tal poder que desarrollan que fijan a su libre arbitrio el precio de los productos e imponenlas condiciones de entrega y de pago. Es también el estado el que se debe ocupar de facilitar el acceso almercado, estimulando la libre concurrencia para modificar esa situación y establecer normasde protección que eviten la formación de monopolios y las prácticas de deslealtad económica. Otro bien jurídico de particular importancia es actualmente la Hacienda Pública. “Hacienda Pública “es una expresión utilizada desde el siglo pasado para denominar las obras que
estudian los fenómenosfinancieros desde el punto de vista económico. Es proteger alestado por el lado de los recursos y por el lado de los gastos. De ahí que se dice que el códigopenal protege el patrimonio del estado desde el punto de vista estático, como conjunto de bienes y quela “hacienda pública”, lo protege desde el punto de vi sta dinámico, como el fluir de los bienes queingresan y egresan del estado.
195
Las leyes que describen estos ilícitos son fundamentalmente la ley 11683, la ley 24769 y elCódigo Aduanero. La ley de impuestos internos y la ley del monotributo si bien describen ilícitos, no sondiferentes en este punto a la ley 11683. Las infracciones descriptas por la ley 11683 plantearon diversas cuestiones. Una de ellas, es la determinación de los bienes jurídicos protegidos. Los distintos textos de la ley no originaron demasiados problemas. La doctrina y jurisprudencia de lostribunales consideró que la ley tutelaba la “Administración tributaria” y la “Renta fiscal”.
La protección de esos bienes jurídicos origina la distinción de los ilícitos en formales y sustanciales. Losprimeros protegen la Administración Tributaria porque sancionan la falta de colaboración con susfunciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos. Se trata del incumplimiento de losdeberes de hacer y no hacer establecidos por la legislación para facilitar las mencionadas funciones delorganismo recaudador. En cambio, los ilícitos materiales implican el incumplimiento total o parcial de la obligación jurídica tributaria. Siempre son ilícitos de resultado porque producen perjuicio fiscal. 175. En qué consiste el requisito objetivo y subjetivo que debe verificarse para que un contribuyente resulte sancionado? Cite antecedentes jurisprudenciales.
El principio de derecho penal de personalidad de la pena exige que la presencia de dos elementos para poder aplicar una sanción: 1) el elemento objetivo, que la conducta que en principio vulnera al fisco se encuentre tipificada dentro de la norma y 2) el elemento subjetivo, que dicha conducta sea imputable al autor a título de dolo o culpa. Las consecuencias de este principio son: el requisito de intencionalidad en la conducta, y la carga de la prueba, que corresponde al juzgador y no al contribuyente. Jurisprudencia: según el caso Parafina del Plata S.A. que llego a CSJN en el 1968: “solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente”.
176. Analice desde un punto de vista teórico, la siguiente afirmación: La ley de procedimiento tributario posee sanciones de carácter civil y sanciones de carácter penal. Cite antecedentes jurisprudenciales. Adicionalmente explique conceptualmente los bienes jurídicos protegidos por cada una de ellas. 177. Cuál es la importancia que las sanciones contenidas en la Ley 11.683 se las haya equiparado a las sanciones de carácter penal y cuáles son los requisitos que debenverificarse para que las mismas sean procedentes.
Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial, y les son aplicables las disposiciones generales del Código penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario. Jurisprudencia: USANDIZAGA,PERRONEYJULIARENAS.R.L.”(CSJN,15/10/1981). 178. Indique conceptualmente y detalladamente cuales son los principios penales aplicables a las sanciones tributarias. 179. Indique que conductas castiga el artículo 45 de la ley 11.683 (omisión de tributos) y qué conductas castiga el artículo 46 de la misma ley (defraudación tributaria).
196
El art. 45 castiga al que omitiere el pago de impuestos, mediante la falta de presentación de DDJJ o por ser inexactas las presentadas. También se sancionará a quien mediante la falta de presentación de DDJJ, liquidaciones u otro instrumento que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos. El art. 46 castiga al que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al fisco. 180. Indique que conductas castiga el artículo 48 de la ley 11.683 (agente de recaudación).
El art. 48 castiga a los agentes de retención o percepción que mantengan las mismas en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlos. 181. Indique que conductas castiga el artículo 38 de la ley 11.683 (sanciones formales)
La sanción del Art.38 LPT se configura con la simple omisión de presentar DDJJ dentro de los plazos generales que establece la AFIP (conducta típica), con una multa de $ 200 cuando se trate de personas físicas y de $ 400 cuando sean personas jurídicas. Se incluye también en este artículo, la omisión de proporcionar los datos necesarios para la liquidación administrativa a la que hace referencia el Art. 11 de la LPT. Características:
1) Aplicación automática: la multa se aplica sin necesidad de requerimiento previo por parte de la AFIP, característica que, según la doctrina, hace que sea una multa “automática” (es la única multa automática).
2) Procedimiento: puede iniciarse a opción de la AFIP con una notificación emitida por sistema computarizado que reúna los requisitos del Art. 17, o realizarse el inicio de un sumario administrativo (conforme al art. 70 de la LPT). Como crítica por parte de la doctrina, esta aplicación automática de la sanción viola la garantía de la defensa en juicio. Pago de la multa: pueden generarse 3 situaciones distintas: 1) Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la DJ omitida, la multa se reduce a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. 2) El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada. 3) En caso de no pago o no presentación de la DJ, se sustancia el sumario administrativo. “Grupo Enlace AFIP – CPCECABA”: La infracción del Art. 38 se configura con la falta de
presentación de la DJ aunque las mismas no arrojen saldo a ingresar. Bien jurídico a tutelar de este artículo: la facultad del Fisco de fiscalizar. Conducta: Culposa (negligencia o impericia). 182. Indique que conductas castiga el artículo 38.1 de la ley 11.683 (sanciones formales)
197
El artículo 38.1 castiga la falta de presentación de las declaraciones juradas informativas solicitadas por la autoridad fiscal dentro de los plazos establecidos. Son declaraciones juradas anexas a las impositivas, pero cuyo fin es consignar detalles vinculados al patrimonio, empleados, composición de activos, inversiones y deudas, operaciones y montos relacionados, así como la metodología utilizada en el análisis al efecto realizado. En todos los casos, la sanción equivale a una multa cuyo valor variara en función del sujeto que cometa la omisión. “La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de
información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los plazos establecidos al efecto, será sancionada —sin necesidad de requerimiento previo— con una multa de hasta PESOS CINCO MIL ($ 5.000), la que se elevará hasta PESOS DIEZ MIL ($ 10.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto — pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de PESOS UN MIL QUINIENTOS ($ 1.500), la que se elevará a PESOS NUEVE MIL ($ 9.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto — pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. En los supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al detalle de las transacciones —excepto en el caso de importación y exportación entre partes independientes— celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de PESOS DIEZ MIL ($ 10.000), la que se elevará a PESOS VEINTE MIL ($ 20.000) si se tratare de sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior” Art. 38.1 Ley 11.683
183. Indique que conductas castiga el artículo 39 de la ley 11.683 (sanciones formales)
El articulo 39 Multa a la violación del cumplimiento de los deberes formales; prevé que todas las violaciones a las normas de incumplimiento obligatorio (disposiciones que establecen las leyes fiscales, La propia LPT, decretos reglamentarios y cualquier otra norma de cumplimiento obligatorio) serán sancionadas con una multa cuyo importe no será menor de $ 150 ni mayor a $ 2.500. Por su parte en los casos que se indican a continuación la multa oscilará entre: $150 y $45.000 (ilícitos agravados) 198
1. Infracciones referidas a las normas del domicilio Fiscal (art.3 LPT) 2. Resistencia pasiva a la fiscalización, se configura por el reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuante, siempre que los mismos no sean desmesurados o excesivos y se hubiera otorgado un plazo para contestar. 3. Omisión de proporcionar datos para controlar las operaciones internacionales. 4. Falta de conservación de comprobantes que avalen los precios pactados en las operaciones internacionales. La multa es acumulable con la establecida en el Art. 38 del mismo cuerpo normativo, la doctrina expresa que la misma viola el principio NON BIS IN IDEM, ya que castiga con dos sanciones un mismo hecho. Pero la Corte Suprema, estableció que las leyes penales en blanco son constitucionalmente validas, pero debe haber una razonable proporcionalidad entre la conducta y la sanción aplicada. 184. Indique que conductas castiga el artículo 39.1 de la ley 11.683 (sanciones formales)
Se configuran en dos supuestos:
Omisión de presentar A REQUERIMIENTO DE LA AFIP DGI las DDJJ informativas sobre la incidencia en la determinación de impuesto a las ganancias derivadas de precios de transferencia Omisión de presentar A REQUERIMIENTO DE LA AFIP DGI, DDJJ informativas previstas en los regímenes de informaciones propias o de terceros:
Violaciones a las disposiciones de la LPF, las leyes tributarias, los decretos reglamentarios y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que se relacione con el cumplimiento de los deberes formales: a. b. c. d.
Infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal. Resistencia a la fiscalización Omisión de proporcionar datos para el control de operaciones internacionales. Falta de conservación de comprobantes y elementos justificativos de precios en operaciones internacionales.
Serán sancionados con multas de CIENTO CINCUENTA PESOS ($ 150) a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el PODER EJECUTIVO NACIONAL y por toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. 185. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique la respuesta: a) A los efectos de evitar una sanción formal por falta de presentación de declaración jurada, frente a la imposibilidad de pagar el tributo, es preferible presentar una declaración jurada en ¨0¨. FALSA. Ya que la presentación de una DDJJ en “0” para luego rectificarla encuadraría en la ley
de procedimientos en lo llamado defraudación fiscal, ya que la AFIP entiende que este accionar es un elemento revelador de dolo en el accionar del contribuyente y la pena va de 2 a 10 veces el impuesto evadido. 199
b) Una declaración jurada rectificativa voluntariamente no es sancionable.
VERDADERA. Si la rectificación fue realizada en forma voluntaria sin intimación del fisco la doctrina considera que no se configura la omisión, y se realiza antes del plazo del vencimiento no hay perjuicio fiscal. c) Para el caso de no presentar la declaración jurada, se aplica la sanción prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 (omisión de tributos).
FALSA. Ya que en principio la sanción que se aplicaría seria la del Art. 38 de omisión de presentación de DDJJ ya que se vulneran las facultades de verificación y fiscalización del fisco. Ahora bien, si dicha DDJJ no presentada, tenía un saldo a favor del fisco, se estaría vulnerando su facultad de recaudación, por lo encuadraría dentro del Art. 45 de omisión culposa de impuestos y su respectiva sanción. d) La omisión de actuar como agente de retención en operaciones con el exterior es sancionable más severamente que la omisión de actuar como agente de retención en operaciones locales.
VERDADERA. Ya que la sanción por omisión de retener en operaciones locales es del 50% al 100% del gravamen dejado de retener, y la sanción por omisión de retener en operaciones con el exterior es de 1 a 4 veces el impuesto dejado de retener. e) La omisión de actuar como agente de retención merece un reproche equivalente a quien omite depositar los impuestos retenidos.
FALSA.Ya que la sanción por la primera falta es del 50% al 100% del gravamen dejado de retener, y sanción por omisión de depositar la retención es de 2 a 10 veces el impuesto retenido y percibido pero no depositado. f)
Las sanciones tributarias son de carácter penal.
VERDADERA. Ya que las infracciones tributarias protegen un bien jurídico particular, no hay diferencia cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal y el ilícito de orden tributario. Las sanciones tributarias se rigen por principios del derecho penal. g) No hay ninguna sanción de carácter civil contenida en la ley 11.683. h) En materia de sanciones de carácter tributario, sólo debe analizarse el ¨el tipo objetivo¨
FALSA. Ya que según el principio de personalidad de la pena, debe coexistir el elemento objetivo, y el subjetivo, es decir, que la conducta sea imputable al autor a título de dolo o culpa. i)
Los principios del derecho penal, son aplicables en materia tributaria.
VERDADERA. Ya que las infracciones tributarias protegen un bien jurídico particular, no hay diferencia cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal y el ilícito de orden tributario. j)
No puede aplicarse dos sanciones que concurren a un mismo tipo, por el mismo ilícito.
VERDADERA. Por el principio de prohibición de doble persecución, que impide la múltiple persecución penal por un mismo hecho y también la sustanciación de un nuevo proceso penal, haya habido condena o absolución del imputado. 200
k) La AFIP en todos los casos revierte la carga de la prueba.
FALSA. Ya que por el principio de personalidad de la prueba, la carga de la prueba le corresponde al juzgador, no al contribuyente. Una excepción puede ser en la omisión de retener, teniendo que demostrar el contribuyente que el sujeto al que no se le retuvo ingreso la auto retención correspondiente sin perjuicio alguno del fisco.
Del Régimen Recursivo previsto en la Ley 11.683 186. Explique las principales características del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (Artículo 76, Ley 11.683).
Tiene efecto suspensivo, a diferencia del recurso de reconsideración ante AFIP, el tribunal fiscal es imparcial, mientras que la AFIP es juez y parte. La resolución por parte del tribunal demora aproximadamente 5 años. 187. Explique las principales características del recurso de reconsideración ante la AFIP (Artículo 76, Ley 11.683) y su relación con el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación previsto en el mismo artículo.
El recurso de reconsideración se interpone y sustancia en sede administrativa; es una revisión administrativa. Debe interponerse ante la misma Dirección General que dictó el acto en cuestión, pero no debe ser resuelto por el propio firmante del acto, sino por su superior. Elegida esta vía, queda excluida la vía ante el TFN porque ambas son optativas y, a la vez, mutuamente excluyentes. La interposición del recurso de reconsideración, al igual que el recurso de apelación ante el TFN, genera efecto suspensivo sobre la ejecución del acto. El recurso de reconsideración debe plantearse por escrito, dentro del término perentorio de 15 días hábiles, ante la misma autoridad que dictó el acto recurrido, mediante presentación directa o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno. Tanto la reconsideración ante AFIP como la apelación ante el TFN, Se deducen contra resoluciones que determinan tributos y accesorios o que imponen sanciones. 188. Explique las principales características del recurso de apelación ante el Director General, previsto en el Decreto Reglamentario (Artículo 74, del D.R. de la Ley 11.683) y su relación con el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 de la Ley 11.683.
Se trata de una modalidad recursiva residual para aquellos supuestos que ni en la ley ni en el reglamento cuenten con una vía recursiva propia. Si bien no es imprescindible obrar el importe que se discute para iniciar la acción, la apelación deducida no tiene efectos suspensivo sino efecto devolutivo (no detiene la ejecución de la sentencia recurrida), a diferencia del recurso de reconsideración ante AFIP que tiene efectos suspensivos. El recurso, debidamente fundado, debe interponerse por escrito ante el funcionario que dictó el acto impugnado dentro de los 15 días hábiles de notificado, al igual que ocurre con el recurso de reconsideración ante la AFIP.
201
189. Explique las principales características del recurso repetición previsto en el artículo 81 de la Ley 11.683; indicando principalmente: casos en los que procede, diferencia entre el recurso que deberá interponerse frente a un pago espontaneo y otro a requerimiento, situación de los impuestos indirectos, plazos para interponerlos, etc.
Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieran abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP. Existen 2 tipos de acción de repetición: -
-
PAGO ESPONTANEO: se realiza antes de la determinación de oficio, mediante reclamo administrativo previo de repetición ante AFIP, contra la resolución denegatoria y dentro del plazo de los 15 días de la notificación, o Luego de 3 meses sin que le fisco resuelva, podrá el contribuyente interponer el recurso de repetición ante el TFN, recurso de reconsideración ante AFIP o demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. PAGO A REQUERIMIENTO: después de la determinación de oficio, el contribuyente podrá interponer dentro de los 15 días demanda de repetición ante el TFN, o demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Los impuestos indirectos solo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando estos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la AFIP. El contribuyente tiene, desde la fecha de pago, 5 años para iniciar acción de repetición. 190. Explique en que consiste el efecto suspensivo y el efecto devolutivo e indique un ejemplo de cada uno de ellos. 191. Que limitaciones existen en materia probatoria cuando de apela ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuáles son las excepciones. 192. Indique cuál es el recurso disponible en la normativa vigente para el siguiente caso y explique las principales características del recurso (plazos para interponer, efectos, limitaciones, etc.): plan de facilidades de pago rechazado por la AFIP por verificarse ciertos incumplimientos.
El recurso disponible en la normativa vigente es el recurso de apelación ante el director general, por el cual el contribuyente podrá interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15 días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el director general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dicto el acto recurrido. El acto administrativo emanado del director general, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo. El director general debe resolver, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de 60 días contados a partir de la interposición de los mismos. El recurso produce efectos devolutivos, es decir que no detiene la ejecución de la sentencia recurrida. 193. Indique cuál es el recurso disponible en la normativa vigente para el siguiente caso y explique las principales características del recurso (plazos para interponer, efectos,
202
limitaciones, etc.): compensación rechazada por la AFIP por verificarse ciertos incumplimientos formales.
El recurso disponible en la normativa vigente es el recurso de apelación ante el director general, por el cual el contribuyente podrá interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15 días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el director general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dicto el acto recurrido. El acto administrativo emanado del director general, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo. El director general debe resolver, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de 60 días contados a partir de la interposición de los mismos. El recurso produce efectos devolutivos, es decir que no detiene la ejecución de la sentencia recurrida. 194. Indique cuál es el recurso disponible en la normativa vigente para el siguiente caso y explique las principales características del recurso (plazos para interponer, efectos, limitaciones, etc.): Impuesto al Valor Agregado por incumplimiento de pago documentado conforme la Ley Antievasión.
El recurso disponible en la normativa vigente es el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o recurso de reconsideración ante la AFIP, ambos Tienen efecto suspensivo. El recurso de apelación ante el TFN, a diferencia del recurso de reconsideración ante AFIP, el tribunal fiscal es imparcial, mientras que la AFIP es juez y parte. La resolución por parte del tribunal demora aproximadamente 5 años. En ambos casos, debe presentarse dentro del término perentorio de 15 días hábiles desde que fueron notificados. 195. Indique cuál es el recurso disponible en la normativa vigente para el siguiente caso y explique las principales características del recurso (plazos para interponer, efectos, limitaciones, etc.): Impuesto a las Ganancias como consecuencia de adjudicarle al contribuyente responsabilidad solidaria.
El recurso disponible en la normativa vigente es elrecurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o recurso de reconsideración ante la AFIP, ambos Tienen efecto suspensivo. El recurso de apelación ante el TFN, a diferencia del recurso de reconsideración ante AFIP, el tribunal fiscal es imparcial, mientras que la AFIP es juez y parte. La resolución por parte del tribunal demora aproximadamente 5 años. En ambos casos, debe presentarse dentro del término perentorio de 15 días hábiles desde que fueron notificados. 196. Competencia del TFN: Indique si es competente en los siguientes casos. Si no fuera competente, indique el recurso que podría interponer el contribuyente. a) Resolución que determina impuesto y como consecuencia de ello se disminuye el saldo a favor del contribuyente en la suma de $ 45.000.
Es competente el TFN ya que el monto mínimo es $25.000.b) Resolución que determina impuesto por $ 10.000, intereses por $ 2.000 y multa por $ 5.000. El contribuyente apela la determinación completa.
203
El TFN no es competente en Intereses, salvo que el contribuyente esté apelando conjuntamente con el impuesto. En este caso voy a poder discutir por los intereses. Pero como el monto mínimo es $ 25.000.- voy a tener que recurrir al Recurso de Reconsideración. c) Caducidad de un plan de facilidades de pago cuyo monto asciende a $ 100.000.
La falta de pago una vez vencido dicho plazo le otorga a la A.F.I.P. la facultad de emitir una boleta de deuda y de iniciar el cobro coactivo utilizando el juicio de ejecución fiscal previsto por el art. 92 de la Ley 11.683. Si la falta de pago se produjo por un error en la registración del pago (mal imputado x banco) podemos recurrir al recurso del art 74 del Decreto 1397/79 pero mientras discutimos esto, la AFIP puede iniciar el cobro a través de juicio de ejecución fiscal, es un recurso que se otorga con efecto devolutivo (Por más que interponga este recurso el fisco puede obligarme a pagar la suma que esté discutiendo). Deberíamos interponer recurso mediante el TFN que es imparcial para que revea la situación. d) Intimidación de pago del artículo 14 por facturas superiores a $ 1.000 abonadas en efectivo. El Impuesto intimado asciende a $ 30.000. e) Denegatoria para la impresión de las facturas A.
Debo presentar recurso de Reconsideración en la AFIP, no en el TFN, ya que es el organismo actuante en este tema. Del Juicio de ejecución fiscal 197. Señale las características del juicio de ejecución fiscal.
Es un proceso judicial de ejecución de cognición restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos a los cuales se les atribuye fehaciencia, para que el fisco realice su derecho crediticio en forma expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho a defensa. Tiene por objeto el cobro de tributos adeudados a la administración pública en tiempo breve. Características generales: -
Se basa en el principio de legitimidad del acto administrativo Términos procesales y defensas más limitadas en comparación con procesos de conocimiento En principio no puede discutirse la causa de la obligación Sentencia juicio ejecutivo: Cosa juzgada formal Controversia aspectos sustanciales: Ulterior proceso de repetición Tramitara independientemente de la instrucción del sumario administrativo correspondiente a infracciones tributarias Aplicación supletoria Existen limitaciones de argumentos No hay etapa probatoria La sentencia ordena la ejecución del pago Plazo breve 5 días Judicial debido a la intervención de un órgano con jurisdicción para cobrar tributos
198. Indique para que casos se encuentra previsto el juicio de ejecución fiscal.
204
Son los impuestos, recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y otras cargas, así como también de sus accesorios, multas costas y garantías, constituidas en seguridad jurídica de las obligaciones cuyo cobro coactivo este a cargo de la AFIP. -
-
DDJJ presentadas por el contribuyente u obligado o liquidación administrativa presentada por la AFIP, sin pago del gravamen DDJJ impugnadas por cómputos improcedentes de retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor, liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta Liquidaciones de intereses y accesorios Pago provisorio de impuestos vencidos Determinaciones de oficio firmes, las no recurridas Resoluciones denegatorias de recursos de reconsideración deducidos por los responsables contra resoluciones determinativas de oficio de tributos y accesorios Solicitudes de transferencia y compensaciones de tributos y sus accesorios rechazadas Sentencias del tribunal fiscal de la Nación y justicia nacional, destacándose que en el caso de multas la ejecución procede cuando se trate de sentencias dictadas en la última etapa procesal o que se encuentren firmes Resoluciones denegatorias de solicitudes de compensación Resoluciones denegatorias de solicitudes de créditos tributarios
199. Indique el rol de la boleta de deuda y cuáles son sus características.
Es un título ejecutivo fiscal que acredita la existencia de un crédito exigible emanado por el ente recaudador a través de persona autorizada y en cumplimiento de todos los requisitos establecidos por las normas impositivas. Es expedida por la AFIP. La boleta debe reunir ciertas formas extrínsecas de manera tal que constituyan la base del procedimiento de cobro compulsivo, siendo de formación unilateral poseyendo especial importación ya que importa la constancia de la obligación fiscal exigible al contribuyente. Tanto en el régimen nacional como en la generalidad de las provincias, es suficiente la boleta de deuda emitida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento. Cabe mencionar que la jurisprudencia ha aceptado la acumulación en una sola boleta de deuda de dos o más obligaciones tributarias y que el ejecutado oponga excepciones con respecto a uno o varias de dichas obligaciones, pudiendo el resto de la deuda al respecto de la cual no hay objeción, continuar siendo ejecutada por dicha boleta única. Debe contener: -
-
Lugar y fecha de emisión Nombre del obligado o razón social o denominación en caso de tratarse de personas jurídicas Domicilios (fiscal y legal) Individualización del expediente y constancia de la de si la deuda reclamada se funda en una DDJJ o se dio cumplimiento a los procedimientos legales para la DO y aplicación de sanciones Indicación precisa del importe y concepto (tributo, ejercicio al que se refiere, tasa y periodo de interés) Nombre de los oficiales de justicia adhoc y personas autorizadas para intervenir en los diligenciamientos Informes si existen medidas precautorias a trabarse 205
-
Nombre y firma del funcionario que emite el doc. Especificando que ejerce sus funciones debidamente autorizado al efecto
200. Señale TODAS las excepciones que se encuentran previstas para el juicio de ejecución fiscal y explique dos de ellas.
Previstas en la ley 11683: -
Pago total documentado Espera documentada Prescripción inhabilidad de título no admitiéndose en principio sino estuviera fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda
No previstas en la ley 11683: -
Incompetencia Litispendencia Falta de legitimación pasiva Cosa juzgada Falta de personería Condonación de la multa que se intenta ejecutar Pago parcial (fallo instituto sanitas argentina) y excepcionalmente la defensa de inconstitucionalidad en cuanto sean de manifiesta procedencia.
Pago total documentado
Los pagos efectuados después de iniciado el juicio no serán hábiles para fundar la excepción. Acreditados en autos procederá su archivo o reducción del monto demandado con costas a los ejecutados. Igual tratamiento se aplicara a los pagos mal imputados y a los no comunicados por el contribuyente en la forma que establezca la AFIP, en cuyo caso eximirá de las costas si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como consecuencia de dicho accionar. Para que resulte valida la excepción como defensa, la cancelación de la deuda mediante el pago deberá ser total y hallarse documentada. Como el pago debe ser documentado, el sujeto debe acompañar todas las constancias que así lo reflejan, tales como formularios de DDJJ y boletas de depósito de la deuda reclamada. En ningún caso ha de entenderse el pago total documentado como compensación termino no contemplado como excepción. Se ha entendido que para hacerle saber a la AFIP los pagos realizados por el contribuyente es necesario un acto propio del sujeto obligado diferente de la comunicación efectuada por el banco donde se llevó a cabo el depósito, admitiéndose así mismo excepciones a lo expuesto. En principio se requiere la comunicación al ente recaudador, pero debe tenérsela por cumplida cuando las circunstancias permiten establecer que la AFIP, en el orden normal y racional de las cosas, pudo o debió tener conocimiento de pago. Cuando la comunicación del pago fuere exigible y no se hubiere realizado, la excepción igualmente procede si el ejecutado demuestra el expediente que la obligación fue efectivamente cancelada, cargando el con las costas ante el presente supuesto. Espera documentada
No se especifica si debe ser total o parcial como si se lo hace con el pago total doc. La espera ha sido definida de manera general como el acto mediante el cual el acreedor ya sea en forma 206
unilateral o de común acuerdo prorroga o difiere el plazo de vencimiento de la deuda no siendo exigible la obligación hasta entonces. La presente excepción hace referencia a las prórrogas y los regímenes de facilidades de pago de tributos. Las prórrogas mencionadas pueden ser concedidas por la ley o ente recaudador, cuando la ley autoriza a su concesión. Al igual que en la excepción de pago, como la espera debe ser documentada, el ejecutado tiene que presentar la doc. Tendiente a acreditar la situación invocada. Inhabilidad de titulo
Se podría deducir que toda vez que no fueran vicios formales de la boleta de deuda, se encontraría vedada la posibilidad de interposición de la presente excepción, quedando en consecuencia aparentemente eliminada la posibilidad de oponerla en supuestos tales como aquellos en que no se hubiesen realizado la DO, u observado los pasos procesales previos ante el caso de libramientos del art. 31, entendiendo parte de la doctrina que esta no fue la intención del legislador. Por otro lado la jurisprudencia, acertadamente, ha considerado que no puede exagerarse el formalismo al extremo de admitir una condena por una deuda inexistente cuando resulta de manera manifiesta en el expediente, ya que de lo contrario, además de vulnerarse los principios constitucionales, como consecuencia de un apego al rigorismo formal, se afectaría el derecho de la parte a obtener una sentencia justa. Dada la suspensión de la ejecutoriedad de la resolución administrativa, que se da durante el plazo establecido por el art.76 de la ley de rito para interponer los recursos que el ordenamiento normativo contempla, tampoco resulta procedente la ejecución ante el supuesto que el ente recaudador la intente cuando aún no ha vencido el plazo mencionado. 201. Indique si la AFIP puede embargar las cuentas bancarias sin intervención de la justicia.
En un principio el agente fiscal estaba facultado para decretar embargos de cuentas bancarias, fondos y valores, bienes, etc. A lo largo de los años se ha podido observar cierta jurisprudencia que se manifestó en sentido de declarar la inconstitucionalidad de la facultad que poseen para librar bajo su sola firma el mandamiento de intimación de pago y embargo y para trabar medidas cautelares, en tanto viola el principio de división de poderes, de defensa en juicio y debido proceso pues son funciones y tareas que competen a los jueces y que no pueden ser ejercidas por un organismo dependiente del poder ejecutivo. La CSJN (fallo intercorp), fallo como inconstitucional estas medidas. Por contener una inadmisible delegación en cabeza del fisco nacional de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial, al permitir que el agente fiscal pueda por si sin siquiera esperar la conformidad del juez de disponer embargos inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor. Ha introducido una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es informado de las medidas que una de las partes adopta sobre el patrimonio de la otra. Sentado lo que antecede cabe destacar la disposición 250/10 modificatoria referida a pautas procedimentales bajo la jurisprudencia comentada, el fisco dispuso que los embargos, inhibiciones o cualquier otra medida cautelar sobre bienes y cuentas del deudor deberán ser solicitadas al juez interviniente en la causa como así también su levantamiento, no quedando aquellas al arbitrio de lo que considere el funcionario interviniente del organismo recaudador. 202. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique la respuesta:
207
a) El JEF solo resulta de aplicación para los contribuyentes.
FALSO: La demanda de ejecución fiscal se entablara contra el contribuyente, su garante o responsable principal de la deuda reclamada. b) El JEF resulta de aplicación para el caso de no haber presentado una DDJJ.
FALSO: Los créditos alcanzados son los impuestos, recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y otras cargas, así como también de sus accesorios, multas costas y garantías, constituidas en seguridad jurídica de las obligaciones cuyo cobro coactivo este a cargo de la AFIP. -
-
DDJJ presentadas por el contribuyente u obligado o liquidación administrativa presentada por la AFIP, sin pago del gravamen DDJJ impugnadas por cómputos improcedentes de retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor, liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta Liquidaciones de intereses y accesorios Pago provisorio de impuestos vencidos Determinaciones de oficio firmes, las no recurridas Resoluciones denegatorias de recursos de reconsideración deducidos por los responsables contra resoluciones determinativas de oficio de tributos y accesorios Solicitudes de transferencia y compensaciones de tributos y sus accesorios rechazadas Sentencias del tribunal fiscal de la Nación y justicia nacional, destacándose que en el caso de multas la ejecución procede cuando se trate de sentencias dictadas en la última etapa procesal o que se encuentren firmes Resoluciones denegatorias de solicitudes de compensación Resoluciones denegatorias de solicitudes de créditos tributarios
c) El JEF es posible cuando hubiera computado importes improcedentemente a cuenta del tributo adeudado.
VERDADERO: DDJJ impugnadas por cómputos improcedentes de retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor, liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta. d) No es factible iniciar el JEF hasta que una deuda en discusión administrativa o judicial se encuentre firme.
VERDADERO e) Las multas no firme no son pasibles de ejecutar.
VERDADERO: En el caso de multas la ejecución procede cuando se trate de sentencias dictadas en la última etapa procesal o que se encuentren firmes. f) Una determinación de oficio no recurrida, obliga a inicial el JEF.
VERDADERO: Siempre que no se haya pagado. g) El JEF se inicia con la notificación de la boleta de deuda.
VERDADERO: El proceso se inicia con la interposición de la demanda que es confeccionada por el apoderado del fisco. Junto al inicio escrito de la demanda deben acompañar: 208
-
El bono de derecho fijo El formulario de ingreso de la demanda La boleta de deuda
h) La boleta de deuda debe contener los datos del contribuyente y del periodo fiscal que se reclama únicamente.
FALSO: Debe contener: -
-
Lugar y fecha de emisión Nombre del obligado o razón social o denominación en caso de tratarse de personas jurídicas Domicilios (fiscal y legal) Individualización del expediente y constancia de la de si la deuda reclamada se funda en un DDJJ o se dio cumplimiento a los procedimientos legales para la DO y aplicación de sanciones Indicación precisa del importe y concepto (tributo, ejercicio al que se refiere, tasa y periodo de interés) Nombre de los oficiales de justicia adhoc y personas autorizadas para intervenir en los diligenciamientos Informas si existen medidas precautorias a trabarse Nombre y firma del funcionario que emite el doc. Especificando que ejerce sus funciones debidamente autorizado al efecto
i) El embargo permite a la AFIP hacerse de fondos adeudados.
VERDADERO: El embargo es una medida cautelar. Una vez que la sentencia este firme, el contribuyente deberá ingresar la deuda ya que de lo contrario el fisco lo ejecutara. Si el contribuyente, no obstante de haberse notificado de la sentencia no ingresare las sumas reclamadas y si el fisco hubiere efectuado embargos con resultados positivos, es decir hubiere encontrado fondos en las cuentas del demandado, con anterioridad a la sentencia, una vez firme y aprobada la liquidación practicada en el expediente se solicitara la transferencia a las cuentas del fisco.8 De la Prescripción de los deberes tributarios 203. En qué consiste la prescripción, que diferencia existe entre el citado instituto y la caducidad y explique las razones por las cuales la prescripción se encuentra inserta en el derecho tributario.
Prescripción: -
-
Extingue la capacidad que tiene el acreedor de iniciarle acciones al deudor para exigirle el pago de deudas Admite interrupciones: puede ser interrumpida en cualquier momento por el titular del derecho mediante el ejercicio del mismo. Si tras ese ejercicio, el derecho siguiese incumplido por el sujeto pasivo, comienza de nuevo el plazo de prescripción, pudiendo posteriormente volver a ser interrumpido Es un instituto de derecho público. Posee su origen en la ley.
209
-
Deberá ser alegada por el deudor cuando el acreedor le reclame la conducta debida fuera de los plazos marcados. Los tribunales no podrán nunca apreciar de oficio la prescripción, sólo será comprobada a instancia de parte
Diferencias con Caducidad -
-
-
a) La caducidad extingue definitivamente el derecho, en tanto que la prescripción extingue sólo la acción (que también es un derecho) para hacerlo valer jurisdiccionalmente. Por ende, en ésta subsiste una obligación natural como reflejo del derecho; en aquélla, no subsiste obligación natural alguna. b) La caducidad recae sobre determinados derechos; la prescripción, como regla, sobre todos,salvo ciertas acciones excepcionales expresamente excluidas c) En principio, la caducidad no reconoce causales de suspensión o interrupción de su curso,mientras que la prescripción sí. No obstante, en materia tributaria al menos, repetidamente seha excepcionado esta regla, vía legislativa, al disponerse la suspensión de los plazos de caducidad de instancia en los juicios de ejecución fiscal o "de recursos judiciales" d) Los plazos de caducidad son, por lo común, mucho más breves que los de prescripción. e) Los plazos de caducidad pueden derivar de la ley, o bien de las convenciones particulares; los de prescripción, inexorablemente de aquélla.
204. En que consiste la prescripción y analice la discusión en torno a la fiscalización de quebrantos correspondientes a periodos prescriptos. Cite jurisprudencia para sustentar sui explicación.
La prescripción, como modo de extinción de la obligación tributaria refleja el principio de seguridad jurídica como elemento sustancial de la relación tributaria. La prescripción liberatoria desempeña un papel de primer orden en el mantenimiento de la seguridad jurídica. El abandono prolongado de los derechos crea la incertidumbre, la inestabilidad, la falta de certeza en las relaciones entre los hombres. El transcurso del tiempo hace perder muchas veces la prueba de las excepciones que podría hacer valer el deudor. La prescripción tiene una manifiesta utilidad: obliga a los titulares de los derechos a no ser negligentes en su ejercicio y pone claridad y precisión en las relaciones jurídicas. El tema se plantea cuando el contribuyente concursado es motivo de una verificación fiscal que determina una diferencia de impuesto correspondiente al período pre-concursal. Esa determinación deberá hacerse forzosamente siguiendo el procedimiento de determinación de oficio previsto en el art. 16 y siguientes de la Ley N° 11.683 (de procedimiento fiscal). Si entre el momento en que se presentó la empresa en concurso y la fecha en que el fisco determina la obligación han pasado más de dos años, el contribuyente sostendrá que la causa ha devenido abstracta, por cuanto a ese momento ya se produjo la prescripción de la Ley N° 24.522(ley de concursos y quiebras), por lo que la pretensión fiscal es improcedente. Este es el tema central de debate que ha llevado a distintos fallos que han sostenido la prevalencia de las normas de la Ley N° 11.683 respecto a las de la Ley N° 24.522. El antecedente que ha trascendido de mayor importancia es el dictado por la Cámara Nacional de Apelaciones considerando que el proceso tributario no queda afectado por la fuerza atractiva de los juicios universales previstos en la Ley N° 24.522. Sostiene que las obligaciones tributarias tienen su propio régimen de prescripción, contenido en la Ley N° 11.683, y la 210
naturaleza de la deuda frente a las deudas del concursado, que son reguladas por el derecho privado, es diversa, con lo cual las normas contenidas en la Ley N° 11.683 tienen prevalencia sobre el art. 56 de la ley concursal, ya que, de lo contrario, las disposiciones tendientes a regular obligaciones de derecho privado avasallarían el régimen instaurado para el ejercicio de las acciones y poderes fiscales para determinar el impuesto y aplicar multa. Cabe destacar en este tema el planteo adicional relativo al fuero de atracción, dado que, conforme a lo previsto en el art. 21 de la citada Ley N° 24.522, todos los reclamos entablados ante una sociedad concursada deben tramitarse en el fuero comercial pertinente. Sobre ese punto, la Corte Suprema de Justicia se expidió, dando prevalencia al fuero de atracción del juez comercial, pero aclarando que ello sólo puede operarse después de la intervención del Tribunal especial pertinente. "Resinfor Metanol S.A.", C.N.Ap. Sala III 6.06.2006.
205. Explique la siguiente afirmación: Una deuda prescripta es una obligación de carácter natural. Cite la excepción contenida en el Derecho Tributario.
El deudor está obligado a pagar, pero su deber es moral, no existiendo deber jurídico de pagar. El efecto de las obligaciones naturales es que no puede reclamarse lo pagado, cuando el pago de ellas se ha hecho voluntariamente por el que tenía capacidad legal para hacerlo. 206. Indique en que momento debe interponerse la prescripción en materia impositiva y justifique su respuesta.
Debe interponer la prescripción en materia impositiva en el primer escrito que puede ser en la etapa de vista o prevista de D.O., y se no se realiza ahí lo debe oponer ante el tribunal fiscal o la justicia el primer escrito. Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. 207. Indique si la prescripción debe interpretarse de manera restrictiva o por el contrario es el derecho del acreedor el que debe interpretarse de esa forma. Justifique su respuesta con aporte teórico y jurisprudencial. 208. Indique el plazo de la prescripción para exigir el pago de los tributos y explique a partir de qué momento comienza a correr. Identifique los distintos supuestos existentes y explique el alcance de cada uno de ellos (responsables inscriptos y no inscriptos).
a) Por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la AFIP o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación. b) Por el transcurso de 10 años en el caso de contribuyentes no inscriptos. Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. 211
209. Indique el plazo de prescripción para exigir el pago de los tributos y analice circunstanciadamente en qué casos corresponde la prescripción quinquenal y en cuál la decenal.
a) Por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la AFIP o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación. b) Por el transcurso de 10 años en el caso de contribuyentes no inscriptos. 210. Explique en qué momento prescribe la facultad del contribuyente para repetir el pago de los tributos. Indique si existe alguna diferencia con el supuesto en el cual ese periodo adicionalmente es determinado de oficio. Cite adicionalmente la jurisprudenciaexistente.
La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de CINCO (5) años. Prescribirán las acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos. Cabe mencionar que el término se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. Cabe tener presente que la acción del contribuyente podrá ejercerse una vez que haya cancelado la obligación que ahora pretende recuperar y se tratará de la situación de los pagos en exceso como consecuencia de errores incurridos en la determinación del tributo, teniendo en cuenta que el contribuyente que determina su impuesto mediante una declaración jurada no podrá alterar el valor de la misma, salvo por errores de cálculo cometidos en la declaración jurada propiamente dicha. Esto significa que para poder recuperar el gravamen pagado en exceso por haber cometido errores en la determinación tributaria, que no responden a un mero error de cálculo. Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o ante la Justicia Nacional. La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso. Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación. 211. En qué consiste –desde un plano puramente teórico- la suspensión de la prescripción y analice dos supuestos.
Art. 65 — Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales: 212
a) Desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. Cuando la determinación aludida impugne total o parcialmente saldos a favor del contribuyente o responsable que hubieren sido aplicados a la cancelación -por compensaciónde otras obligaciones tributarias, la suspensión comprenderá también a la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente canceladas con dichos saldos a favor. La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios. b) Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal. Si la multa fuere recurrida ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo. c) La prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley Nº 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva. Art. 66 — Se suspenderá por DOS (2) años el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio. 212. Explique el supuesto contemplado en la ley, en el que notificada la vista bajo ciertas condiciones se amplían los plazos de prescripción.
El art 65.bis establece una causal de suspensión de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de impuestos, el cual es la notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio, fijándose, en este caso el plazo de 120 días hábiles. El plazo de suspensión es diferente al del art. 65 ya que se reduce a un periodo menor y, además, no requiere la determinación de oficio, sino el primer paso procesal previsto por la ley. En este caso debe tratarse de periodos fiscales próximos a prescribir y siempre que esa vista se notifique dentro de los 180 días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción. Esta normativa busca apoyar la gestión de fiscalización de la AFIP, la cual normalmente se concreta en la determinación de oficio en los plazos cercanos a la fecha en que se opera la prescripción, de manera tal que, de esta forma, el fisco cuenta con un plazo adicional para ello. Esta normativa es criticada debido a que significa una extensión injustificada de los plazos de prescripción, ya que en la actualidad el fisco cuenta con medios suficientes para ejercer su función fiscalizadora en los plazos regulados, que ya de por sí, son extensos. 213
213. En qué consiste –desde un plano puramente teórico- la interrupción a la prescripción y analice dos supuestos.
Art. 67 — La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá: a) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva. b) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso. c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable en los únicos casos de tratarse de impuestos determinados en una sentencia del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. En los casos de los incisos a) y b) el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran. Art. 69 — La prescripción de la acción de repetición del contribuyente o responsable se interrumpirá por la deducción del reclamo administrativo de repetición ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o por la interposición de la demanda de repetición ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o la Justicia Nacional. En el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que se cumplan los TRES (3) meses de presentado el reclamo. En el segundo, el nuevo término comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia. 214. Indique en qué casos se interrumpe la prescripción para la aplicación de sanciones. Cite jurisprudencia para sustentar su explicación.
El inc. d) del art. 65 de la Ley 11.683 dispone: "Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar sanciones desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el artículo 20 de la ley 24.769, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva”.
La Ley Penal Tributaria vigente habilita la emisión de la determinación de oficio y, consecuentemente, sin perjuicio del reclamo que el fisco efectúe al contribuyente respecto del tributo y de la apelación que éste efectúe al Tribunal Fiscal de la Nación, cabe la formulación de la denuncia penal.Sin embargo, el art. 20 de la citada Ley Penal Tributaria prohíbe a la administración aplicar sanciones administrativas hasta que quede firme la sentencia que se dicte en la causa penal. Por ello, para este caso, la prescripción de la acción del fisco para aplicar multa queda en suspenso desde que se efectúa la denuncia penal por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria y hasta 180 días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva. El plazo establecido en la ley debe encuadrarse en el art. 4o y por lo tanto serán días hábiles los que serán hábiles judiciales, teniendo en cuenta que se trata de un plazo relacionado con el dictado de una sentencia de la justicia. 215. Que impacto posee la renuncia expresa a la prescripción, indique si puede ser parcial. Cite jurisprudencia para sustentar su explicación.
214
La renuncia expresa formulada por el contribuyente es un acto que interrumpe la prescripción de la obligación. Según el fallo “Siam Di Tella” a efectos de que sea válida la renuncia se requieren poderes especiales y facultades específicas y no son suficientes el poder común que pueda tener un apoderado o representante de la empresa. La renuncia no puede ser parcial, aI respecto se expidió la Cámara Nacional de Apelaciones, en el fallo "Bodegas y Viñedos Narice y Cía. al rechazar la validez de una renuncia por un tiempo determinado, considerando que se estaban dejando de lado de esa manera las normas legales sin que haya ninguna disposición que lo autorice. 216.Cuál es la discusión entorno a materia de impuestos provinciales. Cite antecedentes para sustentar su justificación. 217. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique su respuesta: a) b) c) d) e)
El juez administrativo no puede reclamar impuestos prescriptos. La prescripción debe interponerse en el primer escrito que se presente. La prescripción es una forma de extinguir la obligación. La prescripción debe interpretarse restrictivamente a favor del acreedor. La prescripción es un instituto inserto para otorgar seguridad jurídica. a. La interposición del recurso de reconsideración suspende el plazo de la prescripción de las acciones y poderes del fisco por un año y dicho plazo se extiende hasta después de 90 días de dictada la resolución que resuelve el recurso. b. La intimación de pago del artículo 14 suspende por un año el curso de la prescripción de los poderes y acciones del fisco. c. Una vista notificada en los últimos 180 días del año suspende por 120 días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del fisco respecto del periodo incluido en la vista. d. La denuncia penal suspende el término para determinar el impuesto y aplicar la multa hasta 180 días posteriores a la
Del Impuesto sobre los Ingresos Brutos 223. Describa cuál es la característica y la naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos.
Real: Para su cuantificación o para su base imponible no se tiene en cuenta las circunstancias personales o la situación global del contribuyente, sino que una vez configurado el hecho imponible, recae sobre los ingresos brutos gravables totales del sujeto obligado. Indirecto: Es un impuesto trasladable y grava una manifestación indirecta de riquezas. (“El impuesto a los ingresos brutos es un impuesto indirecto. Datos: (CNCiv., sala B, marzo 13 - 984 - Urungaray, Armando A. c. Municipalidad de la Capital), LA LEY, 1984-B, 398 JA, 984- 141”) Territorial: recae exclusivamente sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito del fisco que los dispone. Este aspecto constituye un requisito esencial del hecho imponible. General: Grava todas las manifestaciones de riqueza de una misma naturaleza, sea personal o real. Periódico: Se lo paga con referencia a manifestaciones económicas que revisten carácter de periódicas, continuadas en el tiempo, durante el llamado ejercicio fiscal. 215
Proporcional: Mediante la aplicación de la alícuota correspondiente que es constante, se determina el quantum del tributo en proporción a los ingresos brutos gravados. Regresivo: Este impuesto aplica una alícuota constante que se mantiene aun cuando caigan los ingresos o aumenten los mismos. No susceptible de traslación: El impuesto a los Ingresos Brutos es soportado directamente por el contribuyente, no siendo susceptible que el mismo sea trasladado a consumidor de bienes o servicios. El impuesto a los ingresos brutos es real, indirecto, territorial, general, periódico, pro porcional, y de efecto regresivo, no trasladable, plurifásicos, acumulativo, distorsivo y no neutral, afecta la industria local frente a la exportación. 224. Mencione cuál es el objeto del impuesto sobre los ingresos brutos y analice teóricamente y de manera detallada cada uno de sus cuatro caracteres esenciales. A su vez, cite lajurisprudencia existente sobre cada uno de ellos.
Configura "hecho imponible" del impuesto a los ingresos brutos el ejercicio habitual de una actividad por la cual se perciba como contraprestación de un ingreso. Por el ejercicio habitual y a título oneroso del comercio industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado, y todo otro de similar naturaleza). Elementos integrativos del hecho imponible: 1) Ejercicio de actividad: actividad descripta por la norma y efectivamente ejercida. 2) Habitualidad: acto conexo con la actividad / repetición / incluidos dentro de su objeto específico empresa, profesión o locación / incluidos dentro de su objeto social, no grava hechos aislados. 3) Propósito de lucro: actividad con posibles ganancias. 4) Sustento territorial: - ejercicio de la actividad dentro de la jurisdicción. - Gastos e ingresos en un lugar determinado. 225. Explique cómo se determina la base imponible del impuesto mencionando así mismo el tratamiento de los denominados MULTIPROPIETARIOS.
Principio general: El gravamen se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada, salvo expresa disposición en contrario. Es ingreso bruto el valor o monto total –en dinero, en especies o en servicios- devengado por el ejercicio de la actividad gravada; quedando incluidos entre otros los siguientes conceptos: venta de bienes, prestaciones de servicios locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital No integran la base imponible: - Importes correspondientes a impuestos internos, IVA, e impuestos para los fondos nacional de autopistas y tecnológico del tabaco 216
-
Ingresos correspondientes a bienes de uso Reintegros percibidos por comisionistas consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación que actúan.
Multipropietarios
Art 205 Código fiscal de CABA Cuando un contribuyente tuviera la titularidad dominial y/o usufructo (total o parcial) de cuatro o más inmuebles, se presume, a partir del cuarto inmueble –inclusive- un valor locativo computable sobre el cual deben tributar el impuesto del presente Título, independientemente de la situación de ocupación o uso del mismo. Cuando las titularidades sean parciales, el contribuyente deberá tributar por la proporción que es condómino. La base imponible será el valor locativo de mercado el que nunca podrá ser inferior al veinte por ciento (20%) de la valuación fiscal homogénea establecida para los gravámenes inmobiliarios, debiendo tributar por los de mayor valor valuación fiscal homogénea. 226. Indique los sujetos y los hechos que poseen un supuesto especial de base imponible determinado por la diferencia entre precios de compra y venta y analice desde una perspectiva teóricacuál es la razón que ha llevado al legislador a definir tal base imponible.
Supuestos especiales (art 211 y 216) 1) i) ii) iii) iv) v) vi) vii)
Billetes de lotería y juego de azar cuando los valores de compra y venta sean fijados por el estado. tabacos, cigarros y cigarrillos Acopiadoras de productos agrícola-ganaderos por cuenta propia Compra –venta de oro y divisas autorizados por BCRA Comercialización mayorista de medicamentos para uso humano Distribución mayorista y/o minorista de gas licuado de petróleo en garrafas, cilindros y similares Comercialización de bienes usados recibidos como parte de pago
Motivos: Escaso margen diferencial; casos de precios de compra-venta fijados por el estado; dificultad en el seguimiento de la operación de compra-venta.
2) Albergues transitorios (art 202). Motivo: características peculiares del negocio y dificultad para control
3) Películas de exhibición condicionada (art 210).Motivo:
desalentar y
hostigar
tributariamente este tipo de actividad
4) Entidades financieras (Art 207) 5) Compañías de seguro y reaseguro (Art 212). Motivo: retribución del ejercicio de su actividad 6) Intermediarios (Art 213) Se alude a la retribución del agente intermediario 7) Préstamo de dinero (art 215) Se grava el total de la retribución obtenida sin poder deducir el importe de lo que pagan cuando toman el préstamo 8) Agencias de publicidad (Art 214) cuando actúan como intermediarios 9) Multipropietarios (art 205) titular y/o usufructuario de más de 4 inmuebles. 217
227. Mencione y explique circunstanciadamente cuáles son los conceptos que no integran la base imponible del impuesto.
-
Impuestos Nacionales. Reintegro de capital Reintegro de gastos Subsidios y subvenciones. Reembolsos a las exportaciones. Venta bienes de uso. Venta fondos de comercio. Impuesto interno adicional de cigarrillos. Valor de los aportes de las UTE. Los ingresos correspondientes a las transferencias de bienes con motivo de la reorganización de las sociedades a través de la fusión o escisión y de fondos de comercio
228. Mencione cuales son las deducciones admitidas en la determinación del impuesto y que condiciones deben cumplir para que se apliquen. 229. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique la respuesta: a) El tributo grava todas las transferencias de bienes de sujetos habitualistas.
Verdadero. Art. 151 - La habitualidad está determinada por la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica. El ejercicio habitual de la actividad gravada debe ser entendido como el desarrollo -en el ejercicio fiscal- de hechos, actos u operaciones de la naturaleza de las alcanzadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto cuando las mismas se efectúan por quienes hacen profesión de tales actividades. b) La habitualidad no debe ser analizada en personas jurídicas.
VERDADERO. La habitualidad está determinada por la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible. c) La habitualidad no corresponde ser analizada en actividades que son potencialmente habitualistas.
VERDADERO. Las operaciones u hechos no habituales son los que el legislador depura de las actividades que intenta alcanzar. d) Los descuentos que no forman parte de la base imponible son aquellos que le efectúe el vendedor al comprador
FALSO. La suma correspondiente a devoluciones, bonificación y descuentos efectivamente acordados por épocas o medios de pago o volúmenes de venta y otros conceptos similares correspondientes al periodo fiscal que se liquida, generalmente admitido según los usos y costumbres. e) Los tributos no forman parte de la base imponible.
218
FALSO. No pueden efectuarse otras detracciones que no estén especialmente admitidas, entre ellas tenemos en materia tributaria: ImpuestosInternos,DébitoFiscaldelIVA,ImpuestoparalosFondosNacionaldeAutopistasY tecnología delTabacoenlas condiciones indicadasporlanorma. f)
El impuesto ingresado de los deudores morosos pueden recuperarse.
VERDADERO. Períodos fiscales anteriores se computaron como ingresos créditos que con el transcurso del tiempo resultaron incobrables. La ley autoriza deducirlos en el período en el cual se manifiesta la incobrabilidad. g) El tributo – en todos los casos – adopta como base imponible, el precio de venta del producto.
FALSO. La base imponible del impuesto es el ingreso o monto obtenido por el contribuyente en el desarrollo de su actividad gravada. Lo cual excede el precio de venta del producto. h) El tributo en ningún caso permite la deducción de los denominados: recupero de gastos.
VERDADERO. No están tales conceptos incluidos en el listado de deducciones.
Del Convenio Multilateral 230. Cuál es el objeto del Convenio Multilateral y bajo qué circunstancias debe aplicarse el mismo. Adicionalmente, analice los supuestos controvertidos (convenio sujeto versus convenio objeto).
Cuando un sujeto ejerce su actividad económica en distintas jurisdicciones provinciales y con motivo de ello obtiene ingresos que provienen de un proceso único y económicamente inseparable, los fiscos provinciales participes pretenderán alcanzar con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos las sumas que se generen con motivo de la actividad ejercida por dicho sujeto. En efecto, ello es así por las siguientes razones: i) existen 24 fiscos provinciales que detentan potestades autónomas para exigir el pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, el cual grava el ejercicio de actividades que se desarrollan dentro de los límites de su jurisdicción; ii) el citado tributo considera como base imponible el monto de los ingresos brutos obtenidos (devengados o percibidos) según se prevé en las respectivas ordenanzas fiscales. Debe aplicarse bajo las siguientes circunstancias: - Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente. - Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras. - Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicció n y es efectúen ventas o compras en otra u otras. - Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones.
219
231. Indique cuáles son los ingresos computables en el Articulo 2 (Régimen General) y cuáles son las pautas de asignación entre las distintas jurisdicciones según los antecedentes existentes.
Los ingresos a considerar son aquellos que verdaderamente indiquen un volumen y magnitud de la actividad ejercida en una jurisdicción. Por lo tanto, se deberán considerar como ingresos computables los relacionados con las actividades gravadas y exentas (neto de descuentos y bonificaciones, dado que todas las jurisdicciones han adoptado este criterio), excluyéndose como tales los ingresos no alcanzados por el ejercicio de esa actividad única e inseparable. Los criterios que generalmente vinculan un ingreso con una determinada jurisdicción pueden resumirse bajo las siguientes pautas: - El lugar de concertación de la operación. - El lugar de locación o prestación del servicio. - El lugar de entrega de los bienes. - El domicilio del adquirente 232. Indique cuáles son los gastos computables en el Articulo 2 (Régimen General) y cuáles son las pautas de asignación entre las distintas jurisdicciones.
Los gastos a que se refiere al Art. 2, son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad. Así, se computaran como gastos: los sueldos, jornales, cargas sociales y toda otra remuneración; combustibles y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguro y en general todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etc. También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de ganancias. A continuación intentaremos sistematizar los distintos pasos a realizar para atribuir los gastos entre las distintas jurisdicciones: 1er. Paso: Identificar si todas las operaciones que realiza el sujeto bajo análisis encuadran en el régimen general, o por el contrario, existen ingresos que deben distribuirse conforme las disposiciones de algún régimen especial. 2do. Paso: Determinar si el sujeto realiza operaciones de exportación. 3er. Paso: Interiorizarse de las particularidades del negocio. En todos los casos debemos realizar un análisis circunstanciado de las distintas actividades que desarrolla el sujeto y las principales cuestiones vinculadas a la forma de operarlas, esto nos permitirá asignar los gastos entre las distintas jurisdicciones. 4er. Paso: Individualizar los gastos que: idirectamente deben atribuirse a los regímenes esenciales; iiestén vinculados directamente con exportaciones; iiise conceptualicen como no computables según las normas del Convenio y la Comisión Arbitral. Una vez individualizados, detraerlos del total de los gastos del ejercicio. Esquemáticamente sería: GASTOS TOTALES SEGÚN BALANCE MENOS: Gastos vinculados directamente con Regímenes Especiales Gastos vinculados directamente con Exportaciones Gastos No Computables -
220
SUBTOTAL POR DIFERENCIA (GASTOS DIRECTOS E IINDIRECTOS DEL REGIMEN GENERAL) 5to. Paso: Una vez determinado -por diferencia- los gastos que se vinculan directa o indirectamente con el régimen general, se procede a individualizar los gastos directos e indirectos.- Entendemos por gastos indirectos aquellos que se vinculan con todas las actividades del sujeto en general o con más de una de ellas, las cuales tributan por distintos regímenes (ej. gastos de administración, gastos bancarios, etc.) . 6to. Paso: Identificados los gastos indirectos, se definen pautas RAZONABLES de apropiación entre las actividades que correspondan a: i) régimen general; ii) régimen especial; y iii) exportaciones. Tales parámetros pueden ser, entre otros, los siguientes: -Monto de ventas. Unidades de ventas. -Cantidad de personal afectado. -Metros ocupados. -Otros. 7to. Paso: Una vez que hemos identificado los gastos directos y hemos apropiado los indirectos, ambos del régimen general, estamos en condiciones de apropiarlo entre las distintas jurisdicciones. Para ello, recordemos que cada gasto debe asignarse a la jurisdicción en la que se origine con motivo de la actividad desplegada en ella. 8to. Paso: No todo gasto podrá asignarse directamente a una única jurisdicción. Para ello, deberá determinarse: a) si se trata de gastos de escasa significación, en cuyo caso se deberá proceder a distribuirlo en la misma proporción que el resto de los gastos; o b) gastos que no encuadren en tal definición, en cuyo caso se deberá atribuir considerando alguna pauta razonable. 233. Explique cuáles son los gastos no computables para el Artículo 2 (Régimen General) y las razones que justifican su no computabilidad. Adicionalmente, señale si los mismos sontaxativos o no y cite antecedentes existentes.
1. El costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales:
Estos gastos se caracterizan por no representar una actividad propia del sujeto, sino que en realidad exteriorizan la actividad de un tercero, ya sea por compra de materias primas adquirida de terceros o la compra de mercaderías para su reventa. 2. El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización : Este tipo de erogaciones resultan ser accesorias de las operaciones del punto anterior, por lo que tampoco se considerarán como un gasto computable. 3. Los gastos de propaganda y publicidad : En general, son gastos cuyo vínculo territorial es de difícil determinación, más si son en forma masiva y de reproducción simultánea en varias jurisdicciones. 4. Los tributos nacionales, provinciales y municipales : Los tributos en general no exteriorizan una magnitud de actividad de un sujeto en una determinada jurisdicción. 5. Los intereses: Representan el costo del dinero recibido de terceros, como así también los gastos financieros, todos los cuales no exteriorizan un gasto cuya magnitud represente un vínculo jurisdiccional. 221
6. Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad del balance comercial : En virtud de que este tipo de gastos se efectúa en común para todas las actividades ejercidas, se pauta un límite para que no se produzcan desequilibrios con relación a los demás gastos. 234. Indique a qué se denomina operaciones entre ausentes y cuál es el tratamiento que le dispensa el Convenio Multilateral. Adicionalmente, cite ejemplos.
Cuando se trate de ventas por correspondencia (llamadas comúnmente, operaciones entre ausentes), “deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios”.
Ej. Un sujeto tiene su oficina comercial en CABA, su planta industrial en Provincia de Buenos Aires y realiza ventas en la provincia de Chaco: el ingreso deberá atribuirse a la provincia de Chaco siempre que el vendedor realice actividades en esa provincia, caso contrario prevalece CABA. Si el ingreso viene vía internet se le atribuirá a la jurisdicción del comprador independientemente de que haya hecho gastos en dicha provincia, en nuestro caso: Chaco 235. Explique, bajo el régimen general, cuál es el tratamiento que debe dispensársele a unajurisdicción en el año de alta y que sucede en el año en el que se le da de baja.
En los casos de iniciación o cese de actividades en una o varias jurisdicciones no será de aplicación el régimen del artículo 5, sino el siguiente: Iniciación:
En caso de iniciación de actividades comprendidas en el régimen general en una, varias o todas las jurisdicciones la o las jurisdicciones en que se produzca la iniciación podrán gravar el total de los ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo los demás gravar los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de ingresos y gastos que le correspondan. Este régimen se aplicara hasta que se produzca cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 5. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para las actividades comprendidas en los artículos 6 a 12, ambos inclusive. En los casos comprendidos en el artículo 13, se aplicaran las normas establecidas por el mismo, salvo en la parte de los ingresos que se distribuye según el régimen general, en cuyo caso será de aplicación el sistema establecido en el primer párrafo del presente inciso; Cese:
En los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes o responsables deberán determinar nuevos índices de distribución de ingresos y gastos conforme al artículo 2, los que serán de aplicación a partir del día primero del mes calendario inmediato siguiente a aquel en que se produjera el cese. Los nuevos índices serán la resultante de no computar para el cálculo, los ingresos y gastos de la jurisdicción en que se produjo el cese. En el ejercicio fiscal siguiente al del cese, se aplicara el artículo 5 prescindiéndose del cómputo de los ingresos y gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo. 236. Explique cuál es la pauta que se determina para atribuir la base imponible entre las jurisdicciones para el caso de: Empresas consultoras (régimen especial). Explique
222
adicionalmente cuáles son los casos controvertidos respecto del régimen especial que se encuentra analizando.
Según el art. 10 - En los casos de profesiones liberales ejercidas por personas que tengan su estudio, consultorio u oficinas o similares en una jurisdicción y desarrollen actividades profesionales en otras, la jurisdicción en la cual se realiza la actividad podrá gravar el 80% (ochenta por ciento) de los honorarios en ella percibidos o devengados, y la otra jurisdicción el 20% (veinte por ciento) restante. Igual tratamiento se aplicará a las consultorías y empresas consultoras. 237. Explique cuál es la pauta que se determina para atribuir la base imponible entre las jurisdicciones para empresas constructoras. (Régimen especial)
En el caso de empresas constructoras, incluidas las de demolición, excavación, perforación, etc. los contribuyentes que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y ejecuten obras en otras, se atribuirá el 10% de los ingresos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede indicada precedentemente y corresponderá el 90 % de los ingresos a la jurisdicción en que se realicen las obras. No podrá discriminarse, al considerar los IIBB importe alguno en concepto de honorarios a ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa. 238. Explique cuál es la pauta que se determina para atribuir base imponible entre las jurisdicciones para el caso de las entidades financieras (régimen especial).
Según el art 8 de la ley de convenio multilateral, en los casos de contribuyentes comprendidos en el régimen de entidades financieras cada fisco podrá gravarse la parte de ingresos que le corresponda en proporción a la sumatorio de ingresos,intereses pasivos y actualizaciones pasivas de cada jurisdicción en la entidad que tuviere casas o filiales habilitadas por la autoridad de aplicación respecto de iguales conceptos de todo el país. Se incluirán los ingresos correspondientes a operaciones realizadas en jurisdicciones en las que las entidades no tuvieran casas o filiales habilitadas, los que serán atribuidos en su totalidad a la jurisdicción en la que la operación hubiera tenido lugar. 239. Explique cuál es la pauta que se determina para atribuir base imponible entre las jurisdicciones para el caso de: Empresas de seguro (régimen especial). Explique adicionalmente, cuáles son los casos controvertidos respecto del régimen especial que se encuentra analizado. 240. Explique cuál es la pauta para que se determina para atribuir la base imponible entre las jurisdicciones para el caso de: Intermediarios (régimen especial). Explique adicionalmente, cuáles son los casos controvertidos respecto del régimen especial que se encuentra analizado.
La venta debe atribuirse a la jurisdicción del representante. Si el representante se desplazara de su jurisdicción, deberá atribuirse al lugar en el cual toma el pedido o domicilio del adquirente, aun cuando el lugar de entrega de la mercadería fuera otro. El art. 11 de la ley de Convenio multilateral establece: En los casos de rematadores, comisionistas u otros intermediarios, que tengan su oficina central en una jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no 223
sucursales en ésta, la jurisdicción donde están radicados los bienes podrá gravar el 80% de los ingresos brutos originados por esas operaciones y la otra, el 20% restante. 241. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique la respuesta: a) El Convenio Multilateral es aplicable a todo contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
FALSO. El Convenio Multilateral será aplicable cuando un contribuyente realice actividades en más de una jurisdicción provincial y los ingresos obtenidos provengan de un “proceso único y económicamente inseparable” (Art. 1). b) El parámetro que determina que un contribuyente realiza “actividad” en una jurisdicción
son los ingresos que percibe de la misma.
FALSO.Los gastos también exteriorizan la realización de una actividad, pero no cualquier gasto sino aquellos que otorgan sustento territorial. c) En las ventas entre ausentes, los ingresos deben asignarse en la jurisdicción del vendedor.
FALSO. La Comisión Arbitral estableció a través de una resolución que la atribución de ingresos en las operaciones entre ausentes se asignará a la jurisdicción del COMPRADOR, aun cuando no hubiera ningún tipo de gastos en dicha jurisdicción. d) Cuando un contribuyente inicia actividades en una jurisdicción, debe recalcular el coeficiente del Art. 2.
FALSO.Enel art 14 de la Leymencionaque en los casos de iniciación de actividades comprendidas en el régimen general en una o varias jurisdicciones en que produzca la iniciación se podrá gravar el total de los ingresos obtenidos en cada una de ellas (usualmente llamado “atribución directa”) e) Los gastos “no” computables para el armado del Art. 2, son taxativos.
VERDADERO. Están enumerados en forma taxativa en el Art. 3 del Convenio, perola Comisión Arbitral dispuso que hay otros gastos que no serán computables como: Diferencias de cambio, gastos que se vinculen con las exportaciones. f) No hay ninguna explicación por la cual el CM enumera una lista de gastos no computables. g) Los gastos en el Art. 2 deben asignarse a la jurisdicción que lo paga.
VERDADERO. Dispuesto en el Art. 2 inc. a) del Convenio son los efectivamente soportados en cada jurisdicción. h) Los ingresos atribuibles a cada jurisdicción para armar el Art. 2, debe segregar los ingresos exentos o no gravados.
FALSO. Respecto a los ingresos exentos la Comisión Arbitralexpresó en la resolución 28/90 del 90, que para la confección del coeficiente de distribución se deberán incluir TODOS LOS INGRESOS y los gastos sin perjuicio del trato que le den las respectivas jurisdicciones. Y deja 224
por sentado “los regímenes desgravatorios resultan una cuestión de competencia exclusiva de las jurisdicciones locales y que por consiguiente sus normas son aplicables con posterioridad a la distribución de la Base imponible”
i) El parámetro “concertación” para atribuir ingresos a cada jurisdicción es el más justo y equitativo.
FALSO. Al no ser precisa el Convenio respecto de estos temas, la Comisión Arbitral ha manifestado mediante diferentes resoluciones a lo largo de los años que los ingresos deben imputarse al lugar de entrega de los bienes, siendo el parámetro “concertación” el menos
recomendado. j) Con carácter previo a aplicar el régimen general deben analizarse cada uno de los regímenes especiales.
VERDADERO. Primero se deberá verificar si la situación de hecho se encuadra en alguno de los regímenes especiales, de lo contrario, si se los descarta, recién ahí corresponderá aplicar el régimen general. k) Los regímenes especiales deben interpretarse restrictivamente antes de su aplicación.
FALSO. Esta interrogante no admite una única solución, pero prevalece una postura intermedia. En donde entendemos que en los regímenes especiales se encuentran presentes requisitos esenciales y de segundo orden, mientras que los primeros se encuentren presentes en el caso bajo análisis, se debiera proceder la aplicación del régimen especial, caso contrario, no. Del Impuesto de Sellos 242. Explique los dos hechos imponibles comprendidos en el Impuesto y explique conceptualmente los distintos elementos que lo configuran.
Operaciones monetarias: "Están sujetas al impuesto las operaciones registradas contablemente, que representen entregas o recepciones de dinero, que devenguen intereses, efectuadas por entidades regidas por la ley de entidades financieras 21.526 y sus modificaciones" Yendo al hecho imponible instrumental, las diferentes jurisdicciones disponen una gravabilidad taxativa, por lo cual la tributación procede únicamente por aquellos actos expresamente enumerados, o una gravabilidad residual de manera que estarán sujetos al tributo no solamente aquellos actos expresamente enumerados, sino también todo documento que exteriorice una transmisión de riqueza y que revista la naturaleza de instrumento a los fines del impuesto de sellos. Está sujeta al impuesto de Sellos en virtud de cualquier contrato a título oneroso: 1. Las escrituras públicas por las que se transfiere el dominio de inmuebles situados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. 2. Los instrumentos de cualquier naturaleza u origen, por los que se transfiere el dominio o se otorgue la posesión de inmuebles situados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la cesión de los mismos. 3. Los contratos sobre inmuebles de locación y sub-locación, cesión de uso, leasing, o cualquier otra forma de contrato por la cual una de las partes se obliga a pagar una suma de 225
dinero a la otra a cambio que ésta le proporcione el uso, disfrute o explotación de una cosa inmueble, para desarrollar en estos actividades comerciales. 4. Las escrituras traslativas de dominio de buques siempre que no sean para uso comercial, yates, naves, aeronaves y/o similares. 5. Las locaciones o sub-locaciones de viviendas con muebles que se arrienden con fines turísticos. 243. Indique cuál es la base imponible del Impuesto, indicando –a su vez- los elementos que integran la base imponible.
En los instrumentos de cualquier naturaleza u origen en los que se transfiera el dominio o se otorgue la posesión de inmuebles y en las escrituras traslativas de dominio de buque, yates, naves, aeronaves y/o similares, la base imponible está constituida por el precio, monto o valor susceptible de apreciación dineraria asignado a la operación o la valuación fiscal, el que fuera mayor. En los instrumentos de cualquier naturaleza u origen relacionados con operaciones de contratos de locación y sub-locación de inmuebles para desarrollar en ellos actividades comerciales y locación de vivienda con muebles arrendadas con fines turísticos, la base imponible estará constituida por el importe pactado en concepto de alquiler, canon locativo mensual, por el tiempo de duración del contrato. Algunas jurisdicciones toman el IVA como parte de la base imponible. 244. Analice conceptualmente a qué se refiere cuando se afirma que el Impuesto de Sellos es un impuesto instrumental. A su vez, indique cuáles son los límites a la imposición que establece la Ley de Coparticipación. Adicionalmente, cite jurisprudencia.
Lo que se sujeta a imposición es el instrumento en el cual se plasme una exteriorización de riqueza. No la situación inversa. Ello tiene sustento si consideramos que las distintas jurisdicciones disponen que el impuesto se aplica por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su validez y eficacia jurídica (lógicamente en tanto el acto haya nacido como tal, es decir, esté perfeccionado) o posterior cumplimiento. Complejo instrumental: si se requiere más de un instrumento queda fuera del objeto (ej. carta oferta). La ley 22.006, modificatoria del régimen de coparticipación federal de impuestos, y su sucesora la ley 23.548 han incorporado como obligación de las jurisdicciones adheridas a dicho sistema la de prever en sus respectivos ordenamientos del impuesto de sellos disposiciones tendientes a evitar la múltiple imposición interna, lo que ha sido cumplido en aquellas jurisdicciones que han adoptado el derogado modelo capitalino. 245. Cuál es el tratamiento que reciben los contratos que no poseen plazos de culminación y cual aquellos que establecen una renovación automática. Adicionalmente, cite jurisprudencia. 246. Analice la siguiente afirmación: “El principio de la realidad económica es aplicable en materia del impuesto de sellos”. En su análisis no deje de citar jurisprudencia existente. 247. Analice la siguiente afirmación: “El impuesto de Sellos es un tributo que no debe trasladarse”. Para su análisis, respáldese en la jurisprudencia existente.
226
248. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique la respuesta: a) En el impuesto de Sellos, grava todos los contratos que no gozan de una ascensión particular. b) El impuesto de sellos, sólo grava operaciones instrumentadas. c) Las operaciones instrumentadas, en el impuesto de Sellos, no requiere ninguna condición de forma para proceder su gravabilidad. d) El impuesto de Sellos no grava a los contratos celebrados entre ausentes. e) El impuesto de Sellos grava los contratos electrónicos. f) El impuesto de Sellos solo grava los contratos cuya valorización económica estuviera explicita en el contrato. g) El impuesto de Sellos grava un plazo de dos años en aquellos contratos que no se hubiera estipulado su fecha de conclusión.
De Los Impuestos Internos 249. Cuáles son las características técnicas generales de los Impuestos Internos. Analice la cuestión desde una perspectiva teórica.
Características generales Los Impuestos Internos son: -
Impuestos indirectos, por su característica de no coincidir el sujeto de derecho con el sujeto de hecho. El mismo es componente del precio de un bien en particular y se verifica expresamente el efecto de traslación del gravamen.
-
Impuestos selectivos al consumo que se complementan con el IVA, y revisten la calidad de regresivos por no contemplar la capacidad contributiva del consumidor final.
Estructura técnica: La Ley de Impuestos Internos ha seleccionado para implementar su
estructura técnica el concepto de etapa única, es decir que grava únicamente la etapa de fabricación o importación. Asimismo, podemos decir que es de carácter monofásico en razón de tributar solamente el producto final. Fines del impuesto: Existen fines económicos (recaudatorios) y sociales. Estos últimos tienden a
desalentar el consumo de productos suntuarios o nocivos para la salud. Objeto del impuesto: El objeto del tributo es gravar el consumo de determinados bienes y
servicios. Para tal fin es indispensable que exista una definición legal del bien, tanto sea su origen nacional como importado. 250. Por qué suele decirse que es un buen complemento del Impuesto al Valor Agregado. Explique conceptualmente cada uno de los supuestos que lo avalan.
Es un buen complemento del impuesto al valor agregado, ya que intenta darle mayor progresividad al sistema tributario. Al ser el IVA un impuesto de tipo general, y los internos de tipo selectivo, el legislador puede alentar o desalentar el consumo de un producto determinado. Por ejemplo el caso de los cigarrillos, que con gravados por los impuestos internos con la idea, entre otras, de que aquel que consuma este producto perjudicial para la 227
salud, tenderá en el futuro a utilizar en mayor medida el sistema público de salud, ocasionándole mayor gasto al estado. 251. Cuáles son las diferencias entre el IVA y los Impuestos Internos. Explique, a su vez, si cada una de las diferencias son positivas o no. IVA
IMPUESTOS INTERNOS
1) Impuesto general al consumo
1) Impuesto sobre consumos específicos.
2) Plurifásico no acumulativo. 3) Admite el cómputo de CF en todas las etapas.
2) Monofásico (excepto objetos suntuarios). 3) El CF es solo computable en los casos especialmente contemplados y dentro del mismo rubro.
4) Se aplica sobre las transferencias onerosas. 5) No produce el efecto impuesto sobre impuesto.
4) Se aplica sobre las transferencias a cualquier título. 5) Produce el efecto impuesto sobre impuesto (no es deducible de sí mismo).
6) Grava los intereses de financiación. 7) Alcanza a las importaciones sobre el valor de la transacción (precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación).
6) los intereses de financiación son deducibles. 7) Alcanza a las importaciones sobre un valor acrecentado presuntamente en un 30%.
252. Analice conceptualmente cuál es el objeto del tributo.
El objeto del tributo es gravar el consumo de determinados bienes y servicios. Los impuestos de esta ley se aplicarán de manera que incidan en una sola de las etapas de su circulación, excepto en el caso de los Objetos Suntuarios, sobre el expendio de los bienes gravados, entendiéndose por tal, para los casos en que no se fije una forma especial, la transferencia a cualquier título, su despacho a plaza cuando se trate de la importación para consumo y su posterior transferencia por el importador a cualquier título. La ley establece que estos impuestos se aplicarán, de manera que incidan en una sola de las etapas de su circulación (excepto en el caso de los objetos suntuarios), sobre el EXPENDIO de los bienes gravados, siendo en consecuencia, necesario, precisar dicha expresión. Como regla general, se entiende por expendio: -
La transferencia a cualquier título; El despacho a plaza cuando se trate de la importación para consumo (de acuerdo con lo que como tal entiende la legislación en materia aduanera) y su posterior transferencia por el importador a cualquier título.
Quedan asimismo sujetas al pago del impuesto: -
-
Las mercaderías gravadas consumidas dentro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento; Las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido; Los efectos de uso personal que las reglamentaciones aduaneras gravan con derechos de importación.
228
Existen situaciones en las que la ley puntualiza especialmente la configuración del hecho imponible, a saber: -
-
-
-
En el caso de los impuestos sobre el TABACO y las BEBIDAS ALCOHOLICAS se presumirá, salvo prueba en contrario, que toda salida de fábrica o depósito fiscal implica la transferencia de los respectivos productos gravados. Di chos impuestos serán cargados y percibidos por los responsables en el momento del expendio. Si se trata de CIGARRILLOS, se entenderá como expendio: - Toda salida de fábrica; - Toda salida de aduana (cuando se trate de importación para consumo de acuerdo con lo que como tal entiende la legislación en materia aduanera); - Toda salida de los depósitos fiscales; - El consumo interno a que se refiere el artículo 19 de la ley. En el caso de los productos alcanzados por el artículo 26 de la ley (BEBIDAS ANALCOHOLICAS, JUGOS, ETC.) se considera que el expendio está dado exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración. Tratándose de los APARATOS ELECTRONICOS cuya gravabilidad contempla el artículo 70 inciso b) de la Ley de Impuestos Internos (t.o. 1979), el artículo 56 cuarto párrafo de la misma norma establece que se entenderá por expendio aquel en que los productos se transfieran acondicionados para la venta al público o en las condiciones en que habitualmente se ofrecieren para el consumo. En materia de SEGUROS se considera expendio la percepción de las primas por parte de la entidad aseguradora (artículo 56 quinto párrafo L.I.I. t.o. 1979).
253. Quienes son los sujetos obligados al pago, explique tal circunstancia en cada uno de los supuestos en los que existan diferencias.
Los impuestos serán satisfechos por: * Los fabricantes que elaboran productos gravados. * Los importadores, al efectuar el despacho a plaza, de conformidad con la declaración que para tales efectos deban presentar. La posterior venta de los bienes importados estará alcanzada por el impuesto. * Los fraccionadores. De tabacos en hoja, despalillados, picados, en hebras, pulverizados-rapé-, en cuerda, en tabletas y despuntes, bebidas alcohólicas y c hampañas. * Las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos. * Los proveedores de servicio de telefonía celular y satelital. * Los intermediarios entre los responsables y los consumidores. Resultan deudores del tributo por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada, mediante la documentación pertinente que posibilite asimismo la correcta identificación del enajenante. * Quienes comercialicen objetos suntuarios comprendidos en el Capítulo VIII de la ley. A este respecto, y dado que éste resulta el único caso en que el gravamen incide en todas y cada una de las etapas de su comercialización, el artículo 57 del decreto reglamentario establece que se consideran etapas de comercialización y operaciones con objetos suntuarios que determinan el pago del gravamen las siguientes etapas: a. La venta por parte de fabricantes, importadores y comerciantes. b. La venta en remate, incluso cuando sea realizado por instituciones públicas. c. La venta por vendedores ambulantes. d. La importación por inscriptos y no inscriptos. e. Las elaboraciones por cuenta de terceros que aporten materia prima, y las transformaciones. f. Las elaboraciones por cuenta de terceros en las que éstos no aporten material alguno. 229
* Las entidades aseguradoras, ya se trate de compañías extranjeras o cualquier entidad pública o privada -que no goce de exención especial- que celebren contratos de seguros, aun cuando se refieran a bienes que no se encuentran en el país. En los casos de primas a compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en la República, el responsable del impuesto será el asegurado. * Los fabricantes, importadores y acondicionadores de productos gravados en envases para la venta al público, como así también las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o acondicionamientos, en el caso de los bienes comprendidos en el artículo 70 inciso b) de la Ley de Impuestos Internos (t.o. en 1979). El octavo párrafo del artículo 2° de la ley contempla un régimen de excepción mediante el cual los responsables por artículos gravados que utilicen como materia prima otros productos gravados, podrán sustituir al responsable original en la obligación de abonar los respectivos impuestos y retirar las especies de fábrica o depósito fiscal, en cuyo caso deberán cumplir con las obligaciones correspondientes como si se tratara de aquellos responsables. 254. Analice conceptualmente cuál es la Base Imponible, qué conceptos la integran y cuáles quedan excluidos de la misma. En cualquier caso, cite los elementos configurativos de cada supuesto.
Los impuestos internos se liquidarán aplicando las respectivas alícuotas sobre el precio neto de venta. Llamamos precio neto de venta el que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto, luego de practicarse las siguientes deducciones: • Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago u
otro concepto similar. • Intereses por financiación del precio neto de venta.
Débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho. • El valor de las mercaderías devueltas por el comprador.
Para que dichas deducciones resulten procedentes será necesario que l os conceptos indicados: a. Correspondan en forma directa a las ventas gravadas; b. Figuren discriminados en la respectiva factura; (·) c. Estén debidamente contabilizados. (·) Importante: La regla arriba citada no resulta de aplicación cuando se trate del expendio de cigarrillos, ya que, en dichos casos, la alícuota se aplica al precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado Conceptos que en ningún caso podrán deducirse: Conceptos que en ningún caso podrán deducirse: • El impuesto de esta ley • Otros tributos que incidan sobre la operación (excepto el IVA, arriba c itado) • El valor del flete o acarreo cuando la venta haya sido convenida sobre la base de la
entrega de la mercadería en el lugar de destino. Cuando el transporte no haya sido efectuado con medios o personal del comprador, se entenderá que la venta ha sido realizada en las condiciones precitadas. 230
• Los valores atribuidos a los continentes o a los artículos que complementen las
unidades de venta, debiendo el impuesto calcularse sobre el precio de venta asignado al todo. Solo se autorizará tal deducción cuando los envases sean objeto de un contrato de comodato, en cuyo caso se gravará exclusivamente el producto, con prescindencia del valor de dichos envases. En idéntico sentido, la ley establece que en los artículos gravados con impuesto interno sobre la base del precio de venta al consumidor, no se admitirá en forma alguna la asignación de valores independientes al contenido y al continente, debiendo tributarse el impuesto de acuerdo con el precio de venta asignado al todo. Es importante destacar que, como arriba se indica, la norma no permite la deducción del propio gravamen, advirtiéndose en consecuencia que corresponde ingresar el impuesto sobre sí mismo. Por dicha razón, la tasa a aplicar deberá ser acrecentada resultando de ello una tasa efectiva distinta a la tasa nominal. 255. Cuál es el tratamiento específico que tienen los productos importados e indique la base imponible y el cómputo posterior de las sumas pagadas al momento de su importación.
El tratamiento que tiene los productos importados es el siguiente: antes de efectuar el despacho a plaza, deberá liquidarse e ingresar el impuesto interno, sobre el importe que surja de aplicar la tasa correspondiente sobre el 130% del valor resultante de agregarle al precio normal definido para la aplicación de los derechos a la importación, todos los tributos a la importación o con motivo de ella, incluido el Impuesto Interno. La posterior venta de bienes importados estará alcanzada por el impuesto, de conformidad con las disposiciones del primer párrafo del artículo 2º y concordante, computándose como pago a cuenta el importe abonado en la etapa anterior en la medida en que corresponda a los bienes vendidos. En ningún caso dicho cómputo podrá dar lugar a saldo a favor de los responsables. En estos casos, los responsables deberán ingresar, antes de efectuarse el despacho a plaza, el importe que surja de aplicar la tasa correspondiente sobre el 130 % (ciento treinta por ciento) del valor resultante de agregar al precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación, todos los tributos a la importación o con motivo de ella, incluido el presente gravamen. 256- Indique el tratamiento de las exportaciones. Adicionalmente cite jurisprudencia.
Las exportaciones serán exceptuadas de este impuesto al igual que los productos que pertenecen a la lista “rancho”. Las exenciones de carácter general no son aplicables a este
impuesto, tiene que haber una ley que explícitamente determine la exención. Cuando se exporten o se incorporen a la lista “rancho” de buques afectados al tráfico
internacional o de aviones de líneas aéreas internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en el trayecto internacional. Tratándose de productos de exportación o pertenecientes a la lista Rancho, procederá la devolución o acreditación del impuesto siempre que se documente debidamente la salida al exterior y que en su caso sea factible inutilizar el instrumento fiscal que acredita el pago del impuesto.
231
Cuando se exporten mercaderías elaboradas con materias primas gravadas, corresponderá la acreditación del impuesto correspondiente a estas, siempre que sea factible comprobar su utilización. La firma ELECTRONIC SYSTEM S.A. interpuso recurso de apelación contra la sentencia dictada por el TRIBUNAL FISCAL en la Causa TF 18733-I, que declaró la incompetencia para entender en la causa originada en un recurso de repetición contra la resolución de la AFIP-DGI mediante la cual se le rechazara l a solicitud de devolución de Impuestos Internos rubro “Otros Bienes y Servicios”, por operaciones de exportación en la forma que autoriza la R.G. Nº 2224 y sus
modificaciones,puesto que el acto apelado no es una denegatoria de repetición que habilite su competencia, ya que el solicitante no es el sujeto pasivo o contribuyente de derecho del gravamen que como tal haya pagado el tributo en demasía, sino que se trata de un exportador al que se le facturó el Impuesto Interno en anteriores etapas por operaciones relacionadas con exportaciones, que la ley, por razones de política de promoción de las exportaciones, permite, entre otras alternativas, obtener su devolución. El principal argumento en que se basó el TRIBUNAL FISCAL para declarar su incompetencia, es que la actora no es el sujeto pasivo de la relación tributaria y que, por lo tanto, no puede hablarse de repetición. El hecho imponible se verificó con la compra que la actora efectuó a KENYAFUEGUINA de los televisores objeto de exportación, por lo cual, el sujeto pasivo de derecho de la obligación fue KENYA FUEGUINA, quien por otro lado facturó el impuesto, de lo cual se deduce que nunca la actora puede sostener que lo solicitado es la repetición de un tributo pagado al Fisco, sino un reintegro y por ello, su solicitud no encuadra dentro de la competencia limitada que el artículo 159 de la Ley Nº11.683 atribuye al TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de conformidad con el señor Fiscal General, resolvió con fecha 02/03/2006 declarar desierto el recurso y confirmar la resolución apelada. 257. Explique los distintos saldos a favor que pueden verificarse en los Impuestos Internos y sus posibles destinos.
Si bien los impuestos internos adoptan la forma de imposición monofásica, en el caso en el que el impuesto se aplica bajo el modo plurifásico (objetos suntuarios), como así también en todas aquellas situaciones en las que un producto gravado pueda encontrarse sujeto a imposición en más de una ocasión (bienes importados y luego comercializados en el mercado interno, o productos que se utilicen en la elaboración o fabricación de otros, etc.), la ley del gravamen permite el cómputo como pago a cuenta del impuesto abonado con anterioridad procurando evitar el citado efecto de la doble tributación. Al respecto, y dado que las reglas que rigen el citado cómputo no son homogéneas para todas las situaciones que puedan presentarse, resaltamos que coexisten en la ley: 1) Casos de aplicación general en los cuales la norma legal adopta el criterio de integración física; esto es, admite el cómputo como pago a cuenta del impuesto abonado exclusivamente con relación a los bienes que generan el nuevo hecho imponible, prohibiendo expresamente que dicho cómputo genere saldos a favor del responsable. Este criterio resulta de aplicación a las siguientes situaciones: a. Elaboraciones por cuenta de terceros: quienes encomienden esas elaboraciones podrán computar como pago a cuenta del impuesto, el que hubiera sido pagado o hubiera correspondido pagar en la etapa anterior, exclusivamente con relación a los bienes que generan el nuevo hecho imponible. En ningún caso 13 dicho cómputo podrá determinar saldo a favor del responsable que encomendó la elaboración (artículo 6°, 232
cuarto y quinto párrafos de la Ley); b. Posterior venta de bienes importados: está alcanzada por el impuesto, computándose como pago a cuenta el importe abonado en la etapa anterior en la medida en que corresponda a los bienes vendidos. En ningún caso dicho cómputo podrá dar lugar a saldo a favor de los responsables (artículo 7° segundo párrafo de la Ley). Vale decir, entonces, que quien hubiera importado o encargado la elaboración de bienes y soportado por la operación $ 10 por cada unidad en concepto de impuesto interno, podrá computar dicha suma solo al momento y en la medida en que los mismos bienes se expendan y devenguen, a su vez, una obligación por el mismo impuesto no inferior a $ 10 por cada unidad. 2) Casos en los que la norma aplica el denominado "criterio financiero", consistente en que el impuesto abonado por las adquisiciones de bienes operará como pago a cuenta en relación a las compras del período fiscal que se liquida, reconociendo como único tope que el importe del pago a cuenta no podrá superar el impuesto que hubiera correspondido determinar en función de la tasa vigente a la fecha de la adquisición. Debemos advertir que en estas situaciones, sin perjuicio del referido tope, pueden verificarse saldos a favor del contribuyente atento que el cómputo del pago a cuenta podrá concretarse aun cuando no se hubiera verificado el expendio de los bienes cuya adquisición diera lugar a la carga tributaria en cuestión. Dentro del capítulo correspondiente al análisis particular de cada rubro se hará referencia expresa a los casos en que la ley autoriza el cómputo de pagos a cuenta en el marco de esta segunda modalidad . 258. Indique el tratamiento en los Impuestos Internos para: Las transferencia no onerosa de los bienes alcanzados.
Casos de transferencia no onerosa de bienes: Se tomará como base para el cálculo del impuesto el valor asignado por el responsable en operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de plaza. Si se tratara de un producto importado y no fuera posible establecer el valor de plaza, se considerará, salvo prueba en contrario, que la base imponible equivale al doble de la considerada al momento de la importación. 259. Indique el tratamiento en los Impuestos Internos para: Los consumos de productos depropia producción.
En los casos de consumo de productos de propia elaboración sujetos al impuesto tomará como base imponible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos se efectúen a terceros. En caso de no existir tales ventas, deberán tomarse los precios promedio que, para cada producto, determine periódicamente la Dirección General Impositiva dependiente de la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. 260. Indique el tratamiento en los Impuestos Internos para: las ventas por intermedio de personas que económicamente y/o funcionalmente se las pueda considerar vinculadas.
El impuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo la DGI exigir también su pago de esas otras personas o sociedades y sujetarlas al cumplimiento de todas las disposiciones emanadas de la ley. Salvo prueba en contrario, se presumirá la existencia de vinculación económica cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada categoría de ellas fuera absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas últimas, o de determinada categoría de ellas, fuera efectuada a un mismo responsable. 261. Indique el tratamiento en los Impuestos Internos para: Los casos en los que no se respetara el valor normal de plaza.
233
En los casos en que la factura o documento equivalente no exprese el valor normal de plaza, la DGI podrá estimar de oficio los impuestos respectivos (Art. 6, 1er. párrafo). Siempre este impuesto toma como valor testigo el valor normal de plaza de esos bienes. En todas las operaciones, lo que puede hacer la AFIP es comparar el precio que estoy definiendo con el valor normal de plaza, para ese mismo producto en transacciones comparables o asimilables.Me compara con algún competidor para ver cuál es el precio de ese competidor y ver si yo estoy sub-facturando para pagar menos impuestos internos. 262. Explique el tratamiento para las operaciones en la cual un sujeto realiza el encargo a otro, de productos gravados. Cite adicionalmente jurisprudencia.
Las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos serán sujetos alcanzados por los Impuestos Internos. Quien encomienda la elaboración o fraccionamiento es responsable por el valor imponible al momento que se efectúe sus expendios, pudiendo computar como pago a cuenta el impuesto pagado, o que hubiera correspondido pagar en la etapa anterior, exclusivamente con relación a los bienes que generaron el nuevo hecho imponible y siempre que el computo no origine saldos a favor del locatario. En este caso la modalidad de cómputo es las del Criterio de Integración Física. Jurisprudencia
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A Partes: Cencosud S.A. Hechos:
El Fisco determinó impuestos internos a una sociedad dedicada a la a la venta de bebidas analcohólicas, al considerar que la adquisición de aguas y gaseosas por parte de sus proveedores derivada de un contrato de locación de obra. La firma interpuso recurso de apelación, alegando que la compra de los productos se enmarcaba en un contrato de suministro. El Tribunal Fiscal confirma el ajuste. Sumarios:
La adquisición de aguas y gaseosas por parte de sus proveedores efectuada por una sociedad dedicada a la venta de bebidas analcohólicas, se encuentra alcanzada por impuestos internos, pues si bien aquélla alega que la adquisición de los productos derivaría de un contrato de suministro, la realidad económica subyacente indica que se trataría de una locación de obra, dado que la contribuyente aporta los diseños y materiales, provee la fórmula para elaborar las gaseosas y se encuentra facultada a revisar y controlar el producto. 263. Indique si las siguientes afirmaciones son verdaderas o falsas y justifique la respuesta: a) En todos los casos el impuesto es monofásico
FALSO. Los impuestos internos adoptan la forma de imposición monofásica; con excepción del impuesto sobre los objetos suntuarios, como así también en todas aquellas situaciones en las que un producto gravado pueda encontrarse sujeto a imposición en más de una ocasión (bienes importados y luego comercializados en el mercado interno, o productos que se utilicen en la elaboración o fabricación de otros, etc.), la ley del gravamen permite el cómputo como 234
pago a cuenta del impuesto abonado con anterioridad procurando evitar el citado efecto de la doble tributación. b) El tributo es un buen complemento del IVA
VERDADERO. Por su característica de general, el IVA se torna "regresivo", motivo por el cual los Impuestos Internos intentan hacer más PROGRESIVO al sistema, alcanzando determinados bienes con alícuotas especiales. Otra finalidad que tiene es desalentar el consumo de bienes perjudiciales para la salud. c) La Base imponible del tributo, sólo pueden descontarse los tributos que gravan la operación. d) En el impuesto la tasa nominal y la tasa efectiva son equivalentes.
FALSO. Como la norma no permite la deducción del propio impuesto, corresponde ingresar el gravamen sobre sí mismo, por dicha razón, la tasa a aplicar deberá ser acrecentada resultando de ello una tasa efectiva distinta a la tasa nominal. e) Las bonificaciones y descuentos que pueden detraerse de la base imponible son aquellas que fueran normales de plaza.
FALSO. La ley establece que las bonificaciones normales de plaza, serán deducible solo si son efectivo y deberán tener: a. Relación directa con la venta gravada b. Discriminados en la respectiva factura y c. Estén debidamente contabilizados. f)
En todos los casos el tributo otorga un crédito para la próxima etapa.
FALSO. Una de las características mencionadas anteriormente es que el impuesto adopta la forma de imposición monofásica, excepto en el caso de objetos suntuarios, bienes importados y luego comercializados en el mercado interno, o productos que se utilicen en la elaboración o fabricación de otros donde la ley permite el cómputo como pago a cuenta del impuesto abonado con anterioridad procurando evitar el citado efecto de la doble tributación. Por otro lado, las reglas que rigen el citado cómputo no son homogéneas para todas las situaciones que puedan presentarse, por ejemplo, en los casos que se utiliza el criterio de integración física, admite el cómputo como pago a cuenta del impuesto abonado exclusivamente con relación a los bienes que generan el nuevo hecho imponible, prohibiendo expresamente que dicho cómputo genere saldos a favor del responsable. Y en los casos en los que la norma aplica el "criterio financiero", el impuesto abonado por las adquisiciones de bienes operará como pago a cuenta en relación a las compras del período fiscal que se liquida, reconociendo como único tope que el importe del pago a cuenta no podrá superar el impuesto que hubiera correspondido determinar en función de la tasa vigente a la fecha de la adquisición y pueden verificarse saldos a favor del contribuyente. g) En todos los casos, el tributo consagra el sistema de base financiera para el cómputo del crédito fiscal. De los Recursos de la Seguridad Social
235
273. Explique teóricamente cuáles son los principios generales aplicables a los recursos de la seguridad social.
PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD: el estado actúa en una forma distributiva de los ingresos. PRINCIPIO DE SUBSIDIARIEDAD: el estado toma un concepto liberal…
PRINCIPIO DE INMEDIATEZ: las coberturas sociales deben ser inmediatas. PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD: la cobertura social debe estar destinada a toda la población. PRINCIPIO DE INTEGRALIDAD: la cobertura social debe cubrir todo tipo de contingencias. PRINCIPIO DE IGUALDAD: igual cobertura en iguales circunstancias. 274. Comente brevemente cual es el mecanismo de impugnación de actas determinativas de deudas previsionales y las diferencias sustanciales con los recursos en materia tributaria.
La impugnación de la deuda determinada o de la infracción constatada deberá presentarse en la dependencia en la cual el contribuyente se encuentre inscripto, dentro de los QUINCE (15) días hábiles administrativos, contados a partir del día siguiente, inclusive, al de la notificación del acta de inspección determinativa de deuda, del acta de constatación de la infracción o de la intimación de la deuda. Si el contribuyente impugnara solamente la liquidación de la actualización o los intereses, la impugnación se interpondrá ante la dependencia citada, dentro de los CINCO (5) días hábiles administrativos, contados en la forma indicada en el párrafo anterior. Formalidad de la presentación. En el escrito impugnatorio, que deberá estar debidamente suscripto por el responsable o representante legal, el presentante deberá acreditar debidamente su personería e identificar los números de actas, órdenes de intervención, conceptos y períodos fiscales impugnados. Asimismo, deberá efectuar una crítica concreta y razonada del contenido del acta o de la intimación que se impugne, ofreciendo toda la prueba de la que intente valerse, acompañando la prueba documental que estuviere en su poder. Presentada la impugnación, la dependencia receptora procederá a dejar constancia de la fecha y hora de recepción en el original y copia, si la hubiere, indicando el cargo pertinente, insertando el sello fechador y consignando el apellido y nombres del agente interviniente, seguido de su firma y número de legajo. En el supuesto de que el escrito de impugnación fuere enviado por vía postal o telegráfica, se considerará presentado en la fecha de su imposición en la oficina de correos, agregándose en tal caso el sobre, sin destruir su sello postal. En caso de duda deberá estarse a la fecha consignada en el escrito y, en su defecto, se considerará que la presentación se hizo en término. 275. Cuál es el régimen sancionatorio aplicable a las deudas e infracciones de la seguridad social. Mencione brevemente los casos donde confluyen diferentes normas. 276. Comente cual es el tratamiento para los directores de sociedades anónimas en la ley 24.241 277. Indique como se sanciona la apropiación de fondos retenidos, para el caso de los Recursos de la Seguridad Social. 278. Mencione cuál es la naturaleza de los recursos de la seguridad social indicando cuál es su hecho imponible y en quienes se perfecciona.
236
