Evaluasi Sistem 2012 Pengendalian Internal
Kelompok V DIV Kurikulum Khusus : Hery Jhonatan Sembiring (14) I Wayan Murlanda Wangsa (15) Jonathan M Sibarani Sibarani (18) Rio Eryco Vebriadi (23) Yasinta Widya Widya Paramitha (30) (30)
SEKOLAH TINGGI AKUNTANSI NEGARA
BAB I Pendahuluan Sebaga Sebagaima imana na tersi tersirat rat dalam dalam Standa Standarr Pemeri Pemeriksa ksaan an Keuang Keuangan an Negar Negara a dan Pand Pandua uan n
Mana Manaje jeme men n
Peme Pemeri riks ksaa aan n
(PMP (PMP))
meng mengha haru rusk skan an
peme pemeri riks ksa a
untu untuk k
memahami, menilai dan mengevaluasi Sistem Pengendalian Internal (SPI) auditee sebagai bagian dalam pemeriksaan keuangn. Tujuan dari pemahaman, penilaian dan pengevalu pengevaluasia asian n akan efektivita efektivitas s Sis Sistem tem Pengendal Pengendalian ian Internal Internal adalah adalah untuk untuk meng mengid iden enti tifi fika kasi si
kemu kemung ngki kina nan n
sala salah h
saji saji,,
meng mengen enal alii
fakt faktor or-fa -fakt ktor or
yang yang
mempengaruhi risiko salah saji, dan merancang pengujian substantif. Pemahaman, penila penilaian ian
dan
pengev pengevalu aluas asian ian
Sistem Sis tem
Pengen Pengendal dalian ian
Intern Internald aldila ilakuk kukan an
untuk untuk
merenc merencan anaka akan n pemeri pemeriksa ksaan, an, yaitu yaitu dalam dalam menent menentuka ukan n sifat sifat,, saat saat dan lingku lingkup p pemeriksaan. Penilaian tersebut merupakan ukuran atas harapan pemeriksa bahwa peng pengen enda dali lian an
inte intern rnal al
akan akan menc menceg egah ah
terj terjad adin inya ya
sala salah h
saji saji
mate materi rial al
atau atau
mendeteksi dan mengoreksinya, jika hal tersebut terjadi. Penila Penilaian ian atas atas efekti efektivit vitas as Sis Sistem tem Penge Pengenda ndalia lian n Intern Internal al dilaku dilakukan kan dengan dengan melakukan pengujian atas desain dan implementasi Sistem Pengendalian Internal entita entitas. s. Pemaha Pemahaman man dan Pnguji Pngujian an SPI dilaks dilaksana anakan kan pada pada tahap tahap perenc perencana anaan an peme pemeri riks ksaa aan n
seba sebaga gaim iman ana a
terc tercan antu tum m
pada pada
Petu Petunj njuk uk
Pela Pelaks ksan anaa aan n
(Juk (Jukla lak) k)
Pemeriksaan Keuangan. Pada Pada Juknis Juknis Sis Sistem tem Pengen Pengendal dalian ian Intern Internal, al, member memberika ikan n gambar gambaran an umum umum tentang pedoman teknis pemahaman dan pengujian/evaluasi Sistem Pengendalian Inte Intern rnal alun untu tuk k
peme pemeri riks ksaa aan n
Lapo Lapora ran n
Keua Keuang ngan an
Peme Pemeri rint ntah ah
Pusa Pu sat/ t/Da Daer erah ah,,
Kementerian/Lembaga, Kementerian/Lembag a, BUMN/D dan entitas lain yang diperiksa oleh BPK. Pemahaman Sistem Pengendalian Internal meliputi pemahaman atas desain serta implementasi Sistem Pengendalian Internal entitas dan penilaian awal atas risiko pengendalian. Pemeriksa melakukan penilaian awal atas risiko pengendalian untuk setiap siklus transaksi berisiko yang teridentifikasi dari hasil analisis risiko bisnis sebagaim sebagaimana ana didokumen didokumentasi tasikan kan dalam dalam Matriks Matriks Risiko Risiko Bisnis Bisnis entitas. entitas. Pengujia Pengujian n Sist Sistem em Peng Pengen enda dali lian an Inte Intern rnal al dila dilaku kuka kan n
untu untuk k
memp memper erol oleh eh keya keyaki kina nan n
atas atas
efektivitas Sistem Pengendalian Pengendalian Internal berdasarkan berdasarkan nilai awal risiko pengendalian pengendalian Pemahaman Pemahaman Sistem Sistem Pengenda Pengendalian lian Internal Internal tingkat tingkat entitas entitas dilakukan dilakukan dengan dengan menggunaka menggunakan n kerangka kerangka pengenda pengendalian lian internal internal baik yangdiat yangdiatur ur dalam dalam Peratura Peraturan n 2
Pemerintah maupun peraturan lain yang berlaku bagi entitas, ebrdasarkan kerangka pengendalian internal yang dikembangkan oleh Commite of Sponsoring Organization.
BAB II Evaluasi Sistem Pengendalian Internal I.
Sistem Pengendalian Internal Sistem Pengendalian Internal (SPI) artinya adalah suatu proses integral yang
didesain dan diimplementasikan oleH pimpinan dan seluruh pegawai untuk memberikan keyakinan yang memadai terhadap pencapaian tujuan entitas terkait dengan efektivitas dan efisiensi operasi, keandalan dari laporan k euangan, ketaatan terhadap peraturan perundang-undangan, dan pengamanan aset. SPI terdiri dari komponen-komponen yang dikembangkan oleh COSO. Menurut Juknis SPI ini, pengendalian internal terdiri dari 5 (lima) komponen, yaitu: 1. Lingkungan pengendalian (control environment ) 2. Penilaian resiko (risk assessment ) 3. Aktivitas pengendalian (control activities) 4. Informasi dan komunikasi (information and communication), dan 5. Pemantauan (monitoring). Lingkungan pengendalian menciptakan budaya organisasi dan mempengaruhi kesadaran pegawai atas pengendalian internal. Lingkungan pengendalian menjadi dasar dari empat komponen pengendalian internal lainnya. Faktor-faktor yang dapat membentuk lingkungan pengendalian, yaitu: 1. Penegakan integritas dan nilai etika Seluruh komponen dari entitas berperan untuk menegakkan standar nilainilai integritas dan etika organisasi. 2. Komitmen terhadap kompetensi Manajemen menentukan tingkat kompetensi atas suatu pekerjaan dan mendefenisikan bagaimana pekerjaan tersebut dilaksanakan untuk mencapai tujuan entitas. 3. Filosofi dan gaya kepemimpinan manajemen 3
Pimpinan entitas harus memiliki komitmen terhadap pengendalian internal, nilai-nilai dasar, kompetensi, dan keteladanan. Pimpinan entitas menetapkan kode etik,
konseling, dan
penilaian
kinerja
yang mendukung
tujuan
pengendalian internal, serta etika profesi. 4. Struktur organisasi Struktur organisasi merupakan kerangka yang menggambarkan kegiatan perekonomian, pelaksanaan, pengendalian, dan pemantauan untuk mencapai tujuan entitas. Struktur organisasi yang memadai antara lain harus mampu menyediakan arus informasi-informasi penting, menjelaskan wewenang dan tanggung jawab, serta hubungan pelaporan dalam organisasi. 5. Pendelegasian wewenang dan tanggung jawab Pemberian tanggung jawab, pendelegasian wewenang, dan penyusunan kebijakannya memberikan dasar akuntabilitas dan pengendalian serta membangun peran individual terkait dengan tugas yang diberikan. 6. Kebijakan sumber daya manusia dan penerapannya Kebijakan sumber daya manusia merupakan titik sentral dalam merekrut dan mempertahankan pegawai yang kompeten untuk mencapai tujuan entitas. 7. Dewan Direksi atau Komite Audit Dewan Direksi atau Komite Audit yang aktif dan efektif merupakan fungsi supervisi yang penting demi tercapainya pengendalian internal yang efektif. Penilaian resiko adalah identifikasi dan analisis atas risiko-risiko pencapaian tujuan, sebagai dasar untuk menentukan langkah dalam menangani risiko tersebut. Faktor-faktor yang harus dipahami dan dilakukan dalam penilaian risiko adalah: 1. Tujuan pada tingkat entitas Untuk mencapai pengendalian yang efektif, entitas harus memiliki tujuan yang ingin dicapai serta strategi yang dapat mendukung tercapainya tujuan. 2. Tujuan pada tingkat aktivitas Tujuan dan strategi entitas secara keseluruhan harus memiliki hubungan yang jelas dan konsisten dengan tujuan pada tingkat aktivitas. 3. Risiko Proses penilaian risiko entitas harus mengidentifikasi risiko baik yang berasal dari internal maupun eksternal serta mempertimbangkan implikasinya terhadap pencapaian tujuan baik pada tingkat entitas maupun aktivitas. Penilaian risiko harus meliputi analisis dan pengelolaan risiko. 4
4. Mengelola perubahan yang berpengaruh pada entitas Mekanisme
identifikasi
dan
penanganan
diperlukan
atas
terjadinya
perubahan-perubahan yang berasal baik dari eksternal maupun internal entitas, misalnya perubahan ekonomi, industri, peraturan, dan perubahan atas
berkembangnya
berpengaruh
terhadap
aktivitas
entitas.
pelaporan
Perubahan
keuangan,
antara
yang lain
langsung
penggunaan
prosedur akuntansi baru, perubahan standar akuntansi, dan perubahan sistem teknologi informasi akuntansi yang digunakan.
Aktivitas pengendalian adalah kebijakan dan prosedur yang menjamin bahwa arahan
pimpinan
persetujuan
entitas
(approvals),
dilaksanakan. otorisasi
Aktivitas tersebut meliputi aktivitas
(authorization),
verifikasi
(verification),
rekonsiliasi (reconciliation), kecukupan dokumen dan catatan/data (adequate documents and records), penilaian kinerja yang independen ( independent checks on performance), dan pemisahan tugas (segregation of duties). Faktor yang dipertimbangkan kebijakan
dan
dalam
menilai
aktivitas
prosedur yang tepat
pengendalian
atas aktivitas
adalah
entitas, dan
keberadaan efektivitas
pelaksanaan aktivitas pengendalian. Informasi diidentifikasi, diperoleh, diproses, dan dilaporkan oleh sistem informasi. Sumber informasi dapat berasal dari internal dan eksternal. Hal yang harus dilakukan terkait dengan informasi adalah: 1. Informasi yang relevan dengan tujuan entitas yang bersumber dari internal dan eksternal disampaikan kepada manajemen, 2. Informasi disampaikan kepada pegawai secara rinci, jelas, dan tepat waktu agar mereka dapat menjalankan kewajibannya secara efektif dan efisien, 3. Pembangunan sistem informasi dan perbaikannya harus didasarkan pada rencana strategis sistem informasi yang sesuai dengan rencana strategis entitas, serta responsif terhadap pencapaian tujuan entitas dan aktivitas, dan 4. Dukungan pimpinan entitas terhadap pembangunan sistem informasi yang diperlukan ditunjukkan dengan komitmen penyediaan sumber daya manusia dan dana.
Komunikasi meliputi penyediaan dan penyampaian informasi secara jelas, seragam, dan tepat waktu kepada semua pegawai entitas yang terlibat dalam 5
pelaporan keuangan. Komunikasi tersebut bertujuan untuk menjamin bahwa semua pegawai yang terkait akan saling memahamii peran dan aktivitasnya, termasuk melaporkan
terjadinya
penyimpangan
melalui
mekanisme
whistle
blowing.
Kebijakan akuntansi, pedoman akuntansi dan pelaporan keuangan, daftar akun, dan memo juga merupakan bagian dari komponen informasi dan komunikasi dalam pengendalian internal. Pengendalian internal harus dipantau dan jika perlu dibenahi agar kualitasnya tetap bisa dipertahankan bahkan ditingkatkan. Pemantauan adalah proses penilaian kualitas kinerja pengendalian internal sepanjang waktu, meliputi penilaian atas desain dan implementasi pengendalian. Pemantauan yang efektif biasanya meliputi pemantauan berkelanjutan (ongoing monitoring), evaluasi terpisah (separate evaluation), dan pelaporan kelemahan kepada komite audit dan atau aparat pengawasan internal.
II.
Sistem Pengendalian Internal dan Siklus Transaksi Pemahaman dan pengujian SPI dilakukan atas siklus transaksi atau ativitas
entitas dengan melihat komponen SPI yang relevan. Jenis siklus transaksi suatu badan usaha umumnya, yaitu: a. Penjualan dan penerimaan kas (sales and collection) b. Pembelian dan pengeluaran kas (acquisition and payment ) c. Penggajian ( payroll and personnel) d. Persediaan dan penyimpanan (inventory and warehousing), dan e. Pendanaan (capital acquisition and repayment ). Jenis siklus transaksi entitas pemerintah pada umumnya adalah sebagai berikut: a. Pendapatan dan penerimaan kas (revenues and cash receipts) b. Belanja dan pengeluaran kas (expenditures and cash payment ) c. Pembiayaan (financing) d. Aset tetap (fixed asset ), dan e. Perolehan dan penghapusan (acquisition and disposal)
III.
Keterbatasan Sistem Pengendalian Internal Manajemen mendesain dan mengimplementasikan pengendalian internal
dengan mempertimbangkan 2 (dua) konsep mendasar sebagai suatu keterbatasan SPI, yaitu: 6
1. Keyakinan yang memadai (reasonable assurance), bukan keyakinan yang absolute atau mutlak akan terjadinya salah saji material yang tidak mampu dicegah atau dideteksi oleh pengendalian internal, 2. Keterbatasan bawaan (inherent limitations), yaitu bahwa pengendalian internal
tidak
akan
sempurna.
Setiap
SPI
yang
dirancang
dan
diselenggarakan entitas masih memiliki keterbatasan bawaan yang melekat dalam setiap pengendalian, yaitu: a. Kesalahan dalam penilaian (mistakes in judgement ) Kadangkala
manajemen
memberikan
penilaian
yang
salah
dalam
pengambilan keputusan atau dalam melaksanakan pekerjaan rutin yang disebabkan informasi, waktu, atau prosedur lain, b.
Gangguan fungsi pengendalian (breakdowns) Pengendalian yang sudah mapan dapat terganggu jika pegawai salah memahami instruksi, lalai, tidak
hati-hati, atau karena kelelahan.
Perubahan sistem dan prosedur atau pergantian pegawai baik sementara atau permanen juga dapat mengkibatkan gangguan. c. Kolusi Tindakan bersama yang dilakukan untuk melakukan kecurangan ( fraud) yang tidak terdeteksi selalui SPI yang telah dirancang dengan baik d. Pelanggaran Manajemen (management override) Manajemen terkadang melanggar kebijakan dan prosedur yang telah ditetapkan untuk tujuan yang tidak sah dalam rangka menguntungkan diri sendiri atau meningkatkan performa laporan keuangan atau performa atas kepatuhan terhadap peraturan dan perundang-undangan. e. Biaya dan manfaat (cost and benefit ) Biaya suatu pengendalian internal entitas seharusnya tidak boleh melebihi manfaat yang diharapkan.
Efektivitas SPI meliputi efektivitas desain dan efektivitas implementasi, yang dijelaskan di bawah ini: a. Efektivitas desain pengendalian internal diukur dari kemampuan desain tersebut dalam mencegah dan mendeteksi salah saji material dalam laporan keuangan. Perhatian manajemen ditujukan kepada pengedalian untuk 7
menangani risiko pada semua asersi terkait, untuk semua akun dan pengungkapan yang signifikan pada laporan keuangan, b. Efektivitas implementasi pengendalian internal diukur dari kesesuaiannya dengan desain serta pegawai yang mengoperasikan pengendalian melakukan otorisasi dan penelaahan yang diperlukan.
IV.
Asersi Manajemen dan Tujuan Pemeriksaan Asersi Manajemen merupakan kriteria bagi manajemen untuk merekam dan
mengungkapkan informasi akuntansi dalam laporan keuangan. Asersi manajemen diklasifikasikan dalam tiga kategori: -
Asersi-asersi mengenai kelas-kelas transaksi dan kejadian selama periode laporan yang diperiksa
-
Asersi-asersi mengenai saldo akun pada akhir periode laporan keuangan yang diperiksa
-
Asersi-asersi mengenai penyajian dan pengungkapan dalam laporan keuangan.
Pemahaman dan pengujian SPI dilakukan pemeriksa pada pengendalian internal atas kelas-kelas transaksi bukan pada kelas akun dengan pertimbangan akurasi pada saldo akun akan dipengaruhi oleh akurasi transaksi. Pemeriksa melakukan pemeriksaan dalam rangka menilai keandalan laporan keuangan berdasarkan suatu asersi manajemen Tujuan pemeriksaan terkait kelas transaksi meliputi:
V.
Keterjadian (occurence)
Kelengkapan (completeness)
Akurasi (accuracy)
Pembukuan dan ihktisar (posting and summarisation)
Pengklasifikasian (classification)
Waktu (timing)
Metodologi Pemahaman dan Pengujian Sistem Pengendalian Internal
Metodologi pemahaman SPI: i.
Memperoleh serta menelaah data dan informasi SPI
ii.
Mendokumentasikan hasil pemahaman SPI
iii.
Mengevaluasi implementasi SPI 8
iv.
Mengidentifikasi pengendalian yang ada
v.
Mengidentifikasi adanya kelemahan pengendalian
vi.
Menentukan tingkat kelemahan pengendalian
vii.
Menentukan nilai awal resiko pengendalian
Pengujian SPI:
VI.
i.
Merancang uji pengendalian
ii.
Menguji pengendalian
iii.
Mengevaluasi hasil pengujian
iv.
Mendokumentasikan hasil
v.
Menentukan risiko tingkat pengendalian siklus
vi.
Menyusun temuan sementara atas efektivitas SpI entitas jika ada
Pemahaman Sistem Pengendalian Internal Temuan hasil pemeriksaan sebelumnya dapat membantu pemeriksa dalam
memberi gambaran mengenai kondisi SPI dan mengidentifikasi Risiko Pengendalian (RP). Apabila tidak ada temuan maka pada umumnya RP adalah rendah (SPI adalah efektif), begitu juga sebaliknya. Pemeriksa dapat mempertimbangkan bahwa RP rendah jika tindak lanjut telah selesai, begitu juga sebaliknya. Pemahaman SPI dalam pemeriksaan keuangan dimulai dari perolehan data dan dokumen sampai dengan memberikan nilai awal RP, meliputi: a. Memperoleh serta menelaah data dan informasi SPI b. Mendokumentasikan hasil pemahaman SPI c. Mengevaluasi implementasi SPI d. Mengidentifikasi pengendalian yang ada e. Mengidentifikasi kelemahan pengendalian f. Menentukan tingkat kelemahan pengendalian g. Menentukan nilai awal RP
VII. Memperoleh serta Menelaah Data dan Informasi Sistem Pengendalian Internal Langkah pertama dalam pemahaman SPI adalah memperoleh serta menelaah data dan informasi entitas. Data yang harus diperoleh dan ditelaah oleh pemeriksa antara lain: 1. Struktur organisasi 9
2. Seluruh uraian pekerjaan terkait pelaporan keuangan 3. Prosedur standar operasi 4. Kebijakan akuntansi 5. Kebijakan pengambilan keputusan penting yang ditetapkan oleh pimpinan entitas 6. Anggaran tahunan 7. Laporan pertanggungjawaban 8. Laporan, kertas kerja, pengawasan internal, dan program pengawasan internal 9. Peraturan perundang-undangan yang berpengaruh terhadap pelaporan keuangan entitas 10.Informasi dan data lain yang relevan.
Alat
yang
digunakan
untuik
memperoleh
data
dan
informasi
sistem
pengendalian internal antara lain berupa kuesioner SPI yaitu kuesioner pada tingkat entitas dan kuesioner pada tingkat siklus transaksi/aktivitas. Kuesioner SPI pada tingkat entitas meliputi 5 (lima) komponen pengendalian yang dikembangkan oleh COSO yaitu; lingkungan pengendalian, penilaian resiko, aktivitas pengendalian, informasi dan komunikasi, dan pemantauan. Kuesioner SPI level entitas berisi pertanyaan-pertanyaan untuk mengidentifikasi kelemahankelemahan pengendalian. Dari jawaban pada kuesioner tersebut kita dapat menemukan adaya indikasi kelemahan pengendalian internal. Pertanyaan yang disampaikan harus relevan dengan kondisi instansi yang diaudit, dan disampaikan kepada pejabat yang berwenang hingga pelaksana yang terkait. Pemeriksa membuat simpulan efektifitas SPI bedasarkan simpulan atas 5 (lima) komponen yang diperoleh. Kuesioner SPI pada level entitas bermanfaat untuk memperoleh dan meningkatkan pengentahuan pemeriksa atas SPI entitas serta memperoleh indikasi adanya kelemahan SPI entitas. Pemeriksa harus menyiapkan kuesioner pada level siklus transaksi sesuai dengan aktivitas pada masing-masing siklus tersebut. Dalam menyiapkan SPI siklus transaksi, pemeriksa harus memperhatikan hasil dan simpulan atas 5 (lima) komponen SPI yang diperoleh dari kuesioner level entitas. Dalam kuesioner level siklus transaksi, pemeriksa berusaha memperoleh informasi yang berkaitan dengan 6 tujuan pemeriksaan terkait transaksi (asersi). Tujuan dari kuesioner pengendalian 10
untuk mengidentifikasi pengendalian yang ada dan kelemahan pengendalian paa siklur tersebut. Apabila entitas pernah diperiksa sebelumnya dan telah dilakukan pemahaman atas SPI maka pemeriksa dapat menggunakan KPP hasil pemahaman SPI tersebut. Pemeriksa hanya perlu melakukan penyesuaian atau pemuktahiran terhadap data dan informasi sesuai dengan perubahan yang terjadi pada periode tahun pemeriksaan. Selain itu, pemeriksa perlu memperoleh dan menelaah data mengenai tindak lanjut pemeriksaan atas laporan keuangan tahun sebelumnya.
VIII.
Mendokumentasikan Hasil Pemahaman Sistem Pengendalian Internal Pemeriksa harus mendokumentasikan hasil pemeriksaan SPI dalam bentuk: a) Narasi siklus transaksi; b) Bagan alir (flowchart ) siklus transaksi; dan c)
Kuesione SPI.
Narasi merupakan uraian tertulis mengenai pengendalian internal suatu siklus transaksi entitas. Narasi yang baik dapat menjelaskan sekurang-kurangnya: a.
Sumber dokumen dan pencatatan ke dalam sistem.
b. Semua pemrosesan yang terkait dengan transaksi. c.
Disposisi atas semua dokumen dan catatan.
d. Indikasi
atas
pengendalian
yang
relevan
dengan
penilaian
risiko
pengendalian, biasanya meliputi pemisahan tugas (seperti pemisahan antara pencatat kas dengan pemegang kas), otorisasi dan pengesahan, dan sebagainya. Bagan alir adalah diagram yang menggambarkan arus dokumen dan urutan proses suatu siklus transaksi. Bagan alir yang memadai sekurang-kurangnya memuat 4 (empat) hal seperti dalam pembuatan narasi. Narasi dan bagan alir memberikan informasi yang sama sehingga pemeriksa dapat memilih dokumentasi sistem akuntansi dalam bentuk narasi atau bagan alir. Bagan alir memiliki 2 (dua) keunggulan dibanding dengan narasi yaitu mudah dibaca dan dimuktahirkan. Bagan alir yang didokumentasikan di sini adalah bagan alir hasil pemahaman pemeriksa, bukan bagan alir yang diperoleh langsung dari entitas.
IX.
Mengevaluasi Implementasi Sistem Pengendalian Internal 11
Dalam melakukan pemahaman SPI, pemeriksa melakukan evaluasi apakah desai pengendalian internal yang dirancang oleh entitas telah diimplementasikan. Dalam praktik seringkali pemahaman desain dan evaluasi atas implementasi dilakukan secara bersama-sama. Beberapa teknik yang dapat digunakan dalam evaluasi implementasi SPI adalah: a.
Wawancara;
b. Menelaan dokumen dan catatan; dan c.
Melakukan obeservasi dan walkthrough atas siklus transaksi.
Wawancara dilakukan terhadap pimpinan entitas untuk memastikan bahwa mereka melakukan pengawasan atas setiap pekerjaan di unit yang mereka pimpin. Pengawasan tersebut antara lain melakukan reviu atas pekerjaan dan menyediakan saluran
komunikasi
pelasakana
yang
atas
elevan
pemasalahan. untuk
Wawancara
mengevaluasi
juga
apakah
dilakukan mereka
kepada
memahami
pekerjaannya dan melakukan apa yang seharusnya mereka lakukan sesuai tupoksi. Melalui analisis terhadap dokumen dan catatan transaksi baik cetak maupun elektronis, pemeriksa diharapkan mampu mengevaluasi apakah informasi yang digambarkan dalam bagan alir dan/atau narasi telah diimplementasikan. Dalam melakukan walkthrough,
pemeriksa melakukan pengamatan
suatu
kegiatan
transaksi mulaii dari awal hingga selesai. Hasil pemahaman pemeriksa atas implementasi SPI suatu siklus transaksi entitas didokumentasikan dalam kertas kerja pemeriksaan. Dokumentasi memuat informasi perbedaan antara implementasi dengan desain SPI serta efektivitas implementasi
SPI
dibandingkan
dengan
desainnya
berdasarkan
penilaian
pemeriksa.
X.
Mengidentifikasi Pengendalian yang Ada Dalam melakukan tahapan-tahapan pemahaman SPI, pemeriksa menggukan
alat yang disebut Control Risk Matrix (CRM) atau matriks Risiko Pengendalian (MRP). MRP dibuat untuk tiap siklus transaksi. MRP memuat pengendalian yang ada, kelemahan pengendalian, tingkat kelemahan pengendalian, asersi terkait siklus transaksi, serta nilai dari risiko pengendalian. Penggunaan MRP untuk menentukan risiko pengendalian. 12
Dalam mengidentifikasi pengendalian yang ada, pemeriksa mengidentifikasi pengendalian yang memberikan dampak besar terhadap tujuan pemeriksaan (asersi) terkait siklus transaksi, pengendalian ini disebut pengendalian kunci ( key control). Identifikasi pengendalian-pengendalian yang terdapat dalam sistem membantu pemeriksa melakukan tahap selanjutnya yaitu identifikasi kelemahan pengendalian. Setelah pengendalian yang ada teridentifikasi, pemeriksa menghubungkannya dengan asersi pada siklus transaksi (menganalisis asersi mana yang dipenuhi oleh pengendalian tersebut).
XI.
Mengidentifikasi adanya kelemahan pengendalian Kelemahan pengendalian terjadi apabila dalam situasi normal, desain dan
impelemntasi SOI tidak memungkinkan manajemen atau pegawai mencegah atau mendeteksi salah saji secara tepat waktu. Kelemahan ini terjadi jika ditemukan kondisi tidak terdapat pengendalian kunci ( key control) atau pengendalian yang ada dtidak memadai dalam mencegah terjadinya salah saji material dalam laporan keuangan.
Kemudian
setelah
identifikasi
dilakukan
maka,
auditor
menghubungkannya dengan asersi pada siklus transaksi yang ada. Dalam menentukan tingkat kelemahan pengendalian, pemeriksa harus menganalisis
kelemahan
terseut
dalam
dua
dimensi
yaitu
kemungkinan
keterjadiannya (likeliyhood) dan tingkat pengaruhnya pada salah saji dalam laporan keuangan (magnitude). Tingkat kelemahan tersebut dikategorian sebagai material, signifikan,
atau
tidak
berdampak.
Dalam
menentukan
tingkat
pengendalian pemeriksa perlu mempertimbangkan keberadaan
kelemahan
pengendalian
pengganti dan dua faktor di atas, yaitu kemungkinan keterjadian dan pengaruh kesalahan penyajian pada laporan keuangan.
TINGKAT PENGARUH Material 13
N A I D A J R E T E K
MATERIAL
SIGNIFIKAN Kec
TIDAK
il
BERDAM PAK
Bes
SIGNIFI
ar
KAN
Tidak Material Ilustrasi Penentuan tingkat kelemahan SPI
Setelah kita mengidentifikasikan tingkat kelemahan SPI yang ada maka pemeriksa akan menetukan nilai awal risiko pengendalian. Ini didasarkan atas analsisi identifikasi sebelumnya yang telah dilakukan. Secara singkat risiko pengendalian dapat dijabarkan sebagai berikut.
Tingkat Kelemahan Pengendalian Tidak Berdampak
Nilai Risiko
Jenis Pengujian
Awal Rendah
Pengujian SPI
Signifikan
Sedang
Pengujian SPI
Material
Tinggi
Pengujian Substantif mendalam
XII. Pengujian Sistem Pengendalian Internal Hasil akhir dari tahapan pemahaman pengendalian internal adalah nilai awal risiko pengendalian sebagiamana diterangkan di atas. Nilai awal ini mengambarkan keyakinan pemeriksa atas SPI entitas dalam mencegah kesalahan saji material dalam laporan keuangan. Risiko Pengendalian digunakan untuk menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian substantif. Jenis pengujian substantif juga perlu mempertimbangkan risiko bawaan dan risiko pemeriksaan. Pengujian SPI meliputi kegiatan-kegiatan merancang uji pengendalian, menguji pengendalian, melakukan evaluasi hasil pengujian, mendokumentasikan hasil, menentukan tingkat risiko pengendalian siklus dan menyusun temuan sementara atas efektivitas SPI entitas jika ada. Terdapat beberapa persamaan langkah dalam 14
pengujian pengendalian dan pemahaman SPI antara lain wawancara, pengujian dokumen dan data serta observasi. Sedangkan perbedaan antara pemahaman dan pengujian SPI adalah: Dalam pemahaman prosedur untuk memperoleh pemahaman dilakukan pada
•
semua pengendalian pada siklus yang teridentifikasi berisiko dari hasil analisis MRB, sementara, pada tahap
pengujian
pengendalian hanya
dilakukan pada pengendalian dengan risiko rendah dan/atau sedang Prosedur pemahaman dilakukan anya pada satu atau beberapa transaksi
•
(dalam observasi
dokumen),
sebaliknya
pada pengujian pengendalian
dilakukan pada sampel yang lebih banyak dengan menggunakan teknik uji petik pemeriksaan.
XIII. Merancang Uji Pengendalian Dalam melakukan uji pengendalian seringkali pemeriksa tidak dapat menguji seluruh dokumen. Oleh karena itu, pemeriksa perlu melakukan uji petik dalam menguji pengendalian untuk menghemat waktu dan biaya. Sampel yang diambil dalam uji petik harus merepresentasikan populasi sehingga kesimpulan yang dihasilkan
dapat
diyakini
kebenarannya.
Pemeriksa
memutuskan
untuk
menggunakan uji petik statistika atau non statistika berdasarkan asas manfaat dan biaya. Uji petik secara statistik mampu membantu pemeriksa untuk mendesain sampel secara efisien, mengukur kecukupan bukti pemeriksaan yang diperoleh dan mengevaluasi hasi sampel secara kuantitatif. Pengujian ini juga memungkinkan pemeriksa untuk mengkuantifikasikan risiko uji petik dan meproyeksikan hasil pengujian atas sampel terhadap populasi. Sebaliknya pada uji petik non statistika kedua manfaat tadi tidak dapat dilakukan oleh pemeriksa. Dalam merancang pengujian pengendalian dengan uji petik secara statistik pemeriksa melakukan langkah-langkah sebagai berikut : a) Menentukan asersi dan pengendalian yang akan diuji. b) Menentukan atribut pengendalian yang akan diuji dan kondisi deviasi. Kondisi deviasi adalah kondisi dimana terjadi penyimpangan (tidak sesuai dengan kondisi yang diharapkan). c) Mendefinisikan populasi dan unit sampel. 15
d) Menentukan tingkat reliabilitas atau tingkat keandalan atau keyakinan atas kesimpulan yang diperoleh dari hasil pengujian pengendalian. Reliability atau confidence level terkati dengan audit risk yaitu berbanding terbalik. Jika pemeriksa menetapkan audit risk sebesar 5 % maka tingkat reliabilitas yang digunakan sebesar 95 %. e) Menetapkan tingkat toleransi atau Acceptence Upper Precision Limit (UPL). UPL
ditentukan
pemeriksa
berdasarkan
hasil
penilaian
awal
risiko
pengendalian. Umumnya pemeriksaan menggunakan UPL sebesar 5 % untuk nilai awal risiko pengendalian rendah.
Nilai Awal Risiko Pengendalian Rendah Sedang Tinggi/Maksimum
Tolerable Rate (Acceptence UPL) 2–7% 6 – 12 % Tidak dilakukan uji pengendalian
f) Menentukan metode uji petik atribut yang digunakan untuk menetukan jumlah sampel. Pemeriksa harus tepat dalam menggunakan metode untuk menetukan jumlah sample. Secara ringkas memilih metode uji petik atribut dapat dilihat pada tabel di bawah ini
Metode Uji Petik Atribut No 1
Metode Fixed
Sample
Keterangan Jika nilai awal risiko pengendalian ( ekspektasi
•
size
tingkat
deviasi/penyimpangan)
rendah
(SPI
entitas adalah efektif) dan •
2
Sequential
•
Ekspektasi tingkat deviasi dapat diketahui Jika nilai awal risiko pengendalian relatif lebih rendah (SPI entitas sangat efektif) dan/atau
•
3
Discovery
•
Jika tingkat ekspektasi deviasi tidak diketahui Jika nilai awal risiko pengendalian sangat rendah (mendekati nol)
g) Menentukan teknik pemilihan sampel Setelah menentukan jumlah sampel, pemeriksa melakukan pengambilan atau pemiliha sampel. Dalam uji petik secara statistika pemilihan sampel harus dengan metode probabilistik antara metode random, systemic selection, 16
random systemic selection, probability-proportional-in-size, maupun statified selection. Sedangkan uji petik secara non statistika dapat menggunakan baik pemiliha sample secara probalistik maupun non probabilistik maupun non probabilistik
(haphazard,
professional
judgement,
quoto,
atau
block
sampling).
Langkah-langkah pengujian non statistika sama dengan langkah-langkan pengujian pengendalian uji petik statitstika. Perbedaan terjadi pada penentuan jumalh sampel dan ukuran kualitatif seperti sedikit, sedang, banyak atau tidak mengambil sampel. Jika uji pengendalian dilakukan pada pemeriksaan iterim, pemeriksa harus mempertimbangkan bukti tambahan atas sisa periode akuntansi (periode akuntansi yang belum termasuk dalam pemeriksaan interim). Faktor-faktor yang mempengaruhi pemeriksa dalam menentukan bukti tambahan atas sisa periode akuntansi antara lain : •
Signifikasi dari asersi yang uji
•
Adanya perubahan pengendalian dalam sisa periode akuntansi dibandingkan periode interim dan
•
XIV.
Pajangnya sisa periode akuntansi yang belum diperiksa.
Menguji Pengendalian
Dalam menguji pengendalian, pemeriksa menguji dokumen atau bukti transaksi serta dokumen pendukungnya untuk menilai apakah dokumen atau bukti transaksi tersebut sesuai dengan atribut pengendalian yang diuji atau tidak (merupakan deviasi/penyimpangan atribut pengendalian atau tidak). Jika asersi yang diuji memiliki lebih dari satu atribut pengendalian, maka suatu sampel disimpulkan merupakan suatu deviasi walaupun hanya satu atribut yang tidak dipenuhi oleh sampel tersebut.
XV.
Mengevaluasi hasil pengujian pengendalian
Setelah dilakukan uji pengendalian, pemeriksa harus mengevaluasi jumlah deviasi (penyimpangan) yang ditemukan. Jika asersi/pengendalian yang diuji memiliki lebih dari satu atribut pengendalian maka suatu sampel disimpulkan merupakan suatu deviasi walaupun hanya satu atribut yang tidak dipenuhi oleh sampel tersebut. Dalam mengevaluasi deviasi pemeriksa harus mempertimbangkan : 17
a. sifat dan penyebab, apakah deviasi disebabkan oleh eror atau fraud, dan b. efeknya terhadap prosedur pemeriksaan Jika dokumen yang menjadi sampel tidak ditemukan, pemeriksa perlu mencermati lebih lanjut karena hal tersebut dapat merupakan indikator adanya fraud. Evaluasi atas hasil pengujian dijelaskan dalam juknis uji petik pemeriksaan.
XVI.
Mendokumentasikan hasil pengujian pengendalian Pemeriksa harus mendokumentasikan hasil pengujian pengendalian sebagai
kertas kerja pemeriksaan. Dokumentasi uji pengendalian meliputi a.
Deskripsi dari pengendalian yang diuji
b. tujuan pengendalian, termasuk asersi-asersi yang relevan c.
definisi populasi dan unit sampel
d. definisi kondisi deviasi e.
tingkat keyakinan (confidence level)
f.
metode penentuan jumlah sampel
g. metode pemilihan atau pengambilan sampel h. sampel-sampel terpilih i.
deskripsi bagaimana prosedur sampel dilaksanakan
j.
evaluasi hasil pengujian sampel dan kesimpulannya
Pemeriksa wajib mendokumentasikans etiap langkah dalam melakukan pengujian pengendalian termasuk pertimbangan profesional yang digunakan. Penggunaan profesional
judgement
harus
didasari
oleh
pertimbangan
yang
dapat
dipertanggungjawabkan
XVII. Menentukan tingkat risiko pengendalian siklus Setelah melakukan pengujian pengendalian, pemeriksa menentukan tingkat risiko pengendalian siklus dengan ukuran kualitatif maupun kuantitatif. Langkah-langkah dalam menentukan risiko pengendalian siklus adalah : a. memutakhirkan risiko pengendalian setiap asersi yang diuji jika tingkat risiko pengendalian hasil uji pengendalian berbeda dengan nilai awal risiko pengendalian b. memberikan skor risiko pengendalian tiap asersi yang diuji serta total skor risiko pengendalian dan c. menentukan tingkat risiko pengendalian siklus secara kualitatif dan kuantitatif 18
Pemeriksa harus memutakhirkan tingkat risiko pengendalian tiap asersi yang diuji berdasarkan hasil uji pengendalian . Skor Risiko Pengendalian diberikan secara kuantitatif untuk setiap asersi pada siklus yang dapat dilihat pada tabel berikut
Tabel Skor Risiko Pengendalian Tingkat Risiko
Skor Risiko
Pengendalian
Pengendali
an Rendah 1 Sedang 2 Tinggi 3 Sedangkan total skor Risiko Pengendalian siklus merupakan jumlahan dari seluruh skor Risiko Pengendalian tiap asersi. Risiko Pengendalian siklus ditentukan secara kualitatif maupun kuantitatif . Pedoman yang digunakan dalam menentukan Risiko Pengendalian siklus tersebut dapat dilihat pada tabel berikut.
Total Skor
Risiko Pengendalian Kualitatif Kuantitatif Rendah 30% Sedang 70% Tinggi 100%
6-9 10-13 14-18
Jika hasil dari pemahaman dan pengujian SPI menunjukkan bahwa Risiko Pengendapian
atas
suatu
silus
transaksi
adalah
tinggi
maka
pemeriksa
mempertimbangkan untuk melakukan pengujian substantif mendalam atas akunakun terkait sebaliknya jika hasilnya adalah Risiko Pengendalian tetap rendah maka pemeriksa mempertimbangkan untuk melakukan pengujian substantif terbatas
XVIII.
Menyusun
temuan
sementara
atas
efektivitas
sistem
Pengendalian
Internal
pengendalian internal entitas Walaupun
pemahaman
dan
pengujian
Sistem
merupakan bagian dari tahap perencanaan pemeriksaan akan tetapi pemeriksa 19
dapat menyusun sementara temuan-temuan yang terkait dengan efektivitas Sistem Pengendalian Intern entitas. Temuan-temuan tersebut tidak lain adalah kelemahan-kelemahan material pengendalian yang teridentifikasi selama pemeriksa melakukan pemahaman dan pengujian atas SPI, terutama jika disimpulkan bahwa tingkat Risiko Pengendalian adalah sedang atau tinggi. Dalam laporan hasil pemeriksaan atas efektivitas Sistem Pengendalian Internal entitas, pemeriksa menyebutkan dampak kelemahan pengendalian terhadap salah saji laporan
keuangan.
Dampak dari kelemahan
pengendalian akan dapat
teridentifikasi setelah pemeriksa melakukan pengujian substantif yang dilakukan pada tahap pelaksanaan pemeriksaan.
XIX. Pengujian dengan tujuan ganda (Dual-Purpose Tests) Dalam
praktik
seringkali
saat
pemeriksa
melakukan
pengujian
atas
pengendalian, yaitu melakukan penilaian atas dokumen dan catatan, pemeriksa dapat sekaligus melakukan pengujian substantif, yaitu prosedur yang dilakukan untuk menguji adanya salah saji yang dapat mempengaruhi ketepatan laporan keuangan. Pengujian substantif dilakukan untuk meyakini asersi-asersi manajemen atas laporan keuangan entitas, terutama pada kelemahan-kelemahan pengendalian (deficiencies) yang teridentifikasi. Pengujian susbtantif yang dilakukan secara bersamaan saat melakukan pengujian atas pengendalian internal sering dinamakan pengujian dengan tujuan ganda atau dual purpose test.
XX. Pengendalian dalam lingkungan teknologi informasi Penggunaan Teknologi Informasi (TI ) dalam sistem akuntansi entitas mampu meningkatkan pengendalian internal entitas , namun disisi lain penggunaan Teknologi Informasi dapat pula meningkatkan risikop pengendalian entitas. Pengendalian terkait penggunaan Teknologi Informasi dibagi menjadi dua yaitu pengendalian umum (general control) dan pengendalian aplikasi (application control) 1. Pengendalian umum Pengendalian
umum
adalah
pengendalian
yang
dioperasikan
secara
menyeluruh untuk meyakinkan bahwa sisem komputer yang digunakan entitas stabil dan dikelola dengn baik sehingga diperoleh tingkat keyakinan yang memadai 20
bahwa tujuan pengendalian internal secara keseluruhan dapat tercapai. Terdapat enam kategori pengendalian umum : a. Administrasi dari fungsi Teknologi Informasi Pandangan dan pemahaman pimpinan entitas mengenai Teknologi Informasi berpengaruh terhadap efektivitas Teknologi Informasi yang dioperasikan oleh entitas b. Pemisahan tugas Teknologi Informasi Pemisahan tugas diterapkan untuk memitigasi risiko penyalahgunaan atau kecurangan dalam mengoperasikan sistem informasi c. Pengembangan sistem Adanya pengembangan sistem memungkinakan adanya perubahan dalam pengoperasian
sistem
informasi
yang
digunakan.
Pengendaliana
tas
perubahan yang terjadi diperlukan untuk memastikan bahwa sistem dapat beroperasi secara efektif d. Keamanan fisik dan online Pengendalian fisik atas komputer (termasuk perangkat keras, perangkat lunak, file data cadangan dan media penyimpanan data) serta pembatasan akses atas perangkat lunak online dan data terkait mampu memitigasi risiko adanya pihak yang tidak berwenang mengakses dan atau mengubah program dan file data e. Rencana cadangan (backup) dan kontijensi Pencadangan data tidak hanya bertujuan untuk mencegah kehilangan atau rusaknya data, akan tetapi memungkinkan entitas tetap beroperasi jika suatu saat sistem informasi terganggu f. Pengendalian perangkat keras pengendalian perangkat keras dalam komputer biasanya disediakan oleh [pembuat komputer untuk mendeteksi dan melaporkan adanya kegagalan sistem dalam komputer
2. Pengendalian Aplikasi (Application Control) Pengendali aplikasi diterapkan pada proses transaksi. Pemeriksa mengevaluasi pengendalian aplikasi untuk setiap siklus transaksi yang dinilai. Terdapat tiga pengendalian aplikasi, yaitu a. Pengendalian masukan (input controls) 21
Pengendalian masukan didesain untuk meyakinkan bahwa informasi yang dimasukkan dalam komputer adalah akurat lengkap dan telah diotorisasi b. Pengendalian Proses (Processing Control) Pengendalian proses mencegah dan mendeteksi eror pada saat data transaksi diproses c. Pengendalian keluaran (output controls) Pengendalian keluaran fokus pada pendeteksian eror setelah proses selesai. Pengendalian ini bukan merupakan tindakan pencegahan Dalam menilai risiko pengendalian, pemeriksa juga harus mengidentifikasi pengendalian dan kelemahan pengendalian terkait dengan penggunaan Teknologi Informasi
dalam
sistem
akuntansi
entitas.
Pengendalian
dan
kelemahan
pengendalian yang teridentifikasi juga harus dianalisis hubungannya dengan asersi dan didokumentasikan dalam matriks risiko pengendalian.
BAB III Penutup
22
Sistem Pengendalian Internal merupakan salah satu unsur penting dalam pengelolaan organisasi. Dengan pengendalian internal, maka manajemen akan memperoleh peringatan yang lebih awal bila ada risiko yang akan menghalangi tercapainya tujuan organisasi. Oleh karena itu keberadaan pengendalian internal merupakan suatu keharusan bagi suatu entitas. Namun, banyak entitas yang telah membangun Sistem Pengendalian Internalnya namun dalam implementasinya tidak berjalan dengan lancar. Untuk itulah sudah menjadi tugas auditor untuk melakukan pemahaman dan evaluasi Sistem Pengendalian Internal sebagai bagian dari proses pemeriksaan keuangan. Dengan melakukan hal ini auditor dapat mengetahui seberapa hebat internal kontrol entitas tersebut. Auditor juga dapat mengetahui kemungkinan salah saji dan juga faktor-faktor yang mempengaruhinya. Pengujian Sistem Pengendalian Internal meliputi beberapa tahapan antara lain dengan merancang uji pengendalian, menguji pengendalian, mengevaluasi hasil pengujian, mendokumentasikan hasil, menentukan tingkar Risiko Pengendalian Siklus dan menyusun temuan sementara atas efektivitas Sistem Pengendalian Internal entitas jika ada. Terdapat beberapa persamaan tahapan dalam melakukan pengujian Sistem Pengendalian Internal dengan pemahaman Sistem Pengendalian Internal, antara lain wawancara, pengujian dokumen dan data , serta observasi.
DAFTAR PUSTAKA 23
Peraturan Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia Nomor 01 Tahun 2007. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara. Jakarta Peraturan
Menteri
Negara
Pendayagunaan
Aparatur
Negara
nomor
PER/05/M.PAN/03/2008. Standar Audit Aparat Pengawasan Intern Pemerintah . Jakarta. Saifuddin. 2004. Pengaruh Kompetensi dan Independensi Terhadap Opini Audit Going
Concern
(Studi Kuasieksperimen
pada Auditor
dan
Mahasiswa).
Semarang. Tesis tidak dipublikasikan. Universitas Diponegoro. Semarang Sri Lastanti, Hexana. 2005. Tinjauan Terhadap Kompetensi dan Independensi Akuntan Publik : Refleksi Atas Skandal Keuangan. Media Riset Akuntansi, Auditing dan Informasi Vol.5 No.1 April 2005.
24
