PROJET DE FIN D'ETUDE.doc

Projet de fin d’étude

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Le pilotage des entreprises et des organisations a conduit les dirigeants à se préoccuper de la lisibilité de l’avenir à travers la « lecture » saine de la réalité qui les entoure, ce qui oriente le sens des décisions qu’il leur fallait prendre. Que cette réalité soit celle de l’environnement, des marchés, des produits, des ressources financières, cette facilité à en faire l’analyse pertinente pour prendre les décisions adaptées fait partie des premières premières préoccupations préoccupations de toute entreprise qui qui désire exceller. En effet, certes certes l’instrumentati l’instrumentation on financière financière et comptabl comptablee constitue un appui et un appo apport rt non négligeable pour faciliter l’analyse de cette vague d’informations qui inonde l’environnement de l’entreprise. Mais, dans plusieurs cas cette analyse ne reflète pas la réalité voulue. De ce fait, en l’absence l’absence d’un contrôl contrôlee externe, externe, la porte est est ouverte aux anomalie anomaliess et aux erreurs pouvant détourner l’image fidèle des états financiers. L’audit comptable et financier se présente comme une solution efficace qui consiste à examiner les éléments probants justifiant les données contenues contenues dans les comptes. Il sert également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Le recours à l’audit devient de plus en plus sollicité au Maroc, c’est pour cette raison qu’on a remarqué ces dernières décennies l’ouverture de plusieurs cabinets spécialisés en audit réalisant des missions d’audit financier en faveur des entreprises pour exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. C’est le cas du Cabinet Cabinet International d’Audit et d’Expertise d’Expertise Comptable qui m’a accueilli en son sein pour réaliser mon stage de fin d’étude à l’École Nationale de Commerce et de Gestion

(ENCGO). Ce stage était une occasion pour renforcer ma formation en Audit et Contrôle de Gestion en assistant à une mission d’audit contractuel au sein du Centre National de l’Énergie,

des Sciences et Techniques Nucléaire.

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Les spécificités du centre ont fait de cette mission une piste intéressante d’apprentissage. Or, en sus de la particula particularité rité du domaine nucléaire nucléaire au Maroc, le caractère caractère public du centre implique implique l’obéissan l’obéissance ce à des lois et des règlemen règlements ts qui lui sont imposés, imposés, d’où la nécessité nécessité de maitrise maitrise des dépenses et une bonne allocation des des ressources. ressources. Cette Cette maitrise n’est pas pas toujours assurée ce qui rend légitime le recours à l’audit contractuel pour améliorer aussi bien les pratiques comptables que le système de contrôle interne comptable. De ce cons consta tatt le rapp rappor ortt fina finall prés présen enté té par par l’éq l’équi uipe pe des des audi audite teur urss étai étaitt rich richee de recommand recommandation ationss assurant, assurant, si elles elles sont appliquées, appliquées, la correction correction des erreurs erreurs commises commises dans le passé et l’amélioration l’amélioration du fonctionnement fonctionnement du service comptable comptable dans le futur. En revanche, les résultats d’une enquête exploratoire que j’ai menée après deux mois de la réalisation de la mission d’audit ont montré que plus 60% des actions actions proposées n’ont pas été été mises en œuvre. C’est pour cette cette raison que j’ai choisi choisi comme projet la conception d’un tableau de bord de suivi

de la mise en œuvre œuvre des recommandations recommandations ainsi que leurs efficacités . Ainsi, la concrétisation de ce projet fera l’objet de ce rapport qui contiendra trois principaux chapit chapitres res : le premie premierr chapi chapitre tre sera sera consa consacré cré à des génér générali alités tés dan danss les domain domaines es de l’audi l’auditt comptable et financier. Le deuxième chapitre chapitre sera réservé d’une part à une présentation présentation générale du Cabinet International d’audit et d’Expertise Comptable et du Centre National de l’Énergie, des Sciences et Techniques Nucléaires, et d’autre part à une description du déroulement de la mission d’audit. Alors que le dernier chapitre qui constitue le cœur de ce projet présentera d’abord l’enquête et les résultats dégagés pour ensuite présenter le tableau de bord de suivi de la mise en œuvre des recommandations.

Section I : l’Audit Comptable et Financier

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Aperçu historique sur l’évolution de l’audit

Même si le mot est nouveau, le concept est très ancien. La première forme de l’audit est celle de l’audit comptable et financier ou bien le commissariat aux comptes. En effet, le développement des pratiques de contrôle des comptes a accompagné l’évolution générale des structures économiques et des grandes organisations administratives et commerciales. C’est C’est à partir partir du 19è 19ème me siècle siècle que ces ces pratiq pratiques ues con conna naiss issen entt un dév dévelo eloppe ppemen mentt de maniè manière re systématique en parallèle avec l'émergence de l'entreprise moderne. C’est à cette époque que remonte l’apparition progressive de l’audit sous la forme qu’il connaît actuellement. Par ailleurs, l’audit comptable et financier a connu une évolution au niveau méthodologique. Au début, l’auditeur faisait un pointage de toutes les écritures passées au niveau du journal. Toutefois, le problème d’exhaustivité se posait d’où le passage à l’approche par les systèmes. Celleci consistait à évaluer les systèmes de contrôle interne avec l’idée que tout dysfonctionnement à ce niveau engendrerait un mauvais enregistrement comptable et par conséquent une mauvaise qualité de comptes. Dans le souci de réduire le coût de mission, les auditeurs se devaient de trouver une approche qui concilie entre maximisation de l’assurance et coût faible des missions. Ce double défi a pu être atteint avec l’approche par les risques qui décompose la mission d’audit comptable et financier en 3 phases principales : •

Phase de prise de connaissance : qui permet à l’auditeur de chercher des éléments de comp compré réhe hens nsio ionn pour pour iden identi tifie fierr les les zone zoness de risqu risquee et qui qui cadr cadree son son trava travail il pour pour les les prochaines phases phases ; 1

•

Phase d’évaluation d’év aluation du contrôle interne : à partir des zones de risques délimitées au niveau de la phase de prise de connaissance, l’auditeur cherche des éléments présomption. Cette phase permet à l’auditeur de déterminer l’étendu de ses investigations au niveau de la troisième phase.

•

Phase d’examen des comptes : qui qui perm permet et à l’aud l’audit iteu eurr de rass rassem embl bler er suffi suffisa samm mmen entt d’éléments de preuves pour juger de la qualité des comptes.

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D ESA Finance, Audit et Contrôle de Gestion, AHMED TAHIRI JOUTI

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Toujours pour assurer une minimisation des coûts, les entreprises ont pensé à former des comptables salariés pour prendre en charge une grande partie des tâches effectuées par les commissaires aux comptes. Ainsi, ces derniers passent moins de temps à auditer générant moins d’honoraires. Le rôle qu’a joué ce comptable salarié ou bien cet auditeur interne au niveau de la fonction comptable et financière a été apprécié, ce qui a poussé l’entreprise à faire appel à ces services au niveau de toutes les autres fonctions, d’où l’apparition de l’audit interne au vrai sens du terme. Il faut noter que la différence entre l’audit comptable financier externe et l’audit interne se manifeste dans le fait que pour le premier l’évaluation du contrôle interne est un moyen pour cadrer l’étendu de ses investigations tandis que pour le deuxième, c’est une fin en soi. Au niveau historique, l’audit interne se justifie par le souci de minimiser le coût des missions de commissariat aux comptes notamment au niveau des grandes entreprises. Au Maroc, l’audit comptable et financier, tel qu’il est organisé et pratiqué aujourd’hui dans le reste du monde, résulte du besoin de s’assurer de l’exactitude des comptes, de l’augmentation du volume d’informations et de la pression de l’environnement marquée par une concurrence de plus en plus acharnée. En effet, pour une reprise d’entreprise marocaine réussie, il est nécessaire de procéder à la réalisation de différents audits qui permettront une évaluation au plus juste et surtout de limiter au maximum les risques inhérents à la société cible. Par conséquent plusieurs efforts de l’Etat marocain initiés conjointement par la Banque Mondiale et le Fonds Monétaire International (FMI) ont été déployés pour mettre l'accent sur les forces et les faiblesses de l'environnement comptable et d'audit ayant une influence sur la qualité de l'information financière publiée. Les dispositifs retenus dans ce cadre impliquent la revue des obligations légales et des pratiques et retiennent, comme références de comparaison, les normes internationales d'information financière (en anglais, International Financial Reporting Standards, ou IFRS), les normes internationales d'audit (en anglais, International Standards on Auditing, ou ISA), ainsi que les pratiques internationales généralement acceptées dans le domaine de la réglementation comptable et de l'audit, dont notamment les principales dispositions du droit européen (l'acquis communautaire). 4


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Logique et typologie de l’audit comptable et financier :

Comme tout type d’audit, l’audit comptable et financier est un instrument correspondant au début d'un processus qui va conduire le consultant auditeur à émettre un diagnostic, lui-même servant de base à la recherche d'améliorations et à la mise en œuvre de recommandations. En particulier, l'audit comptable et financier est un examen des états financiers de l'entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur conformité et leur aptitude à refléter l'image fidèle de l'entreprise : -

Sincérité : elle résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d’une application raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants; loyauté et bonne foi dans l’établissement des comptes.

-

Conformité : par rapport à la législation et aux normes internationales en vigueur

- Régularité : comptes conformes à la régulation interne - Image fidèle : traduit l’expression anglo-saxonne « true and fair view ». La notion d’image

fidèle est liée aux obligations de régularité et de sincérité, ainsi que l’application du principe de prudence A- La logique générale de l’Audit Comptable et Financier :

Trois notions principales sont à la base de l’audit comptable financier : 

l’information financière : est issue des états financiers de synthèse communiqués par l’entreprise. Ces états de synthèse sont l’aboutissement d’enregistrements et d’écritures, dans des comptes appropriés respectant une présentation donnée et affichant des soldes la date d’arrêté (intérim ou final). Il s’agit ici de mettre en exergue la relation fondamentale entre l’information financière (objet de l’audit financier) et l’appareil de production de l’information financière autrement dit l’organisation administrative et comptable de l’entreprise.

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l’information financière devrait le plus fidèlement traduire le plus possible la vie de l’entreprise : son activité (ses achats, ses ventes, ses recrutements, ses financements, ses équipement,...), son organisation et structure (sa répartition des autorités et des responsabilités, son organigramme, son actionnariat familial ou diversifié, son affiliation ou non à un groupe, sa localisation unique ou multiple,…), sa politique générale et la culture des dirigeants (sa politique de recrutement, sa gestion des carrières, sa politique sociale, son mode de gouvernement participatif ou autoritaire,…), ses perspectives de développement ( sa gestion prévisionnelle : sa planification, ses budgets, son contrôle budgétaire et de gestion…) et son organisation administrative et comptable (mode manuel ou informatisé de traitement, mode intégré ou sous traité, état des procédures internes, qualité de gestion comptable,…). L’audit comptable et financier intervient à ce niveau pour comparer la réalité de l’entreprise et l’information financière communiquée (la notion d’image fidèle).



la vie de l’entreprise (son activité, sa structure, sa politique générale, la culture des ses dirigeants, ses

perspectives de développement et son organisation administrative et

comptable) est exposée en permanence à une série de risques ( de défaillance commerciale sur un marché ou sur un produit, de défaillance stratégique sur des choix politiques, de défaillance organisationnelle sur des structures, de défaillance administrative et comptable sur des systèmes de gestion…) qui peuvent entraîner le risque ultime d’arrêt d’exploitation. On met en évidence ici le danger que peut courir une entreprise qui ne fait pas l’objet d’évaluation permanente de la qualité de l’information financière qu’elle croit maîtriser.

Sous un autre angle , l’audit, suivant sa nature, est bien une approche des risques qui se conclut par un avis sur la probabilité de défaillance d’une organisation ou de son fonctionnement. Ainsi, les travaux d’audit doivent obligatoirement se focaliser sur les aspects les plus sensibles de l’entreprise où ce qu’on appelle les zones de risques de l’entreprise ; ils sont de l’ordre de trois : - Les risques de l’entreprise : liés à la situation économique et financière de l’entreprise ; on

retient comme exemples à ce niveau : la situation économique du secteur d’activité, nature des produits vendus et les modifications de structures matérielles. - Les risques de gestion : qui sont liés à l’organisation générale de l’entreprise. On cite entre

autre : l’absence des procédures et définitions des fonctions régulièrement mises à jour, l’absence de l’audit interne et la défaillance de la GRH. 6


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- Les risques comptables : liés à l’organisation et la gestion comptables ; Les facteurs du

risque dans ce sens peuvent être : la défaillance du système de contrôle comptable dans sa conception ou dans son fonctionnement, complexité du traitement des opérations comptables et les problèmes d’évaluation. Par conséquent, Lors de la démarche d’audit des comptes, on ne peut au mieux que détecter les défaillances significatives et exiger de l’auditeur d’avoir une assurance raisonnable qu’il n’existe pas d’anomalies significatives. On déduit alors que tout acte d’audit comporte – par définition – un niveau de risque d’erreur (que l’auditeur reconnaît et que l’audité accepte). D’une autre part, la détermination d’un seuil de signification 2 est indispensable à l’auditeur financier pour qu’il se concentre dans ses travaux sur les aspects les plus importants et qu’il apprécie si les erreurs et défaillances détectées sont de nature à remettre en cause la certification et s’il convient de demander à la société de corriger ses états financiers. En fin, l’auditeur financier est tenu à une obligation de moyens et non de résultat ; il ne lui est pas demandé d’avoir une certitude absolue sur les comptes mais d’avoir une assurance raisonnable qu’il n’existe pas d’erreurs significatives dans les comptes. B- Typologie de l’audit comptable et financier

On distingue deux types d’audit : interne et externe. •

L’audit comptable et financier interne :

C’est un audit effectué par un employé appartenant à l’entreprise dont l’objectif est de s’assurer de la qualité des informations financières et comptables et aboutir par conséquent à l’expression d’une opinion relative à la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels. On distingue les trois traditionnels niveaux : Audit de conformité : -

Évaluer la conformité par rapport aux normes exigées par le pays.

-

Vérifications des dates d’enregistrement des opérations comptables

-

Vérification des montants des provisions

Audit d’efficacité : 2

Seuil de signification : « mesure que fait l’auditeur financier du montant au delà duquel une ou plusieurs erreurs ou inexactitudes cumulées affectent les états financiers de telle manière qu’ils ne sont plus réguliers et sincères ou qu’ils ne donnent plus une image fidèle du patrimoine ou du résultat des opérations de l’entité concernée ». Audit financier et opérationnel, ALIRAQUI.

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Vérifier l’efficacité et la simplicité des procédures de travail notamment au niveau de la circulation de l’information

-

Évaluer la fluidité de la transmission de l’information entre le service comptable et financier et l’administration

-

Évaluer le Personnel du service comptable au niveau des compétences

Audit de management -

Vérifier les dispositifs qui permettent aux dirigeants d’arrêter leurs choix stratégiques, de maitriser les performances financières et d’opérer les corrections nécessaires.

L’audit comptable et financier externe : Certains tiers ou partenaires de l’entreprise en relation avec elle ont souvent intérêt à ce que les comptes soient préalablement révisés avant de prendre des décisions. Ainsi, la demande de l’audit peut être faite par : les banques, les salariés, par l’intermédiaire du comité ou des syndicats, une entreprise voulant fusionner, l’AMF (Autorité des Marchés Financiers). De ce fait, l’audit comptable et financier externes comporte deux types principaux : •

Audit légal ou de certification

L'Audit légal est une obligation prévue par la législation en vigueur, à la charge des établissements publics, des Sociétés anonymes « SA », des Sociétés à responsabilité limitées « SARL » et des sociétés par action. L'audit légal peut être récurrent ou ponctuel . L’audit légal récurrent est confié au professionnel par l’assemblée (ou l’organe équivalent) dans le cadre d’un mandat de trois ans renouvelables, sous l’une des formes suivantes : •

Révision légale des comptes , pour les établissements publics

•

Commissariat aux comptes , pour les entreprises privées ou à participation publique

L’audit légal ponctuel est confié au professionnel par l’assemblée (ou l’organe équivalent) dans le cadre de mission ponctuelle selon les exigences légales :

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•

Commissariat aux apports, en cas d’apport en nature

•

Commissariat à la fusion, en cas de fusion d’entreprises

•

Diagnostic, en cas de transformation de la forme juridique de l’entreprise

•

Audit contractuel :

La demande de ce contrôle peut être effectuée par l’entreprise ou par des tiers. Ce contrôle doit respecter les normes de l’OEC (Ordre des experts-comptables). Toute information comptable et financière peut avoir des conséquences graves sur l’entreprise, aussi est-il nécessaire pour les dirigeants de s’assurer de la sincérité des informations. Les préoccupations d’une révision pour les dirigeants sont le plus souvent : •

les besoins d’une information financière fiable avant de la présenter à des tiers ou aux associés,

•

l’appréciation de l’organisation comptable actuelle afin d’en déceler les insuffisances et de les améliorer,

•

la nécessité d’éviter des fraudes et des détournements.

L'audit contractuel est une mission "ouverte" qui permet à l’entreprise de bénéficier de services à forte valeur ajoutée dans les domaines suivants : •

L'évaluation d'entreprise dans le cadre des opérations de croissance externe ou de restructuration (y compris si la société cible a déjà un Commissaire aux comptes),

•

L'analyse de la qualité du système d'information de la firme en question : pour le sécuriser et améliorer sa fiabilité,

•

L'évaluation d'actifs ou passifs : dans le cadre d'opérations ciblées

•

L'évaluation de risques spécifiques etc..

On parle donc d'audit contractuel, dans la mesure où cette intervention a lieu dans un cadre contractuel et est définie librement entre le Commissaire aux Comptes et son client. Bien qu'il ne soit plus dans le cadre de l'audit légal, le Commissaire aux Comptes est tenu au respect des normes de travail de la profession et de son Code de Déontologie.

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En effet, sa mission nécessite la mise en œuvre de diligences et de procédures rigoureuses qui produisent des services à forte valeur ajoutée. Les termes et l’étendue de l’audit contractuel sont définis par les parties (le commanditaire et le professionnel) dans le cadre d’un contrat de grés à grés (lettre de mission). Il peut porter sur les travaux suivants : •

Audit assistance : assistance de l’entreprise à arrêter ses états financiers

•

Audit de consolidation : due diligence auprès des filiales ou autres participations en cas d’assistance à l’élaboration des états financiers (comptes) consolidés de la société mère, ou holding.

•

Audit de transmission : due diligence auprès des entreprises à céder, ou à racheter dans le cadre de privatisation, acquisition, cession, apports partiel d’actifs

•

Audit diagnostic : dans le cadre de restructuration d’entreprises

•

Audit d'investigation (enquête)

•

Audit des procédures & systèmes

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Section 2 : Enjeux des missions d’audit comptable et financier

1-

Méthodologie générale de la mission

d’audit

comptable et financier : A- Étape de réalisation des travaux d’audit comptable et financier

La première évaluation du contrôle interne : L’auditeur est en mesure d’identifier les faiblesses et les forces liées à la conception de chacune des procédures du service comptable. Ce qui lui permet de répertorier les premiers points faibles et points forts relatifs à la conception elle-même du système de contrôle interne. L’auditeur tiendra compte de ces faiblesses pour mesurer l’incidence de cette déficience sur les comptes. Les tests de permanence : Les tests de permanence ont pour objectif de vérifier que les contrôles internes mis en place par l’entreprise pour assurer la fiabilité des informations financières sont effectivement appliquées. L’auditeur teste que les points forts « théoriques » se vérifient en pratique et qu’ils sont appliqués de façon constante. Il s’agit de tests de grande ampleur que les tests de conformité puisqu’ils doivent donner à l’auditeur la conviction que les procédures contrôlées sont appliquées en permanence (sur tout l’exercice et dans tous les lieux) et sans défaillance. L’évaluation définitive du contrôle interne : L’auditeur récapitule dans un document de synthèse les faiblesses de conception relevées à partir des tests de conformité et les faiblesses d’application (faiblesses de fonctionnement découlant d’une mauvaise application des points forts de conception) identifiés à partir des tests de permanence. Les tests de cohérence et de validation :

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Le contrôle des comptes constitue une étape obligatoire de l’audit, même si le contrôle interne semble irréprochable. Les tests de cohérence et de validation des enregistrements et des soldes permettent à l’auditeur de vérifier l’homogénéité des informations comptables et opérationnelles et de vérifier la validité des données de la comptabilité. Lors de cette analyse des comptes il tiendra compte des éléments suivants :

•

-

l’erreur est elle délibérée ou involontaire ?

-

l’erreur est elle explicable ?

-

l’erreur est elle aléatoire ou systématique ?

-

S’agit-il d’une erreur de principe ou d’application ?

-

Quel est l’impact de l’erreur sur les comptes ?

L’examen d’ensemble des comptes annuels : L’examen d’ensemble des comptes annuels a pour objectif de vérifier que les états financiers : -

sont cohérents

-

concordent avec les données de la comptabilité

-

sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur

-

tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture

Il vérifie donc la concordance des chiffres du bilan, du compte de résultat avec ceux de la balance. Il fait la synthèse des vérifications (effectués tout au long de la mission) sur le respect des principes et méthodes comptables (méthodes appliquées acceptables, continuité de l’exploitation, permanence des méthodes). Outils et techniques de l’audit comptable et financier :

-

La revue analytique : c’est un ensemble de procédures de révisions consistant à :

•

-

Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des données antérieures, et prévisionnelles de l’entreprise, ou des données similaires

•

-

Analyser les fluctuations

-

Étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons

Les contrôles par recoupements internes : Ces contrôles se font par rapprochement d’informations internes provenant de différentes origines.

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On peut citer comme exemple : Rapprochement entre amortissement et provisions du bilan et

-

dotations et reprises au compte de résultat Rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste

-

« charge de personnel » avec les éléments de la déclaration annuelle des charges sociales. Les contrôles par recoupements externes (la confirmation par

•

les tiers) : Elle consiste à demander à un tiers ayant des liens d’affaires avec l’entreprise vérifiée de confirmer directement à l’auditeur des informations concernant l’existence d’opérations, de soldes ou tout autre renseignement. C’est pour l’auditeur une technique de validation des informations comptables et financières de l’entreprise. Cette technique est également appelée dans le jargon des auditeurs « circularisation »

•

Les sondages : En raison de l’impossibilité matérielle de vérifier l’exhaustivité des

opérations, l’auditeur fait appel à la technique du sondage qui consiste à appliquer une procédure de contrôle à une partie limitée (l’échantillon) d’un ensemble d’éléments (la population) selon une méthode statistique. Les résultats obtenus sur l’échantillon contrôlé doivent être susceptibles d’être extrapolés à l’ensemble de la population totale, objet du contrôle, pour aboutir à une conclusion sur le risque d’erreur. On distingue deux types de sondages selon l’objectif à atteindre : -

Le sondage d’estimation , permettant de mesurer selon une méthode statistique, si les erreurs relevées à des séries importantes de données font courir un risque significatif global

-

Le sondage de détection, visant à vérifier si les anomalies apparentes sont réelles

•

Observation physique : L’observation physique vise à vérifier directement que les

éléments portés à l’actif du bilan de l’entreprise ont une existence physique réelle.

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2- Référentiel de l’audit comptable et financier : A- Les normes du travail de l’audit comptable et financier : 3 •

Risque d’audit :

C’est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes. Il comprend deux composantes : -

Le risque d’anomalies significatives,

-

Le risque de non détection de ces anomalies.

La norme stipule que : « Le commissaire aux comptes réduit le risque d’audit à un niveau

suffisamment faible

pour obtenir l’assurance recherchée nécessaire à la certification des

comptes. »

•

Les objectifs du plan de mission :

Sa rédaction est l’étape clé de la mise en œuvre de la mission. Il résulte de l’article 119 du décret de 1969, modifié à l’issue du décret du 27/05/05, qui stipule : « le plan de mission décrit l’approche générale des travaux ». Le référentiel qui s’applique est l’ancienne norme 2-201 « Planification de la mission », et les normes « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes », et « Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques », textes 14 et 15 publiées au J.O n°176 du 1 août 2006.

3

Extraits de la norme d’exercice professionnel relative aux principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes, texte 12 publié au J.O n°176 du 1 août 2006

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La norme 2-201 précise :

2-201.02- « Le commissaire aux comptes planifie sa mission afin que celle-ci puisse être réalisée efficacement ».

2-201.08- « Le commissaire aux comptes élabore un plan de mission décrivant l’approche générale des travaux d’audit et leur étendue. Il consigne dans ses dossiers de travail la justification de choix opérés lors de la préparation de ce plan ». Le plan de mission n’est donc pas le programme de travail, il en est la phase préalable à sa mise en œuvre. Il s’agit de l’étape au cours de laquelle le commissaire aux comptes, s’appuyant sur : -

la connaissance générale qu’il a de l’entreprise,

-

la compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne,

-

l’identification des risques et les seuils de signification,

•

structure de plan de mission :

Le plan de mission devant être un document écrit qui se retrouve dans tous les dossiers de travail il convient de le structurer afin de gagner en productivité, clarté, et répondre à l’exigence de mise en œuvre de procédures de travail au sein du cabinet. A titre d’exemple il est possible de retenir la structure suivante :

-

Connaissance générale de l’entité, contexte et faits significatifs de l’exercice.

-

Appréciation du contrôle interne.

-

Revue analytique du compte de résultat et du bilan.

-

Zones de risques et points d’importance significative.

-

Seuils de certification et de contrôle.

-

Programme de travail synthétique et budget

-

Calendrier.

•

Connaissance générale, contexte et faits significatifs :

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La norme « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes » publiée au J.O n°176 du 1/8/2006 est le texte de référence.

12 – « La prise de connaissance permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement personnel pour évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit. »

•

Appréciation du contrôle interne :

C’est dans cette partie qu’est faite la synthèse de l’évaluation des procédures de contrôle interne. Il ne s’agit en aucun cas de décrire dans le plan de mission les procédures existantes, mais uniquement de mettre en évidence les points forts, les faiblesses, et les insuffisances et disfonctionnements constatés lors de l’exercice précédent.

14 – « La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit permet au commissaire aux comptes d’identifier les types d’anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives dans les comptes. »

Dans la majorité des Petites et Moyennes Entreprises, l’absence de manuel de procédures ne signifie pas inexistence des procédures. Il convient donc d’utiliser des questionnaires qui pour chaque cycle définissent les objectifs assignés aux procédures ainsi que les moyens et supports à mettre en œuvre.

Nota : extrait de la norme « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes » :

21 - « Le commissaire aux comptes informe, dès que possible, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ainsi que la direction, au niveau des responsabilités approprié, des déficiences majeures dans la conception et la mise en œuvre du contrôle interne qu’il a relevé. »

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B- Normes relatives au comportement professionnel des auditeurs

La nature spécifique de l’audit comptable et financier exige un comportement spécial de la part des commissaires aux comptes qui sont tenus de respecter les cinq normes suivantes :

•

Compétences :

Norme : Les qualifications requises pour être inscrit au tableau de l’Ordre des Experts Comptables sont définies par la loi 15.89. Le commissaire aux comptes et ses collaborateurs complètent régulièrement et mettent à jour leurs connaissances et notamment dans les domaines comptable, juridique, fiscal, de gestion et de la pratique des affaires d’une manière générale. Il s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci.

En effet, La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle de sa charge. Le commissaire établit librement son programme de formation en choisissant les actions qu’il estime les plus appropriées à ses besoins.

•

Indépendance :

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Norme :4 La loi, les règlements et la déontologie, font une obligation au commissaire aux comptes d’être et de paraître indépendant. Il doit non seulement conserver une attitude d’esprit indépendante lui permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les règles d’indépendance.

•

La qualité de travail :

Norme : Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilités. Le commissaire aux comptes s’assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l’exécution des travaux qui leur sont délégués.

La satisfaction des exigences posées en matière de qualité des travaux suppose le respect de l’ensemble des normes de l’Ordre des Experts Comptables et notamment : -

Une planification et une programmation des travaux du commissaire aux comptes et de ses collaborateurs, de manière à pouvoir effectuer la mission dans les délais légaux et avec un maximum d’efficacité,

-

Une délégation préservant une intervention personnelle suffisante du commissaire aux comptes, compatible avec la responsabilité qu’il assume et la nature des tâches déléguées,

4

Une supervision adaptée à la nature des travaux délégués,

Les lois sur la société anonyme, ainsi que la loi 5-96 sur les autres sociétés commerciales et sociétés de personnes prévoient des situations d’incompatibilités et d’interdictions à l’exercice des fonctions de commissaire aux comptes.

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-

Une documentation appropriée des travaux effectués,

-

Des procédés de contrôle de la qualité adaptés aux caractéristiques du cabinet et principalement à sa structure organisationnelle.

Secret professionnel :

•

Norme : Le commissaire aux comptes est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions. Il s’assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret professionnel et les respectent.

Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont tenus au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions.5 Le commissaire aux comptes se réfère au code de déontologie pour prendre connaissance des conditions dans lesquelles il est délié du secret professionnel. En cas de doute, il doit s’informer auprès du chargé de la commission déontologique de l’Ordre.

•

Acceptation et maintien des missions :

Norme : 5

Par application de l’article 177 de la loi du 17 octobre 1996

19


ENCGO

Toute mission proposée au commissaire aux comptes fait l’objet, avant acceptation du mandat, d’une appréciation de sa part de la possibilité d’effectuer cette mission. Le commissaire aux comptes examine en outre, périodiquement, pour chacun de ses mandats, si des événements remettent en cause le maintien de sa mission.

En raison des responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines missions peuvent lui faire courir, il convient que le commissaire aux comptes soit attentif aux critères :

-

de choix des missions nouvelles,

-

de maintien des missions anciennes.

La démarche d’acceptation du mandat pour toute nouvelle mission proposée au commissaire aux comptes peut se faire selon les étapes suivantes :

-

Prise de connaissance globale de l’entreprise,

-

Appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités,

-

Examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concernée,

-

Contact avec le commissaire aux comptes précédent, s’il y a lieu,

-

Décision d’acceptation du mandat,

-

Respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du mandant.

20


ENCGO

Section I : Présentation générale : 1- Présentation du Cabinet International de l’Audit et d’Expertise Comptable : (World Audit) Historique : Créé en mois de Septembre 1990, World Audit est une Société à Responsabilité Limitée (SARL) qui a pour objet d’effectuer des travaux d’expertise comptable et de commissariat aux comptes. Son capital social est de 100.000,00 Dhs divisé en 1.000 parts sociales de 100 Dhs chacune qui se répartissent entre deux associés. Son siège est fixé à Rabat, 55 avenue IBN SINA, appartement n°8, il pourra être transféré en tout endroit sur une décision des associés prise à la majorité des ¾ des parts sociales. La durée de la société est fixée à 99 ans à compter du jour de son immatriculation au Registre du commerce des sociétés sauf en cas de dissolution anticipée. Le fondateur de la société est Monsieur Abdesslam BRAHMI, qui est un expert comptable diplômé par l’État (État Français), et qui possède 30 ans d’ancienneté dans le domaine de l’audit, du commissariat aux comptes et dans le conseil juridique et fiscal des entreprises.

Fiche signalétique •

Téléphone : 037.67.57.00

•

Fax : 037.67.56.57

•

E-mail :[email protected]

21


•

ENCGO

Structure de la société World Audit

Effectif : L’effectif de World Audit s’élève à 11 agents : -

Un expert comptable diplômé d’Etat,

-

Un expert comptable mémorialiste,

-

Un docteur en finances,

-

Un consultant,

-

Trois diplômés universitaires,

-

Un juriste fiscaliste,

-

Deux secrétaires,

-

Et un coursier.

igramme de la société L’organigramme de la société World Audit se présente comme suit :

22


ENCGO

Abdeslam BRAHMI Expert Comptable Diplômé d’Etat Gérant Associé

Consultant

Expert comptable Mémorialiste Chef d’équipe

Coursier

Secrétaires

Licencié sciences économiques

Juriste fiscaliste

Experts comptables stagiaires

Comptables

•

La gérance

World Audit est géré par son fondateur, qui est aussi le principal associé (détention de 90%du capital social).

Le consultant Il est chargé de la réalisation de missions diverses et ce pour le compte de la société tels que la mise en place de procédures, le conseil fiscal…

Le poste du chef d’équipe Ce service est composé d’une seule personne, qui veille au bon déroulement des travaux effectués par les différents services qui seront cités ci-dessous.

Secrétariat Ce poste de travail est composé de trois personnes : deux secrétaires et un coursier. Leur travail consiste à: -

Saisir les rapports des auditeurs, 23


-

Répondre au téléphone,

-

Préparer et envoyer le courrier,

-

Gérer administrativement le bureau,

-

Classer et archiver les dossiers

-

…

ENCGO

Service juridique Ce service, qui est occupé par une seule personne, traite les dossiers relatifs aux aspects fiscaux et juridiques des entreprises (litiges, déclarations fiscales, conseil fiscal, constitutions des sociétés, dissolution, liquidation…)

Équipe des auditeurs L’équipe des auditeurs, qui est composée de six personnes, traite toutes les missions relatives à l’audit conventionnel ou l’audit légal (commissariat aux comptes).

Moyens matériels : Le local du cabinet est d’une superficie totale d’environ 220 mètres carrés. Pour pouvoir effectuer les différentes missions obtenues, World Audit met à la disposition de son personnel dix ordinateurs, ainsi que de nombreux logiciels d’audit, de bureautique, de comptabilité … Activité du cabinet : Le cabinet World Audit dispose d’une très large expérience dans plusieurs domaines, à savoir : -

Audit financier, opérationnel et de gestion,

-

Conseil fiscal et comptable,

-

Assistance et/ou formation dans la mise en place des procédures et de l’organisation,

-

Évaluation des performances des entreprises,

-

La tenue d’une comptabilité pour les petites et moyennes entreprises,

-

Supervision des comptabilités des moyennes et grandes entreprises.

24


ENCGO

2- Présentation générale du Centre National de l’Énergie, des Sciences et Techniques Nucléaire (CNESTEN) : Fiche signalétique :

6

Dénomination : le Centre National des Sciences et Techniques Nucléaire

(CNESTEN Statut : Le Centre National de l'Énergie, des Sciences et des Techniques

Nucléaires (CNESTEN) est un établissement public à caractère scientifique, technique, industriel et commercial, doté de la personnalité morale et de l'autonomie financière, placé sous la tutelle du Ministère de l'Enseignement Supérieur, de la Formation des Cadres et de la Recherche Scientifique et administré par un conseil d'administration présidé par le Premier Ministre. 6

D’après le site web du Centre Nucléaire de l’Énergie, des sciences et techniques nucléaires (www.cnesten.ma)

25


ENCGO

Date de création : en 1986 Siège social : BP 1382 RP 10001 Rabat Maroc Mission du CNESTEN : - Promouvoir la recherche scientifique et les applications des techniques

nucléaires

dans

les

différents

secteurs

socio-économiques

du

pays: médecine, industrie, environnement, agriculture, hydrologie,... - Préparer les

bases technologiques nécessaires à l'introduction de

l'électronucléaire: technologie des réacteurs, cycle du combustible, sûreté nucléaire - Constituer

l'outil technique de l'État en matière de sûreté et

sécurité radiologique.

Objectifs du centre : - Contribuer par l'apport des technologies nucléaires à la résolution des problèmes

d'environnement et gestion des ressources naturelles notamment en hydrologie. - Contribuer au développement de la qualité des produits et processus dans le secteur

industriel par l'apport des technologies nucléaires - Assurer la production des Radio pharmaceutiques pour le secteur de la santé et

développer leurs applications en médecine et biologie - Développer autour du réacteur du Centre d'Études Nucléaires de la Maâmora un

pôle de recherche et de formation en matière de technologie des réacteurs et ses diverses applications

26


ENCGO

- Constituer la base technologique nécessaire à la réalisation de projets industriels

dans les domaines de l'électronucléaire, l'irradiation industrielle ou le dessalement de l'eau de mer - Assurer, pour l'État, une maîtrise technologique des questions de sécurité

radiologique et de protection de l'environnement notamment par la gestion des déchets radioactifs à l'échelle nationale Domaines d’intervention :

Industrie

Environnement Eau Agriculture

Énergie

CNESTEN

Sûreté Radiologique

•

Santé

Activités principales : 

Recherche, Développement dans le domaine des techniques nucléaires appliquées en biologie, médecine, physique nucléaire, agronomie, hydrologie, géologie,



Prestations de services en matière de : -

Analyses élémentaires, isotopiques et radiométriques par les techniques nucléaires

(échantillons géologiques, biologiques, d'environnement,

industriels, …) ; -

Maintenance d'équipements scientifiques ;

27


ENCGO

-

Formation et expertise en matière de radioprotection, de sûreté radiologique et d'applications de techniques nucléaires ;

-

Applications industrielles des rayonnements ionisants (contrôles non destructifs, jauges et traceurs radioactifs).

-

Fourniture de produits radio pharmaceutiques utilisés en médecine nucléaire

-

Mise à la disposition des chercheurs d'un fonds documentaire dans les disciplines nucléaires et para nucléaires

-

Collecte, transport et entreposage des déchets radioactifs générés au niveau national.

Moyens du centre :

-

Laboratoire d'analyses élémentaires, isotopiques et radiométriques

-

Laboratoire d'applications industrielles des rayonnements ionisants (CND, jauges, traceurs radioactifs).

-

Laboratoire Central de radiopharmacie.

-

Laboratoire sécurité et sûreté radiologique.

-

Laboratoire d'instrumentation et d'électronique nucléaires.

-

Centre de documentation nucléaire et paranucléaire.



Organisation :

Le CNESTEN est un centre scientifique et technique organisé en unités scientifiques couvrant ses

différents

secteurs d'activité

et

les

technologies

qui

y

sont

exploitées.

Des unités de support sont chargées de la gestion administrative du Centre avec les tâches habituelles

de

gestion

du

personnel,

de

finances

et

de

la

logistique.

Cette organisation dont nous présentons les grandes lignes dans la sous rubrique " Unités Scientifiques et Administratives" devrait laisser place dans un très proche avenir à un nouvel organigramme qui prévoit cinq Pôles d'Activités :

28


ENCGO

Direction Générale: Mr. Khalid El Mediouri

•

Ressources Humaines

Effectif Actuel : 230 Personnes

29


•

ENCGO

Environnement du CNESTEN :

L’état

Le public

CNESTEN

Opérateurs économiques

Universités

AIEA, France, USA

Section II : le déroulement de la mission d’audit 30


1- La

ENCGO

phase de préparation : A- l’ordre de mission :

Toute mission d’audit financier s’ouvre par un ordre de mission, cet ordre formalise le mandat donné par la direction au cabinet. Il est à signaler à ce niveau, que le cabinet a intervenu au sein de CNESTEN pour un audit des comptes au titre de l’exercice 2004/2005. Le maintien de la mission pour les exercices 2006/2007 s’est concrétisé par une lettre de mission envoyée par le cabinet à la direction du CNESTEN (voir modèle en annexe 3). Cette lettre précise les conditions de déroulement de la mission ainsi que le référentiel comptable qui constituera la base des vérifications et des traitements envisageables. La lettre de mission est une occasion également pour le cabinet de demander la collaboration inconditionnée de la part de la direction ainsi que de toutes les personnes susceptibles de tenir des informations utiles pour les auditeurs. La lettre indique enfin, une estimation des honoraires du cabinet ainsi que les conditions de paiement de ces derniers. B- Connaissance et compréhension du centre

Cette étape

consiste à prendre connaissance de l’environnement réglementaire,

comptable et du secteur d’activité. Elle vise à mieux appréhender les caractéristiques de l’entité, ses catégories d’opérations, les soldes des comptes, les objectifs et stratégies mises en œuvre pour les atteindre.

L’auditeur acquière cette connaissance à travers l’étude de la

documentation externes (données et réglementations générales et spécifiques : environnement international, national, sectoriel) et internes à l’entreprise (procédures, organigrammes, plan stratégique), les contacts directs (entretiens avec les dirigeants et les différents responsables des services) et les visites des lieux.

31


ENCGO

La prise connaissance générale du centre nucléaire est une occasion de re -familiarisation avec les différents acteurs du centre. Les auditeurs avaient comme objectifs : -

Avoir une vision d’ensemble du centre et des contrôles internes mis en place pour le maitriser

-

Identifier les zones de risques les plus importants pour ne pas omettre ultérieurement des aspects fondamentaux ou inversement ne pas se perdre dans des détails inutiles.

-

Définir les objectifs de la mission sur la base des constats et des zones de risque pour ensuite pouvoir la planifier, l’organiser et en estimer le coût et le temps.

-

Donner une bonne image de rigueur et de professionnalisme pour créer un climat de confiance et faciliter donc le contact.

En effet, les auditeurs ont procédé en premier lieu à la vérification de l’existence du système de contrôle interne. Ainsi, le chef de mission a programmé une série d’entretien auprès du personnel du service pour tester que la description du contrôle interne correspond à la réalité. Ensuite, l’équipe a sélectionné une transaction typique du circuit de la procédure d’achat et de vente pour la suivre ensuite tout au long de son diagramme, en vérifiant que les opérations décrites sont conformes à la réalité. Les supports utilisés au cours de cette étape sont les suivant : Recherche de documentations internes : manuel de procédures,…… Entretiens avec les principaux responsables et visites des locaux du centre Identification de l’outil informatique interne Examen des documents juridiques En parallèle, pour cerner les endroits ou les risques les plus dommageables sont susceptibles de se produire, l’équipe a utilisé une grille des facteurs combinatoire des risques qui peuvent être de trois natures : 

Risque inhérent : défini comme étant le risque qu’un compte ou qu’une catégorie d’opérations comportent des anomalies significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations

32


ENCGO

nonobstant les contrôles internes existants, il pourra s’agir de risques liés au secteur d’activité, à la réglementation, à la complexité des opération

Risque lié au contrôle : défini comme étant le risque de non détection d’une



anomalie dans un compte ou une catégorie d’opérations malgré les systèmes comptables et de contrôles internes mis en place dans l’entité, soit donc du fait propre des systèmes de l’entité elle-même. 

Risque de non détection : défini comme étant le risque que les contrôles substantifs mis en œuvre par l’auditeur ne parviennent pas à détecter les erreurs dans un compte ou une catégorie d’opérations, soit donc, propre à la démarche d’audit.

Ainsi, La grille d’analyse des zones de risques se présente comme suit : Niveau des diligences Risque inhérent

Élevé Moyen faible

Risque lié au contrôle Élevé Moyen Maximum Élevé Élevé Moyen Moyen faible

Faible moyen Faible Minimum

En outre, les auditeurs se servent également du questionnaire d’évaluation des risques qui se matérialise par une quantification sur chaque ligne et par une résultante au niveau de la section (zone grisée) ; le risque est jugé : élevé (E), moyen (M) ou faible (F) Appréciation

Risques liés à l’activité de l’entreprise →secteur d’activité (en croissance ou récession) →capacité technologique et de développement de l’entreprise →risques spécifiques aux produits et au marché →intégrité et compétence de la direction →facteurs d’influence sur la direction →intérêt de la direction pour les données comptables et financières →degré de fragilité de la structure financière →ratios comparés de l’entreprise et de la moyenne du secteur →respect des lois et des règlements 33

risques →

des


ENCGO

→degré de sensibilisation au risque de fraudes et erreurs →existence et nombre de conventions réglementées →difficultés entre ou avec partenaires →appréciation de la continuité de l’exploitation →identification des retards de règlements →qualité de l’organisation générale de l’entreprise →existence d’un manuel de procédures et de documentations appropriées → compétences du personnel →place des intervenants externes Engagements hors bilan →existence d’engagements importants, ou absence de maitrise de l’information en la matière Risque général de l’audit

→

Une approche plus fine au regard des assertions d’audit est ensuite élaborée par l’équipe après analyse des informations collectées lors de ce questionnaire qui permet d’aboutir à la grille suivante :

Quantifications E=élevé M=moyen F=faible

é e t c i n v i e t t s i s u x a h E x E

n o i t a g i l b o t e s t i o r D

t n e r n o i e u t a s m e u e h l a M c v a t É t a R

Ventes/clients Achats/fournisseurs Prêts emprunts Personnel Immob. incor&corp Trésorerie Aspects fiscaux Stocks et inventaire

34

n o i t a t n e s é r P

f i t a c i f i n g i s e r è t c a r a C


ENCGO

C- le plan de la mission :

Une première réunion a eu lieu entre la direction du centre et les auditeurs. Cette réunion était une occasion pour clarifier certains points d’approche et de mise en œuvre : -

Ne pas se focaliser sur les points problématiques mais aussi mettre en évidence les points forts existants

-

Réaliser des contrôles tenant compte des spécificités du secteur public tant en ce qui concerne le respect de la réglementation en vigueur que les différents aspects liés au contrôle interne.

-

Retenir l’approche par cycle suivant le découpage indicatif ci après qui après d’aborder les comptes selon une démarche cohérente et qui permet en outre d’intégrer logiquement les comptes du résultat : •

Clients/facturation/ventes

•

Trésorerie/banque

•

Investissement et immobilisation

•

Personnel/paie

•

Stocks, encours et inventaires

•

Les achats/ fournisseurs

•

Prêts/emprunts

•

Aspects fiscaux

Pour la structure du rapport, il a été précisé que le cabinet devrait présenter trois types de rapports : -

rapport des comptes

-

rapport d’opinion

-

rapport du contrôle interne

Surtout cette réunion de travail a permis de finaliser le contrat et le calendrier des opérations.

2- la phase de réalisation : A- Audit du contrôle interne

Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être résumées par les caractéristiques suivantes :7 7

D’après l’ordre des experts comptables du Maroc- guide pratique d’audit

35


ENCGO

-

Ensemble de méthodes et procédures

-

Visant à organiser les activités des entreprises

-

Visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise

-

Prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes

-

S’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables

-

Dans le respect des instructions de la direction et la recherche de l’amélioration des performances

A ce niveau, les auditeurs ont intégré le contrôle interne dans leur mission de la façon suivante :

1- Prise de connaissance des procédures : via une série d’entretien avec les responsables du service comptable et financier, examen des manuels de procédures, schématisation du système (narration et/ou diagramme) et tests de procédure visant à apprécier la mise en œuvre des procédures. 2- Évaluation du contrôle interne : l’objectif est d’identifier des points forts et des points faibles dans l’enjeu du risque d’audit : les points forts sur lesquels on peut s’appuyer font l’objet de tests de permanence visant à s’assurer que leur caractère est maintenu.

3- Exploitation de l’évaluation du contrôle interne : par la réalisation d’une connexion entre l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui vient compléter la mesure du risque. Audit des comptes : Pour rappel, l’appréciation des procédures comptables et administratives a porté sur les principaux modules suivants : -

Clients-facturation-ventes

-

Trésorerie

-

Investissement et immobilisation

-

Personnel/paie

-

Stocks, encours et inventaires

-

Les achats/ fournisseurs

-

Prêts/emprunts

-

Aspects fiscaux 36


ENCGO

B- Audit des comptes :

Les premières vérifications menées concernent les soldes d’ouverture puisque ces derniers constituent une base fondamentale de comparaison et de rapprochement. Pour ce faire les auditeurs ont intégrer dans la mission des diligences visant à s’assurer : -

que les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalie ayant une incidence significative sur les états financiers de l’exercice en cours

-

qu’ils ont été correctement repris

-

que les modes d’arrêté et d’évaluation des comptes ont été appliqués de manière constante ; à défaut, toute modification doit être mentionnée et quantifiée dans l’ETIC.

Ensuite les auditeurs ont procédé à des estimations comptables contenues dans les états financiers. L’estimation comptable est une évaluation approximative du montant d’un élément en l’absence de méthode de mesure précise ; sont ainsi visés : -

les provisions pour dépréciation de créance ou des stocks

-

les produits ou charges constatés d’avance

-

les provisions pour risques et charges

-

les provisions pour garantie

-

les pertes sur contrats à long terme

-

les impôts différés

Il s’agit d’estimations dont le fait générateur peut être ponctuel ou récurrent. Les techniques mises en œuvre sont alors les suivantes : -

Examen et test de la procédure suivie par la direction pour effectuer l’estimation (et du respect de la permanence des méthodes pour les termes récurrents)

•

-

Utilisation d’une méthode indépendante pour effectuer une comparaison

-

Examen des événements postérieurs pour confronter l’estimation

L’appréciation des évaluations :

Il s’agit des évaluations comptabilisées ou mentionnées dans l’ETIC. La démarche de l’équipe dans ce cadre comporte les étapes suivantes :

37


-

ENCGO

Prise de connaissance des méthodes adoptées par le centre pour ces évaluations et des valeurs de référence utilisées

-

Identification des intervenants dans le processus de l’évaluation (internes et externes, humains et informatiques)

-

Appréciation du caractère approprié des choix retenus et de leur mise en œuvre (en particulier au regard du référentiel comptable appliqué)

-

Recours éventuel à un expert

-

Appréciation des valeurs déterminées, des hypothèses de calcul utilisées et de l’information fournie à ce titre dans les états financiers.

-

Appréciation du bien fondé des méthodes retenues au regard de la situation d’ensemble de l’entité, de sa stratégie et des informations obtenues au cours de la mission

•

La continuité de l’exploitation :

La continuité de l’exploitation est une convention comptable de base ; il importe donc pour l’auditeur de s’assurer que l’entité est toujours en situation de maintenir ce principe. En général, les référentiels comptables créent une obligation explicite au regard de ce principe ; l’auditeur examine ce qu’il en est dans le cas particulier de l’entité contrôlée. Pour ce qui concerne le CNESTEN, ce principe a été vérifié via l’analyse de certains indicateurs on cite entre autre : -

Niveau de capitaux propre et fond de roulement

-

La marge brute d’autofinancement

-

Gain ou perte d’exploitation

-

Insuffisance de trésorerie pour payer les créanciers aux échéances

-

Refus de crédit par les fournisseurs

-

Pénurie de matière première indispensable

Ainsi, les auditeurs fondent leurs contrôles et leurs vérifications sur l’assurance que l’entité respecte les principes comptables qui constituent le pivot de la comptabilité. Le tableau suivant résume les examens menés par l’équipe.

38


ENCGO

Préoccupation

Principe

1. Enregistrements

Exhaustivité

Vérification

Somme des opérations réelles = Somme des enregistrements comptables Réalité Somme des écritures comptables= Somme des opérations réelles Séparation des Sommes des écritures exercices comptables de l’exercice= Sommes des opérations réelles de l’exercice Existence Soldes actifs et 2. Soldes passifs= Eléments existants actifs et passifs Evaluation correcte Valeurs des soldes=valeurs justes Présentation 3. Documents Présentation conforme conforme au cadre Financiers comptable en vigueur Information Informations complémentaires nécessaires

Risque Réel > Comptable

Comptable > Réel R (n) >C (n) C (n) >R (n)

Solde injustifié

Soldes surévalués ou sous évalués Mauvaise classification Changements comuniques

non

Remarque : il reste à signaler qu’en sus des outils et techniques traditionnels d’une mission d’audit à savoir l’analyse par sondage, les entretiens, et l’observation, l’équipe a fait appel à la confirmation directe (ou la circularisation) qui permet d’obtenir directement auprès des tiers en relation avec le centre des informations sur les opérations effectuées. Le niveau de preuve ainsi traité peut être considéré comme fiable, l’information ainsi obtenue permettant de vérifier réalité et exhaustivité des opérations. (Voir modèle en annexe 4) La démarche de la confirmation directe : -

la circularisation s’effectue en général à la date de clôture des états de synthèse de l’entreprise ; elle peut cependant être opérée à tout moment ; dans tous les cas, la période de référence choisie doit être indiquée clairement sur la demande.

-

La sélection des tiers circularisés doit permettre d’avoir un niveau de réponses suffisant pour donner un caractère probant à la démarche ainsi engagée : donc un 39


ENCGO

nombre de tiers et des valeurs concernées représentatives (en mouvement ou en solde). Ceci ne doit pas conduire à privilégier une sélection sur la base uniquement de soldes importants par exemple ; ainsi, des soldes inversés ou des soldes à zéro peuvent valablement être incorporés à l’échantillon retenu. -

L’auditeur doit soumettre la liste des demandes qu’il envisage d’envoyer à l’entité afin d’obtenir son accord ; en cas de désaccord, il mettra en œuvre des moyens compensatoires d’investigation ( mais qui n’auront en aucun cas la même force probante) et appréciera s’il y a lieu l’incidence sur sa mission en terme de limitation.

3- La Phase de conclusion : A- La synthèse des travaux d’audit : Cette synthèse porte sur l’étendue des travaux et sur les erreurs et inexactitudes identifiées qui n’auraient pas déjà été prises en comptes par l’entreprise. A ce niveau, l’équipe a vérifié que tous les travaux nécessaires ont été effectués c'est-à-dire qu’elle a pu mettre en œuvre tous les travaux qu’il a jugé utiles. Pour ensuite récapituler les erreurs et les inexactitudes relevées et examiner leurs ajustement. Les auditeurs ont comparé enfin le total des montants des ajustements au seuil de signification tel qu’il est défini au début de la mission B- les rapports d’audit et l’opinion de l’auditeur : Comme il est connu, l’auditeur financier externe est tenu par la loi à l’établissement d’un rapport général et à l’émission de son opinion sur les états financiers. Il faut rappeler à ce niveau que le cabinet s’est engagé de délivrer à la direction du centre trois types de rapports : rapport des comptes, rapport d’opinion et le rapport du contrôle interne. Le rapport des comptes a pour objectif de présenter les points forts et points forts constatés lors des travaux d’audit pour faire un diagnostic complet des différents cycles et recommander

40


ENCGO

par la suite les solutions susceptibles d’assurer une meilleure maitrise des opérations comptables. Quant au rapport du contrôle interne, il est rédigé dans le but de mettre en exergue la qualité du système de contrôle interne du centre par une analyse détaillée des procédures comptables et une évaluation du respect des principes comptables qui constituent la pierre angulaire de la comptabilité. Alors que le rapport d’opinion à pour principale mission la présentation de l’opinion de l’auditeur sur la sincérité et la régularité des états financiers du centre et certifier par conséquent ses comptes. La structure du rapport se présente comme suit : •

•

•

Le titre (rapport d’audit) Les destinataires du rapport (les actionnaires et le conseil d’administration) L’identification des comptes annuels (nom de l’entreprise, date de clôture des comptes annuels et la période qu’ils couvrent)

•

Le fait que les états financiers sont établis sous la responsabilité de la direction de l’entreprise et que le rôle de l’auditeur est d’exprimer une opinion sue ces états.

•

Des précisions sur l’étendue des travaux d’audit : - La référence aux normes d’audit ou aux pratiques admises - La mention que l’audit a pour objectif d’obtenir uns assurance raisonnable - L’opinion sur les comptes annuels qui doit être exprimée clairement et

mentionner les référentiels des principes et méthodes comptables utilisés pour l’établissement des états financiers - La signature de l’auditeur, son adresse et la date du rapport

Pour résumer, il est à noter que la mission d’audit se traduit par l’élaboration d’un dossier de travail, qui constitue -

Tant une trame pour la conduite de la mission (planification et réalisation de l’audit)

-

Qu’un outil facilitant la supervision et la revue des travaux d’audit

41


-

ENCGO

Et un support justifiant des diligences accomplies et regroupant les éléments probants étayant l’opinion de l’auditeur.

Il peut être matérialisé sur support papier ou informatisé ; il regroupe : -

Les outils de la démarche (de type : questionnaire, modèles, schéma)

-

Les notes de travail de l’équipe d’audit ( chef de mission et collaborateurs)

-

Les documents collectés au cours de la mission

NB : Voir un exemple de structure du dossier d’audit en annexe

42


ENCGO

Section I : constats et analyses 1-

Présentation de l’enquête

Suite à l’intervention du cabinet international d’audit et d’expertise comptable au sein du centre national de l’énergie, des sciences et techniques nucléaires, dans le cadre d’une mission d’audit financier contractuel, nombreuses sont les recommandations qui ont été proposées par l’équipe du cabinet pour remédier aux failles du système de contrôle interne du centre et veiller à ce que sa comptabilité soit le reflet et la miroir de la réalité. En effet, cette section sera consacrée à une analyse ficelée permettant de mettre en relief le degré d’exploitation de ces recommandations par le centre à travers une enquête sur le terrain. Il s’agit d’une enquête exploratoire visant de mesurer le degré d’applicabilité des recommandations dont la population est constituée par les employés du service comptable et financier ainsi ceux du service commercial du centre national de l’énergie, des sciences et techniques nucléaire. Quant à l’échantillon, il se compose de dix employés qui sont été les plus concernés par l’application des recommandations. Il est à noter que j’ai utilisé un questionnaire qui a été mon guide d’entretien avec l’échantillon pour plus d’efficacité ainsi qu’une grille de mesure d’état d’avancement des actions proposées par les auditeurs. Cette grille a été destinée a pour faire un état des lieux du niveau d’applicabilité des recommandations.

A- Le questionnaire : voir annexe 2

43


ENCGO

B- la grille d’évaluation de la mise en œuvre des recommandations :

La grille d’évaluation de l’état de mise en œuvre des actions proposées : État de mise en Observations/remarques œuvre

Actions proposées Cycle immobilisation / investissement -

Identifier et régulariser les écarts entre le résultat d’un rapprochement physique des immobilisations

valorisées

au

prix

d’acquisition et les chiffres comptables. -

Assurer la comptabilisation de toutes les opérations au fur et à mesure qu’elles se réalisent, en informant la comptabilité de toutes les utilisations de l’emprunt et en lui fournissant les pièces justificatives.

-

Tenir une comptabilité des engagements qui détaille les montants bruts des emprunts, les déblocages

(utilisation

reçus)

et

les

engagements restants. -

Effectuer un audit technique pour s’assurer de la bonne utilisation des emprunts, des dons, et des subventions dans des les

44


ENCGO

opérations d’inventaire.

Cycle stock / inventaire : -

Effectuer les inventaires exhaustifs

-

Valoriser les quantités inventoriées et faire figurer les montants au bilan.

-

Surveiller les entrées et les sorties

-

Mettre en place des procédures de contrôle des mouvements des stocks.

-

Informatiser les stocks

-

S’assurer de la bonne comptabilisation des stocks

pour

éviter

les

discordances

importantes entre les exercices.

Cycle trésorerie/ banque -établir

périodiquement

les

états

de

rapprochement

Cycle personnel / paie - couvrir les prêts accordés aux personnels par une assurance de vie ou une hypothèque.

Cycle aspects fiscaux : - Définir les critères de distinction des dépenses à consolider comme charges et celles qui sont à 45


ENCGO

immobiliser -

Demander la clarification définitive du statut du CNESTEN au niveau de l’IS et de la TVA

Cycle achat / fournisseurs -

Établir systématiquement

les factures au

mouvement de l’achèvement des prestations de service ou de la livraison des produits -

Tenir une comptabilité analytique permettant une estimation approximative du prix de vente

NB : la grille représente un échantillon des recommandations autorisé par le cabinet par respect de confidentialité des informations. C- Commentaire de l’enquête :

Le questionnaire, ainsi présenté, répond à un double besoin. D’une part, il est conçu pour évaluer les tendances de mise en application des recommandations proposées par le cabinet international d’audit et d’expertise comptable au sein du centre national de l’énergie, des sciences et techniques nucléaires. Et d’autre part, il permet d’analyser la perception du rôle de l’audit comptable et financier par le personnel du centre. En effet, les deux premières questions ont pour objectif de connaitre la perception des employés vis à vis la suffisance de la durée de l’audit ainsi que sur sa vocation. Quant aux trois suivantes, elles ont pour but de mesurer le degré de connaissance et d’information du personnel à l’égard du leur système de contrôle interne ainsi que du rôle de l’audit et de son apport pour leur travaux. Pour les deux dernières questions, elles s’articulent dans le vif de mon thème pour permettre de déceler les axes d’améliorations tels qu’ils sont perçus par le Personnel du CNESTEN.

46


ENCGO

En parallèle, la grille d’évaluation de l’état d’avancement des recommandations, comme son nom l’indique, est un outil de suivi direct permettant de mettre le point sur l’état d’avancement de la mise en application des recommandations proposées par le cabinet après une durée de deux mois, la date prévue pour opérationnaliser ces actions. Il est à noter que, la grille a été établit suite à une série d’entretien avec le responsable du service comptable ainsi que celui du service commercial.

2- Les résultats de l’enquête : A- Résultats du questionnaire :

Question 1 : Parmi les définitions suivantes, cochez celle que vous trouvez ad hoc à la notion d’audit comptable et financier: C’est un super contrôle visant la remise en cause des défaillances affectant la comptabilité de l’établissement 0% 20%

C’est un instrument qui conduit à émettre un diagnostic des comptes et du système de contrôle interne servant de base à la recherche des améliorations et à la mise en œuvre des recommandations

0%

20%

60%

C’est une assistance technique visant la régularisation des comptes et la proposition des ajustements

C’est un outil d’analyse et d’aide à la pris e de décision

Autres précisez

Question 2 : Que pensez-vous de la durée consacrée à l’audit réalisé ?

47


ENCGO

10% 40%

SUFFISANTE INSUFFISANTE TRES LONGUE

50%

Question 3 : Selon vous une mission d’audit contractuel doit s’articuler dans une optique ?

30% D'ACCOMPAGN EMENT D'AMELIORAT ION 50%

D'ASSISTAN CE

20%

Question 4: À quelle occasion jugez-vous nécessaire l’intervention d’un cabinet d’audit ?

40% A L'INVENTAIRE

SUITEA L'ACCUMULATION DES TRAVAUX 60%

Question 5 : Selon vous quelles sont les facteurs qui entravent le bon fonctionnement de votre système de contrôle interne ?

48


ENCGO

Le manque de formalisme des procédures Le manque de communication entre les services

6%

10%

19% La lourdeur de la gestion publique

26%

23% 16%

La surcharge du travail qui empêche le contrôle exhaustif de tous les Cycles La standardisation excessive des méthodes de travail. Autres, précisez

Question 6 : Selon vous, la valeur ajoutée créée par l’audit des comptes comptables réside dans : La préparation d’un champ favorable à une vérificat ion éventuelle envisagée par les autres instances d’audit légal 13% 40%

L’inventaire de différentes anomalies liées à la comptabilisation des opérations et leurs ajustements. L’appréciation de la qualité de l’information financière is sue des états financiers de synthèse

27% 20%

autres précisez

Question 7 : Comment estimez-vous les recommandations proposées par les auditeurs ?

49


ENCGO

10%

INT ERESSANT ES PEUINT ERESSANT ES 50%

EVIDEN TES

40%

Question 8 : Suite à l’audit du contrôle interne, est ce que vous avez remarqué des améliorations dans le degré d’opérationnalité de votre système de contrôle interne ?

20%

OUI NON

80%

B- Analyse des résultats :

À partir des résultats collectés, on peut déduire les constats suivants : 1- Plus de 50% de l’échantillon estiment que l’audit est un super contrôle visant la remise en cause des défaillances de la comptabilité de leur centre. Ce qui montre une mauvaise compréhension du rôle de l’audit qui vise plus le diagnostic de l’existant et la proposition des recommandations dans un souci d’amélioration continue. 2- Un mois d’audit reste pour la moitié de l’échantillon insuffisant pour réaliser un audit exhaustif des comptes.

50


ENCGO

3- Pour plus que la moitié du personnel, une mission d’audit externe a pour mission d’assister ou d’accompagner le service comptable et financier. Alors que l’audit, quelque soit sa nature, reste C’est un instrument qui conduit à émettre un diagnostic des comptes et du système de contrôle interne servant de base à la recherche des améliorations et à la mise en œuvre des recommandations 1-

Selon la plupart du personnel, les principaux facteurs qui entravent le bon fonctionnement de leur système de contrôle interne sont : - la surcharge du travail – le manque de communication entre les services On constate que ces facteurs sont liés plus au climat social du centre qui ne favorise

pas la communication entre les services. 2-

60% de l’échantillon estime que l’intervention d’un cabinet d’audit est nécessaire suite à l’accumulation des travaux. Ceci confirme leur fausse perception du rôle de l’audit qui stipule que l’audit est un

outil d’assistance et d’accompagnement. 3-

La majorité de l’échantillon estime que la valeur ajoutée d’un audit contractuel des comptes réside dans une préparation d’un champ favorable à une vérification éventuelle envisagée par les autres instances d’audit légal notamment la cour des comptes et l’Inspection Générale de Finance. Le caractère public du centre lui oblige d’être soumis à des vérifications de plusieurs

instances de contrôle. C’est pour cela que le CNESTEN recours à l’audit contractuel pour bannir toutes défaillances pouvant causer de graves punitions prévues par la loi. 7- 5O% de l’échantillon ont affirmé que les recommandations proposées par les auditeurs sont intéressantes. 40% les voient peu intéressantes et les autres les voient même évidentes. On constate que la moitié de l’échantillon ne trouvent que les recommandations ne sont pas trop intéressantes ce qui montrent que ces derniers ne vont pas impliquer dans le projet de mise en application des recommandations.

C- Résultats de la grille d’évaluation de la mise en œuvre des recommandations :

51


ENCGO

État de mise en œuvre

Actions proposées

Observations

Cycle immobilisation / investissement - Réaliser

un

inventaire

physique

des Réalisée

immobilisations.

- Assurer la comptabilisation de toutes les

Progrès opérations au fur et à mesure qu’elles se réalisent, satisfaisant en informant la comptabilité de toutes les

On constate que jusqu'à maintenant les résultats de cet inventaire n’ont pas été exploités puisque aucun rapprochement entre l’inventaire extra comptable et les soldes comptables n’a été réalisé Le service comptable dispose de toutes les pièces justificatives des utilisations des emprunts.

utilisations de l’emprunt et en lui fournissant les pièces justificatives. - Tenir une comptabilité des engagements qui

Progrès lent

détaille les montants bruts des emprunts, les déblocages (utilisation reçus) et les engagements

Le projet de la tenue dune comptabilité des engagements a été discuté au niveau de la direction mais sa concrétisation reste lente.

restants. - Effectuer un audit technique pour s’assurer de la Non effectué bonne utilisation des emprunts, des dons, et des

Faute des ressources humaines et financière

subventions dans les opérations d’inventaire. Cycle stock / inventaire : - Effectuer les inventaires exhaustifs des stocks Non réalisée existants - Valoriser les quantités inventoriées et faire

Non réalisée

Cette action est conditionnée par l’application de l’action précédente

Effectuée

R.A.S

figurer les montants au bilan. Surveiller les entrées et les sorties

- Mettre en place des procédures de contrôle des Non réalisée 52

L’inventaire exhaustif de tous les stocks s’avère une mission difficile faute de moyens techniques et humains

Les mouvements des stocks se font


ENCGO

mouvements des stocks.

d’une façon aléatoire. procédure n’a été élaborée.

Informatiser les stocks

En cours

- S’assurer de la bonne comptabilisation des stocks

Non réalisée

pour éviter les discordances importantes entre les exercices.

aucune

Le centre a commencé l’utilisé le logiciel SAP qui permet d’éditer les entrées et sorties en stocks. mais on constate que quelques opérations s’effectuent encore d’une façon manuelle. Aucun efforts n’a été déployés pour que justifié que les montants des stocks figurant dans le bilan reflétant la réalité

Cycle trésorerie/ banque

-

Établir

périodiquement

les

états

rapprochement

de Non respectée Les états de rapprochements n’ont pas été établis

Cycle personnel / paie -

Couvrir les prêts accordés aux par une

personnels

Non réalisée

assurance de vie ou une

hypothèque.

On constate toujours le même problème du non remboursement des prêts accordés au personnel.

Cycle aspects fiscaux : Définir les critères de distinction des dépenses à

Non réalisée

consolider comme charges et celles qui sont à immobiliser -

Demander la clarification définitive du statut

Non réalisée

Aucune demande n’a été délivrée au tribunal pour une clarification claire du statut.

Non réalisée

La non préparation des tableaux de la déclaration de TVA montre que le centre subira toujours des pénalités

du CNESTEN au niveau de l’IS et de la TVA -

Établir les déclarations de TVA à temps

53

Il n’ya pas une définition claire d’un critère précis, l’évaluation des dépenses s’effectue d’une manière aléatoire.


ENCGO

Cycle achat / fournisseurs -

Étab tablir lir sys systém tématiq atique uem ment ent

les les fac facture turess au Non respectée respectée

mouvement de l’achèvement des prestations de service ou de la livraison des produits -

Le système de contrôle interne qui régi régiee les les clie client nts, s, la fact factur urat atio ion, n, l’homologation de prix de vente et le reco recouv uvre reme ment nt des des créa créanc nces es rest restee n’est n’est pas pas tout tout à fait fait opé opérat ration ionnel nel.. Aucun effort n’a été déployé à ce niveau.

Teni Tenirr une comp compta tabi bilit litéé analy analytiq tique ue perm permet etta tant nt Non réalisée une une estim estimat atio ionn appr approx oxim imat ativ ivee du prix prix de

Aucune justification n’a été donnée

vente

Conclusion retenue L’analyse ci-dessus, fournit une idée claire sur les progrès accomplis dans la mise en œuvre des recommandations. Il apparait donc que la situation peut être considérée comme terminée pour seulement quatre recommandations de l’échantillon retenu, alors que les autres recommand recommandation ationss n’ont n’ont pas été concr concrétisé étisées es en dépit dépit de leur leur grande impo importanc rtancee pour le service comptable et financier du centre qui souffre de plusieurs problèmes. En effet, le maintien du même rythme et manière du travail provoquera à l’aggravation l’ aggravation des gaspillages des ressources et à la multiplication des pénalités. Or, le centre a subi jusqu'à maintenant environ 5000000dh de pénalités suite à des retards de déclaration de la T.V.A. En sus des risques fiscaux d’imposition d’office ou de redressement qui menacent à tout moment le centre. Par ailleurs, les défis soulevés par le Maroc dans le cadre du programme nucléaire qui vise essentiellement l’assurance d’une autonomie nucléaire ne supportent aucune faille et nécessitent une grande transparence vis-à-vis de son premier partenaire les U.S.A. En parallèle, à l’exclusion l’exclusion d’un simple suivi des recommandations recommandations effectué par le chef chef de mission soit par téléphone ou par un contact direct avec le responsable du service comptable et financier, le cabinet ne dispose pas des outils pratiques permettant de faire un suivi sur le terrain des recommandations issues des audits effectués au sein du CNESTEN.

54


ENCGO

De ces constats, j’ai trouvé indispensable de concevoir un outil pratique et efficace permettant de faire un suivi des recommandations recommandations en répondant répondant à deux soucis soucis :

•

Faire un suivi de la mise en œuvre des recommanda r ecommandations tions

•

Évaluer l’efficacité de ces recommandations

Section II : Élaboration d’un tableau de bord de suivi des recommandations

1-

Intérêt

et

logique

projet : A- Intérêt du projet :

55

générale

du


ENCGO

L’audit, bien qu’il soit une discipline nouvelle au Maroc, on a pu remarquer ces dernières décennies qu’il a commencé à prendre de l’ampleur suite au nouveau visage de l’économie mondiale. En effet, les défis de leadership, la concurrence acharnée et la conjoncture économique sont les principaux facteurs facteurs qui poussent les entreprises à chercher chercher l’outil efficace de maitrise de leurs fonctionnements et la preuve formelle de leurs efficiences vis-à-vis des tiers. Par ailleurs, l’audit est la solution efficace qui garantie la réalisation d’un diagnostic fiable de l’existant afin de cerner les points forts pour les renforcer, et déceler les points faibles pour les corriger. Par conséquent, l’audit, en apportant une dimension critique, est considéré comme la forme moderne de contrôle et de vérification. Sous un autre angle, si on focalise notre analyse sur l’audit externe qui vise la certification des comptes financiers, on notera plusieurs constats qui risquent de détruire la vocation même de l’audit. Or, on constate que les auditeurs portent tous l’intérêt à la réussite de la mission d’audi d’audit. t. Ils déplo déploien ientt leurs leurs effort effortss à la famili familiaris arisati ation on avec avec le con contex texte te à audit auditer, er, à la planification de leurs missions, à exécuter leurs travaux de vérification et de contrôle et à présenter leurs recommandations. recommandations. Pour la plupart d’entre eux, la mission s’achève dés la délivrance des différents rapports d’audit. Ainsi, Ainsi, rares sont les cabinets cabinets qui prévoient prévoient un suivi de la mise en application application des recommandations, recommandations, alors qu’il faut f aut noter qu’en dépit de sa vocation orientée vers la proposition des recommandations, l’audit reste un véritable stimulus d’action. De ce const onstaat, le prés résent ent proje rojett propo ropose sera ra

un prog progra ram mme de suivi ivi des des

recomm recommand andati ations ons d’audi d’auditt suite suite à une interv interven ention tion du cabin cabinet et intern internati ationa onall d’audi d’auditt et d’expertise comptable au centre national de l’énergie, des sciences et techniques nucléaires pour un audit financier financier contractuel au titre des des exercices 2006/2007. 2006/2007.

56


ENCGO

Ce programme vise l’élaboration d’un tableau de bord. Ce tableau de bord via ses indicateurs, sera utile aussi bien pour l’audité que l’auditeur, dans la mesure où il permettra à l’audité de contrôler les résultats de l’audit et le niveau de l’amélioration subie suite à son intervention, et pour l’auditeur, de vérifier le degré de l’applicabilité des recommandations proposées. B- Logique générale du projet : De nombreuses études ont cherché à appréhender la qualité d’audit (Chemingui et Pigé, 2004). Celle-ci a été appréhendée soit à travers l’analyse de la qualité de l’auditeur (à la suite des travaux de DeAngelo, 1981), soit en se basant sur l’analyse du processus d’audit. Cependant l’appréciation ou la mesure de cette qualité est problématique. Le résultat de la qualité d’audit n’étant pas directement ou immédiatement visible : le processus d’audit est très complexe et inobservable par les tiers, et le rapport d’audit (résultat d’un audit) est tellement standardisé dans son contenu et dans sa formulation qu’il n’offre que peu de possibilité de différenciation. Dans ce cadre, on peut admettre que l’évaluation de la qualité de l’audit peut se faire à travers un suivi de la mise en œuvre des recommandations issues des audits et leur contribution à l’amélioration du système comptable de l’entité auditée. De ce fait, mon projet consiste à concevoir un tableau de bord de suivi de la mise en œuvre des recommandations issues des audits ainsi que leur efficacité, accompagné d’une fiche de suivi de ces dernières servant comme de base pour la collecte des informations. Ainsi je propose deux outils pratiques : -

Le tableau de bord : Il s’agit d’un instrument d’évaluation de l’efficacité des recommandations via un échantillon des indicateurs offrant l’opportunité de mesurer le degré de pertinence des actions recommandées.

-

La fiche de suivi de la mise en œuvre des actions issues des travaux d’audit : il s’agit fiche permettant de recueillir les informations nécessaire à l’alimentation du tableau de bord.

57




ENCGO

Utilité du projet :

Ces outils auront une grande importance aussi bien pour les auditeurs que les audités. En effet, les dits outils permettront à l’audité de s’assurer de la bonne exploitation des recommandations de l’audit et d’apprécier son apport dans l’amélioration des méthodes de travail et du système du contrôle interne. En ce qui concerne l’auditeur, ces outils constitueront un service après vente en faveur du client en mesurant le degré de satisfaction des clients via la mesure de l’efficacité des recommandations une fois appliquées. Ceci permettra au cabinet d’améliorer sa méthode de travail et de rédaction du rapport pour facilité la compréhension des recommandations. 

•

Objectifs du projet : Pour l’auditeur : faire un suivi des recommandations permettra à l’auditeur d’une part de fournir un service après vente au client en lui assistant dans la mise en application des actions proposées. Et d’autre part, d’évaluer l’opérationnalité de ces actions en pratique pour prévoir des améliorations des prestations dans l’avenir et mieux assouvir les attentes du client.

•

Pou l’audité : contribuer à mieux apprécier les résultats des audits via l’évaluation des étapes de la mise en œuvre des recommandations et leur efficacité.

2- Présentation du tableau de bord de suivi des recommandations :

58


ENCGO

Avant de présenter cet instrument d’évaluation de l’efficacité des recommandations issues des audits, je trouve nécessaire de définir d’abord la notion du tableau de bord, son utilité et ses instruments. A-

Concept du tableau de bord :

Qu’est ce qu’un tableau de bord de suivi ? Le tableau de bord de suivi, est en théorie, un ensemble d'indicateurs renseignés périodiquement et destinés au suivi. Ces derniers jouent un rôle d’alarme et se déclenchent automatiquement pour signaler une anomalie ou une performance dans le fonctionnement du système. En effet, Le tableau de bord est dans sa conception même un instrument de contrôle et de comparaison. Mais le système d’information qu’il constitue en fait aussi un outil de dialogue et de communication ainsi qu’une aide à la décision. Par ailleurs, Un tableau de bord de gestion est un échantillon réduit d'indicateurs permettant à un gestionnaire de suivre l'évolution des résultats, les écarts par rapport à des valeurs de référence (objectifs fixés, normes interne ou externes, références statistiques ….etc.) le plus possible en temps réel, en se concentrant sur ceux qu'il considère comme les plus significatifs.

NB : Il n’existe pas de modèle standard de tableau de bord. C’est un instrument personnel, conçu sur mesure suivant les responsabilités et les objectifs de son utilisateur.

•

À quoi sert un tableau de bord de suivi ?

Dans un véhicule, le tableau de bord vous indique la vitesse de marche, le niveau de carburant, le niveau d’huile dans le moteur, l’allumage des feux de route et des feux de direction… chaque fois que l’un de ces éléments présente un défaut, le chauffeur est aussitôt renseigné. C’est exactement la même fonction que remplit le tableau de bord de gestion. Il renseigne à tout moment son utilisateur sur l’état de fiabilité, d’efficience et d’efficacité de

59


ENCGO

l’ensemble

de

son

système.

Quels sont les instruments du tableau de bord de suivi ?

•

Le tableau de bord se base essentiellement sur un ensemble d’indicateurs qui doivent avoir certaines caractéristiques pour mieux représenter les informations. Commençons d’abord par une définition de l’indicateur : Un indicateur est un paramètre ou une combinaison de paramètres qui représente l'état ou l'évolution d'un système, il est choisi en fonction des leviers d'action qui seront utilisés pour prendre d'éventuelles mesures correctives et donc en fonction de décisions à prendre dans le futur. En parallèle, on trouve d’autres instruments souvent utilisés dans le tableau de bord il s’agit notamment de : -

les écarts : le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts. Il s’agit alors de repérer celui ou ceux qui représentent un intérêt pour le destinataire du tableau de bord.

-

Les ratios : se sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de l’entreprise.

-

Les graphiques : ils permettent de visualiser les évolutions et de mettre en évidence les changements de rythme ou de tendance.

-

Les clignotants : ce sont des seuils limites définis par l’entreprise et considérés comme variables d’action. Leur dépassement oblige le responsable à agir et à mettre en œuvre des actions corrective B- Conception du tableau de bord de suivi de l’efficacité des actions :

La conception du tableau de bord sera abordée en deux phases :

•

La première phase : objectifs et indicateurs du TDB

-

Objectifs du TDB d’efficacité

60


ENCGO

cette phase, dite une phase préliminaire, sera dédiée à la définition des objectifs à atteindre pour ensuite sélectionner les indicateurs pertinent reflétant convenablement le degré d’efficacité des recommandations et permettant d’atteindre les objectifs préfixés. En effet, comme l’objectif crucial de toutes entreprises est de produire une image apte à refléter au public l’état de son patrimoine et de ses résultats. Cette image doit par conséquent être fidèle par rapport à sa source et être aussi la plus conforme à la réalité de l’entreprise. C’est le cas d’ailleurs du centre national des sciences et techniques nucléaires qui demeure le plus concerné par l’application saine des règles comptables pour sauvegarder une image fidèle vis-à-vis de ses partenaires internationaux. Ainsi, les recommandations des auditeurs constituent un repère essentiel visant une amélioration continue des méthodes comptables. Ces dernières quelques soit leur nature et leur pertinence visent à atteindre des objectifs clés : •

Appliquer d’une manière constante les principes comptables à savoir :

La continuité d’exploitation La permanence des méthodes Le coût historique La spécialisation des exercices La prudence La clarté L’importance significative •

Déclarer à temps les états de synthèse complets et fidèles indiquant la situation réelles des actifs et passifs et une vue claire des profits et pertes de la période

•

Respecter des délais de déclaration de la taxe sur valeur ajoutée auprès de l’administration fiscale afin de minimiser les pertes subies au paiement des pénalités de retard de déclaration.

•

Respecter l’exhaustivité et la chronologie des enregistrements comptables.

•

Formaliser tous les procédures relatives au système comptable et financier.

61


ENCGO

- Les indicateurs du tableau de bord d’efficacité : Le choix des indicateurs sera orienté vers l’atteinte des objectifs cités ci-dessus et seront sélectionnés selon le critère de pertinence. Voici donc un exemple des indicateurs qui peuvent être retenus sont :

Le délai moyen de déclaration des états financiers Le taux de fiabilité des états de synthèse (en termes de fond et de forme) Le taux d’exhaustivité des enregistrements Somme des enregistrements réels - Somme des enregistrements comptables ∑ des enregistrements de l’exercice Le degré de formalisme des procédures comptables Remarque : Les indicateurs ci-dessus ne sont qu’un exemple de référence. Le choix des indicateurs reste relatif selon les objectifs fixés et les attentes de l’entreprise auditée. Dans tous les cas un indicateur doit être : 

Facile à comprendre, à mesurer et à représenter ;



Être en nombre limité sinon il est impossible de les utiliser comme outils d’aide à la décision ;



Avoir une fréquence de mesure liée aux possibilités d’amélioration ;



Être mis en place et généralisé rapidement. La deuxième phase : présentation et exploitation du TBD :

-

Présentation

du

tableau

de

bord

d’efficacité

des

recommandations : (voir modèle proposé en annexe 1)

-

Exploitation du tableau de bord d’efficacité des recommandations : 62


ENCGO

Le tableau de bord ainsi conçu permettra à son utilisateur d’avoir une vus claire sur le niveau d’efficacité des recommandations proposée par les auditeurs à travers trois tableaux de base. En effet, comme l’indique l’image ci-dessus le premier tableau sert à mesurer le degré d’efficacité des recommandations tout en assurant le suivi de leur mise en œuvre. Par conséquent, la première colonne reprendra les actions proposées la deuxième sera réservée à la mesure de leurs mise en œuvre en indiquant le pourcentage de leur application durant la période prévue pour ce fait, alors que la troisième colonne sera consacrée au mesure d’efficacité des dites actions. Ainsi les recommandations seront classées dans ce tableau selon leur pourcentage de mise en œuvre et d’efficacité.

En parallèle, le deuxième tableau contiendra les indicateurs qui mesureront l’efficacité des recommandations et leurs contributions à l’atteinte des objectifs fixés lors de la proposition des dites actions.

63


ENCGO

Quant au dernier tableau, il permet de déceler les constats relatifs à l’efficacité des recommandations : on peut déduire à partir de ce tableau si ces recommandations contribueront à l’amélioration des pratiques comptables de l’entité audité ou dans le cas contraire ces dernières s’avèrent inutiles et sans valeur ajoutée.

Ainsi le tableau de bord proposé dans le cade de ce projet s’avère très utile aussi bien pour l’audité, qui aura toutes les informations nécessaires relatives à l’efficacité des recommandations et leurs contribution à l’amélioration de leurs systèmes de contrôles internes pour une meilleure efficacité comptable, que pour l’auditeur qui aura l’opportunité d’évaluer la qualité de ses travaux pour détecter les anomalies qui nécessitent des mesures d’amélioration

et

d’ajustement.

C- Outil complémentaire : la fiche de suivi des recommandations

J’ai trouvé nécessaire de concevoir cette fiche comme un complément du tableau de bord proposé antérieurement dans la mesure où elle facilitera la collecte des informations. Il s’agit donc d’un outil efficace de suivi permanent et immédiat de la mise en œuvre des actions recommandées par les auditeurs. Le modèle (voir annexe) que j’ai choisi restera seulement une base fondamentale, car il peut être ajusté suivant les besoins de son utilisateur. En effet, cette fiche contient toutes les informations relatives à l’intitulé de l’action et aux références du responsable direct de sa mise en œuvre. En outre le tableau permettra dégager les écarts entre ce qui a été prévu dans le rapport des auditeurs et ce qui est concrétisé.

64


ENCGO

Par ailleurs la particularité de cette fiche réside dans la réservation d’un cadre spécifique pour connaitre les éventuels blocages pouvant entraver la mise en applications des recommandations.

Fiche de suivi de la mise en œuvre des recommandations

Titre de l’action :

(Le titre de l’action recommandée)

…………………………………………………………………………………………..

Date de concrétisation : . ./ . ./ . . . . Le responsable de l’action :

(nom, prénom, fonction) ………………………………………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………….

Le bilan de l’action : où en est de l’action ? Action recommandée

Action réalisée

écarts

Observations

Éventuelles difficultés : la réalisation de l’action est elle freinée ou bloquée ? …………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………… Observations particulières :

65


ENCGO

En guise de conclusion, à travers l'audit comptable, le commissaire aux comptes (CAC) ou l'auditeur atteste non seulement de la sincérité des comptes et des documents comptables présentés mais également de leur capacité à présenter une image fidèle de l'entreprise et de son activité. L'audit comptable vise donc à s'assurer de l'exactitude des comptes de l'entreprise et des conséquences financières des opérations de celle-ci.

L’assistance à la mission d’audit réalisée au sein du Centre National de l’Énergie

des Sciences et Techniques Nucléaire m’a permis de constater une vraie problématique celle de suivi de la mise en œuvre des recommandations qui s’avère négliger par l’auditeur comme par l’audité.

En effet, le projet d’élaboration d’un tableau de bord de suivi des

recommandations aidera les auditeurs de s’assurer d’une part de la mise en œuvre des actions qu’ils ont proposé au cours de la mission et d’autre part de leurs incidences sur le système comptable de l’entité auditée. Cette solution permettra d’évaluer la qualité de l’audit à travers l’examen de l’efficacité des actions proposées.

En revanche, la rédaction du présent rapport n’a pas été à l’abri de quelques problèmes qui ont entravé l’ approfondissement du projet. Je cite entre autres : la difficulté de collecte d’informations, la confidentialité de la mission d’audit qui rend l’accès aux travaux des auditeurs délicat, le manque d’encadrement……. 66


ENCGO

Bibliographie

67

PROJET DE FIN D'ETUDE.doc

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