SUCESIONES 2014

Impuesto sobre Sucesiones

La empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ÍNDICE CONSIDERACIONES GENERALES DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Clasificación de las reducciones Reducciones reguladas en la normativa estatal para transmisiones mortis causa Reglas generales de aplicación de las reducciones subjetivas • Caso nº 1 Reglas generales de aplicación de las reducciones objetivas • Caso nº 2. Supuesto de adquisición mortis causa a título universal • Caso nº 3. Supuesto de bienes gananciales • Caso nº 4. Supuesto de desmembración de dominio • Caso nº 5. Magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción Reducciones reguladas en la normativa estatal para transmisiones inter vivos • Caso nº 6. Magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción • Caso nº 7. Alteraciones patrimoniales del donante derivadas de la transmisión inter vivos REDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE EMPRESA FAMILIAR O NEGOCIO PROFESIONAL Impuesto sobre Sucesiones Cuestiones de carácter general • Caso nº 8. Aplicación de la reducción en el supuesto de fallecimiento de una persona casada bajo el régimen económico matrimonial de gananciales • Caso nº 9. Aplicación de la reducción en el supuesto de adquisición de una empresa individual • Caso nº 10. Aplicación de la reducción en el supuesto de adquisición de una empresa individual Adquisición de empresa individual o negocio profesional • Caso nº 11. Posibilidad de aplicar la reducción • Caso nº 12. Valor de la empresa a efectos de la reducción Adquisición de participaciones en entidades • Caso nº 13. Cumplimiento del requisito de participación • Caso nº 14. Cumplimiento del requisito de participación • Caso nº 15. Cumplimiento de requisitos • Caso nº 16. Cumplimiento de requisitos • Caso nº 17. Cumplimiento de requisitos • Caso nº 18. Cumplimiento de requisitos y valor de las participaciones sobre las que debe aplicarse la reducción Impuesto sobre Donaciones • Caso nº 19. Liquidación del impuesto por donación de bienes patrimoniales

LA EMPRESA FAMILIAR EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplica en todo el territorio nacional, excepto País Vasco y Navarra que tienen su normativa propia. Desde el 1.1.1997, las Comunidades Autónomas tienen competencia para regular sobre determinados aspectos del impuesto, tales como la tarifa, las reducciones y las deducciones. En todos los casos prácticos que veremos se aplica la regulación estatal, aplicable cuando la Comunidad Autónoma correspondiente no haya hecho uso de sus competencias.

LA EMPRESA FAMILIAR EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

CONSIDERACIONES GENERALES Una de las principales bases sobre la que se sustenta el régimen de la empresa familiar en España es la representada por las reducciones de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ligadas a las exenciones contenidas en el Impuesto sobre el Patrimonio. La forma de transmisión de una empresa o el conjunto de los bienes afectos a la misma constituye un hecho que posibilita la aplicación de distintas figuras tributarias. Tratándose de un supuesto de adquisiciones mortis causa, el heredero o legatario tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya reciba una parte o la totalidad de la empresa familiar objeto de transmisión. En cambio, para aquellos supuestos de obtención de una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades que reúnan un conjunto de requisitos, prevé el artículo 20.2.c) de la Ley reguladora del ISD la aplicación de una exención parcial que alcanza el 95% del valor de la misma. Siendo la transmisión inter vivos, habría que diferenciar su carácter oneroso o lucrativo. En

el primer supuesto acudiríamos a la regulación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y a la del Impuesto sobre el Valor Añadido, que contempla una exención para aquellas transmisiones de patrimonio empresarial en su totalidad carente de previsión alguna dirigida al ámbito de la empresa familiar. Por el contrario, tratándose de una adquisición lucrativa se producirá su sometimiento al ISD, pudiendo entrar nuevamente en juego una exención parcial de hasta el 95% para los supuestos de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades que se transmitan por esta vía. En esta exención se halla presente, además, la figura de una actividad económica de carácter familiar. Todos los comentarios y casos prácticos que veremos a continuación se centran en los beneficios fiscales establecidos a favor de adquisiciones mortis causa e inter vivos que han sido introducidos en atención a la empresa familiar.

DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Como es sabido, la base liquidable es el resultado de aplicar en la base imponible una serie de reducciones que minoran su cuantía. Estas reducciones se hallan recogidas en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del ISD (normativa estatal), así como en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias (también de carácter estatal) y la normativa propia de las Comunidades Autónomas, en el caso de que hayan aprobado reducciones propias (normas autonómicas). Con la aprobación de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, la competencia normativa de las Comunidades Autónomas en materia de reducciones en la base imponible queda regulada de la siguiente manera: «Las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones inter vivos como para las mortis causa, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate. Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla. Cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal. A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las reducciones aplicables deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado».

Clasificación de las reducciones Las reducciones en la base imponible del ISD pueden ser:

a) Reducciones subjetivas Responden siempre a la concurrencia de una determinada circunstancia del sujeto pasivo y se concretan en las de parentesco y minusvalía. La reducción suele consistir en una determinada cuantía susceptible de ser aplicada sobre la base imponible y que varía en función de las condiciones del sujeto pasivo. b) Reducciones objetivas Dependen de que el bien en cuestión se halle incluido en la transmisión lucrativa y de que se cumplan asimismo determinados requisitos en los sujetos pasivos: empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, patrimonio histórico, seguros, explotaciones agrarias prioritarias y anteriores transmisiones mortis causa. La reducción se concreta en esta ocasión en una minoración del valor del bien indicado a efectos de determinar la base liquidable. En estas reducciones objetivas podrían llegar a plantearse supuestos de concurrencia o de posible aplicación por un mismo bien de varias reducciones estatales o autonómicas. En estos casos, el sujeto pasivo afectado deberá optar por la reducción que, por su cuantía o requisitos, consideren más conveniente. La clasificación del conjunto de las reducciones puede resumirse de la siguiente manera:

Base liquidable = Base imponible – reducciones

Reducciones susceptibles de ser aplicadas: – Básicas: estatales o autonómicas (análogas o de mejora) – Propias o específicas de cada Comunidad Autónoma

Reducciones aplicables en las transmisiones mortis causa Reducciones básicas establecidas con el carácter de mínimo por la normativa estatal y susceptibles de mejora por las Comunidades Autónomas Subjetivas – Parentesco con el causante – Minusvalía

Objetivas – Vivienda habitual – Empresa individual o negocio profesional – Participación en entidades

– Patrimonio histórico – Cantidades por seguros – Anteriores transmisiones mortis causa – Explotaciones agrícolas prioritarias

Reducciones propias o específicas de cada Comunidad Autónoma Pueden ser subjetivas u objetivas

Reducciones aplicables en las transmisiones inter vivos Reducciones básicas establecidas con el carácter de mínimo por la normativa estatal y susceptibles de mejora por las Comunidades Autónomas Objetivas – Empresa individual y negocio profesional – Participaciones en entidades – Patrimonio histórico –

Explotaciones Agrarias Prioritarias

Reducciones propias o específicas de cada Comunidad Autónoma Pueden ser subjetivas u objetivas

Reducciones reguladas en la normativa estatal para transmisiones «mortis causa» Reglas generales de aplicación de las reducciones subjetivas Las reducciones subjetivas tienen su origen en la concurrencia de unas concretas circunstancias en el sujeto pasivo a las que la normativa del Impuesto concede cierta relevancia, pudiendo el beneficiario de las mismas aplicar la reducción en su base imponible con independencia del carácter de su adquisición mortis causa (ya sea heredero, legatario, etc.) y de que adquiera en usufructo, nuda propiedad, pleno dominio, etc. Dos son las reducciones que han de ser tomadas en consideración: la reducción por parentesco con el causante y la reducción por minusvalía. La aplicación de ambas no tiene por qué plantear problema alguno. Tan sólo el supuesto de adquisición en nuda propiedad podría suscitar alguna duda. En este último caso, al consolidarse de manera ordinaria el usufructo en la nuda propiedad, si por su adquisición en esta última el sujeto pasivo no hubiere agotado el importe de la reducción, la cantidad pendiente de aplicación al adquirir la nuda propiedad podría

aplicarla al adquirir el pleno domino como consecuencia de la consolidación. Así lo establece además el artículo 51.2 del RISD. Por otra parte, si la consolidación del usufructo en la nuda propiedad se produjera como consecuencia de un negocio jurídico independiente del título sucesorio (donación, renuncia o venta) el nudo propietario no podría aplicar las reducciones que tuviera pendientes.

CASO Nº 1

ENUNCIADO D. Enrique fallece estando casado con Dª Matilde y dejando un hijo, Alberto. En su testamento, D. Enrique legaba el usufructo universal a su esposa e instituía heredero a su hijo. Al fallecimiento del causante la esposa cuenta con 80 años de edad. El hijo Alberto es mayor de 21 años, padeciendo una discapacidad reconocida del 66%. El valor de los bienes del causante asciende a 170.000 €. Analizar la posibilidad de aplicar las reducciones subjetivas que correspondan teniendo en cuenta que Dª Matilde fallece justo un año después del fallecimiento de su esposo D. Enrique, consolidándose el usufructo con la nuda propiedad de Alberto, que deviene pleno propietario. SOLUCIÓN En primer lugar procederemos a calcular el valor del usufructo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 49 del RISD. 10% de 170.000 € = 17.000 € En cuanto al valor de la nuda propiedad será: 90% de 170.000 = 153.000 € La viuda, Dª Matilde, únicamente se podrá aplicar la reducción por parentesco del Grupo II, es decir, 15.956,87 €. De este modo, su base liquidable será: 17.000 – 15.956,87 = 1.043,13 € El hijo Alberto tiene al fallecer su padre una base imponible de 153.000 €, y al fallecer su madre liquidará por el valor del usufructo que se consolida (17.000 €), de conformidad con lo previsto en el artículo 49 del RISD. Asimismo, tiene derecho a la reducción por parentesco del Grupo II (15.956,87 €) y a la reducción por minusvalía igual o superior al 65% (150.253,03 €). En total, el importe de las reducciones asciende a 166.209,90 €. En consecuencia, al adquirir la nuda propiedad resultará una base liquidable nula, debiendo aplicarse el valor de las reducciones hasta el valor de la base imponible (153.000 €) y quedando pendiente de aplicar la suma de 13.209,90 € (166.209,90 – 153.000). Tenemos, por tanto: 153.000 (valor de la nuda propiedad) – 153.000 (reducciones aplicables) = 0 (base liquidable)

Y como reducciones pendientes quedan 166.209,90 – 153.000 = 13.209,90 €. Al consolidarse el usufructo en la nuda propiedad, Alberto podrá aplicar para la liquidación del valor del usufructo la cantidad pendiente de la reducción que no pudo aplicar, según hemos visto, al adquirir la nuda propiedad. Y tenemos: 17.000 (valor del usufructo) – 13.209,90 (cantidad pendiente de aplicar) = 3.790,10 € (base liquidable)

Reglas generales de aplicación de las reducciones objetivas La reducción establecida en el art. 20.2.c) de la Ley del ISD se orienta a la adquisición de una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades llevadas a cabo por ciertos familiares, siempre que la titularidad se mantenga durante un plazo de diez años. La norma no contiene ninguna especificación en relación con la persona fallecida, siendo suficiente que se hallen entre los bienes de su caudal relicto los correspondientes a la empresa de que se trate. Los bienes heredados, es decir, la empresa individual, el negocio profesional y las participaciones en entidades deben haber gozado de las exenciones previstas en el art. 4.ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. • Supuesto de adquisición mortis causa a título universal Al existir una pluralidad de herederos y la consiguiente partición de los bienes y derechos de la herencia, la reducción corresponde y debe prorratearse entre los herederos, es decir, no deberá aplicarla exclusivamente el heredero adjudicatario del bien o bienes. Sólo podrán aplicar la reducción el adquirente o adquirentes en quienes concurren los requisitos de parentesco establecidos en la norma.

CASO Nº 2

ENUNCIADO D. Ginés fallece sin haber realizado testamento, resultando herederos por partes iguales sus dos hijos, Sebastián y Tomás. El caudal hereditario lo integran una empresa individual y unos activos financieros de igual valor. Con motivo de la partición, Sebastián se adjudica la empresa del causante y Tomás los activos financieros. ¿Resultará de aplicación la reducción de empresa individual?

SOLUCIÓN De conformidad con el criterio establecido en la Resolución 2/1999 de la DGT, tanto

Sebastián como Tomás, por partes iguales, podrán aplicar la reducción de empresa individual, aunque ésta fuera adjudicada íntegramente a Sebastián.

• Supuesto de bienes gananciales Si el causante estuviere casado en régimen de gananciales u otro régimen de comunidad análogo y el bien objeto de la reducción tuviera carácter ganancial habrá que estar, a efectos de la aplicación de la reducción, a la inclusión del bien en el caudal hereditario del causante de cara a la liquidación de la sociedad conyugal. Si el bien objeto de la reducción hubiere sido incluido totalmente en la herencia del causante como consecuencia de la liquidación de la sociedad conyugal, la reducción podrá aplicarse íntegramente. Por el contrario, en caso de incluirse el bien objeto de la reducción parcialmente en la herencia del causante, correspondiendo parte del mismo al cónyuge viudo en la liquidación de la sociedad conyugal, la reducción sólo podría aplicarse parcialmente, en cuanto a la parte del bien integrada en la herencia del causante. Puede suceder que el bien resulte adjudicado íntegramente al cónyuge viudo en la liquidación de la sociedad conyugal, en cuyo caso no se podrá aplicar la reducción. Y si no hubiese tenido lugar la liquidación de la sociedad conyugal a la liquidación del Impuesto, la mitad del mismo habría de incluirse en la sucesión, pudiendo aplicarse en cuanto a dicha mitad la reducción y correspondiendo la otra mitad al cónyuge viudo. En relación con esta segunda mitad no resultaría posible la aplicación de la reducción.

CASO Nº 3

ENUNCIADO Indíquese la aplicación o no de la reducción en los siguientes supuestos: a) Vivienda habitual de carácter ganancial del causante que en la liquidación de la sociedad conyugal se adjudica íntegramente al caudal hereditario, recibiendo el cónyuge viudo en pago de su participación en la sociedad conyugal otros bienes gananciales. b) Vivienda habitual de carácter ganancial del causante que en la liquidación de la sociedad conyugal se adjudica íntegramente en pago de participación en la sociedad conyugal al cónyuge viudo, resultando integrados en la herencia del causante otros bienes gananciales. c) Vivienda habitual de carácter ganancial del causante que en la liquidación de la sociedad conyugal se adjudica de la siguiente manera: la mitad indivisa al caudal hereditario y la otra mitad indivisa al cónyuge viudo en pago de su participación en la sociedad conyugal. d) Vivienda habitual de carácter ganancial del causante respecto de la cual se realiza la liquidación del Impuesto sin haber tenido lugar la liquidación de la sociedad conyugal.

SOLUCIÓN a) Podrá aplicarse la reducción sobre la totalidad del bien. b) No será posible la aplicación de la reducción. c) Únicamente podrá aplicarse la reducción en cuanto al 50% del bien. d) En este último supuesto, la aplicación de la reducción se producirá, inicialmente, sobre el 50% del bien. Y será una vez efectuada la liquidación de la sociedad conyugal cuando puedan realizarse las rectificaciones que procedan al efecto.

• Supuesto de desmembración de dominio ¿Qué sucede en aquellos casos en los que el bien objeto de la reducción corresponde en usufructo a un sucesor y en nuda propiedad a otro? Siempre que concurran los requisitos legalmente exigidos, no plantea ninguna duda la aplicación de las reducciones a cada sujeto pasivo en proporción a su correspondiente adquisición, de conformidad con las normas del Impuesto para las adquisiciones en usufructo, nuda propiedad y consolidación en pleno dominio. El usufructuario tendrá derecho a la reducción, que debe calcularse sobre el valor del usufructo del bien objeto de reducción determinado conforme a las normas del Impuesto. El nudo propietario deberá satisfacer dos liquidaciones: en un primer momento por el valor de su adquisición en nuda propiedad; y al fallecimiento del usufructuario por el valor del usufructo que se consolida en la nuda propiedad, deviniendo pleno propietario. Ahora bien, mientras a la adquisición de la nuda propiedad podrá aplicar la reducción sobre el valor de la nuda propiedad del bien objeto de reducción, a la consolidación del usufructo en la nuda propiedad únicamente podrá aplicar la reducción pendiente sobre el valor del usufructo objeto de consolidación. Y ello sin perjuicio de poder aplicar igualmente, en su caso, las reducciones que no hubiera agotado por su adquisición en nuda propiedad. La consolidación del usufructo en la nuda propiedad puede producirse también como consecuencia de un negocio jurídico independiente del título sucesorio (donación, venta, renuncia., etc.) En este caso el nudo propietario perdería la reducción que pudiera corresponderle por el valor del usufructo a su consolidación.

CASO Nº 4

ENUNCIADO D. Javier fallece resultando sucesores su esposa Dª Cristina (de 80 años de edad al fallecimiento del causante) en cuanto al usufructo universal y su hijo Ricardo como heredero. Dentro del caudal hereditario se incluye la vivienda habitual del causante, valorada en 100.000 €. Dª Cristina fallece a los dos años de haberse producido el fallecimiento de su marido, consolidándose entonces el usufructo de la vivienda habitual en Ricardo, que deviene pleno propietario.

SOLUCIÓN Al fallecimiento de D. Javier, puesto que en ambos concurren los requisitos de parentesco con el causante, cada uno de ellos tendrá derecho a aplicar la reducción por el valor de su respectiva adquisición. En consecuencia tendremos: – Dª Cristina: El valor de su usufructo es el 10% de 100.000

= 10.000 €

El importe de la reducción será el 95% de 10.000 =

9.500 €

– Ricardo: Valor de la nuda propiedad: 90% de 100.000

= 90.000 €

Y la reducción será el 95% de 90.000

=

85.500 €

Cuando haya ocurrido el fallecimiento de Dª Cristina, Ricardo adquirirá el usufructo que se consolida en la nuda propiedad, convirtiéndose en pleno propietario, pudiendo aplicar la reducción correspondiente a la adquisición del usufructo. De este modo tendremos: – Valor del usufructo que se consolida:

10.000 €

– Reducción que se puede aplicar: 95% de 10.000 € = 9.500 €

• Magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción En principio, a tenor de lo establecido en el artículo 20.2 c) de la LISD, la reducción ha de aplicarse sobre un porcentaje del valor del bien objeto de la reducción, ya sea éste la vivienda habitual, la empresa individual, el negocio profesional o las participaciones en entidades, determinados estos tres últimos de acuerdo con las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. No obstante, la DGT estima en su Resolución 2/1999 que el porcentaje de reducción opera sobre el valor del bien en cuestión incluido en la base imponible y minorado por las cargas o gravámenes que figuren directamente establecidos sobre el mismo, así como por la proporción correspondiente al bien en las deudas y gastos deducibles. Esta consideración encontraría respaldo normativo, en opinión de la DGT, en el artículo 9 de la LISD, que considera la base imponible el valor neto individual de cada causahabiente. Ahora bien, opiniones autorizadas estiman que la reducción debe aplicarse sobre el valor real del bien que se integre en la base imponible, sin más deducciones que las procedentes de las cargas directamente constituidas sobre el mismo, que minoran de manera efectiva el valor real del bien. En el siguiente caso práctico vemos la diferencia entre el resultado derivado de la aplicación de uno y otro criterio.

CASO Nº 5

ENUNCIADO D. Pablo fallece dejando como heredera a su única hija, Alicia. El activo hereditario presenta un valor declarado de 200.000 €, quedando incluido dentro del mismo el negocio profesional del causante, que es objeto de valoración de acuerdo con las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio al fallecimiento del causante, en su valor patrimonial neto de 100.000 €. El pasivo hereditario lo componen las deudas del causante, excluidas las del negocio profesional (que ya se han tenido en cuenta para determinar el valor del mismo) y los gastos de entierro, por valor en conjunto de 10.000 €. SOLUCIÓN A. Según el criterio propuesto por la DGT – Porcentaje del bien objeto de reducción sobre el activo: 50% Total activo .....................................................200.000 € Negocio profesional .......................................100.000 € – Deudas y gastos deducibles susceptibles de minorar el bien objeto de reducción: 50% de 10.000 = 5.000 €. Así, la magnitud sobre la que se aplicaría la reducción sería: 100.000 – 5.000 = 95.000 Porcentaje aplicable sobre la magnitud: 95% de 95.000 = 90.250 €. B. Según otro criterio Se trata de aplicar la reducción sobre el valor real del bien que se integra en la base imponible, sin más deducciones que las de las cargas directamente constituidas sobre el mismo. – Valor del bien objeto de reducción: 100.000 € – Magnitud sobre la que ha de aplicarse: 100.000 € – Porcentaje aplicable: 95% de 100.000 = 95.000 € Vemos que la diferencia entre el resultado derivado de la aplicación de uno y otro criterio es considerable.

REDUCCIONES REGULADAS EN LA NORMATIVA ESTATAL PARA TRANSMISIONES «INTER VIVOS» Dado que las donaciones constituyen actos dispositivos particulares a favor de una o más personas determinadas, la reducción corresponderá en las transmisiones inter vivos al adquirente o adquirentes a cuyo favor se realice la transferencia del bien objeto de reducción y en

proporción a su titularidad. En el caso de que el bien objeto de reducción resulte ser de carácter ganancial, la reducción será aplicable siempre y cuando concurran en al menos uno de los cónyuges donantes los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, es decir, exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y requisitos de edad y situación personal. Por lo que respecta a los regímenes de separación de bienes, cabe precisar que, a pesar de que los cónyuges tengan en ellos una situación de cotitularidad ordinaria, se considera que existen dos actos dispositivos, uno por cada cónyuge, debiendo concurrir respecto de cada uno de ellos los requisitos exigidos. El donatario-adquirente deberá ser cónyuge, descendiente o adoptado del donante. En los casos de donación de bienes gananciales, resulta suficiente con que el requisito de parentesco se cumpla respecto de uno de los cónyuges donantes para que pueda aplicarse la reducción. • Magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción Tratándose de empresa individual o de negocio profesional, las cargas y deudas de la empresa o negocio han de tenerse en cuenta para determinar su valor como unidad económica, no pudiendo ser de nuevo objeto de minoración ni para determinar la base imponible ni a efectos de precisar el importe sobre el que se aplica la reducción.

CASO Nº 6

ENUNCIADO D. Sergio, titular de la totalidad de las participaciones que integran el 100% del capital de una sociedad de responsabilidad limitada, dona las mismas a su hijo Aitor por valor de 500.000 €, asumiendo éste en la escritura de donación un crédito que tenía su padre con un saldo vivo de 150.000 € a la fecha de la donación, garantizado con prenda sobre las participaciones. Teniendo en cuenta que D. Sergio cumple todos los requisitos de edad y exención en el Impuesto sobre el Patrimonio exigidos por el artículo 20.6 de la Ley del ISD, y que el 100% del valor de las participaciones goza de exención en el citado impuesto, determinar la base imponible de la donación, la magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción y la base liquidable. SOLUCIÓN En cuanto a la base imponible de la donación, tendremos: 500.000 € (valor de los bienes donados) – 150.000 € (importe de la deuda asumida) = 350.000 €.

La magnitud sobre la que debe aplicarse la reducción será: 95% de 350.000 € = 332.500 € Por último, la base liquidable será: 350.000 € (base imponible) – 332.500 € (importe de la reducción) = 17.500 €.

CASO Nº 7

ENUNCIADO D. José María, titular de una empresas individual de comercio de artículos deportivos, dona a su hija Mireia la empresa. D. José María cumple con los requisitos de edad y exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, disponiendo al efecto de una nave alquilada que, al quedar libre de arrendamiento, optó por afectar al negocio dos años antes de la donación. Razónese si la nave gozará o no al efecto de la correspondiente reducción.

SOLUCIÓN En este caso, la nave no gozará de reducción a pesar de que forme parte de la empresa, ya que la afectación y pase del patrimonio personal al empresarial se ha producido con menos de cinco años de antelación. Si, por el contrario, D. José María hubiese comprado la nave y la hubiera afectado inmediatamente al desarrollo de la actividad empresarial, sí que gozaría de reducción.

REDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE EMPRESA FAMILIAR O NEGOCIO PROFESIONAL La reducción por adquisición de empresa familiar, que incluye la adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, es de aplicación tanto a las adquisiciones mortis causa como a las lucrativas e inter vivos. No obstante, algunos de los requisitos exigidos en ambos supuestos son de carácter diverso.

Impuesto sobre Sucesiones 1. Cuestiones de carácter general

CASO Nº 8 Aplicación de la reducción en el supuesto de fallecimiento de una persona casada bajo el régimen económico-matrimonial de gananciales. ENUNCIADO D. Ernesto y Dª Elisa son un matrimonio casado en régimen económico de gananciales. Una vez fallecido D. Ernesto, que carece de bienes privativos, se produce la disolución del matrimonio de acuerdo con lo establecido en el art. 84 del Código Civil, concluyendo la sociedad de gananciales con la disolución del matrimonio (art. 1392 del Código Civil). Disuelta la sociedad, debe liquidarse la misma (art. 1396 y ss. del CC). Careciendo de pasivo, del inventario del activo resultan los siguientes bienes y derechos gananciales: ACTIVO

VALOR

Vivienda habitual del matrimonio ......................................... 200.000 Depósitos bancarios ............................................................... 100.000 Vehículo ................................................................................... 40.000 Apartamento en la playa .......................................................... 60.000 Total .................................... 400.000 Realizar la liquidación de la sociedad de gananciales que corresponda.

SOLUCIÓN A priori podrán llevarse a cabo liquidaciones distintas, si bien en todo caso deberá dividirse por mitad, entre la mujer y los herederos del marido, tal y como establece el art. 1404 del Código Civil. A continuación analizamos diversas liquidaciones posibles. A. Desde un punto de vista estrictamente fiscal la liquidación más ventajosa sería la siguiente: Aprovecharíamos la reducción favorable en caso de adquisición hereditaria de la vivienda habitual del causante y la incluiríamos, en la medida de lo posible, en la herencia. Así, tendríamos: Herencia • Vivienda habitual del matrimonio ....................................... 200.000 € Cónyuge viudo • Depósitos bancarios ............................................................. 100.000 €

• Vehículo ................................................................................ 40.000 € • Apartamento en la playa ........................................................ 60.000 €

B. Liquidación con una ventaja fiscal menor en comparación con la anterior: A través de esta segunda liquidación únicamente se aprovecharía la mitad de la reducción por adquisición hereditaria de la vivienda habitual del causante, dado que la otra mitad le pertenece al cónyuge viudo. De este modo tendríamos: Cónyuge viudo • Vivienda habitual del matrimonio (50%)............................. 100.000 € • Depósitos bancarios (50%)..................................................... 50.000 € • Vehículo (50%) ..................................................................... 20.000 € • Apartamento en la playa (50%).............................................. 30.000 € La adjudicación de bienes a la masa hereditaria sería idéntica a la del cónyuge viudo.

C. Liquidación carente de toda ventaja fiscal: Sería la siguiente: Cónyuge viudo • Vivienda habitual del matrimonio ....................................... 200.000 € Masa hereditaria • Depósitos bancarios ............................................................. 100.000 € • Vehículo ................................................................................ 40.000 € • Apartamento en la playa ........................................................ 60.000 €

En este último caso, al haberse adjudicado la totalidad de la vivienda habitual al cónyuge viudo en la liquidación de la sociedad de gananciales, no tendrían los herederos derecho a ninguna reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, ya que no formaría parte del haber hereditario. De adoptase el criterio establecido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de julio de 2001, que es seguido por las oficinas liquidadoras de determinadas Comunidades Autónomas, en cualquiera de las tres liquidaciones de la sociedad de gananciales analizadas habría posibilidad de reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante. No obstante, en los tres casos sería del 50% de su valor. En consecuencia, las reducciones fiscales se aplicarían, en su caso, sobre una base de 100.000 €, con independencia de si la vivienda ha sido adjudicada o no a la herencia.

CASO Nº 9 Aplicación de la reducción en el supuesto de adquisición de una empresa individual. ENUNCIADO Una masa hereditaria de 200.000 € caracterizada por la inexistencia de ajuar doméstico y de cargas, deudas y gastos deducibles, e integrada por una empresa individual con derecho a reducción del 95% y por valor de 100.000 €, así como por unos depósitos bancarios igualmente valorados en 100.000 €. Los herederos son Javier y Fernando, hijos del causante Fermín, y que según testamento tienen la consideración de herederos por partes iguales. En la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia, los herederos se adjudicaron por propia voluntad la herencia de la siguiente manera: Javier se adjudicó la empresa individual en su totalidad y Fernando el conjunto de los depósitos bancarios. Veamos cómo aplicar la reducción por adquisición de empresa individual.

SOLUCIÓN Tres son las alternativas posibles: 1ª Considerar que Javier tiene derecho a la reducción del 95% sobre 100.000 € y que Fernando no tiene derecho a reducción alguna al no haberse adjudicado ninguna participación de la empresa individual. 2ª Estimar que Javier tiene derecho a la reducción del 95% sobre 50.000 € y que Fernando tiene asimismo derecho a practicar una reducción del 95% sobre 50.000 €, cada uno de manera proporcional a lo dispuesto en el testamento, es decir, por mitades. 3ª Sostener que Javier sólo tiene derecho a la reducción del 95% (proporcionalmente a lo dispuesto en el testamento) sobre 50.000 € y que Fernando no tiene derecho a reducción alguna ya que, a pesar de que de acuerdo con lo dispuesto en el testamento tiene derecho a la mitad, al no haberle sido adjudicada la mitad de la empresa individual pierde la reducción correspondiente. ¿Sobre qué magnitud se ha de aplicar el 95% de la reducción? En principio, la reducción del 95% opera sobre la parte de valor del bien en cuestión incluida en la base imponible del sujeto pasivo, siendo el valor incluido en la base imponible el valor neto definido en el art. 9 de la Ley. Este valor ha de entenderse neto de cargas o gravámenes (art. 12), así como de deudas y gastos que tengan la consideración de deducibles (arts. 13 y 14). Así las cosas, del valor real (comprobado) del bien en cuestión deberán deducirse aquellas cargas o gravámenes que figuren directamente establecidos sobre el mismo y que disminuyan realmente su capital o valor (caso, por ejemplo, de los censos o de las pensiones), así como la proporción correspondiente de deudas y gastos generales que integren el caudal relicto y que tengan la consideración de deducibles en función de lo

establecido por el legislador en los preceptos antes reseñados.

CASO Nº 10 Aplicación de la reducción en el supuesto de adquisición de una empresa individual. ENUNCIADO Suponemos una masa hereditaria de 600.000 €, de la que es heredero el único hijo del causante. Dicha masa está integrada por la vivienda habitual del causante, con un valor de 450.000 €, así como por depósitos bancarios con un valor de 150.000 €. Al causante le quedaba, a la fecha de su fallecimiento, una deuda deducible de 100.000 € derivada de la compra de la vivienda, la cual se encuentra garantizada con una hipoteca sobre la misma. Por lo que respecta a los gastos deducibles (entierro y funeral), los mismos ascienden a 10.000 €. No existe ajuar doméstico. Determinar el importe de la reducción susceptible de ser aplicado. SOLUCIÓN De acuerdo con los datos facilitados en el enunciado, tendríamos: • Masa hereditaria ................................................................ 600.000 € • Deudas deducibles................................................................ 100.000 € • Gestos deducibles ................................................................... 10.000 € Total deudas y gastos...................................... 110.000 € • Masa hereditaria neta ........................................................ 490.000 € • Valor de la vivienda ............................................................. 450.000 €

A la hora de precisar la proporción de deudas y gastos deducibles tendríamos lo siguiente: • Correspondientes al valor de la vivienda ............................... 82.500 € (450.000 x 110.000/600.000) • Valor neto de la vivienda habitual........................................ 367.500 € (450.000 – 82.500) El cálculo de la reducción sería el siguiente: • Reducción (95% de 367.500) .......................................... 349.125,00 € • Límite de la reducción..................................................... 122.606,47 € • Importe de la reducción................................................... 122.606,47 €

2. Adquisición de empresa individual o negocio profesional Los conceptos de empresa individual y negocio profesional deben delimitarse conforme a la normativa del IRPF, que unifica los rendimientos de actividades empresariales y profesionales bajo la rúbrica de «rendimientos de actividades económicas». El importe de la reducción se cifra en el 95% del valor neto de la empresa o negocio, es decir, el valor de los elementos patrimoniales (bienes y derechos) afectos a la actividad, minorado por el importe de las deudas derivadas de la misma. Los requisitos necesarios son los siguientes: Empresa o negocio: • Ha de ser generador de rendimientos sujetos a actividades económicas en el IRPF. Causante: • Ha de llevar a cabo el ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa. • Debe ser su principal fuente de renta en el IRPF. Sucesor: • El vínculo de parentesco ha de ser el de cónyuge, descendiente o adoptado. En el caso de no haber descendientes o adoptados, podrá ser ascendiente, adoptante o colateral hasta el tercer grado. • Debe mantener la adquisición durante 10 años.

CASO Nº 11 ENUNCIADO D. Leopoldo fallece siendo titular de un negocio de venta al por menor de artículos de regalo, negocio que regentaba personalmente, así como de una tienda de productos lácteos, que también regentaba personalmente, A la fecha de su fallecimiento había percibido los siguientes rendimientos durante el año: – Rendimientos derivados del negocio de artículos de regalo........... 15.000 € – Rendimientos derivados del negocio de productos lácteos............. 10.000 € – Rendimientos del capital mobiliario ................................................ 1.500 € – Rendimientos del capital inmobiliario ............................................. 7.000 € Total rendimientos ................................................. 33.500 € Razonar la posibilidad de aplicar la correspondiente reducción a efectos del ISD. SOLUCIÓN

En ese supuesto se cumplen los requisitos necesarios para que los sucesores puedan gozar de la reducción por ambos negocios, ya que: – El causante ejercía la actividad de ambos negocios de manera habitual, personal y directa. – Ambos negocios generan rendimientos sujetos en el IRPF por el concepto de rendimientos de actividades económicas, y a efectos del cálculo de la principal fuente de renta han de ser objeto de cómputo conjunto los rendimientos de ambos negocios. Concretamente tenemos: – Total de rendimientos ..................................................................... 33.500 € – Rendimientos de ambos negocios .................................................. 25.000 € (74,63%, que es superior al 50%)

CASO Nº 12 ENUNCIADO D. Alfonso fallece siendo titular de un pequeño restaurante y resultando sus herederos Antonio y Lucía. A su fallecimiento, D. Alfonso ejercía dicha actividad de forma habitual, personal y directa, constituyendo los rendimientos que obtenía su principal fuente de renta. Concretamente, el activo de la empresa estaba integrado, a la fecha de fallecimiento, por los siguientes elementos: – Existencias ............................................................................... 5.000 € – Local afecto exclusivamente a la actividad ......................... 100.000 € – Materias primas....................................................................... 1.500 € – Caja.......................................................................................... 1.000 € – Material informático................................................................ 1.500 € – Mobiliario ................................................................................ 1.000 € – Vehículo de turismo BMW todo terreno ................................ 32.000 € Total activo............................................. 142.000 € En cuanto al pasivo, lo constituyen deudas derivadas de la actividad que ascienden en conjunto a 20.000 €. Tanto el activo como el pasivo han sido valorados de acuerdo con las normas del Impuesto sobre el Patrimonio a la fecha del fallecimiento del causante. Se integran asimismo en la herencia del causante bienes y derechos por valor de 200.000 € y deudas y gastos deducibles por importe de 10.000 €. Teniendo en cuenta estos datos, determinar el valor de la empresa a efectos de la reducción, el caudal relicto, la base imponible de cada sujeto pasivo y el importe o magnitud sobre la que ha de aplicarse la reducción. SOLUCIÓN

Determinación del valor de la empresa a efectos de la reducción. Lo primero que hemos de precisar es si la totalidad de los elementos patrimoniales que forman parte del activo de la empresa se encuentran realmente afectos a la actividad. En principio, parece claro que el BMW no resulta afecto conforme a la normativa del IRPF, por lo que deberá ser excluido de cara a la determinación del valor de la empresa, añadiéndose en cambio otros bienes que integren el caudal relicto. Así, tendremos: – Activo: 142.000 – 32.000 = .............................................. 110.000 € – Pasivo:.................................................................................... 20.000 € – Valor de la empresa ............................................................... 90.000 € Determinación del caudal relicto total – Valor de la empresa = ......................................................... 90.000 € – Otros bienes y derechos ....................................................... 200.000 € – Vehículo BMW...................................................................... 32.000 € Total ...................................................... 322.000 € Base imponible correspondiente a cada sujeto pasivo De acuerdo con lo señalado en el enunciado, son herederos Antonio y Lucía por partes iguales. – 50% del caudal relicto ........................................................ 161.000 € – 50% de las deudas y gastos.................................................. – 5.000 € – Base imponible de cada uno ................................................ 156.000 € En la base imponible de cada uno de los herederos incluimos además la mitad del valor de la empresa del causante, es decir, 45.000 €. Importe o magnitud sobre la que se aplica la reducción Procedemos al cálculo de la parte proporcional al valor de la empresa en las deudas y gastos. De este modo: – Si 45.000 € es el 27,95% de 161.000 €, el 27,95% de 5.000 € son 1.397,50 €. 45.000 – 1.397,59 = 43,602,50 € Reducción aplicable Puesto que tanto Antonio como Lucía tienen la consideración de herederos a título universal, y dado que el causante no ha realizado asignación particular de la empresa, reuniendo ambos el requisito de parentesco con el causante e independientemente de la partición, cada heredero podrá aplicar por razón de la empresa individual la siguiente reducción: el 95% de 43.602,50 € = 41.422,38 €

3. Adquisición de participaciones en entidades

Las principales características de la reducción por participación en entidades quedan recogidas en el siguiente cuadro:

Reducción por participación en entidades Entidad • Ha de ser sujeto pasivo en el IS, debiendo además realizar una actividad económica (quedan incluidas las sociedades holding).

Causante • Ha de poseer una participación del 5% individual o del 20% con su grupo familiar. • Debe llevar a cabo el ejercicio efectivo de funciones de dirección por sí o por el grupo familiar. • La retribución de las funciones de dirección del causante o del miembro del grupo familiar que las ejerza deberá ser superior al 50% del conjunto de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

Sucesor • Su parentesco con el causante ha de ser el de cónyuge, descendiente o adoptado. Y de no haber descendientes o adoptados deberá tratarse de ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado. • Debe proceder el mantenimiento de la adquisición durante diez años.

CASO Nº 13 ENUNCIADO D. Santiago fallece estando casado con Dª Macarena en régimen de separación de bienes. D. Santiago posee el 3% del capital de la entidad «Inventos, S.L.», mientras que su esposa posee el 2%. Además, Roberto, hermano de D. Santiago tiene el 15% y Ángel, hermano de Dª Macarena, tiene el 1%. Razonar si se cumple o no el requisito de participación en la entidad. SOLUCIÓN Computado de forma individual, D. Santiago no alcanza el porcentaje de participación mínima del 5% legalmente exigido, ya que sólo tiene el 3%. Ahora bien, computado de forma conjunta con su grupo familiar sí se alcanza el porcentaje de participación mínimo del 20%. En total suman un 21%. Todos ellos integran el grupo familiar de D. Santiago, ya que Dª Macarena es el cónyuge, Roberto es hermano por consanguinidad (colateral de 2º grado) y Ángel es hermano por afinidad (colateral de 2º grado).

CASO Nº 14 ENUNCIADO D. Manuel, casado a la fecha de su fallecimiento, en régimen de gananciales, con Dª Aurelia, es titular con carácter ganancial del 8% del capital social de la sociedad «Metales, S.L.». D. Manuel es el que tiene a su nombre la indicada participación, ejerciendo por tanto los derechos sociales. El 92% restante del capital social pertenece a sus sobrinos, hijos de su difunto hermano Jesús. Razonar si se dan o no los requisitos necesarios en relación con la participación en la sociedad. SOLUCIÓN Como la participación tiene carácter ganancial, la titularidad, de acuerdo con las normas civiles, será de ambos cónyuges. Su participación computada de forma individual será del 4%, no alcanzando el porcentaje mínimo exigido del 5%. Tampoco de forma conjunta con su grupo familiar llega al porcentaje mínimo exigido del 20%, ya que entre su esposa y él poseen el 8% del capital social y los sobrinos se consideran colaterales de tercer grado, quedando excluidos a efectos del cómputo.

CASO Nº 15 ENUNCIADO A su fallecimiento, Dª Carmen era titular del 18% del capital de la sociedad «Utillaje Industrial, S.A.». Dª Carmen estaba jubilada y había dejado la administración de la sociedad tres años antes, no ejerciendo a partir de ese momento ninguna función de dirección. El capital social restante está en poder de su sobrinos, Javier y Arancha, hijos de su hermano Vicente, por partes iguales, que son quienes vienen ejerciendo la gestión y dirección de la sociedad. Razonar si se cumple o no el requisito relativo al ejercicio de funciones de dirección, así como su aplicación individual o referida al grupo familiar. SOLUCIÓN En este caso no se cumple el requisito de ejercicio de funciones de dirección ni de forma individual (ya que a su fallecimiento no los ejercía el causante), ni de forma conjunta con el grupo familiar, ya que Javier y Arancha no forman parte del mismo al ser colaterales de tercer grado.

CASO Nº 16 ENUNCIADO A la fecha de su fallecimiento, D. Basilio era titular del 80% del capital de la sociedad «Diseños y Acabados, S.A.». Estaba jubilado y hacía ya diez años que no asumía la dirección de la sociedad, que había dejado en manos de su yerno Samuel. Razonar si se cumple o no el requisito relativo al ejercicio de funciones de dirección, así

como su aplicación individual o referida al grupo familiar. SOLUCIÓN En el presente caso no se cumpliría de forma individual el requisito de ejercicio de funciones de dirección, puesto que el causante no las ejercía desde hacía diez años. Ahora bien, de forma conjunta con el grupo familiar sí que las cumplía, ya que la participación del grupo familiar es superior al 20% al ser el causante titular del 80% y ejercer su yerno (descendiente por afinidad) funciones de dirección.

CASO Nº 17 ENUNCIADO Dª Pilar, casada en régimen de separación de bienes con D. Mario, fallece, teniendo una participación del 4% del capital social de la entidad «Tiempo libre, S.L.». Su marido, Mario, era titular del 96% restante. Mientras Dª Pilar siempre se ha dedicado a sus labores, Mario está jubilado desde hace ocho años, ejerciendo la dirección de la empresa, en condición de Administrador único, el hijo común de ambos, Cecilio. El año anterior al fallecimiento de Dª Pilar, Cecilio hizo constar en su declaración de IRPF los siguientes ingresos: – Por rendimientos del capital mobiliario ............................... 25.000 € – Por ganancia patrimonial no afecta generada en menos de un año............................................................. 125.000 € – Por rendimientos de actividades económicas derivados de una empresa de reparto de pizzas a domicilio, de la que es titular, que goza de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del año anterior.............................................. 200.000 € – Por rendimientos del trabajo satisfechos por una sala de fiestas en la que actúa los fines de semana a tiempo parcial .. 25.000 € – Por rendimientos del trabajo derivados de su condición de Administrador único en la sociedad «Tiempo Libre, S.L.». 100.000 € Razonar si tiene lugar o no el cumplimiento de los requisitos relativos al porcentaje de participación, al ejercicio de las funciones de dirección y a la necesidad de que la retribución percibida por tal concepto resulte superior al 50% del conjunto de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas. SOLUCIÓN Analizando en primer lugar el cumplimiento del requisito relativo al porcentaje de participación, cabe reseñar que de forma individual no procede, ya que resulta inferior al 5% exigido. En cambio, de forma conjunta con su grupo familiar sí se cumple el citado

requisito, dado que su cónyuge tiene el 96% restante, alcanzando entre ambos el 100%. En cuanto al cumplimiento de los demás requisitos, dado que el cómputo de la participación se ha hecho referida al grupo familiar y que supera además el 20% mínimo, el requisito de ejercicio de funciones de dirección y principal fuente de renta es susceptible de referirse a cualquier elemento del grupo familiar de la causante, entre el que se encuentra incluido su hijo Cecilio, que tiene la condición de descendiente. Cecilio ejerce efectivamente funciones de dirección en la sociedad. Ahora bien, a pesar de ello hemos de comprobar si cumple igualmente el requisitos de que la retribución por dichas funciones resulte superior al 50% del conjunto de rendimientos del trabajo y actividades económicas. Debemos excluir del cómputo los restantes rendimientos, es decir, los rendimientos del capital mobiliario, inmobiliario y la ganancia patrimonial no afecta. Así las cosas, los rendimientos del trabajo y las actividades económicas serán: – De su trabajo en la sala de fiestas ........................................ 25.000 € – De actividades económicas de su empresa en las que disfruta de exención en el IP............................................... 200.000 € – Rendimientos del trabajo en la entidad participada por el causante................................................... 100.000 € Ahora bien, los rendimientos derivados de las actividades económicas de su empresa deberán excluirse, ya que también gozan de exención en Patrimonio por la empresa. De este modo, a efectos del cómputo de la retribución quedan: – Rendimientos del trabajo en la entidad participada por el causante................................................... 100.000 € – Rendimientos derivados del trabajo en la sala de fiestas....... 25.000 € Total ...................................... 125.000 €

Como 100.000 € es el 80% de 125.000, se cumple el requisito de retribución superior al 50% del conjunto de rendimientos del trabajo y actividades económicas.

CASO Nº 18 ENUNCIADO Dª Eduardo fallece siendo titular del 50% de las participaciones de la entidad «Confecciones Edu, S.A.», de cuya actividad económica se obtienen los siguientes datos contables: Activo – Bienes y derechos no afectos ................................................. 20.000 €

– Bienes y derechos afectos ...................................................... 60.000 € Total .............................. 80.000 € Pasivo – Deudas no afectas .................................................................... 5.000 € – Deudas afectas ....................................................................... 10.000 € – Fondos propios....................................................................... 65.000 € Total ............................. 80.000 € El caudal hereditario asciende en total a 200.000 €, mientras que el conjunto de deudas y gastos deducibles suma la cantidad de 10.000 €. D. Eduardo ha designado como herederos a su hijos Adrián y Félix, por partes iguales. Hasta la fecha de su fallecimiento, D. Eduardo ejercía funciones de dirección en la sociedad, las cuales constiuían el 90% del conjunto de sus rendimientos por trabajo y actividades económicas desde el 1 de enero hasta la fecha de su fallecimiento en ese año. Analizar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la reducción y determinar el valor de las participaciones sobre las que debe aplicarse la misma. SOLUCIÓN Basta un mero análisis del enunciado del supuesto para constatar que se produce el cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos. Así, la entidad realiza una actividad económica, el causante lleva a cabo el ejercicio de funciones de dirección percibiendo por ello rendimientos que suponen más del 50% del conjunto de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas. Y los herederos son hijos del causante. A la hora de determinar el valor de las participaciones sobre las que ha de aplicarse la reducción, resulta del balance que el patrimonio neto - los fondos propios- es de 65.000 €. Procedemos a continuación a aplicar la fórmula: valor de las participaciones x (valor activos afectos – deudas de la sociedad) valor del patrimonio neto de la sociedad En nuestro caso será: 65.000 (60.000 – 10.000)

=

50.000

65.000 Dado que el causante tenía el 50%, el valor de sus participaciones será de 32.500 €, y el valor sobre el que aplicar la reducción ascenderá a 25.000 €. Dado que el causante tenía el 50%, el valor de sus participaciones será de 32.500 €, y el valor sobre el que aplicar la reducción ascenderá a 25.000 €. Por último, habremos de efectuar la minoración de la parte proporcional que corresponda a las participaciones en las deudas y gastos deducibles, teniendo en cuenta que el total del caudal relicto del causante, incluidos los 32.500 € en que se han valorado sus

participaciones, asciende a 200.000 € y las deudas y gastos deducibles suman 10.000 €. Pues bien: Si

200.000

.............................................. .........

10.000

32.500

.............................................. .........

x

x = 1.625 € (5% de 32.500) En definitiva, tenemos: – Valor de las participaciones susceptibles de reducción ................. 25.000 € – Minoración de la parte proporcional de deudas y gastos ................. 1.625 € – Base para aplicar la reducción ........................................................ 23.375 € Cada uno de los hijos podrá practicarse una reducción del 95% de 11.687,50 € (el 50% de 23.375), es decir, 11.103,13 €.

Impuesto sobre Donaciones La reducción en este Impuesto viene a completar lo establecido en el mismo sentido en el Impuesto sobre Sucesiones, pudiendo optar el titular a efectos del relevo en el control de la empresa individual o negocio profesional entre esperar a su muerte (sucesión) o donar en vida (donación). Nos hallamos ante un beneficio fiscal diseñado para las adquisiciones realizadas por algunos familiares cercanos a un sujeto que dona una empresa individual o un negocio profesional, constituyendo una protección directa e inmediata del legislador a la empresa familiar. Lo que se pretende no es sino transmitir una empresa individual o un negocio profesional en los que está presente un fuerte componente familiar que queda reforzado a través de una rebaja en la carga tributaria derivada de la adquisición por parte de dichos familiares. Los requisitos exigidos para aplicar la reducción se resumen en el siguiente cuadro:

Reducción del 95% del valor neto de los elementos afectos a la actividad Empresa o negocio Ha de generar rendimientos sujetos a actividades económicas en el IRPF. Donante Ha de llevar a cabo el ejercicio de la actividad de forma habitual, personal y directa. Debe constituir la principal fuente de renta en su IRPF. Ha de tener 65 o más años o bien encontrarse en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez.

Adquirente-donatario Su parentesco ha de ser el de cónyuge, descendiente o adoptado. Ha de mantener la adquisición durante diez años, con derecho a exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por lo que a la donación de participaciones en entidades se refiere, la entidad debe reunir las mismas características reseñadas para la reducción mortis causa, si bien referida a la fecha en que se verifica la donación.

CASO Nº 19 ENUNCIADO Dª Cristina, de 64 años de edad, viuda y empresaria de profesión, decide ante su próxima jubilación donar a sus únicos hijos, Alba y Víctor, residentes en La Rioja, una parte de sus bienes patrimoniales. De este modo acude el 17 de agosto ante un notario con el propósito de otorgar en escritura a sus hijos la donación de los siguientes bienes: – Terreno rústico situado en Logroño y destinado al cultivo de tomates, que tiene asignado un valor catastral de 18.645 € y al que se le estima un valor real de 46.346 €. – Una empresa individual, de la que es titular, dedicada a la fabricación de zumo de tomate envasado. De conformidad con las normas mercantiles, la contabilidad de dicho negocio arrojó al cierre del ejercicio anterior, a 31 de diciembre, el siguiente estado en su balance de situación: Activo

Pasivo

Edificio............................. 85.670 €

Acreedores ....................... 81.890 €

Otro inmovilizado ............ 26.353 €

Amortizaciones ................ 40.934 €

Tesorería .......................... 42.775 €

Capital............................ 124.554 €

Existencias ....................... 67.147 €

TOTAL ... 247.378 €

Clientes ............................ 25.433 € TOTAL ... 247.378 € Las amortizaciones correspondientes al edificio ascienden a 30.000 €, siendo su valor catastral actual de 98.456 €. El valor de adquisición que figura en el balance es coincidente con el comprobado. Teniendo en cuenta los datos anteriores y conociendo que Dª Cristina declara como exento el negocio en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio por constituir su principal fuente de renta y ejercer de forma personal y directa la dirección del mismo, que no desea continuar al frente del negocio, que sus hijos han aceptado la donación el día 2 de septiembre asumiendo las obligaciones de continuidad, sin escisión, del negocio que les permita la reducción fiscal y que el patrimonio preexistente de Alba es de 300.000 € y el

de Víctor de 2.500.000 €, vamos a practicar la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. SOLUCIÓN Serán sujetos pasivos de este impuesto los donatarios, es decir, Alba y Víctor. La fecha del devengo del impuesto es la correspondiente a la aceptación de la donación por cada donatario, en este caso el 2 de septiembre. La valoración que procede para cada uno de los bienes y derechos es la siguiente: – Terreno rústico: se valor atendiendo a su valor real, 46.346 €. – Negocio: de acuerdo con las normas del Impuesto sobre el Patrimonio, hemos de valorar el conjunto de los bienes afectos por la diferencia entre Activo real y Pasivo exigible. Así, tenemos: Activo real............................................................................... 247.378 € Amortizaciones ..................................................................... – 40.934 € 206.444 € Pasivo exigible ...................................................................... – 81.890 € Valor neto contable .......... 124.554 € No obstante, hemos de sustituir el valor contable del inmueble por el que resulte de valorarlo según el criterio general de valoración de estos bienes en el Impuesto sobre el Patrimonio, dado que no se trata de un bien del activo circulante, sino del activo fijo. En consecuencia, el activo real será: 206.444 – (85.670 – 30.000) + 98.456 = 249.230 € El valor asignable será, por tanto: 249.230 – 81.890 = 167.340 € Y el valor total: 46.346 + 167.340 = 213.686 € A cada uno de los hijos les corresponderá: Base imponible: 213.685 x 50% = 106.843 € Ahora bien, puesto que se cumplen los requisitos para practicar la reducción del 95% por el valor correspondiente al negocio, tendremos: Importe de la reducción total: 167.340 x 95% = 158.973 € A cada hijo le corresponderá la mitad: 158.973 x 50% = 79.486,50 € Por tanto, la base liquidable de cada uno de ellos será:

106.483 – 79.486,50 = 26.996,50 € Y la cuota íntegra será: Hasta 23.968,36 ............................................................... 2.037,26 € Resto 3.028,14 x 10,2% ..................................................... 308,87 € Total ............................... 2.346,13 € La cuota tributaria debe resultar de aplicar a cada heredero el coeficiente multiplicador en función del patrimonio preexistente: Cuota tributaria de Alba:

2.346,13 x 1

=

2.346,13 €

Cuota tributara de Víctor: 2.346,13 x 1,1 = 2.580,74 €