Pascal DENOS UE 120 Comptabilite Approfondie 120 Série 3

UE 120 

COMPTABILITÉ APPROFONDIE

Année 2013-2014 2013-2014

Ce fascicule comprend : La série 3 Le devoir 4 à envoyer à la correction Le devoir 5 à envoyer à la correction

ORGANISATION DE LA PROFESSION COMPTABLE – RATTACHEMENT DES CHARGES ET PRODUITS AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE – LES OPÉRATIONS FINANCIÈRES ET LES ENGAGEMENTS FINANCIERS

En collaboration avec le Centre National d’Enseignement à Distance Institut de Lyon

Pascal DENOS W1201-F3/4

Comptabilité approfondie • Série 3

L’auteur :

Pascal DENOS : Diplômé d’expertise-comptable, professeur en classe préparatoire au DCG, membre du jury du diplôme d’expertise-comptable.

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e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

UE 120 • Comptabilité approfondie

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O BJECTIFS

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Le DCG, niveau licence, conduit, en principe, au diplôme d’expertise comptable. Le futur expert-comptable doit donc s’imprégner de la déontologie d’une profession libérale structurée en un Ordre professionnel . Le respect des bonnes pratiques professionnelles , l’éthique, la compétence, l’indépendance, le secret professionnel, le devoir de discrétion… ne sont pas de vains mots pour habiller une recherche effrénée du profit, mais doivent constituer le socle de la réflexion du futur professionnel comptable, quel que soit son mode d’exercice. La comptabilité ne se résume pas à une application rassurante et mécaniste d’écritures comptables. Même la sacro-sainte écriture débit-crédit n’est qu’un mode d’organisation d’un système d’information. Tout un process de réflexion, de normalisation en amont débouche sur la traduction transparente de la réalité économique en états financiers. Après la réflexion, l’action. Hélas, la recherche de l’image fidèle s’apparente à la quête du Graal ! Un excès de prudence dans les provisions conduirait à la constatation de passifs non justifiés ! S’il est préférable (méthode préférentielle) de comptabiliser la marge sur un contrat à long terme au fur et à mesure de son exécution, le déficit doit être constaté immédiatement… L’approche fondée sur la réalité économique est parfois détrônée par l’approche juridique ou fiscale…

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T ABLE

DES MATIÈRES

PARTIE 5. LA PROFESSION COMPTABLE

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Chapitre 1. Organisation de la profession comptable française .........................7 Section 1. Les statuts des professionnels comptables .........................................7 Section 2. Les organisations professionnelles ....................................................10 Chapitre 2. Éthique professionnelle .....................................................................11 Section 1. Critères de l’éthique ...........................................................................12 Section 2. Relations entre professionnels ...........................................................14 Chapitre 3. Rôle de la profession comptable dans la normalisation comptable ...........................................................................................15 Section 1. Organismes de normalisation nationaux ............................................15 Section 2. Organismes de normalisation internationaux .....................................17

PARTIE 6. RATTACHEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE


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Chapitre 1. Provisions............................................................................................21 Section 1. Définition.............................................................................................21 Section 2. Tableau récapitulatif des provisions ...................................................24 Section 3. Dépenses de gros entretiens et grandes révisions ............................24 Section 4. Information dans l’annexe ..................................................................26 Chapitre 2. Engagements envers le personnel ...................................................27 Section 1. Les engagements de retraite..............................................................27 Section 2. L’intéressement des salariés ..............................................................31 Section 3. La participation des salariés ...............................................................33 Chapitre 3. Abonnement des charges et des produits .......................................37 Chapitre 4. Événements postérieurs à la clôture................................................38 Section 1. Événements ayant un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos .....................................................................................................39 Section 2. Événements n’ayant pas de lien direct et prépondérant avec l’exercice clos .....................................................................................40 Chapitre 5. Contrats à long terme ........................................................................41 Section 1. Principes de comptabilisation des contrats à long terme ..................42 Section 2. Comptabilisation des contrats à long terme bénéficiaires .................42 Section 3. Comptabilisation des contrats à long terme déficitaires ....................47

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Chapitre 6. Changements comptables ................................................................51 Section 1. Définition des changements comptables ...........................................51 Section 2. Comptabilisation des changements de méthodes .............................53 Chapitre 7. Les émissions de gaz à effet de serre...............................................56 Section 1. Présentation ........................................................................................56 Section 2. Analyse comptable des quotas ..........................................................57 Section 3. Comptabilisation .................................................................................58

PARTIE 7. LES OPÉRATIONS FINANCIÈRES ET LES ENGAGEMENTS FINANCIERS

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Chapitre 1. Le crédit-bail .......................................................................................63 Section 1. Comptabilisation du crédit-bail pendant la période de location ........63 Section 2. Comptabilisation du crédit-bail quand le locataire lève l’option d’achat................................................................................................65 Section 3. Comptabilisation de la cession d’une immobilisation qui a été acquise en fin de contrat de crédit-bail..............................................69

Chapitre 2. Les engagements financiers .............................................................70 Section 1. Définition.............................................................................................70 Section 2. Comptabilisation ................................................................................71

Chapitre 3. La réévaluation libre ...........................................................................74 Section 1. Principes généraux.............................................................................74 Section 2. Lors de la réévaluation .......................................................................75 Section 3. Après la réévaluation ..........................................................................76 Section 4. Cession d’un bien réévalué ................................................................76

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EXERCICE AUTOCORRIGÉ

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INDEX

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DEVOIR 4

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DEVOIR 5

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E I T R A P

L A PROFESSION

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COMPTABLE

CHAPITRE 1. ORGANISATION DE LA PROFESSION COMPTABLE FRANÇAISE S ECTION 1. LES STATUTS DES PROFESSIONNELS COMPTABLES I.

LES PROFESSIONS COMPTABLES LIBÉRALES

Les professions comptables libérales en France comprennent deux catégories de professionnels : • Les experts-comptables dont les activités sont organisées par l’ordonnance du 19 septembre 1945, plusieurs fois modifiée. • Les commissaires aux comptes dont les activités sont organisées par le décret du 12 août 1969, plusieurs fois modifié. Les missions de révision contractuelle ne peuvent être proposées qu’à un expert-comptable. Les missions de révision légale doivent être confiées à un commissaire aux comptes.

A. LES EXPERTS-COMPTABLES e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

1. Champ d’activité L’expert-comptable est un professionnel indépendant qui intervient de façon contractuelle dans les entreprises. L’objet de la mission contractuelle est défini entre l’expert-comptable et son client. L’expert-comptable est responsable quant à l’exécution de sa mission. L’expert-comptable tient ou surveille la comptabilité, assure la révision comptable et effectue des missions de conseil. Le conseil économique, juridique ou financier doit être accessoire à la mission principale de tenue ou révision comptable. Ses missions sont normalisées par l’Ordre des experts-comptables : mission de présentation des comptes annuels, mission d’examen limité des comptes annuels, mission d’audit des comptes annuels, missions de procédures convenues, mission WebTrust . Le rapport émis est normalisé : l’attestation donne une assurance négative (« Je n’ai pas relevé d’éléments remettant en cause la régularité et la sincérité… ») ou positive (« J’atteste que les comptes annuels sont réguliers et sincères… »). L’organisation de la mission est prévue dans une lettre de mission. La fonction d’expert-comptable est incompatible avec tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance. Ainsi, l’expert-comptable ne peut pas être salarié, sauf chez un autre membre de l’Ordre. Il ne doit pas réaliser d’actes de commerce ou être titulaire d’un mandat. Il peut participer à l’enseignement professionnel à titre accessoire. L’expert-comptable ne peut pas consacrer la majeure partie de ses travaux à une seule entreprise.

2. Modes d’exercice de la profession Pour exercer la profession et porter le titre d’expert-comptable, il faut être inscrit au tableau de l’Ordre des experts-comptables . Il faut, notamment, être titulaire du diplôme d’expertise comptable et présenter des garanties de moralités jugées nécessaires par le conseil de l’Ordre.

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Les experts-comptables inscrits peuvent exercer à titre indépendant ou dans le cadre d’une société. La société doit être contrôlée par les experts-comptables. Ainsi, pour une SARL, les experts-comptables doivent détenir au moins trois quarts des droits de vote et du capital , le gérant doit être un expert-comptable associé, la société doit être membre de l’Ordre.

3. Les responsabilités Les experts-comptables assument la responsabilité de leurs travaux. L’expert-comptable a une obligation de moyens et non de résultat. La responsabilité propre des sociétés d’expertisecomptable laisse subsister la responsabilité personnelle de chaque expert-comptable en raison des travaux qu’il exécute lui-même pour le compte de la société. L’expert-comptable peut déléguer à des collaborateurs salariés, à des experts indépendants… mais il conserve la maîtrise de l’exécution et la responsabilité finale de la mission. Pour garantir la responsabilité civile qu’ils peuvent encourir en raison de leurs travaux, les experts-comptables ont l’obligation de souscrire un contrat d’assurance.

B. LES COMMISSAIRES AUX COMPTES 1. Champ d’activité Les commissaires aux comptes sont des personnes physiques ou des sociétés inscrites sur une liste officielle et donnant des garanties de compétence et d’honorabilité. Les sociétés par actions et certaines sociétés à responsabilité limitée doivent faire appel à un ou deux commissaires aux comptes qui, sans se mêler de la gestion de la société, exercent un contrôle général de sa comptabilité. La mission principale du commissaire aux comptes est de certifier que les comptes annuels des entités contrôlées sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat, de la situation financière et du patrimoine de l’entité. Le commissaire aux comptes a pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de contrôler la conformité de la comptabilité. Il s’assure de l’égalité entre les actionnaires . Il contrôle la sincérité des informations contenues dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du gérant. Il contrôle l’information sur les rémunérations les plus élevées et sur les prises de participation et de contrôle. L’organisation de sa mission est prévue dans le programme de travail . L’opinion du commissaire aux comptes porte sur la certification des comptes : une certification sans réserve, une certification avec réserve(s) ou un refus de certification. Dans le cadre de sa mission générale, le commissaire aux comptes doit avoir une assurance raisonnable qu’il formule sous une forme positive. La fonction de commissaire aux comptes est incompatible avec tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance. Ainsi, le commissaire aux comptes ne peut pas être salarié, sauf chez un autre commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable. Il ne doit pas réaliser d’actes de commerce. Le commissaire aux comptes doit prêter serment, devant la cour d’appel dont il relève, de remplir les devoirs de sa profession avec honneur et probité et de respecter et de faire respecter les lois.

2. Modes d’exercice de la profession Pour exercer ses fonctions, le commissaire aux comptes doit être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes dressée par la commission régionale de la cour d’appel dans le ressort de laquelle se trouve son domicile. Le commissaire aux comptes doit présenter des garanties de moralité suffisante. Pour s’inscrire, sur la liste, le candidat doit, notamment, être titulaire de l’examen d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou du diplôme d’expertise comptable. Le commissaire aux comptes peut exercer en indépendant ou dans le cadre d’une société. Pour les sociétés de commissaires aux comptes, les ¾ du capital doivent être détenus par des commissaires aux comptes ; les fonctions de direction (gérant, président du conseil d’administration ou du

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directoire, président du conseil de surveillance et directeur général) doivent être exercées par des commissaires aux comptes ; et les fonctions de commissaire aux comptes doivent être exercées par des commissaires aux comptes personnes physiques associées ou actionnaires de la société. Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices par l’assemblée générale des associés. L’Autorité des marchés financiers (AMF) doit être informée des propositions de nomination des commissaires aux comptes dans les sociétés faisant appel public à l’épargne. Le commissaire aux comptes déclare ses mandats légaux à la compagnie régionale (un fichier central est tenu par la Compagnie nationale). Il déclare à l’AMF les mandats dans les sociétés faisant publiquement appel à l’épargne. Le commissaire aux comptes doit tenir sur chaque société auditée un dossier formé de tous les documents reçus ou établis dans l’exercice de son mandat. Le commissaire aux comptes doit commencer par acquérir une connaissance globale de l’entreprise pour orienter sa mission. La définition de seuils de signification, l’appréciation de la qualité du contrôle interne lui permet de planifier sa mission. Pour obtenir des éléments probants, le commissaire aux comptes travaille par sondage, effectue un examen analytique, des observations physiques et des confirmations directes auprès de tiers. Le commissaire aux comptes peut utiliser les travaux effectués par d’autres personnes (l’expert-comptable qui a révisé les comptes…). Les dossiers de travail du commissaire aux comptes font l’objet d’un contrôle par le conseil régional (contrôle art. 66), par le Conseil national et l’AMF pour les sociétés cotées, é ventuellement par la Cour des comptes. Le commissaire aux comptes peut déclencher la procédure d’alerte . Le commissaire aux comptes doit révéler au procureur de la République les faits délictueux qui ont une incidence significative sur les comptes annuels et dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission.

3. Responsabilités


Les commissaires aux comptes encourent une responsabilité civile pour les conséquences dommageables des fautes et négligences commises dans l’exercice de leurs fonctions. Cette responsabilité civile est couverte par une assurance contractée par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes qui en répercute le coût sur chaque membre. Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non de résultat. Le commissaire aux comptes est également passible de sanctions pénales, notamment, lorsqu’il n’a pas révélé au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance, a exercé ses fonctions nonobstant les incompatibilités légales… Les commissaires aux comptes sont soumis à un régime disciplinaire . La discipline n’est pas exercée par les compagnies régionales ou la Compagnie nationale mais par les commissions régionales d’inscription ou la commission nationale d’appel.

II.

LES AUTRES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILITÉ

Les professions comptables libérales, expert-comptable ou commissaire aux comptes ont reçu le droit exclusif d’offrir les services de tenue et d’audit des comptes. Cependant, les entreprises peuvent avoir des services internes de tenue et d’audit sans faire appel à un expert-comptable ou à un commissaire aux comptes. Les comptables sont alors salariés de l’entreprise. Le comptable salarié peut être un diplômé d’expertise comptable ou un diplômé du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes. De plus, des spécialistes comptables offrent des services proches de ceux offerts par les experts-comptables et commissaires aux comptes libéraux : • Les Associations de gestion et de comptabilité (AGC) inscrites à l’Ordre des experts-comptables qui exercent la profession d’expert-comptable sous la forme associative. • Les syndics de copropriété pour les comptes de copropriétaires.

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• Les réviseurs agricoles pour la révision des comptes des coopératives agricoles. • Les corps publics d’inspection ou d’audit des comptes (l’inspection des finances, la Cour des comptes…).

S ECTION 2. LES ORGANISATIONS PROFESSIONNELLES I.

L’ORDRE DES EXPERTS-COMPTABLES

A. HISTORIQUE La première organisation professionnelle importante fut créée en 1881 sous le nom de « Société de comptabilité de France ». Elle rassemblait tous les comptables salariés et libéraux, teneurs de livres, comptables et experts-comptables. Par réaction, d’autres organisations se créèrent. Plusieurs diplômes d’expert-comptable coexistaient. Pour harmoniser cette situation, la loi du 3 avril 1942 institua l’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés. L’Ordre créé en 1942 fut redéfini par l’ordonnance du 19 septembre 1945. L’Ordre est placé sous la tutelle du ministère des finances.

B. ORGANISATION ET RÔLE L’Ordre des experts-comptables est placé sous la tutelle du ministère du budget qui délègue à chaque échelon un commissaire du gouvernement. L’Ordre a pour objet d’assurer la défense de l’honneur et de l’indépendance de la profession. Il peut présenter aux pouvoirs publics toute demande relative à la profession et être saisi par ces pouvoirs de toutes questions la concernant. L’Ordre assure la représentation et la promotion de la profession. Il apporte aux tiers une garantie sur la qualité de l’exercice professionnel en veillant au respect de la déontologie professionnelle, à l’application des référentiels techniques et à la formation des membres. Vingt-deux conseils régionaux représentent l’Ordre au plan local. Ils administrent la profession dans leur ressort. Le Conseil supérieur de l’Ordre (CSOEC) coordonne les actions des conseils régionaux et impulse la politique générale de l’Ordre.

II.

LA COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES

A. HISTORIQUE L’origine du commissariat aux comptes remonte à la loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés commerciales qui impose aux sociétés anonymes d’avoir un commissaire sans exiger de qualification et sans normer leur rapport. Après bien des scandales financiers, la mission du commissaire fut précisée et encadrée en août 1935. La profession sera unifiée par la création de la Compagnie des commissaires aux comptes par le décret du 12 août 1969.

B. ORGANISATION ET RÔLE 1. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) est placé sous la tutelle du ministre de la justice. Il a pour mission : • d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) ; • de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes.

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Pour accomplir cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est chargé : • d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ; • d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC avant leur homologation par arrêté du ministre de la justice ; • d’assurer la fonction d’instance d’appel des décisions des commissions régionales concernant l’inscription et la discipline des commissaires aux comptes ; • de définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques de la profession et d’en superviser la mise en œuvre et le suivi. Le président et les membres du Haut Conseil du commissariat aux comptes sont nommés par décret pour six ans renouvelables. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est renouvelé par moitié tous les trois ans. Le Haut Conseil constitue des commissions consultatives spécialisées pour préparer ses décisions et avis.

2. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes La Compagnie nationale des commissaires aux comptes est placée sous la tutelle du ministre de la justice. C’est un établissement d’utilité publique doté de la personnalité morale, chargée de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des pouvoirs publics. Elle concourt au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres. La Compagnie nationale a un rôle de représentation auprès des pouvoirs publics et d’organisation du travail des commissaires aux comptes. Les normes de la compagnie permettent d’harmoniser le travail des commissaires aux comptes au niveau du comportement (normes générales), du travail de contrôle (normes de travail) et des conclusions (normes de rapport). Ces normes sont conformes aux normes internationales d’audit établies par l’International Auditing Pratices Committee (IAPC) de l’International Federation of Accountants (IFAC).


Le conseil de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes est composé de délégués élus par chaque conseil régional pour quatre ans (50 % renouvelés tous les deux ans). Le Conseil national élit le président de la compagnie pour deux ans renouvelables, qui choisit le bureau du Conseil national. Une compagnie régionale des commissaires aux comptes, dotée de la personnalité morale, est instituée par ressort de cour d’appel. Chaque compagnie régionale est administrée par un conseil régional élu pour quatre ans renouvelables par moitié tous les deux ans. Les ressources de la Compagnie nationale et des compagnies régionales sont constituées notamment par une cotisation annuelle à la charge des commissaires aux comptes.

CHAPITRE 2. ÉTHIQUE PROFESSIONNELLE La série des scandales financiers récents (Enron, Tyco, Parmalat…) souligne les failles des systèmes de gouvernance des entreprises et la nécessité d’une éthique professionnelle pour la production et la diffusion de l’information financière. L’éthique a pour principal objectif de déterminer un comportement conforme à des valeurs d’honnêteté et de justice. Pour une profession réglementée, l’éthique professionnelle se confond avec la déontologie qui constitue l’ensemble des devoirs du membre de la profession.

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S ECTION 1. C RITÈRES DE L’ ÉTHIQUE I.

L’ÉTHIQUE ET LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

A. LES BONNES PRATIQUES PROFESSIONNELLES Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) a pour mission d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles et d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC. La CNCC a élaboré un référentiel normatif en s’inspirant des normes internationales d’audit (ISA). Les normes concernent notamment le comportement professionnel et s’imposent uniquement aux membres de la compagnie. Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes d’exercice professionnel et en prenant en considération les bonnes pratiques professionnelles identifiées par le H3C. Le commissaire aux comptes doit élaborer un guide d’exercice professionnel décrivant notamment les procédures et dispositifs mis en place pour garantir les principes fondamentaux du Code de déontologie et le système interne de contrôle qualité. Chaque structure de commissariat aux comptes, en nom propre ou sous forme de société, doit, notamment, mettre en œuvre des procédures pour évaluer périodiquement les conditions d’exercice de chaque mission de contrôle afin de vérifier le respect des exigences déontologiques.

B. L’INDÉPENDANCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Le commissaire aux comptes doit être indépendant. Le cadre légal et le Code de déontologie permettent de préserver l’indépendance du contrôleur légal. Selon le Code de commerce , les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles : • avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ; • avec tout emploi salarié, à l’exception de l’enseignement ou d’un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou un expert-comptable ; • avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée. Afin d’éviter toute autorévision ou dépendance économique, il est interdit au commissaire aux comptes de fournir tout conseil ou toute prestation de service sans lien direct avec sa mission à la société auditée ou à celles qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle. Il existe également des délais de viduité spécifiques lorsque le commissaire aux comptes pressenti a été dirigeant, salarié ou conseil de la société à contrôler. Le Code de déontologie précise les situations dans lesquelles l’indépendance du commissaire aux comptes peut être affectée. Le code illustre les dispositions du Code de commerce en matière d’indépendance en précisant notamment les situations interdites et les situations à risques, les liens personnels, financiers et professionnels incompatibles avec la mission, ainsi que les conséquences de l’appartenance du commissaire aux comptes à un réseau.

C. LA JUSTE RÉMUNÉRATION DU MANDAT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES La rémunération du commissaire aux comptes doit être adaptée à la complexité des travaux. Elle doit être en rapport avec l’importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des activités de l’entité dont les comptes sont contrôlés. Le commissaire aux comptes ne peut accepter un niveau d’honoraires risquant de compromettre la qualité de ses travaux.

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Un barème réglementaire fixe une fourchette du nombre d’heures de travail affectées à la mission de contrôle. Il est possible de déroger à ce barème. La partie la plus diligente, l’entreprise ou le commissaire aux comptes saisit le président de la compagnie compétente afin de bénéficier d’une dérogation qui doit être justifiée. Cependant, la vacation horaire est fixée librement, d’un commun accord entre le commissaire aux comptes et l’entité contrôlée.

D. SECRET PROFESSIONNEL Le commissaire aux comptes, ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions (C. com., art. L. 822-15). Le commissaire aux comptes doit également faire preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations concernant des personnes ou des entités à l’égard desquelles il n’a pas de mission légale (Code de déontologie, art. 9). Cependant, le commissaire aux comptes ne peut opposer le secret professionnel à l’encontre : • du procureur de la République dans le cadre d’une enquête judiciaire ; • de l’AMF (Autorité des marchés financiers) dans le cadre d’une demande de renseignement sur une personne APE (personne faisant Appel public à l’épargne) ; • d’un commissaire aux comptes d’une société ou d’un groupe présentant des comptes consolidés ou combinés. De plus, le CAC doit révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission.

E. NON-IMMIXTION DANS LA GESTION DE L’ENTREPRISE Le commissaire aux comptes ne peut s’immiscer dans la gestion de l’entreprise (C. com., art. L. 823-10). Cette interdiction permet d’éviter toute confusion entre les fonctions du dirigeant et celles du commissaire aux comptes. e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

II.

L’ÉTHIQUE ET L’EXPERT-COMPTABLE

Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables a élaboré un Code de déontologie qui est en voie d’adoption par le Conseil d’État. Ce code précise les principes fondamentaux de comportement à suivre par l’expert-comptable. Ainsi, le Code de déontologie précise les règles applicables en matière de communication et permet à l’expert-comptable d’avoir accès à la publicité, conformément à la législation européenne. L’expert-comptable est libre d’informer le public mais le démarchage reste interdit . Les principales règles d’éthique que doivent suivre les experts-comptables sont les suivantes : • Les experts-comptables doivent préserver leur indépendance afin de remplir leurs missions avec intégrité et objectivité. • Les experts-comptables sont tenus au secret professionnel et à un devoir général de discrétion. • Les experts-comptables doivent consacrer chaque année à leur formation et à leur perfectionnement personnel professionnel au moins 40 heures. • Les experts-comptables sont soumis à un contrôle de qualité exercé par leurs confrères et portant sur l’organisation de leur cabinet et sur la bonne exécution des missions qu’ils exercent.

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S ECTION 2. R ELATIONS ENTRE PROFESSIONNELS I.

L’EXERCICE DE LA PROFESSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES EN RÉSEAU

L’appartenance à un réseau peut affecter l’indépendance du commissaire aux comptes. En cas de fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une entité contrôlée ou qui contrôle la personne dont les comptes sont certifiés, le commissaire aux comptes doit s’assurer que cette prestation est directement liée à la mission de contrôle légal. À défaut, il ne peut accepter la mission dans la mesure où son indépendance peut être affectée par la prestation (décret 2005-1412, art. 23). Les prestations suivantes, fournies par un membre du réseau à une entité contrôlée, peuvent affecter l’indépendance du commissaire aux comptes : tenue de comptabilité, préparation et établissement des comptes, mise en place d’un contrôle interne, conseils en matière juridique, fiscale et de financement. Les indices suivants permettent de justifier l’appartenance à un réseau : une direction ou une coordination commune, le partage des revenus ou des résultats, une dénomination commune, une clientèle habituelle commune, l’élaboration ou le développement d’outils techniques communs, l’usage de documents destinés au public présentant le réseau ou chacun de ses membres et faisant mention de compétences pluridisciplinaires.

II.

SECRET PROFESSIONNEL ET CONFRATERNITÉ ENTRE COMMISSAIRES AUX COMPTES

Le commissaire aux comptes, ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret professionnel. Cependant, le commissaire aux comptes ne peut opposer le secret professionnel à l’encontre d’un commissaire aux comptes d’une société d’un groupe présentant des comptes consolidés ou combinés. Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité . Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou susceptible de ternir l’image de la profession. Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des présidents de leur compagnie respective.

III.

SECRET PROFESSIONNEL ET CONFRATERNITÉ ENTRE EXPERTS-COMPTABLES

L’expert-comptable, ainsi que ses collaborateurs sont tenus au secret professionnel et à un devoir de discrétion. À ce titre, l’expert-comptable ne peut pas confier à un autre expert-comptable ou à un commissaire aux comptes qui révise le dossier de l’entreprise cliente les confidences que lui a faites son client. En revanche, il peut répondre à toute question portant sur des problèmes de technique comptable, financière ou fiscale. L’expert-comptable, en tant que membre d’une profession libérale, doit exercer ses fonctions dans le respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie . Ainsi, il doit se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans ses rapports avec son prédécesseur ou son successeur dans une même entreprise. L’expert-comptable doit aussi veiller à respecter les normes de l’Ordre dans ses relations avec les conseils extérieurs de l’entreprise et le commissaire aux comptes.

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CHAPITRE 3. RÔLE DE LA PROFESSION COMPTABLE DANS LA NORMALISATION COMPTABLE La normalisation comptable consiste à définir des règles comptables communes (les normes comptables et les normes d’audit) établies par une autorité compétente (IASB pour les normes IAS/IFRS) ou par voie de consensus (les US GAAP). Ce référentiel unique : • améliore la transparence et la comparabilité des états financiers ; • facilite la cotation boursière des entreprises sur les places financières du monde entier ; • maintient la confiance des investisseurs. L’objectif est d’uniformiser et de standardiser les règles comptables au niveau international malgré des conceptions théoriques différentes : • L’approche anglo-saxonne fondée sur la réalité économique. • L’approche européenne et japonaise fondée sur les textes de loi.

S ECTION 1. ORGANISMES DE NORMALISATION NATIONAUX Deux acteurs interviennent dans le processus de normalisation comptable : les pouvoirs publics et les professionnels comptables. Les professionnels comptables revendiquent une autonomie comptable alors que les pouvoirs publics préfèrent l’alignement de la comptabilité sur la fiscalité.

I.

LES POUVOIRS PUBLICS

A. LE PARLEMENT La France a développé un véritable droit comptable . De nombreuses lois qui traitent de la comptabilité ont été incluses en 2000 (ordonnance n° 2000-012) dans le Code de commerce . e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Principales lois comptables votées par le parlement : • Loi comptable du 30 avril 1983 et loi du 17 février 1986 sur les comptes consolidés pour harmoniser le droit comptable français avec les 4 e et 7e directives européennes. • Loi du 6 avril 1998 portant création du Comité de la réglementation comptable (CRC) et rendant obligatoire ses règlements pour toute personne soumise à l’obligation légale d’établir des documents comptables. Cette loi oblige certaines entreprises à établir leurs comptes consolidés en suivant les normes IAS/IFRS.

B. LE GOUVERNEMENT Le gouvernement publie les décrets d’application des lois comptables et homologues par arrêtés interministériels les règlements du comité de la réglementation comptable et les rend ainsi obligatoires. Les différents plans comptables ont été promulgués par arrêté ministériel (arrêté du 22 juin 1999 pour le PCG 1999).

C. L’AUTORITÉ DES MARCHÉS FINANCIERS (AMF) Le domaine de compétence de l’AMF se limite aux personnes morales faisant publiquement appel à l’épargne. L’AMF a trois fonctions : réglementation, information et auxiliaire de justice. L’AMF est habilitée à prendre des règlements homologués par arrêtés publiés au Journal officiel. Elle précise certains points de doctrine comptable dans ses instructions et recommandations. Elle remet tous les ans un rapport au Président de la République.

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D. L’ADMINISTRATION FISCALE Le droit comptable n’est pas autonome par rapport au droit fiscal. En effet, « les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le Plan comptable général sous réserve que cellesci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt » (CGI, art. 38, quater). La France est un pays d’alignement.

E. L’AUTORITÉ DES NORMES COMPTABLES (ANC) L’Autorité des normes comptables (ANC) résulte de la fusion du Conseil national de la comptabilité (CNC) et du Comité de la réglementation comptable (CRC). L’Autorité des normes comptables, placée sous l’autorité du ministre chargé de l’économie, comprend un collège composé de 16 membres, des commissions spécialisées et un comité consultatif. L’ANC donne des avis sur : • Toutes les dispositions d’ordre comptable étudiées par les autorités nationales. • Les normes élaborées par les organismes internationaux de normalisation comptable. L’ANC émet des avis sur l’application des normes internationales et participe ainsi activement aux travaux de l’International Accounting Standards Board (IASB). • L’ANC établit sous forme de règlements les prescriptions comptables pour l’établissement des documents comptables conformes aux normes de la comptabilité privée. • Les règlements de l’ANC sont ensuite homologués par un arrêté ministériel et publiés au Journal officiel de la République française. Au final, le PCG fait l’objet d’aménagements permanents qui tendent à sa mise en conformité avec les normes internationales.

II.

LES ORGANISATIONS PROFESSIONNELLES

A. LE HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES (H3C) Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) a pour mission d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles et d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC avant leur homologation par arrêté du garde des sceaux (C. com., art. L. 821-1). Pour faciliter cette homologation, un processus de concertation préalable a été mis en place entre le H3C et la CNCC.

B. LA COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES (CNCC) Depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003, les normes d’exercice professionnel des commissaires aux comptes ont une portée réglementaire puisque ces normes sont homologuées par arrêté du garde des sceaux après avis du H3C. Ce processus d’homologation passe par un important travail de réécriture pour tenir compte notamment de la normalisation internationale. La CNCC élabore un référentiel normatif en s’inspirant largement des normes internationales d’audit (ISA). Cependant, ce référentiel normatif tient compte également du contexte légal f rançais. Il est rédigé de façon claire et compréhensible pour les commissaires aux comptes et les autres acteurs économiques. Les normes publiées sont relatives au comportement professionnel (déontologie) et aux missions du commissaire aux comptes. Les normes s’imposent uniquement aux membres de la compagnie. En dehors de ces textes normatifs, la CNCC élabore des éléments de doctrine tels que les réponses aux professionnels préparées par les commissions techniques, guides d’application, les supports de formation, les études juridiques et les notes d’information. Cette doctrine n’a pas de valeur normative mais contribue à l’information des commissaires aux comptes et au bon exercice de leurs missions.

16



C. L’ORDRE DES EXPERTS-COMPTABLES (OEC) Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables (CSOEC) a toujours eu la volonté d’adapter la réglementation de la profession aux exigences communautaires. Un Code de déontologie est en voie d’adoption par le Conseil d’État. Les recommandations et les normes publiées par le CSOEC s’imposent aux experts-comptables, mais pas aux entreprises clientes des experts-comptables. Ces textes sont structurés autour de trois thèmes : • Les principes comptables qui doivent prendre en considération les normes de l’IASB. • Les missions de l’expert-comptable. • Le comportement professionnel qui doit s’appuyer sur les recommandations du comité d’éthique de l’IFAC.

S ECTION 2. ORGANISMES DE NORMALISATION INTERNATIONAUX I.

LES POUVOIRS PUBLICS

A. ONU – OCDE La Commission des sociétés transnationales de l’Organisation des Nations Unies (ONU) et l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) ont fait des recommandations sur la comptabilité et les rapports des sociétés multinationales. Ces recommandations n’ont pas de pouvoir contraignant.

B. L’UNION EUROPÉENNE


Afin d’harmoniser les règles comptables, la Commission européenne adopte : • des directives qui doivent être transposées en droit interne par les États membres : – 4e directive sur les comptes annuels, – 7e directive sur les comptes consolidés, – 8e directive qui prévoit l’utilisation obligatoire des normes ISA pour les missions de contrôle légal. Cette directive doit être transposée en droit national avant le 29 juin 2008 ; • des règlements qui sont applicables de plein droit. Le règlement IAS 2005, adopté le 19 juillet 2002, rend obligatoire les normes IAS/IFRS pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés cotées européennes. Il autorise les États membres à étendre leur application aux comptes consolidés des sociétés non cotées et aux comptes individuels. L’Union européenne a mis en place un mécanisme d’adoption des normes IFRS afin de garantir la sécurité juridique des textes comptables applicables en Europe. Ce mécanisme a pour but : • d’assurer l’applicabilité des IAS/IFRS dans l’environnement européen ; • d’établir un dialogue permanent avec l’IASB ; • de compléter les informations à publier en application d’une norme IAS/IFRS. Les acteurs de ce mécanisme sont l’Accounting Regulation Committee (ARC) et l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG). L’Accounting Régulation Committee (ARC) est le comité de la réglementation comptable européen. Il est composé de représentants des États membres et propose l’adoption des normes à la commission européenne. L’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) est un organisme privé qui est composé d’un conseil de surveillance et d’un comité technique comptable. Il apporte son expertise technique à la commission et assure la liaison avec l’IASB.

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II.

LES ORGANISATIONS PROFESSIONNELLES

A. LE FASB Les US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) sont les principes comptables généralement admis aux États-Unis. Ils regroupent des normes (les FAS : Financial Accounting Standards) élaborées par : • le FASB (Financial Accounting Standard Board) ; • l’AICPA (American Institute of Certified Public Accountants – Institut des experts-comptables américains) ; • la SEC (Securities and Exchange Commission – Commission des valeurs mobilières et des bourses de valeur). Les US-GAAP sont orientés vers les besoins des actionnaires et du marché financier. Ils sont axés sur des modalités d’application très détaillées plutôt que sur des principes directeurs. Le FASB est l’autorité américaine indépendante chargée d’établir les normes comptables aux États-Unis (les US-GAAP). Le FASB émet des normes comptables sur la base d’un cadre conceptuel composé de sept textes de base (SFAF).

B. L’IASC L’International Accounting Standards Committee (IASC) est un organisme privé qui a été fondé en 1973 par les instituts d’experts-comptables de 10 pays. Ses principaux objectifs sont : • d’établir des normes comptables acceptables au plan international ; • de promouvoir leur utilisation ; • d’harmoniser les réglementations comptables et la présentation des états financiers sur le plan international. L’IASC est composée : • d’un conseil de surveillance (trustees) ; • d’un comité exécutif (The Board) désigné sous le sigle IASB (International Accounting Standards Board) qui publie des normes de comptabilité financière (International Financial Reporting Standards – IFRS) ; • d’un comité permanent d’interprétation (International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC) ; • d’un conseil consultatif de normalisation (Standards Advisory Council).

L’OICV (Organisation internationale des commissions de valeur, plus connue sous le nom anglais d’IOSCO) a procédé à l’homologation du référentiel IASB et a recommandé à l’ensemble des autorités boursières dans le monde d’accepter l’utilisation des normes IAS/IFRS. Cette homologation marque le positionnement au niveau mondial en faveur des normes IAS/IFRS au détriment des US-GAAP. L’accord de Norwalk a été signé pour faire converger et harmoniser les normes de l’IASB et du FASB (Financial Accounting Standard Board). Dans l’Union européenne, les IAS/IFRS sont obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés cotées. En France, elles sont transposées en droit français par le CNC.

C. L’IFAC ET LA FEE L’International Federation of Accountants (IFAC), basée à New York, regroupe les organisations professionnelles d’experts-comptables et d’auditeurs de plus de 100 pays, dont l’OEC et la CNCC. Elle publie des normes d’audit, des normes comptables pour le secteur public et un code d’éthique.

18



La Fédération européenne des experts-comptables (FEE), dont le siège est à Bruxelles, est née de la fusion en 1986 de l’Union européenne des experts-comptables économiques et financiers (UEC) et du Groupe d’études des experts-comptables (GEEC). La FEE joue un rôle consultatif auprès du Conseil des communautés. La FEE est également une organisation régionale reconnue par l’IFAC et l’IASC. Processus de normalisation au niveau européen

Processus de normalisation au niveau français

Normes IAS/IFRS émise par l’IASB

Approbation des normes IFRS de l’IASB par la Commission européenne

Avis consultatif par l’EFRAG

Règlement de l’ANC (Autorité des Normes Comptables)

Décision d’approbation par l’ARC Décision de la commission européenne

Homologation par arrêté du gouvernement

Traduction dans les langues officielles Publication au JO de l’Union européenne

Droit comptable français Code de commerce


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E I T R A P

6

R ATTACHEMENT

DES CHARGES ET DES PRODUITS AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE


Le principe d’indépendance des exercices oblige à rattacher à chaque exercice toutes les charges et tous les produits qui le concernent. L’application de ce principe entraîne des écritures de régularisation dans le cadre des opérations d’inventaire. Ces écritures de régularisation s’imposent à l’entreprise car le rattachement des charges ou des produits à l’exercice est obligatoire . Le rattachement des charges et des produits à chaque exercice, par application du principe de séparation des exercices, entraîne les écritures de régularisation suivantes à la clôture de l’exercice : • Le rattachement des charges ou des produits considérés comme définitifs s’effectue au moyen des comptes de régularisation : charges à payer, produits à recevoir, charges ou produits constatés d’avance. • Le rattachement des charges considérées comme probables s’effectue au moyen de provisions qui constituent un passif. À ce titre, les engagements de retraite peuvent également être provisionnés. Le rattachement des charges doit prendre en compte les événements intervenus au cours de l’exercice, même s’ils ne sont connus que postérieurement à la clôture de cet exercice . Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie, au moins équivalente attendue de celui-ci (PCG, art. 212-1). Un passif peut être une dette, une charge à payer, une provision pour risques et charges, ou un passif éventuel : • Une dette est un passif dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise. • Une charge à payer est un passif certain dont il est parfois nécessaire d’estimer le montant ou l’échéance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges. • Une provision pour risques et charges est un passif dont l’échéance ou le montant ne sont pas fixés de façon précise. Un passif simplement éventuel n’est pas comptabilisé. Un passif éventuel est : • une obligation potentielle de l’entreprise à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont l’existence ne sera confirmée que par la survenue, ou non, d’un ou de plusieurs événements futurs incertains qui ne seront pas totalement sous le contrôle de l’entreprise ; • ou une obligation certaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers mais dont il n’est pas probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources, sans contrepartie, au moins équivalente attendue du tiers.

CHAPITRE 1. PROVISIONS S ECTION 1. DÉFINITION Une provision est un passif dont le montant ou l’échéance ne sont pas fixés de façon précise. Un passif est une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie , au moins équivalente attendue de celui-ci.

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D’après le schéma de comptabilisation de l’avis du CNC (voir ci-après), une entreprise doit constituer une provision : • s’il existe une obligation certaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers à la date de clôture ; • si à la date d’arrêté des comptes, il est probable que l’entreprise ait à effectuer une sortie de ressources au profit de ce tiers, sans contrepartie, au moins équivalente attendue du tiers après la date de clôture ; • s’il est possible d’estimer de manière fiable cette sortie de ressources.

I.

L’ENTREPRISE A UNE OBLIGATION CERTAINE À L’ÉGARD D’UN TIERS À LA DATE DE CLÔTURE

L’obligation peut être : • juridique : obligation d’ordre légal, réglementaire ou contractuel ; • implicite : obligation qui découle des pratiques passées de l’entreprise, de sa politique affichée ou d’engagements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente des tiers concernés par le fait qu’elle assumera certaines responsabilités. Le tiers peut être une personne physique ou morale , un membre du personnel, et peut également ne pas être déterminable. L’obligation doit exister à la date de clôture de l’exercice. L’obligation doit résulter d’un événement passé antérieur à la date de la clôture, créant un engagement vis-à-vis de tiers. Cette obligation peut résulter d’une décision interne de l’entreprise (restructuration, licenciement, déménagement) si cette décision a été annoncée avant la date de clôture au tiers concerné. Cependant, les événements postérieurs à la clôture de l’exercice sont pris en compte : • pour mettre en évidence que l’obligation existait à la clôture ; • pour mieux évaluer la provision car il faut prendre en compte les informations connues à la date d’arrêté des comptes.

II.

IL EST PROBABLE, À LA DATE D’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES, QUE L’OBLIGATION PROVOQUERA UNE SORTIE DE RESSOURCES AU BÉNÉFICE D’UN TIERS, SANS CONTREPARTIE, AU MOINS ÉQUIVALENTE ATTENDUE DU TIERS APRÈS LA DATE DE CLÔTURE

L’obligation envers le tiers doit entraîner une sortie de ressources probable pour éteindre cette obligation. Lorsqu’il existe un grand nombre d’obligations similaires (garantie sur les produits…), la probabilité qu’une sortie de ressources soit nécessaire à l’extinction de ces obligations est déterminée en considérant cet ensemble d’obligations comme un tout (PCG, art. 323-2). La probabilité de sortie de ressources est à déterminer à la date d’arrêté des comptes et non à la date de clôture de l’exercice (PCG, art. 312-1). Un engagement de dépense à la date de clôture, à l’égard d’un tiers, ne peut pas être provisionné si la dépense trouve sa contrepartie dans des services ou prestations qui seront effectués par les mêmes tiers postérieurement à la clôture.

III.

LA SORTIE DE RESSOURCES DOIT ÊTRE ESTIMÉE DE MANIÈRE FIABLE

Dans des cas exceptionnels, la provision ne doit pas être constatée si l’évaluation du montant de l’obligation ne peut pas être faite avec une fiabilité suffisante. L’annexe doit alors inclure certaines informations.

22



EXEMPLE

Une explosion accidentelle en décembre N dans une usine de la société Isben entraîne des conséquences écologiques, sanitaires et économiques très graves qui entraîneront d’importants dédommagements à la charge de la société Isben. À la clôture de l’exercice, une évaluation fiable des dédommagements est impossible. Un passif ne doit donc pas être comptabilisé. Une information dans l’annexe doit décrire la nature du passif et indiquer les incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute sortie de ressources. Une approche statistique peut être appliquée pour évaluer la sortie de ressources dans le cas d’un grand nombre d’obligations similaires. L’usage de l’actualisation n’est pas mentionné par les nouvelles règles. Par application du principe de non-compensation, la charge probable à provisionner ne peut pas être réduite du montant du produit probable à recevoir. Il peut donc en résulter des décalages d’exercices entre la constatation d’une provision (sortie de ressources dès qu’elle est probable) et celle des actifs (produits uniquement lorsqu’ils sont certains). EXEMPLE

Le naufrage d’un navire en mars N transportant du pétrole pour le compte de la raffinerie Tatol a pollué les plages de la région. Le préjudice des collectivités locales est estimé à 100 millions d’euros. La police d’assurance garantit 60 % de la responsabilité de Tatol. Une provision pour 100 M€ doit être constatée car Tatol a une obligation envers les collectivités locales à la clôture de l’exercice qui provoquera une sortie de ressource, sans contrepartie, qui peut être évaluée de manière fiable. Le remboursement à recevoir n’affecte pas ce passif. Il est comptabilisé à l’actif s’il répond à la définition d’un actif. Schéma de comptabilisation d’une provision Annexe de l’avis 00-01 du CNC


NON

Obligation probable de l’entité à l’égard d’un tiers, à la date de clôture.

Obligation éventuelle. NON

NON

NON

OUI

Sortie probable de ressources, à la date d’établissement des comptes, sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers après la date de clôture.

Sortie éventuelle de ressources.

OUI NON

OUI

Cas exceptionnel

Possibilité d’estimer avec une fiabilité suffisante. OUI

Pas de passif.

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Passif non comptabilisé au bilan. Information en annexe.

Comptabilisation d’un passif.

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ABLEAU RÉCAPITULATIF DES PROVISIONS S ECTION 2. T N° de Libellé compte 151 Provisions pour risques 1511 Provisions pour litiges 1512

Provisions pour garanties données aux clients

1513

Provisions pour pertes sur marchés à terme

1514

Provisions pour amendes et pénalités Provisions pour pertes de change Provisions pour pertes sur contrats Autres provisions pour risques Provisions pour pensions et obligations similaires Provisions pour restructurations

1515 1516 1518 153 154 155 156

157 1572

158 1581

Risques et charges couverts par la provision Risques d’indemnités, de dommages et intérêts, et de frais de procès qui résultent de procès en cours ou en appel. Charge prévisible et présentant un caractère significatif résultant des ventes avec garantie. La garantie peut résulter d’une obligation contractuelle ou implicite (raisons d’image…). Risque de perte qui résulte de la confrontation entre : • le prix de vente effectif avec le prix d’achat espéré (cours à la clôture de l’exercice) ; • le prix de vente espéré (cours à la clôture de l’exercice) avec le prix d’achat effectif. Amendes et pénalités liées à des redressements. L’évaluation au cours de change de la clôture des créances, des disponibilités et des dettes fait apparaître une perte latente. Perte globale probable en fin de contrat pour un contrat à long terme.

Autres risques Le montant des engagements de retraite à la clôture de l’exercice est provisionné par l’entreprise. Dépenses de restructuration pour des activités qui s’arrêtent car elles ne trouveront pas leur contrepartie dans l’activité future. Provisions pour impôts Charge future d’impôt qui résulte de l’étalement des plus-values de cession chez le cédant ou des plus-values d’apport chez l’absorbante. Provisions pour renouvellement Renouvellement des immobilisations chez l’entreprise concessionnaire des immobilisations qui résulte d’une obligation contractuelle. Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices Provisions pour gros entretiens Les provisions pour gros entretiens et grandes révisions concernent les ou grandes révisions dépenses faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretiens ou de grandes révisions qui ont pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (révisions d’avions pour motif de sécurité) et d’y apporter un entretien (carénage de la coque des navires), sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement. Autres provisions pour charges Provisions pour remises en état Décontamination, remise en état d’un site…

S ECTION 3. DÉPENSES DE GROS ENTRETIENS ET GRANDES RÉVISIONS Les provisions pour gros entretiens et grandes révisions ne constituent pas un passif selon la norme 37 de l’IASB car les dépenses de gros entretiens et grandes révisions ne constituent pas une sortie probable de ressources à la date d’arrêté des comptes dans la mesure où l’entreprise n’aura à encourir de telles charges que si elle décide de continuer à exploiter le bien. Dès lors, antérieurement, elle n’a aucune obligation. En revanche, pour le CNC, une provision pour gros entretiens et grandes révisions constitue un passif qui doit être constaté. Compte tenu du règlement 2002-10 du CRC relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs par composant, l’entreprise peut constater des provisions pour gros entretiens et grandes révisions, ou comptabiliser dès l’origine les dépenses d’entretien comme un composant distinct de l’immobilisation (composant de deuxième catégorie). L’amortissement doit alors être comptabilisé par composant.

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EXEMPLE APPLICATIF

La société Dante, tour-opérateur d’origine florentine, a décidé d’acheter le 1 er janvier N un avion pour assurer le transport de ses clients. Cet avion est équipé d’un moteur. Le coût d’acquisition de l’avion est de 10 000 000 €. La durée d’utilisation de l’avion est de 10 ans mais le moteur de l’avion doit être remplacé tous les 5 ans, son coût est de 2 000 000 €. Pour des raisons de sécurité, l’avion doit subir une révision complète tous les 2 ans. Le coût de la révision est estimé à 1 000 000 €. Retenir une TVA de 20 % par convention.

Procéder aux enregistrements comptables en N en retenant successivement les deux méthodes de comptabilisation possibles. Méthode des composants Composant structure Composant moteur Composant révision Coût d’acquisition

Coût 7 000 000 2 000 000 1 000 000 10 000 000

Durée amortissement 10 5 2

Amortissement 700 000 400 000 500 000 1 600 000

01/01/N 218 S 218 M 218 R 44562 512

Composant structure Composant moteur Composant révision TVA déductible Banque

2818 S 2818 M 2818 R

31/12/N Dotation amortissements Amortissement composant structure Amortissement composant moteur Amortissement composant révision

681


7 000 000 2 000 000 1 000 000 2 000 000 12 000 000 1 600 000 700 000 400 000 500 000

Provision pour grande révision Composant structure Composant moteur Coût d’acquisition

Coût 8 000 000 2 000 000 10 000 000

Durée amortissement 10 5

Amortissement 800 000 400 000 1 200 000

01/01/N 218 S 218 M 44562 512

681 2818 S 2818 M

681

1572

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Composant structure Composant moteur TVA déductible Banque 31/12/N Dotation amortissements Amortissement composant structure Amortissement composant moteur 31/12/N Dotation provisions Provision pour gros entretiens

8 000 000 2 000 000 2 000 000 12 000 000

1 200 000 800 000 400 000 500 000 500 000

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ANNEXE S ECTION 4. I NFORMATION DANS L’

Pour permettre une information plus précise, six différentes mentions doivent être données en annexe.

I.

TABLEAU DE VARIATION DES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES Catégories

Au 01/01/N

Dotations de l’exercice

Reprises de l’exercice utilisées non utilisées

Au 31/12/N

…./….

Les provisions reprises mais non utilisées majorent le résultat de l’année en cours. Cette information permet au lecteur des comptes de pouvoir apprécier le résultat « normatif » de l’entreprise pour l’année en cours.

II.

INFORMATIONS SUR LES PROVISIONS D’UN MONTANT INDIVIDUELLEMENT SIGNIFICATIF

Pour les provisions d’un montant individuellement significatif, des précisions sont apportées sur la nature de l’obligation provisionnée, l’échéance attendue, les incertitudes liées à l’évaluation ou aux échéances en précisant, le cas échéant, les hypothèses ayant conduit à l’estimation, le montant de tout remboursement attendu, ainsi que de l’actif comptabilisé au titre de ce remboursement. Le CNC n’apporte aucune précision quant à l’appréciation du caractère significatif du montant d’une provision.

III.

INFORMATIONS SUR LES PASSIFS ÉVENTUELS

Les passifs éventuels ne peuvent pas être provisionnés. Cependant, les informations suivantes doivent être données pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture : la description de la nature de ces passifs éventuels, l’estimation de leurs effets financiers, l’indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute sortie de ressources, et la possibilité pour l’entité d’obtenir remboursement. Ces informations ne sont pas données si la probabilité de sortie de ressources est faible.

IV.

INFORMATIONS QUAND L’ÉVALUATION DE L’OBLIGATION NE PEUT PAS ÊTRE FAITE AVEC UNE FIABILITÉ SUFFISANTE

Une provision ne peut pas être constatée si l’évaluation de l’obligation ne peut pas être faite avec une fiabilité suffisante. Cependant, une mention dans l’annexe doit préciser la nature du passif concerné ainsi que les raisons ne permettant pas d’évaluer de façon fiable la sortie de ressources ou l’échéance de l’obligation.

V.

INDICATION DE L’IMPOSSIBILITÉ DE FOURNIR DES INFORMATIONS

Si l’entreprise est dans l’impossibilité de fournir les informations requises, mention doit en être faite en annexe.

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VI.

INDICATIONS QUAND L’INFORMATION REQUISE EN ANNEXE CAUSERAIT UN PRÉJUDICE SÉRIEUX À L’ENTITÉ

Dans les cas exceptionnels de litige, l’information requise peut ne pas être mentionnée en annexe si elle risquait de causer un préjudice sérieux à l’entité. Dans ce cas, l’annexe doit indiquer la nature générale du litige, le fait que l’information n’est pas fournie et la raison pour laquelle elle ne l’a pas été.

CHAPITRE 2. ENGAGEMENTS ENVERS LE PERSONNEL S ECTION 1. LES ENGAGEMENTS DE RETRAITE Le départ à la retraite d’un salarié donne lieu : • au versement d’une retraite par les caisses de retraite auxquelles cotise l’employeur ; • au paiement par l’employeur d’une indemnité légale de départ à la retraite dont le montant varie en fonction de l’ancienneté et du niveau de rémunération acquis par le salarié au moment de son départ ; • éventuellement, au paiement d’une indemnité conventionnelle par l’employeur. Cette indemnisation conventionnelle constitue un avantage supplémentaire accordé par l’employeur qui peut être une indemnité supérieure à l’indemnité minimale légale et versée en une fois au moment du départ à la retraite. Pour attribuer cet avantage supplémentaire, l’employeur peut verser directement l’indemnisation au salarié. Ce régime est qualifié de régime à prestations définies à gestion interne . Dans ce régime, l’employeur s’engage sur le montant ou garantit le niveau des prestations définies par la convention (« prestations définies »), et gère lui-même le paiement de l’indemnité (« gestion interne »).


Les engagements de retraite contractés par l’entreprise envers les salariés doivent être évalués et mentionnés dans l’ annexe aux comptes annuels de l’entreprise. L’entreprise peut décider d’inscrire au bilan, sous forme de provision , le montant correspondant à ces engagements (C. com., art. L. 123-13 et PCG 335-1).

I.

ÉVALUATION DU MONTANT DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE

L’évaluation des engagements financiers est exclue du programme officiel du DCG. Le présent paragraphe est purement informatif. Dans le cas d’un régime à gestion interne, l’entreprise assure elle-même le paiement des prestations définies. L’entreprise doit évaluer le montant de ses engagements de retraite, l’indiquer dans l’annexe, et peut décider de le comptabiliser dans ses comptes annuels. Le montant des engagements de retraite de l’entreprise représente une dette potentielle à long terme qui doit être évaluée à la clôture de l’exercice, salarié par salarié, et en utilisant des méthodes actuarielles pour les entreprises de plus de 250 salariés (recommandation CNC du 01/04/2003 inspirée de la norme IAS 19). Le montant de l’engagement de l’entreprise au titre des indemnités de départ en retraite est calculé à partir de la formule suivante : E = I (1 + i )– n ¥ P p ¥ P s ¥ N a /Nf

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Avec les paramètres suivants : IndemMontant ProgresPrise en ActualiProbabilité de l’enga- = nité de × sion du × compte × sation (2) × de présence gement de départ (1) salaire (1) des dans retraite au charges l’entreprise (3) 31/12/N sociales (1) E = I × (1 + i ) –n × P p

Probabi× lité de survie (4)

Ancienneté × actuelle Durée totale (5)

×

×

P s

N a /Nf

(1) Le montant de l’ indemnité I prévue est fonction du barème légal ou conventionnel, du niveau actuel de la rémunération auquel on applique le taux annuel d’accroissement prévu, majoré éventuellement des cotisations sociales (l’indemnité n’est soumise aux cotisations sociales que dans le cas de départ à l’initiative du salarié). (2) Pour l’ actualisation, le taux d’actualisation i doit être cohérent avec la nature à long terme de la dette. Le nombre d’années n est celui restant à courir jusqu’à l’âge de la retraite du salarié. (3) La probabilité de présence P p d’un salarié dans l’entreprise à l’âge de la retraite est estimée d’après le taux de rotation de la catégorie de personnel dans l’entreprise. (4) La probabilité de survie P s du salarié jusqu’à l’âge de la retraite est déterminée d’après une table statistique de mortalité. (5) L’engagement de l’entreprise envers le salarié est réparti entre les exercices au prorata de l’ancienneté acquise par le salarié N a / Nf ; c’est-à-dire le rapport entre le nombre actuel d’années d’ancienneté du salarié N a, et le nombre futur d’années d’ancienneté le jour du départ à la retraite du salarié N f . L’engagement de l’entreprise envers le salarié augmente ainsi avec son ancienneté.

• Engagement au 31/12/N ?

E31/12/N

I = indemnité

31/12/N

Entrée du salarié

Départ du salarié

Na

Nf Nf – Na • I = salaire × nombre de mois de salaire × (1 + t) n x 1,45 Taux de progression des salaires

Charges sociales

• E31/12/N = I × (1 + i) –n × Pp × Ps × Na/Nf Actualisation

Probabilité de présence

Probabilité de survie

Engagement acquis au

31/12/N

EXEMPLE APPLICATIF

Un salarié A est entré dans l’entreprise en N–10. Il doit partir en retraite en N+30. Son indemnité de départ à la retraite sera de 5 mois de salaire. Son salaire brut mensuel au 31/12/N s’élève à 1 500 €. Le taux de charges sociales de l’entreprise est de 45 %. L’indemnité sera soumise aux charges sociales. Il est probable que le salaire augmentera de 4 % par an en moyenne jusqu’à l’âge de la retraite. La probabilité de décès avant la retraite est estimée à 0,5 % par an et la probabilité de départ volontaire à 1 % par an. Le taux d’actualisation, compte tenu de l’environnement conjoncturel, est de 2 %. Montant de Indemnité ProgresPrise en l’engage= de départ × sion du × compte salaire des ment de retraite au charges 31/12/N sociales 3 098 € = 1 500 × 5 × 1,0430 × 1,45

28

ActualiProbabilité Probabilité × sation × de pré× de survie sence dans l’entreprise ×

1,02–30

× (1 – 0,01)30 × (1 – 0,005)30

Ancien× neté actuelle Durée totale × 10/40



II.

COMPTABILISATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE

A. MENTION DANS L’ANNEXE Le montant des engagements de l’entreprise en matière de pension, d’indemnités de départ à la retraite et avantages similaires est indiqué dans l’annexe (C. com., art. L. 123-13).

B. COMPTABILISATION DE L’ENGAGEMENT DE RETRAITE L’entreprise peut décider d’inscrire au bilan sous forme de provision le montant correspondant à ces engagements de retraite (C. com., art. L. 123-13). Dans ce cas, l’entreprise utilise le compte 153 « Provisions pour pensions et obligations similaires » qui est mis à jour à la clôture de chaque exercice par une dotation ou par une reprise pour tenir compte des modifications intervenues dans le montant des engagements depuis l’exercice précédent. La comptabilisation des engagements de retraite sous forme de provisions est considérée comme une méthode préférentielle par le PCG 335-1 dont le choix est pratiquement irréversible. Une méthode préférentielle est une méthode préconisée par le PCG qui contribue à renforcer l’image fidèle et au rapprochement avec les normes IFRS. De plus, les engagements de retraite constituent bien un passif car : • il existe une obligation certaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers (les salariés) à la date de clôture ; • à la date d’arrêté des comptes, il est probable que l’entreprise ait à effectuer une sortie de ressources au profit de ce tiers, sans contrepartie, au moins équivalente attendue du tiers après la date de clôture ; • il est possible d’estimer de manière fiable cette sortie de ressources. EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

Le montant des engagements de retraite de l’entreprise envers le salarié A s’élève à 6 098 € au 31/12/N+1. La mise à jour de la provision au 31/12/N+1, s’enregistre comme suit : e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

681 153

31/12/N+1 Dotation aux provisions pour risques et charges d’exploitation Provisions pour pensions et obligations similaires

3 000 3 000

6 098 € – 3 098 € = 3 000 €

C. PREMIÈRE COMPTABILISATION DE LA PROVISION POUR ENGAGEMENTS DE RETRAITE La comptabilisation d’une provision pour engagements de retraite est facultative. Une entreprise peut donc décider de comptabiliser une provision pour la première fois alors qu’auparavant elle se contentait de mentionner ses engagements dans l’annexe. Cette modification constitue un changement de méthode comptable justifié par l’adoption d’une méthode préférentielle . Ce changement de méthode qu’implique la première comptabilisation de la provision nécessite de déterminer les engagements de retraite de l’entreprise avant la date de changement de méthode (à l’ouverture de l’exercice de la première comptabilisation de la provision). Cet engagement, qui existait à l’ouverture de l’exercice et qui n’avait pas été comptabilisé, sera constaté sous forme de provision (crédit du compte 153 « Provisions pour pensions et obligations similaires » ) par imputation au « report à nouveau ». En effet, l’incidence d’un changement de méthode comptable doit toujours être comptabilisée dans les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice de changement de méthode.

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29


EXEMPLE APPLICATIF

Une entreprise décide de provisionner les engagements de retraite pour la première fois à la clôture de l’exercice N. Au 31/12/N, les engagements de retraite s’élèvent à 45 000 €. Les engagements qui existaient à la clôture de l’exercice précédent s’élevaient à 30 000 €. Ils doivent être comptabilisés en report à nouveau. 01/01/N 119 153 681 153

Report à nouveau Provisions pour pensions et obligations similaires 31/12/N Dotations aux provisions Provisions pour pensions et obligations similaires

30 000 30 000 15 000 15 000

+ 45 000 – 30 000 = 15 000 €

Incidence du changement comptabilisé dans les capitaux propres au 1er janvier N (119 à 153) 31/12/N–1

Engagements de retraite mentionnés en annexe

Constatation d’une dotation aux provisions en régime de croisière (681 à153) 31/12/N

Engagements de retraite comptabilisés au passif en « 153 »

Changement de méthode comptable justifié par l’adoption d’une méthode préférentielle

D. MODIFICATION DES MODALITÉS DE CALCUL DE LA PROVISION POUR ENGAGEMENTS DE RETRAITE Les changements dans les modalités d’application de la méthode de calcul de la provision pour engagements de retraite constituent un changement d’estimation d’une même méthode comptable. Ainsi, les paramètres de calcul des engagements de retraite sont périodiquement mis à jour (taux d’actualisation, taux d’accroissement des rémunérations, taux de rotation du personnel, probabilité de survie du fait de l’allongement de la durée de la vie…). Si les écarts actuariels qui en résultent restent dans une fourchette (dite « corridor ») de plus ou moins 10 % des engagements de l’entreprise, les écarts peuvent être comptabilisés. Au-delà des limites du corridor, l’excédent est étalé sur la durée d’activité moyenne résiduelle des salariés bénéficiaires (recommandation CNC n° 2003-R.01 et norme IAS 19). Les écarts sont alors comptabilisés sous forme de provisions (681 à 153).

Position fiscale (pour information) Les provisions pour charges de retraite et pour indemnités de départ à la retraite ne sont pas déductibles (CGI, art. 39-1-5°). Les charges de retraite ne sont déductibles qu’à la date où les prestations sont payées aux intéressés. La dotation aux provisions pour engagements de retraite (comptes 681) doit donc être réintégrée sur l’état n ° 2058-A.

30



S ECTION 2. L’ INTÉRESSEMENT DES SALARIÉS Les dispositions relatives au droit de la participation et de l’intéressement des salariés aux résultats de l’entreprise prévoient la mise en œuvre de l’intéressement des salariés, de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise et du plan d’épargne entreprise.

I.

L’INTÉRESSEMENT DES SALARIÉS

A. MODALITÉS L’intéressement des salariés est un régime facultatif dont peuvent bénéficier les entreprises qui s’acquittent de leurs obligations en matière de représentation du personnel. La mise en place de ce régime suppose un accord collectif. Il peut être mis en place parallèlement à un système de participation des salariés aux résultats de l’entreprise. La répartition de l’intéressement entre les bénéficiaires peut être uniforme, proportionnelle à la durée de présence dans l’entreprise ou proportionnelle aux salaires. Quel que soit le mode de répartition, la part versée à un salarié au titre d’un exercice ne peut dépasser la moitié du plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de Sécurité sociale.

B. COMPTABILISATION 1. À la clôture de l’exercice au titre duquel sont nés les droits des salariés L’intéressement est une charge de personnel enregistré en « charge à payer » à la clôture de l’exercice ayant servi de base à son calcul. 6414 4286 e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

31/12/N Indemnités et avantages divers Personnel – Autres charges à payer

X X

Un forfait social de 2 % du montant de l’intéressement est comptabilisé (« 633 – impôts » à « 4386 – organismes sociaux »).

2. Lorsque le montant de l’intéressement est définitivement fixé Lorsque le montant de l’intéressement a été définitivement fixé par l’organe chargé d’approuver les comptes de l’exercice écoulé, l’entreprise doit constater la dette envers les salariés. Les sommes attribuées sont alors soumises à la CSG (7,5 %) et à la CRDS (0,5 %), calculées sur une assiette égale à 97 % des primes attribuées. 4286 431 421

xx/xx/N+1 Personnel – Autres charges à payer Sécurité sociale (CSG + CRDS) Personnel – Rémunérations dues

X X X

3. Lorsque le montant de l’intéressement est attribué au salarié Le montant de l’intéressement peut être versé au salarié ou affecté au plan d’épargne entreprise. Versement au salarié

421 512

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xx/xx/N+1 Personnel – Rémunérations dues Banque

X X

31


Affectation au plan d’épargne entreprise

421 4247

II.

xx/xx/N+1 Personnel – Rémunérations dues Personnel – Plan d’épargne entreprise

X X

LE PLAN D’ÉPARGNE ENTREPRISE

A. MODALITÉS Le plan d’épargne entreprise est un système d’épargne collectif et facultatif offrant aux salariés d’une entreprise la possibilité de participer, avec l’aide de l’entreprise, à la constitution d’un portefeuille de valeurs mobilières. Le plan d’épargne entreprise peut être alimenté par : • les versements des salariés qui peuvent être volontaires, provenir d’un régime d’intéressement ou d’un régime de participation aux résultats ; • le versement par l’entreprise de sommes fixes ou proportionnelles aux versements effectués par les salariés (abondement). L’entreprise prend obligatoirement à sa charge les frais de gestion du portefeuille. Les sommes versées dans le cadre d’un plan d’épargne sont indisponibles pendant une période au moins égale à cinq ans et peuvent être affectées à l’acquisition : • de titres de Sicav ; • de parts de FCP (Fonds commun de placement) ; • de titres émis par l’entreprise lors d’une augmentation de capital réservée aux salariés adhérents au plan d’épargne, ou suite au rachat par la société de ses propres actions.

B. COMPTABILISATION 1. Affectation des fonds sur le plan d’épargne entreprise Contribution volontaire des salariés xx/xx/N+1 512 4247

Banque Personnel – Plan d’épargne entreprise

X X

Affectation de primes d’intéressement par le salarié 421 4247

xx/xx/N+1 Personnel – Rémunérations dues Personnel – Plan d’épargne entreprise

X X

Affectation des fonds de participation attribués au titre de l’exercice N 4246 4247

32

xx/xx/N+1 Personnel – Réserve spéciale de participation Personnel – Plan d’épargne entreprise

X X



Abondement XE « Abondement » attribué par l’entreprise 647 431 4247

xx/xx/N+1 Autres charges sociales Sécurité sociale (CSG + CRDS) Personnel – Plan d’épargne entreprise

X X X

2. Prise en charge des frais de gestion du portefeuille par l’entreprise xx/xx/N+1 628 44566 512

Divers TVA Banque

X X X

3. Investissement des fonds du plan d’épargne Acquisition de titres de Sicav ou de parts de FCP

4247 512

xx/xx/N+1 Personnel – Plan d’épargne entreprise Banque

X X

Acquisition de titres émis par l’entreprise lors d’une augmentation de capital

4247 101 1041

xx/xx/N+1 Personnel – Plan d’épargne entreprise Capital Prime d’émission

X X X

Acquisition de titres de l’entreprise rachetés au préalable e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

4247 502

xx/xx/N+1 Personnel – Plan d’épargne entreprise Actions propres

X X

La différence entre le coût d’achat des actions sur le marché et la valeur retenue pour leur attribution aux salariés est comptabilisée en 6783 « Malis provenant du rachat d’actions propres » ou 7783 « Bonis provenant du rachat d’actions propres » .

S ECTION 3. L A PARTICIPATION DES SALARIÉS Dans les entreprises qui emploient au moins 50 salariés, une participation aux résultats doit être obligatoirement attribuée .

I.

COMPTABILISATION

A. CONSTATATION D’UNE CHARGE À PAYER Durant l’exercice N de réalisation du bénéfice sur lequel la participation est calculée, les salariés ont acquis des droits à participation. Il faut donc constater un passif sous forme d’une charge à payer au 31/12/N : • Débit du compte 691 « Participation des salariés ». • Par le crédit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats ».

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33


EXEMPLE APPLICATIF

À la clôture de l’exercice N, la participation légale des salariés s’élève à 100 000 €. Un accord dérogatoire attribue une participation de 150 000 €. La participation est versée au fonds de participation après un prélèvement de 10 000 € pour la CSG et la CRDS. 691 4284

31/12/N Participation des salariés Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats

150 000 150 000

Un forfait social de 2 % du montant de l’intéressement est comptabilisé (« 633 – impôts » à

« 4386 – organismes sociaux »).

B. DOTATION DE LA RÉSERVE SPÉCIALE DE PARTICIPATION Durant l’exercice N+1, l’assemblée générale approuve les comptes et, par voie de conséquence, approuve le montant de la participation. Il faut alors doter la réserve spéciale de participation à la date d’approbation des comptes : • Débit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats ». • Par le crédit du compte 4246 « Réserve spéciale ». EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

4284 4246

AGO N+1 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats Réserve spéciale

150 000 150 000

C. AFFECTATION DE LA RÉSERVE SPÉCIALE DE PARTICIPATION Durant l’exercice N+1, la réserve de participation est affectée à l’usage qui a été prévu par les accords entre les salariés et l’entreprise. Au passage, la CSG et la CRDS sont recouvrées par l’Urssaf. À la date d’affectation de la réserve spéciale, il faut : • Débiter le compte 4246 « Réserve spéciale ». • Par le crédit du compte 431 « Sécurité sociale » pour la CSG et la CDRS. • Le solde est crédité : – Au compte 1662 « Fonds de participation » si le montant de la participation est bloqué dans un fond rémunéré par l’entreprise. L’avantage pour l’entreprise est l’absence de sortie d’argent. Les intérêts versés par l’entreprise constituent une charge financière. – Et/ou au compte 4247 « Personnel Plan Épargne Entreprise » si la participation est affectée au Plan Épargne Entreprise (PEE) de l’entreprise. • Et pour les contrats conclus avant le 1er janvier 2007 : – Et/ou au compte 502 « Actions propres » si la participation des salariés est investie dans des actions de l’entreprise. Pour attribuer ces actions, l’entreprise les achète au préalable sur le marché boursier. – Et/ou aux comptes 101 « Capital » et 1041 « Primes d’émission » si la participation des salariés est investie dans des actions de l’entreprise. Pour attribuer ces actions, l’entreprise procède à une augmentation de capital réservé aux salariés.

34



– Et/ou au compte 512 « Banque » si la participation des salariés est investie dans des Sicav ou FCP. – Et/ou au compte 1661 « Comptes bloqués » si l’accord de participation n’a pas été conclu. Un reliquat peut rester au crédit du compte 4246 « Réserve spéciale » si la totalité de la réserve n’a pu être répartie en raison de plafond pour chaque bénéficiaire. EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

Courant N+1 4246 431 1665

Réserve spéciale Sécurité sociale Fonds de participation

150 000 10 000 140 000

D. PROVISION POUR INVESTISSEMENT L’entreprise peut accorder à ses salariés une participation contractuelle supérieure à la participation légale due au titre de l’exercice N. En contrepartie, elle peut doter une provision pour investissement qui est fiscalement déductible au 31/12/N+1 : • En débitant le compte 687 « Dotations exceptionnelles ». • Par le crédit du compte 1424 « Provisions pour investissements ». EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

687 1424

31/12/N+1 Dotations exceptionnelles Provisions pour investissements

25 000 25 000

(150 000 – 100 000) × 50 % e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

E. FIN D’INDISPONIBILITÉ DES DROITS DES SALARIÉS Les droits des salariés deviennent disponibles cinq ans (ou trois ans) après la répartition de la réserve de participation. Les salariés ont alors la libre disposition de leur participation. Pour la participation investie dans un fonds de participation : • Débit du compte 1662 « Fonds de participation ». • Par le crédit du compte 4248 « Participation des salariés – Comptes courants ». Pour la participation investie dans des titres de la société ou dans des titres extérieurs (Sicav, FCP…), la fin de l’incessibilité des titres ne donne lieu à aucune écriture comptable. La provision pour investissement est reprise à la clôture de l’exercice de fin d’indisponibilité des droits des salariés : • Débit du compte 1424 « Provisions pour investissements ». • Par le crédit du compte 787 « Reprises exceptionnelles ».

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Droit des salariés à participation

Affectation de la participation

Droits des salariés disponibles

N

N+1

N+6

AGO Réserve

4284 à 4246

Charges à payer

691 à 4284

Affectation

4246 à 43 et 1662

II.

Dotation provision pour investissement

Reprise provision pour investissement

1424 à 787

687 à 1424

CALCUL DE LA PARTICIPATION

Participation légale : ½ (B – 5 % C) ¥ S/VA B : Bénéfice fiscal • bénéfice fiscal au taux de droit commun ; • minoré de l’IS correspondant net de crédits d’impôts ; • augmenté de la dotation de l’exercice à la provision pour investissement.

C : Capitaux propres Inclus + Capital appelé + Primes liées au capital + Écarts de réévaluation libre + Réserves + Report à nouveau

+ Provisions réglementées diminuées des dotations de l’exercice + Provisions pour risques et charges non déductibles fiscalement diminuées de la dotation de l’exercice = Capitaux propres

Exclus Capital non appelé Réserve spéciale de réévaluation 1976

Résultat de l’exercice Subventions d’investissement Amortissements dérogatoires Provision spéciale de réévaluation 1976

S : Salaires bruts Salaires bruts versés au titre de l’exercice (DADS). VA = Valeur ajoutée + charges de personnel + impôts, taxes et versements assimilés + charges financières + dotations aux amortissements d’exploitation et financières + dotations aux provisions d’exploitation et financières + résultat courant avant impôt. = Valeur ajoutée

36



CHAPITRE 3. ABONNEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS Pour des besoins de gestion, les entreprises ont besoin d’établir des comptes de résultat sur des périodes plus courtes que l’exercice (mois, trimestre). Pour que ces comptes de résultat soient fiables, les produits ou les charges dont les montants sont connus d’avance avec une précision suffisante (impôts, assurances, contrats d’entretien…) peuvent être répartis par fractions égales entre les périodes mensuelles ou trimestrielles de manière à calculer des résultats mensuels ou trimestriels. De plus, cette répartition facilite la liaison entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique. Cette répartition par fractions égales des charges et des produits entre les périodes comptables de l’exercice est appelée abonnement. Les charges ou les produits répartis par abonnement sont enregistrés dans les comptes : • 4886 « Compte de répartition périodique des charges » ; • 4887 « Compte de répartition périodique des produits ». Dans le cas des charges, le compte 4886 est : 1. crédité pour chaque période de la fraction des charges abonnées par le débit du compte concerné de la classe 6 ; 2. débité du montant des charges facturées ou payées ; 3. soldé en fin d’exercice par le compte de charge concerné pour la différence entre les frais réels et les frais abonnés ; 4. éventuellement modifié en cours d’exercice, afin que le total des sommes inscrites au débit des comptes de la classe 6 soit égal, en fin d’exercice, au montant réel de la charge ; 5. Si le compte 4886 est débiteur à la clôture de l’exercice par respect du principe d’indépendance des exercices (la dépense décaissée est plus importante que la charge imputable à l’exercice), il faut le transférer en « 486 – Charges constatées d’avance », par respect du principe d’indépendance des exercices. Le compte 4887 fonctionne de manière symétrique. e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

EXEMPLE APPLICA APPLICATIF TIF

Une entreprise prévoit de payer 240 000 € de contribution économique territoriale (CET). Elle décide de répartir cette charge par douzièmes par le système de l’abonnement mensuel. Elle paye la contribution économique territoriale le 15 novembre N pour 255 000 €.

Chaque mois, l’entreprise abonne la charge 63511 4886

31/01/N Contribution économique territoriale Compte de répartition périodique des charges

20 000 20 000

240 000/12 = 20 000

Au paiement, l’entreprise l’entreprise enregistre enregistre la charge charge réelle 4886 512

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15/11/N Compte de répartition périodique des charges Banque

255 000 255 000

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L’entreprise peut : • 1. Modifier l’abonnement pour novembre et décembre 63511 4886


27 500 27 500

[255 000 – (20 000 × 10)]/2 = 27 500

• 2. Continuer l’abonnement et solder le compte d’abonnement en fin d’exercice 63511 4886


15 000 15 000

255 000 – 20 000 × 12 = 15 000

CHAPITRE 4. ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE Par application du principe d’indépendance des exercices , le résultat d’un exercice doit être calculé en tenant compte de toutes les charges qui le concernent, même si elles sont connues après la clôture de l’exercice. Quand une charge trouve son origine dans l’exercice clos, elle doit lui être rattachée même si elle est connue après sa clôture. On dit que ces charges découlent d’événements postérieurs postérieurs à la clôture d’un exercice. L’article L. 123-20 du Code de commerce précise que les événements postérieurs à la clôture d’un exercice sont ceux « intervenus au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur qui ne sont connus qu’entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement des comptes annuels »1. 31/12/N = date de clôture

Naissance de l’évènement

Date d’arrêté des comptes Par le conseil d’administration…

Connaissance de l’évènement

Lien direct et prépondérant Modification des comptes annuels

1. La date d’établissement des comptes comptes annuels est la date d’arrêté des comptes comptes par les dirigeants (conseil d’administration…). En cas d’événements entre la date d’arrêté des comptes et la date de réunion de l’assemblée générale, les dirigeants doivent réunir un nouveau conseil d’administration ou en informer l’assemblée générale afin de modifier éventuellement les comptes.

38



ECTION 1. VÉNEMENTS AY AYANT UN LIEN DIRECT ET PRÉPONDÉRANT S ECTION 1. É VÉNEMENTS AVEC AVEC L’ EXERCICE EXERCICE CLOS

I.

DÉFINITION

Le résultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement des comptes annuels (PCG 313-5). Pour qu’un passif soit comptabilisé à la clôture de l’exercice, une obligation envers un tiers doit exister à cette date (PCG 312-2). EXEMPLES

• faits ou informations sur l’existence ou le montant d’un risque ; • détermination définitive du prix d’achat d’une immobilisation réceptionnée avant la clôture ; • expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure à celle constatée en comptabilité ; • éléments d’évaluation de titres, tels que perspective de réalisation ou de rentabilité récente, modification de conjoncture ; • chute du prix de vente de produits en stocks à la clôture conduisant à une valeur inférieure à la valeur comptable…

II.


COMPTABILISATION

Si un événement postérieur à la clôture d’un exercice a un lien direct et prépondérant avec des événements ou situations existant à la clôture, il doit être rattaché à l’exercice clos : • si l’incidence financière est mesurable, les comptes doivent être ajustés, par exemple, par la comptabilisation d’une provision pour risque ou pour dépréciation, ou d’un amortissement de nature exceptionnelle en fonction des informations connues postérieurement à la date de clôture ; • si l’incidence financière n’est pas mesurable, les comptes de l’exercice clos ne sont pas ajustés, mais une information est donnée dans l’annexe quant à la nature de cet événement et à la raison de l’absence d’évaluation ; • si l’événement postérieur est susceptible de remettre en cause la continuité d’exploitation de l’entreprise (sa capacité à poursuivre son exploitation), il convient de le mentionner dans l’annexe. 31/12/N = date de clôture

Date d’arrêté des comptes

Cours = 120 Crise → chute des Valeur cours → cours = 80 comptable = 100

Lien direct et prépondérant Valeur actuelle = Prix de vente estimé = 80 → Provision de 20 (100 – 80) au 31/12/N

201201TDPA0313

31/12/N = date de clôture Créance HT = 100

Date d’arrêté des comptes

Dépôt de bilan → risque de non recouvrement = 60 %

Lien direct et prépondérant Provision de 60 au 31/12/N

39


ECTION 2. VÉNEMENTS N ’ A S ECTION 2. É VÉNEMENTS N ’ AY YANT PAS DE LIEN DIRECT ET PRÉPONDÉRANT AVEC AVEC L’ EXERCICE EXERCICE CLOS

I.

DÉFINITION

Les événements n’ayant pas de lien direct et prépondérant avec l’exercice clos sont des événements qui résultent de situations qui ont pris naissance après la date de clôture mais avant la date d’arrêté des comptes. EXEMPLES

• sinistre intervenu après la date de clôture ; • ouverture ou fermeture de branches d’activité ; • fusions, f usions, scissions, apports partiels d’actif ; • émission de titres ; • fluctuation de cours et de conjoncture sur les marchés de l’entreprise…

II.

COMPTABILISATION

Si un événement postérieur à la clôture d’un exercice n’a pas de lien direct et prépondérant avec l’exercice clos, il ne doit pas être rattaché à cet exercice : • le bilan et le compte de résultat ne doivent pas être modifiés car les charges découlant de ces événements ne trouvent pas leur origine dans l’exercice clos ; • une information dans l’annexe est obligatoire lorsque les événements sont susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation ; • l’information dans l’annexe n’est pas obligatoire quand la continuité de l’exploitation n’est pas remise en cause. Cependant, selon l’OEC « si l’événement a des incidences financières significatives et si leur connaissance est nécessaire à la bonne information concernant l’activité et la situation financière de l’entreprise, il importe d’en faire mention dans l’annexe ». NOTA NOTA BENE

Ces événements, même s’ils n’ont aucune incidence sur l’établissement des comptes annuels, doivent, dans tous les cas, être exposés dans le rapport de gestion. Pour un sinistre 31/1 31/12/ 2/N N = date date de clôt clôtur uree

Tout va très bien, Madame la Marquise !

Date Date d’ar d’arrê rêté té des des com compt ptes es

Incendie → dépréciation des actifs, manque à gagner… et remise en cause de la continuité d’exploitation

Pas de lien direct et prépondérant mais remet en cause la continuité d’exploitation Pas de dépréciation au 31/12/N et mention dans l’annexe au 31/12/N

40



Événements postérieurs à la clôture

OUI

OUI

Incidence financière mesurable ?

Lien direct et prépondérant avec l’exercice clos ?

NON

NON

Remise en cause de la continuité de l’exploitation ?

OUI

OUI

NON

Incidence financière significative ?

NON Ajustement du bilan et du compte de résultat

Mention dans l’annexe

Rapport de gestion

CHAPITRE 5. CONTRATS À LONG TERME e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Définition Un contrat long terme est un contrat : • spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction ou la réalisation d’un bien ou d’un service ou d’un ensemble complexes de biens ou de services (PCG 380-1) ; • dont l’exécution s’étend sur au moins deux exercices comptables (PCG 380-1). En principe, seuls peuvent être rattachés au résultat d’un exercice les produits réalisés à la date de clôture de cet exercice. C’est le principe de rattachement des produits au résultat de l’exercice énoncé dans l’article L. 223-21 du Code de commerce. Ainsi, par exemple, les prestations continues telles que les loyers doivent être comptabilisées sur la période courue au fur et à mesure de leur exécution. Cependant, pour les contrats à long terme, il est possible, sur décision de gestion de l’entreprise, de comptabiliser le bénéfice sur une opération partiellement réalisée . 31/12/N Début du contrat

Fin du contrat

Contrat « à cheval » sur au moins deux exercices = contrat à long terme

201201TDPA0313

41


S ECTION 1. P RINCIPES DE COMPTABILISATION DES CONTRATS À LONG TERME

La comptabilisation à la clôture d’un exercice du bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée peut se faire selon deux méthodes : • la méthode de l’achèvement ; • la méthode de l’avancement. Principes de comptabilisation des contrats à long terme Méthode

Principe de comptabilisation L’entreprise ne comptabilise le chiffre d’affaires que lorsque l’exécution de l’achèvement du contrat est achevée. Le produit n’est donc constaté qu’à l’achèvement du contrat. L’entreprise comptabilise un chiffre d’affaires partiel au fur et à mesure de l’avancement du contrat. de l’avancement Le produit est donc constaté au fur et à mesure de l’exécution du contrat.

Position du PCG Cette méthode est conforme aux principes généraux du PCG car le résultat provenant du contrat à long terme n’est pris en compte que lors de l’achèvement du contrat (livraison du bien…). La méthode de l’avancement est la méthode préférentielle(1) car elle conduit à une meilleure information. La décision d’adopter la méthode de l’avancement porte sur tous les contrats en cours à cette date (PCG 380-1-IX).

(1) La méthode à l’avancement est la seule méthode admise par la norme internationale IAS 11.

Le choix de la méthode à l’avancement constitue un changement de méthode comptable conduisant à une meilleure information. Le choix de cette méthode est pratiquement irréversible.

S ECTION 2. C OMPTABILISATION DES CONTRATS À LONG TERME BÉNÉFICIAIRES

I.

LA MÉTHODE DE L’ACHÈVEMENT

L’entreprise comptabilise les produits lorsque le contrat est exécuté, c’est-à-dire lors de la livraison du bien ou de l’achèvement du service (principes généraux du PCG).

A. EN COURS D’EXÉCUTION DU CONTRAT Comme pour toute production de bien ou de service non terminée à la clôture d’un exercice, les encours se rapportant au contrat à long terme doivent être valorisés et comptabilisés à la clôture de chaque exercice. Aucun bénéfice n’est ainsi comptabilisé par respect du principe de séparation des exercices.

B. EN FIN DE CONTRAT Lors de la livraison du bien ou de l’achèvement du service, l’entreprise facture le produit. Le bénéfice est ainsi comptabilisé uniquement sur l’exercice d’achèvement du contrat. EXEMPLE APPLICATIF

La société Héraklion sous-traite la fabrication de matériels industriels de précision. Un matériel lui a été commandé en avril N, et la date de livraison définitive est prévue en octobre N+1. Les informations suivantes concernant ce contrat de longue durée vous sont communiquées : coût de production cumulé au 31/12/N coût de production cumulé au 31/12/N+1 prix de vente ferme et définitif

42

550 000 € 1 000 000 € 1 200 000 €



En appliquant la méthode de l’achèvement, nous obtenons les écritures suivantes : En cours d’exécution du contrat : exercice N

31/12/N 331 71331

Produits encours Variation des produits encours

550 000 550 000

Prise en compte des produits encours

Compte de résultat au 31/12/N

Charges Charges de production Total

550 000 550 000

Produits Encours de production de bien Total

550 000 550 000

Incidence sur le résultat 0 La méthode de l’achèvement n’a donc pas d’incidence sur le compte de résultat de l’exercice en cours. En fin de contrat : exercice N+1

01/01/N+1 Variation des produits encours Produits encours

71331 331

550 000 550 000

Annulation des produits encours au 31/12/N

10/N+1 411 701 4457

Clients Vente de produits finis État – TVA collectée

1 435 200 1 200 000 235 200

Facturation client

Compte de résultat au 31/12/N+1 e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Charges Charges de production

450 000

Total

450 000

Incidence sur le résultat Incidence sur le résultat au 31/12/N Incidence sur le résultat au 31/12/N+1 Résultat sur contrat

Produits Encours de production de bien Ventes de produits Total

– 550 000 1 200 000 650 000

200 000 0 200 000 200 000

Le résultat bénéficiaire de 200 000 € a été comptabilisé uniquement à l’achèvement du contrat. Début du contrat

Fin du contrat

31/12/N

Coûts = 550 K€ 331 à 713 : 550 Compte de résultat pour N + 550 En cours de produits : – 550 Coûts de production : Résultat : 0

Coûts = 450 K€ 713 à 331 : 550

411 à 701 : 1 200 K€

Compte de résultat pour N + 1 – 550 En cours de produits : + 1 200 CA facturé : – 450 Coûts de production : Résultat : + 200

Le résultat est bien constaté à l’achèvement par application du principe comptable de rattachement des charges aux produits (ou indépendance des exercices)

201201TDPA0313

43


II.

LA MÉTHODE DE L’AVANCEMENT

L’entreprise comptabilise à la clôture de l’exercice le produit correspondant à la part du contrat à long terme partiellement exécuté à condition qu’il soit possible d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison . Le résultat sur le contrat est donc constaté au fur et à mesure de l’avancement du contrat. La possibilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants (PCG 380-1-VI) : • La possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat. • La possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat. • L’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultats. Le produit correspondant à la part du contrat partiellement exécuté est déterminé en fonction du degré d’avancement des travaux estimé à la clôture de l’exercice. Coût des travaux réalis és à la clôture Degré d’avancement des travaux Coût total estimé Dans notre exemple, nous obtenons : 550 000 Degré d’avancement des travaux au 31/12/N = = 55 % 1000 000 

A. EN COURS D’EXÉCUTION DU CONTRAT L’entreprise comptabilise à la clôture de l’exercice un chiffre d’affaires estimé en fonction du degré d’avancement des travaux au débit d’un compte de produits à recevoir : « 4181. Clients, factures à établir ». Chiffre d’affaires estimé au 31/12/N

=

Chiffre d’affaires global prévu

×

Degré d’avancement des travaux au 31/12/N

L’entreprise obtient ainsi un résultat estimé en fonction de l’avancement des travaux : Résultat estimé en fonction de l’avancement des travaux au 31/12/N

=

Chiffre d’affaires estimé au 31/12/N

–

Coût de production engagé au 31/12/N

Il ne faut donc surtout pas comptabiliser à la clôture de l’exercice, les encours se rapportant au contrat à long terme. À défaut de pouvoir estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le montant estimé du chiffre d’affaires à la clôture de l’exercice est limité à celui des charges ayant concouru à l’exécution du contrat. Aucun résultat n’est donc dégagé en cours de contrat.

B. EN FIN DE CONTRAT Lors de la livraison du bien ou de l’achèvement du service, l’entreprise facture le produit. Les produits à recevoir antérieurement comptabilisés sont annulés. EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

En appliquant la méthode de l’avancement classique, nous obtenons les écritures suivantes : En cours d’exécution du contrat : exercice N Chiffre d’affaires réalisé au 31/12/N

Chiffre d’affaires total Degré d’avancement des travaux au 31/12/N Chiffre d’affaires partiel

44

1 200 000 55 % 660 000



31/12/N Clients, factures à établir Ventes de produits TVA sur factures à établir

4181 701 44587

789 360 660 000 129 360

Chiffre d’affaires réalisé au 31/12/N

Compte de résultat au 31/12/N

Charges Charges de production Total

Produits 550 000 550 000

Ventes de produits Total

660 000 660 000

Incidence sur le résultat : 110 000 En fin de contrat : exercice N+1

01/01/N+1 701 44587

Ventes de produits TVA sur factures à établir Clients, factures à établir

4181

660 000 129 360 789 360

Contre-passation du produit à recevoir de fin N

10/N+1 411

Clients Vente de produits finis État – TVA collectée

701 4457

1 435 200 1 200 000 235 200

Facturation client

Compte de résultat au 31/12/N+1


Charges Charges de production

Produits 450 000

Ventes de produits

Total

450 000

Total

1 200 000 – 660 000 540 000

Incidence sur le résultat : 90 000 Incidence sur le résultat au 31/12/N Incidence sur le résultat au 31/12/N+1 Résultat sur contrat

110 000 90 000 200 000

Le résultat global du contrat est réparti sur les deux exercices. Début du contrat

Fin du contrat

31/12/N

Coûts = 550 K€

Coûts = 450 K€

4 181 à 701 : 660

701 à 4 181 : 660

411 à 701 : 1 200

CA au 31/12/N = 1 200 x 550/1 000 = 660 K€

CA total provisionnel

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Degré d’avancement

45


Début du contrat

Fin du contrat

31/12/N

Coûts = 550 K€

Coûts = 450 K€

4 181 à 701 : 660

701 à 4 181 : 660

Compte de résultat pour N + 660 CA : – 550 Coûts de production : Résultat : = 110

411 à 701 : 1 200

Compte de résultat pour N + 1 + 540 CA = + 1 200 – 660 = – 450 Coûts de production : Résultat : = 90

+ 110 en N et 90 en N + 1 = 200 = résultat sur contrat

III.

PASSAGE DE LA MÉTHODE DE L’ACHÈVEMENT À LA MÉTHODE DE L’AVANCEMENT

Le passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement constitue un changement de méthode comptable . L’incidence de ce changement de méthode comptable doit être comptabilisée dans les capitaux propres au 1er janvier de l’exercice de changement. Par simplification, nous ne prenons pas en compte l’incidence de l’impôt exigible. EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

L’entreprise passe de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement en N+1. Si elle avait appliqué la méthode de l’avancement en N, elle aurait constaté un résultat de 110 000 € (voir le compte de résultat au 31/12/N avec la méthode de l’avancement) . Ce résultat doit être comptabilisé dans les capitaux propres au 1 er janvier N+1. 01/01/N+1 701 110 331

Ventes de produits Report à nouveau Produits encours

660 000 110 000 550 000

Au final : • L’incidence du changement de méthode comptable (110 000 €) est bien comptabilisée dans les capitaux propres. • Les encours sont extournés car dans la méthode de l’avancement on ne doit pas constater d’encours. • Le résultat de N+1 sera bien de 90 000 €. Le principe d’indépendance des exercices est bien respecté. NOTA BENE

Incidence de l’impôt exigible : Le résultat de 110 000 € est imposable et génère donc un impôt sur les sociétés à 33,1/3 % de 36 667 € (110 000 × 33,1/3 %). Ce passif peut être constaté sous forme d’une provision pour impôt si on prend en compte l’incidence de l’impôt exigible. L’incidence sur les capitaux propres n’est plus que de 73 333 € (110 000 € – 36 667 €). L’écriture précédente devient :

46



01/01/N+1 701

Ventes de produits Report à nouveau Produits encours Provision pour impôts

110 331 155

660 000 73 333 550 000 36 667

Incidence du changement de méthode comptable dans les capitaux propres « 110 report à nouveau »

Méthode de l’achèvement

Méthode de l’avancement

Changement de méthode comptable justifié par l’adoption d’une méthode préférentielle Début du contrat

Méthode de l’achèvement Résultat en N

Réalité : achèvement Si avancement Incidence du changement e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Fin du contrat

31/12/N

0 110 + 110

Comptabilisation en N Réalité : achèvement : 331 pour 550 Si avancement : 701 pour 660

Méthode de l’avancement Au 1er janvier N + 1 701 331 110

660 550 110

S ECTION 3. C OMPTABILISATION DES CONTRATS À LONG TERME DÉFICITAIRES

I.

ÉVALUATION DES PROVISIONS

Par application du principe de prudence, la perte prévisionnelle correspondant à l’exécution d’un contrat à long terme doit être provisionnée pour sa totalité. Provision pour perte

=

Perte prévisionnelle

= Coût des travaux supportés augmenté – des coûts prévisionnels

Prix de vente prévisionnel

La perte prévisionnelle est comptabilisée en : • provision pour dépréciation des encours de production (39x « Provision pour dépréciation des travaux en cours ») à hauteur de la perte sur coût de production en fonction du degré d’avancement des travaux ; • provision pour risque (1518 « Provisions pour risques ») pour l’éventuel excédent du montant de la perte probable par rapport à la provision pour dépréciation des encours de production.

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47


La perte prévisionnelle constitue bien, pour partie, un passif qui doit être provisionnée car : • il existe une obligation certaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers (le client du contrat) à la date de clôture ; • à la date d’arrêté des comptes, il est probable que l’entreprise ait à effectuer une sortie de ressources au profit de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendu du tiers après la date de clôture (la perte sur le contrat) ; • il est possible d’estimer de manière fiable cette sortie de ressources. EXEMPLE APPLICATIF

La société Héraklion sous-traite la fabrication de matériels industriels de précision. Un matériel lui a été commandé en avril N, et la date de livraison définitive est prévue en octobre N+1. Les informations suivantes concernant ce contrat de longue durée vous sont communiquées : Coût de production cumulé au 31/12/N Coût de production cumulé au 31/12/N+1 Frais de commercialisation en N+1 Prix de vente ferme et définitif

550 000 € 980 000 € 20 000 € 720 000 €

Calcul de la perte prévisionnelle Prix de vente Charges de production Valeur de l’encours au 31/12/N Charges à engager en N+1

720 000 980 000 550 000 430 000 980 000

Charges de commercialisation Coût total du contrat Perte prévisionnelle

20 000 1 000 000 – 280 000

Provision à constituer Degré d’avancement des travaux au 31/12/N = Valeur de l' encours au 31 /12 / N 550 000 55 % Coût total du contrat 1000 000 



Provision pour dépréciation Prix de vente Coût total Marge négative sur coût total Degré d’avancement des travaux au 31/12/N Montant de la provision pour dépréciation Provision pour risques Perte totale Provision pour dépréciation Montant de la provision pour risques

II.

720 000 – 1 000 000 – 280 000 55 % 154 000 280 000 – 154 000 126 000

COMPTABILISATION DES PROVISIONS

L’entreprise enregistre les mêmes écritures que celles comptabilisées pour les contrats bénéficiaires. De plus, elle comptabilise la perte prévisionnelle sous forme de provision. Dans la méthode de l’achèvement, elle comptabilise une provision pour dépréciation des encours de production (681 à 39x) ET une provision pour risques (681 à 1518).

48



Dans la méthode de l’avancement, elle comptabilise uniquement une provision pour risques (681 à 1518). En effet, la perte sur coût de production n’est pas provisionnée puisqu’un encours de production n’est pas constaté dans la méthode de l’avancement. Début du contrat

Fin du contrat

31/12/N

Coûts = 550 K€

Coûts = 450 K€ CA facturé : 720 K€ Perte future

Perte réalisée

Perte prévisionnelle totale x degré d’avancement = (1 000 – 720) x 550/1 000 = 154 K€ 681 à 39x pour 154 au 31/12/N

Perte prévisionnelle totale – perte réalisée au 31/12/N = 280 – 154 = 126 K€ 681 à 1 518 pour 126 au 31/12/N

Provisions au 31/12/N = 154 + 156 = 280 = perte totale prévisionnelle = 720 – (550 + 450) Début du contrat

Coûts = 550 K€

Coûts = 450

33x à 713x : 550 681 à 393x : 154 681 à 1 518 : 126 e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Fin du contrat

31/12/N

Compte de résultat pour N En cours de produits : Coûts de production : Provisions (154 + 126) : Résultat :

+ 550 – 550 – 280 – 280

713 à 33x : 550

411 à 701 : 720 393x à 781 : 154 1 518 à 781 : 126

Compte de résultat pour N + 1 – 550 En cours de produits : + 720 CA facturé : – 450 Coûts de production : + 280 Reprise provisions : Résultat : +0

Toute la perte de 280 est constatée au 31/12/N ! Début du contrat

Fin du contrat

31/12/N

Coûts = 550 K€ 4 181 à 70x : 396

Coûts = 450 K€ 70x à 4 181 : 396

411 à 701 : 720

CA au 31/12/N = 720 x 550/1 000 = 396

CA total Degré provisionnel d’avancement

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49


Début du contrat

Fin du contrat

31/12/N

Coûts = 550 K€

Coûts = 450 K€

4 181 à 70x : 396 681 à 1 518 : 126

70x à 4181 : 396

Compte de résultat pour N + 396 CA : – 550 Coûts de production : – 126 Provisions : Résultat : = – 280

411 à 701 : 720 1 518 à 781 : 126

Compte de résultat pour N + 1 + 324 CA = + 720 – 396 = – 450 Coûts de production : + 126 Reprise provisions : Résultat : = 0

Toute la perte de 280 est constatée au 31/12/N !

III.

PASSAGE DE LA MÉTHODE DE L’ACHÈVEMENT À LA MÉTHODE DE L’AVANCEMENT

Le passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement constitue un changement de méthode comptable . L’incidence de ce changement de méthode comptable doit être comptabilisée dans les capitaux propres au 1er janvier de l’exercice de changement. EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

L’entreprise passe de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement en N+1. Qu’elle applique la méthode de l’achèvement ou la méthode de l’avancement en N, elle constate tou jours la perte prévisionnelle totale de 280 000 €. Le changement de méthode comptable n’a donc pas d’incidence sur les capitaux propres au 1 er janvier N+1. 01/01/N+1 701 3931 110 331

Ventes de produits Dépréciation encours Report à nouveau Produits encours

396 000 154 000

0 550 000

Au final : • L’incidence du changement de méthode comptable n’a pas d’incidence sur les capitaux propres. • Les encours et la dépréciation des encours sont extournés car dans la méthode de l’avancement on ne doit pas constater d’encours. • Le résultat de N+1 sera bien de 0 €. Le principe d’indépendance des exercices est bien respecté.

50



Début du contrat

Fin du contrat

31/12/N

Méthode de l’achèvement Résultat en N

Réalité : achèvement Si avancement Incidence du changement

– 280 – 280 0

Comptabilisation en N Réalité : achèvement : 331 pour 550 393 pour 154 Si avancement : 701 pour 396

Méthode de l’avancement Au 1er janvier N + 1 701 393 331 110

396 154 550 0

CHAPITRE 6. CHANGEMENTS COMPTABLES Le principe de permanence des méthodes permet la comparaison des informations comptables et financières. L’article L. 123-17 du Code de commerce a donné une base juridique au principe de permanence des méthodes : « À moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe. »


L’article L. 123-17 du Code de commerce affirme le principe de la permanence des méthodes, tout en indiquant qu’un changement de méthode est possible si « un changement exceptionnel intervient dans la situation du commerçant ». L’avis du CNC n° 97-06, intégré dans le PCG, a défini les différentes catégories de changements comptables.

S ECTION 1. DÉFINITION DES CHANGEMENTS COMPTABLES I.

LES CHANGEMENTS DE MÉTHODE COMPTABLE

Les changements de méthode comptable concernent : • les méthodes et règles d’évaluation ; • les méthodes et règles de présentation des comptes. Les changements de méthode comptable ne sont autorisés que dans trois cas : • Changement de réglementation décidé par l’autorité compétente et qui s’impose à l’entité. • Changement exceptionnel intervenu dans la situation de l’entité et obtention d’une meilleure information financière. • Adoption d’une méthode préférentielle conduisant par définition à une meilleure information.

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Les changements de méthode comptable Changement de réglementation

Définition

Changement de réglementation décidé par l’autorité compétente et qui s’impose à l’entité (1). Changement exceptionnel Changement exceptionnel dans la situation intervenu dans la situation de l’entité et obtention de l’entité ou dans le contexte d’une meilleure économique, industriel information financière ou financier, et obtention d’une meilleure information financière(2) compte tenu des évolutions intervenues (PCG 130-5). Adoption d’une méthode Adoption d’une méthode préférentielle préférentielle(3) conduisant par définition à une meilleure information (PCG 120-4).

Exemples Publication d’un guide comptable professionnel dans le secteur de l’entreprise. • Admission de titres sur un marché réglementé qui peut conduire à adopter les règles généralement acceptées dans le secteur d’activité considéré. • Changement d’actionnaire à la suite de l’entrée dans un groupe qui peut conduire à adopter les méthodes comptables du nouvel actionnaire. Le PCG(4) prévoit deux méthodes préférentielles : • Choix de la méthode à l’avancement dans les contrats à long terme. • Constitution d’une provision pour engagements de retraite.

(1) Entreprise commerciale, association… (2) La nouvelle méthode doit aboutir à une meilleure information. Le changement exceptionnel de situation ne suffit pas à justifier le changement de méthode. (3) Le choix d’une méthode préférentielle est pratiquement irréversible. (4) Les comptes consolidés prévoient d’autres méthodes préférentielles : activation du crédit-bail, inscription des écarts de conversion dans le résultat financier…

II.

CHANGEMENT D’ESTIMATIONS ET DE MODALITÉS D’APPLICATION

Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d’une meilleure expérience . La modification des modalités pratiques d’application des méthodes et principes comptables est assimilée aux changements d’estimation. EXEMPLES

• Révisions de plans d’amortissements existants du fait de conditions d’exploitation modifiées. • Nouvelle appréciation des charges incorporables dans le coût de production des stocks du fait de nouvelles conditions d’exploitation. • Modification des règles d’évaluation des stocks (PEPS, CUMP) à la suite d’un changement dans les conditions d’approvisionnement.

III.

CORRECTION D’ERREURS

Les corrections d’erreurs résultent d’erreurs, d’omissions matérielles ou d’interprétations erronées. La remise en cause d’une estimation n’est considérée comme une correction d’erreur que si l’estimation avait été fondée sur des données manifestement erronées, compte tenu des informations disponibles à l’époque.

IV.

CHANGEMENT D’OPTIONS FISCALES

Les options fiscales ont pour objet de permettre à l’entreprise d’optimiser l’application des règles fiscales. Les changements d’options fiscales ne constituent pas des changements comptables.

52



EXEMPLES

• Constatation ou reprise anticipée d’amortissements dérogatoires, de provisions pour hausse de prix. • Amortissement exceptionnel sur logiciels acquis.

S ECTION 2. C OMPTABILISATION DES CHANGEMENTS DE MÉTHODES I.

INFORMATION DANS L’ANNEXE

A. INFORMATION SUR LES CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES Les changements de méthode comptable doivent être décrits et justifiées dans l’annexe (C. com., art. L. 123-17). Toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de méthode doivent être données dans l’annexe, notamment leur justification et les effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents . EXEMPLE APPLICATIF

La société Ferry a modifié la méthode d’évaluation de ses stocks de marchandises pour l’arrêté des comptes au 31/12/N. Jusqu’au 31/12/N–1, les stocks étaient évalués selon la méthode du Coût moyen pondéré (CMP). Le changement d’actionnaire à la suite de l’entrée dans un groupe a conduit l’entreprise à adopter les méthodes comptables du nouvel actionnaire qui prévoient la méthode du premier entré, premier sorti (PEPS ou FIFO) pour valoriser les stocks. Par simplification, nous ne prenons pas en compte l’incidence de l’impôt exigible. Les informations suivantes vous sont communiquées : Évaluation des stocks Stock e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Au 01/01/N–1 Au 31/12/N–1 Variation des stocks en N–1 Au 31/12/N Variation des stocks en N

CUMP 2 500 2 800 – 300 3 600 – 800

PEPS 3 000 3 500 – 500 3 800 – 300

N–1 20 000 15 000 – 800

N 25 000 12 000 200

Comptes de résultat (extraits) Produits d’exploitation Charges d’exploitation (hors variation de stocks) Résultat financier

Quand le changement de méthode est décidé au cours d’un exercice N, les comptes annuels (bilan et résultat) de l’exercice N sont établis selon la nouvelle méthode alors que les comptes de l’exercice N–1 avaient été établis et publiés selon l’ancienne méthode. Afin d’assurer une meilleure comparaison des comptes de l’exercice N avec ceux de l’exercice précédent N–1, les comptes annuels de l’exercice N–1 doivent être retraités en leur appliquant la nouvelle méthode. Les comptes annuels N–1 retraités sont présentés dans l’annexe.

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L’annexe des comptes annuels devra contenir les informations suivantes : 1. Comparaison des comptes de résultat N et N–1 établis avec la nouvelle méthode d’évaluation des stocks (PEPS)

N–1 20 000 – 500 15 000 5 500 – 800 4 700 1 567 3 133

Produits d’exploitation Variation des stocks Charges d’exploitation Résultat exploitation Résultat financier Résultat courant avant impôts IS sur résultat courant (33,1/3 %) Résultat courant après impôt

N 25 000 – 300 12 000 13 300 200 13 500 4 500 9 000

2. Incidence du changement de méthode sur les postes du bilan et du compte de résultat de l’exercice N–1

Postes du compte de résultat Variation des stocks en CUMP Variation des stocks en PEPS Incidence sur le résultat d’exploitation Incidence sur l’IS à 33,1/3 % Incidence sur le résultat net

– 300 – 500 200 67 133

Postes du bilan Incidence sur le stock au 31/12/N–1 Incidence sur les capitaux propres Dont • incidence sur le résultat net • incidence sur les réserves

700 467 133 333

B. INFORMATION SUR LES CHANGEMENTS D’ESTIMATION ET LES CHANGEMENTS D’OPTIONS FISCALES Les changements d’estimation et les changements d’options fiscales doivent être décrits et justifiées dans l’annexe. Toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements doivent être fournies dans l’annexe.

C. INFORMATION SUR LES CORRECTIONS D’ERREURS L’annexe doit indiquer la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice. Si les erreurs corrigées sont relatives à un exercice antérieur, les comptes annuels de l’exercice antérieur doivent être retraités. Les informations comparatives données dans l’annexe doivent être retraitées pro forma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée.

II.

COMPTABILISATION DES CHANGEMENTS DE MÉTHODES

A. CHANGEMENT DE MÉTHODE COMPTABLE Si l’entreprise change de méthode comptable au cours d’un exercice N, les comptes de l’exercice au 31/12/N–1 qui ont été établis selon l’ancienne méthode ne peuvent pas être modifiés car ils sont intangibles. Cependant, il faudra bien comptabiliser l’incidence du changement de

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méthode sur la situation existant à l’ouverture de l’exercice N (c’est-à-dire la différence entre les comptes au 31/12/N–1 établis selon l’ancienne méthode, et les comptes au 31/12/N–1 établis selon la nouvelle méthode). L’incidence du changement de méthode sur la situation existant à l’ouverture de l’exercice N est imputée au compte 11 « Report à nouveau » . Il n’affecte pas le résultat.

À partir de l’exemple précédent L’incidence de la variation des stocks sur l’exercice N est globalement la suivante : Stocks au 31/12/N–1 selon l’ancienne méthode (CUMP)* Stocks au 31/12/N selon la nouvelle méthode (PEPS) Incidence sur le résultat (1) * Les comptes sont intangibles. Elle peut s’analyser en deux composantes : L’incidence liée au changement de méthode Stocks au 31/12/N–1 selon l’ancienne méthode (CUMP) Stocks au 31/12/N–1 selon la nouvelle méthode (PEPS) Incidence du changement de méthode (2) L’incidence liée à la variation de stock Stocks au 31/12/N–1 selon la nouvelle méthode (PEPS) Stocks au 31/12/N selon la nouvelle méthode (PEPS) Variation de stock en N avec la nouvelle méthode (3)

2 800 3 800 1 000

2 800 3 500 700 3 500 3 800 300

On vérifie que : (1) = (2) + (3) EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

Les écritures concernant les stocks à la clôture de l’exercice N sont les suivantes.

1. Écriture de changement de méthode


370 11

31/12/N Stocks de marchandises Report à nouveau

700 700

Retraitement du stock au 01/01/N (voir ci-avant)

2. Écriture ordinaire de variation de stocks 31/12/N 6037 370

Variation des stocks Stocks de marchandises

3 500 3 500

Contre-passation du stock initial évalué selon la nouvelle méthode (PEPS) (voir ci-avant)

370 6037

31/12/N Stocks de marchandises Variation des stocks

3 800 3 800

Constatation du stock final évalué selon la nouvelle méthode (PEPS) (voir ci-avant)

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B. COMPTABILISATION DES CHANGEMENTS D’ESTIMATION, DES CHANGEMENTS D’OPTION FISCALE ET DES CORRECTIONS D’ERREURS Les changements d’estimation et les changements d’options fiscales sont sans effet sur les exercices antérieurs. Les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice du changement ne sont donc pas modifiés. L’incidence du changement sur l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de résultat l’exercice . En cas de correction d’une erreur ayant eu une incidence sur des postes de capitaux propres, autres que le résultat, l’écart doit être imputé dans les postes de capitaux propres concernés. Les changements de méthode Changements de méthode comptable Changement d’estimations et de modalités d’application Correction d’erreurs Changement d’options fiscales

Comptabilisation L’incidence du changement de méthode sur la situation existant à l’ouverture de l’exercice N est imputée dans les capitaux propres au compte « 11 Report à nouveau » dès l’ouverture de l’exercice. Il n’affecte pas le résultat. L’incidence du changement sur l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de résultat de l’exercice. En cas de correction d’une erreur ayant eu une incidence sur des postes de capitaux propres, autres que le résultat, l’écart doit être imputé dans ces postes de capitaux propres.

Incidence du changement comptabilisé dans les capitaux propres au 1er janvier N (119 à 153) 31/12/N – 1

Engagements de retraite mentionnés en annexe

Constatation d’une dotation aux provisions en régime de croisière (681 à153) 31/12/N

Engagements de retraite comptabilisés au passif en « 153 »

Changement de méthode comptable justifié par l’adoption d’une méthode préférentielle

CHAPITRE 7. LES ÉMISSIONS DE GAZ À EFFET DE SERRE S ECTION 1. P RÉSENTATION Dans le cadre du protocole de Kyoto sur la limitation des gaz à effet de serre, le Code de l’environnement a créé une procédure d’attribution et de négociation de quotas d’émission de gaz à effet de serre. L’État attribue gratuitement chaque année aux industriels des quotas qui représentent des droits d’émission d’une certaine quantité de gaz. Le plan national d’affectation des quotas (PNAQ) définit un montant maximal de quotas réparti par secteur d’activité. La Caisse des dépôts et consignations tient un registre national des quotas. Lors de l’émission des gaz, l’entreprise a l’obligation de rendre des quotas à l’État. En fin d’année, au plus tard le 30 avril, l’entreprise restitue à l’État le nombre de quotas correspondant à la quantité de gaz qu’elle a émise au cours de l’année. L’entreprise peut à tout moment acheter des

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quotas sur un marché organisé (BlueNext…) ou de gré à gré à une autre entreprise qui dispose de quotas en excès. Si l’entreprise n’a pas suffisamment rendu de quotas pour couvrir ses émissions déclarées, le préfet inflige une amende de 100 € par tonne de CO2 manquante. Le paiement n’est pas libératoire : l’entreprise devra quand même acheter les quotas manquants. Un industriel qui émet peu de gaz peut vendre sur un marché organisé, à d’autres industriels, des quotas dont il n’a pas besoin pour son exploitation. Les industriels acheteurs de quotas pourront ainsi émettre davantage de gaz. Les quotas sont attribués par tranche annuelle et par période. À la fin de chaque période annuelle, les quotas utilisés sont annulés mais immédiatement remplacés par de nouveaux quotas. Leur durée d’utilisation est donc indéterminée. La comptabilisation des quotas suit le règlement n° 2012-03 du 4 octobre 2012 de l’ANC (Autorité des normes comptables).

S ECTION 2. ANALYSE COMPTABLE DES QUOTAS L’analyse comptable des quotas de CO 2 dans le règlement du 4 octobre 2012 de l’ANC différencie : • Un modèle économique de production : les entreprises achètent des quotas de CO2 en fonction de leur niveau d’émission pour satisfaire à la contrainte de les restituer à l’État. • Un modèle économique de négoce : les entreprises achètent volontairement des quotas de CO2 dans l’objectif de les vendre et de réaliser des plus-values. Les quotas sont des actifs car ce sont des éléments du patrimoine que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Dans le cadre d’une activité économique de production , les quotas, comme les matières premières, sont indispensables à l’activité de production. Cependant, les quotas sont des éléments sans substance physique qui ne peuvent pas être consommés physiquement dans le processus de production. Ils ont donc la nature de stocks de matières premières administratives . e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Dans le cadre d’une activité économique de négoce , les quotas, comme les marchandises, sont indispensables à l’activité de négoce. Ils ont donc la nature de stocks destinés à la vente. Pour le modèle économique de production : • Les quotas s’analysent comme une matière première administrative , évaluée à son coût d’acquisition et comptabilisée en stock. Les quotas sont réputés être consommés au fur et à mesure des émissions. Ils sont donc sortis des stocks au fur et à mesure des émissions successives. Les quotas peuvent être acquis postérieurement à la production. Les quotas alloués ont une valeur nulle. • L’obligation d’acquérir des quotas du fait du niveau d’émission est un passif qui s’éteint avec l’achat des quotas. L’obligation de restitution à l’État de ces quotas n’est pas constitutive d’un passif. Pour le modèle économique de négoce , les quotas sont enregistrés en stock au coût d’acquisition. Lors de leur cession, les plus ou moins-values sont portées en résultat d’exploitation. Les entreprises doivent justifier leur modèle économique. Si les deux modèles coexistent, elles devront ventiler les quotas utilisés selon chaque modèle par une gestion de portefeuilles distincts ou au moyen d’outils de contrôle interne appropriés. Le règlement du 4 octobre 2012 de l’ANC s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2013. La première application constitue un changement de méthode comptable justifié par un changement de réglementation.

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Deux modèles économiques ou « business model » Modèle Production Modèle Négoce

Achat des quotas Finalité de l’achat des quotas Effets de l’achat des quotas Restitution des quotas à l’État Cessions des quotas

Imposé Lié à l’activité de production Remplir les obligations liées aux Émissions de gaz à effet de serre

Volontaire Distinct de l’activité de production Réaliser des plus-values

Augmente le coût de production Assure la conformité à la règlementation

N’a pas d’incidence sur le coût de production Dégage une marge N/A

Preuve de la conformité aux obligations liées aux émissions

Cessions occasionnelles justifiées en cas de : Pas de restrictions • Résorption des excédents suite à une révision à la baisse des prévisions. • Optimisation du coût de production Nature Stock de matières premières Stock destiné à la vente comptable des administratives quotas Dépréciation Dépréciation si coût de production > valeur Dépréciation si coût de d’acquisition > des quotas actuelle des produits finis valeur actuelle des stocks de négoce Quotas alloués Valeur nulle N/A

S ECTION 3. C OMPTABILISATION I.

POUR LE MODÈLE PRODUCTION

A. QUOTAS ALLOUÉS Les quotas alloués ont une valeur nulle et n’ont pas d’incidence comptable. EXEMPLE

Les cimenteries Alpha ont reçu de l’État 10 000 quotas estimés à 25 €. Comme les quotas ont une valeur nulle, il n’y a pas d’écriture comptable.

B. ACHAT DES QUOTAS Les quotas sont comptabilisés en stocks pour leur coût d’acquisition. Le coût d’acquisition des quotas constitue une charge de production. EXEMPLE SUITE

Les cimenteries Alpha ont acheté sur le marché 5 000 quotas à 30 €. 601x 512

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Matières premières administratives Banque

150 000 150 000



C. À L’INVENTAIRE 1. Émission de CO2 supérieure aux quotas détenus EXEMPLE SUITE

Au cours de l’exercice, les cimenteries Alpha ont émis 15 500 tonnes de CO2. Comme les émissions de CO 2 (15 500 tonnes) sont supérieures aux quotas détenus (10 000 + 5 000 = 15 000) : • l’entité n’a pu restituer que 15 000 quotas à l’État en fin d’exercice ; • elle a payé une pénalité de 50 000 € (500 × 100 €) ; • elle doit acquérir 500 quotas dans le but de les restituer à l’État. a. Enregistrement de l’amende

L’amende est comptabilisée en charge. 6712 512

Amende environnementales Banque

50 000 50 000

b. Enregistrement des quotas d’émission à acquérir

L’obligation d’acquérir les quotas dans le but de les restituer à l’État génère un passif, car elle se traduit par une sortie de ressources futures sans contrepartie équivalente. 601x 449

Matières premières administratives Quotas d’émission à acquérir

15 000 15 000

Ce passif sera annulé lors de l’achat des quotas correspondant. e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

2. Émission de CO2 inférieure aux quotas détenus EXEMPLE SUITE

Au cours de l’exercice, les cimenteries Alpha ont émis 14 500 tonnes de CO2. Comme les émissions de CO 2 (14 500 tonnes) sont inférieures aux quotas détenus (10 000 + 5 000 = 15 000), tous les quotas acquis ne sont pas consommés. Il faut évaluer le stock de quotas restant à utiliser et reportables sur l’exercice suivant. L’évaluation des quotas suit la méthode FIFO ou CUMP car ce sont des articles interchangeables. À la cloture de l’exercice, les quotas ont une valeur de 28 €. a. Constatation du stock de quotas

En appliquant la méthode FIFO, nous obtenons : 311x 601xx

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Stock de matières premières administratives Variation de stock de matières premières administratives

15 000 15 000

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b. Dépréciation du stock de quotas

Si le coût d’entrée des quotas dépasse leur valeur actuelle, une dépréciation doit être constatée. À la clôture de l’exercice, les quotas ont une valeur de 28 €. Comme le coût d’acquisition des quotas (30 €) dépasse leur valeur actuelle (28 €), une dépréciation doit être enregistrée à hauteur de : 500 quotas × (30 € – 28 €) = 1 000 €. 681

Dépréciation des stocks de matières premières administratives Dépréciation des stocks de matières premières administratives

311x

1 000 1 000

c. Coût de production des quotas Origine des quotas

Quotas alloués Quotas acquis sur le marché « Équivalents quotas » produits par l’entité

II.

Coût à retenir

+ Coût nul + Prix d’achat des quotas + Coût de production des « équivalents quotas » = Coût de production des quotas

POUR LE MODÈLE NÉGOCE

A. ACHAT DES QUOTAS Les quotas sont comptabilisés en stocks pour leur coût d’acquisition. EXEMPLE SUITE

Les cimenteries Alpha achètent sur le marché 5 000 quotas à 30 €. 607x 512

Quotas destinés à la vente Banque

150 000 150 000

B. VENTE DES QUOTAS EXEMPLE SUITE

Les cimenteries Alpha vendent sur le marché 4 500 quotas à 35 €. 512 707x

60

Banque Vente de quotas

157 500 157 500



C. À L’INVENTAIRE 1. Constatation d’un stock Tous les quotas ne sont pas vendus. Il faut évaluer le stock de quotas restant à vendre. L’évaluation des quotas suit la méthode FIFO ou CUMP car ce sont des articles interchangeables. EXEMPLE SUITE

37x 6037

Stock de quotas destinés à la vente Variation de quotas destinés à la vente

15 000 15 000

2. Dépréciation du stock de quotas Si le coût d’acquisition des quotas dépasse leur valeur actuelle, une dépréciation doit être constatée. EXEMPLE SUITE

À la clôture de l’exercice, les quotas ont une valeur de 28 €. Comme le coût d’acquisition des quotas (30 €) dépasse leur valeur actuelle (28 €), une dépréciation doit être enregistrée à hauteur de : 500 quotas × (30 € – 28 €) = 1 000 €. 681 311x e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

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Dépréciation des stocks de matières premières administratives Dépréciation des stocks de matières premières administratives

1 000 1 000

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E I T R A P

7

LES

OPÉRATIONS FINANCIÈRES ET LES ENGAGEMENTS FINANCIERS

Dans ce cours nous étudions les opérations financières suivantes : • le crédit-bail qui est un mode de financement de l’acquisition d’une immobilisation ; • les engagements financiers qui peuvent modifier le patrimoine de l’entreprise.

CHAPITRE 1. LE CRÉDIT-BAIL Le crédit-bail est une opération de locations de biens – mobiliers ou immobiliers – qui donne la faculté au locataire d’en acquérir tout ou partie moyennant un prix convenu à l’avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectués à titre de loyers (loi du 2 juillet 1966).

Le crédit-bail constitue donc une opération de location assortie d’une promesse de vente du bien au locataire à l’expiration de la période de location . Le prix de vente tient compte des redevances versées. Signature du contrat


Levée option d’achat

Approche juridique : location : 612x à 512 Approche économique : activation du crédit-bail – annexe aux comptes annuels – compta engagements hors bilan

Acquisition : 21x à 512 Amortissement : 681 à 281x Cession ultérieure : prix de cession : 512 à 775 sortie de l’actif : 675 x 281x x 21x x L’entité devient propriétaire

On fait abstraction de la TVA.

S ECTION 1. C OMPTABILISATION DU CRÉDIT -BAIL PENDANT LA PÉRIODE DE LOCATION

I.

COMPTABILISATION

Pour l’enregistrement comptable des opérations de crédit-bail, le PCG retient donc une analyse juridique : l’opération de crédit-bail est une location assortie d’une promesse de vente. • Le bien reste donc la propriété du bailleur, et n’apparaît pas au bilan du locataire. • Les redevances doivent être enregistrées en charges, comme pour tout contrat de location, au débit des comptes 6122. Crédit-bail mobilier ou 6125. Crédit-bail immobilier. Un contrat de crédit-bail permet à l’entreprise de disposer du contrôle de l’immobilisation et d’en attendre des avantages économiques futurs . Cette immobilisation devrait faire partie de son patrimoine comptable , même si elle ne fait pas partie de son patrimoine juridique, et devrait être inscrite à l’actif du bilan. Cependant, le règlement du CRC sur les actifs (règlement n° 200406 du CRC du 23/11/04) a exclu tous les contrats de location au sens de IAS 17.

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II.

ANNEXE

Pour la présentation de l’annexe, le PCG s’inspire d’une analyse économique : l’opération de crédit-bail est un moyen de financement de l’acquisition d’une immobilisation. L’immobilisation devrait donc être inscrite à l’actif du bilan du locataire avec pour contrepartie une dette financière au passif (position préconisée par la norme n° 17 de l’IASC). C’est la raison pour laquelle les informations suivantes doivent figurer dans l’annexe : • Valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du contrat. • Redevances payées : – montant des redevances payées au cours de l’exercice ; – montant cumulé des redevances payées au cours des exercices précédents. • Amortissements qui auraient été enregistrés si l’entreprise avait été propriétaire de ces biens : – dotation au titre de l’exercice ; – cumul des dotations au titre des exercices précédents. • Redevances restant à payer, ventilées selon leur échéance : – un an au plus ; – à plus d’un an et à cinq ans au plus ; – à plus de cinq ans. • Prix d’achat résiduel des biens. Ces informations sont ventilées selon les postes du bilan dont auraient relevé les biens concernés. (L’information peut être présentée selon le modèle de l’exemple 1.) NOTA BENE

Les entreprises bénéficiant du régime simplifié de présentation de l’annexe indiquent uniquement le montant des redevances restant à payer en distinguant les opérations de crédit-bail mobilier et les opérations de crédit-bail immobilier, ainsi que le montant des engagements reçus. EXEMPLE APPLICATIF

Le 1er juillet N, une entreprise souscrit un contrat de crédit-bail mobilier portant sur une machineoutil d’une valeur de 180 000 F HT. Cette machine est mise immédiatement à sa disposition par la société de crédit-bail. Les caractéristiques du contrat sont les suivantes : • Durée de vie économique de 5 ans et amortissement linéaire. • Paiement de 6 redevances semestrielles de 58 000 F HT chacune. La première redevance est payée le 1er juillet N. • Le prix de la levée de l’option d’achat au 1 er juillet N+3 est de 48 000 € HT.

Enregistrement durant l’exercice N 01/07/N 6122 44566 512

Crédit-bail mobilier État – TVA déductible sur autres biens et services Banque

58 000 11 368 69 368

Présentation de l’annexe au 31/12/N+2 L’ensemble immobilier est inscrit à l’actif de l’entreprise lors de la levée de l’option. Postes du bilan Terrains …/… Installations techniques

Redevances Amortissements(1) Redevances restant à payer Prix Valeur Cumul des Cumul des Plus d’un an de de jusqu’à Plus de d’achat d’origine exercices exercices et moins l’exercice l’exercice un an 5 ans résiduel précédents précédents de 5 ans

180 000

116 000

174 000

36 000

54 000

58 000

(1) N : 180 000 × 20 % × 6/12 = 18 000 ; N+1 : 180 000 × 20 % = 36 000 ; N+2 : 180 000

64

×

0 20 % = 36 000.

0

48 000



S ECTION 2. C OMPTABILISATION DU CRÉDIT -BAIL QUAND LE LOCATAIRE LÈVE L’ OPTION D’ ACHAT I.

CRÉDIT-BAIL MOBILIER

Lorsque le locataire lève l’option d’achat, il devient propriétaire du bien qui doit donc être inscrit à l’actif de son bilan pour son coût d’acquisition. Le coût d’acquisition est égal au prix versé à la société de crédit-bail lors de la levée de l’option d’achat. Le locataire récupère l’éventuel dépôt de garantie. La position fiscale est identique. Le bien est alors amorti par la société acheteuse sur la durée probable d’utilisation déterminée à la date de la levée de l’option. Cette durée d’amortissement peut être différente de la durée d’utilisation résiduelle dans la société bailleresse. Sur le plan fiscal, l’amortissement dégressif ne peut pas être pratiqué dans la mesure où il s’agit d’un bien d’occasion. EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

L’entreprise lève l’option d’achat. Le bien est porté à l’actif du bilan pour son coût d’acquisition qui est égal au prix d’achat résiduel stipulé dans le contrat de crédit-bail. 215 44562 512


01/07/N+3 Installations techniques, matériels et outillages industriels État – TVA déductible sur immobilisations Banque

48 000 9 408 57 408

Le bien est amorti sur la durée probable d’utilisation qui est de 2 ans (qui correspond également à la durée de vie restant à courir chez la société bailleresse ; elle pourrait estimer que la durée probable d’utilisation est de 4 ans). Le bien n’est pas admis au bénéfice de l’amortissement dégressif. 68112 2815

31/12/N+3 Dotation aux amortissements des immobilisations corporelles Amortissement du matériel et outillage industriels

12 000 12 000

48 000 × 1/2 × 6/12 = 12 000

II.

CRÉDIT-BAIL IMMOBILIER

Lorsque le locataire lève l’option d’achat, il devient propriétaire d’un ensemble immobilier (terrain + construction) qui doit donc être inscrit à l’actif de son bilan pour son coût d’acquisition. Les règles comptables sont les mêmes qu’en matière de crédit-bail mobilier. Cependant, le régime fiscal du crédit-bail immobilier peut entraîner la constatation d’une provision pour impôt et d’un amortissement dérogatoire.

A. RÉGIME FISCAL DU CRÉDIT-BAIL IMMOBILIER Sur le plan fiscal, lors de la levée de l’option d’achat, une fraction des loyers antérieurement déduits peut être réintégrée dans les résultats imposables du locataire lorsque le prix de levée de l’option d’achat est inférieur à la valeur résiduelle de l’immeuble. La valeur résiduelle est la

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valeur initiale du bien diminuée des amortissements que le locataire aurait pratiqués s’il avait été propriétaire de l’immeuble. Le montant de cette réintégration est égal à la différence entre la valeur résiduelle de l’immeuble et le prix de levée de l’option d’achat. En contrepartie de cette réintégration, l’amortissement peut être pratiqué par l’acquéreur sur la valeur résiduelle de l’immeuble.

B. CONSÉQUENCES COMPTABLES DU RÉGIME FISCAL DU CRÉDIT-BAIL IMMOBILIER 1. Provision pour impôt Lors de la levée de l’option, l’entreprise doit réintégrer à son résultat fiscal la différence entre le prix de levée de l’option et la valeur résiduelle. Il en résulte une charge importante d’impôt que l’entreprise peut provisionner pendant toute la période de location. La charge d’impôt est ainsi étalée sur toute la durée du contrat de crédit-bail immobilier. Cette provision n’est pas fiscalement déductible puisque l’impôt provisionné n’est pas déductible (IS). NOTA BENE

Une entreprise individuelle, ou une société à l’impôt sur le revenu, ne constitue pas cette provision pour impôt puisque l’impôt dû au titre des bénéfices réalisés est un impôt personnel au chef d’entreprise ou aux associés selon le cas. En principe la provision pour impôt ne peut être constituée que si l’entreprise applique la méthode de l’impôt différé dans ses comptes individuels, ce qui est rare. Aucune provision ne doit être constituée si l’entreprise applique la méthode de l’impôt exigible.

2. Amortissement dérogatoire En comptabilité, l’amortissement pour dépréciation est calculé sur le coût d’acquisition, c’est-àdire le prix de levée de l’option. En fiscalité, l’amortissement déductible est calculé sur la valeur résiduelle. La différence entre l’amortissement fiscal et l’amortissement économique est comptabilisée en amortissement dérogatoire. Cet amortissement dérogatoire est donc égal à la fraction des loyers réintégrés amortie sur la durée d’utilisation. Le cumul des amortissements dérogatoires et des amortissements pour dépréciation sera supérieur à la valeur brute de la construction inscrite au bilan en fin de période d’amortissement. EXEMPLE APPLICATIF

Une société signe le 1 er janvier N un contrat de crédit-bail immobilier avec une SICOMI pour financer un ensemble immobilier dont le coût s’élève à 2 000 000 € (dont 500 000 € pour le terrain). La durée de vie probable de la construction est de 25 ans. La durée du crédit-bail est de 18 ans. Les redevances sont trimestrielles, d’un montant de 57 000 € HT et payables d’avance (premier versement le 01/01/N). Une levée d’option est possible au 1 er janvier N+18 pour une somme globale de 700 000 €.

L’ensemble immobilier est inscrit à l’actif de l’entreprise lors de la levée de l’option. Le prix d’acquisition est de 700 000 €. Ce prix doit être ventilé entre le terrain et la construction : • Le prix est d’abord affecté au terrain, dans la limite de sa valeur d’origine : 500 000 € • Le solde est considéré comme constituant le prix d’achat de la construction : 200 000 € 700 000 €

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01/01/N+18 211 213 512

Terrain Construction Banque

500 000 200 000 700 000

Pendant la période de location, une provision pour impôt peut être constituée si l’entreprise applique la méthode de l’impôt différé dans ses comptes individuels. Si la société a décidé de lever l’option d’achat en fin de contrat, elle sera imposée sur la différence entre le prix de l’option d’achat et la valeur résiduelle de l’ensemble immobilier au 1 er janvier N+18 ( NB : Le prix de la levée de l’option d’achat est affecté en priorité au terrain). Terrain Valeur nette comptable au 01/01/N+18 : Prix de levée de l’option : Réintégration fiscale :

500 000 500 000 0

Construction Valeur nette comptable au 01/01/N+18 : Brut : Amortissement : 1 500 000 × 4 % × 18 =

420 000 1 500 000 (1 080 000) 420 000

Prix de levée de l’option : Réintégration fiscale :

200 000 220 000

La réintégration totale de 220 000 € entraînera une imposition égale à : 220 000 × 33,1/3 % = 73 333 €.


Par application du principe de prudence, la société doit provisionner cette charge d’impôt sur la durée du contrat de crédit-bail. La provision pour impôt à comptabiliser à la clôture de chaque exercice s’élève donc à : 73 333/18 ans = 4 074 € ( prorata temporis éventuellement). 6875 155

31/12/N+… Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels Provisions pour impôts

4 074 4 074

Lors de la levée de l’option, l’ensemble immobilier est inscrit à l’actif de l’entreprise, et la provision pour impôt est reprise. Inscription du bien à l’actif Le prix d’acquisition est de 700 000 €. Ce prix doit être ventilé entre le terrain et la construction : • Le prix est d’abord affecté au terrain, dans la limite de sa valeur d’origine : 500 000 € • Le solde est considéré comme constituant le prix d’achat de la construction : 200 000 € 700 000 € 01/01/N+18 211 213 512

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Terrain Construction Banque

500 000 200 000 700 000

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Reprise de la provision pour impôt Pour la détermination du résultat fiscal de l’exercice N+18, la société doit réintégrer 220 000 €. Ce qui entraînera une charge d’impôt sur les sociétés de 73 333 €. La provision constituée pour faire face à cet impôt devient donc sans objet. Elle doit faire l’objet d’une reprise à la clôture de l’exercice N+18. 31/12/N+18 155 7875

Provision pour impôt Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels

73 332 73 332

4 074 × 18 = 73 332 €

Un amortissement dérogatoire sera comptabilisé pour l’exercice de levée de l’option et les exercices suivants. L’amortissement fiscalement déductible est calculé sur la valeur résiduelle de la construction L’amortissement économique est calculé sur la valeur inscrite à l’actif La différence est comptabilisée en amortissement dérogatoire 68112 2813 68725 145

31/12/N+18 Dotation aux amortissements des immobilisations corporelles Amortissements des constructions 31/12/N+18 Dotation aux amortissements dérogatoires Amortissements dérogatoires

420 000 × 1/7 = 60 000 € 200 000 × 1/7 = 28 571 € 31 429 € 28 571 28 571 31 429 31 429

Nous pouvons constater que : • l’amortissement dérogatoire est égal à la fraction des loyers réintégrés amortie sur la durée d’utilisation : 220 000 × 1/7 = 31 429 € ; • le cumul des amortissements dérogatoires et des amortissements pour dépréciation sera supérieur à la valeur brute de la construction inscrite au bilan en fin de période d’amortissement : (28 571 + 31 429) × 7 ans = 420 000 €. Immeuble en crédit-bail et provision pour impôts Signature du contrat


Location : 612x à 512 L’entité devient propriétaire de l’immeuble : 211 et 213 à 512 + VNC de l’immeuble Et paie un IS (IR) : – Option = Réintégrations extra-comptable À chaque exercice au 31/12 : (1) × 33,1/3 % (taux de l’IS) 6 875 à 155 : IS/durée de location = IS 695 à 444 /durée de location On fait abstraction de la TVA.

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(1) Si comptabilisation impôts différés.



Immeuble en crédit-bail et amortissements Signature du contrat


Location : 612x à 512

L’entité devient propriétaire de l’immeuble : 211 et 213 à 512 Et l’amortit (construction) : + Amort. fiscal = VNC/durée résiduelle – Amort. éco. = Option/durée résiduelle 681 à 2813 = Amort. dérogatoire 687 à 145

À chaque exercice au 31/12 : 6 875 à 155 : IS/durée de location On fait abstraction de la TVA.

S ECTION 3. C OMPTABILISATION DE LA CESSION D’ UNE IMMOBILISATION QUI A ÉTÉ ACQUISE EN FIN DE CONTRAT DE CRÉDIT -BAIL L’immobilisation acquise lors de la levée de l’option d’achat est inscrite à l’actif de l’entreprise. La cession de cette immobilisation se comptabilise comme une cession normale d’immobilisation : • la valeur nette comptable du bien calculée au jour de la cession est enregistrée au débit du compte 675. Valeur comptable des éléments d’actif cédés ; • le prix de cession est enregistré au crédit du compte 775. Produits des cessions d’éléments de l’actif ; • les amortissements dérogatoires, pour le crédit-bail immobilier, doivent être repris au crédit du compte 78725. Reprises sur amortissements dérogatoires. e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

La société cède le 1 er juillet N+22 l’ensemble immobilier qu’elle avait acquis le 1 er janvier N+18 par levée de l’option d’achat. Le prix de cession est fixé à 1 250 000 € (dont 550 000 € pour le terrain).

Comptabilisation des amortissements économiques et dérogatoires jusqu’à la date de la cession 68112 2813

01/07/N+22 Dotation aux amortissements des immobilisations corporelles Amortissements des constructions

14 285,70 14 285,70

200 000 × 1/7 × 6/12 = 14 285,70

68725 145

01/07/N+22 Dotation aux amortissements dérogatoires Amortissements dérogatoires

15 714,30 15 714,30

220 000 × 1/7 × 6/12 = 15 714,30

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Comptabilisation de la cession et reprise des amortissements dérogatoires À la date de la cession, les comptes concernant l’ensemble immobilier présentent les soldes suivants : 211 213 2813 145

Terrain Constructions Amortissements des constructions Amortissements dérogatoires

500 000 € 200 000 € 200 000 × 1/7 × 4,5 = 128 571 € 220 000 × 1/7 × 4,5 = 141 429 €

01/07/N+22 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés Amortissements des constructions Terrain Constructions 01/07/N+22 Créances sur cession d’immobilisation Produits des cessions d’éléments d’actif 01/07/N+22 Amortissements dérogatoires Reprises sur amortissements dérogatoires

675 2813 211 213 462 775 145 78725

Coût d’acquisition immobilisation

Loyer

571 429 128 571 500 000 200 000 1 250 000 1 250 000 141 429

Loyer

141 429

Option d’achat

(1 + i)–1

×

(1 + i)–2

×

(1 + i)–n

×

Coût d’acquisition = loyer × (1 + i)–1 + loyer (1 + i) –2 + … + (loyer + prix de levée de l’option d’achat) × (1 + i)–n i = Taux de Rendement Interne Brut

CHAPITRE 2. LES ENGAGEMENTS FINANCIERS S ECTION 1. DÉFINITION Les engagements sont des droits et des obligations dont la réalisation conditionnelle (exemple : une caution donnée non encore appelée) ou ultérieure (exemple : une commande prise auprès d’un fournisseur) peut modifier le montant ou la consistance du patrimoine de l’entreprise. Comme le patrimoine de l’entreprise n’est pas immédiatement affecté par ces opérations, ces engagements ne peuvent pas faire l’objet d’un enregistrement dans les comptes de bilan et de résultat. C’est la raison pour laquelle ces engagements sont fréquemment qualifiés d’engagements « hors bilan ».

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Les engagements hors bilan ont fait l’objet de l’avis n° 24 du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables du 13 février 1991. On distingue : • les engagements de garantie reçus ou donnés, assortis de sûretés personnelles (aval, caution, ducroire, endos) ou de sûretés réelles (nantissement, hypothèques) ; • les engagements réciproques : commande de marchandises ou d’immobilisations, vente sous condition suspensive, crédit-bail… ; • les engagements en matière de pensions, retraites en faveur du personnel et des mandataires sociaux.

S ECTION 2. C OMPTABILISATION Les entreprises n’ont pas l’obligation de tenir une comptabilité des engagements. Le PCG prévoit deux possibilités de suivi des engagements hors bilan : • soit par un recensement périodique , principalement à la clôture de l’exercice ; • soit par l’utilisation de comptes spéciaux (comptes 80. Engagements). Les entreprises doivent assurer le suivi uniquement des engagements significatifs ou ceux dont la mention est expressément prescrite par un texte de loi ou un règlement. De plus, si l’engagement conduit à des charges prévisibles à la clôture de l’exercice, une provision pour risques doit être constituée (exemple : la caution donnée à une filiale dont la situation financière s’est fortement dégradée doit être constatée par une provision pour risques).

I.


COMPTES D’ENGAGEMENTS PRÉVUS PAR LE PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL

801. Engagements donnés par l’entreprise 8011. Avals, cautions, garanties. 8014. Effets circulant sous l’endos de l’entreprise. 8016. Redevances de crédit-bail restant à courir. 80161. Crédit-bail mobilier. 80165. Crédit-bail immobilier. 8018. Autres engagements donnés. 802. Engagements reçus par l’entreprise 8021. Avals, cautions, garanties. 8024. Créances escomptées non échues. 8026. Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail. 80261. Crédit-bail mobilier. 80265. Crédit-bail immobilier. 8028. Autres engagements reçus. 809. Contrepartie des engagements 8091. Contrepartie 801. 8092. Contrepartie 802.

II.

FONCTIONNEMENT DES COMPTES D’ENGAGEMENTS

Engagements donnés : le compte 801 est crédité par le débit du compte 8091. Engagements reçus : le compte 802 est débité par le crédit du compte 8092. Engagements réciproques : le compte 802 est débité par le crédit du compte 801.

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71


III.

INFORMATION DANS L’ANNEXE SUR LES ENGAGEMENTS

L’information sur les engagements est présentée dans l’annexe sous forme de tableaux (voir cas d’application suivant pour un modèle) ou sous forme de commentaires. Les engagements doivent être classés par nature sans cumul pour les opérations de nature différente, et sans compensation pour des opérations de sens différent. EXEMPLE APPLICATIF

L’entreprise Baychimo a effectué les opérations suivantes : • le 10 janvier, l’entreprise s’est portée caution pour un emprunt bancaire de 600 000 € effectué par une de ses filiales ; • le 12 janvier, un emprunt de 2 000 000 € est effectué auprès d’une banque qui a exigé en garantie une hypothèque d’un immeuble évalué à 2 500 000 € ; • le 19 janvier, commande d’une immobilisation pour un prix de 250 000 €. La machine est livrée le 20 février, accompagnée de sa facture ; • le 2 mars, le PDG de la société accorde son aval pour une couverture de 80 000 € ; • le 5 mars, remise à l’escompte d’effets de commerce à échéance du 31 mars, pour 180 000 €. Le 31 mars, il n’y a pas d’effets escomptés impayés ; • le 1er avril, souscription d’un contrat de crédit-bail portant sur un matériel industriel. Le matériel aurait pu être acquis pour 350 000 € et amorti linéairement en cinq ans. Le contrat prévoit une redevance payable chaque début de trimestre de 30 000 € pendant quatre ans, la première étant payable à la signature du contrat.

Les engagements financiers de l’entreprise Baychimo peuvent être constatés dans une comptabilité en partie double si elle tient des comptes d’engagements . La caution et l’hypothèque sont des engagements donnés par l’entreprise. 10/01/N 8091 8011

Contrepartie du 801 Avals, cautions, garanties données

600 000 600 000

Caution sur emprunt bancaire

12/01/N 8091 8011

Contrepartie du 801 Avals, cautions, garanties données

2 000 000 2 000 000

Hypothèque accordée sur immeuble

Lors de la commande de l’immobilisation, l’entreprise Baychimo s’engage à en payer le prix alors que le fournisseur s’engage à livrer le bien : il s’agit d’engagements réciproques. Les comptes d’engagements disparaissent lors de la livraison. 8028 8018

19/01/N Autres engagements reçus Autres engagements donnés

250 000 250 000

Commande d’une immobilisation

8018 8028

20/02/N Autres engagements donnés Autres engagements reçus Livraison de l’immobilisation

L’aval accordé est un engagement reçu.

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250 000 250 000



8021 8092

02/03/N Avals, cautions, garanties reçues Contrepartie du 802

80 000 80 000

Aval accordé par le PDG

Les effets escomptés sont à la fois des engagements donnés (engagement de tout endosseur de la lettre de change de payer le porteur) et des engagements reçus (engagement du tiré ou des précédents endosseurs de payer la société Baychimo en cas de recours du porteur contre celleci). Il ne s’agit pas d’engagements réciproques puisque les tiers engagés ne sont pas les mêmes. 8024 8092

05/03/N Créances escomptées non échues Contrepartie du 802

180 000 180 000

Effets escomptés non échus

Id 8091 8014

Contrepartie du 801 Effets circulant sous l’endos de l’entreprise

180 000 180 000

Effets escomptés non échus

À la date d’échéance des effets, les engagements financiers cessent. Il faut donc solder les engagements. 31/03/N 8092 8024

Contrepartie du 802 Créances escomptées non échues

180 000 180 000

Effets échus

8014 8091 e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Id Effets circulant sous l’endos de l’entreprise Contrepartie du 801

180 000 180 000

Effets échus

Par la signature du contrat de crédit-bail, l’entreprise s’est engagée à payer des redevances (engagement donné = 30 000 × 15 = 450 000 €). En contrepartie, elle peut utiliser le matériel industriel (engagement reçu = 350 000 €). 80261 8092

01/04/N Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail mobilier Contrepartie du 802

350 000 350 000

Valeur du matériel en crédit-bail

Id 8091 80161

Contrepartie du 801 Redevances de crédit-bail mobilier restant à courir

450 000 450 000

Redevances restant à courir

En fin d’exercice, l’entreprise doit constater la perte de valeur du matériel utilisé (amortissement économique = 350 000 × 20 % × 9/12 = 52 500 €).

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31/12/N 8092 80261

Contrepartie du 802 Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail mobilier

52 500 52 500

Amortissement économique

Les informations à fournir dans l’annexe peuvent être présentées dans les tableaux suivants : Catégories d’engagements Avals, cautions, garanties Total

Catégories d’engagements Avals, cautions, garanties Total

Engagements donnés Au profit de Total

Dirigeants

Filiales

Participations

Autres entreprises liées

Autres

2 600 000

600 000

2 000 000

2 600 000

600 000

2 000 000

Engagements reçus Accordés par Total

Dirigeants

80 000

80 000

80 000

80 000

Filiales

Participations


Autres

Si l’immobilisation n’avait pas été livrée au 31/12/N, le tableau suivant de l’annexe aurait été servi comme suit :

Catégories d’engagements Immobilisations à recevoir Total

Engagements réciproques Effectués avec Total

Dirigeants

Filiales

Participations


250 000

250 000

Autres 250 000

250 000

REMARQUE

Les engagements de crédit-bail font l’objet d’une information spécifique.

CHAPITRE 3. LA RÉÉVALUATION LIBRE S ECTION 1. P RINCIPES GÉNÉRAUX Par application du principe des coûts historiques , le coût d’entrée des immobilisations à l’actif est définitif. Cependant, afin que les comptes annuels donnent une image fidèle de son patrimoine, l’entreprise peut procéder à la réévaluation de ses immobilisations. Cette réévaluation est appelée réévaluation libre car les modalités d’application sont souples. La réévaluation libre porte sur l’ensemble des immobilisations corporelles et financières : • les immobilisations incorporelles sont donc exclues : il n’est pas possible de réévaluer le fonds de commerce ou les marques, par exemple ; • toutes les immobilisations corporelles et financières doivent être réévaluées ou aucune : il n’est pas possible de réévaluer un immeuble de manière isolée, par exemple.

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S ECTION 2. LORS DE LA RÉÉVALUATION La différence entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable de l’immobilisation réévaluée constitue l’écart de réévaluation comptabilisé dans les capitaux propres dans le compte « 1052 Écart de réévaluation libre ». Les éventuels amortissements dérogatoires doivent être repris lors de la réévaluation, en principe, « 145 à 787 ». EXEMPLE APPLICATIF

Un terrain est inscrit à l’actif pour 80. Sa valeur actuelle au 31/12/N, date de la réévaluation, est de 100. Valeur actuelle VNC Écart de réévaluation 211 1 052

100 – 80 20

Terrain Écart de réévaluation

20 20

EXEMPLE APPLICATIF

Un matériel a été acquis le 01/01/N pour un coût d’acquisition de 100. Ce matériel est amorti en linéaire sur 10 ans. Sa valeur actuelle au 31/12/N+6, date de la réévaluation, est de 90. En fiscalité, ce matériel a bénéficié d’un amortissement exceptionnel sur 12 mois.


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S ECTION 3. APRÈS LA RÉÉVALUATION L’amortissement économique correspond à la valeur actuelle sur la durée résiduelle d’amortissement, à la date de la réévaluation. EXEMPLE APPLICATIF (SUITE)

Dotation aux amortissements au 31/12/N+7 Valeur actuelle à la date de la réévaluation (a) Durée résiduelle d’amortissement (b) Dotation (a)/(b) 681 2 815

90 3 ans 30

Dotation aux amortissements Amortissement des immobilisations

30 30

En cas de bénéfice, l’écart de réévaluation est transféré en réserve distribuable à concurrence du supplément d’amortissement relatif à la partie réévaluée de l’immobilisation.

Transfert en réserve distribuable au 31/12/N+7 Dotation après réévaluation 30 Dotation avant réévaluation 10 Transfert en réserve distribuable 20 1 052 1 068

Écart de réévaluation Autres réserves

20 20

S ECTION 4. C ESSION D’ UN BIEN RÉÉVALUÉ La cession d’une immobilisation réévaluée se comptabilise comme la cession d’une immobilisation ordinaire. Ainsi, pour la cession d’un matériel réévalué, les écritures suivantes seront comptabilisées : • « 681 à 2815 » pour le complément d’amortissement jusqu’à la date de la cession ; • « 675 et 2815 à 215 » pour sortir l’immobilisation de l’actif ; • « 512 ou 462 à 775 et 44571 » pour le prix de cession. Le solde de l’écart de réévaluation libre doit être transféré à un poste de réserve distribuable. • « 1052 à 1068 » pour solder l’écart de réévaluation libre.

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E XERCICE AUTOCORRIGÉ Ne pas envoyer à la correction

Retrouvez d’autres exercices et tests pour l’UE 120 sur le site Internet de l'Intec www.cnamintec.fr, rubrique « Ressources ».

Exercice ÉNONCÉ Répondez à ces questions sans l’aide de votre cours et sans notes . Vous consacrerez au test 60 minutes au maximum. Pour la correction, mettez un point par bonne réponse. Évaluez ensuite votre score. TRAVAIL À FAIRE

1. Les sigles suivants sont usuels dans le processus de normalisation. De mémoire, donnez la signification de ces sigles.


1. IASB 2. IFRS 3. ANC 4. H3C 5. PCG 6. OEC 7. CNCC 8. AMF 9. APE 10. US GAAP 11. UK GAAP 12. ISA 13. ARC 14. EFRAG 15. SEC 16. FASB 17. OICV 2. Répondez aux questions suivantes en justifiant votre réponse. 1. Donnez la définition d’une méthode préférentielle. 2. Citez deux méthodes préférentielles. 3. Comment est comptabilisée l’incidence d’un changement de méthode comptable ? 4. La modification des paramètres de calcul des engagements de retraite constitue-t-il un changement de méthode comptable ? 5. La définition d’un passif résulte de l’interprétation des normes IAS-IFRS. Cette définition s’applique-t-elle à une très petite entreprise ? 6. Le caractère irrécouvrable d’une créance dont l’entreprise a connaissance en février N+1 a-til une conséquence sur les comptes arrêtés au 31 décembre N ? 7. Un chef comptable salarié d’une entreprise du BTP peut-il, en étant déclaré comme conseil, tenir la comptabilité et remplir les déclarations fiscales d’artisans dans le BTP, pendant son temps libre ? 8. Un commissaire aux comptes peut-il réaliser des actes de commerce ? 9. La révision légale des comptes d’une coopérative agricole doit-elle être effectuée par un commissaire aux comptes inscrit ?

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10. Un commissaire aux comptes facture 50 000 € pour l’audit légal d’une société. Ces honoraires sont adaptés à l’importance des diligences à mettre en œuvre. Un jeune confrère peut-il accepter, au terme du mandat de l’actuel commissaire aux comptes, de réviser les comptes pour 20 000 € ? 11. Un réseau crée des synergies : une mission ponctuelle d’ingénierie financière réussie dans le cadre d’une fusion permet d’obtenir le mandat récurent de commissaire aux comptes du groupe sans verser de commission d’apporteur d’affaires. Vrai ou faux (mentionnez deux éléments) ? 12. Une directive européenne s’impose-t-elle aux États membres comme un règlement européen ? 13. Un passif est constaté si l’entreprise a une obligation certaine à l’égard d’un tiers à la date de clôture. Une proposition de rectification fiscale qui parvient après la date de clôture (31/12/N) et concernant un redressement en matière de TVA collectée non déclarée sur l’exercice N, ne peut donc pas être prise en compte ? 14. La réserve spéciale de participation est-elle dotée, comme les autres réserves, lors de l’affectation du résultat. 15. La possibilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison dans la méthode de l’avancement, repose sur trois critères. Citez ces critères. 16. À défaut de pouvoir estimer de façon fiable le résultat à terminaison, quel est le résultat dégagé en cours de contrat avec la méthode de l’avancement ? 17. Les changements de méthode comptable ne sont autorisés que dans trois cas. Citez ces trois cas. 18. Les quotas d’émission de gaz à effet de serre sont des actifs incorporels. Pourquoi ? 19. À quel principe déroge un changement de méthode comptable ? 20. Un contrat est à long terme uniquement s’il a une durée supérieure à 12 mois ? 21. L’entreprise qui accorde à ses salariés une participation contractuelle supérieure à la participation légale due, peut doter une provision pour investissement. Cette provision répond-elle à la définition d’un passif ? 22. Les provisions pour gros entretien et grandes révisions ne constituent pas un passif selon la norme 37 de l’IASB. Pourquoi ? 23. L’OEC et la CNCC sont placés sous la tutelle du ministre de la justice ? CORRIGÉ 1. Les sigles suivants sont usuels dans le processus de normalisation. De mémoire, donnez la signification de ces sigles.

1. IASB : International Accounting Standard Board 2. IFRS : International Financial Reporting Standard 3. ANC : Autorité des normes comptables 4. H3C : Haut Conseil du commissariat aux comptes 5. PCG : Plan comptable général 6. OEC : Ordre des experts-comptables 7. CNCC : Compagnie nationale des commissaires aux comptes 8. AMF : Autorité des marchés financiers 9. APE : Personne faisant appel public à l’épargne 10. US GAAP : United States Generally Accepted Accounting Principles 11. UK GAAP : United Kingdom Generally Accepted Accounting Principles 12. ISA : International Standard Audit 13. ARC : Accounting Regulation Committee 14. EFRAG : European Financial Reporting Advisory Group 15. SEC : Securities and Exchange Commission 16. FASB : Financial Accounting Standard Board 17. OICV : Organisation internationale des commissions de valeur 2. Répondez aux questions suivantes en justifiant votre réponse.

1. Une méthode préférentielle est une méthode préconisée par le PCG qui contribue à renforcer l’image fidèle et au rapprochement avec les normes IFRS.

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2. Deux méthodes préférentielles : • Méthode de l’avancement. • Engagements de retraite provisionnés. 3. L’incidence d’un changement de méthode comptable est comptabilisée dans les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice de changement de méthode. 4. La modification des paramètres de calcul des engagements de retraite ne constitue pas un changement de méthode comptable mais un « changement d’estimation et de modalités d’application ». 5. La définition d’un passif qui résulte de l’interprétation des normes IAS-IFRS s’applique à toutes les entreprises car elle a fait l’objet d’un règlement sur les actifs. 6. Une provision pour dépréciation de la créance client doit être provisionnée au 31 décembre N car le caractère irrécouvrable a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos. 7. Un chef comptable salarié d’une entreprise du BTP ne peut pas tenir la comptabilité et remplir les déclarations fiscales d’artisans dans le BTP, car les missions de révision contractuelle ne peuvent être proposées qu’à un expert-comptable inscrit à l’OEC. 8. Un commissaire aux comptes ne peut pas réaliser d’actes de commerce car cela risquerait de porter atteinte à son indépendance. 9. La révision légale des comptes d’une coopérative agricole peut être effectuée par un réviseur agricole qui n’est pas nécessairement un commissaire aux comptes inscrit. 10. Un niveau d’honoraires de 20 000 € risquerait de compromettre la qualité des travaux. Le commissaire aux comptes ne peut pas accepter un niveau d’honoraires. 11. Faux car la prestation d’ingénierie financière par un membre du réseau peut affecter l’indépendance du commissaire aux comptes qui ne peut accepter la mission. La commission d’apporteur d’affaires résulte d’un démarchage qui est interdit. 12. Une directive européenne ne s’impose pas aux États membres. Elle doit d’abord être transposée en droit interne par les États membres. Le r èglement européen est d’application immédiate. e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

13. La proposition de rectification fiscale peut être provisionnée au 31/12/N car cet événement postérieur à la clôture a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos. 14. La réserve spéciale de participation est dotée par solde d’un compte de charge à payer car elle a la nature d’une dette vis-à-vis des salariés et non d’une réserve affectée à l’autofinancement de l’entreprise. 15. La possibilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur trois critères : identifier clairement le montant total des produits et des coûts du contrat, existence d’outils de gestion. 16. À défaut de pouvoir estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat dégagé en cours de contrat est nul car le chiffre d’affaires à la clôture de l’exercice est limité à celui des charges engagées durant l’exercice. 17. Les changements de méthode comptable ne sont autorisés que dans trois cas : changement de réglementation, changement exceptionnel dans la situation de l’entité et adoption d’une méthode préférentielle. 18. Les quotas d’émission de gaz à effet de serre sont des actifs incorporels car les quotas sont des éléments identifiables du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, et séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue. 19. Un changement de méthode comptable déroge au principe de permanence des méthodes. 20. Un contrat d’une durée inférieure à 12 mois peut être qualifié de long terme si son exécution s’étend sur au moins deux exercices comptables.

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21. La provision pour investissement ne répond pas à la définition d’un passif. Il en résulte qu’elle est comptabilisée dans les capitaux propres et non dans les passifs. 22. Les provisions pour gros entretien et grandes révisions ne constituent pas un passif selon la norme 37 de l’IASB car les dépenses de gros entretien et grandes révisions ne constituent pas une sortie probable de ressources à la date d’arrêté des comptes dans la mesure où l’entreprise n’aura à encourir de telles charges que si elle décide de continuer à exploiter le bien. Dès lors, antérieurement, elle n’a aucune obligation. 23. Faux. L’OEC est placé sous la tutelle du ministère des finances et la CNCC est bien placée sous la tutelle du ministre de la justice. Analyse de votre score (nombre de bonnes réponses sur 40)

Plus de 29 bonnes réponses. Félicitations ! L’avenir comptable vous appartient ! Vous êtres sur la bonne voie pour accéder au cercle des experts-comptables. Entre 20 et 29 bonnes réponses. La consolidation… de vos connaissances s’impose pour envisager avec sérénité l’obtention de votre épreuve n° 10 de comptabilité approfondie. Entre 10 et 19 bonnes réponses. Il est urgent de booster vos connaissances. Moins de 10 bonnes réponses. Vous avez une approche trop personnelle de la comptabilité. À moins d’imposer votre propre référentiel normatif, votre approche trop créative de la comptabilité risque de susciter l’incompréhension.


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INDEX


Abondement 32 Abonnement des charges et des produits 37 Annexe 26 Autorité des marchés financiers (AMF) 9 Autorité des normes comptables (ANC) 16 Changements comptables 51 Changements de méthodes comptables 53 Changements d’estimation 52, 54 Changements d’options fiscales 54 Code de déontologie 12 Commissaire aux comptes 7, 8 Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) 10, 16 Composant de deuxième catégorie 24 Comptable libéral 9 Comptable salarié 9 Contrat à long terme 24, 42 Correction d’erreurs 52 Crédit-bail 63 Engagements de retraite 21 Éthique 11 European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) 17 Événements postérieurs à la clôture 22 Expert-comptable 7 Gaz à effet de serre 56 Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) 10 Honoraires 12 Intéressement des salariés 31

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International Accounting Standards Board (IASB) 16 International Federation of Accountants (IFAC) 18 International Financial Reporting Standards (IFRS) 18 Méthode à l’avancement 42 Méthode de l’achèvement 42, 46 Méthode préférentielle 29 Mission d’audit 7 Mission de présentation 7 Mission d’examen 7 Normalisation 15 OCDE 17 ONU 17 Ordre des experts-comptables 17 Participation des salariés aux résultats 31 Passif 21 Passif éventuel 26 Permanence des méthodes 51 Plan Épargne Entreprise (PEE) 34 Profession comptable 7 Profession libérale 14 Provisions 21 Provisions pour gros entretiens et grandes révisions 24 Provisions pour investissements 35 Provisions pour pertes sur contrat 24 Provisions réglementées 36 Révélation de faits délictueux 9

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UE 120 Comptabilité approfondie Année 2013-2014

DEVOIR 4 À envoyer à la correction

Auteur : Pascal DENOS

EXERCICE 1 : CONTRATS DE LONGUE DURÉE (6 POINTS) REMARQUE

Le devoir est noté sur 100 points. Après correction, la note est ramenée sur 20 points. Première partie

Dans le domaine du BTP (Bâtiment et travaux publics), les contrats de longue durée sont fréquents car l’exécution du contrat est longue. En effet, la construction d’un bâtiment ou d’un pont se réalise sur au moins deux exercices. Les entreprises du BTP ont le choix entre la méthode de l’achèvement et la méthode de l’avancement, méthode préférentielle, pour la comptabilisation de leurs contrats de longue durée. En général, une TPE (Très petite entreprise) du BTP retient la méthode de l’achèvement : un maçon avec trois ouvriers qui construit des maisons individuelles. En revanche, une grande entreprise du BTP (Eiffage, Vinci…) applique la méthode de l’avancement. TRAVAIL À FAIRE

1. Justifiez le choix de la méthode de comptabilisation selon qu’il s’agit d’une TPE ou d’une grande entreprise. e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Deuxième partie

L’agence Earl Wood, maître d’œuvre, a signé en avril 2013 un contrat de maîtrise d’œuvre pour la conception et la réalisation d’un parcours de golf dix-huit trous avec la société Tigger Wood, maître de l’ouvrage. Ce golf sera implanté sur un domaine de quarante-deux hectares, propriété de la société Tigger Wood, situé en Bretagne près de Saint-Cast. Le bureau d’études de l’agence Earl Wood est chargé de la conception du parcours sur la base d’un cahier des charges très précis (longueur et emplacement des trous, dénivelés…). La réalisation matérielle du parcours revient également à l’agence Earl Wood : mise en forme du terrain, drainages, création de buttes de terre artificielles, tracé du parcours, création de plans d’eau, finition des surfaces de jeu, etc. La date d’achèvement de l’ensemble est prévue pour le printemps 2015. L’agence Earl Wood retient la méthode à l’avancement. Le taux d’IS est de 33,1/3 % et le taux de TVA de 20 %.

2. Pour 2013, déterminez le résultat de l’exercice en justifiant vos calculs et présentez la ou les écritures enregistrées. 3. Pour 2014, déterminez le résultat de l’exercice en justifiant vos calculs et présentez la ou les écritures enregistrées. 4. Pour payer moins d’IS, l’agence Earl Wood envisage d’opter pour la méthode de l’achèvement. Donnez un avis argumenté.

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Comptabilité approfondie • Devoir 4

ANNEXE

INFORMATIONS SUR LE CONTRAT À LONG TERME

Informations en cumul Coût engagés et acceptés par le client Coûts totaux prévisionnels(1)

Au 31/12/2013 500 000 1 500 000

Au 31/12/2014 900 000 1 800 000

(1) Montant estimé avec fiabilité.

Le prix du contrat est ferme et a été fixé à 2 100 000 € HT. Le résultat à terminaison est estimé avec une fiabilité suffisante.

EXERCICE 2 : AUDIT, PROFESSION COMPTABLE, NORMALISATION COMPTABLE, ACTIFS ET PASSIFS (14 POINTS) Première partie

La filiale de la SA Gobain, la SA Verallia, a de graves difficultés financières. Lors de sa mission d’audit légal, M. Toulza, commissaire aux comptes de la SA Gobain, a constaté que la dépréciation de la créance douteuse concernant la SA Verallia a été sous-évaluée de 500 000 €. Il en a discuté avec la direction de la SA Gobain, qui a maintenu sa position. TRAVAIL À FAIRE

1. Indiquez les conséquences de cette situation sur la certification des comptes de la société Gobain. 2. Indiquez si M. Toulza peut ou doit donner des conseils ou des avis à son client, la SA Gobain. 3. Exposez succinctement le contenu de la mission générale du commissaire aux comptes. Deuxième partie

Mme Toulza est mariée à M. Toulza et est titulaire du diplôme d’expertise comptable. Elle était directrice comptable d’une société dont elle vient d’être licenciée suite à une restructuration.

4. Indiquez le statut qu’avait Mme Toulza en tant que directrice comptable. 5. Indiquez si elle peut exercer en tant qu’expert-comptable, sous quel statut et dans quelles conditions. 6. Indiquez la différence fondamentale entre la mission du commissaire aux comptes et celle de l’expert-comptable. 7. Analysez les problèmes rencontrés si Mme Toulza devient responsable comptable de la SA Gobain. 8. Présentez le rôle des organes internationaux et nationaux qui sont actuellement responsables pour élaborer des règles professionnelles concernant la profession de commissaire aux comptes. Troisième partie

La SA Gobain a cautionné le 1 er février 2012 un emprunt bancaire d’un montant de 400 000 € remboursable au bout de 2 ans, souscrit par sa filiale, la SA Verallia. Fin 2013, la filiale a de graves difficultés financières qui vont l’empêcher de faire face aux prochaines échéances, et la banque va probablement mettre en jeu la caution.

9. Caractérisez l’obligation de la SA Gobain en 2012. 10. Justifiez l’intérêt de traduire cette obligation sous forme d’information comptable. 11. Justifiez la manière dont doit être comptabilisée l’obligation de la SA Gobain à la clôture 2013.


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Quatrième partie

Le conseil d’administration de la SA Gobain a décidé le 30 novembre 2013 la fermeture de sa plateforme d’Ussac. La production est déjà été arrêtée depuis juillet 2013 et les salariés sont en chômage technique. La décision a été annoncée par les dirigeants au personnel concerné le 15 décembre 2013 : • une partie du personnel sera licenciée : le coût du licenciement est évalué à 30 0 000 € ; • l’autre partie du personnel sera transféré sur la plateforme de Sorgues et formé à cet effet : le coût de la formation est évaluée à 50 000 € ; • la valeur de cession du matériel industriel de la plateforme d’Ussac est évaluée à 100 000 € et viendra ainsi atténuer le coût du licenciement.

12. Justifiez la comptabilisation d’un passif. 13. Évaluez ce passif, en indiquant le principe comptable retenu. 14. Comptabilisez ce passif. Cinquième partie

La société Verallia a réalisé une machine industrielle pour la fabrication du verre pour son usine de cognac à Châteaubernard. Les coûts de fabrication sont les suivants : Matières premières Main-d’œuvre directe Dépenses d’énergie Autres coûts Amortissements des machines et bâtiment utilisés Période de fabrication Date de mise en service


Le salaire brut moyen mensuel d’un salarié travaillant pour la réalisation de ce projet est égal à 2 000 €. Le taux de charge sociale patronale s’élève à 50 %. La machine a été financée par un emprunt spécifique de 120 000 € pour la durée de la période production qui est de 3 mois. Les dépenses de fabrication sont, en effet, supposées réparties de façon égale sur chacun des 3 mois de production. Le taux annuel de l’emprunt est de 5 %. Le rythme de consommation des avantages économiques de la machine est linéaire. La durée d’utilisation prévue est de 5 ans. L’entreprise a l’habitude de procéder à l’incorporation de ses coûts d’emprunt. Les charges fixes incorporables au coût de production s’élèvent à 10 000 €. L’entreprise est en sousactivité. En effet, son activité réelle ne représente que 70 % de son activité normale. Les frais d’administration générale s’élèvent à 3 000 €. Les amortissements dérogatoires relatifs à un équipement utilisé pour fabriquer la machine industrielle s’élèvent à 2 000 €. Enfin, les frais de formation du personnel à l’utilisation de la machine après sa mise en état d’utilisation s’élèvent à 5 000 €. Retenir une TVA de 20 % par convention.

15. Donnez la définition d’un actif. 16. Précisez les conditions pour inclure les coûts d’emprunt dans le coût d’un actif. 17. Le niveau d’activité a-t-il une incidence sur le coût de production ? 18. Déterminez le coût de production de la machine. 19. Comptabilisez l’activation de la machine en 2013. 20. Enregistrez l’amortissement de l’année 2013. 21. Si l’activité réelle représentait 110 % de l’activité normale (sur-activité), quel serait le montant des charges fixes à incorporer dans le coût de production de la machine ? 22. Nous supposons que la machine industrielle est destinée à la vente et que le niveau d’activité est de 70 %. a. Déterminez le coût de production de la machine. b. Comptabilisez les écritures en 2013 concernant la machine, si elle n’est pas vendue sur 2013.

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131 500 € HT 10 salariés pendant 2 mois 20 000 € HT/mois 10 000 € HT 10 000 € /mois Février, mars, avril 2013 1er juillet 2013

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UE 120 Comptabilité approfondie Année 2013-2014

DEVOIR 5 À envoyer à la correction

Auteur : Pascal DENOS REMARQUE

Le devoir est noté sur 60 points. Après correction, la note est ramenée sur 20 points. Le groupe coopératif sucrier Tereos, transforme des matières premières agricoles en sucre, alcool et amidon. Avec 40 sites industriels, 26 000 salariés, 12 000 associés coopérateurs, Tereos offre des débouchés durables à la production d’un million d’hectares de terres agricoles. Tereos réalise un chiffre d’affaires de plus de 5 milliards d’euros. Le groupe Tereos est soumis à la réglementation relative aux émissions de gaz à effet de serre. La comptabilisation des quotas suit donc le règlement n° 2012-03 du 4 octobre 2012 de l’ANC. L’acquisition et la cession des quotas sont comptabilisées en utilisant la méthode « PEPS » (Premier entré, premier sorti). Les comptes sont arrêtés le 31 mai de chaque année. Au 31 décembre 2012, dans le cadre de son activité de production, le solde des quotas détenus par la filiale Béghin Say du groupe s’élève à 10 000 quotas valorisés au cours de 30 € par quota. L’allocation annuelle de quotas pour Béghin Say est de 20 000 quotas. Elle est comptabilisée le 28 février de chaque année. Cette attribution est valable uniquement pour l’année concernée. Les informations suivantes concernant l’exercice 2013 vous sont communiquées : • Le 28 février, le cours du quota est de 28 € ; • Le 15 mai, Béghin Say fait l’acquisition de 1 000 quotas supplémentaires au cours de 25 €. • Pour l’année 2013, les émissions réelles de gaz de Béghin Say correspondent à 35 000 quotas. Le cours du quota est de 32 € à l’inventaire. e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Les informations suivantes concernant l’exercice 2014 vous sont communiquées : • Le 28 février, le cours du quota est de 35 € ; • Pour éviter de payer l’amende de 100 € par tonne de CO 2 manquante au titre de 2013, l’entreprise fait l’acquisition de 20 000 quotas supplémentaires au cours de 30 €, le 15 avril ; • Pour l’année 2013, suite à une réduction d’activité, les émissions réelles de gaz de Béghin Say correspondent à 32 000 quotas. Le cours du quota est de 25 € à l’inventaire. TRAVAIL À FAIRE

Jusqu’au 31 décembre 2012, les quotas d’émission de gaz à effet de serre étaient comptabilisés à l’actif en immobilisations incorporelles dans le compte 205, par application de l’avis 2004 -C du CU du CNC et du règlement CRC 2004-08. 1. Rappelez la définition d’un actif, du caractère identifiable d’un actif incorporel et d’une immobilisation incorporelle. 2. Précisez les conditions de comptabilisation d’un actif incorporel en immobilisation. 3. Justifiez la comptabilisation des quotas en immobilisations incorporelles au 31/12/2012. À partir du 1er janvier 2013, l’analyse comptable des quotas de CO 2 dans le règlement du 4 octobre 2012 de l’ANC dépend du modèle économique de l’entreprise. Les quotas sont comptabilisés en stock. 4. Le règlement de l’ANC est-il d’application obligatoire aux entreprises françaises ? Justifiez votre réponse. 5. Quel type d’analyse est privilégié par l’ANC ? 6. Quel est le principe comptable sous-jacent appliqué ?

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Pascal DENOS UE 120 Comptabilite Approfondie 120 Série 3

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