IAS 2 - STOCURI
Introducere
Globalizarea pietelor de capital la care asistam in ultimele decenii,a determinat accesul pe diferite piete straine pentru orice investitor privat prin realizarea de investitii directe sau prin simpla achizitie de actiuni pe pietele de capital ale lumii pe de o parte,iar pe de alta parte, exista tendinta ca marile corporatii sa isi deschida filiale in strainatate pentru desfasurarea unor afaceri in tarile respective. Aceste oportunitati au crescut in ultima perioada odata cu modificarile de regim politic care au avut loc. In conditiile in care tendintele spre globalizare exercita drepturile,este normal ca lumea economistilor si a contabililor sa observe ca acest lucru se poate realiza numai in conditiile in care structurile legislative si operative sunt cat mai uniforme cu putinta. Si, aici, ne referim la o posibila structura de raportare contabila accesibila si identica pentru intreaga lume contabila, fara a ne referi la eforturile de globalizare sau de structurare in comunitati compacte politico-administrative. Aceasta a fost si ratiunea pentru care, in 1972, la Congresul mondial al contabililor organizat la Sydney, s-a luat hotararea de a se infiinta IASC (International Accounting Standards Commitee - Comitetul de Standarde Internationale de Contabilitate), care a inceput sa functioneze in 1973, sediul secretariatului fiind la Londra. Principalul obiectiv declarat al acesteia a fost "sa formuleze si sa publice in interesul public standardele de contabilitate primare/ de baza care sa fie respectate in prezentarea situatiilor financiare si sa promoveze acceptarea si respectarea acestora in toata lumea". Activitatea acestuia s-a extins incetul cu incetul, atat datorita calitatii normativelor emise cat si datorita intereselor de corelare a elementelor de contabilitate la globalizarea in expansiune,astfel incât în acest moment, structurile care sustin dezvoltarea IAS-urilor au o activitate deosebit de coerenta coeren ta si isi gasesc aplicabilitate la nivelul legislatiilor locale si, implicit, si la nivelul legislatiei si normelor legislative ale tarii noastre. Acest fapt, tine cont si de perspectiva integrarii in Uniunea Europeana, situatie in care intreprinderilor cu sediul juridic in state membre ale Uniunii Europene li se impune sa prezinte situatiile financiare in conformitate cu cerintele Comisiei Europene, si in special ale Directivelor IV-a si VIII-a privind Dreptul Societatilor Comerciale care tin cont, in mare parte de IAS-uri. In acest context se inscrie si noua varianta a IAS 2 Stocuri care inlocuieste IAS 2 Stocuri (revizuit 1993) .Motivatia revizuirii acestuia de catre Consiliului pentru Standarde Intenationale de Contabilitate au constituit-o intrebarile si criticile aduse de catre diverse parti interesate in aplicarea lui iar obiectivul principal a constat in reducerea alternativelor pentru evaluarea stocurilor.Prin urmare , fata de versiunea anterioara nu prezinta modificari de abordare fundamentale legate de contabilizarea stocurilor ci numai 1
percizari menite sa elimine alteranativele pentru evaluarea acestora si conflictele ce pot apare in tratarea unitara in contextual aplicarii lor. Prezenta lucrare isi propune prezentarea succinta a IAS 2,realizata intr-o forma fidela originalului (Standardele internationale de contabilitate )cu punctarea de continut si prin explicitarea anumitor notiuni . Istoric
Sept.1974- expunerea proiectului IAS 2; Oct.1975- aprobarea în Consiliu a Standardului International de Contabilitate 2 Evaluarea si prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric; Dec.1993- versiune revizuita; Ian.1995 - data efectiva de intrare în vigoare a IAS 2; Mai 1999 - modificarea paragrafului 28 de catre IAS 10 (revizuit 1999) Evenimente ulterioare datei bilantului .Textul modificat intra în vigoare o cu intrarea în vigoare a IAS 10 (revizuit 1999) -adica pentru situatiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2000; Dec.2003-versiune revizuita ce înglobeaza diferite metode de determinare a costului stocurilor; Ian.2005-data intrarii în vigoare a noii versiuni; Obiectivul IAS 2
Obiectivul acestui standard este stabilirea si tratarea la maxim de acuratete a tuturor stocurilor care sunt active.IAS 2 descrie tratamentul contabil pentru stocuri, furnizeaza indicatii practice referitoare la determinarea costului si la recunoasterea ulterioara drept cheltuiala,incluzand orice diminuarea avalorii pana la valoarea realizabila neta. In acest sens stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric si valoarea neta realizabila, problema fundamentala fiind legata de calcularea costului stocurilor, care vor trebui recunoscute ca active si reportate pana cand veniturile aferente sunt recunoscute (conceptul conectarii veniturilor cu cheltuielile). Standardul trateaza toate stocurile care sunt active cum sunt cele detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, cum sunt cele in curs de productie in vederea vanzarii, cum sunt cele sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau cum sunt cele pentru prestarea de servicii. In cazul prestarii de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent (de exemplu, in activitatile in curs de executie desfasurate de auditori, arhitecti si avocati). IAS 2 da indicatii in ceea ce priveste normele de baza cu privire la modul de determinare a costului stocurilor ce urmeza a fi reportat in bilant precum si de recunoastere ulterioara ca o cheltuiala, incluzand orice reducere a valorii contabile la valoarea neta realizabila. Aceasta nu se aplica stocurilor de animale vii, produselor agricole si forestiere, minereurilor in cazul in care acestea sunt evaluate la valoarea neta
2
realizabila (conform practicii in domeniu). Aceasta excludere se aplica numai producatorilor de stocuri, prelucratorii sau alte unitati de procesare sau transformare nefiind exclusi de la prevederile IAS 2. Deci, problema fundamentală a contabilităţii stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscut drept activ şi raportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizează indicaţii practice referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară drept cheltuială, incluzând orice diminuare a valorii până la valoare realizabilă netă . De asemenea, standardul furnizează indicaţii practice referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor. 1.2. Arie de aplicabilitate
Standardul IAS 2 trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor în situaţiile financiare, cu excepţia stocurilor menţionate mai jos: a) producţie în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de construcţii, incluzând şi contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 – Contracte de construcţii); b) instrumente financiare; c) active biologice aferente legate de activitatea agricolă şi de producţia agricolă în momentul recoltării (a se vedea IAS 41 – Agricultura). 1.3. Definiţii Stocurile sunt active:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii cu mai sus; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Această delimitare a stocurilor nu ţine cont de natura elementului considerat, ci de destinaţia acestuia, care este puternic influenţată de activitatea întreprinderii care deţine bunurile. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor estimate necesare vânzării (ambalare, transport, comisioanele agenţilor de vânzare). Stocurile, ca active, trebuie recunoscute în situaţiile financiare atunci când: reprezintă o resursă controlată sau controlabilă de întreprindere şi, deci, întreprinderea îşi asumă riscurile şi avantajele aferente deţinerii stocurilor; este probabil să genereze beneficii economice viitoare, atât la intrare cât şi la ieşire pentru întreprindere; şi au un cost sau o valoare care poate fi determinată/evaluată în mod credibil. Momentele în care se realizează recunoaşterea stocurilor sunt următoarele: la achiziţie, la obţinerea din producţie, la aport la capitalul social sau la primirea prin donaţie şi subvenţii guvernamentale. Momentele în care se realizează derecunoaşterea stocurilor sunt acele momente în care se realizează vânzarea sau ieşirea din întreprindere prin diferite căi (donaţie, aport la capitalul altor întreprinderi, pierderi din calamităţi, exproprieri etc.). -
3
Stocurile sunt participante active la derularea activităţii de exploatare , fiind legate de ciclul: APROVIZIONARE – PRODUCŢIE/DEPOZITARE – VALORIFICARE. 1.4. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Evaluarea stocurilor se realizează, de regulă, la cost, aceasta fiind cea mai credibilă/corectă bază de evaluare. Cu toate acestea, această valoare atribuită stocurilor poate fi, în anumite cazuri, prezentată în situaţiile financiare la o valoare mai mică decât costul stocurilor, conform principiului prudenţei. Diminuările costurilor stocurilor pot fi cauzate de deteriorări fizice, învechire sau reducerea nivelului preţurilor, ceea ce generează valori de piaţă sub nivelul costurilor şi apare o pierdere. Această pierdere se poate evidenţia prin reducerea valorii stocurilor, adică a costului, la nivelul valorii de piaţă. Valoarea de piaţă reprezintă preţul/costul de înlocuire, reprezintă suma pe care întreprinderea ar trebui să o plătească în prezent pentru acelaşi stoc, cumpărat de la furnizorii obişnuiţi şi în cantităţile obişnuite. Din punct de vedere al Standardului, valoarea de piaţă nu este luată în considerare în evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabilă netă. Exemple - Determinarea valorii realizabile nete pe fiecare element în parte A. Calculul valorii realizabile nete pentru un element de stoc (A)
Nr. crt.
Informaţii Preţul de vânzare al elementului de stoc A Costul cu evaluarea Costul cu sortarea şi pregătirea pentru vânzare Costul cu vânzarea efectivă
Valoare 9.500.000 lei 95.000 lei 47.500 lei 47.500 lei
5. Valoarea realizabilă netă = [a – (b + c + d)]
9.310.000 lei
1. 2. 3. 4.
Valoarea stocului prezentată în situaţiile financiare este cea mai mică valoare între cost şi valoarea realizabilă netă, adică suma de 9.310.000. B. Determinarea valorii la care stocurile, formate din elemente individuale de stoc (A), (B) şi (C), sunt prezentate în situaţiile financiare:
4
Informaţii Costul elementului de stoc A Valoarea realizabilă netă
Valori 7.100.000 lei 9.310.000 lei
Valoarea stocului recunoscut în S.F.
7.100.000 lei
Costul elementului de stoc B Valoarea realizabilă netă
9.100.000 lei 8.000.000 lei
Valoarea stocului recunoscut în S.F.
8.000.000 lei
Costul elementului de stoc C Valoarea realizabilă netă
6.000.000 lei 8.500.000 lei
Valoarea stocului recunoscut în S.F.
6.000.000 lei
Valoarea totală a stocurilor, prezentată în situaţiile financiare, este de: 21.100.000 lei = 7.100.000/A + 8.000.000/B + 6.000.000/C Valoarea totală s-a determinat pe fiecare element de stoc luat individual, prin compararea costului stocului cu valoarea realizabilă netă a acestuia şi reţinerea valorii celei mai mici dintre cost şi valoarea realizabilă netă, determinată pe fiecare element luat individual. C. Determinarea valorii la care stocurile, formate din elemente grupate pe categorii de stoc, sunt prezentate în situaţiile financiare:
Structura
Cantitate
stocului
Cost unitar
Valoarea
Valoarea
- lei -
realizabilă
recunoscută
netă unitară
în situaţiile
- lei -
financiare - lei -
Categoria X
-
Stoc X1 Stoc X2 Stoc X3 Stoc X4 Categoria Z
Stoc Z1 Stoc Z2 Stoc Z3
-
3.000 1.000 500 200 -
49.500
56.100
66.000
59.400
82.000
85.800
99.100
82.500
165.000
132.000
134.000
137.500
264.000
165.000
-
1.000 4.000 100
265.400.000
Valoarea stocurilor inclusă în situaţiile financiare 1.4.1. Costul stocurilor
5
148.500.000 59.400.000 41.000.000 16.500.000 684.500.000
132.000.000 536.000.000 16.500.000 949.900.000
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
1.4.1.1. Costuri de achiziţie
Costurile de achiziţie ale stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. În cazul reducerilor financiare (sconturi), ce se acordă pentru achitarea anticipată (înainte de termenul stipulat în contractul încheiat între părţi pentru plata facturilor) sau pentru un anumit cuantum al cumpărărilor, în conformitate cu IAS 18 “Venituri”, tratarea se realizează diferit, astfel:
dacă factura se achită la achiziţie, scontul nu se contabilizează distinct, ci se
scade din valoarea cumpărărilor, deci din valoarea de plată a achiziţiilor (ceea ce determină diminuarea şi la vânzător a veniturilor din vânzări);
dacă scontul se acordă ulterior, acesta se contabilizează ca venituri financiare
ale perioadei, la cumpărător. Scontul poate fi asimilat unei dobânzi, fiind un venit obţinut de la furnizor, pentru utilizarea sumei avansate înaintea termenului de scadenţă. Exemplu
Clientul cumpără mărfuri în valoare de 10.200.000 lei, cu un rabat de 10%, discount 5%, cheltuieli de transport 11% din valoarea achiziţiei, cuprinse în factura primită de la furnizor, TVA 19%. Scadenţa facturilor, conform contractului cu furnizorul, este la 90 de zile, iar în cazul plăţii înaintea acestui termen, până la 60 de zile, se acordă un scont care este de: -
15% din valoarea facturii, pentru plata în momentul facturării;
-
10% din valoarea facturii, pentru plata până la 30 de zile de la data
facturării; sau 6
-
5% pentru plata până la 60 de zile de la data facturării.
Costul de achiziţie la care sunt înregistrate mărfurile achiziţionate are următoarea structură: Nr. crt.
Elemente de calcul 1. Preţul de cumpărare a mărfurilor 2. Rabat 10%
Valoare (lei) 10.200.000 -1.020.000
3. Total (1 – 2)
9.180.000
4. Discount 5%
- 459.000
5. Total (3 – 4)
8.721.000
6. Cheltuieli de transport (din 1.) 11%
1.122.000
7. Costul de achiziţie (5 + 6)
9.843.000
Valoarea de 9.843.000 lei este costul de achiziţie la care se contabilizează mărfurile în momentul primirii şi recepţionării. Dacă, la 30 de zile, clientul achită factura, acesta beneficiază de un scont, conform contractului. Valoarea scontului se calculează la costul de achiziţie al mărfurilor: 9.843.000 lei x 5% = 492.650 lei şi se contabilizează ca venit financiar al perioadei (conform IAS 18). Prin urmare, stocul rămâne înregistrat la nivelul costului de achiziţie, iar scontul se înregistrează ca venit în momentul primirii sau achitării furnizorului. IAS 2 nu permite ca diferenţele de schimb care rezultă direct la achiziţionarea
recentă a stocurilor facturate în valută să fie incluse în costurile de achiziţie a stocurilor. Această modificare faţă de versiunea anterioară a IAS 2 rezultă din eliminarea tratamentului alternativ permis de capitalizare a anumitor diferenţe de schimb din IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Această alternativă fusese deja mult restricţionată în aplicarea sa de către SIC 11 „Schimb valutar – Capitalizarea pierderilor rezultate din devaloarizări monetare accentuate”. SIC 11 a fost înlocuit ca urmare a revizuirii IAS 21 în anul 2003. 1.4.1.2. Costuri de prelucrare
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea
7
sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea
materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. 1.4.1.3. Alte costuri
Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. Anumite costuri nu trebuie incluse în costul stocurilor , ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei în care au survenit (exemple prevăzute în IAS 2): a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie (exemplu: costuri de depozitare generate de procesul de îmbătrânire a vinurilor, a ţuicii sau de obţinere a coniacului); c) regii generale de administraţie care nu participă în aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; d) costuri de desfacere.
8
În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor . Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 „Costul îndatorării”.
Costul îndatorării include dobânzile şi alte costuri (diferenţe de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă străină) suportate de o întreprindere în urma împrumutării de fonduri şi care pot fi capitalizate, în anumite condiţii, în valoarea unui activ şi respectiv a structurilor de stocuri pentru care au fost obţinute împrumuturile. Alte posibilităţi de obţinere a stocurilor: a) Intrarea de stocuri prin subvenţionare – în acest caz, valoarea de intrare este
dată de valoarea corespunzătoare subvenţiilor guvernamentale primite. Dacă subvenţia guvernamentală este reprezentată de transferul unui activ nemonetar (respectiv un stoc sau o categorie de stocuri), valoarea de intrare a stocului este valoarea justă şi, în acelaşi timp, se recunoaşte subvenţia guvernamentală prin contabilizarea acesteia la valoarea nominală. b) Intrarea de stocuri prin aporturi la capitalul social
Recunoaşterea acestor stocuri se realizează în momentul aportului la capitalul social şi evaluarea se realizează la nivelul valorii juste a instrumentelor de capital primite în schimb. Valoarea justă a instrumentelor de capital se va atribui şi stocurilor aportate. Exemplu:
Organul de conducere colectiv al Societăţii ABC S.A. hotărăşte majorarea capitalului social, majorare ce se concretizează şi în aport în natură, reprezentând stocuri. Majorarea capitalului este de 35.000.000 lei şi reprezintă 35.000 de acţiuni la o valoare nominală de 1.000 lei. Din totalul acţiunilor, majorarea de capital aferentă aportului în natură o reprezintă 20.000 de acţiuni. Valoarea justă a unei acţiuni este de 1.025 lei, iar valoarea justă a instrumentelor de capital corespunzătoare stocurilor aportate este de 20.500.000 lei (20.000 x 1.025). Această valoare este atribuită şi stocurilor aportate, ca majorare de capital. Diferenţa dintre valoarea nominală a celor 20.000 de acţiuni atribuite aportului în stocuri, de 20.000.000 lei, şi valoarea justă a aportului, de 20.500.000 lei, reprezintă primă de capital.
9
1.4.1.4. Costul stocurilor unui prestator de servicii constă, în primul rând, din
manoperă şi alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se include, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. În conformitate cu IAS 18 “Venituri”, se impune ca veniturile rezultate din serviciile prestate să fie recunoscute în mod obişnuit utilizând metoda gradului de finisare.
Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute în cursul unei perioade în
măsura în care serviciile sunt prestate, în funcţie de procentajul de avansare a lucrărilor. Corespunzător, costurile aferente acestor servicii sunt înregistrate pe cheltuieli, în perioada rspectivă, ceea ce are ca efect determinarea în acelaşi timp a beneficiului prevăzut. 1.4.1.5. Tehnici de măsurare a costurilor
Tehnicile de măsurare a costurilor stocurilor nu reprezintă altceva decât metode de evaluare a acestora, ce pot fi folosite, din raţiuni practice, pentru a conduce la valori apropiate de cost. a)
Metoda absorbţiei costurilor atribuie costurile fixe unui anumit produs,
serviciu sau centru de cost, folosind o varietate de baze de repartizare (cantitatea de materii prime consumată, numărul de ore de muncă prestate pentru prelucrarea fiecărui produs). b)
Metoda costurilor standard ia în considerare nivelurile normale ale
materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste nivele trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. Aplicarea acestei metode presupune unele aproximări, care dau naştere unor diferenţe cu care se ajustează costurile standard pentru a se obţine costuri efective. c)
Metoda de evaluare la preţ de vânzare cu amănuntul este folosită în
comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu o mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă
10
metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. 1.4.2. Formule de determinare a costurilor
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri şi servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu
se pot distinge în mod substanţial unele de altele. Costul stocurilor, cu excepţia celor care nu sunt de obicei fungibile, trebuie determinat cu ajutorul formulei “primul-intrat, primul-ieşit” (FIFO) sau a costului mediu ponderat. O entitate va folosi aceeaşi formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură şi utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.
Formula FIFO presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se vând primele şi prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. În condiţiile creşterii preţurilor , folosirea metodei are ca efect:
evaluarea ieşirilor la costurile cele mai scăzute;
evaluarea stocurilor finale la preţurile cele mai mari;
o majorare a profitului din exploatare şi a impozitului aferent. În condiţiile scăderii preţurilor , folosirea metodei are ca efect:
ieşirile sunt evaluate la preţurile cele mai mari;
stocurile sunt evaluate la preţurile cele mai mari;
reducerea profitului, a impozitului pe profit şi afectarea nesemnificativă a
trezoreriei. Formula costului mediu ponderat calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi
11 Cmp =
Siv + Iv
calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport, în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea. Costul mediu ponderat se determină conform relaţiei: în care: Siv - stocul la începutul perioadei, exprimat valoric; Iv - intrările din cursul perioadei, exprimate valoric; Sic - stocul la începutul perioadei, exprimat cantitativ; Ic - intrările din cursul perioadei, exprimate cantitativ. În funcţie de costul mediu ponderat se determină valoarea ieşirilor, fie periodic (la sfârşit de lună), fie după recepţia fiecărui lot conform relaţiei: Ve = Q x Cmp în care: Ve - valoarea ieşirilor; Q - cantitatea ieşită. Atenţie - Standardul IAS 2 revizuit nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor.
1.4.3. Valoarea realizabilă netă
La închiderea exerciţiului, stocurile sunt inventariate, ocazie cu care se analizează posibilităţile de recuperare a costurilor acestor stocuri în perioada următoare. În condiţiile în care valoarea estimată de recuperare, adică preţul la care vor putea fi valorificate este mai mic decât costul, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Deprecierea stocurilor sub nivelul costului şi aducerea lor la valoarea realizabilă netă este în concordanţă cu respectarea principiului prudenţei, potrivit căruia activele nu trebuie să fie evaluate, în bilanţ, la o valoare mai mare decât cea la care se aşteaptă să fie obţinută din vânzarea sau utilizarea lor. Orice depreciere recunoscută este tratată ca o cheltuială a perioadei. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă stocurile se găsesc în una din situaţiile:
au suferit deteriorări; au fost uzate moral, integral sau parţial;
12
preţurile de vânzare s-au diminuat sau au crescut costurile estimate pentru
finalizarea sau vânzarea produsului. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când preţul unui produs a scăzut, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare creşte. 1.5. Recunoaşterea drept cheltuială Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător
(conform principiului “conectării cheltuielilor la venituri”). Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete va fi recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc. Exemplu:
La finele exerciţiului N-1, întreprinderea recunoaşte în situaţiile financiare stocuri la valoarea de 2.500 u.m. (valoarea de achiziţie a stocului – 3.000 u.m., valoarea realizabilă netă – 2.500 u.m.). Ca urmare, la finele exerciţiului N-1, întreprinderea contabilizează o depreciere a stocurilor şi o creştere a cheltuielilor perioadei N-1 cu 500 u.m. La finele exerciţiului N, stocurile depreciate în exerciţiul N-1 se regăsesc în întreprindere, dar se înregistrează o creştere a valorii realizabile nete la 3.200 u.m. În acest caz, se va proceda la înregistrarea creşterii de valoare, recunoscând, în situaţiile financiare, stocurile la valoarea cea mai mică dintre valoarea la cost de achiziţie (3.000 u.m.) şi valoarea realizabilă netă (3.200 u.m.) şi, deci, se va proceda la stornarea
13
deprecierii înregistrate în exerciţiul N-1, rezultând o diminuare a cheltuielilor perioadei cu 500 u.m. şi o creştere a valorii stocurilor la 3.000 u.m. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală constituită în regie proprie. Astfel de stocuri încorporate într-un activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. De exemplu, valoarea materialelor consumabile folosite pentru obţinerea unei imobilizări corporale în regie proprie este parte a costului de producţie al imobilizării, cost la care aceasta se înregistrează în contabilitate în momentul recepţionării şi punerii în funcţiune. Din acest moment, pe măsura utilizării, imobilizarea corporală îşi transmite părţi din valoarea producţiei realizate, prin includerea pe cheltuieli a cotelor de amortizare, pe toată perioada de viaţă, conform planului de amortizare. 1.6. Prezentarea informaţiilor
Prin situaţiile financiare trebuie să se prezinte informaţii relevante, credibile, inteligibile şi comparabile cu privire la evoluţia stocurilor în decursul perioadei contabile. Aceste informaţii vor avea în vedere:
politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele
folosite pentru determinarea costului;
valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de
stocuri, grupate într-un mod adecvat entităţii;
valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile
de vânzare;
valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;
valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială
în cursul perioadei;
valoarea oricărei stornări a oricărei diminuări de valoare care este
recunoscută ca o cheltuială a periodei;
circumstanţele sau evenimentele care au condus la stornarea unei
diminuări a valorii stocurilor;
valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.
14
Informaţiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum şi dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaţiilor financiare. Cele mai des întâlnite clasificări ale stocurilor cuprind: mărfuri, materii prime, materiale, producţie în curs şi produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise ca producţie în curs de execuţie. 1.7. Data intrării în vigoare
O entitate va aplica acest standard pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie 2005. Aplicarea anterioară este încurajată.
15
