Obligaciones Laborales Fiscalizadas Por La Sunat

guía OPERATIVA

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OBLIGACIONES LABORALES FISCALIZADAS POR LA SUNAT

SOLUCIONES

LABORALES SISTEMA INTEGRAL DE INFORMACIÓN PARA JEFES DE RECURSOS HUMANOS, ASESORES LEGALES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

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Guía OPERATIVA SISTEMA INTEGRAL DE INFORMACIÓN

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PARA JEFES DE RECURSOS HUMANOS, ASESORES LEGALES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

SUMARIO


PRIMERA EDICIÓN FEBRERO 2010 3,330 ejemplares

© Magaly Feliciano Nishikawa © Gaceta Jurídica S.A. PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2010-02168 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-70-9 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221000174 DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA

Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES

Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURÍDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA ✆ 710-8900 www.solucioneslaborales.com.pe Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

1. 2. 3. 4.

CAPÍTULO 1 Fiscalización de la Sunat en materia de tributos y aportaciones

Implicancias de la actuación de la Sunat en materia laboral 5 Planilla electrónica como principal medio de fiscalización .. 6 Otras aportaciones que tienen como origen la relación laboral 8 Procedimiento de fiscalización aplicado por la Sunat y la presunción de remuneraciones ............................................ 10 5. Infracciones y sanciones ..................................................... 13

1. 2. 3. 4. 5.

CAPÍTULO 2 El Impuesto a la Renta de quinta categoría

Aspectos generales .............................................................. Diferencia entre la remuneración (laboral) y la renta (tributaria) . Ingresos afectos a la renta de quinta categoría ................... Conceptos que no constituyen renta de quinta categoría .... Determinación de la renta neta de quinta categoría y del impuesto a pagar .................................................................. 6. Obligaciones del empleador respecto a la renta de quinta categoría del trabajador........................................................ 7. Infracciones y multas relacionadas con la obligación de efectuar retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría ..........

20 20 21 32

40 40 44

CAPÍTULO 3 Gastos deducibles para determinar Impuesto a la Renta de tercera categoría

1. Aspectos generales ............................................................. 2. Criterios para la deducción del gasto .................................. 3. Conceptos no deducibles como gasto..................................

53 53 63

CAPÍTULO 4 La detracción del IGV en los casos de intermediación laboral y tercerización

1. Sistema de detracciones ...................................................... 2. Operaciones comprendidas en el sistema de detracciones . 3. La detracción en los servicios de intermediación y la tercerización ................................................................................... 4. Los supuestos de intermediación laboral afectos a detracciones ................................................................................... 5. La tercerización de servicios y los supuestos de tercerización afectos a detracción ...................................................... 6. Sujetos obligados a efectuar la detracción ........................... 7. Momento para efectuar el depósito de la detracción............

67 67

68 69 74 77 78

CAPÍTULO 1 Fiscalización de la Sunat en materia de tributos y aportaciones

1.

IMPLICANCIAS DE LA ACTUACIÓN DE LA SUNAT EN MATERIA LABORAL

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) es una entidad encargada de administrar, fiscalizar y recaudar los tributos internos y las aportaciones al Seguro Social de Salud (EsSalud) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), a las que hace referencia la norma II del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario y, facultativamente, respecto también de obligaciones no tributarias de EsSalud y de la ONP, de acuerdo a lo que por convenios interinstitucionales se establezca. Las obligaciones tributarias que tienen incidencia en el ámbito laboral son aquellas que se derivan de la firma de un contrato de trabajo. La participación de la Administración Tributaria como ente recaudador y fiscalizador ha tenido una presencia progresiva en el ámbito laboral. Así, en agosto de 1999 la Sunat y EsSalud celebraron un convenio de colaboración a través del cual la primera entidad se comprometía a recaudar las aportaciones al sistema de seguridad social en salud, esto debido a que la entidad contaba con la adecuada infraestructura y facilidades para hacer más eficiente la recaudación. Posteriormente, mediante la Ley N° 27334 se encarga a la Sunat la administración de las citadas aportaciones, manteniéndose como acreedor tributario de estas el Seguro Social de Salud (EsSalud) y la Oficina de Normalización Previsional (ONP). El más reciente mecanismo de fiscalización de tributos laborales es la planilla electrónica; a través de este medio se declaran los principales tributos que tienen como origen la relación laboral. En el ámbito laboral, la labor de fiscalización de la Sunat se centra en cuatro grandes aspectos: - Tributos laborales, que incluyen aportaciones a EsSalud y al Sistema Nacional de Pensiones (ONP). - Impuestos que tienen como origen la relación laboral: Impuesto a la Renta de quinta categoría. - Deducción de gastos para determinar renta neta de tercera categoría - Detracción del IGV en los supuestos de intermediación laboral y tercerización Asimismo, en el desarrollo de la fiscalización existen determinadas herramientas que permiten a la Sunat aplicar presunciones a fin de determinar la existencia de evasión de tributos cuando nos encontramos frente a una relación laboral.

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GUÍA OPERATIVA Nº 2

2.

PLANILLA ELECTRÓNICA COMO PRINCIPAL MEDIO DE FISCALIZACIÓN

Mediante Decreto Supremo N° 018-2007-TR se aprobaron las disposiciones aplicables a la declaración de la Planilla Electrónica PDT N° 601. Este medio electrónico, vigente desde el 1 de enero de 2008, permite al empleador emitir de manera mensual declaraciones respecto a las relaciones laborales que mantiene con sus trabajadores. Además de los conceptos laborales, como remuneraciones, beneficios sociales y situaciones de la relación laboral, la planilla electrónica permite la declaración de conceptos tributarios que tienen como origen el contrato de trabajo(1) (como las aportaciones a Essalud, ONP y la renta de quinta categoría). La recepción de esta información se encuentra a cargo de la Sunat, entidad que a su vez la envía al Ministerio de Trabajo y a la ONP. La planilla electrónica se configura no solamente como un medio para efectuar declaraciones, sino también como un mecanismo de fiscalización de las entidades a las cuales se les remite la información declarada. En el PDT Planilla Electrónica N° 601 se declaran y pagan los siguientes conceptos: Tributo

Naturaleza

Retenciones del IR 4ta categoría

Tributario

Retenciones del IR 5ta categoría

Tributario

Aportes al EsSalud

Tributario

Aportes al SNP (ONP)

Tributario

SCTR – EsSalud

No Tributario

Fondo de Derechos Sociales del Artista

No Tributario

+ Vida Seguro de Accidentes

No Tributario

Asegura tu Pensión

No Tributario

2.1. Principales de tributos laborales que se declaran en la planilla electrónica La labor de fiscalización de la Sunat en materia de tributos que tienen como origen la relación laboral se centra en la determinación de la base imponible (en este caso remuneración afecta al aportes), así como en el cálculo efectuado correctamente y si la obligación de pago se ha cumplido en las modalidades y periodos exigidos. Las aportaciones y contribuciones solamente tienen como base para el cálculo la remuneración del trabajador, a diferencia del Impuesto a la Renta de quinta categoría, que tiene como base de determinación la renta generada por el trabajador.

(1)

6

A través del PDT N° 601 no solamente a trabajadores sino también a locadores de servicios, modalidades formativas así como rentas que tienen su origen en la prestación de servicios independientes (cuarta categoría).

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat De acuerdo con lo regulado por el artículo 6 del Texto Único Ordenado de la Ley de Competitividad y Productividad Laboral (LPCL)(2), se considera remuneración, para todo efecto legal, el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea su forma o denominación siempre que sea de libre disposición. Se excluyen los conceptos no remunerativos señalados de manera expresa en los artículos 19 y 20 del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios(3). a) EsSalud Los empleadores se encuentran obligados a efectuar una aportación obligatoria al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud equivalente al 9% de la remuneración del trabajador de manera mensual. La base de la aportación sobre la cual se paga el aporte a EsSalud no podrá ser menor a la remuneración mínima vital (RMV) vigente, pese a que el trabajador perciba de manera efectiva un monto menor(4). Esta aportación se declara y se paga a través de la Planilla Electrónica PDT-601. Cabe señalar que durante el periodo en el que el trabajador se encuentre recibiendo subsidios el empleador no se encuentra obligado a efectuar la aportación. No obstante, cuando en un mes un trabajador perciba subsidios y remuneración la base mensual mínima de aportación por cada trabajador se determinará de forma proporcional a los días no subsidiados del mes correspondiente. b) Aportación al Sistema Nacional de Pensiones Los trabajadores afiliados al Sistema Nacional de Pensiones (SNP) deben realizar una aportación de 13% de su remuneración. El empleador es el encargado de efectuar la retención de este porcentaje sobre la remuneración habitual que percibe el trabajador. c) Impuesto a la Renta de quinta categoría El Impuesto a la Renta de quinta categoría es uno de los principales tributos laborales que tiene como origen la relación laboral. El tratamiento de este impuesto se analizará en el capítulo 2 de la presente guía. d) Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo (SCTR) Es un seguro que se encuentra a cargo del empleador y que otorga una cobertura adicional a aquellos trabajadores afiliados regulares que desarrollan actividades de alto riesgo. El mencionado seguro cubre dos prestaciones: prestaciones de salud y prestaciones económicas.

(2)

Aprobado por Decreto Supremo N° 003-97-TR.

(3)


(4)

En el caso de un trabajador contratado a tiempo parcial, si su remuneración mensual es menor a la RMV, la aportación a EsSalud que realice el empleador siempre tendrá como base la RMV.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 El empleador puede optar en contratar las prestaciones médicas con EsSalud o con una entidad prestadora de salud. Las prestaciones económicas, por otro lado, pueden ser contratadas con la ONP o con una empresa de seguros. Cuando las prestaciones de salud del Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo (SCTR) se contratan con EsSalud, el pago de la aportación respectiva se declara en la planilla electrónica. Sin embargo, esta situación no hace que esta aportación adquiera naturaleza tributaria pues se trata de prestaciones que si bien son contratadas con el Estado, esta entidad está actuando como un particular (que compite con otras entidades privadas). En ese mismo sentido, se ha pronunciado de manera reiterada el Tribunal Fiscal al establecer que el Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo no tiene naturaleza tributaria sino carácter privado(5). Todos los conceptos señalados se declaran en la planilla electrónica de manera mensual y se aplican las normas del Código Tributario para la determinación del interés por pago extemporáneo, infracciones, declaraciones y sanciones.

3.

OTRAS APORTACIONES QUE TIENEN COMO ORIGEN LA RELACIÓN LABORAL a) Senati La Ley del Servicio Nacional de Adiestramiento en Trabajo Industrial - Senati, Ley N° 26272 y su reglamento, aprobado por Decreto Supremo N° 139-94-EF, establecen que se encuentran obligados al pago de la aportación al Senati: - Las personas naturales o jurídicas que tengan más de veinte trabajadores y que desarrollen actividades industriales comprendidas en la Categoría D de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de todas las actividades económicas de las Naciones Unidas (Revisión 3). - Las empresas que cuenten con más de veinte trabajadores y que, además de la actividad industrial, desarrollen otras actividades económicas. En ese caso el pago de la contribución se hará únicamente sobre el monto de las remuneraciones correspondientes al personal dedicado a la actividad industrial y a las labores de instalación, reparación y mantenimiento. - Las empresas que no desarrollan actividades comprendidas dentro de la Categoría D de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de todas las actividades económicas de las Naciones Unidas (Revisión 3) solamente pagarán la contribución sobre las remuneraciones del personal dedicado a labores de instalación, reparación y mantenimiento realizadas tanto a favor de la propia empresa cuanto de terceros.

(5)

8

Sobre el particular ver la Resolucion del Tribunal Fiscal N° 00800-4-2009.

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat El monto de la contribución equivale al 0.75% del total de remuneraciones que paguen las empresas a sus trabajadores y el plazo para el pago es dentro de los doce primeros días hábiles del mes siguiente al que se abonen las remuneraciones. Si bien la entidad que fiscaliza el pago de esta contribución no es la Sunat, pues este Senati tiene mecanismos propios de fiscalización del pago de este concepto, son aplicables al pago de la contribución antes referida las normas del Código Tributario relacionadas con la cobranza de contribuciones no pagadas y los recargos por intereses y multas que ello genere. b) Sencico Se encuentran obligados a efectuar la contribución al Sencico las personas naturales o jurídicas que construyan para sí o para terceros dentro de las actividades comprendidas en la Gran División 45 de la CIIU de las Naciones Unidas. La base imponible de la contribución al Sencico se determina en función al total de ingresos que perciban los sujetos obligados por concepto de materiales, mano de obra, gastos generales, dirección técnica, utilidad y cualquier otro elemento. La obligación al pago de esta contribución nace o se origina, con la fecha en que se emite el comprobante de pago o con la fecha en que se perciben los ingresos, cualquiera sea el hecho que ocurra primero La tasa de aportación al Sencico a partir del año 1996 equivale a 0,2%. El pago se realiza al Banco de la Nación y la banca privada afiliada a la cadena de recaudación de la Sunat, a través del sistema Pago Fácil. Al igual que en la aportación al Senati, a las infracciones y sanciones que se deriven del incumplimiento del pago de aportes de Sencico le son aplicables las normas del Código Tributario. c) Conafovicer Los sujetos obligados a efectuar la contribución al Conafovicer (Comité Nacional del Fondo para la Construcción de Viviendas y Centros Recreacionales) son los trabajadores que realicen actividad de construcción civil para una persona jurídica o natural dedicada a la actividad de la construcción. Califican como actividades de construcción aquellas comprendidas en la Gran División F del CIIU de Nacionales Unidas. En esta contribución los sujetos obligados son los trabajadores, no obstante, el empleador es agente de retención de esta. Por ello, se encuentra obligado a efectuar la retención equivalente al 2% sobre el jornal básico que perciba el trabajador de construcción civil. Se incluye el salario dominical, el pago por los días feriados y los descansos médicos. La oportunidad de pago de la contribución al Conafovicer es dentro de los quince días siguientes al mes en que se realiza la retención. Como en el sector


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 de construcción civil la remuneración se paga de manera semanal, los empleadores deberán efectuar la retención en cada oportunidad de pago y luego efectuar el pago de manera mensual. A diferencia de las contribuciones al Senati y al Sencico, la contribución al Conafovicer no se rige de acuerdo a lo dispuesto en el Código Tributario respecto a las sanciones e infracciones que se puedan derivar del incumplimiento de esta contribución. Así, mediante, la Resolución N° 155-81-VI-1100 se ha establecido que si el empleador no efectúa el depósito en el plazo establecido, entonces incurrirá en mora y deberá pagar de manera adicional un recargo del 2% por mes o fracción de mes atrasado.

4.

PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN APLICADO POR LA SUNAT Y LA PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES

El artículo 62 del Código Tributario establece que el ejercicio de la función fiscalizadora de la Sunat incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de exoneración o inafectación. Para ello, la Administración Tributaria podrá exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros, registros, documentos que sustenten la contabilidad libros de planillas, solicitar la comparecencia de terceros informaciones y/o exhibición de documentación. Con relación al aspecto laboral, se encuentra facultada para realizar cuestionarios dirigidos a los trabajadores respecto al tipo de relación que mantienen con la empresa (cargo, retribución, jornada de trabajo, horario de trabajo, modalidad de pago, entre otras) 4.1. Presunción de remuneraciones aplicada por la Sunat De acuerdo con lo señalado anteriormente, el contrato de trabajo determina el nacimiento de obligaciones tributarias y no tributarias fiscalizadas por la Sunat. Así, en los casos en los que existe un contrato de trabajo se tendrá clara la obligación del pago de tributos y aportaciones por parte del empleador. No obstante, dado el alto grado de informalidad, existen situaciones en las que en los hechos nos encontramos frente a una verdadera relación laboral pero que se encuentra encubierta por contratos de diferente naturaleza (como contratos de locación de servicios). En estos casos, en materia laboral, es el Poder Judicial el que aplica el principio laboral de primacía de la realidad, por el cual se determina que si en los hechos, independientemente de la modalidad de contratación empleada, se constata la

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat existencia de una verdadera relación laboral, entonces el empleador deberá cumplir con todas las obligaciones y derechos laborales. En el ámbito tributario, no se aplica el principio de primacía de la realidad(6), no obstante, mediante Decreto Legislativo N° 981(7) (norma que modifica diversos artículos del Código Tributario) se otorgó a la Administración Tributaria la facultad de determinar si en una relación de locación de servicios existe un vínculo laboral de dependencia mediante la aplicación de la presunción de remuneraciones. La determinación de una obligación tributaria sobre una base presunta implica que en mérito a los hechos y circunstancias que por relación normal sobre el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. Las presunciones, pues, tienen por finalidad establecer una afirmación o un hecho a partir de circunstancias que se verifican en la realidad. Con las modificaciones planteadas por el mencionado decreto legislativo, el inciso 12 del artículo 64 del Código Tributario faculta a la Administración Tributaria a practicar la determinación de las obligaciones tributarias sobre base presunta cuando el deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría. De esta manera, se incorpora una presunción adicional en las facultades de la Sunat: la presunción de remuneraciones. 4.2. Procedimiento para la aplicación de la presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más trabajadores De conformidad con lo establecido en el artículo 72-D, cuando la Administración Tributaria compruebe que el deudor tributario califica como entidad empleadora(8) y se detecta que omitió declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes al seguro social de salud, al Sistema Nacional de Pensiones o renta de quinta categoría, entonces se encuentra facultada para determinar la deuda tributaria de acuerdo a los siguientes criterios: a) Remuneración presunta Se presumirá que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado, por el periodo laborado por dicho trabajador, será el mayor monto remunerativo mensual obtenido de la comparación con el total de las remuneraciones (6)

En el Derecho Tributario, sin embargo, de manera específica existe el principio de realidad económica, el cual establece que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

(7)

Publicado el día 15 de marzo de 2007.

(8)

Se entiende como entidad empleadora a toda persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones privadas, entidades del Sector Público nacional o cualquier otro ente colectivo que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relación de dependencia o que paguen pensiones de jubilación, cesantía, incapacidad o sobrevivencia.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 mensuales que hubiera registrado o, en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario por los periodos comprendidos en el requerimiento, el mismo que será determinado en función a dos referentes: - Se identificarán las remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar en los registros del deudor tributario (se entiende dentro de la empresa) consignados durante el periodo requerido. En caso de que el deudor tributario no presente los registros requeridos por la Administración se realizará dicha identificación en las declaraciones juradas presentadas por esta, en los periodos comprendidos en el requerimiento. - De no encontrarse remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor tributario, se tomará en cuenta la información de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones. Cabe señalar que en ningún caso la remuneración mensual presunta podrá ser menor a la remuneración mínima vital vigente en los meses en los que se realiza la determinación de la remuneración presunta. b) Periodo laborado A efectos de determinar el periodo laborado por el trabajador no registrado y/o declarado, se presumirá que en ningún caso dicho periodo es menor de seis (6) meses, con excepción de: i. Los trabajadores de las empresas que inicien actividades y tengan menos de seis (6) meses de funcionamiento, para los cuales se entenderá que el tiempo de vigencia del periodo laboral no será menor al número de meses de funcionamiento. ii. Los trabajadores de empresas bajo contratos sujetos a modalidad, para los cuales se entenderá que el tiempo de vigencia del periodo laboral no será menor de tres (3) meses. c) Tributos que se determinan como consecuencia de la aplicación de la presunción Las remuneraciones determinadas de acuerdo a lo dispuesto en el procedimiento descrito forman parte de la base imponible para el cálculo de las aportaciones al seguro social de salud, al Sistema Nacional de Pensiones y de los pagos a cuenta a realizarse vía retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda. Cabe señalar que solo se considerará que la remuneración mensual presunta constituye base de cálculo para las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones en el caso que el trabajador presente un escrito a la Sunat donde señale que se encuentra o que ha optado por pertenecer al Sistema Nacional de Pensiones.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat El pago del aporte será de cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de retención. En caso de que el trabajador se encuentre obligado a efectuar el pago de renta de quinta categoría, la realización del pago a cuenta vía retención por la remuneración mensual presunta será de cargo de la entidad empleadora.

5.

INFRACCIONES Y SANCIONES

Todas aquellas contribuciones a las cuales se les aplique las normas del Código Tributario como la aportación a EsSalud, a la ONP, renta de quinta categoría, y la aplicación de presunción de remuneraciones se les aplica el régimen de infracciones y sanciones regulado por el dispositivo antes referido. En ese sentido, la Administración Tributaria se encuentra facultada para aplicar sanciones –generalmente multas– ante la comisión de infracciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones respecto a tributos laborales de cargo del empleador. Cabe señalar que las multas impuestas por la Administración Tributaria no pueden ser menor al 5% de la UIT vigente cuando se determinen en función al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado o no entregado. a) Infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones El artículo 176 del Código Tributario establece que constituyen infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: 1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos Esta infracción se configura cuando el empleador no presenta la Declaración del PDT-Planilla Electrónica (en la cual se determina los tributos a pagar) antes de las fechas de vencimiento establecidas por el cronograma de pago aprobado por la Administración Tributaria. La sanción para esta infracción equivale a 1 UIT. 2. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria en forma incompleta De conformidad con lo establecido en el inciso 3 del artículo 176 del Código Tributario, constituye una infracción tributaria presentar una declaración determinativa de una deuda sin consignar la información correspondiente en las casillas de los tributos a pagar o cuando la información de alguna casilla correspondiente a la columna base imponible no figure cantidad alguna En este caso, la infracción se configura por cada uno de los conceptos que se declare de forma incompleta y la multa a pagar equivale al 50% de la UIT.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 3. Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario Esta infracción se configura cuando el empleador presenta una declaración que implica la determinación de un tributo en más de una oportunidad y por el mismo periodo tributario. Para que nos encontremos frente a este tipo de infracciones es necesario que se trate del mismo tributo y periodo tributario. Por ejemplo, si en el mes de marzo al realizar la declaración del PDT N°601, el empleador no consignó un ingreso que califica como base para determinar la aportación a Essalud, entonces el empleador tendrá que efectuar una declaración rectificatoria (primera rectificatoria) a fin de pagar el tributo de forma correcta. Si posteriormente presenta otra declaración respecto al mismo tributo, entonces se configura la infracción. No se configurará infracción cuando las declaraciones rectificatorias se presentan respecto a tributos diferentes. Por ejemplo, primero se rectifica la aportación a Essalud y luego el Impuesto a la Renta de quinta categoría. La sanción por la comisión de esta infracción equivale al 30% de la UIT. 4. Presentar la declaración, incluyendo las rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Administración Tributaria En este caso la infracción se configura cuando el empleador no toma en cuenta los lugares establecidos por la Sunat para la presentación de las declaraciones. Así, cuando la Administración Tributaria haya previsto determinados lugares para el cumplimiento de obligaciones estos deben respetarse, de lo contrario, se configura la infracción. La sanción en estos casos es el 30% de la UIT. 5. Presentar las declaraciones incluyendo las rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca la Administración Tributaria La Administración Tributaria se encuentra facultada para regular las formas y modalidades en las que los contribuyentes deben presentar sus declaraciones. Así, en algunos casos la obligación de presentar la declaración se debe realizar por medios virtuales (como el PDT); otras veces la exigencia puede ser la presentación de la declaración de manera física. Cuando el administrado vulnera la forma de presentación de la declaración cometerá esta infracción cuya multa asciende a 30% de la UIT. b) Infracciones relacionadas con la obligación de permitir el control de la administración, informar y comparecer ante esta 1. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Esta infracción se configura cuando el empleador no cumple con efectuar las retenciones o percepciones para las cuales ha sido designado como obligado por la Administración Tributaria. Como ejemplo de esta infracción tenemos los casos en los que no se retiene la aportación al sistema pensionario público (ONP). La sanción equivale al 50% del tributo no retenido. No existe sanción cuando el empleador paga el tributo que debió retener oportunamente. c) Infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria Esta infracción se origina cuando el empleador no realiza una correcta determinación de los tributos a pagar. Generalmente, esta situación se presenta cuando se omite declara ingresos o rentas afectas a tributos originándose así que la determinación del tributo a pagar sea menor a la que corresponde. La sanción en estos casos es 50% del tributo omitido. INFRACCIONES Y SANCIONES EMITIDAS POR LA SUNAT Artículo del Código Tributario

Sanción

No presentar las declaraciones dentro de los plazos establecidos.

176.1

1 UIT

Presentar las declaraciones en forma incompleta.

176.3

50% de 1 UIT

Presentar más de una rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario.

176.5

30% de 1 UIT

Presentar la declaración, incluyendo las rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Administración Tributaria.

176.7

30% de la UIT

Presentar la declaración, incluyendo las rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca la Administración Tributaria.

176.8

30% de la UIT

No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos

177.13

50% del tributo no retenido o no percibido

No incluir en las declaraciones ingresos y/ o remuneraciones, retribuciones y/ o rentas y/ o tributos retenidos o percibidos, o aplicar porcentajes distintos a los que les corresponde.

178.1

50% del tributo omitido

Infracción


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 5.1. Actualización de la deuda De conformidad con lo establecido en el artículo 33 del Código Tributario, el monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en los cronogramas emitidos por la Sunat devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM)(9) Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago, inclusive multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30). Cabe señalar que la TIM también es aplicable para las multas impagas, las cuales serán actualizadas desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción. Actualmente, la Tasa de Interés Moratorio (TIM) asciende a 1.2% de conformidad con lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 053-2010/SUNAT(10). 5.2. Régimen de gradualidad de sanciones La gradualidad de las sanciones tributarias es una facultad discrecional que tiene la Administración Tributaria de aplicar descuentos por las infracciones cometidas por los contribuyentes cumplidos determinados requisitos. La Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT establece que este régimen se aplica en función a diversos criterios como la acreditación, autorización expresa, la frecuencia, el momento de comparecer, la subsanación, entre otros.

(9)

La TIM no podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior.

(10)

Tasa vigente a partir del 1 de marzo de 2010. Anteriormente la TIM ascendia a 1.5%.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat

INFRACCIÓN

(Porcentaje de rebaja de la multa establecida en las tablas)

DESCRIPCIÓN DE LA INFRACCIÓN

FORMA DE SUBSANAR LA INFRACCIÓN

Artículo 176 Numeral 3

· El formulario virtual Solicitud de Modificación y/o Inclusión de · Si se omitió presentar la Datos, si se consideró declaración no presentada la de· Si se consideró como claración al haberse no presentada la declaomitido o consignado ración. en forma errada el número de RUC o el periodo tributario, según corresponda. Presentando la declaraPresentar las declaraciones ción jurada rectificatoria que contengan la determicorespondiente en la que nación de la deuda tributase consigne la informaria en forma incompleta. ción omitida.



No presentar las declaraPresentando: ciones que contengan la · La declaración jurada codeterminación de la deuda rrespondiente, si omitió tributaria dentro de los plapresentarla; o zos establecidos.

Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca la Administración Tributaria.

SUBSANACIÓN VOLUNTARIA

SUBSANACIÓN INDUCIDA

Si se subsana la infracción antes de que surta efecto la notificación de la Sunat en la que que se le indica al infractor que ha incurrido en infracción.

Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, contando a partir de la fecha en que surta efecto la notificación en la que se le indica al infractor que ha incurrido en infracción

Sin pago

Con pago

Sin pago

Con pago

80%

90%

50%

60%

No se aplica el criterio de gradualidad de pago 100%

80%

90%

Presentando las declaraciones en la forma y condiciones establecidas No se aplica el criterio por la Administración Tride gradualidad de pago butaria. 100%

No se aplica el criterio de gradualidad de pago 100%

50%

60%

50%

80%


17

GUÍA OPERATIVA Nº 2 5.3. Régimen de incentivos De acuerdo a lo establecido en el artículo 179 del Código Tributario, la sanción de multa aplicable por las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178 se sujetará a un régimen de incentivos siempre que el contribuyente cumpla con cancelar esta con la rebaja correspondiente. El régimen de incentivos se aplica en mérito a la detección y notificación de las sanciones por parte de la Autoridad Administrativa en atención a lo siguientes criterios: a) Subsanación voluntaria La multa será rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o periodo a regularizar. b) Subsanación con posterioridad a la notificación de requerimiento de la Administración - Antes del plazo Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado de acuerdo a lo establecido en el artículo 75(11) o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de Multa, la sanción se reducirá en un setenta por ciento (70%). - Después del plazo Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75º o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o la Resolución de Multa, la sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%) solo si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117º del Código Tributario (7 días hábiles) respecto de la Resolución de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.

(11)

18

El artículo 75 del Código Tributario establece que una vez concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago. No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan. En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a la Administración Tributaria.

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Al vencimiento del plazo antes señalado respecto de la resolución de multa o interpuesto medio impugnatorio contra la orden de pago o resolución de determinación, de ser el caso, o resolución de Multa notificadas, no procede ninguna rebaja, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos. Tratándose de tributos retenidos o percibidos, el presente régimen será de aplicación siempre que se presente la declaración del tributo omitido y se cancelen estos o la orden de pago o resolución de determinación, de ser el caso, y resolución de multa, según corresponda. La subsanación parcial determinará que se aplique la rebaja en función a lo declarado con ocasión de la subsanación. - Pérdida del régimen de incentivos El régimen de incentivos se perderá si el deudor tributario, luego de acogerse a él, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos. Aplicación del régimen de incentivos Régimen de incentivos Inducida Artículo

Infracción

Multa

178.1

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones, retribuciones y/ o rentas y/ o tributos retenidos o percibidos, o aplicar porcentajes distintos a los que les corresponde


178.4

No pagar dentro de los plazos establecido los tributos retenido o percibidos

50% del tributo no pagado

Voluntaria

Antes del plazo

Después del plazo

90%

70%

50%


19

CAPÍTULO 2 El Impuesto a la Renta de quinta categoría

1.

ASPECTOS GENERALES

Uno de los principales tributos que tiene como origen la relación laboral y cuya fiscalización se encuentra a cargo de la Sunat es el Impuesto a la Renta de quinta categoría. Este tributo grava aquellos ingresos que se obtienen producto de la prestación de servicios subordinados (incluidos cargos públicos, electivos o no). Si bien una relación laboral es aquella en la cual se presentan los elementos prestación personal de servicios, subordinación y remuneración, no obstante, conforme se verá más adelante, existen situaciones que no configuran relaciones laborales propiamente, pero cuyos ingresos también constituyen rentas de quinta categoría. Las rentas de quinta categoría se imputan bajo el criterio de lo percibido, es decir, se entiende que la renta ha sido obtenida cuando se encuentra a disposición del beneficiado, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie. Debido a que el Impuesto a la Renta de quinta categoría es uno de los tributos más importantes en el marco de la relación laboral, resulta importante que el empleador conozca cómo se determina el impuesto, cuáles como los conceptos que se encuentran afectos o inafectos a este, asimismo, es importante que conozca cuáles son las obligaciones que se derivan del pago de este impuesto para el empleador y las sanciones por el incumplimiento de estas.

2.

DIFERENCIA ENTRE LA REMUNERACIÓN (LABORAL) Y LA RENTA (TRIBUTARIA)

La remuneración que percibe un trabajador y la renta que genera son dos conceptos distintos que se encuentran regulados en ámbitos diferentes. El primero de ellos se encuentra definido por lo dispuesto en las normas laborales y, el segundo, solamente tiene efectos para el ámbito tributario. Para efectos laborales, de acuerdo a lo regulado por el artículo 6 del Texto Único Ordenado de la Ley de Competitividad y Productividad Laboral (LPCL)(12), se considera remuneración, para todo efecto legal (salvo para el Impuesto a la Renta(13)), el íntegro de

(12)


(13)

Esto de conformidad con lo regulado por el artículo 10 de la Ley de fomento al empleo que establece que la remuneración descrita en la LPCL es aplicable para todo efecto legal, excepto para el Impuesto a la Renta que se rige por sus propias normas.

20

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea su forma o denominación siempre que sea de libre disposición. Se excluyen los conceptos no remunerativos señalados de manera expresa en los artículos 19 y 20 del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios(14). Los ingresos que califican como remuneración para efectos laborales sirven para determinar los beneficios sociales del trabajador, así como para el cálculo de las aportaciones y contribuciones sociales (EsSalud, ONP o AFP). Por otro lado, el artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta(15) establece que constituyen renta de quinta categoría todos aquellos ingresos que el trabajador recibe por la prestación de servicios personales. Dada esta diferenciación, podemos concluir que la renta de quinta categoría no se encuentra conformada únicamente por aquellos montos que califican como remuneración en el ámbito laboral. En efecto, el concepto de renta resulta más amplio pues también califican como tal conceptos excluidos del carácter remunerativo en el ámbito laboral, como los regulados por el artículo 19 y 20 de la Ley de CTS.

3.

INGRESOS AFECTOS A LA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA 3.1. Sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales De acuerdo a lo señalado anteriormente, califican como renta de quinta categoría, en general, toda retribución que el trabajador reciba por la prestación de servicios personales. De esta manera, aplicando la clasificación establecida en las normas laborales, podemos distinguir que constituyen ingresos afectos a la renta de quinta categoría los siguientes: a. Remuneración básica y variable (en dinero y en especie) La remuneración básica se encuentra comprendida por conceptos que se abonan al trabajador de manera permanente y en una cantidad determinada. El sistema de pago puede variar dependiendo de la política remunerativa de la empresa, así pueden establecerse sistemas de pago semanal, mensual, o quincenal. Por otro lado, la remuneración variable se encuentra comprendida por retribuciones que no tienen carácter permanente con relación al momento de su percepción y en cuanto al monto que esta comprende. Es por ello que el que sean otorgadas o no depende del cumplimiento de ciertas circunstancias, que pueden estar determinadas por el desempeño del trabajador o por la

(14)


(15)

Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-94-EF y normas modificatorias.


21

GUÍA OPERATIVA Nº 2 consecución de un resultado en concreto (como ejemplo de estas tenemos las comisiones). b. Gratificaciones Legales de Fiestas Patrias y Navidad Las gratificaciones legales se otorgan a aquellos trabajadores que pertenecen al régimen laboral general y que se encuentren laborando de manera efectiva durante la primera quincena de julio o diciembre, según se trate de gratificaciones de Fiestas Patrias o Navidad. - Monto de la gratificación Las gratificaciones equivalen a una remuneración si el trabajador labora todo el semestre, de lo contrario, se abona el beneficio de manera proporcional a los meses calendario laborados. La remuneración base para el cálculo es la vigente al 15 de julio o 15 de diciembre y, adicionalmente, se incluyen las remuneraciones de carácter variable que cumplan con el requisito de regularidad, esto es, que hayan sido percibidas en tres meses o más dentro del semestre respectivo. La oportunidad de pago de este concepto es el 15 de julio para las gratificaciones de Fiestas Patrias y el 15 de diciembre para las gratificaciones de Navidad. c. Descanso vacacional De acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N° 713 y su reglamento aprobado por Decreto Supremo N° 012-92-TR, tienen derecho al descanso vacacional aquellos trabajadores que cumplan con una jornada laboral de 4 horas diarias. El descanso se otorga por 30 días y se genera cuando el trabajador cumple dos requisitos: un año completo de labores y un número de días de trabajo efectivo durante dicho año (récord vacacional). Este último requisito depende de la jornada laboral que tenga el trabajador: - Jornada ordinaria de seis días a la semana: 260 días en el año. - Jornada ordinaria de cinco días a la semana: 210 días en el año. - Jornada ordinaria que se desarrolla en solo cuatro días o tres días a la semana o que el centro de trabajo sufra paralizaciones temporales autorizadas por la Autoridad Administrativa del Trabajo: Faltas injustificadas no deben exceder de diez en cada año de servicio. El descanso vacacional se hace efectivo en el año inmediato siguiente al año en que se alcanzó el goce del derecho. El momento de inicio del goce se determina de común acuerdo entre empleador y trabajador, y en caso de que no se llegue a acuerdo el empleador decide la oportunidad del goce. Cabe señalar que si el trabajador no goza del descanso vacacional generado

22

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat en la oportunidad señalada, el empleador deberá pagar adicionalmente una indemnización vacacional(16). La remuneración vacacional se encuentra compuesta por la remuneración que el trabajador hubiera percibido de manera habitual y regular en caso de seguir laborando. En tal sentido, si se produce un incremento de remuneración, este deberá ser otorgado por el empleador cuando culmine el descanso. Cabe señalar que el trabajador puede acordar con el empleador el fraccionamiento (goce del descanso vacacional en periodos diferenciados no menores a 7 días) la acumulación (de hasta dos descansos consecutivos, siempre que después de un año de labores goce por lo menos de 7 días de descanso) o la reducción del descanso vacacional. En este último caso, es posible acordar la reducción del descanso de 30 días hasta 15 días como máximo, durante los cuales el trabajador prestará servicios efectivos al empleador, por lo que además de la remuneración vacacional se le otorga una compensación vacacional, la cual también se encontrará afecta a renta de quinta categoría. d. Asignación familiar La asignación familiar es un beneficio que se otorga a los trabajadores sujetos al régimen de la actividad privada cuyas remuneraciones no se regulen por negociación colectiva. Esta asignación se encuentra regulada por la Ley N° 25129 y su respectivo reglamento aprobado por Decreto Supremo N° 035-90-TR. Para percibir este beneficio el trabajador debe acreditar que tiene a su cargo uno o más hijos menores de 18 años o hijos mayores que se encuentren cursando estudios superiores o universitarios. En este caso, el otorgamiento de la asignación se extenderá hasta que culminen los estudios y tendrá como límite hasta un máximo de 6 años de cumplida la mayoría de edad. El monto de la asignación familiar equivale al 10% de la Remuneración Mínima Vital (RMV) vigente a la fecha de pago, independientemente del número de hijos que tenga el trabajador. Actualmente la RMV asciende a S/. 550, 00 por lo que la asignación familiar equivale a S/. 55. 00. Este concepto se abona en la misma oportunidad que la remuneración. e. Asignación por educación La asignación por educación tiene por finalidad cubrir gastos de estudio del trabajador o de sus descendientes. Así, es común que las empresas otorguen a

(16)

El tratamiento de la indemnización vacacional se desarrollará con el motivo de la revisión de los conceptos que no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.


23

GUÍA OPERATIVA Nº 2 los trabajadores una asignación que cubra los gastos de algún curso de especialización, una maestría, un diplomado o la pensión del colegio de los hijos de los trabajadores. Existen dos criterios que deben cumplirse para el otorgamiento de este beneficio: la razonabilidad y el sustento respectivo. El primero de ellos responde a la necesidad de que el gasto realizado sea el estrictamente necesario para cubrir los estudios del trabajador o de sus hijos. Por otro lado, el sustento del gasto supone que el monto otorgado sea utilizado solamente para cubrir estos gastos de educación del trabajador, por lo que resulta trascendental la acreditación del pago efectivo. Para acreditar el pago deberá presentarse documentos que sustenten su pago, como boletas del centro de estudios, recibos, etc. Resulta importante distinguir la asignación por educación de aquel concepto que el empleador otorga a los trabajadores, de manera general, para cubrir gastos de capacitación, debido a que este último no constituye renta de quinta categoría. En efecto, la asignación por educación puede ser otorgada de manera voluntaria o de común acuerdo entre trabajador y empleador. No obstante, cuando este concepto es entregado a todos los trabajadores de la empresa, o a un grupo o categoría determinado (carácter general), entonces calificará como un gasto de personal no afecto a renta de quinta categoría. Características

Asignación por escolaridad

Gasto de personal

Origen

Voluntario o de común acuerdo

Generalmente voluntario aunque también puede pactarse

Requisitos

Razonable y que se encuentre sustentado

Que se otorgue de manera general: todos los trabajadores o grupos de trabajadores con características comunes

Base para renta de quinta categoría

Sí

No

Remunerativo

No

No

Sobre el particular, resulta importante tener en cuenta la posición del Tribunal Fiscal(17) respecto a la diferenciación entre gasto de personal y asignación por educación, pues este Colegiado considera que la asignación podría incluir gastos como maestría, diplomado, estudios que conllevan a una ventaja para

(17)

24

Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09484-2007 de fecha 10 de octubre de 2007.

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat el trabajador, mientras que los gastos de personal se encuentran referidos más propiamente a la capacitación para el trabajo. f. Otras asignaciones Existen otras asignaciones que se pueden otorgar de manera unilateral o producto de un acuerdo empleador-trabajador con motivo de festividades o acontecimientos especiales. Así, tenemos la asignación por matrimonio, asignación por cumpleaños, asignación por nacimiento de hijos. Estas asignaciones no tienen naturaleza remunerativa, pero sí se encuentran afectas a renta de quinta categoría. g. Gratificaciones extraordinarias A diferencia de las gratificaciones legales, las gratificaciones extraordinarias son otorgadas a título de liberalidad y en forma ocasional. El inciso a) del artículo 19 del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios excluye el carácter remunerativo de este concepto pues se entiende que no guarda relación directa con la prestación de servicios del trabajador; no obstante, sí constituye ingreso afecto a renta de quinta categoría. Las gratificaciones extraordinarias pueden ser otorgadas bajo las siguientes modalidades: - Acto unilateral del empleador. - Producto de un convenio colectivo. - Por pacto en un proceso de conciliación o mediación. - Por resolución de la Autoridad Administrativa de Trabajo. - Por laudo arbitral. Para efectos laborales, es preciso tomar en cuenta la importancia del carácter ocasional de la gratificación extraordinaria. Existen pronunciamientos jurisprudenciales en los cuales se ha regulado que cuando la gratificación extraordinaria se entrega en forma consecutiva por dos años se desnaturaliza el carácter extraordinario de esta y se convierte en ordinarias (y, por tanto, en conceptos de naturaleza remunerativa). Sin embargo, debemos señalar que la gratificación extraordinaria (califique como remuneración o no) siempre va a constituir un ingreso afecto a renta de quinta categoría. h. Movilidad El costo del transporte que el empleador otorga al trabajador en dinero o aquel que es proporcionando de manera directa (a través de buses, taxis, u otra forma de transporte otorgado por la empresa) podría constituir un ingreso afecto a renta de quinta categoría dependiendo del tipo de movilidad frente al que nos encontremos. Podemos distinguir tres tipos de movilidad: la movilidad supeditada a la asistencia al centro de trabajo, la movilidad de libre disposición y aquella que se otorga como condición de trabajo. Este último concepto no es


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 considerado un ingreso afecto a renta de quinta categoría por calificar como condición de trabajo(18). - Movilidad supeditada a la asistencia al centro de trabajo Se trata de un concepto de naturaleza no remunerativa que el empleador otorga al trabajador y que cubre el traslado desde su domicilio al centro de trabajo y viceversa. Debe cumplir con dos requisitos: ser otorgada por un valor razonable (que cubra efectivamente el traslado) y, además, tiene que ser entregada de forma general. Asimismo, en la medida en que es un monto destinado a cubrir el transporte para la asistencia al trabajo, en caso que el trabajador falte deberá ser descontado de manera proporcional. - Movilidad de libre disposición Este tipo de movilidad puede ser otorgada en el monto que el empleador crea conveniente, cuando se otorgue de manera unilateral o en el monto que pacte con el trabajador en caso de que tenga como origen el contrato de trabajo o un convenio colectivo. Es un concepto que no debe cumplir con ninguna condición para su otorgamiento, pues si bien se pretende que sea destinada para cubrir el transporte es de libre disposición del trabajador. La movilidad de libre disposición, a diferencia de la movilidad supeditada a la asistencia al centro de labores y aquella que califica como condición de trabajo, tiene carácter remunerativo para efectos laborales. Tipo de movilidad

Tratamiento laboral

Tratamiento tributario

Movilidad supeditada a la asistencia al centro de trabajo

No remunerativo

Afecto a renta de quinta categoría

Movilidad de libre disposición

Remunerativo

Afecto a renta de quinta categoría

Movilidad como condición de trabajo

No remunerativo

No constituye renta de quinta categoría

i. Aguinaldo por Navidad: canasta navideña y otros Con motivo de las fiestas navideñas las empresas además de entregar a los trabajadores la gratificación de Navidad –de carácter obligatorio– otorgan de manera voluntaria un aguinaldo por navidad que puede estar compuesto por dinero en efectivo, canasta navideña, víveres, vales para compras, regalos, entre otros.

(18)

26

El tratamiento de la movilidad como condición de trabaja será desarrollado con motivo de la revisión de concepto que no constituyen renta de quinta categoría.

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Para efectos laborales, son conceptos de naturaleza no remunerativa(19) no obstante sí constituye un ingreso afecto a renta de quinta categoría. j. Bonificación por productividad y otras bonificaciones Es común que las empresas otorguen al trabajador bonificaciones por alcanzar metas u objetivos, pues además de contribuir con su motivación, incrementan la productividad de la empresa. Las bonificaciones por productividad se otorgan en función a la labor realizada en un determinado periodo y siempre es necesario que se cumpla con ciertas condiciones para que proceda su otorgamiento. Otras bonificaciones que se pueden entregar al trabajador en el marco de una relación laboral pueden ser la bonificación por riesgo de caja, la cual se otorga en razón del riesgo que se corre por el manejo de fondos; la bonificación por cargo, que se otorga al trabajador mientras se encuentre desempeñando funciones en determinado puesto de trabajo. El carácter remunerativo de todas estas bonificaciones se encuentra definido por su carácter contraprestativo y también constituyen ingresos afectos a la renta de quinta categoría. k. Alimentación Existen diversos tipos de alimentación que el empleador puede entregar al trabajador. Así, se distinguen: alimentación principal (en dinero y en especie), la alimentación como condición de trabajo, las prestaciones alimentarias (directa o indirecta) y el refrigerio. - Alimentación principal Comprende el monto otorgado al trabajador por concepto de desayuno, almuerzo o cena y tiene naturaleza remunerativa. Puede pagarse en dinero, cuando el empleador otorga una determinada suma de manera mensual o en especie, cuando el empleador otorga directamente los alimentos. En este último caso, la valorización de lo entregado se realizará de común acuerdo entre las partes. - Refrigerio que no constituye alimentación principal En este caso, estamos frente a un concepto que no constituye desayuno, almuerzo o cena y que no califica como alimentación principal, por lo que no tiene naturaleza remunerativa, no obstante, constituye un ingreso afecto a renta de quinta categoría. - Prestaciones alimentarias Suministro directo: es aquel que otorga el empleador valiéndose de servicios de comedor o concesionarios provistos en el centro de trabajo. Suministro indirecto: es aquel que se otorga valiéndose de los servicios de terceros. (19)

De conformidad con lo establecido en el incido d) del TUO de la Ley de CTS.


27

GUÍA OPERATIVA Nº 2 Todos los ingresos que reciba el trabajador por concepto de alimentación califican como renta de quinta categoría, salvo aquella alimentación que califique como condición de trabajo. Tipo de alimentación

Remuneración

Renta de quinta categoría

Alimentación principal

Sí

Sí

Refrigerio que no constituye alimentación principal

No

Sí

Alimentación como condición de trabajo

No

No

Prestaciones alimentarias: suministro directo

Sí

Sí

Prestaciones alimentarias: suministro indirecto

No

Sí

3.2. Participación en las utilidades (obligatorias y voluntarias) El inciso c) del artículo 34 de la LIR señala que constituyen renta de quinta categoría las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de estas. El Decreto Legislativo N° 893 regula cuáles son los requisitos y condiciones para la participación de los trabajadores en las utilidades que genere la empresa. De esta manera se establece que se encuentran obligadas a repartir utilidades las empresas que cumplan con tres requisitos: - Generen renta de tercera categoría. - Tengan más de veinte trabajadores(20). - Hayan generado utilidades durante el ejercicio. Ahora bien, la participación en las utilidades se calcula con base en la renta imponible del ejercicio gravable, que resulte luego de haber compensado las pérdidas de los ejercicios anteriores. Para tal efecto se tomarán en cuenta los mecanismos de compensación de pérdidas regulados en la Ley del Impuesto a la Renta:

(20)

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En caso de que la empresa haya tenido durante el año un número variable de trabajadores, se deberá sumar el número de trabajadores que se haya tenido en cada mes del ejercicio dividiendo el resultado entre 12. Cuando en un mes también exista variación del número de trabajadores, se considera el número mayor.


Utilidad contable (+) Adiciones y (-) deducciones de reparos permanentes y temporales Renta neta peruana (-) Deducción de pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores

Renta neta imponible

Renta sobre la cual se calcula la participación en las utilidades

Impuesto a la Renta

Una vez determinada la renta sobre la cual procede la distribución, se calcula el porcentaje a distribuir, el cual en función a la actividad que realice la empresa puede ser: Tipo de empresa

Porcentaje a repartir

Empresas pesqueras

10%

Empresas de telecomunicaciones

10%

Empresas industriales

10%

Empresa mineras

8%

Empresas de comercio al por mayor y menor y restaurantes

8%

Empresas que realizan otras actividades

5%

La distribución de utilidades a los trabajadores procede de acuerdo a los siguientes criterios: -

50% en función a los día laborados por cada trabajador Para determinar el número de días efectivamente laborados se sumarán los días laborados por todos los trabajadores de la empresa y a este resultado se multiplicará por los días efectivamente laborados por cada trabajador.

-

50% en función a las remuneraciones de cada trabajador Para seguir este criterio de sumarán todas las remuneraciones que el total de trabajadores de la empresa haya percibido durante el ejercicio anterior y este resultado se multiplicará por las remuneraciones efectivamente percibidas por cada trabajador durante el periodo señalado. Se considerarán como


29

GUÍA OPERATIVA Nº 2 remuneraciones todos los ingresos que perciba el trabajador a excepción de los conceptos no remunerativos de los artículos 19 y 20 del TUO de la Ley de CTS. El resultado obtenido es aquello que corresponderá a cada trabajador por concepto de utilidades y no puede ser superior de 18 remuneraciones mensuales. En caso existir un excedente, este será destinado al Fondo Nacional de Capacitación Laboral. La participación en las utilidades a los trabajadores debe ser distribuida dentro de los 30 días naturales siguientes al vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. 3.3. Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios Los socios de las cooperativas de trabajadores mantienen una relación laboral con esta organización (los socios son trabajadores de la cooperativa). Así, en la medida en que constituyen ingresos percibidos en una relación de dependencia, las remuneraciones que perciban los socios de las cooperativas de trabajo también se encontrarán afectos a renta de quinta categoría. 3.4. Rentas de cuarta-quinta El inciso e) del artículo 34 de la LIR regula las denominadas rentas de cuartaquinta. En él se dispone que también califican como renta de quinta categoría los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente (con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil), cuando el servicio es prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. De lo expuesto podemos concluir que para que una renta califique como cuartaquinta deben cumplirse los siguientes requisitos: - Que exista una relación civil de locación de servicios (regulado por el código civil). - Que el locador preste servicios en el lugar y horario designado por el comitente. - Que el usuario del servicio asuma los elementos y gastos necesarios para la prestación de servicios. Como podemos observar, se trata rentas que se generen en contratos civiles a las que originalmente resulta aplicable (por tratarse de un ingreso por servicios independientes) la calificación de rentas de cuarta categoría, pero que por presentar requisitos y características particulares se ha optado por considerarlas rentas de quinta categoría. Estos requisitos, además, podrían considerarse como indicios de subordinación, por lo que la figura de la prestación de servicios independientes se podría desvirtuar; sin embargo, siempre es necesario analizar el caso concreto para verificar si ha existido una desnaturalización de la relación civil.

30

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Resulta importante señalar que esta clasificación solamente tiene efectos tributarios, pues en el ámbito laboral no existe tal distinción. En efecto, la cuarta-quinta no constituye una modalidad independiente de contratación laboral, solamente se trata de un régimen tributario creado para aquellas personas que desarrollen labores en los supuestos antes referidos. Concluimos, entonces, que no es posible contratar personal bajo la modalidad cuarta-quinta ya que las únicas modalidades de contratación de personal son laboral o civil. Cabe señalar que si bien se trata de servicios prestados de manera independiente, en la medida que no constituyen rentas de cuarta categoría el locador no está obligado a emitir recibos por honorarios. Diferencias entre locación de servicios y relación laboral Modalidad de contratación Contrato laboral Locación se servicios Locación de servicios que genera renta de cuarta-quinta

Naturaleza

Características

Renta que genera

Relación de subordinación. Prestación personal de servicios. Remuneración


Civil

Servicio independiente

Renta de cuarta categoría

Civil

Servicio independiente que se presta en el lugar y horario que determine el comitente y con los elementos e insumos proporcionados por este.


Laboral

3.5. Rentas independientes obtenidas en una relación de dependencia Este es un segundo supuesto en el cual aquellas rentas que no provienen del trabajo en una relación de dependencia califican como rentas de quinta categoría. El inciso f) del artículo 34 de la LIR establece que los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia, califican como renta de quinta categoría. De acuerdo con lo señalado, para que se configure este tipo de renta es necesario el cumplimiento de dos requisitos: - Mantener una relación laboral con un determinado empleador. - Prestar, adicionalmente, servicios a ese empleador bajo una relación de carácter civil. Esta última renta generada, que en principio debería ser considerada como de cuarta categoría (por la prestación de servicios independientes) califica como renta de quinta categoría por ser un servicio brindado al empleador. Nuevamente, nos encontramos frente a una diferenciación válida solamente para efectos tributarios. Aquí no estamos frente a rentas que tienen como origen la prestación personal de servicios en una relación de subordinación, no obstante, el legislador ha creído conveniente otorgarle la calificación de renta de quinta categoría.


31


4.

CONCEPTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA DE QUINTA CATEGORÍA 4.1. Condiciones de trabajo El inciso a) del artículo 34 de la LIR dispone que no se considerarán rentas de quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto. Este inciso recoge lo que en materia laboral se denomina condiciones de trabajo. Las condiciones de trabajo son conceptos que se otorgan al trabajador para el cabal cumplimiento de sus labores y se encuentran vinculadas directamente con la actividad que el trabajador realiza. Para efectos laborales, califican como conceptos no remunerativos(21). Dentro de las principales condiciones de trabajo que se otorgan a los trabajadores, dependiendo de la actividad que realice la empresa, podemos encontrar: • Uniformes: es el vestuario que el empleador entrega a sus trabajadores para su uso durante la prestación de servicio. Se incluyen los implementos que le sirven de protección para actividades de riesgo como guantes, lentes de protección, entre otros. • Transporte: la movilidad califica como condición de trabajo cuando resulta necesaria para el cabal desempeño de las funciones del trabajador. Por ejemplo, la movilidad que se le otorga al vendedor para que visite a los clientes es indispensable para que el trabajador desarrolle sus labores. • Vivienda: el pago del alquiler de la vivienda o el otorgamiento de una casa constituye una condición de trabajo cuando resulta imprescindible para que el trabajador pueda llevar a cabo sus labores. Así, si se trata de lugares en donde no es fácil conseguir alojamiento porque el lugar no es accesible o el trabajador no pueda encontrarlo con sus propios medios, la vivienda que el empleador entregue tendrá la calidad de condición de trabajo. Un claro ejemplo de este concepto es la vivienda que se otorga a los trabajadores mineros. • Gastos de representación(22): estos gastos se encuentran relacionados con actividades de representación de la empresa que realiza el trabajador. Un ejemplo puede ser el costo de la cena con el cliente.

(21)

De conformidad con lo establecido en el inciso j) del artículo 19 del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios.

(22)

Los gastos de representación tienen una finalidad específica: representar a la empresa fuera de sus oficinas o mejorar su imagen en el mercado. Es así que los montos que se entreguen al trabajador (usualmente personal de dirección) para cubrir las finalidades antes señaladas deberán contar con el sustento respectivo. De lo contrario, si son conceptos de libre disponibilidad, calificarán como ingresos afectos a la renta de quinta categoría.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat • Alimentación: la alimentación que califica como condición de trabajo es aquella que al igual que la vivienda resulta indispensable para el cumplimiento de las labores del trabajador, como cuando no resulta de fácil acceso por las condiciones del lugar en donde se brinda el servicio. 4.2. Las sumas pagadas al trabajador extranjero (no domiciliado) por concepto de pasajes, alimentación, hospedaje y otros, durante los tres primeros meses de residencia en el país A efectos del Impuesto a la Renta, el criterio personal de Imputación de la Renta se determina en función al domicilio del sujeto que la genera. En consecuencia, es posible tener un trabajador extranjero domiciliado o no domiciliado. El tratamiento tributario variará dependiendo de cual sea la situación en que se encuentre la persona. - Trabajador extranjero domiciliado Adquiere la condición de domiciliado aquella persona que haya residido o permanecido en el país por más de 183 días calendario durante un periodo cualquiera de 12 meses. La condición de domiciliado se aplica al principio de cada ejercicio gravable. En tal sentido, los cambios de condición que se produzcan durante un ejercicio gravable solamente tendrán efectos a partir del ejercicio siguiente. El domiciliado tributa por la totalidad de las rentas gravadas que genere (renta de fuente global) y para su determinación se aplican las reglas comunes. - Trabajador extranjero no domiciliado Tienen condición de no domiciliados las personas naturales extranjeras que permanecen en el país por un periodo menor a 183 días en el país. Estas personas tributan solamente por sus fuentes de renta peruana, en el caso del trabajador extranjero por las rentas que se deriven del trabajo realizado. La tasa única de aportación del impuesto será de 30%. Si el trabajador extranjero tiene la condición de no domiciliado, no constituyen renta gravable de quinta categoría los siguientes conceptos que se paguen por el servidor, su cónyuge e hijos: - Los pasajes al inicio y al término del contrato de trabajo. - La alimentación y hospedaje generados durante los tres (3) primeros meses de residencia en el país. - El transporte al país e internación del equipaje, menaje de casa, al inicio del contrato. - Pasajes a su país de origen por vacaciones devengadas durante el plazo de vigencia del contrato de trabajo. - Transporte y salida del país del equipaje y menaje de casa, al término del contrato.


33

GUÍA OPERATIVA Nº 2 4.3. Gastos y contribuciones de la empresa con carácter general a favor del personal y aquellos destinados a prestar asistencia de salud de los trabajadores (gastos de personal) Aquellos gastos que asume la empresa a favor del personal y que se otorgan de manera general no son considerados para el trabajador como renta de quinta categoría. En este rubro se encuentran los gastos de salud, gastos de capacitación, gastos recreacionales, entre otros. El requisito para que no califiquen como renta es que estos beneficios se otorguen de manera general. Se entiende que se ha cumplido con el este requisito cuando el beneficio es entregado a todo el personal o a un grupo de trabajadores que tenga características similares (cargo, antigüedad, rendimiento, etc.). 4.4. Impuesto a la Renta del trabajador asumido por el empleador El último párrafo del artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el impuesto asumido por un tercero no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor de esta. En tal sentido, si el empleador de manera unilateral o por acuerdo con el trabajador se compromete a pagar el Impuesto a la Renta de quinta categoría que este genere; entonces, este pago no se considerará como un ingreso para el trabajador afecto a la renta de quinta categoría. Sobre el particular, debemos señalar que esta situación resulta uno de los pocos supuestos en los que aquello que tributariamente no se califica como renta gravada sí constituye remuneración en el ámbito laboral. Esto debido a que la remuneración además de ser un monto que el trabajador recibe en razón del servicio prestado (contraprestativo), es un concepto que genera una ventaja patrimonial para este. En tal sentido, si el empleador asume un gasto que normalmente debía pagar el trabajador (consecuencia del descuento que realiza el empleador como agente de retención), entonces debería considerarse como una remuneración, pues constituye una ventaja para el trabajador. 4.5. Ingresos inafectos al Impuesto a la Renta La inafectación establece que una determinada situación se encuentra fuera del ámbito de la aplicación del impuesto. Es decir, que determinado hecho no forma parte de la hipótesis de incidencia del impuesto y, por lo tanto, no se grava con este. Los sujetos e ingresos que se encuentran inafectos para la determinación del Impuesto a la Renta son aquellos regulados por el artículo 18 de la Ley del Impuesto a la renta. Aquellos que tienen relevancia en el ámbito tributario-laboral son los siguientes:

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes En el marco de una relación laboral pueden presentarse diversas situaciones que generen el pago de una indemnización. Entre las indemnizaciones que se pueden entregar durante la relación laboral y con motivo de su extinción tenemos: a.1) Indemnizaciones por despido arbitrario o acto de hostilidad La indemnización por despido arbitrario es aquel pago que se otorga al trabajador que haya superado el periodo de prueba y haya sido despedido sin expresión de causa justificada. Por su parte, la indemnización por acto de hostilidad es aquella que recibe el trabajador que ha sido víctima de un acto de hostilidad y que opte por dar terminado el contrato de trabajo y solicitar al juez el pago de una indemnización. Para los trabajadores contratados a plazo indeterminado la indemnización (por despido arbitrario o acto de hostilidad) es equivalente a una remuneración y media por cada año de servicio, los meses y días se calculan de manera proporcional. Para los trabajadores contratados a plazo determinado (contratos sujetos a modalidad) es equivalente a una remuneración y media por cada mes dejado de laborar hasta el vencimiento del contrato. En ambos casos la indemnización no puede superar las doce remuneraciones ordinarias mensuales. a.2) Indemnización por vacaciones no gozadas oportunamente Conforme a lo explicado en el punto 1.2 la oportunidad de goce del descanso vacacional es en el año inmediato siguiente al año en que se generó el derecho. En caso de que no se cumpla esto y el trabajador no disfrute del descanso físico en el referido periodo, el empleador se encuentra obligado a pagar los siguientes conceptos: - Una remuneración por el trabajo realizado en el mes de descanso vacacional. - Una remuneración por el descanso vacacional generado y no gozado. - Una indemnización equivalente a una remuneración por no haber disfrutado del descanso vacacional. Este último concepto no tiene carácter contraprestativo sino compensatorio, por la falta de goce oportuno de descanso. En consecuencia, no tiene naturaleza remunerativa y tampoco constituye base para determinar la renta de quinta categoría. a.3) Indemnización por retención indebida de CTS El empleador solamente puede ordenar retener o compensar hasta en un 50% de la Compensación por Tiempo de Servicios del trabajador en los siguientes casos: - Préstamos.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 - Descuentos autorizados por el trabajador. - Descuentos judiciales. - Comisión de falta grave que genere perjuicio económico para el empleador(23). Por lo tanto, si empleador retuviera u ordenara retener la CTS del trabajador por causales distintas a las antes mencionadas, entonces se configuraría la retención indebida de la CTS. En consecuencia, quedará obligado al pago, en calidad de indemnización, de los días en los que el trabajador se encontraba impedido de retirar su CTS. Esta indemnización no tiene carácter remunerativo y tampoco se encuentra afecta a renta de quinta categoría. a.4) Indemnización por realizar horas extras impuestas por el empleador El trabajo en sobretiempo (horas extras) tiene dos características fundamentales: se otorga de manera voluntaria y tiene carácter extraordinario. En tal sentido, solo puede ser prestado con consentimiento del trabajador cuando por las necesidades de la empresa se requiera de servicios adicionales a la jornada laboral ordinaria(24). No obstante, cuando las horas extras son impuestas (desvirtuándose así el requisito de la voluntariedad), el empleador será sancionado con el pago de una indemnización. Este monto se abonará a favor del trabajador y será equivalente al 100% de las horas extras trabajadas, siempre y cuando se demuestre que fueron impuestas. El mencionado pago se encuentra inafecto para determinar el Impuesto a Renta de quinta categoría. b) Incentivo para constituir nueva empresa El artículo 18 de la LIR señala también que se encuentran comprendidas en la inafectación las cantidades que se abonen de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del artículo 88 y en la aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el artículo 147 del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Fomento del Empleo. La regulación contemplada en la mencionada norma actualmente se encuentra dividida en dos dispositivos independientes: el TUO de la Ley de Competitividad y Productividad Laboral y el TUO de la Ley de Formación y Promoción Laboral(25). Este último dispositivo en su artículo 47 establece que las empresas y sus trabajadores dentro del marco de la negociación colectiva o por convenio individual pueden establecer programas de ayuda que fomenten la constitución (23)

En el caso del despido por comisión de falta grave que genere perjuicio al empleador, se configura la retención indebida cuando transcurren los 30 días (contados desde la notificación de retención a la entidad bancaria) y el empleador no interpone la demanda por daños y perjuicios contra el trabajador.

(24)

De conformidad con lo establecido en el artículo 9 del Decreto Supremo N° 007-2002-TR solo en los casos en que la labor resulte indispensable por hecho fortuito o fuerza mayor que ponga en peligro a las personas o bienes del centro del trabajo o la continuidad de la actividad productiva, la prestación de horas extras será obligatoria.

(25)


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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat de nuevas empresas por los trabajadores que de manera voluntaria opten por extinguir su vínculo laboral. En esa línea, observamos que tienen que cumplirse ciertos requisitos para que proceda el pago del incentivo para la constitución de una nueva empresa: - Que el empleador por convenio colectivo o pacto individual haya regulado el otorgamiento de incentivos para la constitución de empresas. - Que la relación laboral se extinga por renuncia voluntaria. - Que el empleador con motivo del cese otorgue al trabajador un monto por concepto de incentivo para la constitución de empresa. El límite para el otorgamiento de este incentivo es el monto de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado. El exceso, por tanto, sí se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta. c) Indemnizaciones por muerte o incapacidad También constituyen ingresos inafectos al impuesto las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma. d) Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales vigentes La compensación por tiempo de servicios (CTS) es un beneficio social que tiene por finalidad cubrir las contingencias que se originan para el trabajador ante la extinción de la relación laboral. Se trata de un beneficio semestral que se paga por dos periodos mayo-octubre y noviembre-abril y que se encuentra regulado por el TUO de la Ley de CTS aprobado por Decreto Supremo N° 001- 97-TR y su reglamento. e) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal e.1) Pensión de jubilación La pensión de jubilación es aquel monto que percibe el trabajador cuando cumple con los requisitos establecidos en el sistema de pensiones en el cual se encuentra afiliado. En el caso se encuentre afiliado al Sistema Privado de Pensiones, el trabajador tiene derecho a percibir una pensión de jubilación cuando cumple 65 años edad. El monto de su pensión se encontrará determinado en función a los aportes acumulados en su Cuenta Individual de Capitalización (CIC) y la rentabilidad generada por la administradora de fondos de pensiones.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 En caso de que se encuentre afiliado al Sistema Nacional de Pensiones, tendrá derecho a percibir una pensión de jubilación cuando cumpla con dos requisitos: 65 años de edad y veinte años de aportaciones. e.2) Pensión de cesantía La pensión se cesantía se otorga a aquel trabajador afiliado al régimen del Decreto Ley N° 20530. f) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia Los subsidios que se otorguen de conformidad con lo establecido en la Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud (Ley N° 26790) no se encuentran afectos a retenciones de renta de quinta categoría. Los subsidios que se pueden otorgar son: por incapacidad temporal para el trabajo, por maternidad y por lactancia. f.1) Subsidio por incapacidad temporal Es aquel monto en dinero que se paga al trabajador a partir del día 21 de incapacidad para el trabajador. El subsidio es el equivalente al promedio de las doce últimas remuneraciones percibidas por el trabajador contadas desde el mes anterior a la ocurrencia de la contingencia. El trabajador asegurado tiene derecho al subsidio si cumple con los siguientes requisitos: - Tener la calidad de afiliado regular en actividad. - Contar con tres aportaciones mensuales consecutivas o cuatro aportaciones no consecutivas dentro de los seis meses anteriores al mes de la ocurrencia de la contingencia. Adicionalmente se requiere que la entidad haya declarado y pagado o se encuentre en fraccionamiento vigente las aportaciones de los doce meses anteriores a los seis meses previos al mes de inicio de la atención. El empleador debe pagar al trabajador durante el periodo de descanso por incapacidad en el momento en el que correspondía el pago de la remuneración el monto del subsidio por el periodo descansado(26). f.2) Subsidio por maternidad En materia de seguridad social, el empleador debe cumplir con el pago del subsidio por maternidad a la trabajadora durante el tiempo de descanso pre y posnatal, el cual posteriormente será reembolsado por EsSalud. La finalidad del

(26)

38

Posteriormente, el empleador podrá solicitar la devolución de lo pagado mediante un trámite ante EsSalud.

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat pago de este subsidio es resarcir el lucro cesante generado como consecuencia del alumbramiento y cubrir las necesidades del recién nacido. La trabajadora asegurada tendrá derecho al subsidio si cumple con los mismos requisitos que para el subsidio por incapacidad y, adicionalmente, haber estado afiliada al régimen contributivo de EsSalud al momento de la concepción. El monto del subsidio equivale al promedio diario de las remuneraciones de los doce últimos meses anteriores al inicio de la prestación multiplicado por el número de días de goce de la prestación, que para el caso de maternidad comprende 90 días. El pago del subsidio se realiza de forma directa por el empleador en la misma modalidad y oportunidad en que la trabajadora recibe su remuneración. f.3) Subsidio por lactancia El subsidio por lactancia comprende un monto de dinero que tiene por finalidad contribuir al cuidado del recién nacido. Este concepto se otorga a la madre, o en caso de fallecimiento de esta, al padre. Asimismo, procede el pago a la persona o entidad que lo tiene a su cargo en caso de que se haya declarado el abandono del menor. Las condiciones para solicitar el pago de este subsidio son las siguientes: - Contar con tres meses de aportaciones consecutivas o cuatro no consecutivas dentro de los seis meses anteriores a la fecha de nacimiento del lactante. - Si la madre del lactante no es asegurada titular, es necesario que haya sido inscrita en EsSalud. - Que el lactante haya nacido vivo (lo cual se acredita con la partida de nacimiento) y que se encuentre inscrito como derechohabiente del asegurado titular. En caso de fallecimiento del lactante, corresponde realizar su inscripción póstuma. El pago del subsidio por lactancia se solicita directamente a EsSalud. El monto del subsidio asciende a S/. 820.00(27) y, en el caso parto múltiple, se otorgará en razón de cada hijo.

(27)

De conformidad con lo establecido en el Acuerdo N° 66-27-ESSALUD-2003.


39


5.

DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE QUINTA CATEGORÍA Y DEL IMPUESTO A PAGAR

De acuerdo a lo establecido en el artículo 46 de la LIR para determinar la renta neta de quinta categoría sobre el monto de la renta bruta se deducirá 7 UIT. El resultado obtenido constituirá la renta neta de quinta categoría. Ahora bien, para determinar el impuesto a pagar se aplicarán las tasas.

6.

OBLIGACIONES DEL EMPLEADOR RESPECTO A LA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA DEL TRABAJADOR

El inciso a) del artículo 71 de la LIR establece que son agentes de retención aquellos que abonen o acrediten rentas quinta categoría. En tal sentido, el empleador que pague a sus trabajadores tendrá que actuar como agente de retención de la renta que perciba el trabajador. 6.1. Procedimiento para determinar la retención mensuales del Impuesto a la Renta de quinta categoría Las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen rentas comprendidas en la quinta categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que les corresponda tributar, sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el año. A este total se disminuirá en el importe de las deducciones previstas por la Ley (7 UIT). La retención deberá abonarse al fisco dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. La forma de retención del impuesto puede varias dependiendo de diversos factores. Así, pueden presentarse los siguientes casos: a) Cuando el trabajador percibe remuneraciones mensuales fijas Para determinar cada mes las retenciones por rentas de quinta categoría en el caso de trabajadores que reciban remuneraciones fijas se procederá de la siguiente manera:

40


Método para determinar las retenciones por rentas de 5a categoría (Art. 40 Rgto. TUO-LIR)

7 UIT

IC R RA

= Impuesto Calculado = Retención del Mes = Retenciones Acumuladas

b) Trabajador que percibe remuneración quincenal o semanal En los casos en que la remuneración no se abone en forma mensual, sino semanal o quincenal, el impuesto a retener por dicho mes se fraccionará proporcionalmente en las fechas de pago. c) Trabajador que percibe remuneración variable De acuerdo con el artículo 41 del reglamento de la LIR cuando las remuneraciones mensuales pagadas al trabajador sean de montos variables se aplicará el procedimiento previsto para la remuneración mensual. Sin embargo, el empleador deberá tomar en cuenta lo siguiente: - El empleador podrá optar por considerar como remuneración mensual el promedio de las remuneraciones pagadas en ese mes y en los dos (2) meses inmediatos anteriores. La opción deberá formularse al practicar la retención correspondiente al primer mes del ejercicio gravable y deberá mantenerse durante el transcurso de dicho ejercicio. En el caso de trabajadores con remuneraciones de montos variables que se incorporen con posterioridad al 1 de enero, el empleador practicará la


41

GUÍA OPERATIVA Nº 2 retención solo después de transcurrido un periodo de tres meses completos, a partir de la fecha de incorporación del trabajador. - Para el cálculo del promedio, así como de la remuneración anual proyectada, no se considerarán las gratificaciones ordinarias a que tiene derecho el trabajador. - Al resultado obtenido, se le agregará las gratificaciones tanto ordinarias como extraordinarias y en su caso las participaciones de lo trabajadores que hubieran sido puestas a disposición de estos en el mes de la retención. d) Situaciones especiales d1. Trabajador con fecha de ingreso posterior al 1 de enero Para calcular la retención de los trabajadores que se incorporen con posterioridad al 1 de enero, el empleador tomará como base la remuneración que corresponda al mes de su incorporación. d2. Trabajador que percibe rentas de más de un empleador Tratándose de personas que presten servicios para más de un empleador, la retención la efectuará aquel que abone mayor renta. En los casos de trabajadores que hubieran percibido remuneraciones de más de un empleador en un mismo ejercicio, a efectos de la retención, el nuevo empleador considerará las remuneraciones y retenciones acreditadas según el certificado de retención de rentas de quinta categoría que el trabajador haya presentado al empleador que le paga la mayor remuneración. Si la remuneración es variable, entonces el nuevo empleador podrá optar al practicar la primera retención por el procedimiento a través del cual se considera como remuneración mensual al promedio de las remuneraciones pagadas ese mes y en los dos inmediatos anteriores, computando a ese efecto las retribuciones pagadas en el mismo ejercicio gravable por los empleadores anteriores. d3. Trabajadores que cesan durante el ejercicio Cuando en el curso de un ejercicio gravable se dé por terminado el vínculo laboral, el empleador determinará con carácter de ajuste final la retención correspondiente al mes en que tenga lugar ese hecho, sumando a ese efecto todas las remuneraciones y gratificaciones obtenidas por el trabajador en el ejercicio gravable, incluidas las remuneraciones gravadas percibidas con motivo de la terminación del contrato, así como en su caso, las participaciones del trabajador y todo otro ingreso puesto a disposición de este. A dicha suma se le restará la deducción de las 7 UIT y al resultado así determinado se le aplicará las tasas previstas para la determinación del impuesto a pagar.

42

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Calculado el impuesto, se le deducirá los créditos que les corresponda y las retenciones efectuadas, determinándose así el monto de la retención correspondiente al ajuste final. 6.2. Retenciones en exceso Debido a un error en el cálculo o por otros diversos motivos un empleador puede retener un monto mayor al que corresponde de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. En estos casos procederá la devolución al trabajador de lo retenido en exceso de acuerdo a las siguientes precisiones: a) Antes del cierre del ejercicio Tratándose de retenciones en exceso que resulten de la liquidación correspondiente al mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, se aplicarán las siguientes normas: - En el mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, el empleador devolverá de manera directa al trabajador el exceso retenido. - El empleador compensará la devolución efectuada al trabajador con el monto de las retenciones que por el referido mes haya practicado a otros trabajadores. Cuando el empleador no pueda compensar con otras retenciones la devolución efectuada, podrá optar por aplicar la parte no compensada:  A la retención que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabajadores;  Solicitar su devolución a la Sunat. b) Luego del cierre del ejercicio Cuando con posterioridad al cierre del ejercicio se determinen retenciones en exceso por rentas de quinta categoría efectuadas a contribuyentes que no se encuentren obligados a presentar declaración, será de aplicación la Resolución de Superintendencia N° 036-1998/SUNAT. El mencionado informe señala que si con posterioridad al cierre del ejercicio se hubiera determinado que los montos retenidos por el agente de retención resultan superiores al impuesto que en definitiva le corresponda pagar al contribuyente se procederá de la siguiente manera: - El contribuyente presentará al agente de retención para el que labora la solicitud de la devolución a través de un formato (ver anexo al final del presente capítulo) en el que determinará el impuesto a su cargo y el monto retenido en exceso. Asimismo, indicará si solicita su devolución o su aplicación contra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso.


43

GUÍA OPERATIVA Nº 2 La devolución a que se refiere el párrafo anterior será efectuada directamente por el agente de retención al contribuyente. En los casos en que habiendo solicitado la compensación el contribuyente dejase de laborar para el agente de retención, este deberá devolver al contribuyente la parte no compensada. El contribuyente que hubiera dejado de laborar para la persona o entidad que le efectuó las retenciones deberá presentar el formato, ante el agente de retención para el que labora dentro del plazo del pago de regularización del Impuesto a la Renta. - El contribuyente que perciba rentas de quinta categoría de más de una persona o entidad, presentará el formato al agente de retención que le abone la mayor renta durante el mes en que se efectúe la presentación de este. En todos los casos, el agente de retención compensará los montos devueltos con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar a dicho contribuyente o a otros, en dicho mes y en los siguientes. 6.3. Entrega de certificados de retenciones De acuerdo con lo regulado por el artículo 45 del reglamento de la LIR, los agentes de retención de renta de quinta categoría deberán entregar al perceptor de la renta antes del 1 de marzo de cada año un certificado de rentas y retenciones, en el que dejarán constancia, entre otros, del importe abonado y el importe retenido correspondiente al ejercicio anterior. En caso de que el vínculo laboral se extinga antes de finalizar el ejercicio, el empleador deberá entregarle de manera inmediata el certificado de rentas y retenciones por el periodo laborado por el trabajador.

7.

INFRACCIONES Y MULTAS RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE EFECTUAR RETENCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA(28)

Existen diversas sanciones que la Sunat puede imponer al empleador con motivo del incumplimiento de las obligaciones que genera el pago del Impuesto a la Renta de quinta categoría del trabajador. Así, podemos distinguir:

(28)

44

Para el pago de estas sanciones también es aplicable, cuando corresponda, el régimen de gradualidad e incentivos tributarios desarrollado en el primer capítulo de esta guía.


Infracción

Artículo del Código Tributario

Multa

No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener dentro de los plazos establecidos por ley.

Artículo 177 numeral 13

50% del tributo no retenido

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria.



No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.


50% del tributo no pagado

No entregar los certificados o constancias de retención o percepción de tributos así como el certificado de rentas y retenciones, según corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.


30% de la UIT

CONSULTAS Y CASOS PRÁCTICOS

Consulta 1: Rentas generadas por servicios independientes en una relación laboral El señor Fabrizio Zevallos es un abogado que trabaja como profesor de la facultad de Derecho de una reconocida universidad local. De manera paralela a la labor docente, el señor Zevallos presta servicios profesionales (como abogado) patrocinando a la universidad en diversos procesos judiciales. Al respecto, nos consulta cuál es el tratamiento de las rentas que genera el trabajador en esta situación. En la situación planteada se distingue la generación de rentas por la prestación de dos servicios diferenciados. En primer lugar, las rentas generadas por la relación laboral que mantiene el trabajador con la universidad por su labor como docente y en segundo lugar, las rentas generadas producto de la relación civil a través de la cual brinda servicios profesionales como abogado. Adicionalmente, debemos precisar que el inciso f) del artículo 34 de la LIR establece que los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia, califican como renta de quinta categoría. En ese sentido, las rentas por el trabajo como docente, así como las rentas generadas por los servicios que brinda el señor Zevallos como abogado califican como rentas de quinta categoría y, por lo tanto, el empleador se encuentra obligado a efectuar las retenciones mensuales del impuesto por el total de ingresos generados en ambas relaciones.


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Consulta 2: Ingresos que constituyen renta de quinta categoría Arturo Cortez labora en la empresa M&C como asistente de gerencia. El mencionado trabajador ha recibido varios ingresos producto de la relación laboral que mantiene con la empresa durante el mes de marzo: remuneración mensual, asignación familiar, asignación por educación (para el pago de su maestría) subsidio por incapacidad temporal por diez días(29) y una asignación por cumpleaños. Sobre esta situación, nos consultan cuáles son los ingresos que el empleador deberá considerar a efectos de determinar la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría de este trabajador por el mes de marzo. De conformidad con lo establecido en el inciso a) artículo 34 de la Ley del Impuesto a la renta califican como rentas de quinta categoría los sueldos, salarios, asignaciones, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones (…) y, en general, toda retribución por servicios personales. En esa línea, dentro de esta clasificación podemos considerar como ingresos afectos la remuneración mensual que percibe el trabajador, la asignación familiar y la asignación por cumpleaños. Respecto a la asignación por educación, para determinar si constituye un concepto afecto a la renta de quinta categoría es preciso determinar si se otorga solamente al trabajador o si, por el contrario, es un concepto que se otorga a la generalidad de los trabajadores para su capacitación en el trabajo. De acuerdo con lo señalado en la consulta, la asignación por educación se otorga para cubrir el pago de la maestría que se encuentra cursando el trabajador, si entendemos que este monto se otorga únicamente al trabajador, entonces, no cumpliría con el requisito de generalidad y, por lo tanto, se encontraría afecto para determinar el Impuesto a la Renta. Finalmente, de acuerdo a lo señalado en el artículo 18 de la LIR, el subsidio que recibe el trabajador durante el periodo de incapacidad no constituirá base gravable para la determinación de la retención.

Consulta 3: Gastos de vivienda de trabajador extranjero La empresa Rainbow S.A. decide contratar a un trabajador de nacionalidad francesa como gerente de marketing. En el contrato de trabajo se regula que la duración del vínculo laboral será de seis meses contados desde la llegada al país del ciudadano francés. Durante dicho periodo la empresa asumirá el pago de la vivienda y la alimentación del trabajador. Sobre el particular nos consultan cuáles son las incidencia tributarias de los pagos que realiza el empleador. En primer lugar, el trabajador de nacionalidad francesa tiene la condición de no domiciliado durante los primeros 183 días que permanece en el país, por lo que

(29)

46

Cabe señalar que el trabajador tenía periodos de incapacidad para el trabajo acumulados en el mes de enero por 23 días, por lo que el ingreso que recibe califica como subsidio por incapacidad temporal.

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat durante este periodo sus rentas generadas se imputan bajo la calidad de no domiciliado y operará una retención del 30% sobre estas. Adicionalmente, el inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que si el trabajador extranjero tiene la condición de no domiciliado, entonces no constituyen renta gravable de quinta categoría los siguientes conceptos que se paguen por el servidor, su cónyuge e hijos: - Los pasajes al inicio y al término del contrato de trabajo. - La alimentación y hospedaje generados durante los tres primeros meses de residencia en el país. - El transporte al país e internación del equipaje, menaje de casa, al inicio del contrato. - Pasajes a su país de origen por vacaciones devengadas durante el plazo de vigencia del contrato de trabajo. - Transporte y salida del país del equipaje y menaje de casa, al término del contrato. Por lo tanto, la alimentación y el valor del hospedaje que la empresa asuma a favor del trabajador no calificarán como rentas de quinta categoría durante los tres primeros meses de su percepción. No obstante, transcurrido este tiempo estos ingresos sí calificarán como rentas de quinta categoría.

Caso práctico: Retención de quinta categoría, por el periodo enero 2010, de trabajador que labora para dos empleadores y supera las 54 UIT El Sr. Dante Salas mantiene dos relaciones labores con empresas diferentes y percibe remuneraciones por los servicios que presta a ambas de acuerdo al siguiente detalle: -

Santa Bárbara S.A.C. : S/. 9,800 mensual

-

San Francisco S.R.L.

: S/. 8,500 mensual

Sobre esta situación nos consultan cómo procede para la aplicación de la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría por el mes de enero de 2010 y cual es el empleador obligado a efectuarla. Solución: Según el Reglamento del TUO de la LIR, las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría deberán efectuarse mensualmente sobre las remuneraciones que se abonen, aplicándose el procedimiento indicado en el artículo 40 del Reglamento del TUO de la LIR. Asimismo, el inciso b) del artículo 44 de la norma antes referida precisa que cuando un trabajador percibe dos o más remuneraciones consideradas como renta de quinta categoría, deberá remitir al empleador que le pague la remuneración de monto mayor,


47

GUÍA OPERATIVA Nº 2 la información referida a las remuneraciones que percibe de otros empleadores, para que este las acumule y procede a realizar la retención correspondiente. Datos: - Periodo a liquidarse - Empresa Santa. Bárbara - Asignación familiar - Empresa San Francisco - Asignación familiar

: : : : :

Enero 2010 S/. 9,800 55 8,500 55

Total mensual :

S/. 18,410

• Cálculo de la base computable para la retención de quinta categoría, del periodo enero 2010

-

-

Considerando los ingresos que el trabajador percibe en cada relación de dependencia, la empresa obligada a efectuar la retención es Santa Bárbara S.A.C. por ser la que realiza el mayor pago de remuneración. Para estos efectos se considera como ingreso del trabajador, el importe total de lo percibido en el mes por el Sr. Salas. Remuneración, enero 2010 : S/. 18,410 Más: Remuneración proyectada S/.18,410x11(feb/dic) : S/. 202,510 Gratificación proyectada : 36,820 (S/. 18,410x2) Ingresos proyectados : S/. 257,740 Menos: 7 UIT x S/. 3,600 : ( 25,200) Base computable : S/. 232,540

• Aplicación de las tasas correspondientes para determinar el impuesto y la retención por enero 2010 Renta neta global

Tasa

Impuesto parcial

Impuesto acumulado

Hasta 7 UIT (S/.97,200)

15%

14,580.00

14,580.00

De 27 a 54 UIT (S/.97,200)

21%

20,412.00

34,992.00

Exceso 54 UIT: S/.232,540-94,400:S/.38,140

30%

11,442.00

Impuesto proyectado : S/.

46,434.00

Retención Enero 2010 : S/. 46,434.00 ÷ 12 * : S/. 3,869.50 * Numeral 1, inciso f) del art. 40 (Reglamento del TUO de la LIR).

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46,434.00 ----


MODELOS CERTIFICADO DE RENTAS Y RETENCIONES POR RENTAS DE QUINTA CATEGORÍA (Art. 45 D.S. Nº 122.94-EF del 21/09/1994) (R.S. Nº 010-2006/SUNAT del 13/01/2006) Ejercicio gravable 2009 (Razón social de la empresa)....................................... RUC Nº .......................…con domicilio fiscal en ......... ..................................................debidamente representada por el Sr. ......................................... en calidad de Gerente General, identificado con DNI Nº.............................. CERTIFICA : Que el Sr. (ra.)................................................................... con DNI Nº .........................domiciliado en ............ .............................................., se le ha retenido por Impuesto a la Renta de quinta categoría por sus funciones en el cargo de ..................(detallar cargo que ocupa)............. el importe de: 1. Renta bruta: - Sueldo o jornal básico - Participación en las utilidades - Gratificación Fiestas Patrias - Gratificación Navidad - Otras rentas Remuneración bruta total S/.

S/.

............................ ............................ ........................... ............................ ............................ ............................

2. Deducción sobre renta de quinta categoría: - Menos: 7 UIT ( S/. 3,550 x 7 ) ( ….......24,850… ) Total renta imponible S/. ............................ 3. Impuesto a la Renta 4. Crédito contra el impuesto 5. Total retención efectuada Saldo por regularizar S/.

........................... ........................... ............................ ...........................

................. , ......... de ........................... de 2010

Nombres y apellidos del representante legal

Documento de identidad (Persona acreditada ante la Sunat)


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DECLARACIÓN JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA

5ª. CATEGORÍA NO RETENIDO O RETENIDO EN EXCESO ANOTE LOS IMPORTES EN NUEVOS SOLES SIN CONSIDERAR CÉNTIMOS NOMBRE O RAZÓN SOCIAL DEL EMPLEADOR

APELLIDOS Y NOMBRES DEL TRABAJADOR

TOTAL RENTAS DE 5ª CATEGORÍA PERCIBIDAS EN EL EJERCICIO (incluya gratificaciones y unidades) DEDUCCIÓN SIETE (7) UIT Artículo 46, Decreto Legislativo Nº 774 TOTAL RENTA NETA (anote el total de rentas percibidas menos la deducción)

CÁLCULO DEL IMPUESTO (Utilice esa escala para la determinación del impuesto)

ESCALA PARA EL CÁLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA (De acuerdo al total Renta Neta) HASTA CINCUENTA Y CUATRO (54) UIT, PAGARÁN EL 15% DEL TOTAL DE RENTA NETA MÁS DE 54 UIT PAGARÁN: (15% DE 54 UIT)+ 30% DE [TOTAL RENTA NETA - 54 UIT]

IMPUESTO AL RENTA CALCULADO (anote el impuesto que obtenga de aplicar tasa) CRÉDITO POR DONACIONES (1) TOTAL IMPUESTO RETENIDO (2) (anote el impuesto efectivamente retenido por el empleador) TOTAL IMPUESTO RETENIDO O RETENIDO EN EXCESO SOLO DE TENER IMPUESTO RETENIDO EN EXCESO Marca con un aspa “x”donde corresponda

____________________ FIRMA DEL TRABAJADOR

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DEVOLUCIÓN De las retenciones en

COMPENSACIÓN Con futuras


RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL Sustento de pago de movilidad supeditada al centro de trabajo RTF Nº 05449-4-2007 Se indica que la recurrente no ha acreditado que los montos otorgados por concepto de transporte se encuentren supeditados a la asistencia al centro de trabajo, toda vez que al no contar con un control de asistencia no le es posible efectuar tales pagos en función a la asistencia del trabajador. Asimismo, la recurrente no ha presentado documento alguno que acredite que los montos otorgados a los trabadores por concepto de refrigerio y educación hayan sido utilizado efectivamente por dicho concepto, no obstante que fue requerida para ello. Ingresos a favor de personal que cumplan con el requisito de generalidad RTF Nº 00477-1-2001 En cuanto al Impuesto a la Renta, se efectúan reparos a la determinación de las retenciones por rentas de quinta categoría al no haber considerado la recurrente como tales los alimentos otorgados a favor del personal. Al respecto, si bien el inciso a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta califica como renta de quinta categoría toda retribución en dinero o en especie por el trabajo prestado en relación de dependencia, el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de dicha ley excluye de dicha calificación, entre otros conceptos, el rubro correspondiente a gastos que realiza la empresa a favor del personal, condicionada tal exclusión al hecho de que se efectúen con carácter general. Sin embargo, no fluyendo de autos que los alimentos se hayan otorgado con carácter general y tengan como origen alguna obligación de tipo contractual, se ordena a la Sunat que verifique las condiciones en que se otorgan dichos alimentos, debiendo levantar el reparo si se cumplen con los requisitos de generalidad y obligatoriedad. Asignación por educación otorgada al trabajador para el pago de maestrías y posgrados RTF Nº 9484-4-2007 Los gastos por concepto de grados académicos o de formación profesional constituyen rentas de quinta categoría para el trabajador de la empresa sujeto a retención, por lo que procede que se mantengan los reparos a las retenciones de quinta categoría, así como la infracción de no efectuar las retenciones en los plazos establecidos.


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INFORMES DE LA SUNAT Informe N° 204-2009-SUNAT/2B0000 La suma correspondiente a la asignación extraordinaria por trabajo asistencial a que se refiere el Decreto de Urgencia N.° 032-2002, califica como renta de quinta categoría afecta al Impuesto a la Renta. Esta asignación no se encuentra afecta a las contribuciones al ESSALUD ni a la ONP, pues esta no tiene carácter remunerativo, ni pensionable, ni sirve de base de cálculo para la compensación por tiempo de servicios ni para ningún otro beneficio. Informe N° 236-2008-SUNAT/2B0000 Los ciudadanos extranjeros enviados por su empleador extranjero que ingresan al territorio nacional bajo la calidad migratoria de “trabajador designado” para realizar actividades laborales generan rentas de fuente peruana para fines del Impuesto a la Renta por la ejecución de tales actividades, salvo en los casos de excepción que menciona el inciso f) del artículo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Los ciudadanos extranjeros que durante su permanencia en el Perú, hubieran obtenido rentas de quinta categoría por el trabajo personal llevado a cabo en el territorio nacional, sobre las cuales no se les hubiera practicado la retención respectiva, deberán pagar el Impuesto a la Renta mediante el sistema Pago Fácil. Sin embargo, si tienen la condición de no domiciliados en el país, deberán pagar el tributo con el formulario preimpreso N° 1073. Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000 Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categoría, sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la remuneración mínima vital mensual.

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CAPÍTULO 3 Gastos deducibles para determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría

1.

ASPECTOS GENERALES

Dentro de las facultades de la Sunat se encuentra también la de fiscalizar el pago del Impuesto a la Renta generado por las actividades empresariales que desarrollan las personas jurídicas o las empresas unipersonales (renta de tercera categoría). En efecto, la Sunat fiscaliza la correcta determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría y para ello verifica si los gastos para la determinación de la renta neta se han deducidos respetando los criterios y los límites establecidos por las normas tributarias, así como si se han cumplido las condiciones para que proceda la deducción del gasto correspondiente. En todo caso, determina los reparos a realizar cuando no se han aplicado correctamente los criterios de deducción. Por lo expuesto, es conveniente que el empleador tenga conocimiento de cuáles son los principales criterios para la deducción del gasto de personal (o aquel pago que tiene relación con el ámbito laboral) a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, los gastos que califican como deducibles y aquellos que no tienen esa condición, las condiciones generales y los documentos a presentar para que opere la deducción del gasto, así como los principales pronunciamientos de Tribunal Fiscal al respecto.

2.

CRITERIOS PARA LA DEDUCCIÓN DEL GASTO - Criterio de lo devengado Las rentas de tercera categoría tributan por el criterio de lo devengado, es decir, se imputan cuando existe el reconocimiento de que existió una transacción (ingreso o gasto) independientemente de si esta se cobró o pagó. El principio de lo devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y que no este sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente(30). - Principio de causalidad El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a fin de determinar la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los

(30)

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01652-5-2004.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. En razón de lo señalado solamente serán deducibles aquellos gastos que sean necesarios para la generación de la renta. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1275-5-2004 ha señalado que es gasto deducible aquel que es normal, proporcional, razonable respecto de la actividad económica de la empresa, incluso cuando el gasto no produce la renta de manera directa e inmediata, sino de manera indirecta. - Principio de generalidad Para deducir gastos que tienen relación con pagos al personal adicionalmente se tienen que cumplir el requisito de generalidad. La generalidad se entiende como el otorgamiento de beneficios a todos los trabajadores (totalidad de los trabajadores en una empresa) o aquellos trabajadores que comparten determinadas características como mismo rango, nivel o que desarrollen funciones similares, antigüedad, rendimiento. En virtud de lo mencionado el requisito de generalidad puede cumplirse aun en el caso en que el beneficio recaiga sobre una sola persona, cuando los criterios para el otorgamiento de este han determinado que dada la características del puesto o en función al rendimiento un beneficio corresponda a una sola persona(31). 2.1. Gastos deducibles Para determinar la renta neta de tercera categoría es necesario deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Dentro de los gastos que tienen vinculación con la relación laboral tenemos los siguientes: a) Movilidad como condición de trabajo El valor del monto otorgado por concepto de movilidad como condición de trabajo (de naturaleza no remunerativa) es deducible como gasto para determinar la renta neta de tercera categoría de conformidad con lo establecido en el inciso a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Estos gastos pueden ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad. En este último caso, los gastos sustentados no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.

(31)

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Criterios establecidos por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 2230-2-2003 y 2505-2-2004.

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Sobre el sustento del gasto por movilidad, de acuerdo a lo establecido por el inciso v) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe tomar en cuenta lo siguiente: - Por cada día se podrá sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador únicamente con comprobantes de pago o con la planilla de gasto de movilidad, no pudiendo utilizar ambas formas para sustentar dicho gasto. - En el caso de que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas en el primer párrafo, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago. - La planilla de gastos de movilidad puede comprender: (i) Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador. (ii) Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador. (iii) En caso de que se incumpla con lo dispuesto anteriormente, la planilla queda inhabilitada para sustentar los gastos por movilidad. (iv) Podrán coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores. (v) La planilla de gastos de movilidad deberá constar en documento escrito, ser suscrita por el (los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad. (vi) La planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro. (vii) Lo regulado en este acápite no resulta de aplicación a los gastos de movilidad por viajes al interior o al exterior del país. Cabe señalar que no se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados en la planilla antes señalada en caso de que el trabajador tenga a su disposición movilidad proporcionada por el empleador, por ejemplo, se le proporcione un vehículo para efectuar sus labores. b) Aporte voluntario con fin previsional abonado por el empleador Podrá ser deducido de la renta bruta el aporte voluntario con fin previsional abonado en la Cuenta de Capitalización Individual (CIC) de los trabajadores cuya remuneración no exceda 28 remuneraciones mínimas anuales. Dicho aporte deberá constar en un acuerdo previamente suscrito entre trabajador y empleador; no deberá ser considerado como ingreso ni remuneración para el este ni deberá exceder del 100% del aporte voluntario con fin previsional realizado por el trabajador.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 c) Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales Es posible provisionar el gasto devengado por concepto de beneficios sociales que se genere a favor de los trabajadores. Este gasto pese a no ser pagado de manera efectiva antes de la presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta podrá ser deducido como gasto en el ejercicio de acuerdo a lo establecido en el inciso j) del artículo 37 de la LIR. Adicionalmente, el incido h) del artículo 20 del reglamento de la LIR dispone que serán deducibles las provisiones por obligaciones de cualquier tipo asumidas contractualmente en favor de los trabajadores del contribuyente, en tanto los acuerdos reconocidos y aceptados por la empresa se comuniquen al Ministerio de Trabajo y Promoción Social dentro de los treinta días de su celebración. d) Las pensiones de jubilación y montepío También serán deducibles las pensiones de jubilación y montepío que el empleador pague a favor de sus trabajadores cesados en la parte que no estén cubiertas por seguro alguno. e) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese Este inciso hace referencia a aquellos pagos que se acuerden entre trabajador y empleador o aquellos que se otorguen como acto voluntario del empleador. Es decir, en donde la fuente de beneficio no sea lo establecido por la ley sino la voluntad de las partes o el acto unilateral del empleador(32). De acuerdo al inciso l) del artículo 37 de la LIR, estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Se incluye dentro de este inciso a las gratificaciones extraordinarias, las bonificaciones por productividad, canasta navideña y similares, participación en las utilidades (voluntarias) y otros conceptos que se otorguen al trabajador que no constituyan una obligación que se derive de las normas laborales y además que no puedan ser deducidos como renta de quinta categoría para el trabajador. Resulta importante señalar que de acuerdo al último párrafo del artículo 37 para la deducción de estos conceptos es necesario que se cumpla con el criterio de generalidad. (32)

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Este criterio ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en diversas RTF N° 10167-2-2007. Así, se ha interpretado que el inciso l) del artículo 37 se aplica para la deducción de gasto de remuneraciones convencionales y no de remuneraciones legales.

Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Sobre el particular, debemos señalar que las normas laborales establecen la posibilidad de otorgar al trabajador (de manera individual) sumas como liberalidades, por ejemplo, las gratificaciones extraordinarias. No obstante, debido a este requisito de generalidad no se podrán deducir como gasto si no se otorgan de manera general o se sustenten en criterios objetivos de otorgamiento general. El requisito de generalidad en este caso puede constituir una barrera para el otorgamiento de liberalidades, pues si laboralmente es posible el otorgamiento de manera voluntaria y sin condición alguna, tributariamente, el empleador encontrará un problema pues no podrá deducir dicho monto como gasto. Para la deducción de gastos que se acuerden con el personal estos deberá presentar documentos en donde conste el acuerdo o el origen del pago a efectuar, por ejemplo, convenio de otorgamiento, liquidación de beneficios sociales, resolución judicial que ordene el pago, entre otros. f) Gastos de representación Se denominan gastos de representación aquellos en los cuales incurre la empresa a fin de ser representada fuera de sus oficinas, como las cenas y almuerzos a los clientes, y aquellos destinados a presentar una imagen que le permite mantener o mejorar su posición frente a sus clientes. Como ejemplo de este último tipo podemos citar los obsequios que se otorgan a los clientes. Los gastos de representación propios del giro o negocio son deducibles para determinar la renta neta en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos(33), con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. g) Gastos de personal De conformidad con el inciso ll) del artículo 37 de la LIR, son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos(34), así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Dentro de los gastos de personal que suelen otorgar las empresas de manera frecuente podemos encontrar: el agasajo que se le brinda a los trabajadores por determinadas festividades (Día del Trabajo, Día de la Madre, Navidad, etc.) la cobertura de seguros de salud a favor de los trabajadores y sus familiares; asimismo, se incluyen los cursos de capacitación para el trabajo.

(33)

Se consideran ingresos brutos al total de ingresos gravables de tercera categoría devengados en cada mes sin tomar en cuenta devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que correspondan a la costumbre de la plaza.

(34)

Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal han establecido que este tipo de gastos de educación, a diferencia del que se otorga mediante asignación por educación, se encuentra orientado a efectuar de manera adecuada la labor que desempeñan dentro de la empresa, es decir, con la capacitación para el trabajo.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 Los denominados gastos de personal son deducibles como gasto pues contribuyen de manera indirecta con la generación de la renta de tercera categoría. En efecto, si bien estos gastos no favorecen de manera directa la generación de la renta, en la medida en que tienen por finalidad motivar al personal generando un ambiente laboral adecuado que favorece la productividad contribuyen de manera indirecta a la generación de esta. Ahora bien, de acuerdo al último párrafo del artículo 37, estos gastos son deducibles en la medida en que cumplan con ser otorgados a los trabajadores de manera general. La generalidad, conforme con lo señalado anteriormente, no solo debe entenderse como un beneficio que debe ser otorgado a todos los trabajadores sino que también se cumplirá con este requisito cuando se otorgue a determinado grupo de trabajadores que compartan características comunes (jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento). Resulta importante tomar en cuenta que el único requisito para la deducción de los gastos relacionados con la salud y actividades culturales es la generalidad. Respecto a los gastos de capacitación, hasta el año 2010 el único requisito para su deducción era el de generalidad. No obstante, debemos señalar que mediante Ley N° 29498, Ley de Promoción a la Inversión en Capital Humano(35), se reguló que los gastos destinados a la capacitación de personal, podrán ser deducidos hasta un monto máximo equivalente a 5% del total de gastos deducidos en el ejercicio. Asimismo, la norma refiere que el requisito de generalidad para este supuesto deberá evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa(36). La ley mencionada, además, establece la obligación de que las empresas que se acojan a lo dispuesto por esta norma deberán presentar al Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo un programa de capacitación con carácter de declaración jurada. Para los gastos recreativos, como por ejemplo el agasajo que se realiza a los trabajadores con motivo de la Navidad u otras festividades, deberá tomarse en cuenta que además del requisito de generalidad solamente serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio(37), con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias.

(35)

Ley publicada en el diario oficial El Peruano el día 19 de enero de 2010, entra en vigencia a partir del 1 de enero de 2011.

(36)

Este criterio sobre la aplicación del requisito de generalidad había sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones. Con esta ley, este criterio ahora tiene un respaldo normativo.

(37)

Se entiende por ingresos netos al total de ingresos gravables de tercera categoría devengados en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Los gastos de personal se sustentarán con el comprobante de pago por el servicio contratado a favor de los trabajadores, el cual debe cumplir con las características y requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago. Gastos de personal

Descripción

Criterios para su deducción

Servicios de salud

- Seguros médicos a favor de los trabajadores y/o familiares. - Asunción de gastos por enfermedad de los trabajadores y/o familiares.

Generalidad

Gastos recreativos

Agasajo a los trabajadores por determinadas festividades: Día de la Madre, Día del Trabajo, Navidad, entre otros.

Generalidad y límite: 0.5% de ingresos netos de ejercicio o 40 UIT.

Gastos destinados a la capacitación para el trabajo (en el cargo).

- Generalidad. - Límite: no puede superar 5% del total de gastos deducidos en el ejercicio. - Presentación de plan de capacitación ante el MTPE.

Gastos educativos

h) Remuneraciones del titular de la E.I.R.L., accionistas, participacionista y, en general, socios o asociados de personas jurídicas y de sus familiares Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una empresa individual de responsabilidad limitada, accionistas, participacionistas y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas, así como de los cónyuges, concubinos o parientes hasta el cuarto grado de consaguinidad y segundo de afinidad de estos, serán deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor del mercado. Según lo señalado, el criterio del valor del mercado de la remuneración será aplicable para los siguientes trabajadores: - El titular de la empresa individual de responsabilidad limitada. - Los accionistas, participacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurídicas que califiquen como parte vinculada con el empleador(38), en razón a su participación en el control, la administración o el capital de la empresa. - El cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una empresa individual de responsabilidad limitada, accionistas, participacionistas o (38)

Los criterios de vinculación se encuentran regulados en el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y califique como parte vinculada con el empleador. h.1) Valor de mercado de las remuneraciones El inciso b) del artículo 19 del Reglamento de la LIR establece las reglas para determinar el valor de mercado de las remuneraciones. Para ello se tomará en cuenta la remuneración de un trabajador referente de acuerdo a las siguientes consideraciones aplicables en el orden establecido: - El valor de mercado de la remuneración será la remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. - En caso de no existir el referente señalado, será la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. - En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. - De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa. - De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5. h.2) Remuneración del trabajador referente Se entiende como remuneración del trabajador elegido como referente al total de rentas de quinta categoría a que se refiere el artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, computadas anualmente. La remuneración deberá corresponder a un trabajador que no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos a los que se les aplica las disposiciones de valor de mercado y, asimismo, el trabajador referente deberá haber prestado sus servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el cual se verifica el límite. Cuando cese el vínculo laboral de este último antes del término del ejercicio o si ingresa a él luego de iniciado este, el valor de mercado se determinará sumando el total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador elegido como referente en dicho periodo.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat h.3) Exceso en las remuneraciones El valor de mercado de las remuneraciones de los sujetos señalados se determinará en el mes de diciembre con motivo de la regularización anual de las retenciones de renta de quinta categoría, o, de ser el caso, en el mes en que opere el cese del vínculo laboral cuando este ocurra antes del cierre del ejercicio. En caso de que las remuneraciones excedan el valor de mercado, la diferencia será considerada dividendo a cargo del titular, accionista, participacionista, socio o asociado. El mencionado dividendo no podrá ser deducido como gasto y se encuentra gravado con una tasa del 4.1%. i) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos El inciso r) del artículo 37 establece que son deducibles aquellos montos que se encuentran destinados a cubrir los gastos en los que incurra el trabajador cuando se traslade a un lugar distinto a su residencia habitual para el cumplimiento de sus labores. Los gastos de viaje comprenden: los gastos de transporte y los viáticos. Los gastos de transporte son aquellos que cubren propiamente el traslado desde la residencia habitual del trabajador hasta el lugar donde va a prestar el servicio efectivo. La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. Por otro lado, los viáticos son los gastos de alojamiento, alimentación y movilidades en los que incurre el trabajador durante su estadía en el lugar de destino. Para la deducción de estos conceptos es necesario que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada y que se cumpla con la acreditación de ellos. El límite para la deducción de gastos por viáticos no podrá exceder del doble del monto que por ese concepto concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía cuando se realicen viajes. Ahora bien, los montos máximos para la deducción del gasto por viáticos se determinan en función al lugar de destino: - Si el lugar de destino es el interior del país, de acuerdo a lo establecido en el Decreto Supremo Nº 028-2009-EF el monto por viáticos diarios que otorga el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía es S/. 210.00, por lo tanto, el límite para la deducción de gasto por viáticos asciende a S/. 420.00. Estos gastos deberán sustentarse con comprobantes de pago. Límites de gastos por viáticos diarios a nivel nacional Viáticos diarios que otorga el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía

Viáticos diarios para trabajadores del Sector Privado

S/. 210.00

S/. 420.00


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 - En caso de que el lugar de destino sea el exterior, el gasto máximo deducible dependerá de la zona geográfica de destino. Gasto máximo deducible por viáticos en el exterior Zona geográfica

Gasto máximo deducible

África

$ 400

América Central

$ 400

América del Norte

$ 440

América del Sur

$ 400

Asia

$ 520

Caribe

$ 480

Europa

$ 520

Oceanía

$ 480

Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos emitidos en el exterior de acuerdo a las disposiciones del país en donde se realice el gasto o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos. No obstante, los gastos sustentados con la referida declaración jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo permitido por concepto de viáticos. j) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría Estos conceptos abarcan todo lo descrito en el acápite de Impuesto a la Renta de quinta categoría del trabajador y podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Cabe señalar que bajo este inciso no es posible deducir aquellos ingresos que pese a calificar como rentas de quinta categoría han sido regulados de manera independiente y específica por algún otro inciso del artículo 37. De esta manera, las asignaciones y bonificaciones que se acuerden al personal (inciso l), las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales (inciso j) serán deducibles en aplicación de cada uno de los incisos referidos(39). k) Remuneraciones que se paguen por la contratación de personas con discapacidad Cuando se empleen personas con discapacidad(40) las empresas que contraten a estos trabajadores tendrán derecho a una deducción adicional sobre las (39)

Este criterio ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 07719-4-2005, de observancia obligatoria.

(40)

La contratación laboral de personas con discapacidad se encuentra regulada por la Ley N° 27050 y el Decreto Supremo N° 0032000-PROMUDEH.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat remuneraciones que se paguen a estas personas en un determinado porcentaje. El porcentaje de deducción adicional, de acuerdo a lo señalado por inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el siguiente: Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría, calculado sobre el total de trabajadores

Porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad

Hasta 30%

50%

Más de 30%

80%

Sobre esta deducción debe señalarse, además, que el monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podrá exceder de 24 remuneraciones mínimas vitales. Por otro lado, en caso de trabajadores con menos de un año de relación laboral, el monto adicional deducible no podrá exceder de dos remuneraciones mínimas vitales por mes laborado por cada persona con discapacidad. El porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría se debe calcular por cada ejercicio gravable. El generador de rentas de tercera categoría deberá acreditar la condición de discapacidad del trabajador con el certificado correspondiente que aquél le presente, emitido por el Ministerio de Salud, de Defensa y del Interior a través de sus centros hospitalarios, y por el Seguro Social de Salud - EsSalud.

3.

CONCEPTOS NO DEDUCIBLES COMO GASTO a) Impuesto a la Renta de quinta categoría asumido por la empresa El Impuesto a la Renta asumido por la empresa no puede ser deducido como gasto a fin de determinar la renta neta. En ese sentido, si el empleador se compromete a asumir el Impuesto a la Renta de quinta categoría del trabajador, el monto no podrá ser deducido por la empresa para determinar su renta neta del ejercicio. b) Multas por infracciones Tampoco son deducibles, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional. Se entiende que Sector Público abarca las siguientes entidades: Gobierno central, gobiernos regionales, gobiernos locales, instituciones públicas y organismos descentralizados autónomos.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 Podemos concluir entonces que las multas referidas incluyen aquellas multas o sanciones por la comisión de infracciones impuestas por el Ministerio de Trabajo o la Sunat. CONSULTAS Y CASOS PRÁCTICOS

Consulta 1: Deducción de multas e intereses por sanciones impuestas por el Ministerio de Trabajo En una reciente inspección laboral realizada a la empresa Better Together se ha detectado la comisión de diversas infracciones por el incumplimiento del pago de beneficios sociales a los trabajadores (CTS, gratificaciones legales y vacaciones). En la resolución de determinación de la multa se ha consignado el importe a pagar de S/. 3 800.00. Al respecto, nos consultan si ese importe pagado puede ser deducido como gasto para determinar la renta neta de tercera categoría. De conformidad con lo establecido en el artículo de la LIR no son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría las multas aplicadas por el Sector Público nacional. Dentro de este sector encontramos a diversas entidades que forman parte del Poder Ejecutivo, entre ellas el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo. En razón de lo señalado, la multa impuesta y los intereses generados por el no pago oportuno de esta, no podrán ser deducidos como gasto a fin de determinar la renta neta de tercera categoría de la empresa Better Together.

Consulta 2: Deducción de gastos por capacitación del personal Con motivo de la instalación de un nuevo sistema informático utilizado para el envío de información a clientes en el exterior, los trabajadores del área de sistemas de la empresa STBX S.A. recibirán un curso de capacitación a fin de conocer el manejo de este nuevo sistema. Así, el empleador pagará el costo del curso, el cual asciende a $ 500 por persona. Sobre el particular nos consultan si es posible deducir este monto a fin de determinar la renta neta de tercera categoría. De conformidad con el inciso ll) del artículo 37 de la LIR son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos. Para la deducción de gastos educativos es necesario que se cumplan dos requisitos: que sean destinados a brindar capacitación al trabajador y que se otorguen de manera general. Ahora bien, en la medida en que el curso que recibirán los trabajadores servirá para que conozcan cómo operar este nuevo sistema, se cumplirá el primer requisito. Por otro lado, respecto al requisito de generalidad, si bien este curso no ha sido otorgado a todos los trabajadores de la empresa, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se ha establecido que se entiende cumplido el requisito de generalidad cuando se otorgue el

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat beneficio a determinado grupo de trabajadores que compartan características comunes (jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento). En este caso el requisito se cumple, pues el curso se ha pagado para todos los trabajadores del área de sistemas. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RTF Nº 09222-1-2001 Se confirma la apelada en un extremo por cuanto conforme al criterio en la Resolución Nº 461-5-98 la entrega a los trabajadores en tanto se efectúan con ocasión de la prestación de servicios y con el objeto de unificar su vestimenta con la cual se proyecta la imagen de la compañía, conforme a los usos y costumbres de las empresas, califica como una condición de trabajo y a su vez es considerada como indispensable para la prestación de servicios. Utilidades RTF N° 03964-1-2006 El pago de las utilidades por encima de los límites legales establecidos para la participación de las utilidades de los trabajadores les resulta aplicable lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37° de la LIR, por lo que debe ser deducible. RTF Nº 11235-3-2008 (19/09/2008) Las participaciones en las utilidades de los directores se encuentran contempladas en un inciso distinto al v) del artículo 37 de la LIR, por lo que no es exigible el requisito consistente en la cancelación dentro del plazo de presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta. Gastos de personal RTF Nº 00523-4-2006 (27/01/2006) La generalidad del gasto de seguro médico debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, como su jerarquía, antigüedad o cualquier otra condición que demuestre que se encuentran en una situación similar. RTF Nº 5909-2-2007 (03/07/2007) Los gastos destinados a la organización de eventos recreativos para los trabajadores deben estar debidamente sustentados no solo en los comprobantes sino también con toda aquella otra documentación que acredite la realización del evento.


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INFORMES DE LA SUNAT INFORME N° 084-2008-SUNAT/2B0000 (20/05/2008) Los sujetos generadores de rentas de tercera categoría podrán aplicar la deducción establecida en el inciso z) del artículo 37 de la LIR aun cuando contraten a un solo trabajador con discapacidad. INFORME N° 046-2008-SUNAT/2B0000 10/04/2008 Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efectos que el trabajador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son gastos necesarios para el cabal desempeño de las funciones asignadas al trabajador y, por ende, coadyuvan a la generación de rentas. INFORME N° 046-2008-SUNAT/2B0000 10/04/2008 Los gastos de movilidad y los gastos de vehículos automotores regulados en los incisos a1) y w) del artículo 37 de la LIR, respectivamente, no son complementarios sino excluyentes, dado que regulan conceptos distintos.

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CAPÍTULO 4 La detracción del IGV en los casos de intermediación laboral y tercerización

Otra obligación que fiscaliza la Sunat y que tiene incidencia en el ámbito laboral es la detracción del IGV cuando se brindan servicios de intermediación laboral (incluso para los casos en los que esta figura no se ajusta a lo dispuesto en las normas sobre la materia) y en algunos casos de tercerización de servicios. Las empresas que contraten o que brinde servicios bajo las modalidades antes mencionadas deberán conocer cuáles son los supuestos en los que se configura la obligación de pago para verificar si se encuentra obligado a efectuar la detracción. El presente capítulo desarrolla el marco general del sistema de detracciones, los sujetos y actividades comprendidas dentro de su alcance –con énfasis en aquellas operaciones de intermediación laboral y tercerización– y las infracciones y sanciones que se generan por incumplir con lo dispuesto en la regulación sobre la materia.

1.

SISTEMA DE DETRACCIONES

Con la finalidad de garantizar el pago del Impuesto General a las Ventas (IGV) en aquellos sectores donde existe alto grado de informalidad, el Estado viene aplicando el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central SPOT (Sistema de Detracciones) regulado por el Decreto Legislativo N°940 y sus normas modificatorias. Este sistema consiste en la generación de fondos a través de la detracción o descuento de un determinado porcentaje del precio de venta o retribución acordada que efectúa el adquiriente del bien o usuario del servicio que se encuentra afecto al sistema. El mencionado porcentaje deberá ser depositado en una cuenta en el Banco de la Nación a nombre del vendedor o a nombre de aquel que presta el servicio. Este último utilizará los fondos que se encuentran en esta cuenta para realizar los pagos de sus obligaciones tributarias.

2.

OPERACIONES COMPRENDIDAS EN EL SISTEMA DE DETRACCIONES

Mediante la Resolución Nº 183-2004/SUNAT y normas modificatorias posteriores se ha regulado cuáles son las operaciones que se encuentran sujetas al sistema de detracciones: - Las ventas de bienes y prestación de servicios gravados con el IGV. - El retiro de bienes gravados con el IGV. - El traslado de bienes fuera del centro de producción, así como desde cualquier zona geográfica que goce de beneficios tributarios hacia el resto del país,


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 cuando no se origine en operaciones de venta de bienes respecto de los cuales la informalidad es muy alta. Los bienes y servicios comprendidos en las operaciones sujetas a detracción y los porcentajes a detraer se detallan en el siguiente cuadro: Anexo

Bienes o servicios

Anexo 1

Azúcar Alcohol etílico Algodón

Anexo 2

Recursos hidrobiológicos Maíz Algodón Caña de azúcar Arena y piedra Residuos y deshechos Bienes del inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV Aceite de pescado Harina, polvo y pellets de pescado, crustáceos, moluscos y demás invertebrados acuáticos Embarcaciones pesqueras Leche Madera

Anexo 3

3.

Intermediación laboral y tercerización. Arrendamiento o cesión en uso de bienes muebles o inmuebles. Movimiento de carga. Comisión mercantil. Otros servicios empresariales Fabricación por encargo. Servicio de transporte de personas

Porcentaje 10% 10% 12% 9% o 15% 7% 10% o 15% 10% 10% 10% 10% 9% 9% 9% 4% 9% 12% 12% 12% 12% 12% 12% 12%

LA DETRACCIÓN EN LOS SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN Y LA TERCERIZACIÓN

Los servicios de intermediación y tercerización a los que hace referencia en el anexo 3 comprenden únicamente aquellos servicios que expresamente se encuentran establecidos en el anexo; no obstante, cabe señalar que, conforme se vera más adelante, existen otras situaciones sujetas a detracción no comprendidas en el mencionado acápite que podrían calificar como supuestos de tercerización. Ahora bien, se especifica que los servicios de intermediación y tercerización(41) que se encuentran afectos al sistema son los siguientes:

(41)

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Siempre que se encuentren afectos al IGV.


Intermediación laboral y tercerización a) Los servicios temporales, complementarios o de alta especialización prestados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 27626 y su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N° 003-2002-TR, aun cuando el sujeto que presta el servicio: a.1) Sea distinto a los señalados en los artículos 11 y 12 de la citada ley. a.2) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por esta para realizar actividades de intermediación laboral. a.3) Destaque al usuario trabajadores que a su vez le hayan sido destacados. b) Los contratos de gerencia, conforme al artículo 193 de la Ley General de Sociedades. c) Los contratos en los cuales el prestador del servicio dota de trabajadores al usuario del mismo; sin embargo, estos no realizan labores en el centro de trabajo o de operaciones de este último, sino en el de un tercero.

4.

LOS SUPUESTOS DE INTERMEDIACIÓN LABORAL AFECTOS A DETRACCIONES

Con relación a la intermediación laboral se señala que constituyen servicios afectos a detracción independientemente del nombre que le designen las partes: 4.1. Los servicios temporales, complementarios o de alta especialización prestados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley N° 27626 y su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N° 003-2002TR Este inciso recoge la denominación de aquello que según lo dispuesto por las normas laborales califica como intermediación laboral. La intermediación laboral es un proceso a través del cual una empresa (denominada empresa usuaria) contrata a otra empresa (empresa de servicios o cooperativa de trabajadores) para que le destaque personal a sus instalaciones a fin de que le presten servicios bajo su dirección y supervisión. Los servicios que puede prestar el personal destacado se encuentran restringidos a actividades temporales, complementarias o de alta especialización. Las características de la intermediación laboral son las siguientes: a) Los servicios de intermediación laboral solo pueden ser prestados por empresas de servicios o cooperativas de trabajadores La actividad de intermediación laboral solamente puede ser realizada por empresas de servicio o cooperativas de trabajadores que cumplan con determinados requisitos entre los cuales encontramos: - Las empresas de servicios se constituyen como personas jurídicas de acuerdo a lo establecido en la Ley General de Sociedades. - Tienen como único objeto social prestar servicios de intermediación laboral.


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 - Las empresas de servicio deben contar con un capital mínimo de 45 UIT; asimismo, deben encontrarse inscritas en el Registro Nacional de Empresas que realizan actividades de Intermediación Laboral del Ministerio de Trabajo para iniciar labores. b) Solamente cabe la contratación de servicios de manera permanente para actividades complementarias o altamente especializadas y de manera temporal en caso de suplencia o de actividades ocasionales Existe una limitación respecto a las actividades que se pueden contratar bajo modalidad de intermediación laboral. Así, esta modalidad de contratación se encuentra dirigida a cubrir servicios complementarios (que no califican como actividad principal o esencial de una empresa) y a servicios altamente especializados, que requieren de altos conocimientos sobre una materia específica. De acuerdo a la norma que regula los servicios de intermediación laboral califican como servicios complementarios los servicios de limpieza, vigilancia, mensajería externa, entre otros. Sin embargo, el análisis de cuáles actividades califican como principales y cuáles como complementarias se realiza dependiendo del caso concreto. Complementarias Actividades que se pueden contratar bajo la modalidad de intermediación laboral

Altamente especializadas Temporales (suplencia u ocasional)

Asimismo, también existe una limitación respecto al porcentaje de trabajadores que se puede contratar bajo la figura de intermediación laboral. En tal sentido, solamente podrá contratarse bajo esta modalidad hasta un 20% de la planilla total de trabajadores de la empresa. c) Implica la provisión de mano de obra de la empresa de servicios a la empresa usuaria y el cumplimiento de determinadas formalidades La principal característica de la intermediación laboral es que implica el destaque de trabajadores de la empresa de servicios a la empresa usuaria. Si bien con la empresa usuaria los trabajadores destacados no mantienen ninguna vinculación de carácter laboral, se encuentran bajo la dirección y supervisión de esta última. Ahora bien, existen diversos requisitos formales a cumplir cuando se lleva a cabo un proceso de intermediación laboral: es necesario celebrar un contrato de locación de servicios con la empresa usuaria y presentarlo ante el Ministerio de Trabajo asimismo, la empresa usuaria deberá emitir una carta de fianza a fin de cumplir con los pagos de obligaciones de carácter laboral.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat Sobre el particular, resulta importante tomar en cuenta las conclusiones de la Sunat respecto al servicio de intermediación sujeta a detracciones emitido en el Informe N° 244-2003-SUNAT  El servicio de intermediación laboral debe prestarse en los locales o centro de operaciones de la empresa usuaria. Asimismo, tratándose de la intermediación de servicios temporales, el servicio debe ser dirigido y supervisado por la empresa usuaria, salvo que se trate de la intermediación de servicios complementarios o altamente especializados, en los cuales la empresa usuaria no puede determinar ni supervisar sustancialmente las tareas del trabajador destacado.  De otro lado, corresponde que el servicio de intermediación laboral sea prestado en un horario de trabajo. Sin embargo, al no existir una norma específica que contemple el horario de trabajo del destacado como una condición necesaria para la existencia del servicio de intermediación laboral se entiende que la falta de tal aspecto no conlleva la inexistencia o desnaturalización de dicho servicio.  Los servicios de mensajería externa y de mantenimiento constituyen servicios complementarios que sí pueden ser objeto de intermediación laboral y, en consecuencia, estar incluidos en el sistema.  No se encuentran comprendidos en el sistema los servicios de intermediación laboral exonerados del IGV. Intermediación laboral Actividad complementaria

ACTIVIDAD PRINCIPAL Servicios temporales o altamente especializados

Actividad complementaria

Empresa de servicios Empresa de servicios


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 4.2. Contratación de servicios que no califican propiamente como intermediación laboral En ese numeral podemos distinguir tres supuestos en los cuales, por diferentes razones, no se cumplen las normas que regulan el proceso de intermediación laboral, por tanto, nos encontramos frente a figuras que propiamente no constituyen supuesto de intermediación laboral o se encuentran desnaturalizadas. En estos supuesto la Sunat reconoce la existencia de la obligación de detracción aun cuando se trate de supuesto de intermediación laboral encubierto. a) Los servicios prestados sean distinto a los señalados en los artículos 11 y 12 de la citada ley Conforme a lo señalado en el numeral anterior, solamente se pueden contratar bajo la modalidad de intermediación laboral servicios temporales, complementarios, altamente especializados. Entonces, en este supuesto nos encontraríamos frente a casos en los cuales se ha contratado servicios para cubrir puestos dentro de la actividad principal de la empresa de manera permanente. b) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por esta para realizar actividades de intermediación laboral El incumplimiento de los requisitos exigidos por la norma puede dar como resultado que nos encontremos frente a supuestos que conllevan a la desnaturalización de la figura de la intermediación o frente a una sanción menos gravosa, dependiendo de cuál sea el requisito vulnerado. En caso de que no se cumplan con estos requisitos en el ámbito laboral nos encontraremos frente a incumplimiento que tiene como consecuencia que la empresa usuaria asuma a los trabajadores destacados como suyos y, por lo tanto, deberá incorporarlos en la planilla de la empresa, pues se ha producido una desnaturalización de la figura. No obstante, la figura así recogida constituye un supuesto sobre el cual cabe aplicar el sistema de detracciones. c) Destaque al usuario de trabajadores que a su vez le hayan sido destacados Este último supuesto supone la celebración de un contrato de prestación de servicios de carácter civil a través del cual la empresa usuaria requiere el destaque de mano de obra a sus instalaciones. No obstante, posteriormente este personal destacado es nuevamente desplazado a una tercera empresa usuaria. El supuesto descrito implica un doble destaque de los mismos trabajadores con lo cual se desvirtúa el objeto de la contratación bajo la modalidad de intermediación que busca ser una modalidad de contratación restrictiva. Asimismo, constituye un supuesto prohibido de contratación bajo la modalidad de intermediación laboral.

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Empresa de servicio

Dotación de personal

Empresa usuaria 1

Destaque de personal

Empresa usuaria 2

Destaque de personal

Observamos que en estos tres supuestos existe una vulneración de lo establecido en las normas laborales que regulan el servicio de intermediación laboral, por lo que nos encontramos frente a supuestos de desnaturalización que pueden conllevar al reconocimiento de una relación laboral entre los trabajadores destacados y la empresa usuaria. 4.3. Contratos en los cuales el prestador de servicio dota de trabajadores al usuario del mismo, sin embargo, estos no realizan labores en el centro de trabajo o de operaciones de este último, sino en el de un tercero Esta figura comprende un contrato de locación de servicios a través del cual una empresa usuaria celebra un contrato de locación de servicios con otra empresa para que esta le destaque de trabajadores a su empresa. Sin embargo, el personal destacado no presta servicios efectivos en el local de la empresa usuaria sino en las instalaciones de una tercera empresa, con la que no ha existido vinculación contractual alguna. Empresa de servicios

Centro de operaciones tercero

Empresa usuaria

No hay destaque de personal efectivo El destaque se realiza a un tercero

4.4. Implicancias laborales de la regulación extensiva de la Sunat De acuerdo a lo señalado, las situaciones reguladas no solamente incluyen supuestos de intermediación laboral sino también aquellos casos en los que esta figura se ha desnaturalizado o ha existido simulación. En tal sentido, si bien las empresas se encuentran obligadas en el ámbito tributario a efectuar la detracción correspondiente, y aun cuando cumplan con hacerlo, nos encontraríamos frente a situaciones que configuran infracciones en materia labo-


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GUÍA OPERATIVA Nº 2 ral. Así, es posible determinar la desnaturalización de la relación y, por lo tanto, la incorporación de los trabajadores destacados a la planilla de la empresa usuaria. 4.5. Infracciones laborales a los supuestos de intermediación laboral Se considera desnaturalizada la intermediación laboral y, en consecuencia, configurada una relación laboral directa con el trabajador y la empresa usuaria, cuando se produzcan cualesquiera de los siguientes supuestos: - Cuando la intermediación laboral se utilice para cubrir personal que se encuentra ejerciendo el derecho de huelga. - Cuando se utilice la contratación para cubrir personal de otra empresa de servicios o cooperativa de trabajadores regulada por ley. - Cuando se utilice la contratación para vulnerar derechos colectivos de los trabajadores - El exceso de los porcentajes limitativos establecidos para la intermediación de servicios temporales. - La intermediación para servicios temporales distintos de los que pueden ser cubiertos por los contratos de naturaleza ocasional o de suplencia. - La intermediación para labores distintas de las reguladas en los artículos 11 y 12 de la ley. - La reiterancia del incumplimiento de las obligaciones de la empresa usuaria regulada en el reglamento. Se verifica la reiterancia cuando persiste el incumplimiento y se constata en la visita de reinspección o cuando se constata que en un procedimiento de inspección anterior la empresa usuaria realiza tal incumplimiento. Cabe señalar que la verificación de los supuestos establecidos anteriormente son infracciones de tercer grado de la empresa usuaria y de la entidad, respectivamente.

5.

LA TERCERIZACIÓN DE SERVICIOS Y LOS SUPUESTOS DE TERCERIZACIÓN AFECTOS A DETRACCIÓN

El primer grupo del anexo 3 solamente recoge de manera expresa un supuesto de tercerización afecto al sistema de detracción: contratos de gerencia; no obstante, en los demás grupos existen prestaciones de servicios que si bien no se encuentran definidos por la norma que regula el sistema de detracciones como tercerización sí podrían calificar bajo esta denominación si se brinda de conformidad con lo regulado en las normas sobre la materia. Específicamente lo relacionado a otros servicios empresariales y fabricación de bienes por encargo.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat A fin de comprender los alcances de la tercerización y distinguir esta figura de la intermediación laboral, a continuación se desarrollaran las principales características. 5.1. Tercerización: aspectos generales La tercerización es definida como una forma de organización empresarial por la cual una empresa (principal) le encarga de manera integral el desarrollo de una parte de su actividad principal a una empresa tercerizadora. Esta modalidad de externalización productiva se encuentra regulada por la Ley N° 29245, el Decreto Legislativo N° 1038 y el reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 006-2008-TR. De la definición recogida en las normas señaladas podemos distinguir las siguientes características de la tercerización: - Se trata de la externalización de actividades principales o de alta especialización dentro de la empresa, por lo tanto, se entiende que se puede tercerizar aquella actividad que es consustancial al giro del negocio de la empresa. - Mediante la tercerización se brinda un servicio integral que la empresa tercerizadora desarrolla de manera autónoma bajo su propio riesgo. - La tercerizadora tiene que tener pluralidad de clientes(42). - Existe desplazamiento de personal de la empresa tercerizadora a la empresa principal. Tercerización Gerencia

Ventas RRHH

Producción

Área de RRHH tercerizada por empresa

(42)

La pluralidad es exigida salvo en tres supuestos: cuando el servicio sea requerido por un número reducido de empresas en un ámbito geográfico del sector de mercado; cuando por la naturaleza del servicio existe un pacto de exclusividad; y cuando se trate de microempresas.


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Materia Tipo de servicio

Intermediación

Tecerización

Destaque de mano de obra

Se presta un servicio integral

La empresa usuaria tiene facultades de dirección y fiscalización del personal

Prestación de un servicio autónomo (no hay poder de dirección sobre el personal del tercero)

Tipo de actividad contratada

Complementarias Temporal: suplencia u ocasional Altamente especializada

Actividad principal

Tipo de personal

Solo pueden ser trabajadores de un tercero

Pueden o no ser trabajadores del tercero

Ajenidad en riesgo de servicio

Todo riesgo es asumido por la usuaria

El riesgo de la actividad lo asume la empres tercerizadora

Trato del personal

Puede ser tratado como trabajador de la usuaria

No debe ser tratado como trabajador de la usuaria.

Detracción del IGV

Todas las contrataciones bajo la modalidad de intermediación laboral están sujetas a detracción incluso las desnaturalizadas

Solamente se encuentran sujetas a detracción los contratos de gerencia, fabricación por encargo y actividades señaladas en el anexo 3 que se contraten bajo esta modalidad

Poder de dirección

Conforme a lo señalado la norma que regula el sistema de detracciones no incluye todos los supuestos de tercerización sino solamente aquellos que se encuentran regulados de manera expresa en el anexo 3. Así, tenemos: 5.2. Los contratos de gerencia, conforme a lo establecido en la Ley General de Sociedades De conformidad con lo establecido en el 193 de Ley General de Sociedades, una sociedad puede designar como gerente a una persona jurídica. En este caso será necesario que la persona jurídica nombre a una persona natural como su representante, la cual se encontrará sujeta a las responsabilidades detalladas en la norma antes referida. Este inciso recoge un supuesto de tercerización de servicios a través del cual una empresa principal contrata a otra con la finalidad de encargarle (de manera integral) una parte de la actividad productiva de la empresa (gerencia) para que esta se encargue de su realización de manera autónoma. 5.3. Fabricación de bienes por encargo Esta actividad hace referencia a aquel servicio mediante el cual el prestador de este se hace cargo de todo o una parte del proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat cualquier otro bien necesario para la obtención de aquellos que se hubieran encargado elaborar, producir, fabricar o transformar. Se incluye en esta definición a la venta de bienes, cuando las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien con los que el vendedor ha elaborado, producido, fabricado o transformado los bienes vendidos, han sido transferidos bajo cualquier título por el comprador de estos. No se incluye en esta definición: a. Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente avíos textiles, en tanto el prestador se hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendas textiles(43). Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente diseños, planos o cualquier bien intangible, mientras que el prestador se hace cargo de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien. 5.4. Otros servicios que podrían calificar como tercerización de servicios El anexo 3 comprende también otros servicios que pueden ser contratados bajo la modalidad de tercerización(44). En estos casos la obligación de efectuar la detracción se genera no porque nos encontremos frente a un supuesto de contratación bajo la modalidad de tercerización, sino porque el servicio que se brinda o se contrata se encuentra dentro de las actividades que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del SPOT. Así, por ejemplo, si se contrata mediante tercerización servicios de contabilidad, para que una empresa se encargue de este sector dentro de la organización de la empresa, por cada servicio que se brinde será necesario cumplir con la obligación de realizar la detracción respectiva.

6.

SUJETOS OBLIGADOS A EFECTUAR LA DETRACCIÓN

El sujeto obligado a efectuar la detracción es el usuario de servicio. Solamente en caso se incumpla con la obligación esta se trasladará al prestador de servicios.

(43)

Para tal efecto son avíos textiles los siguientes bienes: etiquetas, hangtags, stickers, entretelas, elásticos, aplicaciones, botones, broches, ojalillos, hebillas, cierres, clips, colgadores, cordones, cintas twill, sujetadores, alfileres, almas, bolsas, plataformas y cajas de embalaje.

(44)

Algunas actividades que pueden contratarse bajo tercerización son: las actividades jurídicas, contabilidad, teneduría de libros y auditoría; asesoramiento en materia de impuestos, investigaciones de mercados y realización de encuestas de opinión pública, actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión, entre otras.


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Modalidad de contratación

(*)

7.

Usuario del servicio

Prestador del servicio(*)

Intermediación laboral

Empresa usuaria

Empresa de servicios o cooperativa

Tercerización

Empresa principal

Empresa tercerizadora

En caso el prestador de servicios reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo. Sin perjuicio de la sanción que corresponda al usuario del servicio que omitió realizar el depósito habiendo estado obligado a efectuarlo.

MOMENTO PARA EFECTUAR EL DEPÓSITO DE LA DETRACCIÓN Hasta la fecha de pago Usuario Dentro del 5º día hábil del mes siguiente a su anotación

Prestador

Dentro del 5º día hábil siguiente a recibida la totalidad del importe

CONSULTAS

Consulta 1: Empresa que brinda servicios de intermediación laboral de manera irregular La empresa M&M brinda servicios de limpieza destacando trabajadores para que efectúen estas labores en las instalaciones de diversas empresas. Sin embargo, esta empresa no tiene como único objeto social realizar esta actividad, sino que además comercializa y exporta productos de limpieza. Asimismo, la empresa no se encuentra inscrita en el registro respectivo del Ministerio de Trabajo. Al respecto, nos consultan si los usuarios de los servicios de M&M deben efectuar las detracciones correspondientes sobre los pagos que le realicen a esta. Respuesta La empresa M&M no cumple con los requisitos establecido por la Ley de Intermediación laboral y su reglamento para brindar estos servicios, por lo tanto, nos encontramos frente a un destaque de mano de obra que no se ha configurado de manera correcta. Pese a esta situación, en el ámbito tributario, la empresa se encuentra obligada a efectuar el pago de la detracción por el servicio brindado ya que también son sujetos obligados a aquellos que no hubieran cumplido con los requisitos exigidos por la Ley de Intermediación para realizar este tipo de actividades se les aplica el Sistema de Detracciones.

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Obligaciones laborales fiscalizadas por la Sunat De esta manera, el usuario del servicio deberá detraer el 12% del monto a pagar por el servicio prestado y realizar el depósito respectivo a fin de cumplir con su obligación tributaria.

Consulta 2: Sanciones Laborales por desnaturalización de contratación bajo la modalidad de intermediación laboral La empresa MAC ha celebrado un contrato con la empresa Red a través del cual se obliga a destacar personal para la realización de servicios de naturaleza principal en dicha empresa. Sobre el particular, nos consultan si esta figura se encuentra sujeta al régimen de detracción y si existen infracciones laborales que se derivan de la misma. Tributariamente, esta situación si se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Sistema de Detracciones, pese a que no se configure como una modalidad válida de contratación bajo la modalidad de intermediación laboral, por lo que se genera la obligación en el usuario del servicio de detraer el 12% del monto a pagar por el servicio. Por otro lado, en el ámbito laboral observamos que ha existido una desnaturalización de la intermediación laboral, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del Reglamento de la Ley de Intermediación Laboral, pues la contratación ha procedido sobre actividades que no pueden contratarse bajo esta modalidad (actividad principal de carácter permanente) por lo tanto, la sanción en estos casos, en aplicación del principio de primacía de la realidad es que empresa S.A.C. incorporaré a los trabajadores destacados a su planilla. Cabe señalar que la verificación de los supuestos establecidos anteriormente son infracciones de tercer grado de la empresa usuaria y de la entidad, respectivamente.


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Obligaciones Laborales Fiscalizadas Por La Sunat

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