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Las sociedades y el Código Civil y Comercial unificados. Problemas interpretativos y consecuencias tributarias Simesen Simesen de Bielke, Sergio A. Egüez, Hermosinda I. Introducción La ley 26.994, que dio vida a una importante reforma normativa, unificando los antiguos códigos Civil y Comercial, se ocupa de las sociedades mediante numerosas referencias: a) al incluirlas entre las personas jurídicas privadas (art. 148, inciso a), disponiendo sobre atributos y efectos de la personalidad jurídica (art. 151), domicilio y sede social (art. 152), patrimonio (art. 154), durac duració ión n (art. (art. 155) 155),, gobie obiern rno, o, admin adminis istra traci ción ón y fisca fiscali lizzación ación (art. (art. 158) 158),, respo respons nsabi abillidad idad de los administradores (art. 160), disolución (art. 163, reconducción (art. 166), liquidación y responsabilidades (art. 167). Tales normas deberán entenderse de aplicación subsidiaria con relación a la legislación especial sobre sociedades (ley 19.550, reformada, a que más adelante habremos de referirnos). b) Al modificar la ley de sociedades, N° 19.550, que, que , no obstante, se mantiene como ley especial, y establecer: b.1) Que habrá sociedad conforme a los "tipos previstos en e n esta ley", que son: colectiva, colect iva, de capital e industria, en comandita simple, en comandita por acciones, anónima (incluida la unipersonal) y anónima con participación estatal mayoritaria (art. 1 de la ahora denominada Ley General de Sociedades). b.2) Que las sociedades sociedade s que no se sujeten a los tipos legales legales previstos, que omitan requisi re quisitos tos esenciales esenc iales (por ejemplo relacionados con la instrumentación contractual, publicidad o inscripción) o establezcan elementos incompatibles con el tipo legal, no producen los efectos propios de su tipo y se rigen por lo dispu dispuesto esto en la Sección ección IV, del Capítul Capítulo o 1 de la ley (arts. 17 y 21, ley 19.550 19.550). ). Es decir, decir, siguen siguen considerándose sociedades, pero con una legislación especial; la doctrina ya les ha adjudicado algunas denominaciones: denominaciones: sociedades "informales", sociedades "sim " simples" ples" (1) (1),, "libres" (2) (2) o o "residuales", entre otras. b.3) Que los cónyuges pueden integrar entre sí, sociedades de cualquier tipo, incluidas incluidas las atípicas reguladas reguladas en e n la Sección IV, IV, conforme lo dicho antes a ntes (art. (a rt. 27, ley 19.550). b.4) Que las sociedades anónimas y las en comandita por acciones solo pueden formar parte de sociedades por acciones y de responsabilidad limitada; también que pueden ser parte de cualquier contrato asociativo (art. 30, ley 19.550). b.5) Que la reducción a un solo socio, no es causal de disolución, disolución, procediendo en tal caso la transformación de pleno derecho de las sociedades en comandita simple y por acciones y de capital e industria, en sociedad anónima unipersonal, si no se decidiera otra solución en el término de tres meses (art. 94, bis, ley 19.550). b.6) Que puede constituirse c onstituirse una sociedad unipersonal solo bajo la forma de anónima y que, a su ve z, la sociedad unipersonal no puede constituirse por una sociedad unipersonal (art. 1, 164 y 299, inciso 7, ley 19.550). c) al derogar la normativa referente a: c.1) La sociedad accidental o en participación (derogación de la Sección 9 de la ley 19.550). c.2) La sociedad civil (por "desaparición" de una disposición similar a la del Título VII del anterior Código Civil (artículos 1.648 y sgtes.). c3) Las soci socieda edades des de hecho hecho con un obje objeto to comerci comercial al y las de los tipo tiposs autor autoriizado zadoss que que no se constituyan regularmente (sustitución del art. 21 de la ley 19.550). II. El nuevo panorama panorama societario y l as implicancias que plantea — los temas te mas tributarios Descripto Descripto el nuevo marco legal, legal, abord a bordaremos aremos seguidam seguidamente ente los que entendemos entendemos como problemas problemas principales, sin pretender, obviamente, su agotamiento; pensamos que en el camino de los hechos, y a partir de agosto de 2.015, seguramente surgirán surgirán nuevas inquietudes; inquietudes; coadyuva a un amplio amplio espacio de incertidumbre la falta de normas de transición que hubieran sido deseables, como también, la falta de debate parlamentario en una reforma de tamaña trascendencia jurídica. II-1. - Situación de las sociedades sociedades civiles preexistentes a la reforma reforma
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Las sociedades civiles, regidas anteriormente por el Código Civil (3), no tienen ya cabida en el nuevo ordenamiento. Ello plantea una duda principal: ¿en qué situación han quedado las sociedades que ya habían sido constituidas y se encuentran en pleno funcionamiento al 1° de agosto de 2.015? Como no cabe entender que han desaparecido del mundo jurídico, lisa y llanamente, como sociedades, ni que se hayan disuelto de pleno derecho (no hay tal disposición, ni creemos que pudiera habérsela establecido) podrían plantearse alternativas: a) Transformarse, adoptando alguno de los tipos previstos (art. 74, ley 19.550), conforme alguna jurisprudencia que admitió —bajo el régimen anterior- dicha transformación. Sin embargo, no hay disposición alguna que así lo disponga o permita, ni obligación de hacerlo, como también es cierto que no hay norma alguna que lo prohiba. Es un vacío legal que pudo haberse previsto mediante normas de transición, planteándose la misma situación ante una fusión o escisión, siendo todas ellas causales de disolución (art. 163 del Código unificado). Sin embargo, lo real es que la sociedad civil fue constituida bajo un régimen que dista mucho del aplicable a las anteriores sociedades "comerciales" y que dista, también del concepto nuevo de sociedad, conforme puede apreciarse de los elementos requeridos (4), en especial la "organización" y la aplicación de los aportes a la "producción o intercambio de bienes o servicios". b) Disolverse, por acuerdo de los socios, según lo dispuesto por el art. 163, inciso a), del Código unificado. Pero, en tal caso, estaríase admitiendo que se trata de una persona jurídica privada, con personalidad jurídica, que es reconocida como tal, mediante la aplicación de un régimen subsidiario al de la Ley General de Sociedades. Nos parece una interpretación forzada, con las mismas consideraciones del apartado anterior, ya analizado. Lo dicho sin perjuicio de que, desde una óptica tributaria, se plantearía la gravabilidad por la entrega de los bienes a los socios, tanto en impuesto a las ganancias como en IVA. c) Entenderse que están hoy comprendidas en la citada Sección IV de la ley 19.550, reformada: "De la sociedad no constituida según los tipos del Capítulo II y otros supuestos", dada la amplitud de su contenido regulatorio. Es esta posición la que se exhibe más adecuada (5) para que un ente, con plena vida en la realidad económica y social, mantenga su operatividad (6), (7). Si tal fuere la solución más acertada, desde el punto de vista tributario cabe analizar algunas cuestiones: clase de sujeto frente al impuesto a las ganancias, ganancia mínima presunta, bienes personales e IVA, sin perjuicio del reconocimiento de una personalidad jurídica propia para los tributos locales (en especial el relativo a Ingresos Brutos). Veamos: 1. En el impuesto a las ganancias, mantendría su encuadre en el artículo 49, inciso b), de la ley respectiva: es un centro de imputación de la renta pero los resultados son tomados por cada socio en sus declaraciones juradas individuales. 2. En ganancia mínima presunta también mantendría su encuadre en el artículo 2, inciso a), del texto legal vigente, en tanto el mismo hace referencia a las sociedades (todo tipo de sociedades) constituidas en el país. 3. En bienes personales, los contribuyentes seguirán siendo los socios, por sus bienes, entendiendo como uno de ellos su participación en el monto neto de la diferencia entre activos y pasivos de la sociedad. El problema que acá se visualiza es la eventual responsabilidad sustitutiva de la sociedad (art. 25 "bis" de la ley respectiva), por la referencia actual a las sociedades regidas por la ley 19.550 "de sociedades comerciales"; es evidente, sin embargo, que el propósito del legislador, para esta responsabilidad especial, estuvo dirigido solo a las sociedades comerciales y no a todo tipo de sociedad, con lo cual, en rigor, no parece una interpretación razonable extender la gravabilidad a las sociedades ex civiles. Hay acá, sin duda otro tema que debió merecer normas de transición, como muchas otras que mencionaremos más adelante por sus implicancias tributarias. 4. En el impuesto al valor agregado, no es el tipo societario lo determinante para la calidad de sujeto pasivo, sino la verificación o perfeccionamiento de los distintos hechos imponibles de este tributo. La sociedad será, o no, sujeto pasivo en función del encuadre objetivo en el hecho imponible, sin perjuicio de recordar que el elemento subjetivo solo cabe analizarse para la venta de cosas muebles y la calidad de empresa constructora para la obra realizada sobre inmueble propio. No parece existir, entonces, un problema especial en el pase de un régimen jurídico societario a otro. II-2. - Situación de las sociedades de hecho —civiles y comerciales- y de las sociedades
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"irregulares" preexistentes a la reforma Ambas formas de sociedades (ya que no "tipos") estaban regidas, en el texto anterior de la ley 19.550, que las denominaba sociedades no constituidas regularmente, en el artículo 21 (8), pudiendo también existir sociedades de hecho con objeto civil. El nuevo texto las incluye en la misma norma pero refiriéndose, ahora, a "La sociedad que no se constituya con sujeción a los tipos del Capítulo 2, que omita requisitos esenciales o que incumpla con las formalidades exigidas por esta ley ... disponiendo que "... se rige por lo dispuesto por esta Sección." Si bien adelantamos que, con los mismos fundamentos expuestos para las sociedades civiles ya existentes, las sociedades de hecho (ahora con objeto comercial o con objeto civil pues ya no hay distinciones) y las irregulares, también existentes luego de la reforma, se encuentran igualmente contenidas en cuanto a su regulación en la Sección 4 (9), creemos que merecen algunas consideraciones adicionales en cuanto a consecuencias tributarias. Así, las sociedades de hecho con objeto civil (conforme el ordenamiento anterior) o comercial, y las irregulares, continúan incluidas en el artículo 49, inciso b), de la ley del impuesto a las ganancias, repartiendo el resultado impositivo entre sus socios; tales sociedades tampoco son contribuyentes directos o "responsables por la deuda propia" en los términos de la ley 11.683. Otro tanto sucede con el impuesto a la ganancia mínima presunta, en tanto —como dijimos antes- todas las sociedades constituidas en el país son sujetos pasivos del tributo. Pero, en el impuesto sobre los bienes personales, encontramos el mismo obstáculo a una interpretación "amplia" (la que indica que pasarían a ser sujetos pasivos como responsables sustitutos, desplazando a sus socios de la relación jurídica tributaria), por la mera referencia al número de la ley: 19.550 y desconociendo que el legislador agregó "de sociedades comerciales". En tal sentido existe el precedente del Dictamen de AFIP (DAT) N° 2/04 que la sociedad de hecho con actividad agropecuaria, ajena a actividades de índole comercial o industrial, no se encuentra alcanzada por la responsabilidad sustitutiva en el impuesto sobre bienes personales. Otro tanto, con relación a las sociedades de hecho, acontece con las constituidas entre cónyuges bajo el régimen anterior: El Fisco, primero admitió su existencia y luego, con estricta interpretación literal del anterior art. 27 de la ley 19.550 dispuso que debía adoptar alguno de los "tipos" regulados o ceder uno de los socios su parte a otro socio -si lo hubiere- o a un tercero (Dictamen DAL 52/2001; ídem criterio adoptó el TFN, Sala A, 2/06/2004, en "Cecowsky, Jorge B. y otra"). Para las nuevas sociedades de hecho se viene negando la inscripción fiscal según lo establecido en el citado dictamen. Pensamos que debe retornarse al criterio primitivo atento la amplitud de contenido del nuevo artículo 27: "Los cónyuges pueden integrar entre sí sociedades de cualquier tipo y las reguladas en la Sección 4 " (el resaltado nos pertenece). Para el IVA, nuevamente la cuestión se resuelve por referencia al hecho imponible, pudiendo —según el caso- resultar la sociedad entre cónyuges sujeto pasivo del tributo, al igual que para los tributos locales. II-3. - Situación de las sociedades atípicas y de las que omitieron requisitos esenciales o establecieron elementos incompatibles con el tipo legal adoptado Para ellas, legisladas -como dijimos- en el nuevo artículo 21, cabe distinguir: a) Si se mantienen en tales situaciones (atipicidad o con elementos incompatibles con el tipo legal), no por ello dejan de ser sociedades sino que tienen su legislación especial en la Sección IV, del Capítulo 1, nuevo texto. Para los distintos tributos que tratamos, eran sociedades meramente informantes del resultado para su distribución entre los socios (impuesto a las ganancias), sujetos directos para ganancia mínima presunta, responsables sustitutos para el impuesto sobre los bienes personales y, en IVA, nuevamente, la cuestión se resuelve por la incursión objetiva en el hecho imponible, con las ya señaladas necesidades del elemento subjetivo en los casos antes analizados. Para los tributos locales, pueden ser también sujetos pasivos directos. b) Si no desean los socios mantenerse e n esta calificación pueden optar por la subsanación, a iniciativa de la sociedad o de los socios y, a falta de acuerdo por orden judicial (art. 25, ley 19.550), en cuyo caso se definirá el tipo legal y las consecuencias tributarias, para el impuesto a las ganancias, dependerán del tipo elegido (sociedades del artículo 49, inciso b, meras informantes, o sociedades del artículo 69, sujetos contribuyentes directos). Para ganancia mínima presunta, responsabilidad sustitutiva en bienes personales
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e IVA, valen las mismas consideraciones del apartado anterior. II-4. - Situación de las sociedades entre cónyuges Reproducimos, acá, lo ya dicho en la parte final del apartado II — 2, enfatizando en la amplitud de las nuevas relaciones entre cónyuges que exceden el marco de las sociedades para proyectarse a determinadas convenciones entre ellos antes del matrimonio (art. 446 del Código unificado) o después de la celebración del matrimonio (art. 449, ídem Código), con las únicas limitaciones relativas a la vivienda familiar y los muebles indispensables de ésta (art. 456, ídem Código). Agrégase que la libertad para contratar, entre cónyuges, solo lo es para el régimen de separación de bienes, ya que para el de comunidad existe expresa prohibición (art. 1.002, inciso d, del código unificado). Entendemos válido exigir, para este tipo de sociedades, la prueba de la titularidad de los bienes que conforman los aportes de cada uno como respaldo de la realidad de una sociedad no simulada. II-5. - Las sociedades anónimas unipersonales El proyecto elaborado por la Comisión designada por el Poder Ejecutivo, contenía un texto distinto del finalmente sancionado; para la Comisión la unipersonalidad societaria era más amplia, pero -sin que se conozca el motivo- el texto vigente solo la admite para la sociedad anónima, con lo que se trata de una extensión restringida y, más restringida aún, con los requisitos establecidos para este tipo societario, que aleja la figura de las posibilidades de las pequeñas y medianas empresas, a saber: a) No puede estar constituida por otra sociedad anónima unipersonal (art. 1, ley 19.550); b) La denominación social deberá contener la expresión "sociedad anónima unipersonal, su abreviatura o la sigla S.A.U. (art. 164, ley 19.550); c) El capital social debe estar totalmente integrado (art. 187, ley 19.550); d) Debe conformar un directorio plural, con un mínimo de tres directores (art. 255, ley 19.550); e) Debe tener sindicatura colegiada en número impar (art. 284, ley 19.550); f) Es uno de los tipos sujetos al control estatal permanente (art. 299, inciso 7, ley 19.550). Se ha destacado ampliamente que el uso de este tipo se circunscribirá a las filiales de sociedades extranjeras y a grandes sociedades anónimas locales que podrán, así, dividir el riesgo en varias sociedades unipersonales. Téngase presente que existe una distinción legal de importancia: las sociedades nacionales no pueden constituirse por una sociedad unipersonal, pero una sociedad del exterior no tiene tal impedimento por encontrarse el régimen de las mismas regulado por la ley del lugar de constitución (art. 118, ley 19.550). Es en el plano tributario donde se plantean numerosas cuestiones que habrán de requerir alguna regulación adicional, permitiéndonos adelantar algunas dudas y opiniones: 1. Dada su denominación (Sociedad anónima unipersonal) su inclusión en el impuesto a las ganancias puede realizarse tanto en el artículo 49, inciso b (como empresa unipersonal), cuanto en el artículo 69, inciso a (sociedad anónima); la diferencia no es menor: para el primer supuesto, el resultado se asigna al único "empresario" que lo incluirá en su declaración jurada individual de conjunto de rentas y la alícuota aplicable será la progresiva del artículo 90 de la ley respectiva, mientras que, la inclusión en el artículo 69, implica su tratamiento como Sociedad de Capital, contribuyente directo con tasa proporcional del 35%. 2. En ambos casos, el sistema de imputación de rentas lo será por el criterio del devengado y las normas del ajuste por inflación impositivo. 3. Si se decidiera la caracterización como sociedad de capital, tendrá la problemática del impuesto de igualación (art. 69, bis, ley del tributo), la imposición adicional sobre los dividendos puestos a disposición (art. 90, ley del tributo), el tratamiento especial de la disposición de fondos a favor de terceros que no respondan a operaciones realizadas en interés de la empresa (art. 73, ley del tributo) y las limitaciones para honorarios de directores (art . 87, inciso j, ley del tributo). 4. En el impuesto sobre los bienes personales, si se privilegia la forma (sociedad anónima), será responsable sustituto (art. 25, bis, ley del tributo); si se la considera empresa unipersonal, será "el empresario" (único accionista) el responsable del tributo por el conjunto de sus bienes, entre los cuales, como uno más, incluirá el capital que surja por diferencia entre activos y pasivos al 31 de diciembre de cada año (art. 20, decreto reglamentario de bienes personales). Ello plantearía un problema adicional, si la fecha de cierre de ejercicio de la SAU no coincidiera con el año calendario.
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5. En el gravamen sobre ganancia mínima presunta, será sujeto pasivo directo, tanto si se la considera sociedad (art. 2, inciso a, texto de la ley respectiva), cuanto si se la entiende empresa unipersonal (art. 2, inciso c, del mismo texto). Parecería existir alguna tendencia mayoritaria por el tratamiento como sociedad de capital (10), es decir privilegiando la forma societaria en lugar de lo que, a nuestro entender, se adaptaría más a la realidad económica: la empresa unipersonal (11). Analicemos porqué: a) Es propio de la sociedad el desarrollo de una empresa (o varias), con lo que lo sustancial es la empresa, reforzado ello con el fundamento de la Comisión redactora del proyecto (12) acerca de que "La idea central no es la limitación de responsabilidad, sino permitir la organización de patrimonios con empresa —objeto-, en beneficio de los acreedores de la empresa individual de un sujeto con actividad empresarial múltiple. En esto se han seguido, con alguna innovación, los lineamientos de anteriores proyectos de unificación y la línea general propiciada por la doctrina". Téngase presente que la concepción original, expresada en el proyecto, no estaba circunscripta a la sociedad anónima sino que admitía amplitud de tipos que darían lugar a una sociedad unipersonal; en efecto, la redacción utilizada fue: "Artículo 1.- Hay sociedad si una o más personas en forma organizada conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas. Si el tipo social prevé dos clases distintas de socios, los socios deben ser dos o más." b) El único titular será, seguramente, el "empresario" (13); c) Tanto para el impuesto de igualación, como para la disposición de fondos a favor de terceros, distribución de dividendos y demás contrataciones entre la sociedad y su único titular, parece aplicable la opinión de nuestro Máximo Tribunal de Justicia (14) acerca de la imposibilidad de "contratar con uno mismo", entendiendo por mismo, el accionista único y la sociedad unipersonal. A pesar de estas objeciones, fundadas en una realidad distinta a la normativa legislada, cabe reconocer que existiendo la regulación correspondiente y, además, explícita, difícilmente en el plano fiscal se adoptaría un tratamiento distinto al sujeto societario; por otra parte, tal interpretación resulta más conveniente desde el punto de vista de la armonización de la legislación positiva interna. II-6. - Las sociedades reducidas a un solo socio: ¿son "sociedades"? Otra novedad trascendente viene dada por el artículo 94 "bis" de la nueva Ley General de Sociedades, en cuanto dispone que: "La reducción a uno del número de socios no es causal de disolución, imponiendo la transformación de pleno derecho de las sociedades en comandita, simple o por acciones, y de capital e industria, en sociedad anónima unipersonal, si no se decidiera otra solución en el término de tres meses." En adelante tendremos oportunidad de observar actuando, en plena operatividad, a sociedades que quedaron reducidas a un solo socio por múltiples motivos (entre ellos, la exclusión de un socio en sociedad de dos socios —art. 93, ley 19.550-, la transferencia de la participación social al otro socio —igual supuesto de dos socios- sin que se haya cumplido la incorporación de nuevos socios en el término de tres meses —como lo requería el artículo 94, inciso 8, del texto anterior, ley 19.550, para evitar la disolución de la sociedad-) y que, frente a terceros parece sociedad aunque, intrínsecamente, ya no lo sea. Nos formulamos, entonces, estas preguntas que seguramente no agotan las dudas que ofrece la redacción legal: * ¿La sociedad reducida a un solo socio, es sociedad o, al igual que el análisis precedente que hicimos sobre la SAU, es en la realidad económica una empresa unipersonal? * ¿Si fuera sociedad, sigue rigiéndose por las reglas del tipo social adoptado o le resulta aplicable otro ordenamiento? * ¿Sigue siendo persona jurídica privada del tipo societario, con personalidad jurídica diferenciada del único socio? * ¿Las reglas sobre la responsabilidad de los socios según el tipo societario elegido siguen siendo aplicables (por ejemplo, la responsabilidad solidaria e ilimitada del tipo sociedad colectiva)? * ¿El crédito que pudiera tener el único socio tiene trato igualitario a los créditos de verdaderos
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terceros? * ¿Porqué solamente las sociedades en comandita simple o por acciones y las de capital e industria son las que deben transformarse en SAU en el término de tres meses? * ¿Cuál es la situación de las otras sociedades que queden reducidas a un solo socio? * ¿Qué sucederá con aquellas sociedades que, debiendo transformarse, no lo hacen y, en todo caso, qué significa transformación "de pleno derecho"? * ¿Es automática la transformación o requiere los trámites de publicidad e inscripción? Pensamos que si se entendiera que la sociedad devenida en un solo socio, queda comprendida en las disposiciones de la Sección 4, del Capítulo 1, de la ley 19.550, por ofrecer —al menos- un marco regulatorio que acerque certeza en las relaciones jurídicas que habrá de generar este "sui géneris" ente societario, ello no obstaría al tratamiento de empresa unipersonal desde la óptica tributaria. Las apreciaciones sobre las implicancias tributarias serían, entonces, las mismas señaladas para la SAU con el criterio de la realidad económica: si son empresas unipersonales, como tales deberían recibir el tratamiento fiscal, siendo la diferencia sustancial entre una y otra la regulación especial y explícita para las SAU que ha realizado el legislador. II-7. - Las sociedades accidentales o en participación Otra de las derogaciones de importancia alcanzó a estas sociedades "sui géneris" que se encontraban reguladas en la Sección 9 del texto anterior de la ley 19.550, para las que se disponía que debían tener por objeto realizar una o más operaciones determinadas y transitorias, pero que no eran sujetos de derecho (art. 361, ley citada). No tienen ya cabida en el esquema legal societario, siendo nuestra opinión que se podrán seguir haciendo este tipo de aportaciones comunes y para operaciones de carácter determinado y transitorio bajo la cobertura legal de los contratos asociativos, en especial, del "negocio en participación" (arts. 1.448 á 1.452 del código unificado). En orden a los tributos, creemos que no hay cambio con el régimen actual que los incluye entre los entes que solo son informativos de los resultados a declarar por cada uno de los partícipes (impuesto a las ganancias), sujetos de ganancia mínima presunta, ídem como sustitutos en bienes personales y "entes" para el IVA en tanto materialicen los respectivos hechos imponibles (art. 4, impuesto respectivo). II-8. - Agrupaciones de colaboración y uniones transitorias de empresas Su inclusión en este trabajo obedece, únicamente, a su anterior inclusión regulatoria en la ley de sociedades comerciales. La derogación del Capítulo 3, secciones 1 y 2, del texto anterior, las coloca en su verdadero lugar: se trata de contratos y, en consecuencia, pasan al código unificado como tales, con la denominación de "Agrupaciones de colaboración" (arts. 1.453 á 1.462) y "Uniones transitorias" (arts. 1.463 á 1.469). Su régimen tributario entendemos que no cambia con relación al anteriormente aplicable, resultando válidos para estos contratos asociativos, lo dicho respecto de las sociedades accidentales o en participación. III. Conclusiones 1. La ley 26.994, unificadora de los antiguos códigos Civil y Comercial, se ocupa de las sociedades mediante disposiciones directas, que reformaron el régimen de la ley 19.550 y, por referencia subsidiaria, a las sociedades como personas jurídicas privadas. 2. Las sociedades civiles, regidas anteriormente por el Código Civil, no tienen ya cabida en el nuevo ordenamiento, lo que plantea una duda principal: ¿en qué situación han quedado las sociedades que ya habían sido constituidas y se encuentran en pleno funcionamiento al 1° de agosto de 2.015? Como no cabe entender que han desaparecido del mundo jurídico, lisa y llanamente, como sociedades, ni que se hayan disuelto de pleno derecho (no hay tal disposición, ni creemos que pudiera habérsela establecido) podrían plantearse las alternativas que desarrollamos en el trabajo, inclinándonos por el régimen de la Sección IV, del Capítulo 1 de la ley 19.550, reformada: "De la sociedad no constituida según los tipos del Capítulo II y otros supuestos", dada la amplitud de su contenido regulatorio. Tal conclusión, tiene en consecuencia los efectos tributarios que también describimos. 3. Las anteriores sociedades de hecho y las irregulares, formas de sociedades (ya que no "tipos") que estaban regidas, en el texto anterior de la ley 19.550, que las denominaba sociedades no constituidas
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regularmente en el artículo 21, pudiendo también existir sociedades de hecho con objeto civil. Entendemos, no sin crítica a la falta de precisiones que hubiera correspondido, que el nuevo texto las incluye en la misma norma pero refiriéndose, ahora, a "La sociedad que no se constituya con sujeción a los tipos del Capítulo 2, que omita requisitos esenciales o que incumpla con las formalidades exigidas por esta ley ... disponiendo que "... se rige por lo dispuesto por esta Sección". También acá pensamos que se encuentran ahora reguladas en la Sección IV e indicamos cuáles serían las implicancias tributarias. 4. La situación de las sociedades atípicas y de las que omitieron requisitos esenciales o establecieron elementos incompatibles con el tipo legal adoptado, conforme el nuevo ordenamiento encuentran ubicación específica en la Sección IV ya citada, pudiendo acceder al mecanismo de subsanación (art. 25, ley 19.550). Las consecuencias tributarias dependerán, para este último supuesto, del tipo societario al que se acceda luego de la subsanación. 5.- Para las sociedades entre cónyuges, habida cuenta de que pueden ahora constituirse bajo cualquier tipo legal, entendemos válido exigir la prueba de la titularidad de los bienes que conforman los aportes de cada uno como respaldo de la realidad de una sociedad no simulada. Las consecuencias tributarias dependerán del tipo adoptado. 6. En cuanto a la sociedad anónima unipersonal (SAU), al contar con legislación especial que las considera uno de los tipos admitidos, parecieran plantearse algunas incoherencias en cuanto a las contrataciones entre la Sociedad y el único socio, al que consideramos, en términos de realidad económica, el "dueño de una empresa unipersonal". Sin embargo, atendiendo a la voluntad del legislador, y aún con tales incoherencias, no cabe sino aceptar su calidad de sociedad anónima, lo que llevará seguramente a su tratamiento tributario como sociedad de capital. 7. El reconocimiento de que, al eliminarse la anterior causal de disolución para los casos en que la sociedad quedara reducida a un solo socio y ello no fuera regularizado dentro del plazo legal establecido, y por el contrario, legislarse especialmente reconociendo que ello ya no constituye causal de disolución (art. 94 "bis", ley 19.550), se abren numerosos interrogantes acerca de la naturaleza que reviste este ente que continúa actuando luego de la unipersonalidad. Entendemos que, más allá de la aplicación de las normas de la Sección IV, Capitulo 1, de la ley 19.550 reformada, el tratamiento tributario más adecuado es el correspondiente a una empresa unipersonal. 8. Las sociedades accidentales o en participación, al igual que las agrupaciones de colaboración y uniones transitorias de empresas, todos institutos jurídicos regulados con anterioridad en la ley de sociedades comerciales, pasan a tener un lugar más adecuado, como contratos que son, en las nuevas disposiciones sobre los contratos asociativos del código unificado. Su tratamiento fiscal entendemos que no varía con relación al que actualmente le otorgan las respectivas leyes de impuestos. (1) Favier Dubois, Eduardo M. (h); "Panorama del Derecho Comercial en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación". Doctrina Tributaria N° 425, Editorial Errepar, Agosto 2015, p. 653. (2) Vítolo, Daniel Roque; "La ley 19.550, de sociedades comerciales, reformada por la ley 26.994, sobre Código Civil y Comercial de la Nación", en Periódico Económico Tributario N° 551, 26/11/2014, Editorial La Ley, p. 8. (3) Art. 1.648 Código Civil: "Habrá sociedad, cuando dos o más personas se hubieren mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado." (4) Art. 1: "Habrá sociedad si una o más personas en forma organizada conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas." (5) Entre otros fundamentos porque la responsabilidad de los socios es simplemente mancomunada y por partes iguales, como ya lo era en el anterior Código Civil, aunque la solidaridad pueda estipularse en forma expresa o resultar de las reglas comunes del tipo que manifestaron adoptar y respecto del cual se dejaron de cumplir los requisitos sustanciales o formales (art. 24, ley 19.550). (6) En contra de interpretar que correspondería su inclusión en la Sección 4: Vítolo, Daniel Roque, ", ob. cit. en Nota 2, p. 8. El autor señala las diferencias notorias entre la sociedad civil y la sociedad (amplia) regulada hoy por la ley 19.550 reformada. (7) Se ha planteado, aún con dudas, que podrían quedar encuadradas en los contratos asociativos (art.
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1.442, Código unificado), lo que no compartimos pues explícitamente para dichos contratos se aclara que no se aplican las normas sobre la sociedad, no son, ni por medio de ellos se constituye, personas jurídicas, sociedades, ni sujetos de derecho. La duda planteada obedece a la referencia a contratos de "organización", con comunidad de fin, lo que permitiría seguir operando en tal carácter de comunidad, pero ya no sería factible diferenciar la comunidad de los integrantes, quienes deberían operar a su propio nombre y, desde el plano impositivo, facturar sus propios servicios (por ejemplo si se tratare de sociedades civiles de profesionales liberales). (8) Art. 21 ley 19.550, anterior a la reforma: "Las sociedades de hecho con objeto comercial y las sociedades de los tipos autorizados que no se constituyan regularmente, quedan sujetas a las disposiciones de esta Sección". (9) Destacamos que, también para este tipo de sociedades, existe opinión en contra de lo que sostenemos: Vítolo, Daniel Roque, ob. cit. en Nota 2. Sin embargo, al igual que lo sostenido acerca de las sociedades civiles, el autor concluye aceptando que resulta conveniente considerarlas incluidas en la Sección 4. (10) Entre otros: Echegaray, Michel, Capellano y Roveda, "El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación y su impacto en materia impositiva", Editorial La Ley, Buenos Aires, 2.015, p. 197. (11) No puede, sin embargo, desconocerse que ha sido práctica común constituir sociedad con un socio que detenta el 99% del Capital y otro solamente el 1% y que: "Ello genera ficciones que, francamente, son inaceptables en el marco de la legislación societaria y la práctica mercantil en general", como acertadamente lo destaca Pablo Carlos Barbieri ("Las sociedades unipersonales en el Código Civil y Comercial"; www.infojus.gov.ar. Id Infojus: DACF150286). También en tales supuestos resultaría aplicable el criterio de análisis de los hechos a través de la realidad económica por sobre la estructura jurídica adoptada, cuando resultare manifiestamente inapropiada para dar lugar a la real intención fáctica (o "intentio facti") de las partes. (12) Integrada por los Dres. Ricardo Lorenzetti, Elena Highton de Nolasco y Aída Kemelmajer de Carlucci., con el aporte de 111 especialistas, es decir, con fundamentación de destacados juristas. (13) Aunque cabe admitir que el empresario podría ser uno o varios de los directores "profesionales" y no, necesariamente, el único accionista. Ello sería más notorio aún si el titular de la sociedad unipersonal fuera una sociedad unipersonal extranjera. Este análisis mediante la evolución del concepto de empresario puede ampliarse en el trabajo de Eduardo M. Favier Dubois (h), citado en Nota 1, p. 635. (14) Acuñada con motivo de las contrataciones entre empresas vinculadas, aunque también es cierto, que dicha doctrina se atemperó con el tratamiento de las operaciones realizadas en condiciones similares a las que se pactarían entre partes independientes. La cuestión que acá se reflota es: ¿se trata de sujetos verdaderamente independientes? © Thomson Reuters
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