SIMESEN DE BIELKE, SERGIO. SOCIEDADES CIVILES, DE HECHO E IRREGULARES EN LA UNIFICACIÓN DE LOS CÓDIGOS

SOCIEDA SOCIEDADES DES CIVI CIVILES, LES, DE DE HECHO HECHO E IRREGU IRREGULARE LARES S EN LA U...

http://eo http://eol.er l.errepa repar. r.com/ com/sitio sitios/ve s/ver/ht r/html/2 ml/2015 015122 12211 116050 605083 8366.h 66.html?k tml?k=S... =S...

TÍTULO:

SOCIEDADES CIVILES, DE HECHO E IRREGULARES EN LA UNIFICACIÓN DE LOS CÓDIGOS.

AUTOR/ES:

Simesen de Bielke, Sergio A.

PUBLICACIÓN:

Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)

TOMO/BOLETÍN:

XXXVII

PÁGINA:

-

MES:

Marzo

AÑO:

201 6

OTROS DATOS:

-

SERGIO A. SIMESEN DE BIELKE

SOCIEDADES CIVILES, DE HECHO E IRREGULARES EN LA UNIFICACIÓN DE LOS CÓDIGOS. PRESENTE Y FUTURO EN EL PLANO SOCIETARIO Y FISCAL ( * ) El nuevo Código Unificado dio vida a una importante reforma normativa, trayendo consigo una problemática problemática especial especial en torno a las sociedades sociedades civiles, civiles, de hecho hecho e irregulares. irregulares. La colaboración plantea estos numerosos interrogantes y el autor fija su posición sobre el tratamiento societario y fiscal.

I - INTRODUCCIÓN INTRODUCCIÓN La ley 26994, que dio vida a una importante reforma normativa, unificando los antiguos códigos Civil y Comercial, se ocupa de las socie sociedade dadess mediante mediante numero numerosas sas refer referenci encias as(1): a) Al incluirlas entre las personas jurídicas privadas [art. 148, inc. a)], disponiendo sobre atributos y efectos de la personalidad jurídica (art. 151), domicilio y sede social (art. 152), patrimonio (art. 154), duración (art. 155), gobierno, adminis administra tración ción y fiscaliz fiscalizació ación n (art. (art. 158), respons responsabi abilid lidad ad de los adminis administra trador dores es (art. (art. 160), 160), disoluc disolución ión (art. (art. 163), 163), reconduc reconducció ción n (art. (art. 166), 166), liquid liquidació ación n y respon responsab sabili ilidad dades es (art. (art. 167). Tales ales normas normas deberán deberán entender entenderse se de aplica aplicación ción subsidiaria con relación a la legislación especial sobre sociedades (L. 19550, reformada, a la que más adelante habremos de referirnos). b) Al modificar la ley de sociedades -L. 19550- que, no obstante, se mantiene como ley especial, y establecer: b.1) Que habrá sociedad conforme a los “tipos previstos en esta ley”, que son: colectiva, de capital e industria, en comandita simple, en comandita por acciones, anónima (incluida la unipersonal) y anónima con participación estatal mayoritaria (art. 1 de la ahora denominada LGS). b.2) Que las sociedades que no se sujeten a los tipos legales previstos, previstos, que omitan omitan requisitos esenciales esenciales (por ejemplo relacionados con la instrumentación contractual, publicidad o inscripción) o establezcan elementos incompatibles con el tipo legal, no producen los efectos propios de su tipo y se rigen por lo dispuesto en la Sección 4, del Capítulo 1 de la ley (arts. 17 y 21, L. 19550). Es decir, decir, siguen considerándose considerándose sociedades, pero con una legislación legislación especial; especial; la doctrina doctrina ya les ha adjudicado algunas denominaciones: sociedades “informales”, sociedades “simples”, “libres” o “residuales”, entre otras. b.3) Que los cónyuges pueden integrar entre sí, sociedades de cualquier tipo, incluidas las atípicas reguladas en la Sección 4, conforme lo dicho antes (art. 27, L. 19550). b.4) Que las sociedades anónimas y las en comandita por acciones solo pueden formar parte de sociedades por acciones y de responsabilidad limitada; también pueden ser parte de cualquier contrato asociativo (art. 30, L. 19550). b.5) Que la reducción a un solo socio no es causal de disolución, procediendo en tal caso la transformación de pleno derecho de las sociedades en comandita simple y por acciones y de capital e industria, en sociedad anónima unipersonal, si no se decidiera otra solución en el término de tres meses (art. 94, bis, L. 19550). b.6) Que puede constituirse una sociedad unipersonal solo bajo la forma de anónima y que, a su vez, la sociedad unipersonal no puede constituirse por una sociedad unipersonal [art. 1, 164 y 299, inc. 7), L. 19550]. c) Al derogar la normativa referente a: c.1) La sociedad accidental o en participación (derogación de la Secc. 9, L. 19550).

1d 7

21/03/2016 00 37

SOCIEDADES CIVILES, DE HECHO E IRREGULARES EN LA U...

http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20151221160508366.html?k=S...

c.2) La sociedad civil (por “desaparición” de una disposición similar a la del Título VII del anterior Código Civil (art. 1648 y ss.). c.3) Las sociedades de hecho con un objeto comercial y las de los tipos autorizados que no se constituyan regularmente (sustitución del art. 21, L. 19550).

II - SITUACIÓN DE ESTAS SOCIEDADES EN EL NUEVO ESQUEMA SOCIETARIO La unificación de los códigos hizo desaparecer la distinción entre sociedades civiles y comerciales, pero no parece claro o contundente que, como efecto inmediato y según algunas posiciones doctrinarias, se disuelvan las sociedades de hecho ni que, necesariamente, estas y las sociedades irregulares(2) quedarán encuadradas en el esquema de las sociedades simples (alusión a la Secc. 4, Cap. 1, del nuevo texto de la L. 19550) que, para nosotros, no constituyen un “tipo” societario, sino una regulación especial para determinadas sociedades que no encuadran en el Capítulo 2 de la ley general de sociedades ; ello así en tanto es la misma ley la que alude a las sociedades organizadas de acuerdo con los tipos previstos(3) y estos, estrictamente, no receptan a las sociedades civiles, a las de hecho ni a las irregulares. Caracterizada doctrina societaria se plantea a título de duda cuál es la verdadera situación jurídica en la que quedaron estas sociedades preexistentes a la reforma, correspondiendo agregar de nuestra parte que lo único cierto es que no “desaparecieron súbitamente” del mundo jurídico societario. Así, en contra de interpretar que correspondería su inclusión en 4, antes citada, Daniel R. Vítolo(4), señala -por ejemplo- las diferencias notorias entre la sociedad civil y la sociedad (simple, libre, informal o residual) regulada hoy por la ley 19550 reformada, en la citada Sección 4. Y de nuestra parte agregamos que las tres formas societarias de las que nos ocupamos se presentan en la vida real(5) por lo que, jurídicamente, corresponde analizar qué reglas normativas les serán aplicables. En nada coadyuva a este propósito las ausencias del necesario debate parlamentario y de normas de transición que hubieran sido esclarecedoras. De su parte, y solamente para mostrar la diversidad de opiniones doctrinarias, Eduardo M. Favier Dubois sostiene que, en lugar de sociedad civil habrá que referirse en adelante a alguno de los contratos asociativos(6): “ Al haber desaparecido el régimen de las sociedades civiles de los artículos 1 648 y siguientes del derogado Código Civil ( L. 340), que no exigía, para que exista sociedad, la ‘forma organizada’, ni la aplicación de los aportes a ‘la producción e intercambio de bienes y servicios’, resulta que en el concepto legal actual de la ‘sociedad’ resulta imprescindible el ‘objeto empresario’, o sea la existencia de una organización para la producción e intercambio de bienes y servicios. Por su parte, el artículo 1442 del Código Civil y Comercial, entre las disposiciones generales para los contratos asociativos, dispone que estas se aplican a todo contrato de colaboración, de organización o participativo, con comunidad de fin, ‘que no sea sociedad’. De tal suerte, toda asociación de dos o más personas, con fines de lucro, donde haya aportes para obtener utilidades de su aplicación, pero sin explotar una empresa no es sociedad y queda subsumida en algunas de las figuras de los ‘contratos asociativos’, que en el código son contratos sin personalidad jurídica (arts. 1442 a 1478). En definitiva, a partir de la ley 26994, las s ociedades no se denominan más ‘c omerciales’ pero deben ser todas ‘empresarias’”.

Cabe, en consecuencia, referirse a las sociedades en pleno funcionamiento con anterioridad a la unificación de los códigos y a las nuevas sociedades que pudiéramos caracterizar como “equivalentes” a las anteriores civiles, de hecho e irregulares. Destacamos que las sociedades “en formación”, constituidas bajo una forma típica, durante el íter constitutivo y hasta su inscripción en el Registro Público no son irregulares, pero pueden llegar a serlo si, por el motivo que fuere, no culminan ese camino con la inscripción registral. Abordaremos, seguidamente, la cuestión desde el plano societario. a) Sociedades que subsisten ante el nuevo ordenamiento a.1) Sociedades civiles

Estas, definidas en el anterior Código Civil (7), como bien lo destaca Favier Dubois, no tenían referencia alguna a una “organización” ni a la obligación de realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios. Se diferenciaban, claramente, de las sociedades con objeto comercial y tenían su personalidad jurídica propia(8). Su creación, cumpliendo las formalidades legalmente exigidas, les otorgaba un marco jurídico propio dentro del cual cabe destacar la constitución por escritura pública -art. 1184, inc. 3), del citado Código, aunque el incumplimiento de este requisito dio lugar a interpretar y aceptar en la vida real que resultaban posibles las sociedades de hecho con objeto civil(9))- y la falta de solidaridad de los socios por las deudas sociales, si expresamente no lo hubieran estipulado así (art. 1747, CC). (10) Ante la unificación de los códigos y la desaparición de un régimen legal específico aplicable, se plantea un escenario de incertidumbre: ¿subsisten estas sociedades, deben disolverse, pueden transformarse en alguna figura típica de la ley 19550, recurrir a la subsanación o reorganizarse? Empecemos por la disolución, aclarando que no existe norma alguna que las obligue a adoptar esta solución, aunque voluntariamente pueden hacerlo; en cuanto a la transformación en alguno de los tipos previstos, tampoco se visualiza obligación pero, al igual que el caso anterior, pueden hacerlo(11). Al respecto, la resolución (IGJ) 7/2015 admite la transformación de las asociaciones bajo forma de sociedad, previstas en el artículo 3 de la ley 19550, en asociaciones civiles reguladas por el Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.) y, en sentido inverso, en caso de que las asociaciones civiles lo contemplen expresamente en sus estatutos (art. 438, resolución citada). En punto a la subsanación (art. 5, LGS), para que pudiéramos considerar esta posibilidad, previamente deberíamos admitir que las sociedades civiles quedaron incluidas en la Sección 4, Capítulo 1, del nuevo texto societario; si, a título de hipótesis, ello fuera posible, cabría plantearse inmediatamente si se dan a su respecto alguno de los supuestos de procedencia de la subsanación: omisión de requisitos esenciales, tipificantes o no tipificantes, existencia de elementos incompatibles con el tipo elegido u omisión de cumplimiento de requisitos formales. Y entonces advertimos que la sociedad civil existente al 31/7/2015, plenamente operativa y en funcionamiento real y efectivo luego de la fecha citada, y, a excepción de la sociedad de hec ho, no ha omitido requisitos esenciales, no contiene elementos incompatibles con el tipo elegido ni ha omitido el cumplimiento de requisitos formales . En síntesis, no parece tener cabida en la Sección 4 bajo análisis.

2d 7

21/03/2016 00 37



¿Cuál es entonces su concreta ubicación en el nuevo ordenamiento jurídico? Creemos que su marco receptivo más adecuado viene dado, en coincidencia con la doctrina citada, por los contratos asociativos a que hace referencia el artículo 1442(12) del Código Unificado. Tal solución implica una adecuación del contrato en vigencia, y el reconocimiento de que ya no hay sociedad, persona jurídica ni se trata de un sujeto de derecho; hay solamente una asociación contractual con reglas amplias, sin apego a determinadas formas y con libertad de contenidos. Y, si dentro de los contratos asociativos, se adoptare la forma de Agrupación de Colaboración (art. 1453, CCyCo.), deberá tenerse presente que la nueva ley exige ausencia de finalidad lucrativa (art. 1454 del mismo ordenamiento). La alternativa -que hasta el momento ha tenido amplio apoyo doctrinario- es la inclusión entre las sociedades simples, lo que no nos convence en función del desarrollo interpretativo efectuado(13). Bajo esta posición doctrinaria también cabe considerar que estas sociedades mantendrán su plena vigencia y continuarán ostentando la calidad de personas jurídicas según lo dispone el artículo 148, inciso a), del Código Unificado, pero al carecer de tipo, su regulación vendrá establecida por la Sección 4 citada. a . 2 ) S o c ie d a d e s d e h e c h o e i r r e g u l a r e s

La consideración en conjunto de ambas formas societarias (y no “tipos legales” societarios) obedece a que, ya sea porque se ha constituido la sociedad sin instrumento alguno o porque ha omitido algún requisito esencial o la publicación o la inscripción en el antes denominado Registro Público de Comercio, el texto anterior de la ley 19550 las trataba en el artículo 21, sujetándolas a las disposiciones de la Sección 4 (“De la sociedad no constituida regularmente”), lo que implicaba -entre otros aspectos reglados- la posibilidad de su regularización adoptando alguno de los tipos legalmente previstos, no disolviéndose dicha sociedad irregular o de hecho (art. 22, del texto anterior); la solidaridad de los socios por las obligaciones sociales (art. 23, ídem ordenamiento); la representación de la sociedad en las relaciones con terceros por cualquiera de los socios (art. 24); la acreditación de la sociedad por cualquier medio de prueba (art. 25, ídem); el juzgamiento como si se tratare de una sociedad regular -excepto respecto de los bienes cuyo dominio requiriere registración- de las relaciones entre los acreedores sociales y los acreedores particulares de los socios, inclusive en caso de quiebra (art. 26, ídem). Estas sociedades, con existencia plena a la fecha de la reforma, no pueden desaparecer mágicamente del mundo jurídico pero carecen de normas especiales de transición o de precisiones en la nueva formulación legal. Por consiguiente, plantean el mismo problema de inclusión de las sociedades civiles, aunque estas -como dijimos- tenían reglas de juego claramente establecidas. Para las sociedades de hecho e irregulares, el texto societario anterior preveía la regularización, no disolviéndose la sociedad sino estableciendo una continuación de sus derechos y obligaciones, sin modificación de la responsabilidad anterior de los socios; sin embargo, esta posibilidad ya no está legalmente prevista, ni hay ya referencia alguna a sociedades de hecho e irregulares. Sí, en cambio, se presenta la posibilidad de la subsanación(14), previo aceptar que ambas formas societarias quedaron atrapadas en las reglas de la Sección 4, ya referenciada. Esto es, pueden recurrir a la subsanación por iniciativa de la sociedad o de los socios y, a falta de acuerdo unánime de estos, ser ordenada judicialmente, pudiendo el juez suplir la falta de acuerdo, sin imponer mayor responsabilidad a los socios que no lo consientan (art. 25, texto reformado). Si no hubiere subsanación parece apropiado ubicar su funcionamiento en el régimen establecido en la Sección 4, con la ventaja especial de la responsabilidad simplemente mancomunada y por partes iguales, salvo solidaridad resulte de estipulaciones expresas o de las reglas comunes del tipo que manifestaron adoptar y respecto del cual se dejaron de cumplir requisitos sustanciales o formales (art. 24, texto reformado). A m o d o d e s ín t e s i s

Estas sociedades no desaparecieron, no deben disolverse, pueden “regularizarse” (el término no es el más apropiado según la nueva legislación, pero es entendible fácilmente), o pueden -más simplemente- seguir operando bajo un régimen más favorable que el anterior, al menos en punto a la responsabilidad de los socios, ahora mancomunada, antes solidaria e ilimitada y directa (no subsidiaria), lo que implica una mejora notoria en su tratamiento legal, sin que pueda comprenderse claramente el porqué de este cambio. b) Sociedades que se constituyen a partir del 1/8/2015 Como dijimos, las sociedades civiles ya no tienen lugar en el ordenamiento nuevo, por lo que no cabe utilizar esta denominación a aquellas nuevas constituidas, cuando su objeto no sea empresarial sino claramente civil (actividades agrícolas, construcción de departamentos para su posterior asignación a los socios, y de profesiones liberales, entre los ejemplos clásicos del género). No obstante, atendiendo a los principios que consagra la reforma (autonomía de la voluntad, libre contratación, buena fe, obligación de cumplir los contratos) resultará posible encontrarnos, en los hechos, con sociedades o con contratos asociativos, cuyos marcos regulatorios son diferentes; así, para las sociedades, con objeto civil o c omercial -no caben distingos-, pero organizadas bajo un fin empresario, la referencia obligada será la Sección 4 de la ley general de sociedades(15), mientras que, para los contratos asociativos resultarán aplicables las disposiciones del Capítulo 16, Título 4, del Libro tercero (“Derechos personales”), en especial lo legislado respecto de las Agrupaciones de Colaboración, si es que no se persiguen fines de lucro. Vislumbramos, acá, la posibilidad de que profesionales liberales pudieran agruparse mediante una organización común, pero con la desventaja de la responsabilidad solidaria de sus participantes respecto de terceros, por las obligaciones que sus representantes asuman en nombre de la agrupación (art. 1459, CCyCo.) y la inexistencia de personalidad jurídica.(16) Sin embargo, cabe también la posibilidad de constituir una “simple asociación”, en los términos de los artículos 187 a 192 del CCyCo., en cuyo caso se trataría de una persona jurídica privada [art. 148, inc. c), CCyCo.], con la ventaja de la personalidad jurídica diferenciada de la de sus miembros y reglas precisas sobre nombre, domicilio y sede social, duración, funcionamiento, administración, responsabilidad de los administradores, disolución y liquidación, prórroga, reconducción, etc. (arts. 151 a 167, CCyCo.).

III - EL TEMA FISCAL EN ESTAS SOCIEDADES ( 1 7 )

3d 7

21/03/2016 00 37



Descripto el nuevo marco legal, abordamos seguidamente lo que entendemos como problemas fiscales principales, sin pretender, obviamente, su agotamiento; pensamos que en el camino de los hechos, y a partir de agosto de 2015, seguramente surgirán nuevas inquietudes y es de esperar que se produzcan modificaciones en las distintas leyes tributarias aplicables, sea en la norma “rectora” 11683 para los tributos nacionales, sea en las leyes nacionales de impuestos, sea en las leyes locales que ordenan los respectivos códigos fiscales provinciales (incluyendo acá la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) y municipales. 1. Situación de las sociedades civiles preexistentes a la reforma Reiteramos que las sociedades civiles, regidas anteriormente por el Código Civil, no tienen ya cabida en el nuevo ordenamiento. Ello plantea una duda principal: ¿en qué situación fiscal han quedado las sociedades que ya habían sido constituidas y se encuentran en pleno funcionamiento al 1/8/2015? Como, reiterando, no cabe entender que han desaparecido sino que continúan actuando en el mundo económico y jurídico, podrían plantearse soluciones distintas según sea el camino que transiten: a) Si resuelven transformarse (o reorganizarse, aún en contra de nuestra posición), adoptando uno de los tipos previstos (art. 74, L. 19550), conforme alguna jurisprudencia que admitió -bajo el régimen anterior- dicha transformación: les corresponderá el tratamiento tributario del tipo elegido. (18) b) Si disponen disolverse, por acuerdo unánime o mayoría de los socios [art. 163, inc. a), CCyCo.], se estaría admitiendo que se trata de una persona jurídica privada, con personalidad jurídica, que es reconocida como tal, mediante la aplicación de un régimen subsidiario al de la ley general de sociedades. Desde una óptica tributaria, se plantearía, entre otros temas, la gravabilidad por la entrega de bienes a los socios, si fuere el caso, tanto en impuesto a las ganancias como en impuesto al valor agregado. c) Si entienden que están hoy comprendidas en la citada Sección 4 de la ley 19550 reformada (“De la sociedad no constituida según los tipos del Capítulo II y otros supuestos”), dada la amplitud de su contenido regulatorio y la conveniencia de la responsabilidad simplemente mancomunada entre los socios por las obligaciones sociales, desde el punto de vista tributario cabe analizar algunas cuestiones: clase de sujeto frente a los impuestos a las ganancias, ganancia mínima presunta, bienes personales e IVA, sin perjuicio del reconocimiento de una personalidad jurídica propia para los tributos locales (en especial el relativo a ingresos brutos). Veamos: 1. En el impuesto a las ganancias, mantendría su encuadre en el artículo 49, inciso b), de la ley respectiva: centro de imputación de la renta, pero los resultados son tomados por cada socio en sus declaraciones juradas individuales. El problema que aquí se presenta y que ofrece opiniones doctrinarias divididas, es la ubicación de la renta de las sociedades civiles de profesionales, que no se complementen con una explotación comercial; si tales sociedades ya no tienen encuadre legal y se decidiere alguna adecuación (transformación, subsanación, reorganización o disolución), las consecuencias fiscales serían notoriamente diferentes, resultando acá imperiosa una norma legal aclaratoria de carácter urgente. 2. En ganancia mínima presunta mantendría su encuadre en el artículo 2, inciso a), del texto legal vigente, en tanto el mismo hace referencia a las sociedades (todo tipo de sociedades) constituidas en el país. 3. En bienes personales, los contribuyentes seguirán siendo los socios, por sus bienes, entendiendo como uno de ellos su participación en el monto neto de la diferencia entre activos y pasivos de la sociedad. El problema interpretativo que acá se visualiza es la eventual responsabilidad sustitutiva de la sociedad (art. 25 bis de la ley respectiva), por la referencia legal a las sociedades regidas por la ley 19550 de sociedades comerciales; es evidente, sin embargo, que el propósito del legislador, para esta responsabilidad especial, estuvo dirigido solo a las sociedades comerciales y no a todo tipo de sociedad(19), con lo cual, en rigor, no parece una interpretación razonable extender la gravabilidad a las sociedades civiles subsistentes; y ello sin la especulación de si el régimen de sustitución les es más conveniente. Aquí hay, sin duda, otro tema que debió merecer normas de transición, como muchas otras que mencionaremos más adelante por sus implicancias tributarias. 4. En el impuesto al valor agregado, no es el tipo societario lo determinante para la calidad de sujeto pasivo, sino la verificación o perfeccionamiento de los distintos hechos imponibles de este tributo. La sociedad será, o no, sujeto pasivo en función del encuadre objetivo en el hecho imponible, sin perjuicio de recordar que el elemento subjetivo solo cabe analizarse para la venta de cosas muebles y la calidad de empresa constructora para la obra realizada sobre inmueble propio. No parece existir, entonces, un problema especial en el pase de un régimen jurídico societario a otro. Otro tanto acontece en los tributos locales. 2. Situación de las sociedades de hecho -civiles y comerciales- y de las sociedades “irregulares” preexistentes a la reforma Ambas formas de sociedades (ya que no “tipos legales”) estaban regidas, como lo anticipamos, en el texto anterior de la ley 19550 (art. 21) que las denominaba sociedades no constituidas regularmente, pudiendo también existir sociedades de hecho con objeto civil. El nuevo texto las incluye en la misma norma pero refiriéndose, ahora, a “ La sociedad que no se constituya con sujeción a los tipos del Capítulo 2, que omita requisitos esenciales o que incumpla con las formalidades exigidas por esta ley...”, disponiendo que “... se rige por lo dispuesto por esta Sección”.

Si bien adelantamos que, con los mismos fundamentos expuestos para las sociedades civiles ya existentes, las sociedades de hecho (ahora con objeto comercial o con objeto civil pues ya no hay distinciones) y las irregulares, también existentes luego de la reforma, se encuentran igualmente contenidas en cuanto a su regulación en la Sección 4(20) , creemos que merecen algunas consideraciones adicionales en cuanto a consecuencias tributarias. Así, las sociedades de hecho con objeto civil (conforme el ordenamiento anterior) o comercial -ambas con fin empresario-, y las irregulares, continúan incluidas en el artículo 49, inciso b), de la ley del impuesto a las ganancias, repartiendo el resultado impositivo entre sus socios; tales sociedades tampoco son contribuyentes directos o “responsables por la deuda propia” en los términos de la ley 11683. Otro tanto sucede con el impuesto a la ganancia mínima presunta, en tanto -como ya lo destacamos- todas las sociedades constituidas en el país son sujeto s pasivos del tributo.

4d 7

21/03/2016 00 37



Pero en el impuesto sobre los bienes personales encontramos el mismo obstáculo a una interpretación “amplia” (la que indica que pasarían a ser sujeto s pasivos como responsables sustitutos, desplazando a sus socios de la relación jurídica tributaria), por la mera referencia al número de la ley: 19550 y desconociendo que el legislador agregó “de sociedades comerciales”. En tal sentido, existe -entre otros- el precedente del dictamen de AFIP (DAT) 2/2004 sosteniendo que la sociedad de hecho con actividad agropecuaria, ajena a actividades de índole comercial o industrial, no se encuentra alcanzada por la responsabilidad sustitutiva en el impuesto sobre bienes personales. Otro tanto, con relación a las sociedades de hecho, acontece con las constituidas entre cónyuges bajo el régimen anterior: El Fisco, primero admitió su existencia y luego, con estricta interpretación literal del anterior artículo 27 de la ley 19550 dispuso que debía adoptar alguno de los “tipos” regulados o ceder uno de los socios su parte a otro socio -si lo hubiere- o a un tercero [Dict. (DAL) 52/2001; ídem criterio adoptó el TFN (Sala A - 2/6/2004, en “Cecowsky, Jorge B. y otra”]. Para las nuevas sociedades de hecho se viene negando la inscripción fiscal según lo establecido en el citado dictamen. Pensamos que debe retornarse al criterio primitivo atento la amplitud de contenido del nuevo artículo 27: “Los cónyuges pueden integrar entre sí sociedades de cualquier tipo y l a s r e g u l a d a s e n l a S e c c i ón 4 ” (el destacado nos pertenece). Para el IVA, nuevamente la cuestión se resuelve por referencia al aspecto objetivo del hecho imponible, pudiendo -según el caso- resultar la sociedad de hecho o irregular entre cónyuges sujeto pasivo del tributo. Para los tributos locales, con especial referencia al impuesto sobre los ingresos brutos, lo importante es el desarrollo de una actividad económica, con carácter habitual y a título oneroso en la jurisdicción pretensora. Y, para las tasas municipales de salubridad, seguridad, higiene (o denominaciones similares), lo relevante será la contraprestación de servicios individualizados y concretos con relación al contribuyente. 3. Situación de las nuevas sociedades asimilables a las anteriores civiles, de hecho e irregulares, ahora “atípicas”, y de las que omitieron requisitos esenciales o establecieron elementos incompatibles con el tipo legal adoptado Para ellas, legisladas específicamente en el nuevo artículo 21 de la ley general de sociedades, cabe distinguir: 1. Si se mantienen en tales situaciones (atipicidad, omisión de requisitos esenciales o incumplimiento de las formalidades legales exigidas), no por ello dejan de ser sociedades sino que tienen su régimen especial en la Sección 4, del Capítulo 1, nuevo texto. Para los distintos tributos que tratamos, se trata de sociedades meramente informantes del resultado para su distribución entre los socios (impuesto a las ganancias), sujetos directos para ganancia mínima presunta, responsables sustitutos para el impuesto sobre los bienes personales y, en IVA, nuevamente, la cuestión se resuelve por la incursión objetiva en el hecho imponible, con las ya señaladas necesidades del elemento subjetivo en los casos antes analizados. Para los tributos locales, pueden ser también sujetos pasivos directos. Para los profesionales que deseen constituir una sociedad, bajo estas condiciones, a fin de la prestación de tales servicios, aún sin complementarlos con una explotación comercial (para usar los términos del actual art. 49, último párr., LIG), la situación se torna dudosa por ante la doctrina “Paracha”(21): si pretenden refugiarse en las disposiciones de la Sección 4, Capítulo 1, en su nueva redacción, parecería que hacen un expreso reconocimiento de su carácter “empresario” y, en tal condición, sus rentas quedarían incluidas en la tercera categoría del gravamen si primara, para una primera interpretación, el nuevo texto de la ley general de sociedades. Si, en cambio, habiendo la Corte Nacional reconocido que no basta el desempeño empresarial (en ausencia de complementación con explotación comercial) para considerar las rentas en la citada categoría, tendría preeminencia su naturaleza y la expresa exclusión del último párrafo del artículo citado: rentas del trabajo personal y consecuente inclusión de las mismas en la cuarta categoría. La duda se extiende también a las sociedades civiles preexistentes, por lo que una modificación del texto legal impositivo se impone a la brevedad. 2. Si los socios no desean mantenerse en esta calificación pueden optar por la subsanación, a iniciativa de la sociedad o de los socios y, a falta de acuerdo por orden judicial (art. 25, L. 19550), en cuyo caso se definirá el tipo legal y las consecuencias tributarias. Para el impuesto a las ganancias, dependerán del tipo elegido [sociedades del art. 49, inc. b), meras informantes, o sociedades del art. 69, sujetos contribuyentes directos]. Para ganancia mínima presunta, responsabilidad sustitutiva en bienes personales e IVA, valen las mismas consideraciones del apartado anterior. 3. Si se adoptara la decisión de subsanación o de disolución (art. 25, nuevo ordenamiento), el socio disconforme con la subsanación, o el saliente en el supuesto de disolución, tiene derecho al pago de su participación societaria; ello implica la gravabilidad del resultado de lo que constituye, para el impuesto a las ganancias, una enajenación alcanzada por el 15% de imposición real (art. 90 de la ley del tributo). Igual consecuencia acarrea la exclusión del socio mediando justa causa [art. 92, inc. 1), LGS].

IV - CONCLUSIONES 1. La ley 26994, que dio vida a una importante reforma normativa, unificando los antiguos códigos Civil y Comercial, trae consigo una problemática especial en torno a las sociedades civiles, de hecho e irregulares, lo que dio lugar al planteo de numerosos interrogantes de parte de la doctrina y a posiciones no coincidentes acerca de su tratamiento societario y fiscal. 2. La unificación trae como consecuencia la desaparición de la distinción entre sociedades civiles y comerciales, pero no parece claro o contundente que, como efecto inmediato, se disuelvan las sociedades de hecho ni que, necesariamente, estas y las sociedades irregulares quedarán encuadradas en el esquema de las sociedades simples (alusión a la Secc. 4, Cap. 1, del nuevo texto, L. 19550) que, para nosotros, no constituyen un “tipo” societario; ello así en tanto es la misma ley la que alude a las sociedades organizadas de acuerdo con los tipos previstos y estos, estrictamente, no receptan a las sociedades civiles, a las de hecho ni a las irregulares. 3. Para el tratamiento de las sociedades civiles preexistentes a la unificación, la doctrina mayoritaria ha planteado que, ante la desaparición de las normas regulatorias anteriores, seguirán existiendo bajo el régimen de las sociedades “simples” o “informales” del Capítulo 1, Sección 4, de la nueva ley general de sociedades. De otra parte, se ha sostenido que deberían adecuar su contrato para conformar una “agrupación de colaboración”, en los términos de los artículos 1453 a 1462 del

5d 7

21/03/2016 00 37



CCyCo. La discrepancia es notoria: bajo la primera posición mantienen su personería jurídica diferenciada de sus socios; para la segunda, tal diferenciación desaparece y cabe referirse a un contrato, no ya a una persona. También podrían constituir una “simple asociación”. 4. Para su inclusión en la vida jurídica, a partir del 1/8/2015, plazo de vigencia de la nueva normativa, pueden plantearse numerosas alternativas, tanto para las sociedades preexistentes como para aquellas que decidan constituirse desde aquella fecha. Abordamos en el trabajo varias posibilidades, sin pretensión de su agotamiento, planteando ante cada una nuestra posición. 5. De la decisión sobre las alternativas en cuestión, surgirán las consecuencias tributarias, tanto para los impuestos nacionales como para los provinciales y municipales. También planteamos, ante cada una de ellas, cuáles parecen resultar las soluciones más razonables y entendemos que en varias situaciones se requerirán modificaciones de las leyes fiscales aplicables. De todos modos señalamos que, encontrándose la estructura legal tributaria en plena vigencia y no conociéndose proyectos de modificaciones legales en el corto plazo, sus disposiciones resultan aplicables de inmediato al nuevo escenario societario, por lo que resulta necesario un esfuerzo interpretativo especial a fin de dar alguna respuesta a los diversos interrogantes planteados. Es lo que intentamos en nuestro trabajo.

Notas: (*) Sobre la base de la disertación del autor como panelista en la Comisión 2 de las “45 Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas”; Mar del Plata, 3 al 5 de marzo de 2015 (1) Síntesis del nuevo tratamiento, al único efecto de presentación del tema, tomado de nuestra publicación en LLO - 13/10/1015, en conjunto con la Dra. Hermosinda Egüez (2) No hay unanimidad doctrinaria acerca de una clara distinción entre unas y otras. En sentencia de la CNCom., Sala A, de fecha 29/8/1997, causa “Gambartes, Beatriz c/Mitnik, Bernardo y otros ”, se señaló que “Si bien las sociedades irregulares y de hecho tienen en común la inexistencia de las formas exigidas por la ley, ambas se diferencian a mérito de la existencia o no del contrato escrito”. A su vez, para Daniel R. Vítolo, el concepto de irregularidad solamente debe entenderse como falta de inscripción en el Registro Público de Comercio (“ Réquiem para la ‘irregularidad’ de las sociedades comerciales en el Proyecto del Código Civil y Comercial de la

Nación” - en “Compendio Jurídico” - abril/2013 - T. 62) (3) Art. 1, LGS - “Habrá sociedad si una o más personas en forma organizada conforme a uno de los tipos previstos en es ta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas.”

(4) Vítolo, Daniel R.: “La ley 19550 de sociedades comerciales, reformada por la ley 26994, sobre Código Civil y Comercial de la Nación” - LL - PET - N° 551 - 26/11/2014 - pág. 8 (5) Aunque podría sostenerse, en contrario a nuestra posición, que el art. 4 de la ley reformada, continúa exigiendo contrato escrito, sea por instrumento público o privado; ello marca un obstáculo interpretativo para quienes sostienen que la sociedad de hecho es la que carece de instrumento escrito. En cuanto a las sociedades irregulares, el art. 7 del nuevo ordenamiento societario dispone que “La sociedad se considera regularmente constituida con su inscripción en el Registro Público de Comercio” , con lo que parecería que el legislador entiende -aún hoy- que pueden haber sociedades “irregulares” (6) Favier Dubois, Eduardo M. (h): “Panorama del Derecho Comercial en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación” ERREPAR - DTE - N° 425 - agosto/2 015 - T. XXXVI - pág. 638 (7) Art. 1648, CC - “Habrá sociedad, cuando dos o má s personas se hubieren mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado.”

(8) Conforme lo disponía el art. 33, segundo párr., inc. 2), del anterior CC (9) Recuerda Daniel R. Vítolo: “Fue lo sostenido por la doctrina civilista luego de la sanción de la L. 17711 en relación con la sociedad civil, al entender que la sociedad civil irregular era aquella cuyo c ontrato constitutivo, celebrado por escrito, no lo había sido por m edio de escritura pública estatuida por el inc. 3) del art. 1184, confirmado ello por la jurisprudencia. Ver al respecto CNCiv. - Sala G 9/11/1989”. Vítolo, Danie l R.: “Réquiem para la ‘ir regularidad’ de las sociedades comerciales en el Proyecto del Código Civil y Comercial

de la Nación” - Compendio Jurídico - abril/2013 - T. 62 (10) Se distribuye la responsabilidad por cabeza, sin consideración al interés del socio en la sociedad, “ es decir las deudas se dividen en partes iguales, aunque sean desiguales sus aportes y s u participación en los beneficios. Esta solución se j ustifica porque los terceros no tienen por qué estar enterados de la participación de cada uno de ellos en la s ociedad, aunque de conocerlos el principio no cede, lo que ha sido considerado injusto, sin dejar de apuntar que el socio tiene acc ión de regreso contra sus co-s ocios, si ha pagado más de lo que le correspondía de acuerdo a su participación (art. 17 52, CC), aunque este recurso puede resultar inocuo, si los co-socios resultaran insolventes” (Mo eremans, Daniel E. - Revista Responsabilidad Civil y Seguros - 2012 - T. IV - pág. 5 - LLO - 15 /10/2 012, por Thomson

Reuters). (11) Interpretando que, razonablemente, la sociedad civil constituía un “tipo” legal previsto, bien que no en la estructura de la LSC, sí en el CC (12) Art. 1442, parte pertinente - “Las disposiciones de este Capítulo se aplican a todo contrato de colaboración, de organización o participativo, con comunidad de fin, que no sea sociedad. A estos contratos no se les aplican las normas sobre la sociedad, no son, ni por medio de ellos se constituyen, personas jurídicas, sociedades ni sujetos de derecho.”

(13) En tal sentido, como lo destaca Marcelo L. Perciavalle, aludiendo a la R. (IGJ) 7/2015 , una forma de subsanación de una sociedad “informal” puede derivar de participar en un proceso de reorganización en tanto la resolución general admite expresamente la participación de una sociedad informal en un procedimiento de fusión (art. 178). Perciavalle, Marcelo L.: “ Las sociedades civiles y de

6d 7

21/03/2016 00 37



profesionales en el nuevo Código Civil ” - ERREPAR - Código Civil y Comercial de la Nación - Aspectos para contadores - Bs. As. - 2015

- pág. 82 (14) Sin embargo, siguiendo a Daniel R. Vítolo: “... este calif icativo de subsanación apunta a corregir los vicios y nada indica sobre que las sociedades comprendidas en la Sección IV estén afectadas por vicios, ya que son plenamente válidas ”. Síntesis del nuevo tratamiento, al único efecto de presentación del tema, tomado de nuestra publicación en LLO - 13/10/1015, en conjunto con la Dra. Hermosinda Egüez (15) En tal sentido y en contra de nuestra posición, el art. 185 de la R. (IGJ) 7/2015 admite la transformación o la subsanación de las sociedades civiles preexistentes a la reforma, mediante la adopción de uno de los tipos regulados por el Cap. II de la ley 19550, encuadrándolas implícitamente en la Secc. 4, LGS (16) En igual sentido, Perciavalle, Marcelo L.: “Ley general de sociedades comentada” - 2 ª ed. - ERREIUS - 2 015 - pág. 56 (17) Seguimos, en lineamientos generales, los comentarios vertidos en el artículo “Síntesis del nuevo tratamiento”, al único efecto de presentación del tema, tomado de nuestra publicación en LLO - 13/10/1015, en conjunto con la Dra. Hermosinda Egüez (18) Si tomaren, por ejemplo, la forma de sociedades de capital (en los términos del impuesto a las ganancias), tributarán a la tasa proporcional del 35% y anexarán la problemática propia de estas so ciedades: impuesto de igualación, imposición del 10% sobre dividendos puestos a disposición, aplicación de intereses presuntos para la disposición de fondos o de bienes a favor de terceros que no sean en interés de la empresa, limitación a honorarios de los directores y administradores, entre otras cuestiones de no menor relevancia (19) Sin que se pudiera entender el por qué de la distinción (20) Reiteramos que, también para este tipo de so ciedades, existe o pinión en contra de lo que so stenemos; por caso, Vítolo, Daniel R.: “La ley 19550 de sociedades comerciales, reformada por la ley 26994, sobre Código Civil y Comercial de la Nación” - LL - PET - N° 551 26/11/2014 - pág. 8. Sin embargo, al igual que lo sostenido acerca de las sociedades civiles, el autor concluye aceptando que resulta conveniente considerarlas incluidas en la Secc. 4 (21) “Paracha, Jorge D.” - CSJN - 2/9/2014. Véanse los términos utiliz ados por la Corte: “...deben desestimarse los agravios del Organismo Recaudador pues las circunstancias fácticas a las que hace referencia -la cantidad de profesionales que actúan en la sociedad, la afectac ión de un patrimonio para llevar a cabo s u cometido, las inversiones realizadas en equipamiento, la existencia de una estructura jerárquica dedicada a emplear recursos humanos y materiales para llevar adelante una actividad profesional c on f ines de lucro, el volumen de las operaciones facturadas, etc. son demostrativas de la existencia de una organización empresaria, pero, como se expuso en los considerandos que anteceden, e l lo n o e s d e t e r m i n a n t e p a r a e n c u a d r a r a l a s r e n t a s e n l a t e r c e r a c a t e g o r í , a pues a tal fin resulta necesaria la demostración de que el ente realiza una explotación comercial que complemente la referida actividad profesional, y como lo han señalado los tribunales de las anteriores instancias, no se han aportado pruebas que acrediten esa circunstancia”. (El destacado nos pertenece)

Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

7d 7

21/03/2016 00 37

SIMESEN DE BIELKE, SERGIO. SOCIEDADES CIVILES, DE HECHO E IRREGULARES EN LA UNIFICACIÓN DE LOS CÓDIGOS

Recommend Documents