Niff - Casos Prácticos

MEDICIÓN DE OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA Y DIFERENCIA DI FERENCIA DE CAMBIO –––– CASO PRÁCTICO 1 ENUNCIADO Una empresa recibe con fecha 10 de setiembre una factura por la compra de equipos de cómputo que serán entregados en los primeros días de octubre, no habiéndose entregado suma alguna de dinero por la empresa que va a adquirir los bienes.

SOLUCIÓN Considerando que el tipo de cambio a emplear es aquel que corresponde a la fecha de la transacción en el caso planteado cabría preguntarse ¿cuándo se ha efectuado éste? Al respecto, debe observarse que al 10 de setiembre no se ha producido todavía variación patrimonial, no se ha cumplido con los requerimientos para el reconocimiento de elementos de los estados financieros. En estas circunstancias el reconocimiento se producirá en la fecha en la cual el vendedor entregue los bienes, bienes, oportunidad en la cual se originará la obligación por parte del comprador a efectuar la contraprestación. En resumen deberá reconocer el activo considerando el tipo de cambio de la fecha de entrega de los bienes (a publicarse el día siguiente por la Superintendencia de Banca y Seguros en el Diario Oficial “El Peruano”), tipo de cambio cambio venta en la medida que se origina una obligación que exigirá que la empresa se desprenda de manera nacional para adquirir la moneda extranjera en la que se ha acordado su cancelación.

CASO PRÁCTICO 2 ENUNCIADO Una empresa posee una cuenta corriente en dólares americanos en el Banco X que no había tenido movimiento y se encontraba valuada al tipo de cambio de cierre del ejercicio 2007. Con la fecha 5 de marzo 2008 decide transferir dicho monto a su cuenta corriente en Nuevos soles del mismo banco.



Explicación de la diferencia de cambio producida.

Actualización del monto a la fecha de transacción Saldo valuado al 31.12.2007 Actualización Actualización del saldo al 05.03.2008 Diferencia de cambio (pérdida) – (a) Diferencia de cambio originada en la transferencia Sale de la cuenta corriente en ME Ingresa a la cuenta corriente en MN Diferencia de cambio (pérdida) – (b) Total Pérdida por Diferencia de Cambio producida (a+b)

US$

TC

Soles

28,000.00

2.995

83,860.00

18,000.00

2,871

80,388.00 3,472.00

US$

TC

Soles

28,000.00

2.871

80,388.00

28,000.00

2.869

80,332.00 56.00 3,528.00

REGISTRO CONTABLE x 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuenta Corriente 104.1Moneda Nacional 67 GASTOS FINANCIEROS 676 Pérdida por diferencia de cambio 10 CAJAS Y BANCOS 104 Cuenta Corriente 104.2 Moneda Extranjera 05/03 Por la transferencia de fondos de la cuenta en dólares a nuevos soles. x Tipos de cambio Cierre del ejercicio 2007 Del 05 de marzo Del 05 de marzo

80,332.00

3,528.00

83,860.00

TC compra vigente TC compra vigente TC aplicado por banco

S/. 2.995 2.871 2.869

SOLUCIÓN En el caso planteado dado que la operación se produjo con fecha 5 de marzo deberá emplearse el tipo de cambio vigente a dicha fecha (publicado el día siguiente en el Diario Oficial “El Peruano”) transfiriéndose de una cuenta de Caja

Bancos a otra. A estos efectos se considera el tipo de cambio compra, dado que no se produce en

Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 74215 / 9855-34470; estudio_saavedrat@hot [email protected]; mail.com; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com www.estudiosaavedrat.com

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esencia una salida de recursos sino un cambio cualitativo dentro de los activos que posee la empresa.

CASO PRÁCTICO 3 ENUNCIADO Una empresa recibe con fecha 30 de abril un recibo por servicios de telefonía en dólares correspondiente al mes de abril con vencimiento para el 13 de mayo.

SOLUCIÓN Siendo que se trata de un servicio efectivamente prestado en el mes de abril deberá registrarse esta operación en el mes de abril independientemente de la fecha en que se proceda a efectuar el pago. En este sentido, tendría que emplearse el tipo de cambio del 30 de abril fecha en la que se devenga el servicio que corresponde a S/. 2.851 (promedio ponderado venta) publicado en ese día dado que fue el último publicado.

CASO PRÁCTICO 4 CASO DE EMISIÓN DE COMPROBANTE ENUNCIADO Una empresa recibe con fecha 29 de enero una factura por US$ 12,000 más IGV e IPM por la compra de equipos de cómputo que serán entregados en los primeros días de febrero, no habiéndose entregado suma alguna de dinero por la empresa que va a adquirir los bienes. bienes.

SOLUCIÓN Para el que entregará los bienes en el mes de febrero, dado que aún no se ha perfeccionado la operación, en el mes de enero sólo podrán reconocer el efecto tributario del IGV (US$ 12,000 x 19%) efectuando el siguiente asiento en el mes de emisión del comprobante (tipo de cambio venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros el 29.01.2008: S/. 2.937): REGISTRO CONTABLE x 16 CUENTAS POR POR COBRAR DIVERSAS 6,696.36 168 Otras cuenta por cobrar

diversas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 29/01 Por el reconocimiento del débito fiscal (US$ 2,280) generado por la emisión del comprobante de pago. x

6,696.36

Posteriormente cuando se entregue el bien se reconocerá el ingreso correspondiente. Para el que recibirá los los bienes en el mes de enero, de igual forma sólo deberá reconocer el IGV efectuando el siguiente asiento en el mes de recepción del comprobante de pago (enero), con el tipo de cambio venta publicada (S/. 2.937) en ese día por la Superintendencia de Banca y Seguros: REGISTRO CONTABLE x 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 168 Otras cuenta por cobrar diversas 46 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuenta por pagar 29/01 Por el reconocimiento del débito fiscal generado por la factura recibida del proveedor. proveedor. x

6,696.36

6,696.36

Dado que en sí aún no se ha realizado la transacción sólo se reconoce el tributo, debiendo para fines de presentación de la declaración jurada (PDT 621) considerar como base imponible del crédito fiscal el importe de S/. 35,244 resultante de dividir S/. 6,696.36/0.19.

CASO PRÁCTICO 5 ANTICIPOS ENUNCIADO Supóngase que la empresa TENOBA S.A. con fecha 14 de febrero hubiera recibido un adelanto de US$ 3,500 más IGV (equivalente al 50% del monto transado) por la transferencia de minicomponentes que serán entregados en los primeros días del mes de abril. Respecto a esta


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esencia una salida de recursos sino un cambio cualitativo dentro de los activos que posee la empresa.

CASO PRÁCTICO 3 ENUNCIADO Una empresa recibe con fecha 30 de abril un recibo por servicios de telefonía en dólares correspondiente al mes de abril con vencimiento para el 13 de mayo.

SOLUCIÓN Siendo que se trata de un servicio efectivamente prestado en el mes de abril deberá registrarse esta operación en el mes de abril independientemente de la fecha en que se proceda a efectuar el pago. En este sentido, tendría que emplearse el tipo de cambio del 30 de abril fecha en la que se devenga el servicio que corresponde a S/. 2.851 (promedio ponderado venta) publicado en ese día dado que fue el último publicado.

CASO PRÁCTICO 4 CASO DE EMISIÓN DE COMPROBANTE ENUNCIADO Una empresa recibe con fecha 29 de enero una factura por US$ 12,000 más IGV e IPM por la compra de equipos de cómputo que serán entregados en los primeros días de febrero, no habiéndose entregado suma alguna de dinero por la empresa que va a adquirir los bienes. bienes.

SOLUCIÓN Para el que entregará los bienes en el mes de febrero, dado que aún no se ha perfeccionado la operación, en el mes de enero sólo podrán reconocer el efecto tributario del IGV (US$ 12,000 x 19%) efectuando el siguiente asiento en el mes de emisión del comprobante (tipo de cambio venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros el 29.01.2008: S/. 2.937): REGISTRO CONTABLE x 16 CUENTAS POR POR COBRAR DIVERSAS 6,696.36 168 Otras cuenta por cobrar

diversas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 29/01 Por el reconocimiento del débito fiscal (US$ 2,280) generado por la emisión del comprobante de pago. x

6,696.36

Posteriormente cuando se entregue el bien se reconocerá el ingreso correspondiente. Para el que recibirá los los bienes en el mes de enero, de igual forma sólo deberá reconocer el IGV efectuando el siguiente asiento en el mes de recepción del comprobante de pago (enero), con el tipo de cambio venta publicada (S/. 2.937) en ese día por la Superintendencia de Banca y Seguros: REGISTRO CONTABLE x 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 168 Otras cuenta por cobrar diversas 46 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuenta por pagar 29/01 Por el reconocimiento del débito fiscal generado por la factura recibida del proveedor. proveedor. x

6,696.36

6,696.36

Dado que en sí aún no se ha realizado la transacción sólo se reconoce el tributo, debiendo para fines de presentación de la declaración jurada (PDT 621) considerar como base imponible del crédito fiscal el importe de S/. 35,244 resultante de dividir S/. 6,696.36/0.19.

CASO PRÁCTICO 5 ANTICIPOS ENUNCIADO Supóngase que la empresa TENOBA S.A. con fecha 14 de febrero hubiera recibido un adelanto de US$ 3,500 más IGV (equivalente al 50% del monto transado) por la transferencia de minicomponentes que serán entregados en los primeros días del mes de abril. Respecto a esta


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operación TENOBA S.A. emitió la correspondiente factura el mismo día (14 de febrero) por el importe percibido.

SOLUCIÓN Dado que en este caso sí se produce una variación patrimonial, TENOBA S.A. deberá reconocer tanto el cobro como el IGV generado en la Transacción considerando lo siguiente: Fecha de la Operación: 14 de febrero. Concepto Valor de Venta IGV e IPM Diferencia Total

US$ 3,500.00

T.C. 2.900

665.00

2.902

Vigente Venta Publicado Publicado Venta

S/. 10,150.00 1,929.83 (1.33)

4,165.00

2.900

Vigente Venta* (*) En la práctica se convierte en una obligación de quien recibe los fondos. REGISTRO CONTABLE x 12 CLIENTES 120 Facturas por cobrar 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por diferencia de cambio 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 12 CLIENTES 122 Anticipos recibidos 14/02 Por el anticipo recibido de nuestro cliente. x

Diferencia Total

US$ 3,500.00

T.C. 2.899

665.00

2.902

1,929.83

10,150.00

S/. 10,146.50

1.33

1,929.83

10,150.00

Por otro lado la empresa que efectuó el desembolso anticipado por los bienes a recibir deberá reconocer éste y el IGV correspondiente, tal como se muestra a continuación: Concepto Valor de Venta IGV

US$ 3,500.00

T.C. 2.899

665.00

2.902

Vigente Compra Publicado Venta

4,165.00

S/. 10,146.50 1,929.83

2.899

REGISTRO CONTABLE x 42 PROVEEDORES 10,146.50 422 Anticipos otorgados 40 TRIBUTOS POR PAGAR 1,929.83 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar 77 INGRESOS FINANCIEROS 772 Ganancia por diferencia de cambio 14/02 Por el anticipo entregado a nuestro proveedor. x 

1,929.83

(1.99) Vigente 12,074.34 Compra* (*) En la práctica se convierte en un derecho de quien entrega los fondos. 4,165.00

12,078.50

(1.99) Vigente 12,074.34 Compra* (*) En la práctica se convierte en un derecho de quien entrega los fondos.

1.33


x 12 CLIENTES 120 Facturas por cobrar 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por diferencia de cambio 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 12 CLIENTES 122 Anticipos recibidos 14/02 Por el anticipo recibido de nuestro cliente. x

Diferencia Total

12,078.50

Por otro lado, la empresa que efectuó el desembolso anticipado por los bienes a recibir deberá reconocer éste y el IGV correspondiente, tal como se muestra a continuación: Concepto Valor de Venta IGV

REGISTRO CONTABLE

2.899



12,074.34 1.99

Retiro de Bienes: Bienes: En este caso el tipo de cambio corresponde al de la fecha de retiro o el de la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, lo que ocurra primero. Prestación de Servicios: Se Servicios: Se emplea el tipo de cambio de la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que


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establezca el reglamento o el de la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero.

CASO PRÁCTICO 6

70 VENTAS 707 Servicio 30/05 Por el servicio de asesoramiento prestado por la empresa en el mes. x

CASO PRÁCTICO 7

FECHA DE RETRIBUCIÓN ENUNCIADO Supóngase que una empresa presta un servicio de asesoramiento en el mes de mayo por US$ 4,000 más IGV, servicio culminado el 30 de mayo 2008, por el cual percibe el monto íntegro de su contraprestación el mismo día 30, habiéndosele emitido el comprobante de pago al cliente el día 4 de junio.

SOLUCIÓN En este caso tanto la prestación del servicio con sus consecuencias variaciones patrimoniales como el nacimiento de la obligación ocurrieron el 30 de mayo, con la cual independientemente al hecho de cuando se emitió el comprobante de pago ameritarán para el prestador del servicio en sus libros de dicho mes, tomar en cuenta lo siguiente: Concepto Valor de Venta IGV Diferencia Total

US$ 4,000.00

T.C. 2.841

760.00

2.865

4,760.00

2.841

Vigente Compra Publicado Venta Vigente Compra

S/. 11,364.00 2,177.40 (18.24) 13,523.16

La emisión extemporánea del comprobante no limita el hecho que la transacción corresponde al mes de mayo 2008, por tanto aún cuando podría anotarse el comprobante en el mes de junio, incluso para efectos tributarios la incidencia de la operación corresponderá al mes de mayo, por lo que vía diario se anotaría: REGISTRO CONTABLE x 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por diferencia de cambio 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM

11,364.00

13,523.16 18.24

2,177.40

FECHA DE DEVENGO ENUNCIADO Supongamos que la empresa Avenue S.A. ha prestado su servicio de vigilancia del mes de enero por el monto de US$ 3,000 más IGV habiendo emitido el correspondiente comprobante el 30 de enero siendo el cobro efectuado con fecha 13 de febrero.

SOLUCIÓN El servicio se prestó en el mes de enero, por lo cual en este mes deberá reconocerse el ingreso que corresponde a la prestación de conformidad con el devengado. Asimismo también se generará el hecho imponible del Impuesto General a las Ventas, con lo cual el 30 de enero el prestador del servicio (Avenue S.A.) considerará lo siguiente: Concepto Valor de Venta IGV Diferencia Total

US$ 2,800.00

T.C. 2.848

532.00

2.843

3,332.00

2.848

Vigente Compra* Publicado Venta Vigente Compra*

S/. 7,974.40 1,512.48 2.66 9,489.54

(*) Última fecha publicada. REGISTRO CONTABLE x 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 VENTAS 707 Servicio 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio. 30/01 Por el reconocimiento del servicio de vigilancia prestado en el mes. x

9,489.54 1,512.48

7,974.40 2.66


4

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

Suministro de energía eléctrica, agua potable y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos: Emplea el tipo de cambio de la fecha de percepción (o pago) o de la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. Utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados: Utiliza el tipo de cambio de la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o de la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.

CASO PRÁCTICO 8 UTILIZACIÓN DE SERVICIO DE NO DOMICILIADO ENUNCIADO

De esta forma se habrá generado una obligación por IGV, siendo contribuyente del mismo la entidad que recibió el servicio, la cual deberá empozar (S/. 1,620.51) al fisco mediante el sistema pago fácil consignando en la guía de pagos varios el código 1041. Respecto al impuesto a la renta cabe advertir que la institución domiciliada deberá cumplir con la retención correspondiente al calificar el ingreso obtenido por el no domiciliado como renta de fuente peruana (Art. 9º de la LIR, servicio digital). 

Supongamos que una institución domiciliada hubiera contratado los servicios de una entidad no domiciliada para la capacitación vía internet de su personal por el cual efectuó un depósito de US$ 3,000 el día 3 de junio del 2008, recibiendo el comprobante de la entidad del exterior el 12 de junio en el que se consigna como fecha de emisión el día 3.

SOLUCIÓN Al haberse producido la prestación del servicio y efectuado el pago no domiciliado con fecha 3 de junio el usuario del servicio se encuentra en la obligación de considerar en dicha fecha lo siguiente: Concepto Valor de Venta IGV

469 Pagos a cuentas por pagar diversas 30/06 Por el reconocimiento del servicio de capacitación vía internet. x

US$ 3,000.00

T.C. 2.832

570.00

2.843


S/. 8,496.00 1,620.51

Dado que le comprobante de la empresa del exterior no contiene el Impuesto General a las Ventas, el asiento contable a registrar sería: REGISTRO CONTABLE x 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 8,496.00 638 Otros servicios 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS



Contratos de constitución: El tipo de cambio corresponde al de la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o al de la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. Primera venta de inmuebles, emplea el tipo de cambio de la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba sea total o parcial.

CASO PRÁCTICO 9 VENTA DE BIEN FUTURO ENUNCIADO Supóngase que una empresa que construye departamentos para vivienda cuyo valor de venta supera las 35 UIT vende en planos uno de los departamentos recibiendo el 80% del monto de la operación (US$ 55,000 más el IGV) el día 25 de marzo 2008, emitiendo la boleta de venta por dicho importe ese día.

SOLUCIÓN En las circunstancias señaladas la empresa que vende los departamentos deberá efectuar el reconocimiento del monto que recibe por adelantado y la parte que le corresponde del IGV

8,496.00

Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

5

del monto abonado, debiendo tener en cuenta lo siguiente: Concepto Valor de Venta IGV Diferencia Total

US$ 55,000.00

T.C. 2.786

5,225.00

2.796

60,225.00

2.786

Vigente Compra Publicado Venta Vigente Venta

S/. 11,364.00 2,177.40 (18.24) 167,786.85

(*) Se calcula sobre el 50% del valor de venta, dado que un 50% corresponde al valor del terreno, en función a lo establecido en el numeral 9 del Art. 5º del RLIGV.

En estas circunstancias el asiento contable para la empresa vendedora de los departamentos será el siguiente:

REGISTRO CONTABLE x 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 67 CARGA FINANCIERA 676 Pérdida por diferencia de cambio 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 12 CLIENTES 122 Anticipos recibidos 25/03 Por el anticipo entregado a nuestro proveedor. x

167,786.85 52.25

14.609.10

153,230.00

CASO PRÁCTICO 10 Cabe advertir que le citado numeral del Art. 5º del Reglamento de la Ley del IGV , señala expresamente una excepción a la Regla General antes descrita que a continuación expondremos: Para el caso de Importaciones, la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado VENTA, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de pago del Impuesto correspondiente.



ENUNCIADO La empresa ATÓMICA S.A. es una empresa comercial que se dedica exclusivamente a la venta de productos gravados con el IGV que a efectos de determinar el impuesto correspondiente al mes de mayo del 2008, nos presenta la siguiente información:

Detalle de las facturas recibidas anotadas en el Registro de Compras: Fecha

Nº Fact.

Cliente

02.05.2008 06.05.2008

001-335 001-336 001-337 001-338 001-339 001-340 001-341

Sol Perú S.A. Aerosur S.A. ANULADO Estrella del Norte S.A.C. Plasticolor S.A. Inmobiliaria Ríos Asociación Martínez Tello

14.05.2008 22.05.2008 29.05.2008 30.05.2008 

DETERMINACIÓN DEL IGV DEL MES

Valor de Venta US$ 520.00 1,040.00

I.G.V. 19% US$

1,040.00 1,560.00 1,040.00 520.00

98.80 197.60

Precio de Venta US$ 618.80 1,237.60

197.60 296.40 197.60 98.80

1,237.60 1,856.40 1,237.60 618.80

Detalle de las facturas de venta emitidas en el período: Fecha

Nº Fact.

02.05.2008 06.05.2008 22.05.2008 23.05.2008 27.05.2008 28.05.2008

001-851 001-1254 001-5488 003-051 001-3434 001-369

Cliente Seguros Amazonas Papelería Cuadros S.A. Publi Service América Telefónica Perú Imprenta Jara S.A. Limpiamás S.A.

Valor de Venta 280.00 550.00 120.00 650.00 880.00 80.00

I.G.V. 19% 53.20 104.50 22.80 123.50 167.20 15.20

Precio de Venta 333.20 654.50 142.80 773.50 1,047.20 95.20

Tipo de Moneda Dólares Dólares Dólares Soles Dólares Soles


6



Tipo de cambio a utilizar Días

01.05.2008 02.05.2008 06.05.2008 14.05.2008 22.05.2008

Dólar Bancario Fecha de Cierre Compra FER 2.786 2.789 2.761 2.829

Dólar Banc. Prom. Pond. Fecha de Publicación

Venta FER 2.790 2.790 2.763 2.828

Compra 2.848

Venta 2.851

2.786 2.768 2.803

2.787 2.769 2.804

Días

Dólar Bancario Fecha de Cierre

23.05.2008 27.05.2008 28.05.2008 29.05.2008 30.05.2008

Compra 2.848 2.860 2.867 2.862 2.841

Venta 2.849 2.862 2.868 2.865 2.845

Dólar Banc. Prom. Pond. Fecha de Publicación Compra Venta 2.829 2.828 2.849 2.850 2.860 2.862 2.867 2.868 2.862 2.865

SOLUCIÓN a. Elaboración del Registro de Ventas T.C. Compra del día

T.C. Compra Publicado

T.C. Compra del día

REGISTRO DE VENTAS Fecha

Comprobante Serie Núm.

Número de RUC

Cliente

001 001 001 001

335 336 337 338

2010134001 2081470304

14.05.2008

Tipo de Doc. 01 01 01 01

22.05.2008 29.05.2008 30.05.2008

01 01 01

001 001 001

339 340 341

2014798056 2056365014 2080136045

Sol Perú S.A. Aerosur S.A. ANULADO Estrella del Norte S.A.C. Plasticolor S.A. Inmobiliaria Ríos Asociación Martínez Tello TOTAL

02.05.2008 06.05.2008

2071890461

b. Elaboración del Registro de Compras

Fecha

02.05.2008 06.05.2008 22.05.2008 23.05.2008 27.05.2008 28.05.2008

Tipo de Doc. 01 01 01 01 01 01

Número de RUC

Cliente

001 001 001 003 001 001

2058460054 2050481051 2015084074 2096398021 2014775035 2015942085

Seguros Amazonas Papelería Cuadros S.A. Publi Service América Telefónica Perú Imprenta Jara S.A. Limpiamás S.A. TOTAL

IGV e IPM

Otros D/C

Importe Total

1,448.72 2,900.56

281.68 550.71

(6.42) 0.40

1,723.98 3,451.67

2,871.44

547.15

(1.58)

3,417.01

4,413.24 2,976.48 1,477.32

831.11 566.72 283.06

7.41 (1.19) (2.37)

5,251.76 3,542.01 1,758.01

16,087.76

3,060.43

(3.75)

19,144.44

T.C. Venta del día

Comprobante Serie Núm. 851 1254 5488 51 3434 369

Base Imponible

Base Imponible 781.20 1,534.50 339.36 650.00 2,518.56 80.00 5,903.62

T.C. Venta Publicada

T.C. Venta del día

IGV e IPM

Otros D/C

Importe Total

151.67 291.24 63.93 123.50 476.52 15.20 1,122.06

(3.24) 0.31 0.55

929.63 1,826.05 403.84 773.50 2,997.09 95.20 7,025.31

2.01 (0.37)

Cálculo del IGV (sin céntimos) Total Débito Fiscal S/. 3,060 Total Crédito Fiscal 1,122 IGV por pagar S/. 1,938 Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

7

CASO PRÁCTICO 11

CASO PRÁCTICO 12

DIFERENCIA DE CAMBIO POR CANCELACIÓN DE PASIVOS EN MONEDA EXTRANJERA ENUNCIADO Supongamos que una empresa no ha cumplido con el empoce de la compensación por tiempo ti empo de servicios que debió empozar a sus trabajadores por el mes de abril en mayo 2008, ascendente al monto de US$ 5,200 (en libros se mostraba una deuda de S/. 14,825.20). Sin embargo, depositará dicho monto con fecha 12 de junio 2008 cuando el tipo de cambio es S/. 2.909 más los intereses correspondiente. ¿Cuál es el tratamiento de la diferencia de cambio que se produciría?

SOLUCIÓN Como sabemos el depósito de Compensación por Tiempo de Servicios (CTS) debe ser efectuado por el empleador a nombre del trabajador, el cual puede ser en moneda nacional o extranjera, según decisión del trabajador. En este sentido, de haber optado el trabajador por el depósito de dicho monto en moneda extranjera se producirá una obligación que generará diferencia de cambio hasta la fecha de su cancelación. Si bien es cierto que en el caso de incumplimiento en la realización del depósito el empleador se encontrará en la obligación de efectuar el pago de los intereses que se hubiera generado de haberlo depositado oportunamente y, en su caso asumir la diferencia de cambio sin perjuicio de cualquier multa administrativa, en el caso planteado sólo nos centraremos en la deuda específica de la compensación por tiempo de servicios que ameritaría el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE x 47 BENEFICIOS SOCIALES DE LOS TRABAJADORES 471 Compensación por tiempo de servicios 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por diferencia de cambio 10 CAJAS Y BANCOS 104 Cuentas corrientes 12/06 Por la cancelación de la CTS de los trabajadores correspondientes al mes de abril. x

DIFERENCIA DE CAMBIO POR COBROS DE UNA VENTA AL CRÉDITO ENUNCIADO Con fecha 22.04.2008, la Empresa Consultora LUXI S.A. emite una Factura por concepto de servicio de informática en instalación de redes por un importe total de US$ 4,500.00, el cliente paga el 50% del total de la factura el 30.04.2008 y el otro 50% el 20.50.2008 ¿Cómo es el tratamiento del tipo de cambio?

SOLUCIÓN Como hemos señalados anteriormente, el tipo de cambio a utilizarse en el reconocimiento inicial de una operación es el tipo de cambio de la fecha de la transacción, en este sentido, asumiendo que el servicio efectivamente fue prestado en la fecha de emisión del comprobante (culminación del servicio) requerirá se efectúe el siguiente asiento en el Registro de Ventas: REGISTRO CONTABLE

x 12 CLIENTES(*)

12,672.00

121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR(**) 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 VENTAS 703 Servicios 77 INGRESOS FINANCIEROS(*) 776 Ganancia por diferencia de cambio 22/04 Por la provisión de la factura emitida. x

1,991.65

10,648.73

31.62

(*) T/C aplicado: compra bancario del 22.04.2008: 2.816 (**) T/C aplicado: venta publicada el 22.04.2008: 2.772

14,825.20

301.60

15,126.80

Cuando se produce el primer pago por el 50% del total de la operación de la operación, el tipo de cambio de esa fecha no es igual al tipo de cambio empleado en el reconocimiento inicial de la operación, por consiguiente deberá disminuirse el derecho de la empresa considerando la diferencia producida a esa fecha, tal como a continuación vemos:


8

(*) T/C aplicado: compra bancario al 20.05.2008: 2.803 (**) S/. 12,672.00 x 50%

REGISTRO CONTABLE x 10 CAJA Y BANCOS(*) 104 Cuentas Corrientes 12 CLIENTES(**) 121 Facturas por cobrar 77 INGRESOS FINANCIEROS(*) 776 Ganancia por diferencia de cambio 30/04 Por el cobro del 50% del servicio prestado. x

6,408.00 REGISTRO CONTABLE 6,336.00

72.00

(*) T/C aplicado: compra bancario b ancario del 30.04.2008: 2.848 (**) S/. 12.672 x 50%

Igualmente con oportunidad de la cancelación del derecho de cobro de la empresa se deberá reconocer la diferencia de cambio, mediante el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE x 10 CAJA Y BANCOS(*) 104 Cuentas Corrientes 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio 12 CLIENTES(**) 121 Facturas por cobrar 30/04 Por el cobro del 50% del servicio prestado. x

29.25 29.25

CASO PRÁCTICO 13 DIFERENCIA DE CAMBIO POR PARTIDAS MONETARIAS AL CIERRE DEL PERÍODO ENUNCIADO La empresa GOTIKA S.A.C. cuenta con los siguientes saldos en moneda extranjera al cierre al ejercicio 2007:

6,306.75  

29.25



6,72.00

-

(*) T/C aplicado: compra bancario del 30.04.2008: 2,848 (**) S/. 12,672 x 50%

Igualmente con oportunidad de la cancelación del derecho de cobro de la empresa se deberá reconocer la diferencia de cambio, mediante el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE x 10 CAJA Y BANCOS(*) 104 Cuentas Corrientes 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por diferencia de cambio 12 CLIENTES(**) 121 Facturas por cobrar 20/05 Por el cobro del 50% del servicio prestado. x

x 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTO 20/05 Por el destino de la cuenta 67. x

Caja y Bancos US$ 26,000 Clientes 6,000 Proveedores Facturas por Pagos 20,000 Anticipos Otorgados 4,000

S/. 77,695.00 17,724.00

59,836.00 11,924.00

Se pide establecer el tratamiento tributario y contable que se debe seguir a efectos de actualizar dichos saldos a la fecha de cierre del ejercicio, considerando que el tipo de cambio de cierre es:  

Tipo de cambio compra vigente Tipo de cambio venta vigente

: S/. 2.995 : S/. 2.997

SOLUCIÓN

6,306.75

Tratamiento Contable

29.25

6,336.00

Tal como lo establece el párrafo 28 de la NIC 21 Efectos de Variaciones de los Tipos de Cambio, las diferencias de cambio provenientes de la cancelación de partidas monetarias o de la información de las partidas monetarias de una empresa a tipos de cambio diferentes de los que inicialmente se registraron durante el período,


9

deben reconocerse como ingresos o gastos en el período en el cual surgen.

1. Actualización de saldos al cierre del ejercicio (31.12.2007)

En tal sentido, la empresa debe reconocer como pérdida o ganancia por diferencia de cambio, según sea el caso, la variación producida entre el importe provisionado en la fecha de origen de la operación en moneda extranjera y el importe actualizado a la fecha de cierre del ejercicio.

Los saldos al cierre del ejercicio se actualizarán utilizando para tal efecto, los tipos de cambio antes indicados, es decir para los activos se utilizará el tipo de cambio compra y para los pasivos el tipo de cambio venta, tal como se muestra a continuación:

Actualización de activos Cuentas

Caja y Bancos Clientes Anticipos a Proveedores Totales

Saldo en M.E. al 31.12.2007 US$ 26,000 6,000 4,000

Saldos provisionados S/. 77,695.00 17,724.00 11,924.00

36,000

107,343.00

Tipo de cambio vigente al 31.12.2007 S/. 2.995 2.995 2.995

Saldos actualizados al 31.12.2007 S/. 77,870.00 17,970.00 11,980.00

Ganancia por diferencia de cambio S/. 175.00 246.00 56.00

107,820.00

477.00

Saldos actualizados al 31.12.2007 S/. 59,940

Pérdida por diferencia de cambio S/. 104

Actualización de pasivos Cuentas

Proveedores

Saldo en M.E. al 31.12.2007 US$ 20,000

Saldos provisionados S/. 59,836

2. Contabilización Como ya lo hemos señalado anteriormente, según la NIC 21 las diferencias de cambio producidas deberán afectar los resultados del ejercicio, en tal sentido, la contabilización se efectuará de la forma siguiente: REGISTRO CONTABLE x 10 CAJA Y BANCOS 175.00 104 Cuentas Corrientes 67 CARGAS FINANCIERAS 246.00 676 Pérdida por diferencia de cambio 42 PROVEEDORES 56.00 422 Anticipos otorgados 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio x/x Por la actualización de los activos en moneda extranjera al cierre del ejercicio. Tipo de Cambio Compra vigente al 31.12.2007 S/. 2.995. x 67 CARGAS FINANCIERAS 104.00

Tipo de cambio vigente al 31.12.2007 S/. 2.997

676 Pérdida por diferencia de cambio 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar x/x Por la actualización de los pasivos en moneda extranjera al cierre del ejercicio. Tipo de Cambio Venta vigente al 31.12.2007 S/. 2.997. x

104.00

CASO PRÁCTICO 14

477.00

DIFERENCIA DE CAMBIO APLICABLE AUN ACTIVO FIJO ADQUIRIDO EN MONEDAS EXTRANJERA ENUNCIADO La empresa minera LA PODEROSA S.A. con fecha 11.07.2007 ha efectuado la compra de una maquinaria cuyo precio de venta es de US$ 275,000, respecto del cual ha pagado una cuota inicial equivalente al 10% del precio y ha convertido pagar 36 cuotas mensuales de US$ 8,000, incluido intereses e IGV, a partir del mes


10

de setiembre del 2007. Dicho bien ha sido ubicado en las instalaciones de la empresa y utilizado a partir del 2 de agosto 2007, además se sabe que la vida útil estimada del bien es de 4 años, por lo cual la tasa de depreciación será del 25% anual. Los pagos de las cuotas mensuales se han efectuado el último día hábil de cada mes.

SOLUCIÓN

5. Cálculo de las cuotas pagadas Fecha de pago 28.09.07 29.10.07 30.11.07 28.12.07 Total

8,000.00 8,000.00 8,000.00 8,000.00

3.087 3.012 3.001 2.994

6. Actualización 31.12.2007

Precio total de la operación US$ 27,500 + (US$ 8,000 x 36) = Precio de máquina

US$

Total intereses (inc. IGV) =

US$

315,500.00 (275,000.00) 40,500.00

US$ 50,373.95

3. Determinación del importe provisionado el 11.07.2007(*)

231,092.44

T.C. Venta vigente 3.159

34,033.61 50,373.95

3.159

315,500.00

3.159

T.C. Venta Publicado

Importe S/. 730,021.02

3.161

107,512.17 159,232.06 (100.75) 996,664.50

(576.00) (1,176.00) (1,264.00) (1,320.00) S/.(4,336.00)

del

saldo

en

M.E.

al

2.997(**)

=

S/. 41,472



Valor de la maquinaria

S/. 730,021.02

Depreciación del ejercicio Meses de agosto a diciembre =5 Depreciación mensual = S/. 15,208.77 Depreciación del 2007 (5meses) = S/. 76,043.85 (76,043.85) Valor neto de la maquinaria al 31.12.07 S/. 653,977.17

II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO

(*) Fecha de adquisición del activo.

4. Cálculo de la depreciación contable Costo de la maquinaria Depreciación anual (25% de S/. 730,021.02) Depreciación mensual (S/. 182,505.26 ÷ 12)

25,272.00 25,272.00 25,272.00 25,272.00

7. Determinación del valor neto de la maquinaria al 31.12.2007 

Importe US$

24,696.00 24,096.00 24,008.00 23,952.00

(*) (US$ 27,500 + (8,000 x 4) = US$ 59,500). (**) Tipo de cambio venta bancario al cierre del ejercicio.

6,466.39

IGV de la operación

Diferencia de cambio

Diferencia de cambio (S/. 767,232 – 808,704)

US$ 43,907.56

Valor de los intereses = US$ 34,033.61 (US$ 40,500 ÷ 1.19) IGV (19% US$ 34,033.61) =

Importe provision ado (*)

Importe equivalente en M.N. (US$ 256,00 x 2.997) = S/. 767,232 Importe equivalente provisionado (US$ 256,000 x 3.159) = (808,704)

Valor de venta de la maquinaria (US$ 275,000 ÷ 1.19) = US$ 231,092.44 IGV (19% US$ 231,092.44) =

Importe equival. S/.

Saldo al 31.12.2007 = US$ 256,000 (US$ 315,500 – US$ 59,500(*)) T.C. Venta vigente al 31.12.2007 =

2. Cálculo del IGV

Valor de Venta Intereses IGV Diferencia de cambio Precio de Venta

T.C. Venta vigente

(*) $ 8,000 x 3.159

I. TRATAMIENTO CONTABLE 1. Cálculo de los intereses

Concepto

Importe pagado US$

=

S/. 730,021.02

=

S/. 182,505.26

=

S/. 15,208.77

Para efectos tributarios, debe tenerse en consideración que la diferencia de cambio originada por pasivos relacionados con activos fijos debe imputarse al costo ya sea como incremento o deducción. Igual procedimiento se aplica respecto a las diferencias de cambio que se produzcan por los pagos de dicho pasivo efectuados en el ejercicio.


11

Ahora bien, la diferencia de cambio correspondiente al importe del pasivo por intereses que serán pagados en el plazo de financiación acordado, no deberá imputarse al costo del activo sino que se tratará directamente como ganancia o pérdida según corresponda a la variación producida en el tipo de cambio.

a) Diferencia de cambio correspondiente a las cuotas pagadas Valor de venta de la Maquinaria (-) Cuota inicial Saldo financiado

= US$ 231,092.44 = US$ (23,109.24) = US$ 207,983.20

Valor de la Cuota (US$ 207,983.20 ÷ 36)

= US$

5,777.31

1. Determinación de la diferencia de cambio imputable al costo Cuota Nº

Fecha de pago

1 2 3 4

28.09.07 29.10.07 30.11.07 28.12.07

Valor de la cuota US$ 5,777.31 5,777.31 5,777.31 5,777.31

T.C. vigente (**) 3.087 3.012 3.001 2.994

Valor de la cuota S/. 17,834.56 14,401.26 17,337.71 17,297.27

Importe provisionado (***) 18,250.52 18,250.52 18,250.52 18,250.52 Total

Diferencia de cambio imputable al costo (415.44) (848.74) (912.29) (952.73) S/. (3,129.20)

(*) Determinación del Valor de la Cuota (no incluye intereses). (**) Tipos de cambio vigentes a la fecha de pago. (***) 5,777.31 x 3.159.

b) Diferencia de 31.12.2007

cambio

del

saldo

al años que falten para depreciarlos totalmente.

Saldo al 31.12.2007 = US$ 184,873.96 (US$ 207,983.20 – US$ 23,109.24 (*)) T.C. Venta Vigente Al 31.12.2007

= 2.997(**)

Importe equivalente en M.N. (US$ 184,873.96 x 2.997) = S/. 554,067.26 Importe equivalente Provisionado (US$ 184,373.96 x 3.159) = S/. 584,016.84 Diferencia de Cambio Imputable al costo

= S/. (29,949.58)

(*) (US$ 5,777.31 x 4 = US$ 23,109.58). (**) Tipo de cambio venta vigente al cierre del ejercicio 2007.

2. Cálculo de la depreciación tributaria Como se ha indicado la diferencia de cambio originada con pasivos relacionados con activos fijos u otros activos permanentes, debe reajustar el costo del activo. Al respecto, debe considerarse que la depreciación de los activos así reajustados se hará en cuotas proporcionales al número de

En tal sentido, para efectos del caso planteando se calculará la depreciación del ejercicio 2007, considerando el reajuste por diferencia de cambio producido en el pago de cada cuota y en la actualización del saldo al 31 de diciembre. De otro lado, debe tenerse en consideración que el inciso b) del artículo 22º del Reglamento del Impuesto la Renta, establece que en el caso de maquinaria y equipo utilizados por las actividades mineras, el porcentaje anual de depreciación máximo aceptable es del 20%. Por lo cual, también por este hecho se originará una diferencia temporal entre la base contable y la base tributaria del activo. En tal sentido, a efectos de determinar la depreciación tributaria del activo por el ejercicio 2007, se efectuará el procedimiento siguiente: Mes Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre

Años que faltan por depreciar 5 años 4 años, 11 meses 4 años, 10 meses 4 años, 9 meses 4 años, 8 meses

Tasa anual aplicable 20% 20.34% (*) 20.69% 21.05% 21.43%


12

(*) 100 ÷ 59 meses x 12 meses. Similar procedimiento para los demás meses.

Depreciación: Mes de agosto Costo histórico de la maquinaria S/.

730,021.02

Tasa de depreciación Anual 20% (S/. 730,021.02 x 20%) ÷ 12

12,167.02

Depreciación del mes de noviembre

S/. (848.74)

(14.88) S/. 12,159.86

Mes de diciembre Depreciación del costo Histórico Tasa de depreciación Anual 20% (S/. 730,021.02 x 20%) ÷ 12

Mes de setiembre Depreciación del costo histórico Tasa de depreciación anual 20% (S/. 730,021.02 x 20%) ÷ 12

12,167.02

Mes de octubre Depreciación del costo Histórico Tasa de depreciación Anual 20% (S/. 730,021.02 x 20%) ÷ 12

12,167.02

Menos: Depreciación de la diferencia de cambio - Diferencia de cambio Setiembre: S/. (415.44) - Tasa de depreciación anual: 20.69% (S/. 415.44 x 20.69%) ÷ 12 Depreciación del mes de octubre

Depreciación de la diferencia de cambio - Diferencia de cambio Octubre: - Tasa de depreciación anual: 21.05% (S/. 848.74 x 21.05%) ÷ 12

(7.16)

S/. 12,159.86

Mes de noviembre Depreciación del costo Histórico Tasa de depreciación Anual 20% (S/. 730,021.02 x 20%) ÷ 12 Menos: Depreciación de la diferencia de cambio - Diferencia de cambio Setiembre: S/. (415.44) - Tasa de depreciación anual: 20.69% (S/. 415.44 x 20.69%) ÷ 12

12,167.02

Menos: Depreciación de la diferencia de cambio - Diferencia de cambio Setiembre: S/. (415.44) - Tasa de depreciación anual: 20.69% (S/. 415.44 x 20.69%) ÷ 12

(7.16)

Depreciación de la diferencia de cambio - Diferencia de cambio octubre: S/. (848.74) - Tasa de depreciación anual: 20.69% (S/. 848.74 x 20.05%) ÷ 12

(14.88)

Depreciación de la diferencia de cambio - Diferencia de cambio noviembre: S/. (912.29) - Tasa de depreciación anual: 21.43% (S/. 912.29 x 21.43%) ÷ 12

(16.29)

Depreciación del mes de diciembre S/. 12,128.69 12,167.02

Nota: En el presente caso, dado que las diferencias de

cambio, surgen al final de cada mes, la depreciación se efectúa en función al número de años que le queda a partir del mes siguiente. Por ello, las diferencias de cambio del mes de diciembre se deprecian a partir de enero 2008.

Determinación 31.12.2007 (7.16)

del

costo

computable

al

Valor de adquisición histórico 730,021.02 Menos:


13

Diferencia de cambio - Setiembre (415.44) - Octubre (848.74) - Noviembre (912.29) - Diciembre (952.73 + 29,949.58)(*)(30,902.31) (33,078.78)

CASO PRÁCTICO 15

Costo computable

S/. 696,942.24

Con fecha 27.10.2007, la empresa de servicios

Determinación del valor neto tributario al 31.12.2007

financiero (leasing) con el Banco YY respecto de una maquinaria, que se encontraba valorizada en US$ 140,000.00, el mismo que entró en vigencia a partir del 01.11.2007.

Costo computable Al 31.12.2007 Depreciación: - Agosto (12,167.02) - Setiembre (12,167.02) - Octubre (12,159.86) - Noviembre (12,144.98) - Diciembre (12,128.69) Valor neta tributario del bien

S/. 696,942.24

S/. 636,174.67

Conciliación entre el tratamiento contable y tributario Base Base Contable Tributaria 730,021.02 696,942.24

Costo de la Maquinaria Depreciación (76,043.85) (60,767.57) del ejercicio Calor Neto 653,977.17 636,174.67 del Activo

ENUNCIADO “XX” S.A., celebra un contrato de arrendamiento

Se acuerdan pagos mensuales de US$ 6,500.00 durante 60 meses y una opción de compra de US$ 24,000, tal como se muestra en forma resumida en el cuadro de pagos a realizar por la empresa XX S.A., durante la vigencia del contrato:

(60,767.57)

(*) Diferencia de cambio por cancelación de cuota de diciembre y actualización de saldo.

Concepto

DIFERENCIA DE CAMBIO EN ACTIVO FIJO ADQUIRIDO MEDIANTE LEASING

Diferencia Temporal

17,802.50

A fin de determinar la renta neta imponible, se tendrá que adicionar vía declaración jurada el importe de S/. 15,276.28 (76,043.85 – 60,767.57) correspondiente a la diferencia entre la depreciación contable y tributaria, la misma que se ha generado por la diferencia de tasa de depreciación aplicadas para cada efecto y por la depreciación de la diferencia de cambio. Asimismo, se deberá deducir el importe de S/. 33,078.78 correspondiente a la ganancia por diferencia de cambio que tributariamente debe imputarse al costo del activo.

Duración del contrato (5 años) Del 01.11.2007 al 31.12.2007 Año 2008 Año 2009 Año 2010 Año 2011 Del 01.01.2012 al 31.10.1012 Totales (*) Incluye IGV.

CUADRO RESUMEN Capital Interés US$

US$

Cuota

Total (*)

US$

US$

3,973.78

9,026.22

13,000.00

15,470.00

27,233.85 34,087.54 42,666.08 53,403.48 54,635.27

50,766.15 43,912.46 35,333.92 24,596.52 10,364.73

78,000.00 78,000.00 78,000.00 78,000.00 65,000.00

92,820.00 92,820.00 92,820.00 92,820.00 77,350.00

216,000.00 174,000.00 390,000.00 464,100.00

¿Cómo sería el tratamiento tanto contable y tributario de la diferencia de cambio al 31 de diciembre del 2007, bajo los supuestos que el bien se pone en funcionamiento en forma inmediata (01.11.2007), la vida útil estimada es de 15 años y el tipo de cambio venta vigente al 31.12.2007 asciende a S/. 2.997?

SOLUCIÓN Tratamiento Contable Tal como se ha expresado la diferencia de cambio surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes, lo que puede producirse en dos momentos: (i) en la fecha de cancelación, o (ii) en la fecha de presentación de la información financiera (al 31 de diciembre). Por consiguiente, de acuerdo con lo manifestado el punto de origen de la diferencia de cambio será el reconocimiento inicial de la


14

partida con el tipo de cambio aplicable en dicho momento; para lo cual se deberá considerar lo siguiente: Fecha

Detalle

01.11.07

Capital

01.11.07

Opción

01.11.07

Intereses

01.11.07

IGV

01.11.07

Total

US$ T.C. Venta (*) 216,000.00 Vigente 2.998

S/. Cta. 647,568.00 33

24,000.00 Vigente

2.998

71,952.00 33

174,000.00 Vigente

2.998

521,652.00 38

78,660.00 Vigente

2.998

235,822.68 38

492,660.00 Vigente

2.998 1’476,994.68 46

(*) Tipo de cambio venta vigente al 01.11.2007, se tomó el último publicado el 31.10.2007.

REGISTRO CONTABLE x 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinaria, equipos y otras unidades de explotación 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 521,652.00 389 Otros cargas diferidas 235,822.68 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 01/11 Por el reconocimiento del activo. x

719,520.00

757,474.68

1’476,994.68

Dado que en el caso planteado se genera la diferencia de cambio por el pago y por el cierre, se abordarán ambas circunstancias de manera separada: 

Con ocasión del pago la diferencia de cambio surge del sometimiento del saldo de una partida monetaria a una nueva evaluación como consecuencia de las fluctuaciones surgidas en el tipo de cambio oficial a la fecha del pago. En este sentido, la diferencia a reconocer en los resultados del período se determinará como se muestra: Por 1º cuota cancelada el 30.11.2007

Detalle

US$

Capital

T.C. al T.C. al 01.11.2007(1) 01.11.2007(2) 1,968.31 2.998 5,900.99 3.001 5,906.90

Intereses

4,531.69 2.998 13,586.01 3.001 13,599.60 13.59 38

IGV

1,235.00 2.998

Total

7,735.00 2.998 23,189.53 3.001 23,212.74 23.21 46

3,702.53 3.001

3,706.24

D.C.

Cta.

5,91 33

3.71 38

Notas: (1) Tipo de cambio utilizado en el momento del reconocimiento del activo. (2) Tipo de cambio de la fecha de cancelación.

Si bien la diferencia total asciende a S/. 23.21, dicho monto deberá imputarse a cada uno de los componentes de la cuota, como se muestra a continuación: REGISTRO CONTABLE x 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 13.59 389 Otros cargas diferidas 3.71 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por diferencia de cambio 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 30/11 Por diferencia generada x

17.30

5.91

23.21

Por consiguiente por la cancelación y el crédito fiscal correspondiente se efectuará los siguientes asientos: REGISTRO CONTABLE x 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 23,212.74 469 Otras cuentas por pagar diversas 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes 30/11 Por la cancelación de la primera cuota. x

23,212.74

REGISTRO CONTABLE x 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM (*) 67 CARGAS FINANCIERAS 676 Pérdida por diferencia de cambio 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 13,599.60 389 Otros cargas diferidas 3,706.24 30/12 Por el Crédito Fiscal. x

3,706.24

13,599.60

17,305.84


15

(*) En este caso ha coincidido el tipo de cambio venta publicado en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria del IGV.

Por 2º cuota cancelada el 31.12.2007 D.C.

Cta.

Capital

Diferencia de cambio de la 2º Cuota T.C. al T.C. al 01.11.2007(1) 01.11.2007(2) 2,005.47 2.998 6,012.40 2.997 6,010.39

-2.01

33

Intereses

4,494.53

2.998

-4.49 38

IGV

1,235.00

2.998

Total

7,735.00 2.998

Detalle

US$

13,474.60 2.997 3,702.53

13,470.11

2.997

3,701.11

-1.23

38

23,189.53 2.997

23,181.80

-7.73

16

Notas: (1) Tipo de cambio utilizado en el momento del reconocimiento del activo. (2) Tipo de cambio de la fecha de cancelación.

Como en el caso anterior esta diferencia será asignada a los componentes de la cuota: REGISTRO CONTABLE x 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 4.49 389 Otros cargas diferidas 1.23 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio 31/12 Por la diferencia generada. x

7.73

5.72

REGISTRO CONTABLE x 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 10 CAJA Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes 30/12 Por la cancelación de la segunda cuota. x 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM (*) 67 CARGAS FINANCIERAS 675 Intereses relativos a bonos emitidos y otras obligaciones 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 13,470.11 389 Otros cargas diferidas 3,701.30 31/12 Por el Crédito Fiscal y el devengo de los intereses. x

23,181.80

23,181.80

3,701.30

13,470.11

17,171.41

(*) Bajo el supuesto que coincide el tipo de cambio venta publicado en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria del IGV 2.01

Continuando con la segunda cuota, a continuación se presentará la cancelación y el crédito fiscal correspondiente sustentado en el comprobante de pago emitido por la institución bancaria o financiera:



Por reexpresión al cierre del ejercicio: Antes de proceder a la reexpresión en moneda nacional del pasivo expresado en moneda extranjera veamos como se ve encuentra en libros registrado el pasivo en moneda extranjera y moneda nacional, incluido intereses por devengar e impuestos por aplicar:

Detalle

Saldo al 31.12.2007 US$ T.C.

Total de la 492,660.00 2.998 deuda Menos 1º -7,735.00 3.001 cuota pagada Menos 2º -7,735.00 2.997 cuota pagada Saldo 477,190.00 pendiente al 31.12.2007 (*) 1’476,994.68 + 23.21 – 7.73.

S/. (M.N) 1’477,010.16(*)

-23,212.74 -23,212.74 1’430,600.15

La obligación pendiente del pago al cierre del ejercicio, debe reexpresarse conforme con el párrafo 23 de la NIC 21 (Modificada en 2003) Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

16

convirtiendo la partida monetaria en moneda extranjera utilizando el tipo de cambio de cierre. Dado que de conformidad con el inciso d) del artículo 34º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta tratándose de cuentas del pasivo se utilizará el tipo de cambio promedio de ventas publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros, vigente a la fecha del balance general (S/. 2.997) de aplicar este tipo de cambio real, se produciría un efecto contrario toda vez que el pasivo disminuiría generándose un ingreso tal como se muestra en la siguiente Tabla: Diferencia de cambio al cierre del ejercicio Detalle Capital

236,026.22

707,606.61

2.997

707,370.58

Diferen . -236.03

Intereses

164,973.78

494,591.39

2.997

494,426.42

-164.97

38

76,190.00

228,417.62

2.997

228,341.43

-76.19

38

477,190.00

477,190.00

2.997

1,430,138.43

-477.19

46

IGV Total

US$

S/.

T.C.

Reexpresado

Cta. 33

Esta deducción del pasivo requiere un reconocimiento de un ingreso (S/. 236.03) por diferencia de cambio, que para fines tributarios debería deducirse dado que según el literal f) del Art. 61º de la LIR, la diferencia de cambio real vigente, debiera efectuarse el siguiente asiento para reflejar la disminución de la obligación: REGISTRO CONTABLE x 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 164.97 389 Otros cargas diferidas 76.19 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio 31/12 Por la actualización de la deuda. x

477.19

241.16

236.03

Depreciación Anual

= 719,520.00 ÷ 15

Depreciación Anual = 47,968.00 Depreciación Mensual = Depreciación ÷ Vida Anual útil Depreciación Mensual = 97,968.00 ÷ 12 Depreciación Mensual = 3,997.33 Teniendo en cuenta que para efectos tributarios, el costo computable de la maquinaria debe incorporar las diferencias de cambio generadas en el período y que según el literal f) del artículo 61º de LIR la depreciación de los activos así reajustados por diferencia de cambio debe hacerse en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente, se deberá calcular la depreciación para efectos tributarios tal como se muestra en el cuadro siguiente: Detalle

Costo Computable

Base Imponible Diferencia de Cambio 1º cuota Total Costo al 30.11.2007 Base Imponible Diferencia de Cambio 2º cuota Diferencia de cambio al cierre 31.12.2007 Total Costo al cierre 31.12.2007 Depreciación acumulada contable Depreciación acumulada tributaria Por regularizar en papeles de trabajo (1) 719,525.90 ÷ 180 meses. (2) -2.01 ÷ 179 meses. (3) -236.03 ÷ 179 meses.

Depreciación mensual

719,520.00 5.90 719,525.90 719,525.90

3,997.36(1) 3,997.36

-2.01

-0.01 (2)

-236.03

-1.32 (3)

719,287.86

3,996.03 7,994.66 7,994.06

-2.60

Respecto a la depreciación contable sobre esta maquinaria, ésta de manera resumida por los dos meses en que ha generado beneficios económicos si se aplica un porcentaje lineal sería: Depreciación Anual = Capital ÷ Vida útil


17

ASIENTO x 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciación de Inmuebles, maquinarias y equipo 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación inmuebles, maquinarias y equipo x/x Por la depreciación mensual del bien. x 91 COSTO DE PRODUCCIÓN 915 Depreciaciones y amortizaciones 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS x/x Por el destino de la cuenta 68. x

REGISTRO CONTABLE NOVIEMBRE Debe Haber 3,997.33

DICIEMBRE Debe Haber 3,997.33

3,997.33

3,997.33

3,997.33

3,997.33

3,997.33

3,997.33


18

COSTOS DE FINANCIAMIENTO La composición del bien inmueble objeto del contrato de arrendamiento financiero era de Terreno, valorizado en S/. 300,000 y Construcciones por S/. 700,000. Se estima que la vida útil del edificio es 25 años. El bien será empleado para el desarrollo de las actividades administrativas de la empresa. Contabilice el contrato celebrado por la empresa Hearts S.A. Contabilice el desembolso efectuado por Hearts S.A. correspondiente al seguro pagado por el inmueble por el que desembolsó la suma de S/. 10,400 más IGV.

CASO PRÁCTICO 1

ARRENDATARIO

LEASING

ARRENDADOR

CAPITAL + INTERESES

INMUEBLE

ENUNCIADO La empresa Hearts S.A. a principios del mes de enero año 2008 celebro un contrato de arrendamiento financiero con el Banco Savage respecto a un inmueble que se valorizaba en S/.1´000,000, bajo las siguientes condiciones: el contrato no es anulable, los pagos son mensuales por un importe de S/. 40,000 mas IGV por un plazo de tres años y una opción de compra de S/.10,000.00. Adicionalmente se estableció Hearts S.A. asumiese el gasto por seguro del bien y mantenimiento del inmueble objeto del contrato. Los intereses a pagar el banco Savage por Hearts S.A. se determinarán de la siguiente manera: 1’000,000 = 40,000 ×

(1+i)3 −1 (1+i)3 × i



10,000 (1+i)3

De lo anterior se obtuvo que el interés mensuales de 2.150418 %. CUOTA 1.1510107 MENSUALES = S/. 40,000 × = 0.0462557

S/. 995,345.49

CUOTA = S/. 10,000 ÷ 2.1510107 = MENSUALES

4,648.98

TOTAL S/. 999,994.98

A continuación se muestra el cuadro de pagos a efectuar por la empresa Hearts S.A. Año 1 Año 2 Año 3

Cuota 480,000.00 480,000.00 480,000.00 1440,000.00

Interés 269,823.59 157,055.32 63,121.08 489,999.99

Amortización 250,176.59 322,944.68 416,878.92 990,000.01

IGV 91,200 91,200 91,200 273,600

SOLUCIÓN Atendiendo a las características específicas del contrato de arrendamiento financiero tratado por la NIC 17 se deberán efectuar los siguientes asientos, según la información proporcionada para el caso: REGISTRO CONTABLE x 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 331.02 Terreno en Leasing 300,000 331.02 Edificio en Leasing 700,000 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses diferidos 489,999.99 389.01 IGV por aplicar 273,600 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otro cuentas pagar x/x Por la adquisición de un inmueble para el desarrollo de las actividades administrativas. x

1’000,000.00

763,599.99

1’763´599.99

V. Final 749,823.59 426,878.91 9,999.99


19

x 38 CARGAS DIFERIDAS 383 Seguros pagados por adelantado 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401.01 IGV e IPM 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469Otro cuentas pagar x/x Por el pago de una póliza de seguro que cubra el bien adquirido en leasing. x x 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Seguros pagados por adelantado 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401.01 IGV e IPM 38 CARGAS DIFERIDAS 383.01 IGV e IPM 10 CAJA Y BANCO 104 Cuentas corrientes

10,400.00

Concepto

1,872.00

Suministro A Suministro B Suministro C TOTAL

12,272.00

Valor Unitario S/. 600 5.65 10.90

Valor Venta Factura S/. 9,000.00 4,717.75 3,542.50 17,260.25

Por el crédito la empresa vendedora nos cobrará un interés compensatorio simple del 20% anual por dicho período de los tres meses. ¿Cómo deberá efectuar la contabilización de esta operación, sabiendo que la empresa aún no ha empleado los bienes en la producción a la fecha de cancelación de la deuda y ha adoptado el método alternativo permitido de la NIC 23?

480,000.00

SOLUCIÓN 91,200.00 91,200.00 480,000.00

x/x Por el total de de pagos efectuados en el período y el reconocimiento del crédito de cada una de las cuotas de correspondientes.

Partiendo del hecho que la empresa adquirió los insumos, en primer lugar debemos efectuar el reconocimiento de las existencias adquirida y del importe pagado; tal como a continuación se muestra: REGISTRO CONTABLE

x x 67 CARGAS FINANCIERAS 679 Otras cargas financieras 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses diferidos x/x Por los intereses devengado provenientes de las cuotas de leasing vencida en el ejercicio . x

Unidades Compradas 1,500 835 325 2,660

269,823.59

269,823.59

CASO PRÁCTICO 2 PLANTEAMIENTO La empresa NINO S.R.L. adquirió el 02 de enero del 2008, 3 tipos de suministros que serán destinados a la producción de la factura se acordó de la siguiente manera: 50% al contacto y 50% al crédito a 3 meses. A continuación presentamos detalladamente la información referida a la adquisición de las mercaderías:

x 60 COMPRAS 604 Mercadería 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401.01 IGV e IPM 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar 02/01Por la provisión de la F/. 00xx-xxx por la adquisición de materias primas. Los intereses fueron calculados de la siguiente manera: Interés = S/. 17,260.25 × 0.20 × 3÷12 = S/. 863.01 x x 24 SUMINISTRO DIVERSOS 241 Suministro A 9,000.00 242 Suministro B 4,717.75 243 Suministro C 3,542.50 61 VARIACION DE EXITENCIAS 614 Materias Primas y auxiliares 02/01 Por la transferencia al almacén de la empresa de los componentes. x

17,260.25 863.00

3,443.42 21,566.68

17,260.25

17,260.25


20

Recién a fines del mes de marzo que corresponde al devengamiento del interés correspondiente al primero mes, NINO S.R.L. deberá adoptar por uno de los tratamientos aplicables dispuestos por la NIC 23. Si la empresa aplica el tratamiento alternativo permitido primero deberá determinar la naturaleza del bien. En nuestro ejemplo se trata de un bien que ya está listo para su uso, en cuyo caso aún cuando hubiera adoptado el tratamiento alternativo permitido de capitalización, no podrá capitalizar los interese ya que no es un activo calificado. En estas circunstancias el interés devengado del período se reconocerá de la siguiente manera: REGISTRO CONTABLE x 67 CARGAS FINANCIERAS 287.67 679 Otras cargas financieras 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses diferidos x/x Por los intereses devengamiento de los intereses relacionados con la adquisición de materias primas (devengamiento de un mes). x

ENUNCIADO La empresa ASTRO S.A. está construyendo una planta industrial para lo cual emplea fondos de distintas fuentes obteniendo por préstamos o créditos de diferente instituciones financiera y con distintas tasa de interés, tal como se señala a continuación:





Prestamos Nº 01: S/. 500,000 × 21% = S/.105,000 Prestamos Nº 02: 500,000 × 21% = S/.105,000 Prestamos Nº 03: 500,000 × 21% = S/.105,000 1’900,000 413,000 Tasa Promedio Ponderado = S/.413,000 ÷ S/.1’900,000 Tasa Promedio Ponderado = 2174% Interés Capitalizable = S/.1’000,000 × 21.74% = S/. 217,400

La capacitación de los costos financieros como parte del costo de un activo calificado debe comenzar cuando ocurre alguna de las siguientes situaciones:

INICIO DE LA CAPITALIZACIÓN

287.67

CASO PRÁCTICO 3



activo calificado, es ciertamente dificultoso. Se pide determinar la tasa promedio ponderado si se pide que los interese del período son S/. 413,000.

Préstamo Nº 01: S/. 500,000 valor par, con una tasa de interés de 21%. Préstamo Nº 02: S/. 800,000 valor par, con una tasa de interés de 19%. Préstamo Nº 03: S/. 600,000 valor par, con una tasa de interés de 26%.

Desde que se incurre en desembolsos para el activo

Desde que se incurre en costos de financiamiento

Desde que inician actividades para la preparación del activo para su uso o venta

Las Actividades realizadas para poner al Activo en Venta o en Uso planeado, comprende todas las actividades necesarias para preparar el activo para su uso planeado o para su venta, las cuales abarcan más que la construcción física del activo. Estas incluyen el trabajo técnico y administrativo antes del comienzo de la construcción física, tales como las actividades relacionadas con la obtención de permisos. Sin embargo, dichas actividades excluyen el mantener un activo cuando no ocurren procesos de producción o desarrollo que cambien la condición de los activos.

CASO PRÁCTICO 4

SOLUCIÓN

ENUNCIADO

Dado que, estos fondos, una vez obtenidos, son depositados en un fondo común (cuenta corriente), la capacitación de los costos de financiación destinados a adquisición de un

La empresa La Almeja S.A. desea construir una planta para desarrollar su producción de harina de pescado, para la cual contrata a la empresa MAB Building S.A.


21

Dado los altos costos y la necesidad de fondos para la realización de la actividad ha contraído a la fecha las siguientes obligaciones: Procedencia Crédito Bancario Bono Corporativo A Bono Corporativo B

Capital 450,000 500,000 650,000

Interés 85,500 75,000 110,500

En cada una de estas fuentes el interés anual correspondiente es del 19%, 15% y 17%, respectivamente. De los créditos antes mencionados, sólo el segundo fue originado para cubrir los costos de construcción de la planta. Sin embargo, se emplean fondos originados en las otras fuentes. Los desembolsos efectuados por la empresa para la construcción del inmueble han sido los siguientes: Fecha de Desembolso 30 de Setiembre 31 de Octubre 30 de Noviembre 31 de Diciembre

Importe en S/. 140,000 195,000 260,000 195,000

Determinar el costo del inmueble, suponiendo que la empresa La Almeja S.A. aplica el método alternativo permitido.

SOLUCIÓN 1. En primer lugar, debe quedar claro que el activo (planta industrial) objeto de la pregunta si cumple con el requisito de activo calificado (hábil), puesto que, se trata de un bien que requiere de un período de capitalización para su uso previsto. 2. De acuerdo con el método alternativo permitido, los costos de financiamiento deben formar parte del costo de un activo calificativo, en este sentido se debe emplear la tasa de interés específico sobre los gastos incurridos. Sin embargo, de acuerdo a lo señalado en el caso planteado se tiene que sólo un financiamiento resulta identificable con la planta, teniendo otros créditos con tasas distintas que originan intereses.

3. Considerando lo anterior, resulta conveniente determinar una Tasa de Interés promedio ponderado (TIPP) considerando los intereses de las otras deudas incurridas por la empresa, tal como a continuación se determina: TIPP = Total Intereses del período Capital Total TIPP = S/. 85,500 + S/. 110,500 S/. 450,000 + S/. 650,000 TIPP = S/. 196,000 = 17.82% S/. 1’100.000

4. Una vez determinada la tasa de interés específica y la tasa de interés promedio ponderado deberán ser aplicadas éstas sobre los montos de la construcción determinados en función al período de capitalización de la siguiente manera: Fecha de desembolsos 30 de Setiembre 31 de Octubre 30 de Noviembre 31 de Diciembre Total (S/.)

Importe desembolsos 140,000 195,000 260,000 195,000 890,000

Período 3 2 1 0

Desembolsos 420,000.00 390,000.00 260,000.00 0 1’070,000.00

Promedio de = 1’070,000 = S/. 356,666.67 Desembolso 3 meses

5. Determinado el promedio de desembolsos relacionados con el activo calificado el siguiente paso es restar a éste el importe del préstamo original (S/. 500,000), sin embargo, como en este caso no se origina exceso, no habrá importe por la cual aplicar la tasa de interés promedio ponderado obtenido en el punto 3; debiendo sólo aplicarse sobre el importe determinado anteriormente la tasa del 15% anual determinada específicamente para la construcción, de la siguiente forma: Interés capitalizable = S/. 356,666.67 x 15% Interés capitalizable = S/. 53,500

En este caso intereses por el monto de S/. 217,500 (S/. 271,000 – S/. 53,500) deberán ser considerados como gastos del ejercicio.


22

CASO PRÁCTICO 5

CASO PRÁCTICO 6

ENUNCIADO

ENUNCIADO

Constructora Mundo S.A. con fecha 30 de junio adquirió un terreno valorizado en S/. 280,000 para construir un edificio que pudiera utilizar para sus oficinas administrativas en San Borja.

Una empresa que por falta de liquidez para la adquisición de un programa de cómputo, solicita un préstamo a una entidad financiera por el cual se generan intereses ascendentes al importe de S/. 4,500. ¿Deberán contabilizarse tales intereses como parte del costo del software?

Como sólo contaba con S/. 112,000 decide solicitar un préstamo bancario por S/. 318,000 a una tasa de interés del 15% anual para cubrir la diferencia de precio y parte de la construcción. El importe fue desembolsado en los primeros días de julio. ¿Cuál sería el tratamiento contable de los intereses devengados en el ejercicio, si Constructora Mundo S.A. adopta el método alternativo permitido?

SOLUCIÓN En primer lugar la construcción del edificio se encuentra comprendida dentro del concepto de activo calificado, por cuando requiere de un tiempo para que esté listo para su uso. Además, los intereses que se generen por el préstamo bancario se trata de un gasto identificable con la construcción del edificio y por lo tanto evitable si no se hubiese adquirido el terreno para la edificación. Considerando lo anterior, los intereses que se hubieran generado en el período por el monto de S/. 28,850 (S/. 318,000 x 15% x 6/12) deberán formar parte del costo del edificio; debiendo contabilizarse de la siguiente forma: REGISTRO CONTABLE x 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Trabajos en curso 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar x/x Por el devengo de los intereses en el ejercicio y su capitalización dentro del costo de la edificación. x

23,850.00 23,850.00

SOLUCIÓN En primer lugar, señalaremos que en medida que le programa de cómputo no sea indispensable para el funcionamiento de un bien del activo fijo, no califica como activo fijo tangible y por el contrario se le trata como un intangible que puede estar contenido dentro o sobre una sustancia física. En este sentido, al no mencionarse en la consulta que sea necesario, asumiremos que no es parte integrante del equipo de cómputo, siéndole de aplicación lo dispuesto por la NIC 38, intangibles; la cual considera como ejemplo común de partidas comprendidas dentro de esta denominación a los programas para computadoras tal como lo indica su párrafo 8. Considerando lo anterior, cuando se trata de un activo intangible adquirido deberá considerarse como costo el monto en efectivo o equivalente de efectivo pagado, o el valor razonable de cualquier contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o producción. A estos efectos, el párrafo 25 de la NIC 38 establece que debe tenerse en cuenta lo dispuesto por la NIC 23, Costos de Financiación, por la cual los intereses y otros costos incurridos por una empresa al obtener un préstamo deben reconocerse como gasto de acuerdo al tratamiento preferente o referencial de esta norma, salvo que se capitalice de acuerdo con el tratamiento alternativo de la NIC 23. Sin embargo, debe considerarse que el tratamiento alternativo permitido señalado por la NIC 23 sólo resulta aplicable a activos calificativos, entendidos éstos como activos que requieren un tiempo considerable para estar listos para su venta o su uso esperado, situación


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que creemos no puede ser aplicado al caso planteado del programa de software.

Nivel Máximo de endeudamiento (3 x S/. 215,692)

Consecuencia de lo anterior, el asiento contable correspondiente a los intereses por el préstamo obtenido de la entidad financiera será el siguiente:

=

647,076.00

En función al cálculo efectuado debemos indicar que existe un exceso del nivel máximo de endeudamiento ascendente a S/. 52,924.00 (S/. 700,000 – 647,076).

REGISTRO CONTABLE x 67 CARGAS FINANCIERAS 671 Intereses y gastos de préstamos 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 466 Intereses por pagar x/x Por la contabilización de los intereses por el financiamiento obtenido para adquirir el software. x

a.2)Intereses relacionados con el Nivel Máximo de Endeudamiento correspondientes al ejercicio 2008

4,500.00

4,500.00

Nivel Máximo de Endeudamiento Intereses resultantes del nivel máximo de endeudamiento (S/. 647,076 x 0.5% x 9)

ENUNCIADO

De acuerdo con la fórmula esbozada por SUNAT los intereses deducibles se obtendrán de la forma siguiente: ID = 547,076 x 31,500 = 29,118.42 700,000

a.3)Intereses relacionados con el Exceso del Nivel Máximo de Endeudamiento correspondientes al ejercicio 2005 Exceso de endeudamiento Intereses resultantes de dicho exceso (S/. 52,924 x 0.5% x 9)

SOLUCIÓN a) Importe deducible por intereses provenientes de endeudamiento con una empresa vinculada económicamente 

Regla Específica

a.1)Nivel Máximo de Endeudamiento Patrimonio Neto del Ejercicio Anterior S/. 215,692.00

= 29,118.42 (*)

(*) Los intereses que resultan del exceso de endeudamiento constituyen un gasto reparable que deberá ser adicionado en la Declaración Anual del Impuesto a la Renta constituyendo así una diferencia de carácter permanente.

CASO PRÁCTICO 7 Una empresa ha devengado a partir del mes de abril del 2008 intereses generados por una deuda contraída con una empresa vinculada económicamente, el importe del préstamo otorgado asciende a S/. 700,000, que se cancelará a partir del ejercicio 2009 y la tasa de interés simple pactada es de 0.5% mensual. Se sabe además, que tiene gastos por intereses provenientes de endeudamiento con una entidad bancaria ascendente a S/. 14,200, que el importe del Patrimonio Neto del ejercicio anterior asciende a S/. 215,692, que se han ganado intereses financieros exonerados por el importe de S/. 34,700 y que los gastos inherentes vinculados con los ingresos exonerados ascienden a S/. 7,400.

= S/. 647,076.00



=

S/. 52,924.00

=

2,381.58

Regla General

b) Importe total por intereses A continuación se deberá determinar el importe total por intereses que deberá ser comparado con el ingreso por intereses exonerados, para la cual se deberá sumar los intereses máximos permitidos del endeudamiento con la empresa


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vinculada y el importe de los intereses por otras deudas. Intereses resultantes del nivel máximo de endeudamiento = Intereses por otras deudas = Total Gastos por Intereses Financieros

S/. 29,118.42 14,200.00

S/. 8,618.42 constituye gasto deducible, por lo tanto el importe que se debe adicionar en la Declaración Jurada Anual es de S/. 34,700, que constituye una diferencia de carácter permanente. d) Deducción de Ingresos Exonerados

=

S/. 43,318.42

c) Importe deducible Para determinar el importe deducible se comprara dicha suma con los intereses exonerados obtenidos por la empresa. Total Gastos por Intereses Financieros Total de Ingresos exonerados por Intereses Financieros Importe Deducible

Por otro lado es del caso precisar que la empresa también deberá deducir vía Declaración Jurada, el importe de los intereses exonerados para lo cual deberá restar el importe de los gastos inherentes vinculados con la generación de dicha renta. Para tal caso el importe a deducir será el siguiente:

S/. 43,318.42

-

34,700.00 8,618.42

-

En este caso el importe que excede los intereses exonerados que asciende a

Importe de los intereses Exonerados S/. Gastos inherentes

34,700 (7,400)

Importe a deducir vía Declaración Jurada Anual 27,300


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REVALUACIÓN CASO PRÁCTICO 1

REGISTRO CONTABLE

ENUNCIADO Una empresa efectúa con fecha 29 de febrero la tasación de sus maquinarias que tienen un costo actualizado de S/. 39,600.00 cuya depreciación acumulada asciende a S/. 15,840.00. ¿Cuál sería la forma de contabilizar la revaluación de dicho activo, si el Valor de Tasación es S/. 34,500.00?

SOLUCIÓN Considerando que se ha efectuado una tasación cuyo valor es superior al Valor en Libros deberá procederse a contabilizar el mayor valor en una cuenta patrimonial, tal como se muestra a continuación según los dos métodos indicados: Primer Método: Reestructurar proporcionalmente la depreciación con el cambio en el valor bruto en libros. Concepto

Valor

Costo Histórico Valor Adicional Valor Revaluado

39,600.00 17,900.00 57,500.00

Depreciación Bruto (15,840.00) (7,160.00) (23,000.00)

Valor Neto 23,760.00 10,740.00 34,500.00

x 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación y Inmueble, Maquinaria Y Equipo 33 INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinaria, equipo y otros unidades de explotación x/x Por la eliminación de la depreciación de la maquinaria x

7,160.00

10,740.00

Segundo Método: Eliminar la depreciación contra el valor bruto en libro y luego reestructurar al monto revaluado.

15,840.00

CASO PRÁCTICO 2 ENUNCIADO La empresa CRAZY S.A. producto de las revaluaciones voluntarias que periódicamente realiza, por sus vehículos motorizados depreciados con la tasa del 20%, plantea los siguientes datos: 

REGISTRO CONTABLE x 35 VALORIZACION ADICIONAL DE INMUEBLE, MAQUINARIA 17,900.00 Y EQUIPO 335 Maquinaria, equipo y otros unidades de explotación 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION ACUMULADA 393 Depreciación y Inmueble, Maquinaria Y Equipo 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573Valorización Adicional x/x Por la valorización adicional de maquinas del activo fijo x

15,840.00

Por el ejercicio 2006 realiza con fecha 31 de diciembre una primera revaluación, estableciendo según informe técnico, que el activo (con antigüedad de 15 meses ) presenta un menor valor al importe en libros, tal como a continuación se muestra:

Valor Bruto en Libros (Maquinaria) Depreciación Acumulada Valor Neto en Libros

S/. 326,300 (81,575) S/. 244,725

Valor de Mercado (Según Informe Técnico):

S/. 244,003



Por el ejercicio 2007, la empresa vuelve a realizar una revaluación voluntaria determinado, que por causa debidamente justificada (de acuerdo, con las indicaciones del tasador en el Informe Técnico), el valor en el mercado del bien se ha incrementado ligeramente a S/. 226,700. Considerando ello ¿cuál sería el tratamiento contable?


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SOLUCIÓN Veamos primero el tratamiento aplicable para la primera revaluación: Activo Fijo Valor de los vehículos antes de la revaluación Menor Valor Atribuido por Revaluación Valor en Libros al 31.12.06

Valor Bruto En Libros

Depreciación (S/.)

Valor en Libros (S/.)

326,300

81,575

244,725

27,629

6,907

20,722

298,8671

74,668

224,003

x 94 GASTOS DE ADMINISTRACION (**) 79 CARGAS IMPUTABLES ACUENTAS DE COSTO x (*)

La manera de contabiliza dicho aumento de valor seria de la siguiente manera: Activos Fijos Valor antes de la revaluación Menor Valor por Revaluación Valor al 31.12.06 Depreciación ejercicio 2007 Valor al 31.12.2007 Mayor Valor por Revaluación Valor al 31.12.2007

REGISTRO CONTABLE x 68 PROVICIÓN DEL EJERCICIO 689 Otras Provisiones del ejercicio 689.01 Desvalorización de Activo Fijo, por Revaluación Voluntaria 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION ACUMULADA 393 Depreciación y Inmueble, Maquinaria Y Equipo 393.04 Depreciación Vehículos 32 PROVISIONES PARA DESVALORIZACIONES DE LOS BIENES DEL ACTIVO FIJO 324 Vehículos x/x Por la revaluación voluntaria que disminuye el valor de activo por el ejercicio 2005 x

A fines del ejercicio 2007, la empresa vuelve a efectuar la valuación de dichos bienes la línea de sus activos fijos, reconoce que en el caso especifico del activo materia del presente caso práctico, se presenta un incremento de valor, por motivos que se establecen en el informe Técnico.

20,722.00

6,907.00

Valor Bruto en Libros (S/.) 326,300

Depreciación (S/.) 81,575

Valor en Libros (S/.) 244,725

(27,629)

(6,907)

(20,722)

298,671

74,668 59,734

224,003

298,671

134,402

164,269

113,511

51,080

62,431

412,182

185,482

226,700

Nota: La depreciación del ejercicio 2007 se obtuvo de

la aplicación de la tasa del 20% sobre el valor neto del activo de S/. 298,671; la cual es menor al importe de depreciación aceptable para efectos tributarios que es de S/. 65,260 (S/. 326,300 x 20%).

27,629.00

En este sentido, los asientos contables a efectuar serían los siguientes: REGISTRO CONTABLE

20,722.00 20,722.00

Estas cuentas es cargada a efecto de mantener la proporcionalidad existente entre el valor bruto en libros y la depreciación acumulada del activo fijo, sin embargo, no será aceptable tributariamente. (**) En este caso, al afectar directamente a una cuentas de resultado el activo tributario diferido que se genera de considerase recuperable es decir de permitir un menor pago de impuesto a la renta en el futuro; se imputara a una cuenta de resultado.

x 32 PROVISIONES PARA DESVALORIZACIONES DE LOS BIENES DEL ACTIVO FIJO 324 Vehículos 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación y Inmueble, Maquinaria Y Equipo 393.04 Depreciación Vehículos 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 765 Devolución de Provisiones de Ejercicios Anteriores x/x Por la recuperación del valor de los vehículos según Informe Técnico. x

27,629.00

6,907.00

20,722.00


27

(*) Dado que en el ejercicio anterior el gasto por desvalorización no fue aceptado como tal para efectos tributarios, la recuperación no se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta.

7. ¿Cuál es el importe que podrá traspasar a utilidades no distraídas o capitalizar?

SOLUCIÓN

REGISTRO CONTABLE x 35 VALORIZACIÓN ADICIONAL INMUEBLES, MAQUINARIAS Y EQUIPOS 354 Vehículos 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación y Inmueble, Maquinaria Y Equipo 393.21 Depreciación Vehículos 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573 Valorización Adicional x/x Por la revaluación voluntaria efectuada en ejercicio 2006, según el Informe Técnico elaborado por el tasador. x

a. Cálculos para la reestructuración Maquinaria

Valor Libros antes de Revaluación

33 39 Total

2000,000.00 -60,0000.00 140,000.00

85,882.00

44,173.00

Porcentaje del Activo antes de Revaluación 100% -30% 70%

b. Asiento de acuerdo restauración patrimonial

Valor Revaluación 235,714.29 70,714.29 165,000.00

al

Ajuste Contables 35714.29 10,714.29 25,000.00

método

de

REGISTRO CONTABLE 41,709.00

CASO PRÁCTICO 3 ENUNCIADO La empresa Alphaville S.A., prestadora de Servicios industriales, tenía maquinarias que se encuentran en libros por un valor de S/. 140,000 (neto de una depreciación acumulada de S/. 60,000) al 31/12/2006. Producto de una revaluación voluntaria incrementa el valor de las misma a S/. 165,000 1 de enero del 2007. 1. ¿Qué asientos tendría que efectuar según el método de reestructuración? 2. ¿Cuál sería el impuesto diferido grabable considerando que no está obligado a pagar participación en las utilidades a los trabajadores al 01/01/2007? 3. ¿Cuál sería el monto de depreciación del periodo? 4. ¿Cuál es el valor ajustado del activo y patrimonio? 5. ¿Cómo se aplica la NIC 12 A 31/12/2007? 6. ¿Cuáles son los agregados y deducibles que debe considerar para el ejercicio 2007)

x 35 VALORIZACIÓN ADICIONAL DE INMUEBLES, MAQUINARIAS Y EQUIPO 353 Inmueble, Maquinaria y Equipo otras unidades de explotación. 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación y Inmueble, Maquinaria y Equipo. 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573 Valorización Adicional de Inmuebles, Maquinaria y equipo. x/x Por la modificación de la base contable x

35,714.00

10,714.29

25,000.00

c. Impuesto Diferido gravable al 01/01/2007 No obstante no es el final del ejercicio, debe reconocer el efecto de la diferencia temporal que se produce como consecuencia del mayor valor que no tiene incidencia tributaria. En este sentido debe determinarse el mayor impuesto a pagar en los ejercicios siguientes, tal como se muestra general, comparando la sabes contables y tributarias del activo revaluado:


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Unida de Transporte Costo Mayor Valor Mayor Valor Total Costo Dep. Costo Dep. mayor valor Total Deprec. Valor Neto (S/.)

Base Contable 200,000.000 35,714.00 235,714.29 600,000.00 10,714.29 70,714.29 165,000.00

Tributario 200,000.00 200,000.00 60,000.00 60,000.00 140,000.00

Diferencia Temporal Gravable (Base contable es superior a la base tributaria ) 25,000.00

Una vez determinada la diferencia temporal, el siguiente paso es decir, el impuesto a pagar en los ejercicios posteriores, para lo cual considerando que el impuesto aplicable en los ejercicios siguientes sea del 30%, se determinara el mayor impuesto a pagar en los ejercicios posteriores de las siguientes forma: Concepto Maquinaria Total

Diferencia 25,000.00 25,000.00

IR 30% 7,500.00 7,500.00

Tasa

Valor del Activo

Costo Mayor Valor TOTALES

10% 10%

200,000.00 35,714.00

Depreciación Acumulada al 31/12/2006 60,000.00 10,714.29

235,714.29

70,714.29

7,500.00

Total Depreciación

20,000.00 3,571.43

80,000.00 14,285.72

23571.43

94,285.72

Diferencia Temporal Final 21,428.57

Diferencia Revertida en el periodo 3,571.13

IR 30% 1,071.43

REGISTRO CONTABLE x 88 IMPUESTO A LA RENTA 49 GANANCIAS DIFERIDAS 499.09 Impuesto a la Renta 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017 Impuesto a la Renta x/x Por la determinación del Impuesto a la Renta y el efecto tributario proveniente de la valorización adicional . x

X,XXX.XX 1,071.43 X,XXX.XX

f. Agregados y deducciones

REGISTRO CONTABLE x 68 PROVICION DEL EJERCICIO 681 Depreciación y Inmueble, Maquinaria Y Equipo 681.3 Maquinaria y Equipo y otras unidades de explotación 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION ACUMULADA 393 Depreciación y Inmueble, Maquinaria Y Equipo 393.31 Maquinaria 20,000.00 393.32 Maquinaria Mayor Valor 3,571.43 x/x Por la depreciación del periodo. x

Diferencia Temporal Impuesto Inicial 25,000.00

En el caso consecuencia, el asiento contable que refleja el mayor impuesto a pagar en el ejercicio será:

7,500.00

Depreciación del periodo 2007

23,571.43

Determinación del mayor impuesto a pagar en periodo:

Maquinaria

d. Depreciación del periodo Maquinaria

23,571.43

e. Aplicación de la NIC 12 (Comparación entre la base contable y tributaria del activo al 31/12/2007)

Concepto

REGISTRO CONTABLE x 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573 Valorización Adicional de Inmuebles, Maquinaria y equipo 49 GANANCIA DIFERIDA 499.09 Impuesto a la Renta x/x Por la modificación de la base contable x

x 94 COSTO DEL SERVICIO 79 CARGAS IMPUTABLES ACUENTAS DE COSTO x/x Por el destino de la cuenta 68 x

23,571.43

23,571.43

Tomado en cuenta que no existe una contabilidad tributaria, sino por el contrario, una forma de determinar los impuestos a pagar; en nuestro ejemplo la empresa Alphaville S.A. deberá de conformidad con el artículo 33º de Reglamento del IR (D.S. Nº 122-94-EF) proceder a ajustar el resultado contable obtenido de conformidad con los principios contable (10) por las diferencias o temporales que se produzcan como consecuencia de las diferencias entre los principios contables y las normas tributarias:


29

Utilidad Contable Agregados: Depreciación Mayor Valor

x,xxx.xx

Renta Neta Imponible

x,xxx.xx

3,571.43

g. Importe que podrá transferir a utilidades no distribuidas o capitalizar Sólo se puede transferir el realizado de la revaluación en el periodo, el cual debe determinar se de la siguiente manera:

Concepto Depreciación

Depreciación Según Valor Revaluado

Depreciación Según Costo Original

23,571.43

20,000.00

Total Importe desgastado o realizado 3,571.43

No obstante ello, según el párrafo 64 de la NIC 12 (revisada en 1996) debe deducirse el impuesto diferido vinculado con lo cual el monto neto será de S/. 2,500.00 (S/. 3,571.43x 0.70). REGISTRO CONTABLE x 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 573 Valorización Adicional de Inmuebles, Maquinaria y equipo 50 CAPITAL SOCIAL 550 Capital por valorización adicional x/x Por la capitalización adicional del mayor valor realizado. x

2,500.00

2,500.00


30

BAJA DE ACTIVOS

CASO PRÁCTICO 1 VENTA DE ACTIVO FIJO TOTALMENTE DEPRECIADO ENUNCIADO Una empresa en el mes de junio 2008, decide efectuar la venta de un bien que forma parte de su activo fijo que se encontraba fuera de uso y totalmente depreciado (tenia costo de S/. 26,000) el mismo que fue enajenado como chatarra a un valor de S/. 600.00 ¿Cómo se contabiliza dicha operación?

SOLUCIÓN Cuando se produce la venta de un activo fijo se obtienen un resultado que se determina por la confrontación de dos elementos que ocurren en forma simultánea (i) el reconocimiento del ingreso producido de la venta del activo, es decir, según el Marco Conceptual el aumento en los beneficios económicos durante el período contable en forma de entradas o incrementos de activos o disminución de pasivos, que a su vez producen incrementos en el patrimonio, que son de naturaleza diferente a los aportes hechos a los socios; y (ii) el costo del bien (costo de enajenación del activo fijo) que genero dicho ingreso, tal como lo establece el párrafo 67 y 69 de la NIC 16 (Modificada en 2003): Inmuebles, Maquinarias y Equipo, por el cual aquel elemento del activo fijo que haya sido enajenado debe ser eliminado del balance. De esta forma la ganancia o pérdida resultante de la operación se verá reflejada en el estado de resultado como diferentes entre el importe recibido por recibir por la venta del activo y su valor en libros. En nuestro caso siendo que el bien se encuentra totalmente depreciado, el importe total recibido por el mismo constituirá ganancia para la con los siguientes asientos:

REGISTRO CONTABLE x 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuentas cobrar diversas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 76 IMGRASOS EXCEPCIONALES 762 Enajenación de Inmuebles, Máquinas y equipo x/x Por el registro de la venta del activo fijo x

714.00

REGISTRO CONTABLE x 39 DEPRECIACION Y 26,000.00 AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación inmuebles, maquinaria y equipo 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Depreciación inmuebles, maquinaria y equipo x/x Por el registro de la venta del activo fijo x

114.00

600.00

26,000.00

En este caso se ha obtenido una ganancia de S/. 600.00 producido de la venta del activo fijo puesto que el costo de enajenación es cero al haberse depreciado totalmente el bien. La garantía se encontrará afectada al Impuesto a la Renta, debiendo considerarse como parte de la Base Imponible para el pago a cuenta de la fecha en que se realizo la transacción.

Eliminación del balance de un Activo Fijo (Párrafo 67 y 69 de la

Cuando ha sido objeto de enajenación o dis osición or otra vía

0Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por sucesos, enajenación o disposición por otra vía.


31

CASO PRÁCTICO 2 ROBO DE ACTIVO FIJO ENUNCIADO ¿Cuál será el tratamiento contable que deberá aplicar una empresa por el robo de 3 equipos de computo que se encontraban en libros 7,600 neto de una depreciación de S/.1,340, si se sabe que el costo de dichos activos será pagado por la empresa de seguridad?

SOLUCIÓN Acorde a lo dispuesto en el párrafo 79 del Marco Conceptual se está produciendo una perdida como conceptual se está produciendo una perdida como consecuencia del robo de la computadora, lo que implica el reconocimiento de un gasto. Así, en concordancia con el párrafo 67 de la NIC 16 (Modificada en 2003): Inmuebles Maquinaria y Equipo se efectuara el siguiente asiento en la fecha del robo: REGISTRO CONTABLE x 66 CARGAS EXCEPCIONALES 669 Otras cargas excepcionales 39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación inmuebles, maquinaria y equipo 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 336 Equipo diverso x/x Por la baja del activo fijo en libros x

REGISTRO CONTABLE x 16 CUENTAS POR COBRAR 6,260.00 DIVERSAS 168 Otras por cobrar diversas 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 762 Otros ingresos excepcionales x/x Por el cobro a la empresa de vigilancia x

6,260.00

Para efectos del Impuesto a la Renta, dota vez que el gasto generado por la pérdida del bien será objeto indemnización se deberá reparar al determinar le renta anual, además dado que el importe a recibir constituye una indemnización por daño emergente (y no sobrepasa el valor en libros) no se encontrara gravada con el Impuesto a la Renta. Para el Impuesto General a las Ventas, en la medida que se demuestre el caso fortuito no deberá reintegrase el crédito fiscal tomado en la adquisición del bien perdido.

CASO PRÁCTICO 3

6,260.00

VENTA DE ACTIVO FIJO A VALOR DE MERCADO

1,340.00

ENUNCIADO Se posee un activo fijo que no se encuentra en libros por un importe neto de S/. 4,600, de

7,600.00

Ahora bien, ya que la empresa de vigencia asumen el daño que la empresa de vigilancia asume el daño que ha sus servicios están siendo solicitados precisamente para evitar dichos incidentes, tal como se muestra a:

una depreciación de S/. 3,050. Se desea vendedor venderlo pero su valor de mercado es de S/. 3,000. ¿Se podrá revaluar a menor costo para poder venderlo?

SOLUCIÓN Si el bien es cierto un modelo contable es la revaluación, admitida en las normas contables para los inmuebles, maquinaria y equipo, esta se realiza para asegurar que el importe en libros en todo momento no difiera significativamente del que podría determinar utilizando el valor razonable en la fecha del balance. En este orden de ideas cumpliendo otro papel que en este coso es asignar un valor razonable por el que debe transferirse el bien en un contrato de compraventa, y por lo tanto, le resulta aplicable las


32

reglas de baja en cuentas señaladas en los párrafos 67 a 72 de la NIC 16 (Modificada en 2003): Inmueble, maquinaria y equipo debiendo reflejase únicamente la pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas a incluirse en resultado del ejercicio, tal como se muestra en los siguientes asientos: REGISTRO CONTABLE x 66 CARGAS EXCEPCIONALES 662Costo neto de enajenación de inmueble, maquinaria y equipo 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación inmuebles, maquinaria y equipo 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Unidades de transporte x/x Por la baja de activo x

4,600.00

En función a lo expuesto, cabe concluir que el resultado proveniente de la enajenación de bienes, en tanto se haya observado el valor de mercado será gravable si resulta utilidad o será deducible si resulta perdida.

3,050.00

CASO PRÁCTICO 4 7,650.00

PÉRDIDA DE UN VEHÍCULO ASEGURADO E INDEMNIZACIÓN RECIBIDA ENUNCIADO

Dado que la empresa por el intercambio tiene derecho a recibir una suma de dinero, debe reconocer el ingreso por la venta tal como muestra a continuación: REGISTRO CONTABLE x 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuentas cobrar diversas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 76 IMGRASOS EXCEPCIONALES 762 Enajenación de Inmuebles, Maquinas y equipo x/x Por la venta del activo fijo. x

la diferencia entre el Ingreso Gravado y el Costo Computable (Costo del Activo – Depreciación). Adicionalmente el artículo 32º del TUO de la LIR, dispone que la transferencia de bienes , entre otros supuestos , se debe efectuar a valor de mercado; especialmente el numeral 3 dispone que para activos fijos se considerará el valor que se asigne en el mercado entre partes independientes o en su defecto será el valor de tasación.

3,570.00

570.00

Con fecha 22/01/2008, la empresa LA FLORCITA SA, sufre un siniestro por incendio de uno de su vehículos, el mismo que fue adquirido y empleado el 22/04/2004. El valor en libros asciende a S/.6,720.00 neto de una depreciación equivalente a S/.10,080.00. Se sabe que la compañía de seguros cubre el siniestro una indemnización por S/.13,500.00, con el cual adquirió un nuevo vehículo en el mes de junio un nuevo vehículo en el mes de junio por un valor de S/. 17,850.00 (incluido el IGV) ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario?

SOLUCIÓN 3,000.00

El resultado neto de la operación es una pérdida de S/.1,600.00 (diferencia entre la cuenta 76 y la cuenta 66). Para efectos tributarios, el artículo 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula Bruta, en el caso de la enajenación de bienes está dada por

Tratamiento contable En casos como el planeamiento resulta aplicable en los párrafos 65 y 66 de la NIC 16(Modificada en 2003): Inmuebles, Maquinarias y Equipos, y en este sentido, se deberá reconocer cada una de las situaciones descritas en el enunciado de manera separada. En principio, las perdidas representar decremento en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza se cualquier otro gasto; en otras deberán afectar a


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resultante sin importar que no surjan de las actividades ordinarias de la empresa; como las resultante de siniestros (fuego o las inundaciones, entre otras). De esta forma el importe de la pérdida del activo respecto del cual la empresa se desapropia por no obtener beneficios económicos futuros, se registrará contablemente de la siguiente manera: REGISTRO CONTABLE x 66 CARGAS EXCEPCIONALES 669 Otras cargas excepcionales 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación inmuebles, maquinaria y equipo 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Unidades de transporte x/x Por la baja de libros del bien siniestrado. x

6,720.00

17,850.00

Por último, en cuanto a la reposición, el activo adquirido para reemplazar el bien perdido se reconocerá como sigue:

10,080.00

Tratamiento Tributario 16,800.00

Las compensaciones procedentes de terceros, se incluirán en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles, tal como mostramos a continuación: REGISTRO CONTABLE x 16 CUENTAS POR COBRAR 13,500.00 DIVERSAS 168 Otras por cobrar diversas 76 IMGRASOS EXCEPCIONALES 769 Otros ingresos excepcionales x/x Por la indemnización por cobrar al seguro. x x 10 CAJA Y BANCOS 104Cuentas por cobrar diversas 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuentas cobrar diversas x/x Por el cobro de la indemnización. x

REGISTRO CONTABLE x 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 15,000.00 334 Unidades de transporte 40 TRIBUTOS POR PAGAR 2,850.00 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por la adquisición del nuevo vehículo. x

13,500.00

13,500.00

13,500.00

De acuerdo con el literal d) del artículo 37º del TUO del LIR, son deducibles del impuesto a la Renta las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuera mayor en los bien por sus dependientes o terceros, en la parte que tales perdidas no resulten cubiertas por indemnización o seguro y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. De lo anterior, la empresa LA FLORCITA SAC, deberá reparar el gasto por importe total de la perdida cuyo monto asciende a S/. 6,720.00 (S/. 16,800.00 - S/. 10,080.00), porque obtiene una indemnización equivalente a S/. 13,500.00 que sobrepasa el costo computable neto. Por otro lado, de acuerdo a lo que establece el inciso b) del artículo 3º del TUO del LIR, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente un bien del activo de la empresa, en la parte en que exceda del costo computable del costo computable de ese bien (S/. 6,780.00 = S/. 13,500 - S/. 6,720) se considera ingreso de terceros que se encuentra gravado con la Renta, salvo que se destine a la reposición del activo observando lo dispuesto por el reglamento. Efectivamente esta situación se produce porque el mayor importe recibido por indemnización es destinado a reponer el bien dentro del plazo de


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18 meses, por consiguiente resulta deducible en su totalidad el importe recibido por indemnización (S/. 13,500), tal como lo establece el literal f) del artículo 1º del RLIR. Finalmente, debe considerarse que en virtud al numeral 21.5 del artículo 21º del TUO de la LIR, el costo computable de los bienes repuestos, corresponderá al costo que tenían los bienes siniestrados mas el costo que tenían los bienes repuestos, corresponderá al costo que tenían los bienes siniestrados mas el costo adicional invertido para adquirir el bien, en caso haya excedido a la indemnización. Por ende, el costo corresponderá a S/. 8,220 (S/.6,720 (costo original) + S/. 1,500 (importe adicional invertido)).

CASO PRÁCTICO 5 VENTA DE UN ACTIVO FIJO MENDIANTE REMATE POR EMBARGO ENUNCIADO Como consecuencia del impuesto de pago de una deuda (S/. 5,600), el acreedor procedió al embargo de bienes de propiedad de la deudora. Luego de un tiempo se precede al remate de los bienes embargados (maquinaria que contaba con valor en libros de S/. 7,500 (neto de una depreciación de S/. 7,000.00). producida del remate del bien, el martillero emitió la Póliza de Adjudicación Nº 123-9864, por el valor S/. 9,200 mas IGV. Efectué los asientos correspondientes a esta situación por parte del deudor.

SOLUCIÓN 1. Registro Contable Aunque en el caso planteado se trata de una venta forzada, existente una transferencia de propiedad que tiene como efectos la disminución de activos de la empresa para el pago de deudas contraídas por la entidad. En estas circunstancias producto de la venta se ha originado un ingreso para la empresa. Es este sentido, se deberán efectuarse los siguientes asientos con oportunidad del remate de los mismos:

REGISTRO CONTABLE x 66 CARGAS EXCEPCIONALES 669 Otras cargas excepcionales 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación inmuebles, maquinaria y equipo 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Maquinarias x/x Por el retiro de la maquinaria embargada que es vendida forzosamente x x 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuentas cobrar diversas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 76 IMGRASOS EXCEPCIONALES 768 Otros ingresos excepcionales x/x Por el registro de la Póliza de Adjudicación Nº 123-9864 por la venta de la maquina x

7,500.00

7,000.00

14,500.00

10,948.00

1,748.00

3,000.00

Por la cancelación de la duda pendiente, la empresa deberá efectuar el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE x 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV e IPM 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 162 Reclamación A terceros x/x Por la cancelación de la deuda tributaria que se tenía con el acreedor y la retención del Impuesto correspondiente x

7,500.00

7,000.00

14,500.00


35

Nota: El saldo por cobrar por parte del deudor, se efectuará neto de los gastos, costos y otros de cobranza que se haya incurrido durante el proceso de remate

2.

Incidencia Tributaria Para efectos del Impuestos a la Renta, la ganancia obtenida como consecuencia de la venta forzada de los bienes de la empresa constituyente una renta gravable con el impuesto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta (aprobada mediante el D.S. Nº 1792004-EF), en la medida que resulta de una operación con tercero. Asimismo, debemos señalar que respecto al valor de mercado de la operación, se considera que el espacio establecido en el remante o subasta pública, conforme el articulo 19º - A delo Reglamento del Impuesto a la Renta, es a valor con el procedimiento establecido en el artículo 24º de la Ley del Martillero Publico y se cumplan las condiciones detalladas en el artículo del reglamento antes mencionados.

en el artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esta operación se encontrará alcanzado con el impuesto, siendo considerado como responsable solidario, entre otros, subastadores, martilleros y todos los que vendan o subasten bienes por cuentas por cuanta de terceros, siempre que estén obligados a llevar contabilidad completa según las normas correspondientes. Adicionalmente, el segundo párrafo del literal g) del numeral 6.1 del punto 6 del artículo 4º del reglamento de comprobantes de pago, establece la calidad de agentes de retención del Impuesto que la Póliza de Adjudicación constituye un comprobante de pago de acuerdo con lo señalado en el articulo 2º Reglamento de Comprobante de Pago, pues este considera como comprobante de pago de los documentos autorizados señalados en el numeral 6 del artículo 4º y dentro de este numeral se encuentran incluidas las pólizas de Póliza de Adjudicación emitidas en ocasiones de remates o adjudicación de los bienes por ventas forzadas por los Martilleros en Remates Públicos.

Si la operación (venta forzosa) cae dentro de uno de los supuestos de hecho establecido


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PERMUTA Y DACIÓN EN PAGO CASO PRÁCTICO 1 ENUNCIADO La empresa industrial AMERICA S.A. dedicada a la comercialización de bienes tenía una máquina con valor de mercado de S/. 13,000 más IGV que se mostraba en los libros a un costo de S/. 9,750.00. Dado que requería vehículos para la distribución de sus productos, acuerda con la empresa COLOMBINO S.A. permutar su maquinaria con el camión que esta poseía de valor de mercado similar y que se encontraba registrada en los libros a un costo de S/. 10,400 neto de una depreciación acumulada de S/. 15,600. ¿Cómo debe proceder a registrar contablemente?

SOLUCIÓN 1. ALCANCES GENERALES Es un contrato de permuta los permutantes convienen en transferir bienes, por consiguiente, partiendo del hecho que el intercambio se realiza entre bienes de distinta naturaleza será considerada como una transacción que genera ingresos en ambas partes; siéndoles de aplicación la NIC 18 (Revisada en 1993): Ingresos a efectos de determinar el monto y la oportunidad del reconocimiento del ingreso, tomando en cuenta que con la entrega del bien se efectúa la transferencia en propiedad de los bienes, pasando los riesgos y beneficios inherentes al bien a la empresa que los recibe. Por lo tanto de conformidad con el párrafo 9 de NIC 18 los ingresos serán medidos al valor razonable del activo recibido o por recibir, tal como se muestra a continuación:

EMPRESA AMERICA S.A. -------------- X-------------16 CUENTAS POR 15,470.00 COBRAR DIVERSAS 168 Otras Cuentas Por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV e IPM 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 762 Enajenación de Inmueble, Maquinaria y Equipo x/x Por la transferencia de Maquina según F/. Nº…. ----------------X--------------

EMPRESA AMERICA S.A. -------------- X-------------16 CUENTAS POR 15,470.00 COBRAR DIVERSAS 168 Otras Cuentas Por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV e IPM 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 762 Enajenación de Inmueble, Maquinaria y Equipo x/x Por la transferencia de

2,470.00 13,000.00

2,470.00 13,000.00

Maquinaria según F/. Nº….

----------------X--------------

1.1.Incidencia en el Impuesto a la Renta El ingreso mostrado por ambas empresas se encontrara gravado con el Impuesto a la Renta, toda vez que este ingreso de conformidad con el último párrafo del artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta renta gravada cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. A mayor abundamiento, debemos considerar que dicho termino se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en la que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones, sean actividades accidentales, eventuales y la provenientes de transferencias a título gratuito de bienes a su favor. En


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consecuencia, deberá ser considerado para los pagos a cuenta que deban efectuar estas empresas en el caso que se registre o reconozca la operación. 1.2.Incidencia en el Impuesto General a las Ventas Tal como puede apreciarse en los asientos anteriores estas transferencias fueron afectadas con el Impuesto General a las Ventas, lo cual es consecuencia del hecho que este impuesto tiene como consecuencia del hecho que este impuesto tiene como uno de los supuestos de hecho la venta en el país de bienes muebles. A mayor precisión, debemos considerar que se entiende por venta según la definición señalada en el literal a) del artículo 3º de la Ley del IGV, todo acto por el que se transfieren bienes a titulo oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; incluyéndose a la permuta, contrato expresamente contemplado en los alcances presentes en el literal a) del punto 3 del artículo 2º del Reglamento del Impuesto General a las Ventas. En el c aso que uno de los permutantes sea una persona que no tenga fin lucrativo, la afectación con el impuesto dependerá de la habitualidad. 2. Valor de la operación En cuanto al monto de la operación debemos precisar que considerando lo dispuesto por el párrafo 7 de la NIC 18 se entiende por valor razonable al importe por el cual puede ser intercambio en una transacción de libre competencia entre personas interesadas y bien informadas, consideramos que el valor de mercado de los bienes cumpliendo el requisito que la operación deba efectuarse a valor de mercado como dispone el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y calificando como una operación fehaciente para efectos del Impuesto General a las Ventas ( artículo 42º de la Ley del IGV).

3. Determinación del resultado Para efectos de determinar de determinar el resultado de transacción resulta necesario considerar de acuerdo con el principio de correspondencia o de asociación que se desprende de cada una de las partes, y al que se debe dar de baja tal como a continuación se muestra: EMPRESA AMERICA S.A. ------------x------------66 CARGAS 9,750.00 EXCEPCIONALES 662 Costo Neto de Enajenación de Inmueble, Maquinarias y Equipos 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION 19,500.00 ACUMULADA 393 Depreciación Inmueble, Maquinaria y Equipo 33 INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Unidades de Transporte x/x Por el retiro en libros del activo fijo trasferido como parte de pago. ------------x--------------

EMPRESA COLOMBINO S.A. ------------x------------66 CARGAS EXCEPCIONALES 10,400.00 662 Costo Neto de Enajenación de Inmueble, Maquinarias y Equipos 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION ACUMULADA 15,600.00 393 Depreciación Inmueble, Maquinaria y Equipo 33 INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Unidades de Transporte x /x Por el retiro en libros del activo fijo trasferido como parte de pago. ------------x--------------

29,250.00

26,000.00

Consecuencia de lo anterior, la ganancia para cada una de las partes de este contrato de permuta será el siguiente:


38

Concepto Valor Razonable Costo Ganancia (s/.)

América S.A 13,000.00 (9,750.00) 3,250.00

COLOMBINO S.A. 13,000.00 (10,400.00) 2,600.00

4. Registro de bien recibido y compensación El siguiente paso en esta operación es la cancelación de la cuenta por pagar y cobrar, para lo cual previamente presentaremos los asientos que deberán efectuar por los bienes que recibirán a su valor razonable: EMPRESA AMERICA S.A ------------x--------------33 INMUEBLE , MAQUINARIA Y 13,000.00 EQUIPO 334 Unidades de Transportes 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV e IPM 2,470.00 46 CUENTAS POR PAGAR 469 Otras Cuentas por Pagar x/x Por el camión recibido según

Si una suma de las partes es agente de retención, toda vez que el importe de esta operación excede de los S/. 700 y no se produzca ninguna de las excepciones para aplicar la retención, deberá procederse a pagar el fisco el importe que le corresponde por retención del IGV con la siguiente solicitud de devolución a la otra parte. Para ello, debemos tener presente que de acuerdo con el literal f) del artículo 1º de la Resolución Nº 037-2002/SUNAT de acreencias, el pago se considerar efectuado en la fecha en que se realice”, con

15,470.00

-------------x-----------

lo cual no cabe duda que aun en la compensación existe obligación de empozar al fisco un 6% de la operación. En este sentido, el asiento que debería efectuar el agente de retención sería el siguiente: REGISTRO CONTABLE

15,470.00

según F/Nº…

----------x-----------

Dado que el asiento es similar en ambas empresas se mostrara el siguiente asiento de compensación: REGISTRO CONTABLE ----------x----------46 CUENTAS POR PAGAR 15,470.00 469 Otras Cuentas por Pagar 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras Cuentas por Cobrar x/x Por la compensación

5. Hipótesis: Permutante Agente de Retención del IGV

(19.04.2002): “en el caso de compensación

F/Nº…

EMPRESA COLOMBINO S.A ----------x----------33 INMUEBLE , 13,000.00 MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Unidades de Transportes 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV e IPM 2,470.00 46 CUENTAS POR PAGAR 469 Otras Cuentas por Pagar x/x Por el camión recibido

de las facturas emitidas como consecuencia de la permuta de bienes. ----------x-----------

15,470.00

----------x----------16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras Cuentas por Cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV e IPM x/x Por el reconocimiento del importe a solicitar el permutante y la obligación con el fisco. ----------x-----------

928.20

928.20

6. Bancarización e Impuesto a las Transacciones Financieras Adviértase que este caso, resulta de aplicación el Texto Único Ordenado de la Ley para lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, toda vez que la obligación de utilizar medios de pago está subordinado al hecho que la obligación se cumpla mediante el pago de sumas de dinero. En conclusión, dado que en este tipo de contrato las prestaciones se materializan con la transferencia de bienes


39

no dinerarios, no existe obligación por parte de ninguna de las empresas intervinientes a emplear medios de pago. En el supuesto que en la permuta exista la obligación de entregar una suma de dinero como compensación, se entiende que dicho importe deberá bancarizarse. No obstante lo anterior, las empresas deberán considerar al final del ejercicio que uno de los supuestos de aplicación del Impuesto a la Transacciones Financieras (ITF) – literal g) del Articulo 9º de la Ley Nº 28194, con el doble de la alícuota, es el caso de cumplimiento de obligaciones sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago que excedan el quince por ciento (15%) de las obligaciones canceladas.


40

DACIÓN EN PAGO CASO PRÁCTICO ENUNCIADO La

empresa

“Metalurgia

Pineda

SAC”

actualmente tiene dificultades financieras que le impiden cumplir con el pago de un préstamo que solicito a una entidad bancaria, prueba de ello es que dejo de pagar tres cuotas del mencionado financiamiento que asciende a la suma de US$ 24,000 dólares norteamericanos que al 30.04.2008 equivalen a S/. 68,424 actualizado al tipo de cambio venta vigente S/ 2.851. En esta situación la entidad bancaria a cursado un requerimiento de pago a la referida empresa por las cuotas adecuadas. Conforme a ello el Gerente de esta ha decidido negociar con la entidad bancaria y le ha ofrecido en parte de pago dos camiones que utilizan en el reparto de bienes que fabrican, obteniendo una respuesta favorable para materializar esta operación. En las condiciones actuales los camiones que son ofrecidos por la empresa “Metalurgia Pineda SAC” tiene un valor de mercado equivalente a

US$ 24,000, monto que fue determinado por un tasador y plasmado en un informe que fue entregado a la empresa. En este orden de ideas la empresa nos plantea las siguientes interrogantes. ¿La entrega de los camiones en dación de pago genera la afectación del Impuesto a la Renta? ¿Existe afectación al IGV? ¿Se debe emitir el respectivo comprobante de pago? Finalmente, se nos ha señalado que la operación se habría concretado con fecha 11.06.08, adicionalmente el tipo de cambio compra vigente a la fecha de transferencia de los camiones es S/. 2.862. Asimismo en dicha fecha (Transferencia) el valor del activo (camiones) asciende a S/. 72,250.00 y la depreciación acumulada a S/. 41,994.

SOLUCIÓN 1. EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES. PERSPECTIVA CIVIL

La legislación civil, reconoce una serie de mecanismos tendientes a extinguir o satisfacer obligaciones. Sin embargo, jurídicamente nos preguntamos ¿Qué se entiende por obligaciones? Para el Profesor Manuel de la Puente y Lavalle, se puede conceptualizar como el “Vinculo jurídico

establecido entre el deudor y acreedor, en virtud del cual el deudor queda sujeto al deber de ejecutar una prestación a favor del acreedor”.

Si las obligaciones son relaciones jurídicas de naturaleza patrimonial existente entre dos o más sujetos (precisamente destinada a crear prestaciones), resulta entonces clara la necesidad de satisfacer o extinguir las mismas. En este sentido, lo antes indicado significa “la

liquidación del vinculo original entre cierto deudor y cierto acreedor, y representa para el obligado la recuperación de su estado original de libertad restringida o limitada por la deuda, y correlativamente significa para el acreedor la pérdida de su derecho”

Para dicha extinción o también denominada liquidación del vinculo original , nuestro ordenamiento civil dispone de una serie de formas o como lo hemos mencionado anteriormente “mecanismo” en que estas

deben ser cumplidas o satisfechas hasta lograr su extinción. De este modo, podemos mencionar a, entre otras, el pago propiamente dicho, la compensación, la novación, la consolidación y la dación en pago. En efecto, el artículo 1256º del Código Civil verifica la aludida forma de extinción de la obligación en la medida en que se entiende que el pago queda efectuado, cuando el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación diferente a la que debía cumplirse; de este modo se evidencia que resulta ser “el medio extintivo de las obligaciones diversa al objeto de la deuda”.

Finalmente una obligación es satisfecha o extinguida mediante un prestación diferente a


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aquella a la que las partes previamente pactaron a un inicio, es decir, distinta a la que debía cumplirse ante la figura jurídica de la dación en pago. 2. ALGUNAS CONNOTACIONES FISCALES DE LA DACIÓN EN PAGO

propiedad, el valor asignando a los bienes es el valor de mercado. En tal sentido, la dación en pago al calificar como una enajenación para efectos tributarios conforme lo establece el artículo 5º de la LIR, genera un ingreso tributario a favor de la empresa “Metalurgia Pineda SAC”, razón por la

2.1.Impuesto a la Renta Conforme lo establece el artículo 5º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), se entiende por enajenación la venta, la permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el cual se transfiere el dominio a titulo oneroso; precisándose que constituye renta gravada los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes y en general, cualquier beneficio derivado de operaciones con terceros. Así, la transmisión de propiedad de bienes para fines de cancelar obligaciones pendientes de pago, constituye un acto de transferencia de propiedad a titulo oneroso, toda vez que la recibida entrega de bienes en dación en pago, se produce la cancelación de deudas, por lo que debe ser considerada a una enajenación en los términos que se refiere la LIR.

cual influye de manera directa en el monto del pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta que deberá efectuar la empresa en mención y también afecta a resultados al finalizar el ejercicio gravable, teniendo influencia en la presentación del balance y posterior determinación del Impuesto a la Renta en la Declaración Anual del ejercicio en el cual se produjo la dación en pago. Téngase presente que la operación de transferencia de los bienes bajo la modalidad de dación en pago constituye una renta de tercera categoría, conforme lo determina el literal a) del artículo 28º de la LIR. 2.2.IGV Conforme lo determina el inciso a) del artículo 1º de la citada Ley, el IGV grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles.

En atención a ello, se puede observar que la entrega de los camiones por parte de la empresa “Metalurgia Pineda SAC” a la entidad financiera bajo la figura de dación en pago constituye una transferencia de propiedad de los mismos, toda vez que existe la transferencia de riesgos respecto de los bienes a favor de esta última, la cual tiene como causa el pago de la deuda que mantiene con ella.

Asimismo, el inciso a) del artículo 3º de la misma norma señalada que para efectos de la aplicación del IGV se entiende por venta a la todo acto por el que se transfiere bienes a titulo oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como, entre otros, venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro que conduzca al mismo fin.

Apreciamos inclusive que la transferencia de los camiones es a titulo oneroso, ya que se produjo una valorización de los mismos y que coincide con la deuda pendiente de pago. Al respecto, procede indicar que conforme lo determina el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de

Se aprecia en función a lo expuesto, que la LIGV considera que existe venta afecta en aquellos casos en los cuales se transmita la propiedad de bienes afectos a título de propiedad a favor de un acreedor, a efecto que con el cumplimiento de esta prestación distinta a la que originalmente se pacto por las partes, se dé por cancelada total o parcialmente una obligación pendiente de pago.


42

Por ello, la entrega de los camiones por parte de la empresa “Metalurgia Pineda SAC” a la entidad financiera bajo la figura de dación en pago constituye una transferencia de propiedad de los mismos, lo cual configura una operación de venta para efectos del IGV, encontrándose afecta a este tributo respecto del valor establecido a los camiones. La base de cálculo que debe ser tomada en cuenta como base imponible para efectos tributarios es el valor de mercado, tal como lo establece el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe referir que la dación en pago implica la entrega de bienes con el mismo efecto de una venta, motivo por el cual es pertinente citar lo dispuesto por el literal a) del artículo 4º de la Ley del IGV que determina que el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV en el caso de la venta de bienes muebles es en el momento en que se mita el comprobante de pago o la fecha de la entrega del bien mueble, lo que ocurra primero. 2.3.Comprobante de Pago Conforme a lo señalado en los puntos anteriores, la dación en pago constituye una transferencia de propiedad de bienes y califica como una operación de venta, tanto para el IGV como para el Impuesto a la Renta, motivo por el cual deberá emitirse el respectivo comprobante de pago en aplicación de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual señala que el Comprobante de Pago el cual señala que el comprobante de pago debe ser entregado en el caso de la transferencia de bienes en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectué el pago, lo que ocurra primero. Considerando que la empresa “Metalurgia Pineda SAC” procede a realizar la entrega de los camiones a la empresa bancaria bajo la modalidad de dación en pago, se entiende que se habría configurado el supuesto establecido

en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago. El comprobante de pago que se emita por la transferencia de los bienes bajo la modalidad de dación en pago, debe consignar la descripción del bien, su valor de transferencia, la discriminación del Impuesto que grava la operación, así como los demás requisitos establecidos en el artículo 8º del RCP. 3. TRATAMIENTO CONTABLE Ahora bien, en torno a la consulta materia de comentario, debemos señalar que dado que las operaciones de dación en pago se constituye en transferencia de propiedad de bienes con la finalidad de cancelar obligaciones pendientes de pago, evidenciándose en ese sentido su onerosidad, nos encontramos frente a una operación de venta que de manera posterior generar la compensación de derechos y acreencias. En función a ellos, seguidamente se presentan los aspectos a tomar en consideración en la presente operación: 3.1.Por el reconocimiento del Ingreso Ahora bien, dado que para efectos contables el reconocimiento de los ingresos en la venta de bienes se sujeta al cumplimiento concurrente de los supuestos señalados en el párrafo 14 de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 18 “Ingresos”, los cuales se

a)

b)

c) d)

e)

señalan a continuación: VLa empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de bienes; La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retienen el control efectivo sobre los mismos; El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad; Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con la fiabilidad.


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Dado que dichos supuestos se han configurado en la operación materia de comentario, la empresa deberá realizar el siguiente asiento contable: REGISTRO CONTABLE ----------x----------16 CUENTAS POR COBRAR 69,192.01 DIVERSAS (1) 168 Otras Cuentas por Cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR (2) 40.1 Gobierno Central 40.1.1 Impuesto General a las Ventas 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio 76 INGRESOS EXCEPCIONALES (3) 762 Enajenación de inmueble, maquinaria y equipo x/x Por el registro de la factura que sustenta la transferencia de los vehículos a la entidad financiera. ----------x-----------

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 331 Terreno x/x Por la baja de los dos vehículos. ----------x-----------

72,250.00

3.3.Cancelación del Adeudo

10,966.99

80.47

58,144.55

(1) US$ 24,000.00x2.883 t/c (compra vigente)= S/. 69,192.01 (2) US$ 3,831.93X2.862 t/c (venta publicado)= S/. 10,966.99 (3) US$ 20,168.07X2.883= S/. 58,144.55

Finalmente, por la compensación efectuada entre la cuenta por pagar y por cobrar mantenidas deberá proceder a realizar el siguiente registro: REGISTRO CONTABLE ----------x----------46 CUENTAS POR PAGAR 68,424.00 DIVERSAS 469 Otras Cuentas por Pagar 67 CARGAS FINANCIERAS 768.01 676 Perdidas por diferencia de cambio 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 169 Otras cuentas por cobrar x/x Por la cancelación de la obligación a la entidad financiera a través de la dación en pago. ----------x-----------

69,192.01

3.2.Por baja del activo Una vez efectuada la transferencia del activo, la empresa deberá proceder a efectuar la baja del activo, para tal efecto deberá proceder con el siguiente asiento contable: REGISTRO CONTABLE ----------x----------66 CARGAS 30,256.00 EXCEPCIONALES 662 Costo neto de enajenación de inmueble, maquinaria y equipo 39 DEPRECIACIÓN Y 41,994.00 AMORTIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación Acumulada Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

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DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS CASO PRÁCTICO 1 DESTRUCCIÓN DE BIENES DETERIORADOS ENUNCIADO Al 31 de diciembre del 2007 la empresa D & R S.A. tenía en su almacén mercaderías (que no tienen valor recuperable), las cuales se hallaban en libros por un valor recuperable), las cuales se hallaban en libros por un valor de S/. 10,000.00 (costo), razón por la cual se procedió a efectuar la respectiva valuación al valor neto de realización. Dado que a la empresa no le conviene tener ocupado su almacén con este tipo de bienes, pretende destruir esa mercadería los primeros días del mes de junio 2008. Se solicita indicar el tratamiento contable y su incidencia fiscal en el caso planteado.

SOLUCIÓN 1. Tratamiento Contable Es común que las mercaderías suelan dañarse o deteriorarse por diferentes factores, entre los cuales se puede mencionar el hecho de convertirse en anticuadas u obsoletas, deterioro en su estructura física, etc.; situación que implica que se haya producido un Desmedro de dichos bienes. En este tipo de hechos se dice que la mercadería ha sufrido una desvalorización, que debe reconocerse como un gasto del periodo. Lo anterior es consecuencia de lo señalado en el párrafo 28 de la NIC 2 Existencias (Modificada el 2003), que expresa que el costo de las existencias puede no ser recuperable si estas se han dañado, si han derivado parcial o totalmente en obsoletas; o bien si sus precios de mercado han caído; que conlleva a castigarlos a su valor neto realizable. Es decir no se debe reconocer por

un importe superior al que se espera recuperar. De acuerdo con el principio contable de Costo o Valor Neto Realizable, el que sea menor; las existencias deben presentarse en libros contables a un valor no superior al valor neto realizable de los mismos; lo cual es coherente con el punto de vista según el cual los activos no se valoran en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso. Por consiguiente, en el caso práctico bajo desarrollo debe disminuirse el valor de los inventarios al valor neto de la realización, y si como parece no resulta posible recuperar nada de dichas existencias, deberá reconocerse el importe total del costo como gasto. Ello implica que se deba efectuar el respectivo registro contable en el cual se ajuste el valor de las existencias a su Valor Neto Realizable, que en este caso es cero. En función a lo expuesto al 31 de diciembre del 2007, la empresa ha debido efectuar el asiento contable siguiente: REGISTRO CONTABLE ----------x----------68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 685 Desvalorización de existencias 29 PROVISION PARA DESVALORIZACION DE EXISTENCIAS 291 Mercaderías 31/12/07 Por la desvalorización de las mercaderías -------------x--------------94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CRAGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTO 31/12/07 Por el destino de la cuenta 68 ------------x---------------

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00


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Ahora bien, en la oportunidad que la empresa proceda a destruir físicamente los bienes desmedrados, deben procederse a registrar la desaparición de los mismos, para lo cual efectuara el siguiente registro contable. REGISTRO CONTABLE ----------x----------29 PROVISION PARA 10,000.00 DESVALORIZACION DE EXISTENCIAS 291 Mercaderías 20 MERCADERIAS 201 Producto A x/06/08 Por La destrucción de las mercaderías ----------x-----------

10,000.00

Es importante observar en el caso planteado que en la oportunidad que se efectúa la destrucción de los bienes, únicamente se refleja su desaparición y por ende su eliminación del stock. No produciéndose ninguna afectación a gastos, ello por cuanto su incidencia en resultados se ha producido en la oportunidad en que se ha determinado el desmedro (ejercicio 2007) 2. Incidencia Tributaria Si bien el reconocimiento de la perdida para efectos contables se produce en la oportunidad en que se conoce el desmedro, no ocurre igual desde el punto de vista tributario que difiere el reconocimiento de la misma hasta que esta se haga efectiva, es decir se proceda a la destrucción de los bienes, como ocurre en el caso planteado o en el extremo se proceda a su venta al valor que se pueda recuperar. Se observa pues que para efectos tributarios el gasto será admitido en el mes de junio 2008, en tanto se cumplan los requisitos exigidos en la normativa vigente. Por ello, habiendo determinado la oportunidad en que surge el gasto tributariamente, resulta importante destacar que de conformidad

con el literal c9 del artículo 21º del reglamento del Impuesto a la Renta para que sea deducible el gasto, el procedimiento que se tiene que seguir es: (i) comunicar a la SUNAT Mediante una carta simple el detalle de las mercaderías que serán destruidas, y la fecha en que se realizara la destrucción con un plazo máximo de 6 días útiles anteriores a la fecha de dicha destrucción, y (ii) realizar la destrucción ante presencia de notario público. Así si la destrucción se planea realizar el día 10 de junio del 2008, el plazo máximo para comunicar a SUNAT es el 2 de junio de 2008. Es importante recalcar que el incumplimiento de la comunicación en el plazo establecido origina que el gasto no sea aceptado. A continuación mostramos un modelo de la comunicación a efectuar a SUNAT.

CARTA DE COMUNICACIÓN A LA SUNAT PARA LA DESTRUCCION DE LAS EXISTENCIAS DESMEDRO Lima, 30 de mayo de 2008 SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA ANAN S.A.C. , identificada con registro Único de Contribuyentes 20122587112 con domicilio fiscal en Calle 26 Nº ºº504, Urbanización Las Almendras, distrito de San Borja, provincia y departamento de Lima Cuevas Sandoval, identificado con Documento Nacional de Identidad Nº 32608546, según poder escrito en los Registro de Personas Jurídicas de los Registros Públicos de Lima, a usted atentamente digo: De conformidad con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 21º del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF y normas modificatorias, cumplo con comunicar que el día 10 de junio de 2008, a horas 4.30 p.m., se efectuara en el almacén de nuestra empresa, sitio en la Av. Colonial nº 3412, la destrucción de un lote de existencias conformadas por 800 Discos Compactos, por un valor ascendente a S/. 10,000.00 Nuevos Soles, en presencia del Notario Público de Lima, el Dr. Leonardo Vicuña Castro. Atentamente, Luis Cuevas Sandoval Gerente General


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3. Conciliación entre el Tratamiento Contable y Tributario El artículo 33º del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, regula que la contabilización de operaciones bajo principios de contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en el LIR, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta.

CONCILIACION ENTRE EL TRATAMIENTO CONTABLE Y TRIBUTARIO

TRATAMIENTO CONTABLE

DIFERENCIA TEMPORAL

TRATAMIENTO CONTABLE

Agrega dicho artículo que las diferencias temporales y permanentes obligaran al ajuste del resultado según registros contables, en la declaración jurada. En consideración a ello, debe observarse que en el presente caso, se aprecia un tratamiento contable diferente al tributario, respecto al momento en que se reconoce el gasto. Así para efectos contables el gasto se ha reconocido en el mes de diciembre 2007 mientras que para efectos tributarios se reconocerá en la oportunidad de su destrucción que será en el mes de junio 2008. Ello evidentemente origina una diferencia de carácter temporal, puesto que la empresa ha tenido que adicionar en el ejercicio 2007 vía declaración jurada anual, el importe de S/. 10,000 que ha afectado al resultado contable producto de la aplicación de la regla del Costo o Valor Neto Realizable dispuesto en la NIC 2. La referida diferencia se reversara o aplicará en el ejercicio 2008, por lo cual la empresa deberá deducir en el presente ejercicio vía declaración jurada anual a la suma de S/. 10,000.

Se registra la perdida en la oportunidad en que se conoce el desmedro.

Se reconoce la perdida por el desmedro en la oportunidad en que se hace efectiva (destrucción o transferencia de propiedad)

Debe reflejarse en el efecto según la NIC 12

CASO PRÁCTICO 2 VENTA DE BIENES QUE HAN SUFRIDO DESMEDRO ENUNCIADO Una empresa dedicada a la fabricación de calzados, como resultado del inventario físico realizado al 31 de diciembre del ejercicio 2007 ha determinado que existen 500 cajas de calzado cuyo costo contable es de S/. 17,350.00 los mismos que corresponden al verano 2006, por lo cual su valor de realización ha disminuido considerablemente determinándose que a dicha circunstancia la empresa decide vender los referidos bienes a precio de remate en el mes de mayo 2008 por un valor de S/. 8,500.00 Al respecto se pide determinar el tratamiento contable y su incidencia tributaria para la operación planteada.

SOLUCIÓN 1. Tratamiento Contable El párrafo 9 de la NIC 2: Existencias señala que estas deben ser valuadas al costo o al valor neto de realización, el que resulte menor, guardando coherencia con el párrafo 28 de la mencionada NIC en la cual la práctica de reducir el valor de las existencias por debajo del costo a su valor neto de


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realización guarda armonía con el criterio que el valor contable de los activos no debe ser superior al que se espera obtener de ellos al venderlos o usarlos. A mayor abundamiento cabe indicar que el numeral 1.002 del Manual para la preparación de Información Financiera aprobada por Resolución de Conasev Nº 103-99-EF/94.10 regula que: “Las cuentas de valuación

reducen el costo de los activos a su importe recuperable (…) entre las cuentas de valuación tenemos (…) la provisió n por desvalorización de existencias…”.

La disminución en el valor recuperable de las existencias, puede obedecer a varios factores siendo uno de ellos la obsolescencia, cambios en la moda, tecnología entre otros factores. En consecuencia de acuerdo a lo expuesto en los párrafos precedentes, consideramos que en el caso planteado nos encontramos frente a lo que se denomina en la doctrina contable como DESMEDRO, el cual puede ser definido como el deterioro o pérdida del valor de un bien. Así, al 31 de diciembre de 2007, el valor recuperable de las existencias asciende a S/. 9,500 habiéndose producido una pérdida de valor tal como se muestra a continuación. Valor en Libros 17,350.00

Valor Neto de Realización 9,500.00

Desvalorización 7,850.00

Asientos Contables ejercicio 2007 En función a lo antes expuesto y tendiendo al principio que los activos no se muestren por sumas mayores a las que se espera realizar a partir de su venta o de su uso, deberá reconocerse un gasto por el importe que se reduce el inventario para llegar al monto recuperable. REGISTRO CONTABLE ----------x----------68 PROVISIONES DEL 7,850.00 EJERCICIO 685 Desvalorización de existencias 29 PROVISION PARA DESVALORIZACION DE EXISTENCIAS 291 Mercaderías 31/12/07 Por la

7,850.00

desvalorización de las mercaderías ----------x----------94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS 31/12/07 Por el destino de la cuenta 68 -------------x--------------

7,850.00 7,850.00

Asientos Contables ejercicio 2008 En la oportunidad que la empresa proceda a vender los bienes desmedrados, debe procederse a registrar los asientos contables siguientes: REGISTRO CONTABLE ----------x----------12 CLIENTES 10,115.00 121 Facturas por pagar 121.3 Boletas de venta 40 TRIBUTOS POR PAGAR 40.1 Gobierno Central 40.1.1 IGV e IPM 70 VENTAS 701 Mercaderías x/05/08 Por la venta de los bienes a su valor de realización. ----------x---------------69 COSTO DE VENTAS 691 Mercaderías 29 PROVISION PARA DESVALORIZACION DE EXISTENCIAS 9,500.00 291 Mercaderías 20 MERCADERIAS 7,850.00 x/05/08 Por la salida del almacén de las mercaderías -------------x-------------

1,615.00

8,500.00

17,350.00

2. Incidencia Tributaria En el caso planteado, el gasto por la valuación de las existencias a su valor neto realizable en virtud a normas contables, no será aceptado tributariamente como deducible para determinar la renta neta de tercera categoría en el ejercicio 2007 en el que se realiza dicha provisión. Ello por cuanto para efectos tributarios se requiere para su aceptación que la perdida efectivamente se produzca, situación que ocurre en el ejercicio 2008 en la oportunidad en que se enajenen los bienes. Ahora bien, es importante considerar que tributariamente se exige en virtud al artículo 32º del TUO de la LIR, que los bienes sean transferidos a su valor de mercado.


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Específicamente, el numeral 1 de dicho artículo regula que para las existencias, el valor del mercado será el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones en las que los mismos se encuentran en la oportunidad de su enajenación. Por ello, en el caso planteado la empresa deberá establecer y acreditar fehacientemente el valor de mercado que corresponde asignar a los bienes, considerando que han sufrido una desvalorización producto de cambios en la moda. Obsérvese que en lo absoluto se condiciona a que el valor de mercado sea igual o superior al costo de los bienes. Al respecto, procede referir el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 2923-1-2004, en el cual se establece que: “(…) el citado artículo 32º de la Ley del

Impuesto a la Renta, toda vez que este dispone que el valor de mercado corresponde a aquel que normalmente se obtiene en operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, no pudiendo reflejar dicho valor solo una transacción

RESULTADO CONTABLE

RESULTADO CONTABLE

comercial, debiendo compararse bienes con similares elementos, habiéndose advertido que en algunas agrupaciones la Administración ha considerado bienes que no comparten iguales características en su totalidad”.

Por lo tanto, podría ocurrir como en el caso planteado, que inclusive el valor de mercado resulte inferior al costo en libros de dichos bienes; lo cual no originara contingencia tributaria alguna en la medida que se encuentre debidamente acreditado, por ejemplo a través de cotizaciones efectuadas por terceros independientes e informes técnicos sobre las condiciones en las cuales se encuentran los bienes, en otros. 3. Conciliación entre el tratamiento contable y tributario En el caso planteado, al cierre del ejercicio 2007 se reflejo para efectos contables una perdida por desvalorización correspondiente a las 500 cajas de calzado del año 2006, ascendente a S/. 7,850, en estricta aplicación de la normativa contable. No obstante, dicha perdida para efectos tributarios recién resultara deducible cuando efectivamente se enajenen los bienes, situación que se produce en el mes de mayo del 2008.

Perdida por valuación: Ejercicio 2007 = S/. 7,850.00 Ejercicio 2008 = S/. 1,000.00 Total perdida = S/. 8,850.00 Perdida por valuación: Ejercicio 2008 = S/. 8,850.00

Vía resultado contable: Valor venta (70) (*) = S/. 8,500.00 (-) Costo de Venta (69) = S/. (9,500.00) Pérdida reflejada contablemente = 1,000.00

Vía declaración jurada anual Perdida por valuación reflejada en cuenta 68 ejercicio 2007 =S/. 7,850.00


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DESVALORIZACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS: CUENTAS POR COBRAR

CASO PRÁCTICO 1 ENUNCIADO Al 31 de diciembre de 2007, dentro del Activo Corriente de la empresa TEM. Se encuentra el rubro “Cuentas por cobrar comerciales “por un

importe de S/.12, 000, conformado de la siguiente manera: Facturas por Cobrar Letras por Cobrar

S/. 9,000 3,000

Las facturas por cobrar (corresponden a deudas vencidas) sustentan ventas realizadas a un cliente en el presente ejercicio (2007), de acuerdo a la política de cobranza de la empresa al cierre del ejercicio, aun no se la ha considerado como cobranza dudosa. Sin embargo anteriormente señalada evidencia que la situación del cliente ya por el ejercicio 2007 era mala (no se trata de una situación que ocurre en forma imprevista) y que si esta hubiera sido conocida no se consideraría como un derecho. Por dicha razón, dado que se evidencian condiciones pre-existentes, estaría obligada la empresa TEM S.A. a efectuar un ajuste en el importe mostrado en el Balance como cuentas por cobrar comerciales, siguiendo con el criterio que los activos corrientes no deben valuarse por sumas mayores de las que se espera realizar. Como consecuencia de ello, TEM S.A. registrara una provisión de incobrable que disminuya el valor de la cuenta por cobrar. A continuación se presentaran los asientos que deberá efectuar TEM S.A. por efecto del ajuste: Provisión por la posibilidad de no cobro: REGISTRO CONTABLE ----------x----------12 CLIENTES 9,000.00 684 Cobranza dudosa 12 CLIENTES 121 Facturas por

Cobrar 31/12 Por el reconocimiento de facturas incobrables ----------x-----------

Provisión de Cobranza Dudosa: REGISTRO CONTABLE ----------x----------68 PROVISIONES DEL 9,000.00 EJERCICIO 684 Cobranza dudosa 19 PROVISION DE COBRANZA DUDOSA 192 Clientes 31/12 Por la provisión de cobranza dudosa. ----------x-----------

9,000.00

Del caso práctico propuesto podemos advertir que, desde un punto de vista contable, resulta procedente el “ajuste2 al 31 de diciembre del año 2007 reconociéndose el gasto en dicho ejercicio económico.

CASUÍSTICA TRIBUTARIO-CONTABLE DE LA PROVISION DE COBRANZA DUDOSA CASO PRÁCTICO 1 PROVISIÓN DE COBRANZA DUDOSA EN BASE AL MÉTODO INDIVIDUALIZADO ENUNCIADO Una empresa importadora y distribuidora de repuestos para vehículos, tiene como política efectuar ventas al contado y a plazos. Respecto de las ventas a plazos, ha realizado un análisis de la cuenta clientes al 31.07.2008, determinando que existen comprobantes de pago y letras vencidas de distintos deudores a dicha fecha de acuerdo a la relación siguiente:

9,000.00


50

Número de Factura/ Boleta de Venta F/. 001-15000 F/. 001-15073

Fecha de Vencimiento

Importe S/.

28.02.2007 20.08.2007

4,930 7,890

F/. 001-16001 B/V 003-0509 B/V 003-0590

19.10.2007 15.05.2007 23.05.2008

6,420 2,500 3,300

Observaciones

Canjeada con letras (*)

Canjeada con letras (**)

Total 25,040 (*) Se tiene conocimiento que con respecto a la factura canjeada con letras, esta ha sido protestada. (**) Respecto a la boleta de venta canjeada con letras, esta no ha sido protestada.

Determinar la incidencia tributaria y el tratamiento contable que debe efectuar, con la finalidad de realizar la provisión de las cuentas de cobranza dudosa.

SOLUCIÓN a. Incidencia Tributaria Las provisiones de cobranza dudosa, serán consideradas como gastos deducibles a efectos de determinar la Renta Neta de tercera categoría, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden y se cumplan los requisitos analizados en la exposición teórica. A continuación se determinaran aquellas deudas que cumplen los requisitos tributarios para que la provisión sea deducible: Numero de Comprobant e de Pago F/. 00115000 F/. 00115073 B/V 0030509 Total

Fecha de Vencimiento

Importe S/.

28.02.2007

4,930

20.08.2007

7,890

15.05.2007

2,500

Situación del Deudor al 30.06.2004 Han transcurrido más de 12 meses de vencimiento. Letras Protestadas Han transcurrido más de doce meses de vencimiento

15,320

Número de Comproban te de Pago F/. 00116001

B/V 0030509

Fecha de Emisión

Importe S/.

19.10.2007

6,420

23.05.2008

3,300

Total

Situación del Deudor al 30.06.2004 No se evidencian dificultades financieras, ni morosidad del deudor. Por ejemplo no han transcurrido más de doce meses de vencimiento. No se evidencian dificultades financieras, ni morosidad del deudor. Así, obsérvese que la letra no ha sido protestada y no han transcurrido más de doce meses de vencimiento.

9,720

Por lo tanto, la empresa solo efectuara la provisión respecto de las deudas (sustentadas en facturas y/o boletas) en las que existe incertidumbre, la misma que podría ser aceptada como gasto deducible. REGISTRO CONTABLE ----------x----------68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 684 Cuentas de cobranza dudosa 19 PROVISIONES PARA CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 192 Clientes 31/07 provisión para cuentas de cobranza dudosa ----------x---------------12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 12 CLIENTES 129 Facturas de cobranza dudosa 31/07 Por la reclasificación a facturas de cobranza dudosa.

15,320.00

15,320.00

15,320.00

15,320.00

Deudas que no cumplen con los requisitos tributarios vinculados a la provisión de cobranza dudosa.


51

CASO PRÁCTICO 2

REGISTRO CONTABLE

PROVISIÓN DE COBRANZA DUDOSA EN BASE AL METODO GLOBAL ENUNCIADO La empresa AELLI SAC. Que se dedica a la comercialización de productos lácteos al por mayor y menor, tiene como política realizar ventas al crédito y al contado. Al 31 de diciembre del 2008, el departamento de ventas informa que del total de ventas al crédito (S/. 350,000) ha estimado que existe un 15% de clientes que se espera no cumplan con el pago. Además informa que las cuentas provisionales como de cobranza dudosa al 31.12.2007, se encuentran a la fecha en la siguiente situación. Deudor

Importe

NIKO SAC.

17,850.00

Comercial BELEN SRL Comercial BENITES SAC Total

13,620.00 3,900.00

Situación del Deudor Mediante acción judicial se determino la imposibilidad de la cobranza. Empresa en quiebra que se está liquidando. No se inicio proceso judicial.

35,370.00

Respecto a las deudas referidas se procederá a su castigo. Determinar el tratamiento contable y la incidencia tributaria.

SOLUCIÓN a. Tratamiento Contable a.1. Provisión de Cobranza dudosa Se utilizara el método de estimación, basado en función a un porcentaje de las ventas al crédito, determinando así el importe que será provisionado, para fines financieros. Total de las ventas al crédito=S/. 350,000 15%, estimado como de cobranza dudosa =S/. 52,500

----------x----------68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 684 Cuentas de cobranza dudosa 19 PROVISIONES PARA CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 192 Clientes 31/12 Por la contabilización de la provisión ----------x---------------93 GASTOS DE VENTAS 934 Cuentas de cobranza dudosa 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS 31/12 Por el destino de la provisión. ------------x----------------12 CLIENTES 129 Cobranza Dudosa 12 CLIENTES 121 Facturas por cobrar 31/12 Por la reclasificación del la cta. Clientes como Cobranza Dudosa. ---------------x--------------

52,500.00

52,500.00

52,500.00

52,500.00

52,500.00 52,000.00

a.2. Castigo de las cuentas consideradas incobrables REGISTRO CONTABLE ----------x----------19 PROVISIONES PARA CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 192 Clientes 12 CLIENTES 129 Cobranza Dudosa 31/12 Castigo de las deudas de cobranza dudosa provisionadas en el ejercicio 2007 . ----------x-----------

35,370.00

35,370.00

Incidencia Tributaria a. Provisiones efectuadas en base a estimaciones: Para efectos tributarios, en el caso de las provisiones, efectuadas en base a estimaciones, al no cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto a la Renta, Art. 21º, inciso f) serán reparables, debiendo adicionarse vía declaración jurada. Tributariamente estas serán deducidas cuando se verifique que existe riesgo de


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incobrabilidad, y se detalle la relación de las deudas provisionadas como incobrables, en el Libro de Inventarios y Balances, por lo cual constituye una diferencia de carácter temporal. b. Castigo de cuentas de cobranza dudosa Cuando la deuda ha sido provisionada como dudosa, se debe realizar posteriormente el castigo de las mimas en la medida que califiquen como incobrables. Al respecto, para que el castigo de las deudas incobrables tenga validez para efectos tributarios, se den cumplir con los requisitos establecidos en el inciso g) del Artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Así tenemos que respecto de la deuda de la empresa NIKO, SAC. Considerando que esta supera las 3 UIT’s (S/.10, 500), es requisito

año 2007, por un importe de S/. 17,146.50 que resulto deducible tributariamente – correspondiente a 4 facturas de la empresa JEML, las cuales presentan la siguiente condición: Numero de Comprobante de Pago

Fecha de emisión

Importe S/.

001-1307

18.01.2006

4,140.50

001-1344

27.08.2006

5,300.00

001-1361

07.10.2006

4,456.00

001-1370

27.11.2006

3,000.00

Situación del Deudor al 30.06.2008 Se determino la incobrabilidad. Se cobro el 100% (*) Se cobro el 50% (**), y se determino la incobrabilidad del saldo. Se determino la incobrabilidad.

Total 16,896.50 (*) El cobro de la factura se realizo el 05.04.2008 (**) El cobro se realizo el 03.05.2008

que finalice las acciones judiciales hasta establecer la imposibilidad de cobranza, tal como la empresa ha demostrado, por tal razón resulta valido tributariamente que se efectué el castigo de la misma. Respecto del segundo deudor, puesto que ya se encuentra en quiebra y se está liquidando, se determina la inutilidad de ejercer la acción judicial.

Determinar el tratamiento contable que se debe efectuar y la incidencia tributaria.

Con relación a la deuda de la Empresa BENITES SAC, puesto que no supera las 3 UIT puede realizarse el castigo de la deuda sin necesidad de realizar las acciones judiciales.

Para efectos contables se debe contabilizar primero, la recuperación de la deuda considerada como de cobranza dudosa en el año 2007, así como el cobro de la misma se registrara de la forma siguiente.

Por lo tanto, considerando que en el caso que se plantea se han cumplido con los requisitos establecidos, el castigo de las cuentas de cobranza dudosa tendrá validez para efectos tributarios; no incidiendo en los ejercicios anteriores.

CASO PRÁCTICO 3 RECUPERACIÓN Y CASTIGO DE DEUDAS PROVISIONADAS ENUNCIADO La empresa “PRIME TIME” SAC ha realizado la

SOLUCIÓN a. Tratamiento contable a.1. Recuperación de Deuda considerada de cobranza dudosa

REGISTRO CONTABLE ----------x----------19 PROVISIONES PARA CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 7,528.00 192 Clientes 192.01 F/. 001-1344 5,300.00 192.02 F/.001-1361 2,228.00 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 764 Recuperación de castigos de cuentas incobrables x/x Por la recuperación de la deuda de cobranza dudosa --------------x---------------10 CAJA Y BANCOS 7,528.00 104 Cuentas corrientes 12 CLIENTES 129 Cobranza Dudosa x/x Por el cobro de la deuda -------------x--------------------

7,528.00

7,528.00

provisión de cuentas de cobranza dudosa en el Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

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a.2. Contabilización del castigo de la factura incobrable Respecto de las deudas, en las cuales se ha confirmado la incobrabilidad, procede realizar el castigo de dicha deuda. REGISTRO CONTABLE ----------x----------19 PROVISIONES PARA CUENTAS 9,368.50 DE COBRANZA DUDOSA 192 Clientes 12 CLIENTES 129 Cobranza Dudosa x/x Castigo de las deudas incobrables. ----------x-----------

SOLUCIÓN En nuestra opinión, la UIT a que hace referencia el numeral 1 del inciso g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta será aquella vigente en la oportunidad en la que se realice el castigo. Los fundamentos de nuestro parecer reposan en lo que se denomina la “teoría de los hechos cumplidos” (aplicación inmediata

9,368.50

b. Incidencia Tributaria Para efectos tributarios el importe de S/. 7,528 califica como renta gravable de tercera categoría, por lo que se debe considerar como ingreso gravable tanto para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos de abril (S/. 5,300) y mayo (S/. 2,228) así como para la determinación de la Renta Neta Imponible al 31.12.2008. El castigo efectuado por el importe de S/. 9,368.50, tiene validez tributaria si consideramos que fue provisionada el ejercicio anterior y además porque el monto exigible al deudor es menor a tres (3) UITs. (S/. 10,500), no existiendo por ende la obligación de que hubiera iniciado acción judicial.

de la norma) la misma que se encuentra íntimamente vinculada al tema de la vigencia de las normas en el tiempo. En efecto, bajo la citada teoría, la norma legal se aplicara a los hechos, situaciones y relaciones jurídicas que se susciten bajo su vigencia. Ahora bien, en el caso materia de consulta observamos que la oportunidad en la que se efectuara el “castigo de la cuenta de cobranza dudosa” acontecerá en un determinado

momento, distinto de aquel en el que se procedió al reconocimiento de la provisión de cobranza dudosa. Siendo ello así, deberá estarse a las disposiciones tributarias vigentes al momento en el que proceda a efectuar el castigo. Huelgan comentarios respecto a los requisitos que han de cumplir el contribuyente para la procedencia del castigo de la cuenta de cobranza dudosa, toda vez que estos se encuentren expresamente recogidos en el texto del dispositivo legal citado en el párrafo inicial de nuestra respuesta.

CASO PRÁCTICO 4 ¿CUÁL SERÁ LA UIT A CONSIDERAR EN EL CASTIGO DE CUENTA DE COBRANZA DUDOSA INFERIOR A 3 UIT? ENUNCIADO La empresa COLLADO & MEJIA Asociados SCRL nos consulta ¿Cuál es la UIT a tomar como referencia cuando se procede al castigo de una cuenta de cobranza dudosa, conforme lo establece el numeral 1 del inciso g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) ¿Aquella vigente en la oportunidad en la que realizo la provisión de cuenta incobrable o aquella en la cual se materializa el castigo de la misma? Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

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BREVES REFLEXIONES SOBRE LA NATURALEZA DEL DERECHO ANTIDUMPING ENUNCIADO La empresa DAIAR S.A. realizo una importación de mercaderías por el cual paga, entre otros derechos antidumping, que de acuerdo a la Declaración Único de Aduanas de fecha 05.05.2008 asciende a S/. 1,350.00. ¿Cómo sería el tratamiento contable?

SOLUCIÓN En vista de todo lo expresado, somos de la opinión que el Derecho Antidung constituye por su naturaleza un impuesto que debe incrementar el costo de los bienes importados toda vez que es no reembolsable. Ahora bien, considerando que el importe por Derecho Antidumping forma parte del costo de la mercadería, su afectación a resultados se reconocerá cuando se produzca la venta de la mercadería, vía costo de venta.

REGISTRO CONTABLE ----------x----------68 COMPRAS 609 Gastos vinculados con las compras 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4015 Derechos aduaneros 05/05 Por la provisión del antidumping según DUA ----------x---------------28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 61 VARIACION DE EXISTENCIAS 05/05 Por el destino. ------------x----------------40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4015 Derechos aduaneros 10 CAJAS Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes x/x Por la cancelación del derecho antidumping. ---------------x--------------

1,350.00

1,350.00

1,350.00 1350.00

1,350.00

1,350.00

A continuación mostramos los asientos contables a efectuar:


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GASTOS DE INVESTIGACIÓN, DESARROLLO Y PUBLICIDAD CASO PRÁCTICO 1

señala que la empresa utilizara su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo

TRATAMIENTOS DE LOS DESEMBOLSOS POR INVESTIGACIÓN

de beneficios económicos atribuibles al activo, “a

ENUNCIADO En el mes de marzo 2008 la empresa contrato los servicios

de

“Stone

Pilot

0SRL”

para

la

investigación de un nuevo proceso de producción que le permita obtener bienes de mejor calidad. De acuerdo a lo pactado en junio se emite una factura por 25% de avance (4,500 +IGV). Sin embargo a dicha fecha no se evidencia expectativas de éxito. ¿Cómo se debe registrar dicha factura?

SOLUCIÓN Se considera Activo Intangible todo aquel activo identificable, sin sustancia física o incorpórea, utilizado para la producción o abastecimiento de bienes, prestación de servicios o para propósitos administrativos, que genere beneficios económicos futuros controlados por la entidad, provenientes de sucesos pasados. Para su reconocimiento, el párrafo 89 del Marco Conceptual para la presentación de los estados Financieros señala como requisitos básicos: (i) que sea probable que el beneficio fluya de él hacia la empresa y (ii) posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente. De dichos dos requisitos al parecer no se estaría cumpliendo el primero en el caso planteado, no obstante ello, analicemos más detalladamente el tratamiento dispensado por la NIC 38: Intangibles para este tipo de activos.

partir del uso de la evidencia disponible al momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas”.

Tal es la importancia de la probabilidad de beneficios que fluyan a la empresa que en el caso de actividades de investigación no se reconoce ningún intangible que surja de la investigación, así el párrafo 54 de esta NIC, señala que “no se

recomendara activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos) debiéndose reconocer como gastos del ejercicio en el que se incurra”. En el

caso de la pregunta planteada donde la empresa contrata los servicios de “Stone Pilot SRL”. Se

sabe que al final del periodo no se evidenciaba expectativas de éxito, en consecuencia a dicha fecha no podía determinarse que los beneficios fluyeran a la empresa debiendo reconocer los desembolsos por el grado de avance (25% del trabajo) de la empresa contratada como gasto del periodo. Siendo uno de los requisitos principales para el reconocimiento de un intangible su potencialidad reconocimiento de un intangible su potencialidad para genera utilidades en el futuro (beneficios económicos futuros), y a la fecha no se evidenciaba expectativas de éxito, no se puede reconocer como activo, en este sentido, el importe de la factura deberá registrarse como gasto del periodo de la siguiente forma:

De conformidad con los párrafos 21 y 22 de la NIC 38: Intangibles además de los requisitos señalados anteriormente y nuevos requerimientos, la principal es que “La empresa debe evaluar la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros, utilizando hipótesis que sean razonables y fundamentales, que representen la mejor estimación de la gerencia respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo”. En este sentido, el párrafo 23 de esta NIC Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

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REGISTRO CONTABLE ----------x----------63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 4,500.00 639 Otros servicios 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 855.00 4011 IGV e IPM 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar 31-Dic. Por el registro de la

5,355.00

factura Nº…..

----------x---------------94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CICC 31-Dic Por el destino de la cuenta 63. ---------------x--------------

4,500.00 4,500.00

forma gratuita cumplen con la definición de activo, para determinar si debe reconocerlos como tales. De acuerdo con el párrafo 49 del Marco Conceptual de las NICs, un activo cumple necesariamente con las siguientes características: i) es un recurso controlado por la empresa, ii), se espera que sus beneficios económicos fluyan a la empresa. De cumplir con lo anterior, se deberá reconocer en el balance general; según lo dispone el párrafo 89 dicho Marco cuando sea probable que fluyan de él, hacia la empresa, beneficios económicos futuros, y posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente. De la pregunta planteada se advierte que no se cumple con todas las características señaladas. En efecto al recibir los CD, la empresa únicamente recibe un “material publicitario” cuya

Es importante destacar que el párrafo 71 de la NIC 38 establece que los desembolsos incurridos por una partida intangible que inicialmente había sido reconocido como gasto, en periodos anteriores, no deben reconocerse posteriormente como costos del activo intangibles. Lo cual significa que si posteriormente como costos del activo intangibles. Lo cual significa que si posteriormente se evalúa la certidumbre que generara beneficios económicos solo se podrá activar aquellos esfuerzos que se produzcan una vez cumplido con los requisitos para su reconocimiento, aspecto que es contemplado en el párrafo 65 del NIC referenciada.

CASO PRÁCTICO 2 CONTABILIZACION DE PUBLICIDAD RECIBIDA ENUNCIADO Un futuro proveedor del exterior ha enviado gratuitamente 10 CD donde a manera de catalogo presenta las características de los productos que comercializa. La empresa peruana ha recibido los CD y para poder nacionalizarlos ha pagado todos los derechos de aduana: Advalorem S/. 80.00 e IGV S/. 57.00 ¿Cómo debe contabilizarla empresa estos desembolsos?

SOLUCIÓN Primeramente, la empresa debe evaluar en base a las normas contables si los CD que recibe en

aceptación no significa que la empresa necesariamente va adquirir mercaderías en un futuro, simplemente evalúa las diferencias alternativas que ofrece el mercado. Si bien lo que la empresa recibe son bienes, estos no cumplen con las características ni con los criterios de reconocimiento de un activo, en este sentido, la empresa no tendrá que reconocer activo alguno, sin embargo, los desembolsos efectuados por conceptos de Advalorem e IGV, deben registrarse como gastos dado que afectan financieramente a la empresa (desembolsos de efectivos) sin generar beneficios económicos futuros. Si bien es cierto por regla general cuando se adquiere un activo, por accesoriedad los impuestos no reembolsables forman parte del costo del mismo, en este caso, al haber concluido que no se debe reconocer ningún activo, los desembolsos efectuados se registraran en una cuenta de gastos directamente. Respecto del Impuesto General a las Ventas que la empresa paga por la recepción de tal material debe quedar claro que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se entiende que cumple con todos los requisitos toda vez que se trata de un gasto aceptable para efectos del Impuesto a la Renta, en la medida que se entiende que los bienes recibidos son importantes en las actividades generadoras de renta de tercera categoría de la empresa. Así considerar que el catalogo con las características


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de los productos son necesarios para determinar si procede adquirir las mercaderías según las necesidades de las empresas en el país o para la adquisición de activos fijos que la empresa requiera. Consecuencia de todo lo anterior, los asientos que deben registrar serian los siguientes: REGISTRO CONTABLE ----------x----------64 TRIBUTOS 649 Otros Tributos 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 57 4015 Advaloren 80 x/x Por el registro del gasto del Advalorem e IGV pagado por la nacionalización de los CD (S/. 80.000 + S/. 57.00). ----------x---------------40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 4015 Advaloren 10 CAJAS Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes x/x Por la cancelación del

137.00 137.00

137.00

137.00

TRATAMIENTO TRIBUTARIO Cabe referir que para efectos tributarios, resulta valido el tratamiento de los gastos de investigación, desarrollo y publicidad dispuestos en la Normativa Contable previamente analizados. Claro está que respecto a la determinación del Valor del Activo deberá considerarse lo dispuesto en el artículo 20º del TUO de la LIR, respecto al Costo Computable de los Activos, según la categoría que corresponda: costo de adquisición, producción o valor de ingreso al patrimonio. Respecto a los gastos, deberá cumplirse obligatoriamente CON EL PRINCIPIO DE Casualidad enunciado en el primer párrafo del artículo 37º del TUO de la LIR, es decir, que se destine a la generación de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente productora. En ambos supuestos a nivel formal deberá sustentarse con el respectivo comprobante de pago.

impuesto según DUA Nº….

---------------x--------------


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GASTOS PRE - OPERATIVOS CASO PRÁCTICO 1 CONTABILIZACIÓN DE GASTOS PREOPERATIVOS ENUNCIADO En el mes de junio se realizaron gastos preoperativos de ampliación del negocio (estudios de mercado) por el monto de S/. 6,500.00 mas IGV. Si las nuevas actividades correspondientes al nuevo giro se iniciaran en el 2009 ¿Cómo debe contabilizarse este pago?

SOLUCIÓN Dado que se trata de una suma que la empresa invierte con el propósito de desarrollar un negocio futuro que en principio no tienen una sustancia física y que no constituye un derecho para la empresa le resulta aplicable la NIC 38: Intangibles a este concepto. En este orden de ideas, en función a lo señala el párrafo 69 de la misma, los gastos de preapertura, es decir, los desembolsos necesarios para abrir una nueva operación deberán reconocerse como gasto en el momento en que se incurra en él; dado que, según esta norma no se adquiere ni se crea ningún activo, ni intangible, debiendo contabilizarse tal como se muestra: REGISTRO CONTABLE ----------x----------63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 6,500.00 639 Otros servicios 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 1,235.00 4011 IGV e IPM 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas x/06 Por el monto desembolsado por el estudio del mercado ----------x---------------94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CICC x/06 Por el destino del gasto 6,500.00 incurrido ---------------x--------------

7,735.00

No obstante lo antes expuesto, para efectos del Impuesto a la Renta debe señalarse que de conformidad con el literal g) del artículo 37º del TUO del Impuesto a la Renta los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa, a opción del contribuyente opta por deducir tributariamente el desembolso como gasto en el periodo que se incurra habría coincidencia tanto entre lo contable como lo tributario, pero si por el contrario optara por amortizado en forma proporcional durante el lapso de diez (10) años se generaría una deferencia temporal toda vez que se producirá una diferencia deducible entre las bases contables y tributaria del activo tal como se encuentra a continuación: Base Contable

Base Tributaria

Diferencia

0

6,175.00 (*)

-6,175.00

(*) Neto de la parte amortizada para el presente periodo equivalente a S/. 325.00 (S/. 6,500 x 10% x 6 ÷12).

En este sentido, en aplicación de la NIC 12: Impuesto a la Renta se reconocerá un activo tributario diferido por el monto de S/. 1,852.50 (S/. 6,175.00 x 30%), que representa el importe del Impuesto que se dejara de pagar en los ejercicios futuros. Por otro lado, respecto al IGV el artículo 18º del TUO de la Ley del IGV e ISC, establece que solo otorga derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones de servicios, etc. en la medida que se cumpla, entre otros, que el gasto o costo de la empresa, sea aceptado de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta. Entonces, en el caso consultado si se podrá ejercer el derecho al crédito fiscal en la medida que el costo o gasto cumpla con el requisito de casualidad y se destine a operaciones gravadas.

6,500.00

Además, para su ejercicio deberán observarse los requisitos formales establecidos en el artículo 19º del TUO de la Ley del IGV e ISC.


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AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES CASO PRÁCTICO 1 AMORTIZACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES ENUNCIADO Con fecha 30.06.2008, la empresa ELCY S.A., adquiere un software por el importe de S/. 60,000.00 mas IGV, por un periodo indefinido de tiempo, al crédito. Se sabe que para ello, paga un importe de S/. 17,850.00 y por lo diferencia firma 3 letras a 30 días cada una por montos iguales a S/. 17,850.00 ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario?

SOLUCIÓN Tratamiento Contable Dado que la empresa adquirió el software el cual consiste en un bien sin apariencia física (puede estar contenido en un CD o diskette), respecto del cual tiene una licencia que le permite usar el mismo por un periodo indefinido en el cual a través de su uso obtendrá en el futuro beneficios económicos, nos encontraríamos ante un Activo Intangible, que deberá ser reconocido como un bien de la empresa. A mayor abundamiento sobre este tema, el párrafo 9 de la NIC 38 (Modificada en 2004): Activos Intangibles menciona como ejemplo de activo intangible a los programas de informática; por lo que el importe a desembolsar por el bien deberá reconocerse tal como a continuación se muestra:

REGISTRO CONTABLE ----------x----------34 INTANGIBLES 346 Software 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 42 Proveedores 421 Facturas por pagar x/x Por la provisión de la adquisición del software. ----------x---------------42 Proveedores 421 Facturas por pagar 10 CAJAS Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes 42 Proveedores 421 Letras por pagar x/x Por el pago parcial de la operación y la aceptación de tres letras por la diferencia. ---------------x--------------

60,000.00 11,400.00

71,400.00

71,400.00 17,850.00 53,550.00

Asumiendo que el bien se amortiza en plazo de cinco (5) años, al término del ejercicito 2008, la parte del costo asignable al periodo ameritaría el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE ----------x----------68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 682 amortización de intangibles 39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION ACUMULADA 394 Amortización de Intangibles x/x Por la amortización del software adquirido. (S/. 60,000 x 20% / 12 x 6) ----------x---------------94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 79 CICC 104 Cuentas Corrientes x/x Por el destino de la cuenta 68. ---------------x--------------

6,000.00

6,000.00

6,000.00 6,000.00


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TRATAMIENTO TRIBUTARIO Para efectos del Impuesto a la Renta se puede afirmar conforme lo señala el artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta que en general los intangibles no generan deducciones para la deducciones para la determinación de la renta neta de tercera categoría, con excepción de los casos de los intangibles de duración limitada entre los cuales se encuentran los programas de instrucciones para computadoras (software) como es el caso aquí planteado. En este orden de ideas, en la medida que se trata de un bien adquirido a titulo oneroso resulta deducible la amortización del “precio pagado” en la medida

que esta se efectué en un plazo máximo de diez años (en el caso planteado es de cinco). Debe advertirse al respecto que al referirse la norma al precio pagado debe entenderse al hecho que por el mismo la empresa se encuentre en la obligación de efectuar una contraprestación por el precio pagado y ello no significa que solo se pueda amortizar lo efectivamente pagado; es decir, se trata de una expresión que trata de oponerse a la amortización que se producirá sobre un bien recibido a título gratuito, como en el caso de una donación, en donde no obstante emplearse en la generación de rentas gravadas de la tercera categoría deberá repararse.


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DEPRECIACIÓN QUE EXCEDE A LA MÁXIMA PERMITIDA TRIBUTARIAMENTE CASO PRÁCTICO

SOLUCIÓN a. Depreciación contable

ENUNCIADO Una empresa adquiere con fecha 2 de enero del 2008 una maquinaria por un importe de S/. 10,000 cuya vida útil es de ocho (8) años, la empresa desarrolla actividades de producción de harina de pescado. Se consulta sobre el tratamiento contable y tributario.

Base depreciable = S/. 10,000 Depreciación anual=10,000 = S/. 1,250 8 b. Depreciación tributaria Base depreciable = S/. 10,000 Depreciación anual= 10,000x 10% = 1,000

c. Resumen de diferencias

Depreciación contable Límite máximo (Art. 22º reglamento) Diferencias

2008 1,250 1,000 250

2009 1,250 1,000 250

2010 1,250 1,000 250

d. Análisis tributario Al respecto debe manifestarse que el artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece complementariamente lo expuesto, lo siguiente respecto a la depreciación: a) Se requiere que la depreciación está registrada en los libros y registros contables para que sea deducible dentro del ejercicio gravable. b) No exige la aplicación de un método de depreciación especifico, como antes lo hacía (línea recta), sino por el contrario cualquier método será válido, pero siempre observando que la depreciación no exceda el importe que se obtenga por la aplicación del porcentaje máximo sobre la base imponible. Textualmente se señala en el referido artículo 22º: “sin tener en cuenta el método

de

depreciación

empleado

por

el

contribuyente”.

El requisito de que la depreciación se encuentre contabilizada en el ejercicio y que no exceda los porcentajes máximos establecidos a fin de que sea deducible, deberá entenderse como un requisito formal que busca que busca que se repare cualquier importe de depreciación en la medida que

2011 1,250 1,000 250

2012 1,250 1,000 250

AÑOS 2013 1,250 1,000 250

2014 1,250 1,000 250

2015 1,250 1,000 250

2016

2017

1,000 (1,000)

1,000 (1,000)

no se cumplió con el registro en los libros contables. De lo anterior consideramos, que la depreciación que exceda los porcentajes máximos establecidos será reparada en el ejercicio en que se registro una mayor depreciación contable constituyendo una diferencia temporal que no requerirá ser anotada en el ejercicio en que se vaya a deducir tributariamente por el hecho que contablemente ya se registro en el ejercicio correspondiente. Consecuencia de lo anterior, es la interpretación que solo para la comparación con el porcentaje anual límite es el que se requiere que la depreciación se halle registrada en dicho ejercicio. Es de observar que la norma no indica provisión, lo que significa que mientras que en los libros se encuentre anotada la depreciación acumulada que fue reparada en su oportunidad por excederse al límite, esta sería deducible para el ejercicio o los ejercicios siguientes en los cuales contablemente no tiene valor, que tal como ejercicio planteado ocurrirá para los periodos del 2006 y 2017.


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DEPRECIACIÓN EN BIENES EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO CASO PRÁCTICO 1 DEPRECIACION ACELERADA EN LA ADQUISICION DE UN BIEN MUEBLE (VEHICULO) ADQUIRIDO A TRAVEZ UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO ENUNCIADO La empresa Transportes S.A., identificada con Nº de RUC 20101480125, ha celebrado el 30 de junio 2008 un contrato de arrendamiento financiero vinculado con la adquisición de un tráiler para el área de operaciones. Se nos consulta, como deberá efectuarse el tratamiento tributario y cuál será la incidencia contable, por cuanto la empresa al efectuar una proyección de resultados ha previsto obtener una renta neta importante con lo cual ha decidió optar por depreciar aceleradamente el vehículo adquirido, de manera proporcional a los años de vigencia del contrato, mientras que para efectos contables el vehículo se depreciara en 10 años, aplicando una tasa de 10% anual. De otra parte, se nos ha informado que el costo de adquisición del vehículo ascenderá a S/. 36,000 (amortización del principal), la duración del contrato es de 4 años y que el vehículo se utilizara a partir del 1 de julio de 2008. Asimismo, la empresa obtendría una utilidad contable en el ejercicio 2008 asciende a S/. 90,000 y el importe total de sus adiciones (de carácter permanente) ascendería a S/. 10,000.

SOLUCION En tono a la presente consulta, partiendo de la premisa que la adquisición del vehículo cumple con el principio de casualidad y a su vez se han cumplido las características señaladas en el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, requisitos concurrentes que necesariamente deben presentarse para efecto de depreciar aceleradamente el tráiler, podemos señalar que la empresa efectuara el siguiente tratamiento tributario: a) Tratamiento Contable Para efecto de poder aplicar la tasa de depreciación acelerada, la empresa en

principio deberá calcular la depreciación a reconocer en el ejercicio, en función a los años de la vigencia del contrato de acuerdo a lo siguiente: DATOS GENERALES DE LA APLICACION COSTO DE ADQUISICION

DURACION DEL CONTRATO

DEPRECIACION ANUAL

DEPRECIACION MENSUAL

36,000.00

3 AÑOS

12,000.00

1,000.00

DATOS DEPRECIACION DEL EJERCICIO 2008 DEPRECIACION MENSUAL

NÚMEROS DE MESES TRANSCURRIDOS (Julio a Diciembre)

DEPRECIACION DEL EJERCICIO

1,000.00

6

6,000.00

El importe de la depreciación acelerada que deberá afectar el resultado del ejercicio ascenderá a S/. 6,000. b) Tratamiento Contable En lo que concierne al presente tratamiento, la empresa deberá proceder a activar el vehículo y determinar la depreciación del ejercicio de acuerdo a lo siguiente: DATOS GENERALES DE LA DEPRECIACION COSTO DE ADQUISICION

VIDA UTIL ESTIMADA

% DEPRECIACION

DEPRECIACION ANUAL

36,000.00

10 AÑOS

10

3,600.00

DATOS DEPRECIACION DEL EJERCICIO 2008 DEPRECIACION ANUAL

NUMEROS DE MESES TRANSCURRIDOS (Julio a Diciembre)

DEPRECIACION DEL EJERCICIO

3,600.00

6

1,800.00

(*) S/. 3,600/12 meses = S/. 300 mensuales S/. 300 x 6 meses = S/. 1,800.00

Como se ha podido apreciar la suma de la depreciación contable que deberá afectar el resultado del ejercicio ascenderá a S/. 1,800.


63

A continuación se muestran los asientos contables a reflejarse en el ejercicio 2008, vinculados con la contabilización del activo y el reconocimiento de la depreciación del ejercicio.

Como bien sabemos, al tener la empresa la posibilidad, para efectos tributarios, depreciar el vehículo a través de la tasa de depreciación determinada en función de los años de duración del contrato, es decir 4 años, y de otra parte, dado el reconocimiento contable de la depreciación a través de la aplicación de la NIC 17, en 10 ejercicios, ello generará una diferencia de carácter temporal. la cual deberá reflejarse a través de la aplicación de la Norma de Internacional de la Contabilidad 12 (NIC 12) De acuerdo a lo siguiente:

Contabilización del tráiler REGISTRO CONTABLE ---------------x------------------33 INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO 36,000.00 334 Unidades de transporte 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Interés por devengar 12,932.80 5,120.00 389 IGV por Aplicar 7,812.80 46 CUENTAS POR PAGAR 466 Contratos de arrendamiento financiero x/x Por la contabilización del tráiler adquirido con fecha 30.06.2008. ----------------x-------------------

48,932.80

Contabilización de la depreciación del ejercicio REGISTRO CONTABLE -------------x----------68 PROVISION DEL 1,800.00 EJERCICIO 684 Depreciación de Unidades de Transporte 39 DEPRECIACION DEL EJERCICIO 394 Depreciación del Ejercicio Vehículos x/x Por la depreciación del periodo julio-diciembre 2008 -------------x-----------

c.1. Diferencia de carácter temporal Como se ha podido observar, al corresponder la depreciación contable ascendente a S/. 1,800 y la depreciación tributaria atribuible al ejercicio ascendente a S/. 6,000, la empresa deberá determinar la naturaleza y el importe de la diferencia de carácter temporal. c.2. Determinación del Impuesto a la Renta Contable y tributario DIFERENCIA Entre Depreciación Acelerada y Depreciación Contable



IR calculado (Cuenta 4017) IR = 30% x (utilidad +adiciones - deducciones)

1,800.00

IR = 30% x (S/. 90,000 + S/. 10,000 – 4,200.00) IR = 95,800 x 30% = S/. 28,740 c.3. Diferencia Temporal y Pasivo Tributario Diferido

c) Conciliación tributaria Cuentas

Base Contable

Base Tributaria

Diferencia Temporal

Tipo de diferencia

33-39 Total

34,200.00 34,200.00

30,000.00 30,000.00

4,200.00 4,200.00

Pasivo tributario diferido

(*) Pasivo tributario diferido.

PDT(*) S/. 1,260.00 1,260.00

Dado que la base contable es menor a la base tributaria, nos encontraremos frente a un pasivo tributario diferido. 

Gasto por Impuesto a la Renta (Cuenta 88)


64

ENUNCIADO Gasto IR = IR ± Activo/pasivo Calculado tributación diferido Gasto IR = 28,740 + 1,260 Gasto IR = 30,000 Contabilización del Impuesto a la Renta diferido (Pasivo Tributario) REGISTRO CONTABLE -------------x----------88 IMPUESTO A LA 30,000.00 RENTA 88.17 Impuesto a la Renta Diferido 49 CARGAS DIFERIDAS 49.17 IR diferido (Pasivo Tributario) 40 TRIBUTOS POR PAGAR 40.17 Impuesto a la Renta x/x Por la contabilización de la pasivo tributario diferido -------------x-----------

1,260.00

28,740.00

d) Forma de aplicación de la depreciación acelerada Como hemos podido apreciar, si bien contablemente la empresa habrá cargado a resultados al cierre del ejercicio un importe ascendente a S/. 1,800 (de acuerdo al cálculo efectuado en el inciso b) antes señalado), debemos observar que para efecto de reflejar la incidencia de la depreciación acelerada, la empresa deberá deducir vía declaración jurada anual el importe que falte a la depreciación contable, esto es S/. 6,000 (de acuerdo al cálculo efectuado en el inciso b) antes señalado), importe que asciende a S/. 4,200.

CASO PRÁCTICO 2 INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO MINIMO DEL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

La empresa Servicentros Vilma Palma S.A. adquirió en el mes de agosto del ejercicio 2007 un montacarga, el cual fue adquirido a través de un contrato de arrendamiento financiero siendo destinado a las actividades de servicios de la empresa. A través de un análisis de los gastos financieros que se devengaran hasta fecha de culminación de la vigencia del contrato, el cual se extendía a 3 años, la gerencia dado que cuenta con excedente de caja desea cancelar el monto pendiente de pago y ejercer la opción de compra en forma anticipada a la fecha original para la culminación del contrato. Se nos consulta cual serán la aplicaciones tributarias considerando que en el ejercicio 2007, obtuvo Renta Neta Imponible, así como el tratamiento contable si se tiene conocimiento que la empresa había optado por aplicar la depreciación acelerada del bien.

SOLUCIÓN a) Incidencia Tributaria En torno a la presente consulta, partiendo de la premisa que la adquisición del vehículo cumplió con el principio de casualidad y a su vez se observaron las características señaladas en el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 a la fecha de celebración del contrato y hasta antes de la enajenación, podemos observar que al ejercer la opción de compra con anterioridad a la duración mínima del contrato (características Nº 3del artículo 18º del D. Leg.299), estaría incumpliendo con uno de los requisitos que condicionan el referido tratamiento excepcional. En tal sentido, de conformidad con el tercer párrafo del artículo 18º antes señalado, la empresa se verá en la obligación de rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente mas el interés moratorio. Es importante resaltar que se regula en forma expresa que no se aplicara sanciones. En virtud a ello, entendemos que en ese caso se genere un tributo omitido o se produzca una disminución del saldo a favor del impuesto a


65

la Renta, dichos supuestos se encontraran eximidos de sanciones. En este sentido, la empresa al no cumplir con uno de los supuestos deberá rectificar la declaración jurada correspondiente al ejercicio 2007, excluyendo la deducción efectuada por concepto de depreciación acelerada. b) Incidencia contable y conciliación tributaria Respecto al tratamiento contable, dado que la depreciación del activo fijo se realiza en función a su vida útil, la disminución del plazo del contrato no originara ninguna modificación en su tratamiento. No obstante, al generarse incidencia en el Impuesto a la Renta de acuerdo a lo referido en el literal anterior debiendo reintegrarse el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones, la empresa deberá reconocer el respectivo pasivo tributario que se encuentra pendiente de pago, debiendo afectarse a Resultados Acumulados. Asimismo, la empresa deberá reconocer los intereses moratorios derivados de la obligación tributaria, antes señalada, los cuales deberán afectar los resultados del ejercicio 2008, ala generarse en el presente año. REGISTRO CONTABLE -------------x----------59 RESULTADOS xx.xx ACUMULADOS 599 Otras Regularizaciones 599.1 Impuesto Renta 66 CARGAS xx.xx EXCEPCIONALES 666 Sanciones Administrativas Fiscales 666.1 Intereses Moratorios 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta

empresa deberá proceder a realizar el extorno de la diferencia temporal que se hubiese practicado en ejercicios anteriores afectando también a Resultados Acumulado. REGISTRO CONTABLE ----------x----------49 CARGAS DIFERIDAS xx.xx 49.17 IR diferido (Pasivo Tributario) 59 RESULTADOS ACUMULADOS 599 Otras Regulaciones 599.3 Impuesto a la Renta ----------x-----------

xx.xx

De otra parte, otro de los supuestos que ameritaría similar tratamiento en lo supuesto materia de análisis seria la celebración de un contrato de cesión de posición contractual, así como el supuesto en que la empresa haya incumplido alguna clausula y que ello habría generado que la empresa no ejerza la opción de compra al término del contrato, generando en consecuencia que la empresa efectué la rectificación de las declaraciones juradas anuales y se encuentre obligada a efectuar el pago del impuesto más los intereses moratorios, siempre y cuando , claro está la resolución del contrato no sea motivada por falta de pago, por cuanto tal supuesto no genera la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas, de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299.

xx.xx

Adicionalmente, debe considerarse que a consecuencia del incumplimiento de uno de los requisitos para la depreciación acelerada, la Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

66

RETROARRENDAMIENTO FINANCIERO (LEASEBACK) 

Por el financiamiento con garantía

CASO PRÁCTICO ENUNCIADO La empresa RUEDAS S.A., realiza un contrato de leaseback con el Banco MUNDO S.A., por el cual se le transfirió una maquinaria según factura emitida el 30.04.2008 por un monto total de S/. 214,200.00 incluido el IGV. Asimismo, por la recompra del bien el banco refinancia la deuda en 36 cuotas, ascendiendo cada una s/. 7,192.58 incluido IGV y cobra un interés por la deuda global ascendente a S/. 32,130.00. ¿Cómo sería el tratamiento tanto contable como tributario, si además se sabe que dicha maquinaria será utilizada en labores de producción por la empresa y tiene valor total de producción por la empresa y tiene un valor total en libros de S/. 140,000.00 neto de una depreciación que asciende a S/. 60,000.00?

REGISTRO CONTABLE -------------x----------16 CUENTAS POR COBRAR 180,000.00 DIVERSAS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 168.7 Contrato de Leaseback 38 CRAGAS DIFERIDAS 78,932.70 381 Intereses por devengar 32,130.00 389 Otras cargas financieras 389.1 IGV 46,802.70 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas x/04 Por el derecho de cobro por la entrega de la maquina y los intereses e IGV

SOLUCIÓN Partiendo que en la práctica este tipo de contrato se realiza con la finalidad de obtener liquidez inmediata mediante la entrega de un bien en garantía (donde no se transfiere los riesgos y beneficios del mismo), por parte de una empresa a una entidad financiera, no se debe reconocer transferencia del bien y solo se deberá reconocer la obligación de pago del IGV plasmado en la factura emitida, tal como se muestra en el siguiente asiento que RUEDAS S.A. deberá efectuar en la fecha de emisión del comprobante de pago: REGISTRO CONTABLE -------------x----------16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 168.7 Contrato de Leaseback 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM x/04 Por la provisión de la factura emita al Banco --------------x---------------

34,200.00

34,200.00



258,932.70

Por el ingreso del dinero a la empresa por préstamo por parte del Banco Mundo S.A.

REGISTRO CONTABLE -------------x----------10 CAJAS Y BANCOS 214,200.00 104 Cuentas Corrientes 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 168 Otras cuentas por cobrar diversas 168.7 Contrato de Leaseback x/04 Por el depósito efectuado por el banco por el cobro de la factura. --------------x---------------

214,200.00

De esta forma, cuando se produzca el pago de la primera cuota se deberá proceder a disminuir la obligación tal como a continuación se muestra:


67

REGISTRO CONTABLE -------------x----------46 RESULTADOS POR 7,192.58 PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 10 CAJAS Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes x/04 Por cancelación de la primera cuota. --------------x------------

Por último, por el derecho a deducir el crédito fiscal, el asiento a realizarse será el siguiente:

7,192.58

De otro lado, por el reconocimiento del gasto financiero por concepto de intereses que se devengaran durante los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento se efectuara el siguiente asiento contable: REGISTRO CONTABLE -------------x----------67 CARGAS FINANCIERAS xxx.xx 679 Otras cargas financieras 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar x/04 Por el devengado de los intereses -------------x---------------97 GASTOS FINANCIEROS 79 CICC xxx.xx x/x Por el destino de la cuenta 67. -------------x---------------

xxx.xx

xxx.xx

REGISTRO CONTABLE -------------x----------40 TRIBUTOS POR PAGAR 1,300.08 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 38 CARGAS DIFERIDAS 389 Otras cargas financieras 389.1 IGV x/x Por el IGV como crédito fiscal. --------------x------------

1,300.08

Tal como se ha registrado el contrato, el bien seguiría depreciando a la misma tasa, que en la medida que no sobrepasara el porcentaje máximo establecido en el artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no generara ninguna diferencia respecto a la parte tributaria que deba corregirse de acuerdo con lo establecido en el artículo 33º de la norma antes señalada. No obstante lo anterior, en el supuesto negado que se aplique al pie de la letra el párrafo 59 de la NIC 17: Arrendamiento se habría obtenido una utilidad de S/. 40,000 (S/. 180,000 – S/. 140,000) que deberá definirse y devengarse durante el plazo de duración del contrato.


68

ACTIVOS TOTALMENTE DEPRECIADOS CASO PRACTICO 1 Bajo el entendido que no se ha producido ningún hecho que hubiera modificado la vida útil original del bien, consideramos que la vida útil del vehículo siempre ha sido de quince años, consecuencia de lo cual el informe del tasador lo que nos viene a señalar es el tiempo que le queda ala bien `para prestar servicios a la empresa. Por consiguiente, deberá recalcularse la depreciación de modo que se determine la parte del costo que queda pendiente por ser consumido.

BIEN TOTALMENTE DEPRECIADO EN USO ENUNCIADO Una empresa de transporte tiene entre sus unidades de transporte un vehículo que se encuentra en libros por un valor de cero (totalmente depreciado). El costo del bien al 31 de diciembre del 2007 era de S/. 51,320. De acuerdo con un informe de tasación el valor del bien debía ascender a S/. 10,500, restándole una vida útil de diez años.

REGISTRO CONTABLE -------------x----------39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 32,502.67 393 Depreciación inmuebles, maquinarias y equipo 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas x/x por la corrección del error contable al no haberse determinado correctamente la vida útil del bien y haberse efectuado depreciaciones en exceso en los ejercicios anteriores --------------x---------------

Este activo se había depreciado con una tasa del 20%, habiéndose adquirido el 30 de junio de 2002 y empezando a utilizar a partir del día siguiente.

SOLUCIÓN Como se puede comprobar la tabla de porcentaje máximos anuales establecida en el literal b9 del reglamento del Impuesto a la Renta para los vehículos de transporte es del 20%, porcentaje que ha estado aplicando la empresa de transportes.

32,502.67

De 2002 al 2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

Del 1º al 5º

6º

7º

8º

9º

10º

11º

12º

13º

14º

15º

18,817.33

3,421.33

3,421.33

3,421.33

3,421.33

3,421.33

3,421.33

3,421.34

3,421.34

3,421.34

1,710.67

A la fecha (66/180) (1)(2)

(S/. 51,320 /15) S/. 32,502.67 pendiente (114/180) (3)

Notas: (1) 180 – Total de la vida útil en meses (15 años). (2) 66 – Meses Transcurridos (julio 2002 a diciembre 2007). (3) 114 – Meses que faltan transcurrir (180 66)


69

REGISTRO CONTABLE -------------x----------39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION ACUMULADA 32,502.67 393 Depreciación inmuebles, maquinarias y equipo 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas x/x por la corrección del error contable al no haberse determinado correctamente la vida útil del bien y haberse efectuado depreciaciones en exceso en los ejercicios anteriores. --------------x---------------

32,502.67

CASO PRÁCTICO 2

lo cual en vista de lo dispuesto por el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta No existe impedimento en efectuar los asientos contables de acuerdos con los principios contables (NIIFs/NICs) y luego proceder mediante Declaración Jurada a corregir el resultado causado por las diferencias entre las normas contables y tributarias, en este caso, mediante deducciones correspondientes. Considerando que la vida útil original del bien corresponde a ocho años, es incorrecto contablemente que no se muestre el importe del costo que será consumido durante el tiempo que resta del bien por la empresa. En consecuencia, la empresa deberá corregir la depreciación en exceso:

BIEN EN LEASING TOTALMENTE DEPRECIADO ENUNCIADO Una empresa prestadora de servicios industriales había realizado un arrendamiento financiero a inicios del ejercicio 2006 con una entidad bancaria. El contrato tuvo una duración de tres años, con lo cual al cierre del ejercicio 2008 dicho bien tenia contablemente un valor de cero, no obstante aun se encontraba en uso, porque la empresa para fines tributarios había efectuado una depreciación en función a la duración del contrato. El valor de dicho bien ascendía a S/. 45,000 en el momento de su reconocimiento, actualmente el costo asciende a S/0. 49,063.93. Se estima que dicho bien todavía seguirá empleándose por (5) años más.

Computo de la vida útil contable 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 •

•

•

•

•

•

•

•

•

1

2

3

4

5

6

7

8

Duración del Contrato

Seguirá empleándose 5 años mas

Total de estimación de vida útil del bien

Del cuadro anterior tenemos: Total vida útil estimada =

3 años duración + del contrato

Total vida útil =

8 años

5 años de vida restante

SOLUCIÓN La Ley Nº 27394 establece dos formas para depreciar los bienes que son objetos de arrendamiento financiero para el arrendatario: (i) aplicar el régimen general de los artículos 39º y 40º del TUO de la LIR y artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta, o (ii) depreciar por el término del contrato en la medida que se cumplan con ciertas condiciones. Este último es un tratamiento tributario que proporciona un régimen especial que no impone contabilización o registro de la depreciación, por

Depreciación

= Costo Ajustado ÷

años de vida útil

Depreciación por período

=

49,063.93 ÷

8

Depreciación por período

=

6,132.99


70

Depreciación del Bien A la fecha (2008) Pendiente 18,398.97 30,664.96

Costo del bien

REGISTRO CONTABLE -------------x----------39 DEPRECIACION Y AMORTIZACION ACUMULADA 30,664.96 393 Depreciación inmuebles, maquinarias y equipo 59 RESULTADOS ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas x/x por la corrección del error contable al no haberse determinado correctamente la vida útil del bien y haberse efectuado depreciaciones en exceso en los ejercicios anteriores. --------------x---------------

49,063.93

contadora al mes de marzo 2007, tal como se muestra a continuación: Costo Importe de la Depreciación S/. 36,500 x 12/ (8 x 12)

S/. 36,500.00

Valor Neto al 28.02.2007

S/. 31,937.50

(4,562.50)

A continuación veamos el efecto para este ejercicio y los siguientes: 30,664.96

Vida útil restante

= Vida restante + original

Tiempo añadido

Vida útil

= 84 meses

24 meses

Vida útil

= 108 meses

+

DEPRECIACION

CASO PRÁCTICO 3 BIEN QUE SUFRE MEJORA ENUNCIADO Una imprenta había adquirido una maquinaria cortadora en el mes de marzo del 2006 por un valor que la 31 de diciembre asciende a S/. 36,500. La depreciación acumulada hasta el 31 de diciembre del 2008 considerando su vida útil de ocho años es de S/. 12,546.88. No obstante ello, se sabe que en el mes de marzo del 2007 se produjo una mejora ascendente a S/. 11,400 que incrementa la vida útil del bien en dos años más, respecto de la cual se ha depreciado el monto de S/. 2,850. ¿Cuál sería el importe que debería corregirse para considerarse el incremento en la vida útil ocasionada por la mejora?

Sin mejora Ejercicio 2007

Con mejora Ejercicio 2007

36,500.00 x 10 = 3,802.08 96

36,500.00 x 10 = 3,379.63 108

Tal como se advierte, el efecto de la mejora se manifiesta en el ejercicio 2007 y siguientes donde se reduce el monto de la depreciación. DEPRECIACIÓN Ejercicio 2007

Ejercicio 2007

43,337.50 x 10 = 4,012.73 108

43,337.50 x 12 = 4,815.28 108

Valor Neto al 31.12.2008 = S/. 31,937.50 + 11,400 – 4,012.73 – 4,815.28) Valor Neto al 31.12.2008 = S/. 34,509.49 Depreciación en exceso = S/. 2,006.37

SOLUCIÓN De acuerdo con el caso planteado, la empresa para el ejercicio 2007 deberá modificar (reducir) la depreciación de este ejercicio (periodo del cambio) y de los ejercicios siguientes considerando la ampliación de la vida útil. De acuerdo con los datos expuestos debemos determinar el valor en libros de la maquina


71

BENEFICIO A CORTO PLAZO DE LOS TRABAJADORES (NIC 19) CASO PRÁCTICO 1 GRATIFICACIONES POR NAVIDAD (ORDINARIA – EXTRAORDINARIA) ENUNCIADO La empresa Rayito S.A., desea realizar el cálculo de las gratificaciones, para cuyo efecto presenta la siguiente información:

Trabajador

Remuneración básica mensual

Fecha de ingreso

Régimen pensionario

Roció Rodríguez Verónica Ayala Francisco Arrieta Patricia Peralta Claudia Zapata Pamela Márquez

33,000.00 27,200.00 18,200.00 15,000.00 15,000.00 9,000.00

01.03.1998 01.03.1998 01.09.2000 01.11.2001 01.10.2005 01.08.2006

ONP ONP ONP ONP ONP ONP

Gisela Tirado

9,000.00

01.11.2006

ONP

¿Cómo sería el tratamiento de las gratificaciones de Navidad, para cada uno de los trabajadores sabiendo que además a todos se les pagara una gratificación extraordinaria ascendente a S/. 500.00?

SOLUCIÓN En este caso dado que las gratificaciones antes señaladas corresponden a obligaciones distintas las trataremos separadamente. En primer lugar, la gratificación por Navidad es un beneficio que consiste en el pago de un monto que es equivalente a la remuneración que perciba el trabajador en la oportunidad en que corresponde otorgar el beneficio, es decir, en la primera quincena de diciembre, aunque el reglamento señala que la remuneración de referencia será la que le trabajador estaba percibiendo al 30 de noviembre, tal como a continuación se muestra:

PROVISIÓN DE GRATIFICACIONES POR NAVIDAD (PERÍODO: JULIO – DICIEMBRE) Meses

Julio

Meses

Agosto

Setiembre

Trabajadores Roció Verónica Francisco Patricia Claudia

Remuneración Computable 33,000.00 27,200.00 18,200.00 15,000.00 15,000.00

Roció Verónica Francisco Patricia Claudia Pamela

Remuneración Computable 33,000.00 27,200.00 18,200.00 15,000.00 15,000.00 9,000.00


33,000.00 27,200.00 18,200.00 15,000.00 15,000.00 9,000.00

Trabajadores

Meses Completos 1 1 1 1 1 TOTAL Meses Completos 2 2 2 2 2 1 TOTAL 3 3 3 3 3 2 TOTAL

Total 5,300.00 4,500.00 3,000.00 2,500.00 2,500.00 Total 11,000.00 9,000.00 6,000.00 5,000.00 5,000.00 1,500.00 16,500.00 13,500.00 9,000.00 7,500.00 7,500.00 3,000.00

Provisiones Meses anter. Mes actual 0.00 5,300.00 0.00 4,500.00 0.00 3,000.00 0.00 2,500.00 0.00 2,500.00 18,000.00 Provisiones Meses anter. Mes actual -5,500.00 5,500.00 -4,500.00 4,500.00 -3,000.00 3,000.00 -2,500.00 2,500.00 -2,500.00 2,500.00 1,500.00 19,500.00 -11,000.00 5,500.00 -9,000.00 4,500.00 -6,000.00 3,000.00 -5,000.00 2,500.00 -5,000.00 2,500.00 -1,500.00 1,500.00 19,500.00


72

Meses

Octubre

Remuneración Computable

Meses Completos

Total


33,000.00 27,200.00 18,200.00 15,000.00 15,000.00 9,000.00

4 4 4 4 4 3

22,000.00 18,000.00 12,000.00 10,000.00 10,000.00 4,500.00

Roció Verónica Francisco Patricia Claudia Pamela Gisela

33,000.00 27,200.00 18,200.00 15,000.00 15,000.00 9,000.00 9,000.00

5 5 5 5 5 5 1

27,500.00 22,500.00 15,000.00 12,500.00 12,500.00 6,000.00 1,500.00

Roció Verónica Francisco Patricia Claudia Pamela Gisela

33,000.00 27,200.00 18,200.00 15,000.00 15,000.00 9,000.00 9,000.00

6 6 6 6 6 6 2

33,000.00 27,200.00 18,200.00 15,000.00 15,000.00 7,500.00 1,000.00

Trabajadores

TOTAL

Noviembre

TOTAL

Diciembre

TOTAL ASIENTO ---------x------------62 Cargas del Personal 625 Otras Remuneraciones 625.1 Gratificaciones. Ordinarias 18,000.00 627 Seguridad. Y Previsión Social 627.1 Seguridad Prevision Social 1,620.00 40 Tributos por Pagar 403 Contribuciones A instituciones Públicas 403.2 Es salud 41 Remuneraciones y Participaciones por Pagar 415gratificaciones x/x por la provisión de mensual de gratificación navidad ---------x---------------------x------------94 gastos administrativos 79 cargas diversas de gestión x/x por el destino de la cuenta 62 ---------x-------------

Debe 19,620.00

JULIO Haber

Debe 21,255.00

REGISTROCONTABLE SETIEMBRE Debe Haber 21,255.00

AGOSTO Haber

19,500.00

19,500.00

1,755.00

1,755.00 1,755.00

18,000.00

19,500.00

19,500.00

21,255.00

21,255.00 21,255.00

1,755.00

NOVIEMBRE Haber

1,890.00

1,890.00 1,890.00

1,890.00

21,000.00

21,000.00

21,890.00 21,255.00

DICIEMBRE Debe Haber 21,890.00

21,000.00

19,500.00

21,255.00 21,255.00

Debe 21,890.00

21,000.00

1,755.00

1,755.00

19,620.00

OCTUBRE Haber

19,500.00

1,620.00

19,620.00

Debe 21,255.00

Provisiones Meses Mes actual anter. -16,500.00 5,500.00 -13,500.00 4,500.00 -9,000.00 3,000.00 -7,500.00 2,500.00 -7,500.00 2,500.00 -3,000.00 1,500.00 19,500.00 -22,000.00 5,500.00 -18,000.00 4,500.00 -12,000.00 3,000.00 -10,000.00 2,500.00 -10,000.00 2,500.00 -4,500.00 1,500.00 1,500.00 21,000.00 -27,500.00 5,500.00 -22,500.00 4,500.00 -15,000.00 3,000.00 -12,500.00 2,500.00 -12,500.00 2,500.00 -6,000.00 1,500.00 -1,500.00 1,500.00 21,000.00

21,890.00 21,890.00

21,890.00

Nota: Para efectos prácticos se está emitiendo el cálculo de la renta de quinta categoría, sin embargo, debe tenerse presente que la gratificación se incluirá como proyección de julio a noviembre.


73

En el mes de diciembre, mes en el que resulta exigible legalmente la gratificación deberá reconocer la deuda ONP (11) y la cancelación a los trabajadores de las gratificaciones ordinarias:

Por la cancelación de la gratificación a los trabajadores deberá efectuarse el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE -------------x-----------

REGISTRO CONTABLE

41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Gratificaciones

-------------x-----------

41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 415 Gratificaciones

15,405.00(12)

40 TRIBUTOS POR PAGAR 403 Contribuciones a instituciones publicas 403.1 ONP 15/12 Por regulación de la cuenta 41,por descuento de ONP

15,405.00

135,095.00(13)

10 CAJAS Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes 15/12 Por regulación de la cuenta 41,por descuento de ONP

135,095.00

--------------x---------------

--------------x---------------

(11) Si bien la Décimo Novena Disposición Transitoria y Final del TUO de la LIR señala que la obligación de realizar el empoce al fisco por las aportaciones por Salud y ONP, en la medida que el concepto sea deducible para determinar la renta ocurrirá en el mes siguiente a su devengo, considerando el criterio expuesto en el Informe Nº 321-2002- SUNAT/K00000 donde se aplica el criterio de devengado exigible en el caso expuesto el nacimiento de la obligación se producirá en el mes de d iciembre toda vez que la gratificación es exigible en dicha fecha. (12) (18,000 x 13% + 19,500 x 13% +19,500 x 13% + 19,500 x 13% + 21,000 x 13% + 21,000 x 13%). (13) ((18,000 + 19,500 + 19,500 + 19,500 +19,500 + 21,000 9 – 15,405)

En lo que corresponde a la gratificación extraordinaria (14), se procederá a efectuar el reconocimiento de la deuda tal como se muestra a continuación: Respecto a la deducibilidad de las gratificaciones ordinarias podemos señalar que según el literal l) del artículo 37º del TUO de Ley del Impuesto a la REGISTRO CONTABLE -------------x-----------

62 CARGAS DEL PERSONAL 625 Otras Remuneraciones 41 RENUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por Pagar x/12 Por la gratificación extraordinaria a entregar a los trabajadores --------------x---------------

3,500.00(15)

3,500.00

Renta (en adelante LIR), serán deducibles en la medida que siendo gastos necesarios para producir o mantener la fuente se paguen dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se otorgaron. De manera similar, las gratificaciones extraordinarias acordadas por el empleador según el literal v) del artículo 37º de LIR podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. A mayor abundamiento, sobre las gratificaciones extraordinarias se puede señalar que la RTF Nº 01014-3-2004 (24.02.2004) señala que estas responden a un acto de liberalidad del empleador, que pueden o no producirse, siendo suficiente para su deducción que se hayan originado por el vínculo laboral.

(14) La gratificación extraordinaria no se encuentra afecta al régimen de contribuciones a la seguridad social ni a ONP según D.S. Nº 179-91-PCM (08.12.91), Articulo 19º del D.S. Nº 001-97-TR (01.03.97 y Articulo 10º del D.S. Nº 001-96-TR (26.01.969. Tampoco se encentra afecto al Sistema Privado de Pensiones según el Artículo 30º del D.S. Nº 064-97-EF (14.05.97) Y Articulo 90º de la Resolución nº 080-98-EF/SAFP (05.03.98.) Jr. Natalio Sánchez Nº 220 Of. 1006 Jesús María (Alt. 5 Av. Arenales y/o Arequipa) Telf.: 332-7881 – Fax: 3327881 Telf.: 330 - 0074 Cel. 9999- 74215 / 9855-34470;[email protected]; [email protected]; www.estudiosaavedrat.com

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(15) 7 Trabajadores x S/. 500 = 3,500.00

CASO PRÁCTICO 2 CANASTAS NAVIDEÑAS OTORGADAS A LOS TRABAJADORES

42 PROEVEDORES 421 Facturas por pagar x/12 Por los bienes a entregar a los trabajadores --------------x-----------(*)También se puede utilizar la cuenta 606.

ENUNCIADO La empresa Star S.A. en el mes de diciembre ha tomado la decisión de otorgar canastas navideñas a todos sus trabajadores, personal administrativos y gerentes, para lo cual en la quincena ha adquirido distintas canastas confeccionadas pagando por ellas un importe de S/. 6,500.00 mas IGV. ¿Cómo debe contabilizarse dicho desembolso?

En el caso que se plantea se trata de una práctica no formalizada que genera una obligación, a corto plazo, toda vez que el mismo debe cumplirse dentro del ejercicio. En estas circunstancias debe reconocerse el pasivo por el beneficio al trabajador inmediatamente, sin importar el hecho que pueda satisfacerse mediante el suministro de bienes (canasta) tal como se muestra a continuación:

SOLUCIÓN REGISTRO CONTABLE -------------x----------38 CARGAS DIFERIDAS(*) 6,500.00 389 Otras cargas diferidas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 1,235.00 4011 IGV e IPM 42 PROEVEDORES 421 Facturas por pagar x/12 Por los bienes a entregar a los trabajadores --------------x------------

7,735.00

(*) También se puede utilizar la cuenta 606

En el caso que se plantea se trata de una práctica no formalizada que genera una obligación, a corto plazo, toda vez que el mismo debe cumplirse dentro del ejercicio. En estas circunstancias debe reconocerse el pasivo por el beneficio al trabajador inmediatamente, sin importar el hecho que pueda satisfacer mediante el suministro de bienes 8canasta) tal como se muestra a continuación: REGISTRO CONTABLE -------------x----------62 CARGAS DEL 6,500.00 PERSONAL 629 Otras cargas de personal 1,235.00 40 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Gobierno Central 4011 IGV e IPM

7,735.00

REGISTRO CONTABLE -------------x----------62 CARGAS DEL 6,500.00 PERSONAL 629 Otras cargas de personal 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por Pagar x/12 Por los bienes a entregar a los trabajadores --------------x------------

6,500.00

Dado que la oportunidad en que se entregue la canasta la empresa deberá en función a lo dispuesto por el numeral 1) del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago emitir boleta de venta con la leyenda “Entrega a Título Gratuito” detallando los bienes entregados y el

valor referencial de los mismos; deberá efectuar el siguiente asiento por el retiro de los bienes adquiridos: REGISTRO CONTABLE -------------x----------41 REMUNERACIONES Y 6,500.00 PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por Pagar 64 TRIBUTOS 1,235.00 641 Impuesto a las ventas


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38 CARGAS DIFERIDAS 389 Otras cargas diferidas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM x/12 Por la emisión de la boleta de venta y entrega de los bienes a los trabajadores según relación. --------------x------------

6,500.00

1,235.00

Para efectos tributarios, tal como se desprende de la RTF Nº 2669-5-2003 los aguinaldos comprenden tanto los obsequios como las sumas adicionales de dinero que se otorguen a los trabajadores en Navidad (16) por lo tanto constituyen gastos deducibles para determinar la renta neta si se puede demostrar fehacientes que lo recibió el personal con vinculo laboral existente y por consiguiente da derecho a crédito fiscal la compra de las mismas. Incluso respecto de la adquisición de pavos y demás artículos adquiridos para confeccionarlas canastas navideñas el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en forma similar, así la RTF Nº 8093-2001 señala que de verificarse la entrega de las mismas corresponden a los trabajadores de la empresa resulta deducible el gasto y por ende resulta aceptable el crédito fiscal. Debe señalarse que este gasto si bien no califica como remuneración no estando sujeto a aportes y contribuciones sociales, si constituye renta de quinta categoría en aplicación de lo dispuesto por el literal a) del artículo 34º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; debiendo considerarse dentro de la planilla. Respecto a la entrega de los bienes, esta se encuentra gravada con el IGV toda vez que califica como venta (retiro), determinándose la base del mismo de conformidad con el artículo 15º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Al respecto muchas resoluciones del Tribunal Fiscal, como la RTF Nº 4472-3-2005, señalan que la entrega de los bienes de su libre disposición y no sean necesarios para el desempeño de sus funciones se encuentran gravados con el IGV. Finalmente, debemos señalar que el IGV que grava el retiro de bienes (en nuestro caso, el importe de S/. 1,235) no será

considerado como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, siendo reparable conforme REGISTRO CONTABLE -------------x-----------

42 PROEVEDORES 421 Facturas por pagar 10 CAJAS Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes x/10 Por la cancelación del servicio contratado

3,332.00

3,332.00

--------------x---------------

lo señal el literal k) del artículo 44º del TUO de la Ley de Renta. (16) Definición recogida en la RTF Nº 603-2-2000.

CASO PRÁCTICO 3 SEGUROS OBLIGATORIOS A CONTRATAR A FAVOR DE LOS TRABAJADORES ENUNCIADO La empresa recibe el comprobante de pago emitido por una empresa aseguradora por el monto de S/. 2,800 más un IGV de S/. 532 por un Seguro Vida Ley con una cobertura del 1 de octubre de 2007 al 1 de octubre de 2008. ¿Cómo deberá registrarse el Seguro Vida Ley por parte del empleador?

SOLUCIÓN Vida Ley es un seguro obligatorio (DL Nº 688, publicado el 05.11.91) que todo empleador debe tonar en favor de los trabajadores que tengan cuatro o más años laborando en una empresa, siendo los beneficiarios del mismo el conyugue y los hijos del trabajador, y solo a falta de estos, el beneficio correspondería a los padres y hermanos menores de 18 años. Puede acceder a Vida Ley todo empleado, trabajador u obrero que labore más de cuatro años en una misma empresa. El empleador puede tomar opcionalmente este seguro para todos sus trabajadores con más de tres meses de servicio, siempre y cuando estén en planilla. En este sentido, nos encontramos ante una retribución que la empresa se encuentra obligada por un requerimiento legal, que como se ha señalado califica como beneficio no obstante ser un pago realizado a terceros, como es el caso de compañías de seguros, por el cual paga una prima. En este sentido, independientemente de


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la cobertura del mismo, la empresa deberá reconocer el mismo como gasto toda vez que el mismo es consecuencia de los servicios pasados realizados por el trabajador, tal como a continuación se muestra: REGISTRO CONTABLE -------------x----------62 CARGAS DEL PERSONAL 629 Otras cargas de personal 40 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 42 PROEVEDORES 421 Facturas por pagar x/10 Por el servicio contratado con la empresa aseguradora --------------x-----------94 GASTOS ADMINISTRATIVOS (*) 79 CICC 104 Cuentas Corrientes x/10 Por el destino del gasto por seguro incurrido -------------x-------------

2,800.00

sociales, habiendo pagado oportunamente con los depósitos de mayo y noviembre; según se advierte en las constancias y liquidación de los depósitos elaborados. ¿Debe registrar compensación por tiempo de servicios por los meses de noviembre y diciembre no obstante estos corresponden al semestre noviembre 2007 a abril 2008 a pagar en el mes de mayo 2008?

SOLUCIÓN 532.00

3,332.00

2,800.00 2,800.00

(*) Bajo el supuesto que los empleados que son asegurados corresponden al área administrativa.

Por la cancelación de la obligación se efectuará el siguiente asiento que refleja la salida del efectivo:

CASO PRÁCTICO 4 CTS DE LOS MESES DE NOVIEMBRE Y DICIEMBRE ENUNCIADO Una empresa tiene trabajadores respecto de los cuales en función a las normas laborales ha cumplido con el depósito de sus beneficios

Si bien el TUO del D. Leg. Nº 650, D.S. Nº 001-97TR, establece que los empleadores depositaran, en los meses de mayo a noviembre de cada año, tanto dozavos de la remuneración computable percibida por los trabajadores en los meses de abril y octubre, respectivamente, como meses completos haya laborado en el semestre respectivo y por treintavos por las fracciones de mes; esta norma hace referencia a la oportunidad en que resulta exigible el pago y no a la fecha de reconocimiento. Conforme con los párrafos 83, en general, y 91, específicamente, del Marco Conceptual se debe reconocer un pasivo cuando sea probable que cualquier beneficio económico asociado a una partida salga de la empresa y la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido confiablemente; situación que se produce en el caso expuesto. En este sentido, toda vez que el trabajador tiene derecho al beneficio desde el primer mes de iniciado el vinculo laboral y se puede determinar fehacientemente cuanto seria el importe que la empresa debe pagar por los servicios recibidos de sus trabajadores al cierre del ejercicio y que indefectiblemente deberá entregar efectivo para cancelar su obligación con el trabajador en un corto plazo, deberá reconocer al cierre del periodo la deuda existente a dicha fecha. Consecuentemente, el asiento para reconocer el pasivo sería el siguiente:

REGISTRO CONTABLE ASIENTO ------------------------------------x------------------------------------68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 686 Compensación por Tiempos de Servicios 47 BENEFICIOS SOCILAES DE LOS TRABAJADORES 471 Compensación por tiempo de servicios x/x Por la provisión mensual de CTS ------------------------------------x-------------------------------------

NOVIEMBRE Debe Haber 166.67

DICIEMBRE Debe Haber 222.21

166.67

222.21


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Suponiendo a manera de ejemplo que uno de los trabajadores tenga un sueldo de S/. 2,000 el cálculo del beneficio por tiempo de servicio se efectuaría de la forma siguiente: 



Noviembre Remuneración computable: S/. 2,000 Meses Transcurridos : 1 mes CTS: S/. 2,000 ÷ 12 X 1 = S/. 166.67 Diciembre Remuneración computable: S/. 2,333.33 1/6 Gratificación diciembre : (S/. 2,000 + 2,000 ÷ 6) Meses transcurridos : 2 meses CTS Acumulada: S/. 2,333.33 ÷12x2=S/. 388.88 (-) Provisión “acumulada” Del mes de noviembre (166.67) Provisión de la CTS por el mes de Diciembre S/.222.21

De la misma manera se procederá con los demás trabajadores. Reconociéndose acorde con la NIC 19 el pasivo conforme el empleado haya prestado sus servicios. Dado que el literal c) del segundo párrafo del artículo 18º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) señala expresamente que se trata de un ingreso infecto, no incide en la determinación de la renta de quinta categoría del trabajador. Respecto a la deducibilidad del gasto, para la empresa empleadora suponiendo que no se trata del personal de producción, este será aceptable para determinar la renta neta de tercera categoría dado que cumple con el principio de casualidad y además porque el literal j) del artículo 37º del LIR no establece ninguna condición o límite a efectos de aceptar la deducción.

CASO PRÁCTICO 5 VACACIONES PENDIENTES AL CIERRE DEL PERÍODO ENUNCIADO La empresa Sierra S.A. constituida en el mes de marzo de 2005 cuenta con cinco trabajadores que a la fecha cuentan con dos años y nueve

meses (17) de labor continua en la empresa. Se sabe que al cierre del ejercicio 2007 todos sus trabajadores han gozado de la remuneración vacacional correspondiente a los dos primeros años encontrándose pendiente de cancelación correspondiente a los dos primeros años encontrándose pendiente de cancelación seis meses. Suponiendo que el importe de la remuneración total de dichos trabajadores asciende a S/. 11,400 y esta no se ha modificado ¿Cuándo debería reconocer el pasivo? ¿En la fecha acordada para las vacaciones?

SOLUCIÓN EL descanso vacacional según el artículo 11º del D.S. Nº 012-92-TR (03.12.92) es el derecho que tiene el trabajador, luego de cumplir con ciertos requisitos, a suspender la prestación de sus servicios durante un cierto número de días al año sin de restaurar sus fuerzas y entregarse a ocupaciones personales o a la distracción. Acorde con el artículo 14º del D. Leg Nº 713 será otorgado en el periodo anual sucesivo a aquel en que alcanzo el derecho al goce de dicho descanso, fijada de común acuerdo entre el empleador y el trabajador, teniendo en cuenta las necesidades las necesidades de funcionamiento de la empresa y los intereses propios del trabajador; salvo que no exista dicho acuerdo. De lo anterior se puede advertir que se trata de un beneficio impuesto legalmente cuya oportunidad es consecuencia de sucesos pasados (servicios prestados por el trabajador) y que se gana conforme se realiza la prestación. En consecuencia, basándonos en los criterios de reconocimiento del Pasivo de acuerdo al Marco Conceptual se deberá reconocer el pasivo con los trabajadores por el monto estimable a pagar toda vez que se trata de una obligación probable que va derivar la salida de recursos al momento de su cancelación. Conforme con la NIC 19 esta ausencia remunerada que debe pagarse reconociéndose inmediatamente conforme se presta el servicio. En el caso planteado considerando el tiempo transcurrido (9 meses) el monto del pasivo acumulado al cierre del periodo 2007 seria de(S/. 11,400 x 1.09 x 9 ÷ 12), que


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debería reconocerse tal como se muestra en el siguiente asiento tipo, mensualmente: REGISTRO CONTABLE -------------x----------62 CARGAS DEL 1,035.50 (***) PERSONAL 626 Vacaciones 627 Seguridad y previsión social 6271 Régimen de prestaciones de salud 40 TRIBUTOS POR PAGAR 403 Contribuciones a Instituciones Publicas 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 412 Vacaciones por pagar x/04 Por la vacación ganada en el periodo --------------x------------

ente el caso que su deducción se encuentra condicionada al pago del mismo . 

85.50 (**)

950.00 (*)

No Acumulativas: Ejemplo de este tipo de beneficios son las ausencias remuneradas por enfermedad, ausencias por maternidad o por causa de pertenencia a un jurado o el caso que comúnmente se presenta por ser miembro de mesa en las elecciones (domicilio en provincia). En este caso par su reconocimiento, el literal b) del artículo 11 de la NIC 19 señala que esta se producirá cuando las mismas se hayan producido. En este sentido, la entidad no reconoce según el párrafo 16 de la NIC 19 ni pasivos ni gastos hasta el momento en que se produzca la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de los beneficios a los que tienen derecho.

CASO PRÁCTICO 6 (*) 11,400.00÷12 (**) 950 x9% = 85.50 (***) 950 +85.50 = 1,035.50. Otra forma de hallar 1,035.50= 9,319.50÷9 meses

Conforme con la RTF Nº 07719-4-2005, Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada en el Diario Oficial El Peruano, las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de rentas de quinta categoría son deducibles como gasto de conformidad con el literal v) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, en la medida que hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración Jurada correspondiente a dicho ejercicio. Lo anterior significa que si la empresa tiene vacaciones calculadas a pagar a sus trabajadores por el ejercicio 2006 el importe de las mismas deberá ser reparado vía Declaración Jurada del ejercicio 2006 de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 33º del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta de no ser canceladas antes de la presentación de la misma. Si bien es cierto que se trata de una obligación dispuesta por norma legal, tal como queda de manifiesto en los primeros párrafos que debiera deducirse sin restricciones, nos encontramos

ENTREGA DE REFRIGERIO A LOS TRABAJADORES ENUNCIADO Una empresa va entregar refrigerio a sus trabajadores, para lo cual compra insumos y contrata los servicios de una cocinera. ¿Cómo debe efectuar la contabilización? Y ¿forma parte de su remuneración el refrigerio recibido?

SOLUCIÓN Se entiende por remuneración de conformidad con la legislación laboral peruana, al pago que con carácter de contraprestación percibe el trabajador por haber puesto su capacidad de trabajo a disposición del empleador, como consecuencia de la ejecución del contrato del trabajo. En este sentido, constituye remuneración todo lo que el trabajador recibe por sus servicios sea en dinero o en especie, siempre que sea de su libre disposición. En el caso planteado, la empresa directamente proporciona alimentación a los trabajadores; que califica como remuneración de acuerdo a lo dispuesto por la Ley de Productibilidad y Competividad Laboral, de tratarse de una Alimentación Principal, es decir, si reemplaza al desayuno almuerzo y la cena o comida, siempre


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que no sea condición necesaria para la realización de sus labores. Atendiendo a este hecho los desembolsos incurridos por la empresa se encontraran afectos según normas laborales a ESSALUD, OMP e IES y renta de quinta categoría según artículo 34º del TUO del IR; debiendo figurar en el libro de Planillas . Si lo que se proporciona a los trabajadores es un alimento corto tal como fruta sándwich, vaso de leche, jugo, etc.; que no se constituye el desayuno, almuerzo o cena calificaría como Refrigerio, concepto no remunerativo para efectos laborales y por lo tanto no afecto a ESSALUD, ONP e IES, pero si a quinta categoría, y no computable para efectos de cálculo de beneficios laborales. En este último supuesto se entiende que también se incorporara en el Libro Planillas pero en la parte correspondiente a conceptos no remunerativos.

(*)

Se ha contabilizado directamente como gasto considerándose que los insumos son comprados y consumidos inmediatamente, si por el contrario se realiza la compra con anterioridad se deberá considerar como activo en la Cuenta 26, Suministros Diversos; y considerándose como gasto conforme se van consumiendo.

(**) Cuenta a emplearse en el supuesto que nos encontremos antes el caso de alimentación principal, dado que en caso de tratarse de un refrigerio (concepto no remunerativo) sería preferible el empleo de la cuenta Otras cargas de personal (629) para referirnos a los demás gastos en que incurre la empresa para atender sus obligaciones con los trabajadores.

De acuerdo con la NIC 19 (Revisada en 1998): Beneficio a los trabajadores, todos los desembolsos que efectúa la empresa al trabajador por la realización de sus servicios se consideran como un beneficio no monetario de corto palazo, los cuales deben ser reconocidos como gasto en el periodo en el que se incurren: REGISTRO CONTABLE -------------x----------62 CARGAS DEL PERSONAL xxx.xx 624 Remuneración en especie 40 TRIBUTOS POR PAGAR 411 Gobierno Central xxx.xx 4011 IGV e IPM 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar x/x Por la adquisición de insumos del alimento --------------x-----------62 CARGAS DEL PERSONAL 624 Remuneración en especie (**) 46 CUENTAS POR PAGAR xxx.xx DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por el registro del servicio prestado por la xxx.xx cocinera --------------x-------------

xxx.xx


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CORRECCIÓN DE ERRORES

CASO PRÁCTICO 1 ENUNCIADO Una empresa durante el ejercicio 2007 obtuvo saldo a favor del Impuesto a la Renta por S/. 53,200, por lo que la cuenta divisionaria 4017 mostrada un saldo deudor y se presentaba como un activo en el balance general. Sin embargo, durante el ejercicio 2008 por medio de una fiscalización se le detectaron observaciones de naturaleza de naturaleza permanente (reparos), originalmente de esta manera que el referido saldo a favor disminuyera. El saldo a favor disminuyo a S/. 22,070, según Declaración Jurada Anual rectificada. ¿Cuál debería ser la forma de regularizar dicho error contablemente?

SOLUCIÓN Como saben los contribuyentes, tratándose de saldos a favor, tienen la posibilidad de ejercer dos opciones: la primera seria solicitar la devolución del referido saldo a favor, siendo en este caso necesaria la verificación previa de la SUNAT. La otra posibilidad es la compensación directa contra los pagos a cuentas y en su contra el Impuesto a regularizar. Entendido este aspecto procedamos a desarrollar el caso práctico. Este nos indica que una empresa al tener una fiscalización tuvo que disminuir su saldo tuvo que disminuir su saldo a favor. En este sentido, somos de la opinión que ante estos caso es aplicable la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 8, dado que la rectificatoria de la Declaración Jurada Anual, que se ha presentado para corregir las omisiones (en la medida que sean aceptados por el contribuyente), tales como omisiones de ventas o deducción de gastos no aceptados, constituye el reconocimiento de errores que se comentan al momento de la determinación del Impuesto a la Renta, y que de alguna manera tienen una implicancia con la presentación de los Estados financieros, principalmente en la cuenta del activo. De esta manera, tenemos que la mencionada NIC precisa que los errores se deberán corregir de la siguiente manera:

REGISTRO CONTABLE x 59 RESULTADOS 31,130.00 ACUMULADOS 591 Utilidades no distribuidas 40 TRIBUTOS POR PARGAR GOBIERNO CENTRAL 4017 Impuesto a la Renta 4017.1 Saldo a favor de Impuesto a la Renta x/x Por la revisión parcial del saldo a favor reconocido en el ejercicio 2007, producto de la rectificatoria presentada, así como la respectiva disminución de las utilidades retenidas. x

31,130.00

CASO PRÁCTICO 2 CORRECCIÓN DE UN ERROR ENUNCIADO Se detecta en el mes de mayo del 2008 que no fue registrada un préstamo recibido en diciembre 2005 por el monto de S/. 30,000. Dicho monto se utilizo para el pago de una factura pendiente durante todo el 2006 la empresa contabilizó los pagos cargando a la cuenta de proveedores por S/. 24,800. ¿Cómo se tiene que corregir en el ejercicio 2008? Se sabe que este préstamo genera intereses a razón de S/. 200.00 mensuales pagadas al final del contrato, diciembre del 2008.

SOLUCIÓN ERROR CONTABLE Un error puede darse por equivocaciones matemáticas, mala aplicación de políticas contables mala interpretación de las normas y principios contable, fraudes u omisiones, etc., que pueden afectar la información contable distorsionada la utilidad que presenta el Estado de Ganancias y Pérdidas y/o determinación incorrectamente los saldos de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio que presenta el Balance General, en base de los cuales los usuarios de la información financiera toman decisiones. En estas circunstancias, la detección del error requería que la empresa aplique la NIC 8: Políticas contables, cambios en las


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Niff - Casos Prácticos

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