CAPÍTULO II CICLO CONTABLE DEL COSTO Y EL RESULTADO ESTADO E INFORMES DE COSTOS Y RESULTADOS 1. CONTABILIDAD Y CICLO DEL COSTO INDUSTRIAL La contabilidad de Costos es aquella que, formando parte integral de la contabilidad de gestión y nutriéndose de ella, proporciona los datos necesarios para la toma de decisiones gerenciales mediante informes basados en la acumulación, análisis y control de todos los movimientos financieros relacionados con los costos de los recursos que consumen las distintas actividades que desarrolla la empresa, para determinar las causas que los originan modifican y/o eliminan y los efectos que producen en el objeto del negocio. Los registros a implantar en un sistema de contabilidad de costos dependerán de la naturaleza de la producción de los bienes o servicios y de las necesidades de información de cada empresa. Dicha producción podrá ser monotípica o diversificada, dependiendo de ello de que la empresa procese un solo producto o varios, respectivamente. El ciclo de la registración en una empresa industrial abarca desde el momento del devengamiento de la erogación del costo de conversión o el ingreso de material, hasta su incorporación o asignación al producto terminado Durante el proceso de transformación, la materia prima sufre modificaciones por aplicación de procesos conducidos por recursos humanos (mano de obra) con apoyo de tecnología y equipamiento (carga fabril o costos indirectos). La mano de obra y la carga fabril, entonces, acompañan al material durante todo el proceso de transformación hasta su ingreso al depósito de productos terminados, convirtiéndolo, progresivamente, en el artículo a comercializar. Por eso son denominados costos de conversión. La materia prima, por ejemplo, tiene un ciclo de registración como el que se muestra a continuación: COMPRA
DEPOSITO
PRODUCTO
Los costos de conversión (mano de obra y costos indirectos de fabricación) se aplican, utilizan y consumen siguiendo a la materia prima en su transformación. El ciclo de registración de la Mano de Obra, pasa por las siguientes etapas: CONTROL DE TIEMPOS AL PRODUCTO
VALORACIÓN DEL TIEMPO
COSTO
ASIGNACIÓN A LA ACTIVIDAD
ASIGNACIÓN
En cuanto a los C.I.F., los mismos llegan al producto luego de los siguientes pasos: DEVENGAMIENTO
ASIGNACIÓN A LA ACTIVIDAD
BASE DE APLI CACIÓN
APLICACIÓN AL PRODUCTO
Este fluir de los costos se registra y aplica de acuerdo con el tipo de operación productiva: Si la producción es de tipo continua, se utiliza un sistema de contabilidad de costos por procesos y los cargos se acumulan en cuentas departamentales o por actividades y luego se asignan a los productos. Si la producción es de tipo discontinua, se utiliza un sistema de contabilidad de costos por órdenes específicas, la acumulación de los cargos se realiza en hojas de costos, donde los costos indirectos se aplican con una cuota predeterminada (por el sistema tradicional o por el costeo basado en actividades) y se registran, a medida que se vayan devengando, en una cuenta general analizada por rubro. En ambos casos, las registraciones se realizarán teniendo la precaución de separar cada elemento del costo, a efectos de facilitar su análisis (materia prima, mano de obra y cargas fabriles). Tratándose de los Costos Indirectos de Fabricación, se deberá agregar un análisis adicional que separe los registros en fijos y variables, para favorecer la planificación.
2. COMPROBANTES Los comprobantes a utilizar para las registraciones en la contabilidad de costos estarán de acuerdo con el tipo de empresa que utilice el sistema, con el circuito de información establecido y con la metodología que haya elegido para su implementación. Al ser la contabilidad de costos una parte de la contabilidad de gestión, todos los comprobantes referidos a costos de producción o movimientos de Bienes de Cambio con que se alimenta ésta serán los mismos que producirán los registros, cuando corresponda, en la contabilidad de costos. Sin embargo, hay comprobantes internos de la contabilidad de costos que no se registran en la contabilidad general o sintética: son los referidos a las transferencias de las materias primas a medio transformar de un departamento productivo a otro, o los que se utilizan para determinación de improductividades de mano de obra o los referidos a la aplicación de la cuota horaria de carga fabril o costos indirectos. En estos casos, habrá que desarrollar un conjunto de informes y comprobantes cuya complejidad estará justificada por las necesidades de información que requiera la empresa. En general, los comprobantes mantendrán relación con todos los movimientos referidos a compras de materiales, gastos de abastecimiento, sueldos y jornales, costos generales de producción, mantenimiento de inventarios de materiales y productos en proceso. Ejemplo: Comprobante de Registración de Baja de Productos de un Proceso y Alta en el siguiente: Fecha: 28/6/2001 PRODUCTO JABON DE LAVAR JABON DE TOCADOR
INFORME DE PRODUCCION N* 216/2001 PROCESO: JABONERIA UNIDADES KGS INICIALES INGRESADAS FINALES DESPERO. 5.640 3.160 4.050 50 2.808
452
1.200
20
TERMIN. 4.700 2.040
Con este parte de producción del proceso de Jabonería, Contaduría podrá realizar los controles en cuanto a: 1. Bajas de Producción del Proceso anterior (saponificación continua) para corroborar que los kg. de semiproducto transferido al proceso de jabonería coincidan con los que éste declara que ingresan. 2. Alta en proceso de envasado para verificar que los kg. que ingresan a ese proceso coincidan con los que da de baja el proceso de jabonería. Posteriormente, se valorizan las unidades transferidas desde el proceso de jabonería al de envasado y se confecciona el asiento correspondiente: Productos en Proceso de Elaboración Envasa do
*Jabón de Lavar *Jabón de Tocador a Productos en Proceso de Elaboración -Jabonería *Jabón de Lavar *Jabón de Tocador
Comprobante para la aplicación de carga fabril a un lote de Órdenes de Trabajo MAQUINA
Impresora
Estampadora
PARTE DIARIO DE TIEMPOS DE MAQUINAS Fecha: 28/6/98 HORAS
O.TRABAJO N°
4,5 5,5 1,0
64.110 64.078 s/trabajo
3,5 1,5 4,0 2,0
64.089 64.093 64.095 64.108
OBSERVACIONES
Falta de M. Prima
Troqueladora
6,0 5,0 2,5 2,5 5,5
Pegadora
64.076 64.055 64.053 64.038 64.066
La aplicación de la carga fabril será realizada por el Depto. de Contaduría en función de las horas que cada O.T. ha utilizado dentro del nivel de la capacidad de producción de cada una de las máquinas y del costo/hora (costo unitario)de carga fabril predeterminado para cada una de ellas, en el caso de un sistema de asignación tradicional o por medio de los inductores de cada actividad, en el caso de haberse adoptado un sistema A.B.C., recordando que en este último caso sólo será útil para un costeo extra contable. Para el cumplimiento de las Normas Contables Profesionales, la empresa deberá practicar los registros que serán utilizados en la Contabilidad Financiera a efectos de la confección de los Estados Contables mediante el sistema tradicional de asignación de Costos Indirectos. Las horas sin trabajo productivo serán registradas en el resultado del período (capacidad ociosa) valorizadas a la cuota hora de carga fabril fija de las correspondientes máquinas, por tratarse de costos fijos que no podrán ser absorbidos por ningún producto. El asiento contable a registrar en la Contabilidad de Costos o Industrial será: Productos en Proceso -O.T.N»..... -Carga Fabril Estampado -Carga Fabril Pegado Capacidad Ociosa - Estampadora - Pegadora a Carga Fabril Aplicada Estampadora a Carga Fabril Aplicada Pegadora
Con un parte de tiempo similar, pero relativo a la Mano de Obra Directa, se puede registrar el correspondiente asiento, con débito al Producto en Proceso (Mano de Obra Directa) y crédito al Control de Mano de Obra del período. Comprobante para contabilizar el ingreso a Proceso de un material REQUERIMIENTO DE MATERIALES A DEPÓSITO N° 5.436 O.T. N°:………………………………. SOLICITADO POR DEPTO.:…………………………………….
Código 14.560
Descripció n Dolomita
Unidad
Cantidad
Costo unitario (*)
Valorización (*)
kgs.
100
---------------------
------------------
Entregó el material
Recibió el material
Firma Autorizada del Depto.
Registró asiento contable (*)Intervención de Contaduría
El asiento contable pertinente será: Productos en Proceso -O. T. N°....................
- Materiales *Dolomita a Materiales y Materias Primas -Dolomita
3. PLAN DE CUENTAS La dimensión del plan de cuentas de una contabilidad de costos depende de las necesidades de la empresa, pero a continuación mencionaremos los mayores básicos a utilizar. Los mismos pueden llevarse mediante programas de computación, que deberán desarrollarse a la medida del nivel de análisis que requiere la empresa,
o en forma de registro manual o semi-computado. En estos últimos casos, utilizados cada vez menos y en empresas muy pequeñas tales como PyMES o micro-emprendimientos, deberá asumirse algún procedimiento que permita establecer la correspondencia de la partida doble entre las registraciones de la Contabilidad Financiera y las de costos. Un procedimiento tradicional, en este caso, es el sistema de control dual, al que nos referiremos en el ejemplo, a efectos de demostrar que la falta de acceso a la computación no invalida la utilización de un sistema de costos. Como es lógico, el plan de cuentas de costos debe estar diseñado para que los datos que surjan de las acumulaciones sean útiles a los fines para los que se implanta el sistema, debiendo relacionarse con las partidas presupuestarias con las que serán comparados los resultados históricos, a los efectos de controlar la gestión realizada. Teniendo en cuenta esta premisa, es fácil deducir que las cuentas de la contabilidad de costos deben ser habilitadas con el siguiente planteo de mínima: CUENTAS DE CONTROL Control contabilidad general Control de mano de obra asignada (en los casos que se aplique por cuota/h) CUENTAS DE BIENES DE CAMBIO Materiales y Mat. Primas (con un análisis para cada material) Productos en proceso de elaboración o trabajos en proceso (con un análisis por cada producto, orden de trabajo, departamento productivo o actividad, una micro-analítica para cada elemento de costo y dos para carga fabril, una para carga fabril fija y otra para carga fabril variable) de acuerdo con: CTA. PRINCIPAL Prod. en Proceso
CTA. ANALITICA Producto/O.T. X
Depto. o Activ.
CTA. SUBAN ALITICA Materiales Mano de Obra Directa Carga Fabril Aplicada Costos Propios Fijos Ctos. Propios Variables Dist. Costos Recibidos Dist. de Ctos. Tansf. (*)
CTA. MICROANALITICA Tipo de Material Categoría Depto. o Actividad Cuenta Analítica Cuenta Analítica Depto. de Origen Destino
(*) En el caso de los Departamentos de Producción, corresponderá a la Carga Fabril Aplicada, en los Auxiliares a la Distribución Secundaria. La Carga Fabril Aplicada también puede habilitarse como una Cuenta Control con una Subcuenta por cada departamento productivo.
Las cuentas analíticas de Costos Propios pueden ser: Por Ejemplo:
CARGA FABRIL VARIABLE: Energía, Repuestos, Mantenimiento Preventivo, etc.
CARGA FABRIL FIJA: Sueldos, Alquileres, Seguros, Amortizaciones, etc. Productos Terminados (con un análisis para cada producto u orden terminada). 4. REGISTRACIÓN
La registración debe realizarse en forma simultánea con la contabilidad financiera para evitar que se produzcan omisiones que desorganicen la integración entre ambas contabilidades. Si se dispusiera de un sistema de contabilidad computadorizada sería muy sencillo establecer decisiones programadas por medio de códigos que identifiquen a aquellas cuentas donde deben ser acumulados los costos correspondientes. Incluso facilitaría, una vez implementado el sistema, la aplicación y actualización de las distribuciones de costos indirectos de fabricación a las distintas actividades y departamentos. Él ciclo del ingreso de los registros de la contabilidad general a las cuentas de mayor de la contabilidad de costos es el siguiente: CONTABILIDAD GENERAL COSTOS DEVENGADOS DE
CONT. DE COSTOS o INDUSTRIAL
MAT. PRIMAS JORNALES PRODUCCION COMERCIALIZACION SUELDOS ADMINISTRACION COMERCIALIZACION FABRICA FINANCIEROS COSTOS COMUNES ADMINISTRACION COMERCIALIZACION FABRICA FINANCIEROS
MAYOR DE MATERIALES MAYOR DE PROD. EN PROCESO
MAYOR DE PROD. EN PROCESO
MAYOR DE PROD. EN PROCESO
El ciclo de salidas de los mayores de contabilidad de costos es el siguiente: CONTAB. DE COSTOS INDUSTRIALES CONSUMO DE MAT. PRIMAS FINALIZ. DEL PROCESO DESPACHO DE P. TERMINADOS CIERRE DE LIBROS
OTRAS CTAS. DE COSTOS
CONT. GENERAL
MAYOR P EN PROCESO MAYOR P. TERMINADOS COSTO MERC. VENDIDAS MAYORES DE B. DE CBIO.
Los cargos a la contabilidad de costos deben ser diarios, analíticos y por elemento del costo. El control que deben realizar aquellas empresas que no trabajan sus costos por computación, es el control dual, donde todos los costos que se relacionan a la operación fabril se debitan en una cuenta de control que le permite mantener un seguimiento diario o semanal donde se verifiquen que todos los cargos recibidos por la contabilidad financiera, referidos a los procesos productivos, han sido registrados en la contabilidad de costos. El ciclo interno de la contabilidad de costos, que no se registra en la contabilidad financiera, puede basarse en los siguientes comprobantes: MATERIALES: Crédito contra Productos en Proceso por el importe de los vales de consumo de materiales, emitidos por el Depósito de Materias Primas y valorizado por Contaduría. PRODUCTOS EN PROCESO: Débito contra Carga Fabril Aplicada o Costos Indirectos Transferidos del Departamento productivo correspondiente por el importe resultante de multiplicar la cuota/hora departamental por las horas trabajadas en producción informadas en el parte de producción. Crédito contra Productos Terminados por el valor de las unidades u órdenes terminadas informadas en el parte de producción o en la liquidación de la Orden de Trabajo. PRODUCTOS TERMINADOS: Crédito contra Control Contabilidad General por el valor de las unidades u órdenes salidas de Depósito de Prod. Terminados informadas en el parte de Expedición. Utilizando el ejemplo de Plan de Cuentas que hemos desarrollado, podemos expresar todos los conceptos comentados en un esquema analítico de la relación entre el asiento de Sueldos y jornales devengados en la contabilidad general y el registro de la parte correspondiente a los recursos humanos afectados a la producción en la Contabilidad de Costos Industriales, para facilitar su comprensión: CONTABILIDAD GENERAL COSTO DEVENGADO DE SUELDOS Y JORNALES
IMPUTACIONES (DEBITOS) ADMINISTRACIÓN: GTOS. DE ADMINISTRACIÓN VENTAS: GTOS. DE COMERCIALIZACIÓN FABRICA: CONTROL CONT. INDUSTRIAL
IMPUTACIONES (CREDITO) REMUNERACIONES A PAGAR DEUDAS DEVENGADAS Y PREVISIONES CONTABILIDAD INDUSTRIAL REGISTRACION
IMPUTACIONES (DEBITOS)
JORNALES: PRODUCTOS EN PROCESO -PRODUCIO/ORDEN X SUELDOS: PRODUCTOS EN PROCESO DEPTO/ ACTIVIDAD IMPUTACIONES (CREDITO) CONTROL CONTABILIDAD GENERAL Como se puede deducir, el control dual consiste en verificar si los saldos deudores de la cuenta Control Contabilidad Industrial coinciden con los saldos acreedores de la cuenta Control Contabilidad General. Como se observa también en el ejemplo, los movimientos relativos a deudas y pagos que registra la contabilidad general no se trasladan a la contabilidad de costos industriales. Cuando al final del período de costeo se trasladen los saldos finales de las cuentas de mayor de costos a la contabilidad general a efectos de la actualización del costo de mercaderías vendidas y el saldo de las cuentas de bienes de cambio, los mayores de control de contabilidad general y control contabilidad industrial quedarán con saldo cero. Esto indicará que todos los cargos recibidos durante el período han sido debidamente apropiados a los correspondientes productos y devueltos a la contabilidad financiera para la confección de los balances mensuales. El ciclo de apertura y cierre de libros será repetitivo, es decir que así como al cierre del período la contabilidad, de costos le transfiere los saldos de Bienes de Cambio a la contabilidad general, ésta se los devolverá el primer día del periodo siguiente a efectos de recomenzar el seguimiento analítico correspondiente. 5. CODIFICACIÓN La codificación del plan de las cuentas de la Contabilidad de Costos puede proponerse respetando en las cuentas de inventarios los mismos códigos que en la Contabilidad General. Ejemplo simplificado sobre la base de un sistema tradicional de distribución de costos indirectos de fabricación en una empresa productora de envases de vidrio: 130.000
Bienes de Cambio
131.000
Materiales y Materias Primas
131.100 131.101 131.102 131.103 131.104 131.105 131.106 131.107 131.108
Materias Primas Arena Dolomita Calcita Soda Solway Vidrio Roto Blanco Vidrio Roto Verde Vidrio Roto Marrón Silicio
131.200 131.201 131.202 131.203 131.204 131.205 131.206
Materiales Varios Colorante Verde Diluyeme Aditivos Colorante Marrón Acetona Antioxidante
132.000
Productos en Proceso
132.010 132.011 132.011 132.011 132.011 132.011 132.011 132.011 132.011 132.012 132.012
Botella de Vino Borgoña Materiales y Materias Primas Arena Dolomita Calcita Dolomita Soda Solway Vidrio Roto Verde Silicio Mano de Obra Directa Categoría 1
.1 .2 .3 .4 .5 .6 .7 .1
132.120 132.130 132.140
Departamento de Soplado Departamento de Enfriado Departamento de Empaque
132.200 132.010 132.011 132.011 132.011 132.011 132.011 132.011 132.011 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.014 132.220 132.221 132.221 132.221 132.221
Departamentos Auxiliares Planta General Costos a Distribuir .1 Espacio ocupado .2 Impuestos a la propiedad .3 Servicios varios indivisos .4 Seguros de planta .5 Seguros sobre existencias .6 Otros costos indivisos Costos Distribuidos Transferidos .1 Depto. Horno .2 Depto. Soplado .3 Depto. Enfriado .4 Depto. Empaque .5 Jefatura de Planta .6 Limpieza .7 Serenos .8 Laboratorio .9 Calidad .10 Almacenes de Insumos .11 Personal .12 Mantenimiento Jefatura de Planta Costos Propios Fijos .1 Sueldos .2 Cargas Sociales .3 Amortizaciones
132.012 132.012 132.012 132.012 132.013 132.013 132.013 132.013 132.013 …. 132.020 132.030 132.040 132.050 132.060 132.070
.2 .3 .4 .5 .1 .2 .3 .4
Categoría 2 Categoría 3 Categoría 4 Categoría 5 Carga Fabril Aplicada Depto. Homo Depto. Soplado Depto. Enfriado Depto. Empaque Botella de Vino Burdeos Botella deVino Garrafa Botella de Cerveza Botella de Sidra Botella de Champagne Botella de Gaseosa
132.100
Departamentos de Producción
132.110 132.111 132.111 132.111 132.111 132.111 132.111 132.111 132.111 132.112 132.112 132.112 132.112 132.112 132.112 132.113 132.113 132.113 132.113 132.113 132.113 132.113 132.113 132.113 132.113 132.114 132.114 132.114 132.114 132.114 132.114 132.114 132.114
Departamento de Horno Costos Propios Fijos Sueldos Cargas Sociales Amortizaciones Abono Servicios Vs. Seguros Abono gas Mantenimiento base Costos Propios Variables Repuestos Mantenimiento Preventivo Consumo de servicios varios Consumo de gas InsumosVarios Costos Distribuidos Recibidos Jefatura de Planta Limpieza Serenos Laboratorio Calidad Almacenes de Insumos Personal Mantenimiento Planta General Costos Distribuidos Transferidos Botella deVino Borgoña Botella de Vino Burdeos Garrafa Botella de Cerveza Botella de Sidra Botella de Champagne Botella de Gaseosa
.1 .2 .3 .4 .5 .6 .7 .1 .2 .3 .4 .5 .5 .6 .7 .8 .9 .10 .11 .12 .13 .1 .2 .3 .4 .5 .6 .7
132.221 132.221 132.221 132.222 132.222 132.222 132.223 132.223 132.223 132.223 132.223 132.223 132.223 132.224 132.224 132.224 132.224 132.224 132.224 132.224 132.224 132.224 132.224 132.224 132.224
.4 .5 .6
Abono Servicios Vs. Seguros Mantenimiento base Costos Propios Variables .1 Consumo de servicios varios .2 Insumos Varios Costos Distribuidos Recibidos .1 Limpieza .2 Serenos .3 Almacenes de Insumos .4 Personal .5 Mantenimiento .6 Planta General Costos Distribuidos Transferidos .1 Depto. Homo .2 Depto. Soplado .3 Depto. Enfriado .4 Depto. Empaque .5 Limpieza .6 Serenos .7 Laboratorio .8 Calidad .9 Almacenes de Insumos .10 Personal .11 Mantenimiento
132.230 132.240 132.250 132.260 132.270 132.280 132.290
Limpieza Serenos Laboratorio Calidad Almacenes de Insumos Personal Mantenimiento
133.000
Productos Terminados
133.100 133.200 133.300 133.400 133.500 133.600
Botella deVino Borgoña Botella de Vino Burdeos Garrafa Botella de Cerveza Botella de Champagne Botella de Gaseosa
300.000
Control Contabilidad General
6. CLASIFICACIÓN DE CUENTAS Vinculación con los informes de costos, registros contables, balances y presupuestos Tratándose de cuentas auxiliares de la contabilidad general, como hemos visto, debemos hacer hincapié en la relación entre el destino de los saldos de dichos mayores auxiliares en la contabilidad general, al cierre de los períodos de análisis: CUENTA EN CONT. DE COSTOS
DESTINO EN CONT. GENERAL
MATERIALES
ACTIVO-B. DE CAMBIO- MATERIALES
PROD. EN PROCESO DE ELABORACIÓN
ACTIVO-B. DE CAMBIO- P. EN PROCESO
PRODUCTOS TERMINADOS
ACTIVO-B. DE CAMBIO- P. TERMINADO
VALUACION PROD. VENDIDOS
ESTADO DE RESULTADOS - COSTO DE MERC. VENDIDAS 0 SERVICIOS PRESTADOS
Con respecto a los presupuestos, muchas empresas cometen el error de preparar sus previsiones con un desarrollo analítico que, posteriormente, no pueden cruzar con la información contable resultante para establecer los desvíos correspondientes, tarea fundamental para determinar las causas del incumplimiento del plan preestablecido. Hemos apuntado, cuando nos referimos a la estructura que debía tener un plan de cuentas, que el mismo debe ser compatible con la apertura analítica con la que se confecciona el presupuesto. El presupuesto debe ser una simulación de un volumen determinado de actividades, necesarias para llevar a cabo un plan de negocios proyectado. Si ese plan no se cumple, lo primordial es establecer las causas de las diferencias entre lo esperado y lo realizado para tomar las medidas correctivas necesarias y para retroalimentar el conocimiento de los motivos que provocan cambios y modificaciones en las pautas prefijadas. Las variaciones entre lo proyectado y lo ejecutado pueden deberse, entre otras, a las siguientes causas: Cambios en los costos de plaza de los recursos presupuestados Error en la estimación del presupuesto Cambios en los volúmenes de actividad Cambios en los precios de plaza de los productos fabricados Cambios en la mezcla de ventas Diferencias en los rendimientos de uno o más de los recursos utilizados Sucesos ocurridos en el contexto externo a la empresa que hayan afectado alguno de los factores estimados (cortes de luz, huelgas del gremio, paros de transportes, siniestros, etc.) Las acciones correctivas que surgirán del análisis de los desvíos nos permitirán corregir las pautas presupuestarias futuras o hacer modificaciones en las actividades operativas para optimizar los resultados. La relación de consecuencia que debe mantenerse entre lo planificado (presupuesto) y lo ejecutado (operaciones reales), podría ser resumida en el siguiente diagrama: PRESUPUESTO Resultados previstos Resultados reales COMPARACION DESVIO
OPERACIONES Registraciones BASE DE DATOS Informaciones CONTEXTO EXTERNO
ANALISIS DE LOS DESVIOS
CAUSAS Además, el hecho de mantener en dichas cuentas auxiliares una registración analítica por cada elemento del costo de producción nos proporcionará datos fundamentales para preparar informes donde se evidencien los distintos flujos de costos y su asignación al producto. ACCIONES CORRECTIVAS En las empresas donde no se llevan registros analíticos de costos, la determinación del costo de productos vendidos o costo de ventas se realiza por diferencia de inventarios. Actualizaciones Optimizaciones Así, el cálculo mencionado se realiza llevando desdobladas las cuentas de Bienes de Cambio en tres cuentas auxiliares: EXISTENCIA INICIAL (donde se registra el saldo de la cuenta al cierre del ejercicio anterior, que equivale al inicial del presente ejercicio).
COMPRAS (donde se acumulan las compras de materiales y la asignación extracontable de costos de mano de obra e indirectos de fabricación). EXISTENCIA FINAL (cuenta en que se registra la valuación del inventario de Bienes de Cambio que se realiza el día de cierre de cada ejercicio). Este proceder dificulta al extremo una determinación correcta del Costo de Ventas, especialmente en lo concerniente a la cuenta Productos en Proceso. La contabilidad de costos resuelve el problema al llevar los registros en forma analítica y permite que la ecuación: EXISTENCIA INICIAL + COMPRAS - EXISTENCIA FINAL = COSTO DE VENTAS se resuelva analíticamente y con altísimo grado de confiabilidad. El siguiente es un ejemplo de informe de costos: -INVENTARIO INICIAL DE P. TERMINADOS DE
(SALDO RECIBIDO LA CONTABILIDAD GENERAL AL INICIO DEL PERIODO)
-INVENT. INIC. DE PROD. EN PROCESO -INV. INICIAL DE MATERIALES más DEBITOS DEL MES menos EXIST. FINAL MATERIALES =CARGA AL COSTO DE PROD. EN PROCESO (1)
(IDEM) (IDEM) (RECIBIDOS DE LA CONT. GENERAL) (INVENTARIO PERMANENTE)
-MANO DE OBRA DIRECTA DEBITOS DEL MES =CARGA AL COSTO DE PROD. EN PROCESO. (2)
(RECIBIDOS DE LA CONT. GENERAL)
-COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN DEBITOS DEL MES =CARGA AL COSTO DE PROD. EN PROCESO (3)
(RECIBIDOS DE LA CONT. GENERAL)
-TOTAL DE CARGA AL COSTO DE PROD. EN PROCESO (1+2+3) menos INVENTARIO FINAL DE PROD. EN PROCESO (INVENTARIO PERMANENTE) =CARGA AL COSTO DE PROD. TERMINADOS menos INVENTARIO FINAL DE PROD. TERMINADOS (INVENTARIO PERMANENTE) =COSTO DE MERC. VENDIDAS (I .l.+CARGA AL COSTO-E. FINAL P. TERM.)
7. APLICACIÓN DEL SISTEMA DE REGISTRO DUAL El sistema de registro dual consiste en llevar dos cuentas de control, una en la contabilidad general (Control Contabilidad Industrial) y otra en la contabilidad de costos (Control Contabilidad General), que permita tener la certeza de que todos los asientos que fueron transferidos de la contabilidad general para el analítico de costos, estén debidamente registrados en éste. El control consiste en que los saldos de ambas cuentas tienen que coincidir para tener la seguridad de que todos los débitos de la contabilidad general al sistema analítico han sido registrados en este mediante crédito al de la misma. A continuación desarrollaremos un ejercicio que permita visualizar las registraciones y otras características del sistema. EXITO S.A. es una empresa que se dedica a la producción de tapas plásticas para envases de insecticida en aerosol. El estado patrimonial mensual del periodo anterior al del análisis, refleja los siguientes guarismos:
ACTIVO
PASIVO
CORRIENTE -CAJA -DEUD. POR VTAS. -B. DE CAMBIO *M. PRIMAS *PROD. EN PROC. *PROD. TERMINADOS TOTAL ACT. CORRIENTE
100 3.350 500 3.000
1.500 5.000 8.450
NO CORRIENTE -BIENES DE USO (NETOS DE AMORTIZ.) TOTAL ACTIVO NO CORRTE.
1.005 1.005
TOTAL ACTIVO
9.455
CORRIENTE -DEUDA BANC. -REMUN. A PAGAR - RETENC. A DEPOS. - CS. SS. A PAG. TOTAL PASIVO .CORR.
605 570 90 690 1.955
TOTAL PASIVO
1.955
PATRIMONIO NETO CAPITAL RES. ACUMUL. TOTAL P. NETO TOTAL
7.000 500 7.500 9.455
La gerencia administrativa de la empresa ha dispuesto un sistema de control dual en las registraciones contables a efectos de evitar distorsiones entre los registros de la contabilidad financiera y los de la contabilidad de costos. Aquellos cargos que deban registrarse en el analítico de costos serán transferidos desde la contabilidad general utilizando una cuenta de control de contabilidad industrial (CCI) y registrados en los analíticos de costos utilizando una cuenta de control de contabilidad general (CCG), es decir, que dichos controles harán las veces de cuenta puente entre ambas contabilidades. Durante el período de análisis se produjeron las siguientes registraciones contables, correspondientes a las operaciones realizadas por la empresa y a los costos devengados con motivo de la realización de las distintas actividades productivas: CONT. INDUSTRIAL
CONTABILIDAD GENERAL
5.000
CCI
500 1.500 3.000
A M. PRIMAS PROD. PROC. PROD. TERM
500 1.500 3.000
M. PRIMAS PROD. PROC. PROD. TERM A CCG
5.000
POR LA TRANSFERENCIA A LA CONT. INDUSTRIAL DE LOS SALDOS INICIALES DE B.CBIQ. CCI
1.000 A PROVEEDORES
M. PRIMAS 1.000
1.000 A CCG
1.000
COMPRA DE MATERIAS PRIMAS PARA EL PLAN DE PRODUCCION DEL PERIODO. PROVEEDORES
1.000 A CAJA
1.000
ES UN MOVIMIENTO FINANCIERO NO HAY MOVIMIENTO DE CONT. INDUSTRIAL
CANCELACION DE LA DEUDA POR COMPRA DE MAT. PRIMAS REM. A PAGAR CS SS A PAG RET. A PEPOS.
570 660 90 A CAJA
NO HAY MOVIMIENTO DE CONT. INDUSTRIAL 1.320
PAGO DE HABERES Y DEPOSITO DE CARGAS SOCIALES A PAGAR Y RETENCIONES DEL MES ANTERIOS CCI GTOS. ADMIN. GTOS. COMERC. SEG. ADELANT. A PROVEEDORES
70 3 7 880 960
PROD. EN PROCESO -GASTOS DE FABRICA *SEGUROS A CCG
POR LA CONTRATACION DE SEGUROS ANUALES DE LA EMPRESA PROVEEDORES
390 A CAJA
390
NO CORRESPONDE REGISTRO
POR LA CANCELACION A CUENTA DE LA FACTURA DE SEGUROS
70 70
CCI GTOS. ADMIN. GTOS. COMERC. A REM. A PAGAR CS SS A PAGAR RET A DEPOS.
1200 40 80 612 600 108
PROD. EN PROCESO -M.O.D.
1200 A CCG
1200
SUELDOS Y GORNALES DEVENGADOS EN EL PERIODO CCI GTOS DE ADM GTOS DE COMERC. A AMORT. ACUMUL
30 5 10 45
PROD. EN PROCESO -GTOS DE FABRIC. AMORT A CCG
30 30
POR EL DEVENGAMIENTO DE LAS AMORTIZACIONES DEL PERIODO CAJA A DEUDORES POR VENTA
3.350 3.350
NO CORRESPONDE ASIENTO
POR LAS COBRANZAS DEL MES DEUDA BANCARIA
605 A CAJA
605
NO CORRESPONDE ASIENTO
POR LA CANCELACION DE LA DEUDA CON EL BANCO DEUDORES POR VENTA A VENTAS IVA
4.646 3.840 806
NO CORRESPONDE ASIENTO
POR FACTURACION DEL MES CCI
155
A FACTURAS A RECIBIR
155
PROD. EN PROCESO -CIF
155 A CCG
155
CALCULO DE DEVENGAMIENTO DE LUZ, TELEFONO Y AGUA DE PRODUCCION PROD EN PROCESO -M. PRIMA A M. PRIMA
NO CORRESPONDE ASIENTO
1.100 1.100
POR EL CONSUMO DEL PERIODO PRODUCTO TERMINADO A P. PROCESO
NO CORRESPONDE ASIENTO
2.600 2.600
POR LA PRODUCCION TERMINADA DEL PRODUCTO COSTO M. VENDIDO
3.040 A CCI
CCG 3.040
3.040 A PROD TERMINADO
3.040
POR LA SALIDA DE DEPOSITO DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS M. PRIMAS P. EN PROCESO P.TERMINADO
400 1.455 2.560 A CCI
CCG 4.415
4.415 A. M. PRIMA P. PROCESO P. TERMINADO
400 1.455 2.560
POR CIERRE DEL LIBRO AXILIAR DE COSTOS Y TRANSFERENCIA A LA CONTABILIDAD FINANCIERA DE LOS SALDOS FINALES DE LOS BIENES DE CAMBIO Asiento de Cierre del periodo en la Contabilidad General VENTAS A CMV A GTOS ADMINISTRACION A GTOS COMERCIALIZ A RETES DEL PERIODO
3.840 3.040 48 97 655
Este ha sido todo el ciclo de las registraciones en ambas contabilidades, observemos ahora los saldos de las cuentas:
CONTABILIDAD GENERAL (SI = SALDO INICIAL)
SF = (SALDO FINAL)
CAJA SI COBZA
100 3.350
BANCO SF
605 135
PROV. JORN. PROV.
DEUD. POR VTAS 1.000 1.320 390
SI VTAS.
3.350 4.646
SF
4.646
M. PRIMAS SI ACCI SF
500 400 400
TCFI
3.000 2.560 2.560
TCFI
500
SI ACCI SF
1.500 1.455 1.455
SF
3.040
CIERRE
3.000
SI
5.865
SF
5.865
3.040
CIERRE
3.840
SEGUROS ADELANTADOS 880
SF
880 FACTURAS A RECIBIR
SF
155
612 90
SF
108
SF
0
SI DEV
SF
1.000 390
CANC
660
SF
630
SF
0
MP SEG
1.000 960
SF
570
SI DEV
690 600
CONTROL CONT. INDUSTRIAL 90 108
TFCI CMP MOD SERV VS SEG AMORT
RESULTADOS ACUMULADOS SI
3.840
DEUDAS BANCARIAS
RETENCIONES A DEPOSITAR CANC
FAC
PROVEEDORES PAGO MP PAGO SEG
SERV. VS
1500
VENTAS
0
A VENC
TFCI
BIENES DE USO
COSTO MERC. VENDIDAS DEVENG
3.350
PROD. EN PROCESO
PROD. TERMINADOS SI ACCI SF
COBZA
5.000 1.000 1.200 155 70 30 7.455
CMV ACCI
3.040 4.415 7.455
RESULTADOS DEL PERIODO 500
500
DEV SF
655
655
IVA DEVENGADO
806
SF
806
GTOS. DE ADMINISTRACION SEG SDOS AMORT SF
3 CIERRE 40 5 0
GTOS. DE COMERCIALIZACION 48
SEG SDOS AMORT SF
7 80 10 0
CIERRE
97
CAPITAL SOCIAL
AMORTIZACIONES ACUMULADAS
SI SF
7.000
880
SI DEV SF
4.860 45
4.905
CONTAVILIDAD INDUSTRIAL MATERIA PRIMA TFCG CMP
500 CONS 1.000 ACCI GF SEG
SF
0
SF
0
PROD EN PROCESO 1.100 400
TFCG MP MOD
SF
3.000 CMV 2.600 ACCI
TERM ACCI
2.600 1.455
70 GF AMO SERV VS
PRODUCTO TERMINADO TFCG TERM
1.500 1.100 1.200 30 155
CONTROL CONTABILIDAD GRAL. 3.040 2.560
CMV ACCI
3.040 4.415 7.455
0
SF
0
TFCG CMP SEG MOD SERV AMORT
5.000 1.000 70 1.200 155 30 7.455
Ahora estamos en condiciones de realizar el balance mensual de la contabilidad general. Como puede apreciarse, todas las cuentas de la contabilidad de costos han quedado saldadas y lo mismo ocurrió con las cuentas de control, asegurándose la empresa que todos los cargos que la contabilidad general ha transferido a las cuentas de análisis de costos, han sido aplicados y devueltos con la nueva valuación de inventarios. En el caso de producirse desperdicios extraordinarios durante la producción o improductividades en el uso de la capacidad instalada, el costo de los mismos se acreditará al proceso respectivo con cargo al Control de Contabilidad General, en cuyos mayores se registrará el resultado negativo. Además del nuevo estado contable, a partir de los movimientos que surgen de las cuentas analíticas de costos, la gerencia de administración ha confeccionado un informe de costos que remitirá acompañando a aquél, para que el Directorio tome una conciencia más completa de los resultados de las operaciones y las actividades que dieron origen a esos resultados, así como también del costo unitario de los artículos producidos. ESTADO PATRIMONIAL ACTIVO CORRIENTE -CAJA -DEUD.POR VTAS. -SEGUROS ADELANTADOS -B. DE CAMBIO *M. PRIMAS *PROD. EN PROC. *PROD. TERMINADOS TOTAL ACTIVO CORRIENTE
PASIVO 135 4.646 880 400 1.455 2.560
NO CORRIENTE -BIENES DE USO (NETOS DE AMORTIZ.) TOTAL ACTIVO NO CORR.
4.415 10.076 -------
CORRIENTE -PROVEEDORES -FAC. A RECIBIR -REM. A PAGAR -RET. A DEPOSITAR -CS. SS. A PAGAR -IVA. TOTAL PASIVO CORR. TOTAL PASIVO
570 155 612 108 630 806 2.881 2.881 --------
PATRIMONIO NETO 960 11.036
TOTAL ACTIVO
11.036 -------
CAPITAL RESULT. ACUMUL. RESULT. PERIODO TOTAL P. NETO
7.000 500 655 8.155 -------
ESTADO DE RESULTADOS VENTAS COSTO DE MERC. VENDIDAS RESULTADO BRUTO (UTILIDAD) GTOS, DE ADMINISTRACION GTOS. DE COMERCIALIZACION RESULTADO NETO
3.840 3.040 800 48 97
145 655 --------
A continuación acompañamos el informe correspondiente a los movimientos del período que derivaron en el Costo de Mercaderías Vendidas. Esta herramienta es útil a los fines de las consideraciones globales que son menester realizar por parte de los niveles medios de la empresa. Puede ser desarrollado en forma comparativa con períodos anteriores o con proyecciones que se hubiesen realizado oportunamente predeterminado resultados y niveles de stocks a mantener. INFORME DE COSTOS -INVENTARIO INICIAL PRODUCTOS 500 TERMINADOS -INVENTARIO INICIAL PROD. PROCESO -INVENTARIO INICIAL MAT. PRIMAS COMPRAS DEL PERIODO 1.000 EXIST. FINAL (400 ) -MANO DE OBRA DIRECTA DEL PERIODO
3.000 1.500
1.100 1.200
-GASTOS DE FABRICACION DEL PERIODO SERV VARIOS SEGUROS AMORTIZACIONES
155 70 30
INVENTARIO FINAL PROD. PROCESO -INVENTARIO FINAL PRODUCTOS TERMINADOS COSTO DE MÉRC. VENDIDAS
255 ( 1.455 )
2.600 ( 2.560) 3.040
Así como en el caso práctico desarrollado hemos estudiado como los registros de la contabilidad general abastecen de información a los de la contabilidad industrial y, del mismo modo, ésta produce información analítica con la que le suministra datos a la otra a efectos de la correcta valuación de sus activos invertidos en bienes de cambio y el costo de la mercadería vendida para sus estados de resultados, estamos en condiciones, también, de entregar información para presupuestos. Efectivamente, al mantener la información auxiliar separada en costos fijos y variables, sobre la base de la definición de los mismos podemos establecer, ante distintas alternativas de utilización de la capacidad productiva, los niveles de costos en los que incurriremos y, por ende, anticipar resultados y proyectar situaciones patrimoniales. Además, se podrán establecer previamente los precios de venta en aquellas actividades que requiriesen una cotización previa a los clientes, a efectos de la aceptación de las condiciones de la operación por parte de éstos. Como es fácil deducir, para poder anticipar los costos, deberá realizarse un estricto análisis de cada actividad productiva que, combinado con las estadísticas que la empresa lleva de sus operaciones a través del tiempo, permita confeccionar el informe de previsiones respectivo. 8. EL INFORME PROFESIONAL. TRATAMIENTO CONTABLE DE LA OCIOSIDAD Y EXPOSICIÓN EN LOS INFORMES Y ESTADOS 8.1. CONCEPTO DE OCIOSIDAD Podemos definir como ociosidad a los tiempos productivos en que las instalaciones, por distintos motivos que no están relacionados con el proceso de transformación y sin previa programación, se encuentran inactivas. Los motivos más frecuentes de ociosidad, entre otros, pueden ser: a) Demora por falta de materiales (materias primas, insumos o repuestos). b) Falta de especificaciones para producir. c) Rotura de máquinas (mantenimiento correctivo). d) Ausencia de maquinistas o ayudantes o personal. e) Falta de suministro de energía. f) Falta de producción. Durante los tiempos ociosos no se producen unidades de bienes o no se prestan servicios, por ese motivo los costos que deberían haber sido absorbidos por esos productos deberán ser contabilizados como resultado negativo para dejar claro en los informes respectivos el monto de los costos que no fueron absorbidos por causa de esa improductividad y la necesidad de tomar medidas al respecto. 8.2.
CONCEPTO DE CAPACIDAD DE PRODUCCIÓN
La capacidad de producción de un departamento o actividad operativa en una empresa está representada por la cantidad de unidades de productos (bienes o servicios) o tiempos disponibles para ese objetivo que, en condiciones normales, puede procesar y terminar el mismo, durante un lapso, con los recursos humanos, el equipamiento y las instalaciones productivas de que dispone. La combinación de las capacidades de producción de todos los departamentos o actividades de una empresa, representan la capacidad de producción de la misma. La capacidad de producción normal nunca es la máxima disponible, ya que, habitualmente, siempre existen tiempos perdidos que son normales para el negocio en que se encuentra la empresa. Esos tiempos perdidos normales deducidos de la capacidad máxima disponible del departamento de producción, indicarán cuál será la capacidad normal de transformación del mismo. 8.3. ABSORCIÓN DE COSTOS FIJOS
Los costos fijos son aquellos que, originados en el sostenimiento de la estructura disponible para la producción, no varían en forma proporcional a los cambios que se producen en los volúmenes de productos procesados o servicios prestados, en el corto plazo. Estos costos deben ser absorbidos por el precio de venta de los productos o servicios que puedan elaborarse durante los tiempos normales de producción, es decir, dentro de los parámetros de la capacidad normal de cada departamento. Para ello es necesario conocer el monto de los costos fijos que se deberán absorber dentro de los tiempos de que dispone la capacidad normal de producción del departamento, a efectos de agregar el cargo proporcional correspondiente al costo del producto. Ese cargo proporcional se agrega al objeto de costeo por la utilización que el mismo requiere de la capacidad instalada, mediante una cuota que incluye dos variables: una relativa a la disponibilidad de unidades representativas del recurso instalado y la otra por el valor monetario que debe absorber esa unidad de recurso para permitir la recuperación total de los costos fijos. Considerando que, en general, los diversos productos objeto de costeo requieren distinta cantidad de unidades del recurso instalado para ser procesados, el sistema tradicional de asignación de costos fijos, que es el que aceptan las Normas Contables Profesionales en nuestro país, ha adoptado la medición de esas unidades del recurso instalado en función de las horas de máquina o de las horas de trabajo de la Mano de Obra Directa, según corresponda al proceso de que se trate. Ejemplo: Supongamos que el Departamento de Off Set de una imprenta tiene una capacidad normal de producción anual de 6.000 horas de máquina. Los costos fijos anuales del departamento ascienden a $ 240.000.Si quisiéramos recuperar dentro del precio de venta del producto esos costos, deberíamos absorberlos a través del reparto entre las horas disponibles para la fabricación con que cuenta el Departamento de Off Set. Así, por cada hora productiva normal en que fuera procesado un artículo, el mismo absorbería la porción del costo/hora fijo correspondiente. Como fuera expresado anteriormente, las unidades de recursos instalados que no fuesen utilizadas por ningún producto o servicio serán registradas como pérdida por falta de absorción.
Cálculo anual del costo/h fijo normalizado de producción Costos Fijos estimados normales del Depto. Off Set 240.000 = $ 40. /hora máquina Hs. de capacidad normal Dep. Off Set
6.000 hs.
8.4. COSTO DE OCIOSIDAD La ociosidad se produce cuando, un Departamento no utiliza, durante un período de costeo, las horas de capacidad normal establecidas, para procesar unidades de producto o prestar servicios. Si seguimos con el ejemplo, si la imprenta tiene asignado para su departamento, durante enero, la capacidad normal equivalente de 510 hs. y, en realidad, produjo unidades durante 490 hs., quedarán 20 hs. a $ 40,- c/u de costo fijo normalizado que no podrán ser asignadas a ningún producto. Por supuesto que, si ningún producto fue procesado en ese lapso, el costo no podrá recuperarse con el precio de venta de los mismos y, entonces, representará una pérdida para la empresa ya que esas 20 hs. integraban el cálculo de las 6.000 que sirvieron como base para establecer la cuota de absorción.
La registración correspondiente en este caso será: Pérdida por Capacidad Ociosa Depto. Off Set
800. -
(Expresando el motivo que la causó) a Carga Fabril Aplicada
800.-
Depto. Off Set 8.5. EXPOSICIÓN EN LOS INFORMES Y ESTADOS Es evidente que, al tratarse de una pérdida por improductividad generada en capacidad ociosa, una vez determinada la responsabilidad de gestión para adoptar medidas correctivas, debe exponerse por separado en los informes y estados correspondientes. A continuación vamos a desarrollar un informe tipo que muestra la actividad del Departamento de Off Set durante Enero, tomando como partida los supuestos que acabamos de utilizar. INFORME DE PRODUCCION DEPTO. OFFSET MES: ENERO INVENTARIO INICIAL PROD. PROCESO 57.000 + PLIEGOS A PROCESAR INGRESADOS 4.000 + TINTAS Y LACAS INGRESADAS 6.000 + MANO DE OBRA DEL PERIODO 20.400 + CARGA FABRIL APLICADA (510 HS X $40.-) SUB-TOTAL COSTOS DEL PERIODO 87.400 CAPACIDAD OCIOSA POR FALTA DE MATERIAL (800)
120.000 86.600
ORDENES DE PRODUCCION TERMINADAS EN EL PERIODO O.E 40689 14.989 O.P 40690 36.906 O.P. 40.701 12.840 O.E 40.702 10.560 (143.600 O.E 40.704 68.305 ) INVENTARIO FINAL PRODUCTOS EN PROCESO 63.000 O.P. 40.694 42.300 63.000 O.P. 40.703 20.700 COSTOS NO IMPUTADOS 0
Suponiendo que todas las Órdenes de Producción del período fueron facturadas sin procesos adicionales y no existían pendientes de entrega y facturación anterior, el Estado de Resultados mostrará la siguiente exposición. ESTADO DE RESULTADOS AL 31 DE ENERO DE 2001 VENTAS COSTO DE VENTAS SUB-TOTAL COSTOS DE PROD. NO ABSORBIDOS GASTOS DE COMERCIALIZACION GASTOS DE ADMINISTRACION GASTOS DE FINANCIACION RESULTADO NETO
175.121,95 (143.600) 27.521,95 800 8.756,10 3.502,44 2.686.83
(15.745.37) 11.776,58
Como queda demostrado, tanto en el Estado de Costos como en el Estado de Resultados del período queda en evidencia la falta de absorción de los costos fijos del periodo a raíz del desaprovechamiento de la capacidad normal productiva. En conclusión, el costo de la capacidad ociosa se determina en función de la aplicación del costo/hora fijo determinado para el departamento en análisis, a la cantidad de horas de capacidad ociosa verificadas en el período. A su vez, éstas resultan de la diferencia entre las horas normales de producción de unidades del período y las horas de capacidad normal que fueron utilizadas en el mismo. En cuanto al tratamiento contable, todos los costos de ociosidad deben ser imputados a resultados al no poder ser absorbidos por ningún producto. Desde el campo de los informes, tanto el estado de costos como el de resultados deben dejar reflejada, claramente, para favorecer el análisis del usuario de la información, la circunstancia de que no fueron absorbidos todos los costos fijos de producción asignados al periodo en forma normalizada y los motivos por los cuales se produjo la perdida de horas productivas que ocasionaron un resultado negativo para la empresa. 9. FORMULARIOS MÁS UTILIZADOS EN EL SEGUIMIENTO DE LOS COSTOS Como se ha ido estableciendo en el presente capítulo, el fluir de los costos en la empresa debe ser continuamente controlado, tomando el significado de control no desde su identificación con el de fiscalización o intervención, sino con el de conducción y establecimiento de pautas. Según el tamaño de la empresa en la que debamos implantar el seguimiento, los formularios a utilizar para el mismo serán de distinto tipo, por lo cual hemos querido presentar los más usuales. Los formularios varían también según el tipo de producción que desarrolle la empresa. En una empresa de producción continua, el sistema de contabilidad de costos a utilizar será el de procesos, mientras que en una empresa de producción por lotes para distintos clientes, el sistema de registración a adoptar será el de órdenes específicas. El sistema de contabilidad de costos por procesos permite realizar varios tipos de análisis: los relativos a los costos normales necesarios para el nivel de producción real comparados con los costos incurridos, el de la comparación de estos últimos con los costos objetivo para ese mismo nivel y finalmente el de los costos necesarios con los costos objetivos. De esa forma pueden establecerse los desvíos totales con respecto al costo objetivo, los desvíos por improductividad y los desvíos entre el costo necesario actual y la meta de costos que permita cumplir con el retorno esperado a lo largo del ciclo de vida estimado del negocio, que mostrarán las mejoras pendientes de lograr. Con respecto al costo por órdenes específicas, la información más relevante que se requiere es la comparación entre los costos que le fueron presupuestados al cliente y los incurridos. Si consideramos que, a efectos de que el cliente acepte nuestra oferta y así no perder el negocio los cálculos del presupuesto se basan en costos que inicialmente consideramos necesarios, en este caso también el comparativo muestra los desvíos entre los costos necesarios y los costos incurridos. Este tipo de informes se utilizan también en Empresas de Servicios. Las hojas de costos más usuales en un sistema por procesos podrán mostrar los siguientes aspectos: 9.1. HOJA DE PRODUCTO
HOJA DE COSTOS DE PRODUCCION PRODUCTO: Alfa MES: Junio de 2001 PROCESO: A
PROCESO: B
PROCESO: C
PROCESO: A
PROCESO: B
PROCESO: C
Inventario Inicial Material…… Material…… Material…… Sub-Total Mano de Obra Carga Fabril Total Inicial Costos del Período Material…… Unid…… Costo Unit……… Valor…… Material……. Unid……. Costo Unit……. Valor…… Material Unid...... Costo Unit……. Valor…… Mano de obra Horas……. Costo/H Valor Horas Costo/H Valor Horas Costo/H Valor Carga Fabril Horas Costo/H Valor Horas Costo/H Valor Horas Costo/H Valor Total Período TOTAL COSTOS Unidades Iniciales…… Avance %...... Equivalentes Mat……… Mat……… Mat……… M.O.D………. Carga Fabril…….. Del Período Agregadas Mat……… Mat……… Mat…….. Pérdidas Extraord. Transferidas Existencia Final Avance %......... Equivalentes Mat……… Mat……… Mat……… M.O.D……… Carga Fabril……… COSTO UNITARIO
9.2. HOJA DEL DEPARTAMENTO Mostraremos ahora cómo se llevarían los mismos costos del período en uno de los Departamentos de Producción que realizan los procesos de transformación en la empresa. Como hemos supuesto, los procesos de producción son 1,2 y 3. Supongamos que en el Departamento 1, se procesan dos productos: el Alfa y el Beta. En este caso, ya podemos adelantarnos a la idea de la necesidad de asignar los costos indirectos. La hoja de costos del Departamento 1, presentará la siguiente información:
COSTOS DE PRODUCCIÓN DEPARTAMENTO 1 PERÍODO: Junio de 2001 HS. CAPACIDAD PRÁCTICA DEL MES: 1.870 HS. PRODUCCIÓN REAL: 1.811 PRODUCTO: PRODUCTO: Alfa Beta Existencia Inicial
Materiales M.O.D. Carga Fabril Total al inicio Costos del Período
Material…….. Material……. Material…… M.O.D. Hs……… Costo/h……… Valor Carga Fabril Aplicada Al Producto Hs…… Cuota/h…… Aplicada Capacidad no utilizada Hs……… Cuota/h fija…….. Valor……. Total del período Costos acumulados Asignación de costos Unidades Transferidas Unidades Pérdidas Extraord. Unidades en Proceso Hs. ociosas Total de costo asignado
De esta forma, quedará establecido el correspondiente balance departamental, en cuanto a: a) Costos recibidos por débitos del período. b) Costos transferidos al proceso siguiente (valor de las unidades transferidas). c) Saldo final del Departamento 1 (que debe coincidir con los productos en proceso). d) Débitos a Resultados del período por capacidad ociosa o pérdida extraordinaria de unidades. Veamos ahora una hoja de costos para Órdenes Específicas. ORDEN DE PRODUCCION N° 408 CLIENTE: ÉXITO S.A. FECHA DE PRESUPUESTACION: 20/7/2001 PRODUCTO: Sillas de madera para salón comedor MATERIAL: Caños de 5 cm de diámetro, placas de madera de 2”, fórmica color crema, antióxido, Pintura negra, soldadura, pegamento, billones cabeza redonda.
ESPECIFICACIONES TECNICAS: De acuerdo a modelo adjunto a Presupuesto. PROCESOS: Corte, Carpintería, Soldadura, Pintura y Armado. CANTIDAD DE UNIDADES: 800 FECHA DE ENTREGA: 15 de Agosto de 2001. LUGAR DE ENTREGA: Puerta de Depósito DETALLE DE COSTOS
DEPTO
MATERIALES VALE Nº IMPORT E
M.O. DIRECTA HORAS COS/ IMPORT H E
HORA S
C. FABRIL CUOTA IMPORT E
TOTAL
Corte Carpintería Soldadura Pintura Armado TOTAL
Como es posible observar, en el sistema de órdenes específicas la base del costeo se desarrolla en la hoja de la orden y es allí donde se acumulan todos los costos, a diferencia de los costos por procesos, donde la acumulación se realiza a nivel departamental y se asignan luego a los productos. En este caso no es relevante el costo unitario, sino el costo total del trabajo y el saldo de las órdenes no finalizadas representan el saldo de la cuenta Productos en Proceso. Cuando la orden se finaliza, se liquida y, en ese momento su costo se da de baja de Productos en Proceso y pasa a debitarse en Productos Terminados, cuenta en la que no permanece, en general, por más de una semana que es el plazo promedio en que se entrega el producto al cliente. En ese momento, se da de baja el costo de la orden de la cuenta de Productos Terminados y pasa a debitarse al Costo de Ventas. Durante todo el período de costeo, tanto en la cuenta de Productos en Proceso como en la cuenta de Productos Terminados, la identificación del producto se hará mediante el número de la orden de producción. Este tipo de formulario, adaptado a las correspondientes condiciones del rubro, puede ser utilizado para empresas de servidos tales como Talleres Mecánicos, Limpieza, Estudios Contables o Jurídicos, Empresas de Publicidad, etc. 10. LA REGISTRACIÓN DE LOS COSTOS PREDETERMINADOS 10.1. COSTOS ESTIMADOS Tal como fue comentado, las empresas con producciones por órdenes específicas manejan sus costos indirectos como predeterminados, obligados por la necesidad de presupuestar sus trabajos a los clientes. Esa necesidad radica en que muchos de los costos indirectos son facturados por los proveedores en distintos momentos al de su devengamiento. Algunas facturas se reciben en forma bimensual (Servicios en General y Tasas y Contribuciones Municipales) y algunos por anticipado (Seguros, Alquileres). Los costos indirectas estimados (aquellos que tratan de representar lo más cercanamente posible a los costos reales futuros) son de gran ayuda para la anticipación de los precios de venta de los trabajos, en especial cuando se trata de licitaciones. El cálculo estimado de los costos indirectos se ve facilitado porque éstos, en su mayoría, son fijos o contienen una gran porción de costos fijos en su conformación. La solución adoptada es calcular una cuota para aplicarle a cada trabajo, sobre la base de las unidades de capacidad normal que consuma el producto o servicio en un Departamento determinado, tal cual lo vimos en ocasión de comentar el tema de la registración de la capacidad ociosa. Para establecer la planificación de costos requerida para el cálculo de la cuota, es necesario basarse en las cuentas de la contabilidad de costos, las que en estas instancias demostrarán lo efectivo o no que es el Plan de Cuentas implementado. Un buen Plan de Cuentas ayudará a establecer las tendencias y comportamientos de los distintos costos que se han registrado a través del tiempo, causados por las operaciones realizadas. El registro de los costos estimados, entonces, consiste en asentar la aplicación de la cuota al trabajo, a medida que la orden de proceso del mismo va utilizando unidades de capacidad normal de cada Departamento.
Ejemplo: Productos en Proceso -O.T. n° 210 Carga Fabril Extrusión 350.a Productos en Proceso -Depto. de Extrusión -Costos Indirectos Transferidos (Carga Fabril Aplicada) O.T. n° 210
350.-
Aplicación a la O.T. n° 210 de 10 hs. de extrusión a $ 35.- la hora. En el caso de utilizar la cuenta Carga Fabril Aplicada como si fuera Control, la registración será: Productos en Proceso -O.T. n° 210 Carga Fabril Extrusión a Carga Fabril Aplicada -Depto. de Extrusión
350.350.-
Cuando se producen cambios en los costos de los recursos indirectos estimados, deberán hacerse, al final del período, los ajustes correspondientes. Continuando con el ejemplo anterior, supongamos que la cuenta de Productos en Proceso del Depto. Extrusión arroja, al final del período de costeo, saldo acreedor. Es decir, que los Costos Transferidos superan a los Costos Incurridos del período, acumulados en las cuentas analíticas en un importe equivalente a $ 3.500.Ello implica que los costos estimados superaron a los incurridos en esa cifra, habiéndose producido una sobreaplicación de costos indirectos a los trabajos procesados durante el período. La cancelación de la cuentas del Departamento, se realizará contra una de resultados que demuestre la sobre-aplicación: Productos en Proceso -Depto. Extrusión -Costos Indirectos Transferidos -Sobre-aplicados a Costos Indirectos Sobre-aplicados -Depto. Extrusión
3.500.3.500.-
Los resultados serán transferidos a la Contabilidad General mediante el cierre de libros, junto con los saldos de las cuentas de Bienes de Cambio. En el caso en que la empresa estuviese utilizando la cuenta Carga Fabril Aplicada, el supuesto sería: Saldos de cuentas: Productos en Proceso-Depto. Extrusión (costos reales) Carga Fabril Aplicada-Depto. Extrusión
$ 36.500.- (deudor) $ 40.000.- (acreedor)
Asiento de cancelación de saldos: Carga Fabril Aplicada -Depto. Extrusión a Productos en Proceso -Depto. Extrusión a Costos Indirectos Sobre-aplicados -Depto. Extrusión 10.2.
40.000.36.500.3.500.-
COSTOS ESTÁNDAR
Los costos estándar son aquellos que la empresa fija como modelo de norma de actividad a efectos de impulsar a los responsables de las operaciones a alcanzar rendimientos en sus desempeños que permitan concretar mejoras continuas que optimicen los resultados, ya sea desde el punto de vista funcional del producto como de los costos a alcanzar.
La predeterminación del modelo estándar no se realiza con los mismos objetivos que impulsan a la empresa a predeterminar el modelo de presupuesto operativo. Como comentamos, este último se basa en objetivos de simulación de costos incurridos, teniendo en cuenta cualquier desvío de las actividades normales que pueda conocerse por anticipado. La idea es acercarse al costo resultante que se producirá. En el modelo estándar, se fijan pautas que exigen un esfuerzo para mejorar las operaciones futuras a los fines de evitar desvíos con el objetivo requerido, conocidos como variaciones. En estos casos, la registración de los costos depende de la preponderancia que la empresa le asigne a la necesidad del cumplimiento del modelo, ya que aquellos que le dan importancia vital registrarán todas las variaciones que puedan producirse a los resultados de la gestión del período. Otra postura es considerar que los informes deben mostrar la situación real con respecto a los costos y las variaciones con el estándar ser explicadas por separado como la porción del objetivo que aún resta cumplir. En ambos casos la información es interna y, como es lógico, las variaciones se mostrarán a partir del Estado de Resultados del período que surja de la Contabilidad General, interactuando con el Costo de Mercaderías Vendidas. En opinión del autor, lo más apropiado es registrar las variaciones controlables (aquellas que surjan por objetivos incumplidos de los operadores) como resultado de la gestión y las no controlables (ajenas a cualquier decisión de los operadores) como Costo de Mercaderías Vendidas, hasta el monto del costo necesario. Todas las variaciones que sean causadas por improductividades, registrarlas como resultados de la gestión del período. 10.2.1.
Formas usuales de Registración del estándar
Vamos a ver tres formas usuales de registrar los costos de un proceso en una empresa que trabaja con costos estándar. La empresa se propone procesar una producción estándar de 50.000 kgs. de filet de pescado en el Departamento de Desollado durante el período. Para ello se necesitará un estándar de 120.000 kgs. de pescado entero para procesar a un costo unitario estándar de $ 2,50. El costo estándar de la hora de máquina desolladora es de $ 30,-. La producción/hora estándar es de 500 kgs. de filet/hora. Costo Total Estándar: $ 303.000,Unitarios Kg de materia prima por unidad: 2,4 Materia Prima: $ 6.- el kg Conversión (medio): $ 0,06 Total unitario: $ 6,06 Los costos reales de la producción procesada del período, (45.000 kgs. de filet), ascendieron a: Materiales: 112.500 kgs. de pescado entero a $ 3,- el kg. Conversión: 98 hs. a $ 32,- la hora. Costo Incurrido total: $ 340.636 Caso 1: Registro de débitos a proceso a unidades y costos reales y salida de proceso a unidades y costos estándar Prod. en Proceso -Depto. de Deshollado - Materiales 337.500 -Conversión 3.136 a Materias Primas -Pescado Entero 337.500 -CCG 3.136 Débito a Costos y unidades Reales Prod. Terminados -Filet de pescado 303.000 a Prod. en Proceso Depto. de Desollado 303.000 Transferencia de la producción estándar del mes El mayor de cierre quedaría así:
PROD. EN PROCESO - DEPTO DE DESHOLLADO Materiales Conversión
337.50 0 3.136
Transí. Producción
de
303.00 0
Saldo deudor 37.636 El saldo indica la variación total entre el costo estándar y el incurrido. Tiene el inconveniente de que, para efectuar los ajustes que practicaremos a continuación en función de las variaciones, se debería esperar hasta el final del período. Variaciones Volumen de producción estandarizado Detalle kgs. Materia Prima Conversión Desvío Total
Real 45.000
Estándar 50.000
3.136
3.000
Desvío un Desvío Horas -5.000 12.000
Unid de Valor 2,50/u
Desvío Costas -30.000 136 -29.864
Materiales necesarios para producción real de 45.000 kgs. Detalle Real Estándar kgs. 112.500 108.000 Costo unit. 2.50 Costo total 337.500 270.000
Desvío 4.500 0,50
Unid de Valor 2,50 112.500
Valor desvío 11.250 56.250 67.500
Una vez determinadas las causas y valores monetarios de los desvíos, se procede a ajustar el saldo del proceso: Variación en el Costo de 56.250 Materiales 11.250 Variación en el Uso de Mater a Productos en Proceso 37.636 -Depto. Desollado 29.864 a Variación en el Volumen Caso 2: Se contabilizan los débitos a las unidades reales y al costo estándar y los créditos a unidades y costos estándar, lo que beneficia la determinación inmediata de la variación de unidades (materiales u horas de conversión). Sin embargo, las variaciones de costos reales unitarios de los recursos no se obtendrán hasta el final del período, perdiéndose además la ventaja de conocer por el saldo de la cuenta la variación total que era una ventaja del procedimiento anterior. Caso 3: Se debita y acredita la cuenta del Proceso a unidades y costos estándares, ajustando las variaciones que se producen en forma diaria en función del análisis de los ingresos de material al proceso y el tiempo de conversión utilizado. Las variaciones se registrarán de inmediato pero no en la cuenta del proceso, sino en la correspondiente a cada desvío: Variación en el Costo del Material 120.a Materiales y Materias Primas 120.-
Por el aumento del costo unitario del material retirado del depósito en el día de la fecha. En síntesis, la Contabilidad de Costos representa una gran ventaja de información profusa y útil para la toma de decisiones, la planificación y el control de gestión, siempre que sea llevada a cabo con los siguientes requisitos: a) Determinar un patrón de análisis de cuentas que establezca las pautas para la confección del plan de cuentas b) Practicar las registraciones en tiempo real o lo más cercano posible a la ejecución de los hechos c) Crear un circuito de información fluido para que ésta circule en tiempo y forma. d) El sistema de contabilidad de costos deberá ser integrado con el de contabilidad general para evitar dobles imputaciones, desfasaje en los devengamientos de costos u omisiones de información. e) Implementar un sistema de inventario permanente para favorecer la determinación de las unidades procesadas o los servicios pendientes de ejecución, de manera tal que faciliten la asignación de costos a los distintos objetivos. f) Desarrollar informes adecuados que sean útiles para la satisfacción de las necesidades de los distintos usuarios que se nutrirán de su contenido para desarrollar su trabajo o tomar decisiones. 11. PREGUNTAS DE REPASO 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Indique qué abarca el ciclo del costo industrial. ¿Qué sistema de costos se aplica si la producción es continua y los cargos o débitos dónde se acumulan? ¿Qué sistema de costos se aplica si la producción es discontinua y los cargos o débitos dónde se acumulan? ¿Qué se hace con el elemento costo inducido de fabricación para favorecer la planificación? Explique qué son los comprobantes de costos y con qué se relacionan. Indique cómo se aplica la carga fabril a las órdenes de trabajo. Señale porqué es necesario que el plan de cuentas de costos se relacione con los montos presupuestarios del ejercicio de la empresa. 8. ¿Qué son las cuentas de control? Enumere las más comunes. 9. ¿Qué son las cuentas de bienes de cambio? ¿Dónde se ubican en el Estado Patrimonial? 10. ¿Qué son las cuentas de cargas fabriles? ¿En cuál de los estados contables se localizan? Indique las ventajas que aporta disponer de un sistema computado rizado.
11. Con qué periodicidad se enfrentan los cargos a la contabilidad de costos? 12. Señale si el ciclo interno de la contabilidad de costo se registra además en la contabilidad general. 13. ¿Cuál es la mejor manera de codificar el plan de cuenta de la contabilidad de costos? 14. ¿Cómo se determina el costo de productos vendido en la empresa donde no se llevan registros analíticos de costos? ¿ello es razonable? 15. ¿Qué ventaja otorga tener separada la información auxiliar en costos fijos y variables? 16. Defina la ociosidad. 17. ¿Cuáles son los motivos más frecuentes de la ociosidad? 18. ¿Cómo está representada la capacidad de producción en un departamentó operativo de una empresa? 19. Indique la capacidad de producción normal es también la máxima disponible. 20. ¿Cuándo se produce ociosidad de un área de la empresa? 21. ¿Qué formulario utiliza en el sistema por órdenes para efectuar el costeo del producto? 22. ¿Qué formulario utiliza en el sistema de costos por procesos para llevar a cabo la acumulación de los elementos respectivos?
