MZA Propuesta Proyecto de Ley Derogatoria Norma XVI

REVISTA PERUANA REVISTA PERUANA DE DE DERECHO TRIBUTARIO UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

MICHAEL ZAVALETA ÁLVAREZ Abogado Universidad San Martin de Porres

PROPUESTA DE PROYECTO DE LEY “DERÓGUESE LA NORMA XVI Y RESTITÚYASE EL TEXTO DE LA NORMA VIII DEL CÓDIGO TRIBUTARIO”

Año 7 / Nº 18 / 2013

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CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho

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R EVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE S AN M ARTÍN DE PORRES T AX L AW R EVIEW

En este número: DOCTRINA FISCAL

Propuesta de Proyecto de Ley “Deróguese la Norma XVI y R estitúyase el Texto de la Norma VIII del Código Tributario” Dr. Michael Zavaleta Álvarez

R EVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE S AN M ARTÍN DE PORRES T AX L AW R EVIEW “

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Año 7 / Número 18 / 2013 ISSN 2073-2902 © Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho Lima - Perú

Av. Alameda del Corregidor 1865 Urbanización La Ensenada – La Molina www.derecho.usmp.edu.pe/cet

PROPUESTA DE PROYECTO DE L EY “DERÓGUESE LA NORMA XVI Y RESTITÚYASE EL TEXTO DE LA NORMA VIII DEL CÓDIGO TRIBUTARIO”

MICHAEL ZAVALETA ÁLVAREZ

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Sumilla: “Ley que deroga el texto de la Norma

XVI y restituye el texto de la norma VIII del Código Tributario”

PROYECTO DE LEY El Congresista de la República que suscribe..................................................................., ejerciendo el derecho de iniciativa legislativa que le confiere el artículo 107° de la Constitución Política del Perú, presenta la siguiente iniciativa legislativa:

PROYECTO DE LEY NRO. XXXXXXX “Ley que deroga el texto de la Norma XVI y restituye el texto de la norma VIII del Código Tributario”

I.

Introducción El presente proyecto tiene por objeto la derogación del texto de la Norma XVI del Código Tributario el cual ha establecido una Norma General Antielusiva que contraviene el principio de seguridad jurídica.

II.

Exposición de Motivos 1. El procedimiento de control sobre la legislación delegada El artículo 104 de la Constitución Política del Estado establece que “ El Congreso

puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre la materia específica y por el plazo determinado establecidos En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review . Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 7 / Número 18 / 2013. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902. 1

Abogado por la Universidad de San Martín de Porres (USMP). Doctor en Derecho por la Universidad de Castilla – La Mancha (UCLM). Profesor de Derecho Tributario USMP y UCLM. Diploma de Estudios Avanzados en Derecho Tributario Europeo por la UCLM. Presidente del Centro de Estudios Tributarios de la USMP. Past President del Comité Tributario de American Chamber of Commerce. Actual Presidente de la Comisión de Tributaristas de la Asociación de Bancos del Perú. Miembro del International Fiscal Association y del Instituto de Derecho Tributario. Responsable Académico de la Maestría de Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional en USMP. Las opiniones y comentarios del autor no comprometen ni representan las instituciones que preside o ha presidido, ya que se emiten a título personal, para cualquier comentario pueden escribir a [email protected]

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en la ley autoritativa.”. Asimismo, es taxativo cuando dispone que “ El Presidente

de la República da cuenta al Congreso o a la Comisión Permanente de cada decreto legislativo.”

En dicho contexto, el artículo 90° del Reglamento del Congreso de la República dispone que este poder del Estado ejerce control sobre los decretos legislativos que expida el Presidente de la República en uso de las facultades legislativas a que se refiere el artículo 104° de la Constitución de acuerdo con las siguientes reglas: a. El Presidente de la República debe dar cuenta al Congreso o a la Comisión Permanente de los decretos legislativos que dicta en uso de las facultades legislativas, dentro de los tres días posteriores a su publicación. b. Recibido el oficio y el expediente mediante el cual el Presidente de la República da cuenta de la expedición del decreto legislativo y a más tardar el primer día útil siguiente, el Presidente del Congreso envía el expediente a la Comisión de Constitución y Reglamento del Congreso o a la que señale la ley autoritativa, para su estudio. c. La Comisión informante presenta dictamen, obligatoriamente, en un plazo no mayor de 10 días. En el caso que el o los decretos legislativos contravengan la Constitución Política o excedan el marco de la delegación de facultades otorgado por el Congreso, recomienda su derogación o su modificación para subsanar el exceso o la contravención, sin perjuicio de la responsabilidad política de los miembros del Consejo de Ministros. (el resaltado es nuestro) Queda claro, entonces, que el Congreso de la República tiene facultades especiales para la revisión de la legislación emitida por el Poder Ejecutivo como consecuencia del ejercicio de las facultades legislativas delegadas por el Congreso de la República. No cabe duda que dicho control posterior tiene por objeto verificar si el Poder Ejecutivo ha ejercido la facultad delegada dentro de los límites establecidos por el Congreso. Sin perjuicio de lo indicado, es importante señalar que en aplicación del artículo 107° de la Constitución Política del Estado, los Congresistas de la República tienen derecho a iniciativa en la formación de leyes. Bajo el sustento legal y Constitucional de lo indicado anteriormente se ha redactado la presente propuesta legislativa, cuya exposición de motivos, a continuación, detallamos.

2. Justificación y sustento del otorgamiento de facultades para la realización de una reforma tributaria De conformidad con el artículo 107 de la Constitución Política del Estado, el Poder Ejecutivo, a través del Proyecto de Ley N° 1091-2011-PE, solicitó al Congreso de la República la facultad de legislar en materia tributaria y aduanera.

Con fecha 30 de mayo de 2013, el citado proyecto de ley, por mayoría, fue aprobado por el Congreso de la República. De acuerdo con el artículo 2° literal b) del proyecto legislativo, referente a las modificaciones al Código Tributario, el Poder Ejecutivo estaría facultado para “Introducir modificaciones que permitan combatir un mayor número de conductas elusivas y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad, preservando la .” (el resaltado es nuestro) segur idad j urídica De acuerdo con la exposición de motivos del citado Proyecto (página 6): “Teniendo en cuenta que la meta de presión tributaria para el 2016

asciende al 18%, es necesario modificar la normativa tributaria vigente a fin de contar con las herramientas legales que permitan al Sistema Tributario Nacional contar con una mayor eficiencia y eficacia, lo cual permitirá incrementar los ingresos fiscales permanentes. Las medidas propuestas permitirán a la Administración Tributaria mejorar la fiscalización en la lucha contra la evasión (alrededor de 35% en el IGV y cerca de 50% en el Impuesto a la Renta) y lo ilícitos tributarios. Asimismo, permitirán una adecuada armonización de las normas tributarias y un mejor balance entre las facultades de la Administración Tributaria y los derechos de los contribuyentes otorgando celeridad y predictibilidad a la atención de los procedimientos tributarios, facilitando el cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras, y otor gando segur idad j ur ídica al Sistema Tr ibutar io . Igualmente, buscarán hacer más eficiente al Sistema Tributario, a través de herramientas que permitan a la Administración Tributaria combatir un mayor númer o de prácti cas de evasión y elusión , y medidas orientadas a desincentivar su utilización, logrando un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias, las que serán complementadas con mejoras en los procedimientos de recuperación de la deuda tributaria, elevando los niveles de recaudación.” (el resaltado es nuestro) Los objetivos del Proyecto legislativo no tienen punto a rebatir dado que todo Sistema Tributario debe contener normas que combatan o desalienten la evasión y elusión tributarias, siempre bajo el marco de la razonabilidad de las medidas legislativas y la preservación de la seguridad jurídica.

3. Sustento del otorgamiento de facultades para la modificación del Código Tributario En el desarrollo de la exposición de motivos, con referencia al otorgamiento de facultades para las modificaciones al Código Tributario, se señala expresamente que dicha norma debe observar “ los principios de equidad, eficiencia y simplicidad, manteniendo un equilibrio en la relación de los ”. En tal sentido, señala, “se requiere contribu yentes con la Admi ni str ación combatir a un mayor número de conductas elusivas con criterio de ” (el resaltado es nuestro) razonabilidad

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Queda claro, entonces, que las facultades delegadas por el Congreso al Poder Ejecutivo tenían un marco claro y taxativo no sólo en el texto de la norma delegatoria, sino también en su exposición de motivos: i) la preservación de la seguridad jurídica y ii) la aplicación del criterio de razonabilidad de las medidas que se dicten contra las actividades elusivas. Sin embargo, el legislador se ha apartado de dichos parámetros al momento de legislar la materia encargada, convirtiendo así en inconstitucional su creación legislativa, en concreto, la Norma XVI, por los argumentos que se desarrollan en adelante.

4. La Seguridad Jurídica y el Criterio de razonabilidad como sustento y fin de la delegación de facultades De la revisión del texto del artículo 2° inciso b) de la Ley N° 29884, el Congreso otorgó facultades legislativas al Poder Ejecutivo con la finalidad de: “1. Modificar el Código Tributario a fin de perfeccionar el marco normativo

vigente que permita mejorar la competitividad del país y elevar los niveles de recaudación, en relación con las siguientes materias: (…)

b. Modificaciones que permitan combatir un mayor número de conductas elusivas y complementar las reglas de responsabilidad tributaria, con criterio de razonabilidad, preservando la seguridad jurídica ” Del texto de la ley que otorga facultades legislativas al Poder Ejecutivo puede observarse con claridad que las normas que se dictaren con la finalidad de combatir las prácticas elusivas debían respetar la “seguridad jurídica”, concepto muy vin culado a la predictibilidad de las normas, y el “criterio de razonabilidad”, concepto vinculado a la interdicción de la arbitrariedad.

En tal sentido, siguiendo el espíritu de la norma y el análisis lógico jurídico de la misma, cualquier modificación que se realizare al Código Tributario, en el ejercicio de la delegación de facultades, que trasgreda la seguridad jurídica estará al margen de la Ley y, por tanto, será claramente inconstitucional. Cabe advertir, que el hecho que las normas dictadas por el Ejecutivo excediendo la delegación otorgada (en este caso, por violentar la seguridad jurídica), no sólo serán inconstitucionales por el simple hecho del exceso, sino también por el hecho contravenir un principio General del Derecho, no solo reconocido implícitamente en la Constitución sino también en la jurisprudencia de su supremo intérprete.

a. Delegación de facultades y seguridad jurídica a.1 Seguridad jurídica

Respecto a la seguridad jurídica el Tribunal Constitucional del Perú, en la STC N° 00016-2002-AI ha señalado que: “El principio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) fr ente a los supu estos previamente determinados por el Derecho , es la gar antía que in forma a todo el or denamiento ju rídico y que consoli da la in terdi cción de la ar bitr ari edad . Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español , la segur idad ju rídica supon e " la expectativa razonabl emente fu ndada del ciu dadano en cuál ha de ser la actuación del poder en apli cación del D er echo " (STCE 36/1991, FJ

5). El principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la "predecible" reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal.

Así pues, como se ha dicho, la segur idad ju rídica es un principi o que transita todo el ordenamiento, in cluyendo, desde luego, a l a Nor ma Fundamental que lo preside. Su reconocimiento es implícito en

nuestra Constitución, aunque se concretiza con meridiana claridad a través de distintas disposiciones constitucionales, algunas de orden general, como la contenida en el artículo 2º, inciso 24, parágrafo a) ("Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido se hacer lo que ella no prohíbe"), y otras de alcances más específicos, como las contenidas en los artículos 2º, inciso 24, parágrafo d) ("Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no este previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como infracción punible, ni sancionado con pena no prevista en la ley") y 139º, inciso 3, ("Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción, ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera que sea su denominación").”

FJ N°s 3 y 4 (el resaltado es nuestro). Por su parte, sobre la seguridad jurídica el profesor español Eusebio González ha señalado que: “Hace aproximad amente un cuarto de siglo, Sainz de Bujanda se pronunciaba en un brillante estudio sobre esta cuestión en los siguiente términos: “La seguridad jurídica, en su doble manifestación – certidumbre del Derecho y eliminación de la

arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se

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fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan la legalidad para articularse de modo eficaz” 2

Asimismo, encontramos claros conceptos de este principio en la doctrina del profesor español César García Novoa, quien señala que: “Conviene, finalmente señalar que, entendida así la seguridad

jurídica en materia tributaria, la misma debe resumirse, prioritariamente en la idea de previsibilidad. (…) La idea de “previsibilidad” es un elemento fundamental del Sistema

tributario, principal consecuencia de la Constitucionalización del tributo, pues sola la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho, y por eso, también la “previsibilidad”, debe considerarse un

principio propio del derecho tributario. La importancia de este principio puede además comprobarse si nos fijamos en que la más reciente jurisprudencia del TUE [Tribunal de la Unión Europea] , está empezando a acuñar un auténtico “Principio Comunitario de seguridad Jurídica” en el ámbito tributario, del que

es manifestación clara la sentencia Gebroeders, del 13 de febrero de 1996 (As. C143-/93), y las sentencias Road Air BV de 22 de abril de 1997 (As. C-310/95) y EMU Tabanc de d2 de abril de 1998 (As. C296/95).”

Por su parte, el profesor peruano Humberto Medrano Cornejo ha sostenido que “la seguridad juríd ica puede identificarse con certeza y esta se obtiene de la aplicación de ciertos principios jurídicos” . Asimismo, el referido profesor, citando al profesor argentino, Héctor Villegas, ha señalado que “el contenido del principio seguridad jurídica esta dad o por tres aspectos (…) confiabilidad, (…) certeza y, (…) interdicción de la arbitrariedad ” 3

Además de los citados, Justo del Busto Vargas, ha señalado que “la seguridad jurídica es una de las propiedades del derecho que hace posible el cumplimiento del fin social”. Asimismo, para este objetivo “es necesario que se manifieste, esto es, que sea positivo, lo que confiere a su conocimiento la indispensable certeza, contr a la cual conspir an l a fal ta de clar idad, la excesiva f rondosidad y el cambio ”4 (el resaltado es nuestro). fr ecuente de las nor mas

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GONZALEZ, Eusebio. El Principio de Seguridad Jurídica. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N° 26. Junio. 1994. Lima. P. 51. 3

MEDRANO Cornejo, Humberto. El Principio de Seguridad Jurídica en la Creación y Aplicación del Tributo. En: Revista del Instituto de Derecho Tributario N° 26. 1994. Lima. P. 6. 4

DEL BUSTOS, Jorge. El Principio de Seguridad Jurídica en la Creación y Aplicación del Tributo. En: Revista del Instituto de Derecho Tributario. 1994. N° 29. Lima. P. 75.

De la revisión de la doctrina y jurisprudencia podemos concluir que la Seguridad Jurídica exige i) la claridad de las normas y ii) la previsibilidad de las conductas del funcionario del Estado en el marco de la Ley, lo cual permite la interdicción de la arbitrariedad.

a.2 Transgresión de la seguridad jurídica De los precedentes antes anotados, queda claro que las normas que no permiten o afectan la predictibilidad del ejercicio del Poder estatal (como el poder tributario, que es ejercido desde el legislador hasta el funcionario de la Administración que aplica la norma tributaria) trasgreden el principio de seguridad jurídica. Esto es así, pues la falta de predictibilidad, permite la arbitrariedad; situación que el principio de seguridad jurídica no admite. En otras palabras, tomando como premisa el razonamiento del Tribunal Constitucional español citado por nuestro Tribunal Constitucional expuesto en el punto anterior, podemos señalar que se transgrede la seguridad jurídica cuando una norma no satisface “la expectativa r azonabl emente fundada del ciudadano en cu ál ha ” (STCE de ser la actuación del poder en apli cación del D erecho

36/1991, FJ 5).

Asimismo, vulneran el principio de seguridad jurídica las normas que no son claras o muestran ambigüedad, pues permiten una interpretación y aplicación arbitrarias para su ejecución por parte del aplicador del Derecho, en este caso, por parte de la Administración Tributaria.

a.3 Análisis de la Norma XVI desde la perspectiva de la Seguridad Jurídica El texto de la Norma XVI señala lo siguiente: “Norma XVI: Calificación, elusión de normas tributarias y

simulación Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieren sido devueltos indebidamente. Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por

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tributos mediante actos respecto de los que se pr esenten en f or ma concurrente las siguientes circunstancias , sustentadas por la SUNAT: a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios. L a SUN AT , apli cará la nor ma que hubiera corr espondido a l os actos usual es o pr opios, ejecutando l o señ alado en el pr imer párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pago indebidos o en exceso. En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicarán la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.”

El texto citado de la Norma XVI establece facultades a la Administración para aplicar “la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios ”, cuando considere que el contribuyente ha utilizado determinada figura jurídica en al realización de sus operaciones con el único objetivo de obtener una ventaja fiscal. La redacción de la norma sólo permite determinar con precisión la facultad de la Administración, sin embargo, no es clara al momento de determinar las circunstancias en las que contará con dicha facultad o en las que podrá ejercerla, sólo presente dos situaciones descritas ininteligiblemente en dos párrafos que no guardan coherencia lógica. Lo señalado se sustenta en lo siguiente: -

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En cuanto a la primera circunstancia exigida para el ejercicio de la facultad otorgada al fisco, el texto de la Norma XVI establece que recae en el fisco la carga probatoria, lo cual constituiría un límite al ejercicio de las facultades de la Administración; sin embargo, dada la arbitrariedad con que podría actuar el fisco, por la falta de claridad de la norma, dicho límite sería fácilmente superado. En la misma circunstancia antes indicada, el texto de la Norma XVI no establece con precisión qué debe e ntenderse por “acto artificioso o impropio”. Dicho concepto tampoco es completado ni

desarrollado por alguna norma jurídica vigente en el Perú. Es más, el texto sugiere, incluso, que la Facultad otorgada al fisco incluye, a libre albedrío, determinar si determinado acto realizado por el

contribuyente es “artificioso” o “impropio”, lo cual permite una

interpretación y aplicación arbitraria de la norma por parte de los funcionarios de la Administración, situación que trasgrede el principio de seguridad jurídica. Téngase en cuenta que la seguridad jurídica es un límite al ejercicio arbitrario del poder Estatal. Podrá señalarse luego que el contribuyente que no esté de acuerdo con el razonamiento de la Administración, al momento de calificar una operación como ”impropia” o “artificiosa” podrá

iniciar un procedimiento administrativo y luego judicial para buscar amparo a sus derechos, pero aceptar dicho argumento sería olvidar que la seguridad jurídica exige también predictibilidad en el ejercicio del poder estatal. Este extremo de la Norma XVI permite la arbitrariedad del ejercicio del poder tributario (en cabeza del funcionario de la SUNAT) e imposibilita la predictibilidad de la actuación estatal en el ejercicio de dicho poder. - En cuanto a la segunda circunstancia, la Norma XVI exige que el contribuyente realice un “acto impropio” del cual obtenga el

mismo o similar resultado jurídico (pej. Transferencia de propiedad) y económico (pej. ganancia) que el obtenido por el “acto propio”, pero con menor carga tributaria. Al igual que en el caso anterior, la Norma XVI no ha establecido qué debe entenderse por “acto impropio” o “acto propio”, dejando a libre

criterio del fisco la determinación de dichos conceptos necesarios para la aplicación de la norma, lo cual permite un margen de arbitrariedad no permitido por el principio de seguridad jurídica en el contenido desarrollado por el Tribunal Constitucional. Asimismo, la norma establece que los “actos impropios”

realizados por el contribuyente que le hubieren generado beneficios tributarios, generen igual “efecto económico” u “jurídico” que el “acto propio”. Esto deja en una situación de

indefensión al contribuyente fiscalizado, pues corresponderá a la Administración la determinación del “efecto jurídico y económico” obtenido por el contribuyente con la realización del “acto impropio” y su comparación con los obtenidos por “un acto propio” (de su libre elección). Esto podría ser factible en

operaciones cotidianas, si se quiere comunes realizadas por empresas a través de los denominados contratos típicos regulados en el Código Civil, sin embargo, ello sería de difícil o imposible determinación en el caso de contratos sofisticados o atípicos cuyo entendimiento requiere de un alto análisis técnico, más aun la determinación y sustento del efecto económico y jurídico que producen en la empresa. Todo ello supone, pues, una situación en la que el funcionario de la Administración (quien ejerce esta facultad otorgada) podría actuar con arbitrariedad (sustentada en sus propios conocimientos y experiencia para determinar si una operación – que, además, califica como impropia- tiene o no los mismos o similares efectos jurídicos y económicos que otra – que, además califica como propia), situación que no es admitida por el principio de seguridad jurídica. Lo conveniente en estos casos

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sería, acaso, determinar un procedimiento garantista de la correcta aplicación de esta facultad otorgada por la Ley, como ocurre en España, cuya norma antielusión inspiró a nuestro legislador, pero ello no se ha producido. Efectivamente, en España no es el funcionario de la Administración Tributaria quien en forma directa aplica sus facultades de “recalificación”, sino que dicha labor

corresponde realizarla a una comisión de especialistas, quienes calificación o no el acto celebrado por contribuyente como “impropio”.

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Otro tema preocupante de la Norma XVI es que permite al funcionario de la Administración determinar cuál es el hecho imponible verdaderamente realizado por el contribuyente (acto propio, sustancia), qu e ha sido evitado en la “formalidad” (forma) celebrada. Esta facultad otorgada al fisco por el legislador es sin duda violatoria del principio constitucional de “reserva de ley”, la

cual exige que los supuestos gravados deban estar previamente determinados en una norma con rango de ley. En dicho contexto, la facultad otorgada al fisco de determinar que el acto jurídico realizado por un contribuyente genera efectos tributarios no dispuestos en la norma tributaria aplicable para dicho acto, sino en la interpretación del auditor de la Administración contenida, seguramente en la Resolución de Determinación que emita, trasgreden, sin duda, dicho principio. En otras palabras, se le está otorgando al fisco la posibilidad de desconocer arbitrariamente los efectos jurídicos de los actos celebrados por el contribuyente a fin de gravarlos con tributos. Debe tenerse en cuenta que en un estado de derecho donde impera el principio de seguridad jurídica y reserva de Ley, el otorgamiento de dichas facultades es claramente inconstitucional.

b. Delegación de Facultades y criterio de Razonabilidad b.1 El criterio de razonabilidad La ley que facultó al Poder Ejecutivo legislar en materia tributaria exigía que las normas o modificaciones que se dictaren en ejercicio de dichas facultades para combatir las conductas evasivas debieran cumplir con el criterio de razonabilidad. En la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo 1121 que sustenta la inclusión de la Norma XVI del Código Tributario se ha señalado que el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 00482004-PI/TC ha indicado que: “ La intervención del Estado se considera como legítima y acorde con la Constitución, cuando es producto de una medida razonable y adecuada a los fines de las políticas que se persiguen. Es necesario, en consecuencia, que dicha medida no transgreda los derechos fundamentales de las personas o, en todo caso, que dicha afectación se lleve a cabo bajo cánones de razonabilidad y proporcionalidad .”

Sobre la razonabilidad, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia recaída en el EXP. N.º 00535-2009-PA/TC ha señalado que "es un criterio íntimamente vinculado a la justicia y está en la esencia misma del Estado constitucional de derecho. Se expresa como un mecanismo de control o interdicción de la arbitrariedad en el uso de las facultades discrecionales, exi giendo que l as decision es que se tomen en ese contexto r espondan a cri teri os de racionalidad y que no sean . Como lo ha sostenido este Colegiado, esto “implica arbitrarias

encontrar justificación lógica en los hechos, conductas y circunstancias que motivan todo acto discrecional de los poderes públicos”.(el resaltado es nuestro) Sobre la razonabilidad en las actuaciones del Estado, resulta importante mencionar que el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el expediente N° EXP. N.° 0090-2004-AA/TC, ha señalado que: “El requi sito de r azonabil idad exclu ye la arbitr ari edad . La

idea que confiere sentido a la exigencia de razonabilidad es la búsqueda de la solución justa de cada caso. Por lo tanto, según lo expone Fernando Sainz Moreno (vide supra), “una decisión arbi traria, contraria a la razón (entendiendo que en un sistema de derecho positivo la razonabilidad de una solución está determinada por las normas y principios que lo integran, y no sólo por principios de pura razón), es esencialmente antijurídica”.

Por lo mismo, las determinaciones administrativas que se fundamentan en la satisfacción del interés público son también decisiones jurídicas, cuya validez corresponde a su concordancia con el ordenamiento jurídico. En ese orden de ideas, tales decisiones, incluso cuando la ley las configure como “discrecionales”, no pueden ser “arbitrarias”, por cuanto son sucesivamente “jurídicas” y, por lo tanto, sometidas a las denominadas reglas de la “crítica racional”.

El concepto de arbitrario apareja tres acepciones igualmente proscritas por el derecho: a) lo arbitrario entendido como decisión caprichosa, vaga e infundada desde la perspectiva jurídica; b) lo arbitrario entendido como aquella decisión despótica, tiránica y carente de toda fuente de legitimidad; y c) lo arbitrario entendido como contrario a los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica. De allí que desde el principio del Estado de Derecho, surgiese el principio de interdicción de la arbitrariedad, el cual tiene un doble significado: a) En un sentido clásico y genérico, la arbitrariedad aparece como el reverso de la justicia y el derecho. b) En un sentido moderno y concreto, la arbitrariedad aparece como lo carente de fundamentación objetiva; como lo incongruente y

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contradictorio con la realidad que ha de servir de base a toda decisión. Es decir, como aquello desprendido o ajeno a toda razón de explicarlo. En consecuencia, lo arbitrario será todo aquello carente de vínculo natural con la realidad. Al respecto, Tomás Ramón Fernández [“De nuevo s obre el poder discrecional y su ejercicio arbitrario”, Revista española de Derecho

Administrativo, disco compacto, Madrid, Civitas Ediciones, Revista N.º 080, octubre - diciembre de 1993] expone lo siguiente: “La administración puede elegir ciertamente el trazado de la nueva carretera que mejor le parezca: el más barato y el más sencillo técnicamente, el que cause un menor impacto ecológico, el que produzca un trastorno menor de la vida social, el más corto, el que más rentabilice la inversión por su mayor capacidad de absorber un tráfico más abundante, el que redima del aislamiento a mayor número de núcleos de población, etc. Optar por uno o por otro es su derecho, pero razonar el porqué de su elección es su deber, su inexcusable deber. El mero «porque sí» está constitucionalmente excluido, como lo está la nada infrecuente apelación al carácter discrecional de la elección y, con mayor motivo todavía, el simple silencio al respecto. ” (FJ 12) (el resaltado es agregado) Las facultades otorgadas por la Norma XVI no cumplen con los límites establecidos por la Constitución y desarrollados por el Tribunal Constitucional referentes a la “razonabilidad” de la medida

adoptada por el legislador.

b.2 Trasgresión del Criterio de Razonabilidad Sobre el criterio de razonabilidad ha señalado el Tribunal Constitucional, en el sentido que este criterio “excluye la arbitrariedad” y se sustentan en la idea de la búsqueda de la solución

justa de cada caso, concluiremos que el texto de la Norma. En tal sentido, una norma que permite la arbitrariedad no podría cumplir con el criterio de razonabilidad. En tal sentido, bastará que una norma genere o permita la arbitrariedad del Estado en su aplicación, para que trasgreda el criterio de razonabilidad.

b.3 Análisis de la Norma XVI desde la perspectiva del Criterio de Razonabilidad Todos los contribuyentes nos encontramos en la obligación jurídica y moral de cumplir con las obligaciones tributarias establecidas en las normas y que es necesario combatir toda conducta elusiva y evasiva de tributos.

Asimismo, estamos de acuerdo que corresponde al Estado crear el marco legal adecuado para desincentivar y sancionar cualquier práctica elusiva o evasiva de tributos válidamente establecidos. Sin embargo, las medidas que se dicten con el fin indicado no podrían otorgar facultades que permitan real o potencialmente actuar de manera arbitraria a los representantes del estado en contra de los contribuyentes. El Tribunal Constitucional ha sido claro al señalar que el requisito de razonabilidad excluye la arbitrariedad. En tal sentido, dado que la Norma XVI permite la actuación arbitraria del fisco, trasgrede el principio de razonabilidad. El Estado debe crear mecanismos que permitan combatir la evasión y elusión tributarias sin que se afecten los derechos constitucionales de los contribuyentes ni se afecten los límites establecidos contra la actuación estatal por la Constitución en especial y la legislación en su conjunto en lo general. La doctrina y la experiencia internacional han dado muestras claras de cómo es que se pueden establecer nuevos mecanismos legales para combatir la elusión y evasión tributarias: i) la creación de comités u órganos especializados que califiquen la sustancia económica de una operación, como requisito indispensable para la aplicación de las facultades de recalificación; ii) la determinación conceptual clara de las conductas o requisitos que deben cumplirse para el ejercicio de la facultad de recalificación; entre otros casos.

5. Necesidad de una norma antielusiva: Normas generales o especiales Combatir la evasión y elusión tributarias es una tarea que compete a todos: Administración y contribuyentes en general. Sin embargo, dicha labor debe realizarse dentro de un marco jurídico claro, que respete los derechos fundamentales de los contribuyentes, que genere predictibilidad de la actuación estatal y sustente la seguridad jurídica. La doctrina ha establecido diversos mecanismos que permiten a un Estado combatir la evasión y elusión tributarias; técnicamente son denominadas: i) Cláusulas Generales Anti elusión y ii) Cláusulas específicas anti-elusión. Las primeras, las cláusulas generales antielusión, suponen establecimiento de reglas o normas que son aplicables a un número indeterminado de situaciones elusivas, es decir, establece parámetros generales para considerar una conducta como elusiva, sin señalar expresamente o describir una conducta en especial. La norma XVI es un claro ejemplo de este tipo de normas.

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Las segundas, las cláusulas específicas antielusión, suponen la identificación específica o expresa en la Ley de conductas elusivas que se quieren combatir. Dichas conductas son identificadas en el transcurso del tiempo como consecuencia de las fiscalizaciones o verificaciones que realiza el fisco a los contribuyentes; básicamente en base a la experiencia. Por ello, no resultan siempre ser tan eficientes; especialmente en un mundo dinámico como en el que vivimos. En un sistema tributario óptimo sólo serían aceptables las cláusulas específicas antielusivas, sin embargo, como indicáramos, dichas cláusulas no siempre son muy eficaces para el fisco, pues se establecen luego de que el Estado las detecta. Por el contrario, las cláusulas generales antielusivas generan mayor efecto en el contribuyente, quien se ve desalentado en realizar conductas elusivas a fin de no ser “sancionado” por utilizar dichas prácticas con fines tributarios.

Sobre la base de dicho contexto, consideramos que en el Perú es necesaria una cláusula general anti-elusiva, pero que respete los principios constitucionales de seguridad jurídica y reserva de ley tributaria . Esto se lograría siguiendo parámetros como: a. Fijando un marco jurídico claro respecto al contenido y las situaciones en que se aplicaría la cláusula general antielusiva. b. Reduciendo o eliminando la posibilidad de dejar a libre consideración o interpretación del funcionario de la administración la aplicación de dicha cláusula. c. El establecimiento claro de la aplicación en el tiempo de la norma antielusiva. d. La revisión de experiencias internacionales a fin de que, cuando corresponda, puedan tomarse de ejemplo o inspiración al momento de legislar en el Perú. En concreto, podrían servir experiencias planteadas: i) en la India , cuyo código de Impuesto Directo establece un procedimiento GAAR (General Anti-Abuse Rule) específico para poder considerar si un acto es evasivo o no y requisitos para invocar dicha norma. Asimismo que el GAAR sólo pueda ser invocado por el comisionado de Impuesto sobre la Renta de la India, para tal efecto este órgano tiene el derecho de solicitar cualquier información que sea necesaria, la cual se tomará como medio probatorio y así evaluará si los actos o transacciones o acuerdos de evasión ilícita tiene el propósito de obtener un beneficio fiscal, a menos que demuestre lo contrario, es decir que sea una transacción lícita. Además que no se invocará el GAAR si los beneficios tributarios derivados de las transacciones cuestionadas son inferiores a los 30 millones INR (Aprox. USD. 0.55 Millones de dólares americanos). Cabe precisar que la India ha establecido estas disposiciones tomando en cuenta la legislación canadiense; ii) en España, el Tribunal de Justicia Europeo es el que establece criterios para evaluar si una persona está amparada en la legislación comunitaria, es decir si abusa de ellos. Es la que brinda orientaciones más precisas respecto de los criterios para detectar prácticas

abusivas, es decir montajes artificiales. Que sobre el GAAR existe una comisión de comunidades europeas que se encarga de elaborar definiciones conceptos de prácticas abusivas, intensificar la cooperación administrativa para detectar o impedir de forma más eficaz las operaciones fiscales que propician abuso. Cuando el sujetos pasivo se encuentre en la situación en que sus transacción pueda ser una práctica abusiva, tienen la oportunidad de aportar pruebas de cualquier justificación comercial que exista para sus operaciones Por todos los argumentos antes señalados es que proponemos la derogación inmediata del texto de la Norma XVI incorporada en el Código Tributario a través del Decreto Legislativo 1121 del 18 de julio de 2012. Asimismo, consideramos necesario, a fin de no dejar abierta la posibilidad de proliferación de prácticas elusivas con motivo de la derogatoria de la Norma XVI, modificar el texto de la Norma VIII, a fin de restituir el texto anterior.

5. Efecto de la Norma sobre la legislación nacional: La aprobación del proyecto de Ley no vulnera ninguna disposición constitucional o legal.

6. Análisis costo-beneficio: La aprobación de la propuesta legislativa no irroga ningún costo o gasto para el Estado; por el contrario, pretende dar solución a una problemática existente que perjudica a la sociedad.

7. Fórmula Legal: Ar tícul o Pr imero.-

Derógase la Norma XVI del Código Tributario incorporado a través del Decreto Legislativo N° 1121. Artícul o Segundo.-

Restitúyase el texto de la Norma VIII del Código Tributario modificado por el Decreto Legislativo N°1121, cuyo texto debe ser el siguiente: NORM A VI I I : I NTERPRETACI ON DE NORM AS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Comuníquese al señ or Pr esidente de la Repúbl ica par a su pr omu lgaci ón.

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En Lima, a los.............. días del mes de............... del 2013.

MZA Propuesta Proyecto de Ley Derogatoria Norma XVI

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