u9 Balance Comercial e Impositivo

Impuesto a las ganancias: sociedades

Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Escuela de Educación Continuada

ganancias: sociedades

Martín R. Caranta Expositor: Dr. (CP) Martín

El balance impositivo

Balance impositivo Art . 68 del Dec reto Reglam entar io (1° Párr.) -Los sujetos comprendidos en el artículo 69 de la ley y las sociedades y empresas o explotaciones, comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo de su artículo 49, deben determinar su resultado neto impositivo computando : •

todas las rentas, rentas, beneficios beneficios y enriquecim enriquecimientos ientos que obtengan obtengan en el ejercicio al que corresponda la determinación,

•

cualesquiera cualesquiera fueren fueren las transacciones, transacciones, actos actos o hechos que los generen,

•

incluidos incluidos los proveniente provenientes s de la transferencia transferencia de bienes del activo activo fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.

© Dr. (CP) Martín R. Caranta

Dr. (CP) Martín R. Caranta

1


Balance impositivo Art . 69 del Decreto Reglam entar io Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita confeccionar confeccionar balances en forma comercial, determinarán determinarán la ganancia ganancia neta de la siguiente manera:

a) al al resulta resultado do neto neto del ejerci ejercicio cio comerc comercial ial sumará sumarán n los montos montos computados computados en la contabilidad contabilidad cuya deducción deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto. De l m is is m o m o do do p ro ro c ed ed er er án án c o n l o s i m po po r te te s n o c o nt nt ab ab i lili za za do do s quela leyconsider leyconsidera a computa computable bles s a efecto efectos s de la determ determina inación ción del tributo ;


Balance impositivo Art . 69 del Decreto Reglam entar io (Cont .)

b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste ajuste por inflación impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;

c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los mismos deberán informar la participación que le corresponda a cada uno en el resultado impositivo discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada par tícipe.


Balance impositivo vs. Balance contable

Art ícul os de la L IG que m enci onan al “ Balan ce im pos iti vo” 18, 37, 40, 50, 52, 55, 66, 67, 68, 72, 78, 81, 87, 88, 91 95 y 96 (17). (17).

Art ícul os del DR q ue men cio nan al “ Balan ce im pos iti vo” 4, 19, 23, 25, 30, 55, 68m 96, 99, 101, 118 y 124 (12). (12).

Art ícul os de la L IG y del DR que d efin en al “ Balan ce im pos iti vo” … (0). (0).



2


Balance impositivo vs. Balance contable Maríncola, Jor ge, TFN Sala D, 14/12/20 14/12/2000 00 “…A efectos efectos de estable establecer cer el impues impuesto to a las ganancias ganancias deben efectuarse efectuarse ajustes al balance balance comercial, en tanto éste expone la situac situación ión patrimo patrimonia niall y reflej refleja a en un cuadro cuadro de resulta resultados dos las modificaciones que se han producido en el patrimonio, mientras que el balance balance impositivo se refiere sólo al estado de resultados sujeto a i …”. En r iq iq u e J . Re ig ig ( Re Re ig ig , " I mp mp u es es t o a l as as G an an an an ci ci as as " , p ág ág . 3 12 12 /3 /3 13 13 , 8 ° edición, edición, abril abril de 1991 1991)) “…la “…la ley usa la expresi expresión ón balanc balance e imposi impositiv tivo o para referirse referirse a la determinación del balance ajustado a sus prescripciones y gravable en su expresión neta…” “…y se lo emplea refiriéndolo a uno de los estados que componen el balance balance comercial: el referente a los resultados resultados y no al estado de situación patrimonial…” © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Balance impositivo vs. Balance contable Enrique J. Reig “…Consiste en conformar el resultado impositivo a considerar en la liquidación del impuesto, ya sea que su determinación obedezca a la existencia de un previo balance comercial o no…” “…Mientras el balance comercial expone la situación patrimonial de la i l l l ii i han producido en el patrimonio como consecuencia de los actos de gestión económica, el balance fiscal sólo se preocupa de determinar los resultados sujetos al impuesto a que se refiere: en nuestra hipótesis, el impuesto a la renta…”. Huelv a S.A., TFN TFN Sala A, 14/09/1972 “…El balance impositivo impositivo no es totalmente autónomo ni independient independiente e del balance comercial…”.


Balance impositivo vs. Balance contable Indust rias Plásticas D´Accord S.R.L., TFN Sala A, 17/12/19 17/12/1997 97 “…Los “…Los balanc balances es en forma forma comerci comercial al son los que surgen de la contabilidad llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos esenciales ales impuestos por el Código de Comercio Comercio y cuyos asientos estén respaldados por la documentación probatoria correspondiente. No e xi xi st st e u n a t o ta ta l a ut ut o no no m ía ía e n l a " c o nt nt ab ab i lili da da d f i sc sc al al " , y a q u e para para las las liquida liquidacion ciones es impositi impositiva vas s debe debe partir partirse se del del result resultado ado del balance comercial. comercial. L as as d i ve ve rg rg en en c ia ia s e nt nt re re l o s b al al an an c es es c o me me rc rc ia ia l e i m po po s itit i vo vo s ó lo lo r es u l t an ad m i s i b l es c u an d o en f o r m a t ax at i v a l a l ey y s u reglame reglamentación ntación dispongan dispongan tratamien tratamientos tos alternat alternativos ivos de excepción excepción (por ejempl ejemplo, o, importe importes s no contab contabili ilizad zados os que la ley consid considere ere computables computables a efectos efectos de la determinación determinación del tributo, tributo, criterios de valuac valuación ión de existe existenci ncias as de bienes bienes de cambio cambio,, previs previsión ión para indemnización rubro antigüedad, etc.)…”.



3


Balance impositivo vs. Balance contable Indust rias Plásticas D´Acco rd S.R.L., CNACAF Sala II, 06/06/2000 Confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Compañía Tucumana de Refresco s S.A., TFN Sala A, 12/02/2004 “…El tratamiento fiscal del gasto es independiente del tratamiento contable que se le otorgue -en el caso, se determinó la forma de imputar los gastos provenientes de contratos que duran más de un ejercicio comercial-, ya que si bien el balance comercial anual debe ser tomado como punto de partida para la determinación del balance impositivo, al primero deberán hacérsele los ajustes de los criterios contable s que se hayan usado y que no sean aceptados para el balance fiscal, de modo tal que se pueda determinar fehacientemente el resultado sujeto a impuesto…”.


Criterios de atribución de ingresos y gastos

El criterio del “devengado”

Art. 18 de la L IG Los contribuyentes imputarán sus ganancias al año fiscal, de acuerdo con las siguientes normas: a) (…) Las ganancias indicadas en el artículo 49 se consideran del año fiscal en ue termine el e ercicio anual en el cual se han deven ado. (…) Se consideran ganancias del ejercicio las de vengadas en el mismo. b) (…) Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos -excepto los producidos por los valores mobiliarios-, alquileres y otros de características similares.



4


El criterio del “devengado” ¿Qué es? Resolució n Técnica (FAPCE) N° 17 (del 27/12/2000) 2.2. Devengamiento Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos y egresos de fondos relacionados. Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 314, 10° ed., Julio de 2001) “…entendemos que también la determinación del importe exacto del ingreso o gasto, o la fijación de un término preciso para el pago, son irrelevantes siempre que se hayan producido, en el respectivo período, los hechos sustanciales inherentes o la existencia misma del derecho a percibir el ingreso, o a ser requerido el pago de un gasto…”.


El criterio del “devengado” Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 314, 10° ed., Julio de 2001)

Características del concepto del devengado: 1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. 2. Requiere que el derecho al ingreso o el compromiso del gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido. 3. No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.


El criterio del “devengado” Dictamen (DATJ) 47/1976 Con el significado que gramaticalmente se le asigna y por lo que jurídicamente se entiende por "devengado" una renta se encontraría devengada cuando se ha adquirido el derecho a su percepción, es decir cuando el derecho (sea o no exigible) se ha incorporado al patrimonio del sujeto. El devengamiento de los intereses producidos por préstamos -cuando ése sea el sistema contable utilizado- se producirá por el transcurso del tiempo. No modifica dicho principio el hecho de que tales intereses sean percibidos adelantados o vencidos. Tal el caso, por ejemplo, si se cobran por adelantado intereses por un trimestre y el prestatario devuelve el capital con anterioridad a la fecha de vencimiento sin tener derecho a reintegro de parte de esos intereses pagados; en ese preciso momento se produce el devengamiento total ya que se redujo el tiempo del contrato, implicando ello un mayor precio por el tiempo usado.



5


El criterio del “devengado” Dictamen (DAT) 42/1999 Cuando sujetos de la tercera categoría cobren servicios por adelantado, para la determinación del impuesto a las ganancias no se computarán las rentas generadas por los mismos hasta que éstos se presten, originando así el derecho a una contraprestación. Dictamen (DAT) 42/2002 Para considerar una renta devengada, dicho concepto no debe estar sujeto al momento del pago de la misma ni al procedimiento para su cobro, sino que solamente es necesario que se haya adquirido el derecho de alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título, en tanto su perfeccionamiento no se encuentra supeditado a ninguna condición que pueda transformarla en inexistente. Dictamen (DAT) 20/2006 Seguro de extensión de garantías. Pago de comisiones al mandatario. Imputación. Vinculación con el Balance Contable. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

El criterio del “devengado” Barret de Sa, Dora, CNACAF Sala IV, 08/10/1981 Imputación de la renta de diferentes actividades. Vamagra S.A., TFN Sala D, 18/10/2004 // Mirror Holding S.A., TFN Sala C, 21/07/2006. Ganancia por grossing up y Gasto por grossing up. Laborato rios Mo tter S.R.L., TFN Sala A, 28/11/2000 “…en cada período fiscal deben computarse los ingresos y gastos reales que estrictamente correspondan a cada año, conforme al concepto de lo devengado y con prescindencia del ejercicio en que se contabilizaron…”. Availab ili ty S.A., TFN Sala A, 31/08/2005 Provisiones, acreditación de la prestación en el período imputado.


El criterio del “devengado” Sentencias interesantes Casa Otto Hess S.A., TFN Sala A, 30/09/2003 Es procedente la imputación de gastos según el plazo de duración de los contratos, y no considerarlos devengados en su totalidad en el año fiscal en que se firman. Servicio Electrónic o de Pago S.A., TFN Sala B, 18/08/2006 “… ili i i l i i l . l mismo sistema que se emplea (…). Los ingresos de "características similares" a intereses y alquileres son aquellos que corresponden a pagos periódicos por el uso de bienes o capitales y que se van "ganando" con el transcurso del tiempo. (…) La "suma inicial" resultó un ingreso imputable para Socma S.A. en el ejercicio en que se perfeccionó el Acuerdo y como gasto en el mismo período para la actora. La citada "suma inicial" no es un ingreso condicional ni sujeto a plazo o incidencias periódicas y, por tanto rige, respecto de él el principio del devengado en el sentido pleno que dejamos expuesto…”. © Dr. (CP) Martín R. Caranta


6


El criterio del “devengado” Sentencias interesantes Visión Sur S.A., TFN Sala C, 27/04/2007 Es improcedente la determin ación del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco a la sociedad que dedujo las ventas de abonos por el servicio de televisión por cable que presta, pues, ante la falta de pago de las facturas, enviadas por mes adelantado, aquella procedió a anularlas, cortando de inmediato el servicio, por lo que al cancelarse la prestación no se produ o el nacimiento de la obli ación tributaria en el impuesto al valor agregado ni ingresos no declarados que pudieran presumir rentas gravadas en el tributo en cuestión.


El criterio del “devengado” Derechos sujetos a condición

Art . 527 del Códi go Civil La obligación es pura cuando su cumplimiento no depende de condición alguna. Art . 528 del Códi go Civil La obligación es condicional, cuando en ella se subordinare a un acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar, la adquisición de un derecho, o la resolución de un derecho ya adquirido. Art . 543 del Códi go Civil Cumplida la condición, los efectos de la obligación se retrotraen al día en que se contrajo.


El criterio del “devengado” Derechos sujetos a condición De las obligaciones bajo condición SUSPENSIVA

Art . 545 del Có dig o Civ il La obligación bajo condición suspensiva es la que debe existir o no existir, según que un acontecimiento futuro e incierto suceda o no suceda. Art . 548 del Có dig o Civ il Si la condición no se cumple, la obligación es considerada como si nunca se hubiera formado; y si el acreedor hubiese sido puesto en posesión de la cosa que era el objeto de la obligación, debe restituirla con los aumentos que hubiere tenido por sí, pero no los frutos que haya percibido.



7


El criterio del “devengado” Derechos sujetos a condición De las obligaciones bajo condición RESOLUTORIA Art . 553 del Có dig o Civ il La obligación es formada bajo condición resolutoria, cuando las partes subordinaren a un hecho incierto y futuro la resolución de un derecho adquirido. Art . 554 del Có dig o Civ il No cumplida la condición resolutoria, y siendo cierto que no se cumplirá, el derecho subordin ado a ella queda irrevocablemente adquirido como si nunca hubiese habido condición. Art . 555 del Có dig o Civ il Cumplida la condición resolutoria deberá restituirse lo que se hubiese recibido a virtud de la obligación. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

El criterio del “devengado” Derechos sujetos a condición Corolario 1 Una renta sujeta a condición suspensiva no debe considerarse como materia imponible hasta que tal condición se cumpla. De no cumplirse, el hecho deviene inexistente.

Corolario 2 Una renta sujeta a condición resolutoria debe considerarse como materia imponible mientras tal condición no se cumpla. Cumplida la misma, el hecho imponible debe considerarse como si nunca se hubiere producido. Fuente: El criterio de devengado y los derechos y obligaciones sujetos a condición. Un ensayo sobre un aspecto generalmentesoslayado a los fines fiscales. Nuñez,Eduardo , Doct. TributariaErrepar, Septiembre 2007.


El criterio del “devengado” Derechos sujetos a condición Compañía de Radiocomunicaciones Móviles S.A., TFN Sala A 28/12/2006

Cabe revocar la resolución de la AFIP que determinó el Impuesto a las Ganancias (...) al impugnar como gasto impositivo las comisiones que ésta pagaba a sus agentes de ventas, puesto que si bien es cierto que las mismas son susceptibles de ser devueltas, atento a estar sujetas a la permanencia de los clientes como abonados de la contribuyente, el concepto de lo "devengado" determina que los resultados comprensivos de los ingresos y gastos deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada y, en el caso, el derecho a la comisión nace en el mismo momento en que el agente vende el abono.



8


El criterio del “devengado” Derechos sujetos a condición

Dictamen 71/1999 (DAT)

No rocede reconocer como asto dell e ercici i i o a llos montos relativos l i a las comisiones facturadas mensualmente por los agentes o representantes oficiales, hasta tanto las mismas se encuentren firmes, toda vez que la obligación no se ha devengado -como lo exige el artículo 18 de la ley del tributo- por tratarse de una obligación condicionada cuya magnitud es incierta en ese momento, por depender de la ocurrencia o no de determinados supuestos.


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales I. El “devengado exigible”

Art . 18 LIG, i nc. A), 4° párr afo “ …podrá optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando: - las ganancias se originen en la venta de mercaderías (…) - con plazos de financiación superiores a diez (10) meses (…) - la opción deberá mantenerse por el término de cinco (5) años Su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine la reglamentación. El criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario…”. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales I. El “devengado exigible” (cont.) Art. 23 DR Podrá optarse por efectuar la imputación de las ganancias al ejercicio en el que opere su exigibilidad, cuando las mismas sean originadas por las siguientes operaciones: a) ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente (emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad); b) enajenación de bienes no comprendidos en a), cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal; c) la construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un (1) período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de cinco (5) períodos fiscales. © Dr. (CP) Martín R. Caranta


9


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales I. El “devengado exigible” (cont.) Forma de imputación La ganancia bruta devengada por las operaciones se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas. Requisitos impuestos por la reglamentación para todos los casos - Cuando se sustituya la imputación por el D.E. ,las ganancias aún no imputadas por corresponder a cuotas de pago no exigibles a la fecha de iniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio, deberán imputarse al mismo. - Las operaciones comprendidas en la misma deberán contabilizarse en cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP.


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales I. El “devengado exigible” (cont.) Requisitos impuestos por la reglamentación para el caso del inc. a) - La opción comprenderá a todas las operaciones con dichas características. - Deberá mantenerse por un período mínimo de cinco (5) ejercicios anuales. - El ejercicio de la opción deberá exteriorizarse dentro del vencimiento i l l i l i l i i i ll comprendido, de acuerdo con lo que disponga al respecto la AFIP.

Transferencia de créditos Si habiendo optado por la imputación al ejercicio en el que opere la exigibilidad de la ganancia, se procediera a transferir créditos originados por operaciones comprendidas en dicha opción, las ganancias atribuibles a los créditos transferidos deberán imputarse al ejercicio en el que tenga lugar la transferencia. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales I. El “devengado exigible” (cont.)

Dictamen 19/2002 (DAT) Alt o Paler mo S.A., TFN Sala B , 01/02/2005 Alt o Paler mo S.A ., TFN Sala A, 15/12/2006

II. Honorarios de directores Se imputan al año fiscal en que hayan sido puestos a disposición (art. 26 DR).



10


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales III. Ajustes de impuest os Art . 18 LIG, in c. b), 6° párr afo “…Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos…”. Implicancia de los términos “ ajustes” y “ determinen” Los términos "ajustes" y "determinación" contenidos en el art. 18 de la ley de ganancias se refieren a una diferencia proveniente de un ajuste que presupone una determinación de oficio. Debe haber un accionar activo de la administración frente al contribuyente, y no la simple acción espontánea de éste al rectificar sus declaraciones originales. (Antares S.A., TFN Sala B, 21/09/1992) En el mismo sentido el voto del Dr. Vicchi en SECIN S.A. (TFN Sala C, 07/05/2007). © Dr. (CP) Martín R. Caranta

El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales III. Ajustes de impuest os

Tipo de Ajuste l

Impacto

i

Voluntario

Tratamiento en IG Soc. Deducible en el período en curso

l Sobre períodos anteriores

De inspección (D.O.) Sobre el período en curso De inspección (D.O.) Sobre períodos anteriores

Reclamo de repetición Deducible en el período en curso Deducible en el período en curso


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales III. Ajustes de impuest os

Aju stes de im pues tos que p ost erio rmen te s on apelad os

Reptrac S.A., TFN, 04/11/1969: Los ajustes de impuestos deben reflejarse en el balance fiscal cuando los mismos se encuentran firmes, sin instancia de apelación posible.

Suple Servicio Empresario, TFN Sala B, 16/12/2005: Cuando se apela una determinación de oficio la imputación de sus efectos en el impuesto a las ganancias habrá de plasmarse en el ejercicio fiscal que corresponda a la fecha en que se materialice la exigibilidad del pago de las sumas determinadas, solución que, si bien no sigue el criterio técnico jurídico de devengamiento en el marco de le ley tributaria, ni el concepto de firmeza del acto, es elegida en función de su conveniencia práctica. © Dr. (CP) Martín R. Caranta


11


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales III. Ajustes de impuest os Ajus tes d e imp uest os que p ost erio rmen te so n apel ados Playas Subterráneas S.A., TFN Sala A, 30/04/2007: si la actora discutió en sede administrativa y judicial la sustantividad del impuesto local, ello significa que no debió reconocerlo como gasto en los períodos fiscales 1998 a 2001, cuando se le determinó la obligación de oficio. Recién cuando se admitió la pretensión fiscal en el período 2002 dejó de ser un concepto incierto y se produjo el devengo. Scania Argentina S.A., TFN Sala D, 20/08/2004: Las diferencias de impuestos resultantes de ajustes son gastos deducibles en el impuesto a las ganancias que deben imputarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinaron, siendo improcedente la interpretación del Fisco acerca de que hay determinación sólo después que el Tribunal Fiscal se pronuncia confirmando el ajuste, ya que la ley del impuesto no contempla excepciones ni matices. Confirmada por la Sala II de la CNACAF el 19/10/2006. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales IV. Dividendos Los dividendos de acciones, junto con los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores, se imputan al ejercicio en el que sean puestos a disposición. Excepción: Los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de las sociedades por acciones, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación por las ganancias originadas en intereses, i i , l , l il i i ii il i el resultado impositivo de las sociedades indicadas en el período fiscal en el que finalice el correspondiente ejercicio anual. V. “Pension plans” No corresponde la deducción del gasto en el ejercicio de la firma del acuerdo por estar sujeto el pago de los “pensio n plans” al cumplimiento de determinadas circunstancias. (Dictamen [DAT] 11/2000).


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales VI. Erog aciones efectuadas por empresas locales de capital extranjero Art. 18 LIG, úl tim o p árraf o Las erogaciones efectuadas por empresas locales 

que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes del extranjero • •



i

i

l

,

la deducción en el balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando: • •



l

para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación

se paguen, o configure alguno de los casos previstos en el sexto párrafo de este artículo

dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que se haya devengado la respectiva erogación. © Dr. (CP) Martín R. Caranta


12


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales VII. Hechos post eriores al cierre

Rescisión de operaciones (art. 29 DR) El beneficio o quebranto obtenido en la rescisión de operaciones cuyos resultados se encuentren alcanzados por el impuesto, deberá declararse en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra.

Descuentos y rebajas extraordinarias, recupero de gastos (art. 30 DR) Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías, intereses y operaciones vinculadas a la actividad del contribuyente, incidirán en el balance impositivo del ejercicio en que se obtengan. Los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores, se consideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales VIII. Quitas concu rsales Opciones de imputación La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en la homologación de procesos concursales regidos por la Ley N° 24.522 podrá: a) imputarse proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas, o b) imputarse en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro (4) períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor. El importe máximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opción prevista en el párrafo anterior, no podrá superar la diferencia que surja entre el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del período en que se homologó el acuerdo.

Limitación


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales VIII. Quitas concu rsales

Monto máximo

Monto

Quebranto

a imputar

de la

acumulado

según art. 30 DR

quita

al inicio

El importe no comprendido se imputará conforme el criterio del devengado: en el período de la homologación Jurisprudencia: Dictamen 28/2006 (DAT) Supermercado Lagostena S.A., TFN Sala B, 22/11/2005 © Dr. (CP) Martín R. Caranta


13


El criterio del “devengado” Excepciones y situaciones especiales IX. Intereses de prórro ga para el pago de impuesto s (art. 25 DR) Cuando se cumpla la condición que establece la ley en su artículo 80, los intereses de prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en el balance impositivo del año en que se efectúe su pago, salvo en los casos que se originen en prórrogas otorgadas a los sujetos incluidos en el artículo 69 de la ley o a sociedades y empresas o explotaciones unipersonales i l i i , li l , supuestos en los que la imputación se efectuará de acuerdo con su devengamiento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo del artículo 18 de la ley. X. Otras situaciones Mejoras sobre inmuebles

Venta y reemplazo

Reemplazo de bienes siniestrados

Gratificaciones al personal

Provisiones para despidos



14


Deducciones

Deducciones

Art . 17 (LIG)

Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. (…) En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto (…).

Art . 80 (LIG)

Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones ex pr es as c on ten id as en l a m is ma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones Principio de pertenencia “…De la economía propia del impuesto a las ganancias dimana el "principio de la pertenencia" de las deducciones a la fuente productora de las rentas gravadas. La causa primigenia de todo concepto cuya deducibilidad se pretenda es su conexión con la obtención, mantenimiento y conservación de las ganancias gravadas…”. “…sólo resulta admisible deducir un gasto o tributo cuando se verifique la concurrencia del principio de la pertenencia descripto y siempre que él mismo esté efectivamente realizado…” (Supermercados Acassuso SCA, TFN SalaA, 14/04/1998).



1


Deducciones Restricciones a la deducción de gastos Un gasto no será deducible cuando:

•

Esté incluido dentro de los gastos no deducibles que contempla el art. 88 de la LIG.

•

No se haya actuado como agente de retención (art. 40 LIG).

•

-

Dictamen 74/2003 (DAT)

-

El Mundo Cía. De Seguros S.A., CNACAF Sala I, 12/06/1984

-

Transeuropa Video Entertaiment San Luis S.A., TFN Sala D, 11/06/2004.

-

ABH Pesquera S.A., TFN Sala B, 23/02/2007

No esté respaldado por comprobantes (salidas no documentadas: art. 37 y 38 LIG). © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones Concepto de necesariedad del gasto. Conveniencia vs. necesariedad La necesariedad de los gastos no puede de ningún modo ser determinada por el Fisco, dado que la determinación de la misma debe ser efectuada por el contribuyente pues es de su exclusiva incumbencia, sin que corresponda al Fisco controlarlo, tanto más que siendo éste ajeno al negocio no se halla en condiciones de hacerlo en forma razonable. El concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones; sería muy peligroso que el Fisco en cada erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto quitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo del negocio, y que hace que muchos de los gastos en que incurre no redunden necesariamente en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gasto en que se ha incurrido (Editorial Dante Quinterno, TFN Sala D, 26/11/1970).


Deducciones Adq uis ici ones a “ mon otr ibu tis tas” Limitación para la deducción del gasto Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos monotributistas sólo podrán deducir en el impuesto a las ganancias: •

las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total 2%

•

para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del 10%.

Casos excluidos de la limitación La limitación indicada no se aplicará cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en f or ma recurrente, de acuerdo con los parámetros que fije la AFIP. La limitación tampoco será de aplicación cuando el sujeto proveedor se encuentre inscripto en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes Eventuales. © Dr. (CP) Martín R. Caranta


2


Deducciones Adq uis ici ones a “ mon otr ibu tis tas” (con t.) Definición de “recurrentes” Revisten el carácter de "recurrentes", las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a: a) veintitres (23), de tratarse de compras, o b) nueve (9), de tratarse de locaciones o prestaciones.

Definición de “op eraciones” (Golba Construcciones S.A., TFN Sala A) Es ajustado a derecho el criterio fiscal que consideró no recurrentes las diversas operaciones realizadas por un sujeto monotributista que fueron detalladas en una sola factura, pues el término "operaciones" (…) tiene en cuenta las ventas, obras y locaciones o prestaciones de servicios a las que los pequeños contribuyentes se obligan, atendiendo a la obtención final de la cosa, obra o servicio que se persiga a través de su contratación y no a las actividades que en pos de dicho objeto final aquélla se compone. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones generales

a) L os i mp ues to s y t as as q ue r ec aen s ob re l os b ien es q ue p ro du zc an ganancias. b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u o tr os ac ci den tes o s in ies tr os , en c ua nt o n o f ues en c ub ier tas p or seguros o indemnizaciones. Pago de indemnizaciones no cubiertas por seguros ( Dictamen DAT 21/92). Siniestros sobre bienes que no producen ganancias ( Ast ra Capsa S.A., TFN Sala B, 14/07/2003). Temas relacionados: Art. 124 DR.


Deducciones generales

d) Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la DGI, originadas por del it os co meti dos co ntr a lo s bien es d e ex plo taci ón d e los c on t ri bu y en t es , p o r e mp le ad o s d e l o s m is m os , e n c ua nt o n o f u es en cubiertas por seguros o indemnizaciones. Fallo Bilelló Juan Carlos , TFN Sala A, 16/10/2002.

e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA. f ) L as a mo rt izac io nes p or d es gas te y ag ot am ie nt o y l as p ér di da s p or d es us o , d e a cu er d o c o n l o q u e e st ab le ce n l os a rt íc u lo s p er t in en t es , excepto las comprendidas en el inciso l) del artículo 88.



3


Deducciones especiales a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio. -

Service Pilot S.A., TFN Sala D, 21/12/2004: prueba del servicio facturado y de su vinculación con la actividad gravada.

“…Corresponde confirmar la impugnación de la suma deducida por la actora en concepto de honorarios a pagar por servicios profesionales l , ii , abogada con vínculo de parentesco con uno de los directores y otro contador-, pues no se acompañaron instrumentos que respalden los asientos contables y no hay constancias que sirvan para establecer el monto total de tales honorarios y a qué labor corresponden, por lo que no se puede afirmar que constituyan gastos inherentes al negocio, ni que revistan el carácter de necesarios según el art. 87, inc. a) de la ley 20.628 para que proceda su deducción…”.


Deducciones especiales b ) L os c as ti go s y p re vi si on es c on tr a l os “ m al os c réd it os ” en c an ti dad es jus tif icab les de acuer do con los uso s y cos tum bres del ramo . La DGI podráestablecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos. Malos créditos: créditos dud osos e incobr ables (art. 133 DR) Procede la deducción por deudores incobrables efectuada por el contribu i ente en ell im i uesto a las l anancias i … aún cuando se hubiera i verificado y homologado la totalidad del crédito, sin quita alguna, ya que un acuerdo homologado en manera alguna implica seguridad del cobro de un crédito, porque la concursada puede de todas maneras caer en un estado falencial por incumplimiento, lo que en definitiva ocurrió ( Televisión Federal S.A., TFN Sala D, 15/04/2005).


Deducciones especiales b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.) Requisitos para la deducción de “malos créditos” : 1. Que se trate de créditos con origen en operaciones comerciales (art. 133 DR). .

o er jus i icar i la l e uccii n ar .

.

3. La deducción debe realizarse en el ejercicio en que se produzca la incobrabilidad (art. 136 DR). 4. Verificación de alguno de los índices de incobrabilidad que prevé la reglamentación (art. 136 DR).



4


Deducciones especiales b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.) Créditos con origen en operaciones comerciales -

Dictamen (DAT) 17/1995: todos los actos realizados por sociedades anónimas, si están admitidos por su objeto social, son comerciales.

-

: ep sii os en plazo l ijo: i no son cr i os comerciales, i l c a me n pero se admite su deducción si responde a algún índice de incobrabilidad.

-

Dictamen (DAL) 3/1995: los créditos incobrables que se originan en actividades no habituales no son deducibles.

-

Dictamen (DAL) 84/2002: la tenencia de títulos públicos no implica que la misma esté vinculada con el giro comercial.

-

Memo 534/2002 (DNI): los créditos con origen en operaciones comerciales son los relacionados con el giro comercial de la empresa, esto no incluye a los títulos públicos emitidos por el Estado. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones especiales b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.) Créditos con origen en operaciones comerciales AISA S.A., TFN Sala A, 28/02/2006: Confirma el ajuste practicado a una empresa constructora por la impugnación de determinadas sumas en concepto de deducciones por incobrables, por no considerar que el crédito en cuestión se encuentre originado en operaciones propias del giro del contribuyente. La concesión de préstamos (supuestos anticipos efectuados a un proveedor) no se encuentra incluida dentro de las actividades desarrolladas habitualmente por la firma.


Deducciones especiales b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.) Justificación de la incobrabilidad Colores del Sur S.R.L., TFN Sala D 19/05/2003: Para justificar la incobrabilidad el actor debió haber acompañado: - los dictámenes ue en cada caso elaboraron sus letrados - todos aquellos elementos que sirven para acreditar las gestiones o trámites que efectuara a fin de comprobar la insolvencia de los deudores y la imposibilidad de cobrar lo que le adeudaban.

R ío d e l a P la ta T V S .A ., 2 2/ 12 /1 98 0: No son suficientes las manifestaciones del contribuyente explicando las imposibilidades de cobro, ni las notas enviadas a los fiadores y avalistas del deudor explicando que se promoverán acciones judiciales. © Dr. (CP) Martín R. Caranta


5


Deducciones especiales b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.) La incobrabilidad debe haberse producido en el ejercicio en el que se efectúa la deducción Refinería San Lorenzo, TFN Sala D, 15/12/2004: Se admitió la deducción en el ejercicio fiscal siguiente.

“…de las constancias agregadas a las actuaciones administrativas se desprende que la actora se anotició del estado de cesación de pagos e inicio del concurso en el año 1998 y prueba de ello es que presentó su demanda de verificación con fecha 23/12/1998. Dado que la actora cierra sus ejercicios comerciales con fecha 31 de diciembre, la deducción de este crédito "incobrable" pudo haberlo realizado ya en el ejercicio 1998 y si no lo hizo entonces, no por ello pierde el derecho a hacerlo en el ejercicio siguiente…”. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones especiales b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.) Índices de incobrabilidad a)

Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b)

Declaración de la quiebr a del deudor.

c)

Desaparición fehaciente del deudor.

d)

Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro. - Fallo Agu as Ar gent inas S.A., TFN Sal a B, 18/02/2008 .

e)

Paralización manifiest a de las operacio nes del deudor.

f)

Prescripción.


Deducciones especiales b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.) Créditos de escasa significación En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, i l l l i i l concurrentemente los siguientes requisitos: I. El monto de cada crédito, no deberá superar el importe de $ 5.000 (RG 1693/04) II. El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento. Si no se ha fijado el período de vencimiento, se considerará que se trata de operaciones al contado. III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido. IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso. © Dr. (CP) Martín R. Caranta


6


Deducciones especiales c ) L os g as to s d e o rg an izac ió n. L a D IRECC ION GEN ERA L IMPOSITI VA a dm it i rá s u a fe ct ac i ón a l p r im er e je rc ic i o o s u a mo r ti za ci ón e n u n p l azo no mayor de CINCO (5) años, a opción del contribuyente. Art . 140 (DR): Los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente. ema relaciona l i o: art. 1

.

IECSAS.A.,TFN Sala D, 02/03/2001: Son deducibles del impuesto a las ganancias -art. 87 inc. c) de la ley 20.628- los gastos incurridos en bienes inmateriales conocimientos, experiencia, archivos técnicos, planos, especificaciones y procedimientos- aplicados a la obtención de rentas directamente vinculadas con el objeto social de la empresa. Los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones especiales d) Previsiones por reservas matemáticas, riesgos en curso y similares Las sumas que las compañías de: - seguro, - capitalización, y - similares Destinen a integrar las previsiones por: - reservas matemáticas, - para riesgos en curso, y similares Conforme con las normas impuestas sobr e el particular por la SSN u otra dependencia oficial En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible del año. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones especiales d) Previsiones por reservas matemáticas, riesgos en curso y similares Implicancia del término “similares” Dictamen (DAL) 92/2001: Transcribiendo parte de la RG 403 (DGI), la AFIP consideró que "...se entenderá que son similares a las reservas matemáticas y a las previstas para riesgos en curso, las reservas que, sin aumentar el patrimonio social de las compañías, se integren con primas o porciones de primas económicamente no anadas en el e ercicio, las cuales deban formar una provisión para cubrir el riesgo que corresponda a períodos ulteriores, en la medida en que sobrepasen al valor de los riesgos atinentes a los ejercicios cerrados…”.

Dictamen (DAT) 43/2003: La reserva por “desvío de siniestralidad” no se encuentra encuadrada dentro del término similares aludido por la norma legal.

Dictamen (DAT) 33/2005: El concepto de Siniestros Ocurridos y no Reportados (IBNR) constituye una previsión "similar" a las admitidas en el inciso d) del artículo 87 de la ley del tributo, toda vez que para obtenerla se utilizan procedimientos de cálculo actuarial razonables y suficientes que guardan relación con la experiencia pasada, la real existencia del gasto y su apareamiento con primas devengadas en cada ejercicio. © Dr. (CP) Martín R. Caranta


7


Deducciones especiales e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el artículo 8º, en cuanto sean justos y r azonables. Art . 19 LIG, 6° párr .: Por su parte los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición.

Art . 116

DR: Entiéndense como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias i e uen e argen ina, i los origina i i os en el l pa s. ini perjuicio i i e lo dispuesto por el inciso e) del artículo 87 de la ley, los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la AFIP (…) podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina. Alv arez, Benj amín, TFN Sala D, 22/12/2004: Documentación respaldatoria de los gastos incurridos en el extranjero.

Citibank S.A., CNACAF Sala I, 08/08/1985: Poder probar que los gastos son en beneficio de la empresa y no de la casa matriz.

Dictamen (DAL) 85/2000: Gastos de publicidad incurridos en el extranjero. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones especiales f) Derogado por la Ley 25.063. g ) L o s g as t os o c on t ri b uc io n es r ea li za do s e n f av or d el p er s on al p o r a si s tencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, e n g en er al , t o do g as t o d e a si st en c ia e n f av o r d e l o s e mp le ad o s, d ependientes u obreros. Dictamen (DAT) 26/2000: alimentos consumidos por el personal. am n se e uc r n as gra cac o nes, agu na os, e c., que se pag u en a l p er s on al d en t ro d e l os p l az os e n q u e, s eg ú n l a r eg l am en t ac ió n , se debepresentar la declaración juradacorrespondiente al ejercicio. Art . 139 DR: La parte de utilidad del ejercicio que el único dueño o las entidades comerciales o civiles, paguen a los empleados u obreros en forma de remuneración extraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar, será deducible como gasto siempre que se distribuya efectivamente dentro de los plazos fijados por la AFIP, para presentar la declaración jurada del ejercicio. Si la distribución no se realizara dentro del término indicado, se considerará como ganancia gravable del ejercicio en que se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradas correspondientes, sin perjuicio de su deducción en el año en que se abonen. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones especiales Ruggeri S.A., TFN Sala A, 10/05/1999: La sola aprobación de las mismas por la asamblea de accionistas, no alcanza a constituir el pago a que alude la LIG. No surgen de las actuaciones otros elementos de prueba que permitan tener por efectivamente distribuidas a las gratificaciones aludidas dentro del plazo fijado para presentar la declaración jurada del ejercicio.

h ) L os ap or tes d e l os e mp lead or es ef ec tu ad os a l os p la nes d e s eg ur o d e retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SSN y a l os p lan es y f on do s d e j ub il ac io nes y p en si on es d e l as m ut ual es i ns cr ip tas y au to ri zad as p or el IN ST ITU TO N ACION AL DE A CC ION COOPERATIVA Y MUTUAL, hasta la suma de $ 630,05 anuales por cada e mp l ea do e n r el ac ió n d e d ep en d en c ia i n cl ui d o e n e l s eg u ro d e r et ir o o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.



8


Deducciones especiales i ) L o s g as to s d e r ep r es en t ac ió n e fe ct i va me nt e r ea li za do s y d eb id am en te acreditados, hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia. Son gastos de representación: Se entenderá por gasto de representación toda erogación realizada o reembolsada por la empresa ue reconozca como finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluidas las originadas por viajes , agasajos y obsequios que respondan a esos fines. No son gastos de representación: No están comprendidos en el concepto definido en el párrafo anterior, los gastos dirigidos a la masa de consumidores potencia les, tales como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas por la AFIP, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que desempeñan o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Deducciones especiales i) Los gastos de representación… Requisitos para su deducción 1. No podrá exceder el 1,50% aplicable sobre las retribuciones abonadas en el ejercicio al personal en relación de dependencia [excluidas las gratificaciones y retribuciones extraordinarias a que se refiere el inciso g)] . 2. Su cómputo deberá encontrarse respaldado por comprobantes que demuestren i l li i l ll i . 3. Estará condicionado a la demostración de la relación de causalidad que los liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones. Ga st os p o r v ia je s: sólo podrán computarse en la medida en que guarden la relación de causalidad señalada. En ningún caso deberán considerarse a efectos de la deducción, la parte de los mismos que reconozcan como causa el viaje del o los acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su representación.


Deducciones especiales i) Los gastos de representación… ¿Las Cs. Sociales se computan para la aplicación del 1,50%? : No, según lo establecido por el TFN, Sala D en el autos Clínica Sarmiento S.R.L. (10/03/2003). Acro var S.A ., TFN Sala D, 05/10/2004: Gastos sin correlación con la actividad comercial y falta de respaldo documental de los mismos. Surpiel S.A., TFN Sala D, 17/04/2006: Los gastos por viáticos no tienen limitación. Traverso Juan María, TFN Sala B, 09/06/2005: Los gastos de hotelería vinculados con la actividad no son gastos de representación y no tienen límite para su deducción. j) Las s umas que s e dest inen al pag o d e hon orar ios a dir ecto res, s índi cos o miembros de consejos de vigilancia. El tema será desarrollado en la 3° Reunión (09/12/2008). © Dr. (CP) Martín R. Caranta


9


Otras deducciones 1) Pago del impuesto a las ganancias por cuenta de terceros Los contribuyentes podrán deducir el impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas. Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto i ii l.l Lo dispuesto en el párrafo anterior, en cuanto al acrecentamiento de la ganancia, no será de aplicación para los intereses de financiaciones del exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de producción primaria.

2) Intereses, accesorios y costas Para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán deducir las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios -excepto los intereses resarcitorios-, derivados de obligaciones fiscales. © Dr. (CP) Martín R. Caranta

Otras deducciones 3) Deducción por remuneraciones abonadas personas discapacitadas Art . 23 de la Ley 22.431 Los empleadores que concedan empleo a personas discapacitadas tendrán derecho al cómputo, a opción del contribuyente, de una deducción especial en la determinación del impuesto a las ganancias o sobre los capitales, equivalente al setenta por ciento (70%) de las retribuciones correspondientes al personal discapacitado en cada período fiscal. El cómputo del porcentaje antes mencionado deberá hacerse al cierre de cada período. Se tendrán en cuenta las personas discapacitadas que realicen trabajo a domicilio. A los efectos de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, también se considerará las personas que realicen trabajos a domicilio.



10

EOLV2 Documento

TÍTULO: AUTOR/ES: PUBLICACIÓN: TOMO/BOLETÍN: PÁGINA: MES: AÑO: OTROS DATOS:

Página 1 de 4

Impuesto a las ganancias. ¿Constituyen renta alcanzada los anticipos que perciban quienes liquidan por cuarta categoría? Caranta, Martín R. Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.) XIII Junio 2007 -

IMPUESTO A LAS GANANCIAS ¿CONSTITUYEN RENTA ALCANZADA LOS ANTICIPOS QUE PERCIBAN QUIENES LIQUIDAN POR CUARTA CATEGORÍA? MARTÍN R. CARANTA

1. INTRODUCCIÓN Un tema bastante discutido en la actualidad, a propósito del fallo de la Cámara en la causa "Tinelli", es si la percepción de anticipos por parte de profesionales o sujetos que desarrollen oficios, quienes liquidan el impuesto a las ganancias bajo las previsiones de la cuarta categoría, constituye o no una renta alcanzada para ellos. En primer lugar, la cuestión a dilucidar es si para que haya percepción es necesario que previamente se haya producido el devengamiento, entendiéndose por devengado, a estos efectos, la realización de un acto generador de una ganancia. Les adelanto mi postura: considero que lo que se percibe es la renta, lo cual es un aspecto económico. Éste debe ser anterior al financiero. Por lo tanto, sostengo que si no se ha realizado el acto que hace nacer el rédito, no se percibe una ganancia, sino que nace una obligación, por lo cual no hay renta a imputar a ese período fiscal.

2. EL CRITERIO DE LO PERCIBIDO SEGÚN LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS El inciso a) del artículo 18 de la ley 20628 indica que las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras, o como socios de las mismas, se imputarán al año fiscal en el que termine el ejercicio anual correspondiente. Evidentemente, esto no es aplicable para e l caso que estamos analizando. El inciso b) dispone que las "...demás ganancias se imputarán al año fiscal en el que hubiesen sido percibidas, excepto las correspondientes a la primera categoría, que se imputarán por el método de lo devengado". Esto sí es aplicable para las rentas de cuarta categoría. Posteriormente, el antepenúltimo párrafo de dicho artículo establece que cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie, y además, en los casos en los que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma. Según lo visto, la ley del gravamen nos dice cómo se van a imputar las ganancias para las categorías en las que no se aplique el criterio de lo devengado. También nos dice qué es lo que se entiende por percibido a los efectos del impuesto a las ganancias.

http://www.errepar.com/errepar/lpext.dll/fimp/Imp/pat/nivel%20260290/nivel%20360

27/05/2007

EOLV2 Documento

Página 2 de 4

El artículo que hemos analizado no nos está diciendo cuándo nace o se reconoce la ganancia, sino que nos indica, una vez que ésta ha nacido, en qué período fiscal deberá declararse. Es decir que primero debemos ver qué se entiende por ganancia, para luego ver a qué período fiscal la imputaremos. ¿Qué se entiende por imputar? Para ello, recurrimos al Diccionario de la Real Academia Española y encontramos dos acepciones de la palabra "imputar": 1. Atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho reprobable. 2. Señalar la aplicación o la inversión de una cantidad, sea al entregarla o al tomar razón de ella en cuenta.

La primera de ellas no es aplicable a la cuestión que estamos tratando, por lo que debemos inclinarnos por la segunda.

3. ¿QUÉ ES LO QUE ENTIENDE LA LEY DEL TRIBUTO POR GANANCIA? A los efectos de poder responder a este interrogante, debemos recurrir al artículo 2 de la ley del gravamen. Allí se indica que, a los efectos de dicha ley, "...son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en cada una de ellas, ... los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación" (se transcribe sólo lo aplicable para 4a. categoría si los profesionales no complementan la actividad con una explotación comercial). Como no podemos dejar de lado lo que establece el copete del artículo 2, veamos qué manda el artículo 79 al definir las rentas de cuarta categoría: allí se establece que constituyen ganancias de cuarta categoría "...las provenientes de...". Es decir que no define qué es una ganancia, sino que, para ello, debemos considerar lo que define el artículo 2. Una vez visto el concepto de ganancia que establece dicho artículo, para ver si las rentas son de cuarta categoría, habrá que ver cuál es la actividad de la que provienen; entonces, si encuadran en alguna de las definidas en el artículo 79, serán, pues, de cuarta categoría. Es decir que para ver si el cobro de un anticipo constituye o no una ganancia para sujetos que liquidan por cuarta categoría, no nos sirve remitirnos al artículo 79 del texto legal. ¿Qué es un anticipo? Esta palabra proviene del verbo "anticipar", el cual, tratándose de dinero, refiere a darlo antes (1) del tiempo señalado . Esto, si lo consideramos desde la óptica de quien efectúa el pago. Ahora bien, parados en el lugar del que recibe, un anticipo se configura cuando se recibe algo antes del tiempo señalado. Analicemos lo que define por ganancia el artículo 2 de la ley. La ganancia es el género, y el rendimiento, la renta o el enriquecimiento es cada una de las especies que puede adoptar. ¿Qué se entiende por cada uno de estos términos? Veamos: Rendimiento * Producto o utilidad que rinde o da alguien o algo (2). Para que haya un producto tiene que haber algún capital que lo produzca: en este caso el intelectual, o bien tiene que realizarse algún acto tendiente a tal fin, o bien ambos. Esto no sucede con los anticipos, en los que, al percibirlos, aún no se ha desarrollado ninguna tarea. Renta * Ingreso, caudal o aumento de la riqueza de una persona (3). Si se cobra una suma de dinero en concepto de anticipo, automáticamente el sujeto queda obligado a la prestación de un servicio. No hay aumento de la riqueza de una persona. La riqueza sigue siendo la misma: hay mayor disponibilidad financiera, pero no aumento de riqueza. Lo que ha sucedido es el incremento del activo con un aumento del pasivo como contrapartida: es decir, recurriendo a la jerga contable, una "variación patrimonial permutativa". Enriquecimiento * Acción y resultado de enriquecer (4) , lo cual podemos interpretar como aumentar la riqueza de una persona. Si por la percepción de una suma de dinero el sujeto queda obligado a la prestación de servicio, su patrimonio no aumenta y su riqueza tampoco: su cuantía sigue siendo la misma. Lo único que se produce es, como en el caso anterior, una mayor disponibilidad financiera. Como podemos ver, un anticipo no encuadra en la definición de ganancia que marca la ley.

4. ¿A QUÉ PERÍODO FISCAL DEBE IMPUTARSE LA PERCEPCIÓN DE UN ANTICIPO? Ya hemos visto que el artículo 18 establece que cuando corresponda imputar las ganancias por lo percibido, se considerarán percibidas en el momento en el que se cobren, dándonos además otras situaciones en las cuales deberá entenderse que se ha producido el cobro. Acá la norma es clara: primero, tuvo que haber sucedido el nacimiento del hecho imponible (concepto económico), y luego, que se va a imputar al período en el que se perciba (concepto financiero). Ambos conceptos son dependientes. Mal se puede cobrar algo que no se produjo; por eso, afirmando mi tesis, digo que la percepción de un anticipo por un trabajo a realizar en el futuro no implica renta. Lo que ha tratado de hacer el legislador, con este criterio de atribución de la renta, es que se ingrese el impuesto sólo con la renta de bolsillo. Es decir, subordina el reconocimiento de un hecho económico a un hecho financiero que lo precederá en un futuro mediato. Los sujetos que realizan actividades que encuadran en las previsiones de la cuarta


27/05/2007

EOLV2 Documento

Página 3 de 4

categoría no cuentan con capital invertido, o si bien lo tienen, el mismo es muy reducido. En el caso de un contador, éste tendrá una computadora, un aparato de fax, un escritorio, sillas, biblioteca y libros, entre otros. Lo que buscó el legislador fue que el impuesto se ingrese una vez que se ha producido el cobro de la tarea realizada y generadora de la renta. Por eso este criterio de imputación. Si este contador realizó la actividad que le encomendó su cliente y no la cobró, la renta se habrá producido, sólo que no será reconocida a los efectos fiscales. Por ello, cuando un profesional factura un servicio y no lo cobra al 31 de diciembre del período por el cual liquida el impuesto, no declara esta renta en ese ejercicio fiscal. Y tampoco se declara un crédito en el impuesto a las ganancias cuando se informa la evolución del patrimonio. Recordemos el método de la partida doble: una ganancia por una tarea realizada y no cobrada originaría un crédito. Como no hay ganancia a los efectos fiscales, porque no se percibió la renta, no hay crédito que tenga una contrapartida contra la cual ser imputada. Por eso no se lo reconoce en el impuesto a las ganancias. Esto no guarda simetría con el cobro de un anticipo. No es la misma situación; es al revés. Si no nació la renta, mal podría imputarse a algún período. Y esto es lo que sucede con los anticipos: no son renta, por lo cual su cobro implica sólo la configuración de una obligación a cancelar en el futuro. La cuestión radica en que cuando se realice el acto que haga nacer la renta, ésta ya estará percibida, por lo que deberá imputarse al período en el que se realice el acto. En el caso del cobro de anticipos, no estamos hablando de una renta (hecho económico), sino de un hecho financiero, el cual debía ser posterior al económico, pero que, por un tema contractual, ha sido anterior, ya sea en todo o en parte. Ahora bien, este hecho financiero ha modificado la composición patrimonial del contribuyente, quien, por mandato del artículo 3 del decreto reglamentario(5), está obligado a declarar, "...bajo juramento, la nómina y el valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas...". Como ya hemos dicho, el cobro del anticipo no originó una renta que deba declararse en el período fiscal en el que se recibió. Esto no obsta a que dicha situación deba informarse en el patrimonio. Si nuestro contador del ejemplo anterior cobró en forma anticipada $ 9.000 en efectivo por una auditoría a realizar durante los meses de febrero y marzo del período fiscal siguiente, deberá informar en su patrimonio al 31 de diciembre un mayor efectivo y una deuda por la prestación debida. Cuando en el próximo ejercicio realice la prestación, no cobrará nada (porque le anticiparon el total del honorario) pero sí declarará la renta. Es decir, su pasivo mutará a una ganancia.

5. ¿PRIMERO EL HUEVO O LA GALLINA? Esta pregunta también podría formularse de la siguiente manera: ¿primero devengamiento y luego percepción? Para evitar este tipo de confusiones, retomemos algo ya comentado anteriormente. El nacimiento de una renta está vinculado con un criterio económico, mientras que su cobro (la percepción) obedece a un criterio financiero. El error podría llegar a plantearse a través del análisis de un viejo pronunciamiento del Fisco (6), en el cual se establecía que una renta se encontraría devengada cuando se ha adquirido el derecho a su percepción; es decir cuando el derecho (sea o no exigible) se ha incorporado al patrimonio del sujeto. "Devengar", de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, significa "adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título". Ello no implica necesariamente la exigibilidad actual de ese importe. El concepto de lo "devengado" requiere primordialmente que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o de la ganancia. La ganancia se produce efectivamente por la realización de la tarea convenida, y el hecho de que se cobren por adelantado o al concluir la misma es simplemente una modalidad de percepción que surge del contrato respectivo. Cualquiera sea la forma elegida, no hace al fondo de la cuestión: la ganancia es tal (se devenga) únicamente por el cumplimiento de la labor encomendada. Es decir, es claro que no hay entre ellos una relación del tipo "el huevo y la gallina".

6. EL CASO DE MARCELO HUGO TINELLI El conductor Marcelo Hugo Tinelli percibió en diciembre de 1997 una importante suma de dinero en forma anticipada por tareas que debía desarrollar en el período comprendido entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000. Atento a la duda acerca de si dicha percepción configuraba renta sujeta a retención en los términos de la resolución general (AFIP) 2784, el contribuyente realiza una consulta vinculante al Fisco. La respuesta es recibida aproximadamente tres meses después del vencimiento de la declaración jurada del período 1997, por lo cual en la misma no incluyó los anticipos en cuestión dentro de la renta declarada. Al ser llevada la causa ante el Tribunal Fiscal de la Nación (7), la Sala D tuvo la oportunidad de expedirse al respecto, actuando la doctora Gramajo como vocal preopinante. La defensa del señor Tinelli se basó en el carácter "provisorio" del pago. Esto fue desvirtuado porque, conforme con una atenta lectura del contrato celebrado entre Marcelo Hugo Tinelli y Televisión Federal SA (TELEFE), no surge en ningún apartado la obligación del recurrente de restituir las sumas percibidas en concepto de adelanto por rescisión del contrato o discontinuidad del servicio.


27/05/2007

EOLV2 Documento

Página 4 de 4

Posteriormente, se hace mención de un convenio aclaratorio, firmado casi un año después del contrato original, en el que quedaba aclarada esta cuestión. El voto de la Sala, por mayoría absoluta, fue en contra de la pretensión del conductor, porque el contrato aclaratorio no se encontraba vigente al 31 de diciembre de 1997, dado que ni siquiera existía en ese momento, y porque consideró que la provisoriedad invocada por el recurrente no era tal. Este pronunciamiento es apelado ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (8) , siendo la sentencia de fecha 15 de noviembre de 2005 a favor del Fisco. Los argumentos del pronunciamiento de la Sala I versaron en que las sumas correspondientes a un adelanto de honorarios no fueron pagadas con carácter provisorio, como alegaba el recurrente, sino que el derecho del locatario al cobro de los honorarios nació al celebrarse el contrato de locación de servicios, sin que a ello obste que la obligación de pago se haya tornado exigible en forma fraccionada. Lamentablemente, en ninguna de estas dos sentencias se hizo un análisis, como el que hemos realizado al principio, acerca del encuadramiento de los anticipos en la definición de ganancias que marca la ley. Si nos atenemos al hecho de que el señor Tinelli no tenía la obligación de devolver la suma cobrada por la no prestación de sus servicios, es evidente que, en este caso en particular, no había un anticipo, sino una ganancia por enriquecimiento. Ese dinero iba a formar parte de su patrimonio aunque no realice la conducción del programa, por lo cual aquí no había que realizar ninguna tarea que haga nacer la renta. La ganancia se producía por el simple hecho de cobrar. Como podemos ver, este caso es distinto del contador que ya hemos analizado. Si éste no realizaba su tarea (la auditoría), tenía que devolver la suma adelantada, porque la misma era a cuenta de la auditoría que iba a realizar en febrero y en marzo. Creemos que las particularidades del caso "Tinelli" hacen que el pronunciamiento vertido por el Tribunal Fiscal, y reafirmado por la Alzada, sea ajustado a derecho. Con anterioridad, el Fisco opinó al respecto en dos dictámenes, acerca de la oportunidad en la que debía practicarse la retención por la suma anticipada. En el dictamen (DAL) 2/1998 (9) opinó que las ganancias derivadas del ejercicio de oficios son de cuarta categoría y deben imputarse al año fiscal en el que las mismas se perciban -arts. 79, inc. f), y 18, inc. b), LG-. Meses más tarde, con el dictamen (DAT) 87/1998 (10), el pronunciamiento fue el siguiente: "Las sumas abonadas en concepto de anticipos de honorarios por prestaciones de servicios a realizar durante el año 2000 constituyen renta del trabajo personal, correspondiendo su imputación al período fiscal en el que se perciban...". Lo que no se ha considerado es la diferencia entre los aspectos económico y financiero a la que nos hemos referido.

7. CONCLUSIONES Indudablemente, cuando hablamos de ganancias nos referimos a un concepto económico. La ley ha receptado esto cuando estableció que las ganancias se imputarán al año fiscal en el que se devenguen para los sujetos de las categorías primera y tercera. Para los sujetos de las categorías segunda y cuarta, la atribución al balance fiscal se hará de acuerdo con su percepción. Con "su" se refiere a la renta. Entendiendo a la renta como concepto económico, ésta se materializa o produce por el transcurso del tiempo o por la realización de actos con terceros. Éste es un concepto e conómico. En el caso de los sujetos de las categorías segunda y cuarta, el reconocimiento de la renta a nivel del impuesto queda supeditado a un aspecto financiero, el cual es su percepción. El razonamiento sería el siguiente: primero, devengamiento, y luego, percepción, donde si el primero se produce en un ejercicio fiscal, por ejemplo con la facturación y la realización de un servicio, pero el segundo no, la renta será reconocida fiscalmente en el ejercicio en el que se produzca esta segunda situación. Esto no quiere decir que siempre que se produzca la percepción de una suma de dinero va a haber ganancia, porque si la percepción es tal en concepto de anticipo, no se habrá producido el acto que haga nacer la renta (prestación del servicio). Notas: [1:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Española" - Ed. Espasa Calpe SA Madrid - 2005. La definición que se menciona corresponde a la 3a. acepción [2:] Fuente: Real Academia Española: "Diccionario de la Lengua Española" - 22a. ed. - www.rae.es [3:] Fuente: Real Academia Española: "Diccionario de la Lengua Española" - 22a. ed. - www.rae.es [4:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Española" - Ed. Espasa Calpe SA Madrid - 2005. La definición que se menciona corresponde a la única acepción [5:] D. (PEN) 1344/1998 - BO: 25/11/1998 [6:] Dict. (DATJ) 47/1976 - 31/8/1976 [7:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo s/recurso de apelación por denegatoria de repetición" - TFN - Sala D - 16/2/2000 [8:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo c/DGI" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 15/11/2005 [9:] Ver Dict. (DAL) 2/1998 - 22/1/1998 [10:] Ver Dict. (DAT) 87/1998 - 25/9/1998


27/05/2007

La Ley Online

Page 1 of 6

Ver Voces :

Título: Derechos de admisión: tratamiento en el Impuesto a las Ganancias Autor: Caranta, Martín R. Publicado en: IMP 2007-24 (2° Quincena Diciembre), 2265

1 — Introducción En la presente colaboración abordaremos el tratamiento en el impuesto a las ganancias de los derechos de admisión incluidos en los contratos de locación celebrados con shopping centers. Evidentemente, el tratamiento tributario dependerá de la forma en la cual esté redactado el contrato. Es por ello que la cuestión se analizará partiendo de una configuración particular, a los efectos de vislumbrar los lineamientos esenciales a ser considerados para el impuesto a las ganancias, tanto en lo que respecta al locador como al locatario. 2 — ¿Qué es un shopping center? El Dr. Lorenzetti responde a nuestro interrogante diciendo que (1) "Un shopping center es una especie de ciudad ideal: se puede caminar con seguridad, todo está limpio, ordenado, el aire está climatizado" . Sin embargo, esta ciudad necesita planificación. En vistas a ello se piensa cuidadosamente la relación entre los locales alquilados y los espacios vacíos, la ubicación de los negocios según las marcas y lo que venden, la circulación a través de pasillos y escaleras. Nada es casual todo está extremadamente pensado, previsto y organizado. Este destacado jurista considera que no se trata simplemente de un inmueble dividido por su propietario y dado en locación, aquí hay una empresa común. Y todo está planificado de antemano por parte del locador. Los locatarios no persiguen meramente el uso y goce de una cosa. Para cada uno de ellos su vida comercial será muy diferente si establecen su negocio dentro o fuera del shopping. Variará además en función de su ubicación dentro del mismo centro comercial. "El locatario persigue un uso y goce juntamente con el disfrute de una empresa común" (2). 3 — El contrato Siguiendo al mismo autor, vemos que este tipo de contratos es algo más que un contrato de locación. No hay tan solo una cesión temporaria del uso y goce, sino que hay varios elementos que se apartan del tipo, y también hay varios contratos vinculados en red. Se trata de un contrato mixto y conexo. Lorenzetti entiende que es un contrato mixto, porque sobre la base de un contrato de locación concurren también elementos de un contrato de servicios. Es conexo porque los contratos están unidos entre sí por un elemento asociativo que es el interés común, el cual no es suficiente para que exista una sociedad, pero sí lo es para que surjan entre las partes obligaciones sistemáticas. 4 — ¿Qué son los derechos de admisión? Al celebrar un contrato de locación con un centro comercial es muy común que, además del precio de la locación, se incluya una cláusula mediante la cual se establecen derechos de admisión. Por lo general, estos derechos de admisión reconocen como fundamento las características propias del centro comercial, y la continuidad y mantenimiento de las mismas durante la vigencia del contrato. Estas características suelen ser la organización, planificación y funcionamiento del centro comercial como un todo integrado, con una administración centralizada, con promoción y publicidad integral, etc. Todos los contratos no son iguales en lo que respecta a derechos de admisión. En consecuencia,

http://www.laleyonline.com.ar/app/laley/laley/documentPreviewBody?collection=LL

27/12/2007

La Ley Online

Page 2 of 6

a los efectos del análisis, abordaremos el tema en función a la configuración que ha originado mayores diferencias de criterio en el tratamiento en el impuesto a las ganancias. Habitualmente el locatario abona un porcentaje del derecho de admisión al momento de la suscripción del contrato, y el saldo, posteriormente en cuotas iguales, mensuales y consecutivas. Es muy importante tener en cuenta que, en caso de rescisión anticipada del contrato, el locatario no tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de admisión, salvo que la causa de la rescisión sea imputable al locador. Así es como, de darse esta última situación, le será restituida al locatario la suma proporcional, correspondiente a los meses de locación no gozados. Si el contrato se extinguiese por cualquier causa no imputable al locador, el locatario deberá cancelar a favor de éste el saldo pendiente del derecho de admisión, si es que lo hubiere. Por último, deberá tenerse en cuenta que las sumas abonadas en concepto de derecho de admisión no podrán imputarse para cancelar el precio del alquiler, ni ninguna otra obligación de dar suma de dinero que se establezca en el contrato. En virtud de esta aclaración, vemos que el derecho de admisión y el alquiler son conceptos independientes y autónomos incluidos en un mismo contrato. Un primer análisis, considerando los lineamientos anteriores, nos indica que si bien el derecho de admisión se pacta en el contrato de alquiler, conformando un acto jurídico complejo, se independiza de aquel en tanto sus efectos subsisten aún cuando dicho contrato se rescinda, se resuelva por incumplimientos del locatario, o se extinga por cualquier otra circunstancia. 5 — Tratamiento para el locador Al estar organizados los locadores de estos centros comerciales como sociedades de capital, a los efectos de la definición de ganancias alcanzadas por la ley de impuesto a las ganancias, les resulta aplicable la teoría del balance, según l a cual todo rendimiento, renta, beneficio o enriquecimiento constituirá materia gravada, aunque no implique periodicidad, permanencia de la fuente y habilitación. Lo que no aparece tan claro es el momento y la forma en que debe incorporarse dicha ganancia al balance fiscal. Este tema será tratado a continuación. 5.1. Imputación al año fiscal Considerando como punto de partida las características contractuales que hemos comentado, vemos que el locador transfiere a favor del locatario un derecho de admisión. Al ser el shopping un sujeto de la tercera categoría, deberá imputar sus ingresos al balance fiscal a través del método de lo devengado, conforme lo dispone el segundo párrafo del inc. a) del art. 18 de la ley: "Las ganancias indicadas en el art. 49 se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado" . El mismo artículo dice más adelante que (3): "Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses (…) y otros de características similares" . Una primera y rápida aproximación al tema podría inducirnos a pensar que la imputación al balance fiscal deberá realizarse en función de las cuotas del derecho de admisión que venzan en el período que se está liquidando. Así, si en el ejercicio 2006 vencieron las cuotas 1, 2, 3 y 4, éstas serán la parte de derecho de admisión que se ha devengado, por lo que será la ganancia que deberá declararse originada en este concepto.


27/12/2007

La Ley Online

Page 3 of 6

Por otro lado, Raimondi y Atchabahian (4) sostienen que: "En ciertos casos el inquilino abona, además del alquiler pactado, una suma determinada al comienzo de la locación, a la que (inadecuadamente) suele denominarse llave. De conformidad con el art. 18 de la ley, tal pago adelantado, o cualquier otro, no se devenga en el instante de la percepción, sino en función del transcurso del tiempo del contrato. El reglamento dispone al respecto en el art. 59, inc. c, que cualquier contraprestación recibida se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato. Y esto es válido no solo para el alquiler, sino también para cualquier otro derecho real de uso o usufructo". La norma que citan los mencionados autores dice lo siguiente: "Los propietarios de bienes raíces a que se refiere el art. 41 de la ley, determinarán su ganancia bruta sumando: […] c) el valor de cualquier clase de contraprestación que reciban por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. Dicho valor se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato respectivo…". Estos dos tratamientos citados, a nuestro entender, no son aplicables al caso bajo examen, por las particularidades del contrato que se han descripto. La principal fuente de confusiones, al momento de efectuar la imputación al balance fiscal, es la letra misma de la ley. Y ello es así porque no hay una definición de qué debe entenderse por devengado, ni de cuando se produce el devengamiento. El criterio de lo devengado tiene que ver con la imputación al balance fiscal de ganancias y pérdidas conforme al paso del tiempo, independientemente de cuando se cobren o paguen, o, dicho de otro modo, de cuando se produzcan los ingresos y egresos de los fondos relacionados (5). Para el caso que estamos analizando, el devengamiento se produce con la firma del contrato, debiendo ser declarada la ganancia en el ejercicio fiscal en el cual se suscribe el mismo. Entendemos que éste sería el tratamiento correcto, porque al momento de la firma es cuando se produce el enriquecimiento que el art. 2° define como ganancia alcanzada. Ello es así porque en caso de rescisión anticipada, el locatario no podrá reclamar suma alguna en concepto del derecho de admisión ya abonado, y en caso de que al momento de la rescisión queden saldos pendientes de pago por este concepto, los mismos deberán ser cancelados por parte del locatario. Esta interpretación guarda armonía con lo sostenido por la doctrina. Según Reig (6) habrá devengamiento cuando: a) Se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. b) El derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido. El mencionado autor agrega que no se requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago. Llevando esto al caso bajo análisis, vemos que con la firma del contrato ha nacido el derecho al cobro del derecho de admisión por parte del locador, y que este derecho no se encuentra sujeto a condición alguna, conforme establece el Código Civil (7), dado que no hay subordinación a un acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar. El Fisco se ha pronunciado respecto del devengamiento sosteniendo que (8): "…a diferencia de lo que ocurre con el concepto de lo percibido, el de lo devengado no es definido por la ley, por lo que cabe decir que ingreso devengado es aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de


27/12/2007

La Ley Online

Page 4 of 6

percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere…". Analizando el tema bajo esta última óptica, nos encontramos con que el ingreso debe ser declarado en el ejercicio de la firma del contrato de locación, dado que el locador ha adquirido el derecho a percibir el derecho de admisión, y se ha producido un enriquecimiento en cabeza de éste sujeto, porque, aunque se rescinda, el locatario deberá abonarle el importe del mismo en su totalidad. La imputación del ingreso en la forma que se comenta no implica una excepción al criterio del devengado, sino que es simplemente la aplicación del mismo, conforme el cual los ingresos se reconocen en el momento en que se generan, con independencia de cuando se perciban. 5.2. Rescisión anticipada del contrato De acuerdo a lo que hemos indicado, de las cláusulas del contrato surge que el locatario no tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de admisión, salvo que la causa de esta rescisión sea imputable al locador, situación ésta que originará la devolución al locatario de la suma proporcional al derecho de admisión correspondiente a los meses de locación no gozados. Si la rescisión es imputable al locador, éste deberá deducir como gasto en el ejercicio fiscal en el cual haya tenido lugar la rescisión, la suma a devolver al locatario, aún cuando dicha devolución no se haya efectuado, dado que el gasto se habrá devengado con la rescisión del contrato. De no ser imputable al locador, el contrato prevé que no se produzca devolución alguna. Sin embargo, si el locador decide efectuar la devolución, la misma no podrá ser deducida en el balance fiscal, porque ello implicaría una liberalidad. Recordemos que el inc. i) del art. 88 de la ley dispone que no serán deducibles los actos de liberalidad, tanto en dinero como en especie. 5.3. Aplicación del método del devengado exigible El último párrafo del inc. a) del art. 18 de la ley establece que, no obstante la aplicación del método del devengado, se podrá optar por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las mismas se originen en la venta de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, en cuyo caso la opción deberá mantenerse por el término de cinco (5) años y su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine la reglamentación. El criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario. Evidentemente, la ley solo establece la aplicación del devengado exigible para la venta de mercaderías a plazo, lo cual no es aplicable a este caso, pero también prevé que mediante el Decreto Reglamentario sea aplicable en otros expresamente previstos. Receptando esta delegación, el inc. b) del art. 23 del Reglamento, dispone la aplicación del método para la enajenación de bienes no comprendidos en el inc. a) del mismo (9), cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal. La AFIP se ha pronunciado favorablemente en lo que respecta a la aplicación del método para la transferencia de derechos de admisión en el Dictamen (DAL) 19/2002 (10). Ello considerando que la reglamentación en el inc. b) refiere a bienes, los cuales conforme al art. 2312 del Código Civil abarcan a los derechos, y que la norma reglamentaria no indica "venta de bienes" (lo que hubiera circunscripto el concepto a las cosas materiales) sino " enajenación de bienes", alcanzando ésta expresión tanto a los materiales como a los inmateriales, toda vez que estos últimos son susceptibles de ser enajenados mediante transferencia o cesión. A efectos de la imputación dispuesta por éste método, la ganancia bruta devengada por las operaciones que el mismo contempla se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.


27/12/2007

La Ley Online

Page 5 of 6

Para el que estamos analizando, el reglamento sólo establece que cuando se efectúe la opción las operaciones comprendidas en la misma deberán contabilizarse en cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP. Cabe destacar que la Administración a la fecha no ha establecido formas y condiciones al respecto. Resulta llamativo que, al analizar este tema, la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (11) no haya admitido la aplicación del método por no haberse solicitado autorización a la Administración, siendo éste requisito solo exigible para el caso de la venta de mercaderías a plazo. Posteriormente, la sala A se pronunció respecto de este mismo asunto (12) admitiendo la procedencia de su aplicación, argumentando que "…cabe mencionar que restringir su uso a que 'no ejerció la opción de su aplicación' significaría entrar en un excesivo rigorismo formal. Ya ha sentenciado este Tribunal en autos 'Transporte y Logística S.A.' (sala B, de fecha 9/12/2002) 'que no es dable consagrar formalismos de máximo rigor, de manera tal que la interpretación de la norma en forma rígida llegue a desconocer la realidad económica de los hechos'; criterio que los suscriptos comparten…" . Si bien se ha admitido la aplicación del método, aquí también se omitió considerar que el requisito de exteriorización es sólo necesario para el caso del inc. a) del art. 23 de la reglamentación. Nos parece oportuno remarcar que la aplicación del régimen a todas las operaciones que se realicen por parte del contribuyente es requerida por el Reglamento sólo para el caso de venta de mercaderías, al igual que la obligación de ser mantenido por un mínimo de cinco (5) ejercicios anuales. 6 — Tratamiento para el locatario Conforme el derecho de admisión sea establecido con las características que se han comentado, entendemos que el mismo origina un gasto deducible para el locatario en el ejercicio fiscal en el que se firma el contrato. Fundamentamos nuestra postura en que la suscripción origina una obligación de entregar una suma de dinero al locador, la cual no se verá disminuida aunque se rescinda anticipadamente el contrato y queden saldos impagos. Tampoco será susceptible de devolución en caso de que esté totalmente cancelada al producirse la rescisión. Estas características hacen que ésta obligación (no sujeta a condición) a favor del locador tenga como contrapartida una disminución en el patrimonio del locatario, la cual se genera con la suscripción. La disminución del patrimonio obedece a que se ha devengado el gasto en ese momento. Reforzando esta interpretación, tenemos las propias palabras del Fisco (13), que se ha pronunciado diciendo que "… en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho a su cobro". Años atrás (14) había dejado en claro que "…la existencia de un derecho a percibir un importe (…) no implica necesariamente la exigibilidad actual de ese importe…". 6.1. Rescisión anticipada del contrato En caso de que ocurra la rescisión anticipada del contrato, si la misma no es imputable al locador, tendremos que el gasto por el derecho de admisión ya se habrá devengado en el ejercicio de la firma del contrato, por lo cual no deberá reconocerse ganancia alguna, ya que no será restituido el dinero abonado, ni se condonará el pago de saldos pendientes, en caso de que existan. Si la rescisión es imputable al locador, las cláusulas contractuales prevén que se restituyan derechos de admisión en función al tiempo no transcurrido, con lo cual deberá reconocerse una ganancia que se devengará en el ejercicio en que opere la rescisión. En caso de que al rescindirse el contrato nos encontremos con derechos de admisión impagos, los mismos no


27/12/2007

u9 Balance Comercial e Impositivo

Recommend Documents