Módulo 1 - Lectura 1 - Normas de Control Proceso y Planificación de Auditoría

Módulo 1 Normas de control Proceso y Planificación de Auditoría

1. Conceptos básicos

1.1. Sistemas, empresas y administración. Un sistema es un conjunto de elementos relacionados entre sí y que persiguen un fin común. En base a esto se podría definir a una organización como un sistema que, si tiene la particularidad de tener un fin de lucro, se define como empresa. La administración tiene el objetivo de conducir a las organizaciones (entre ellas lógicamente a las empresas), cumpliendo sus funciones básicas: planear, organizar, controlar y comunicar. Esta materia se centrará en la función particular de controlar, que es el concepto fundamental sobre el que se basa la Auditoría.

1.2. Control El control es el proceso de ejercitar una influencia directiva (para dirigir al sistema a la consecución de un resultado) o restrictiva (para evitar resultados no deseados) de la actividad de un objeto, un organismo o un sistema. Asimismo, podemos decir que los controles se clasifican en correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinación de desvíos y su información a quien debe actuar para corregir dichos desvíos, en tanto que los segundos no suponen la medición e información de desvíos. Ejemplo de control correctivo: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados. fabricados. Ejemplo de control NO correctivo: la separación de funciones entre quien maneja dinero dentro de la organización y quien contabiliza y maneja registros contables. El objetivo de este control no es determinar un desvío sino minimizar la posibilidad de un fraude separando funciones incompatibles.

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1. Conceptos básicos

1.1. Sistemas, empresas y administración. Un sistema es un conjunto de elementos relacionados entre sí y que persiguen un fin común. En base a esto se podría definir a una organización como un sistema que, si tiene la particularidad de tener un fin de lucro, se define como empresa. La administración tiene el objetivo de conducir a las organizaciones (entre ellas lógicamente a las empresas), cumpliendo sus funciones básicas: planear, organizar, controlar y comunicar. Esta materia se centrará en la función particular de controlar, que es el concepto fundamental sobre el que se basa la Auditoría.

1.2. Control El control es el proceso de ejercitar una influencia directiva (para dirigir al sistema a la consecución de un resultado) o restrictiva (para evitar resultados no deseados) de la actividad de un objeto, un organismo o un sistema. Asimismo, podemos decir que los controles se clasifican en correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinación de desvíos y su información a quien debe actuar para corregir dichos desvíos, en tanto que los segundos no suponen la medición e información de desvíos. Ejemplo de control correctivo: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados. fabricados. Ejemplo de control NO correctivo: la separación de funciones entre quien maneja dinero dentro de la organización y quien contabiliza y maneja registros contables. El objetivo de este control no es determinar un desvío sino minimizar la posibilidad de un fraude separando funciones incompatibles.

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A su vez, los controles correctivos se clasifican en: i)

Prealimentados (cuando operan sobre hechos del futuro haciendo una comparación entre los resultados que se espera obtener con la actividad del sistema con los objetivos planteados) o

ii)

Retroalimentados (cuando operan sobre hechos del pasado).

Ejemplo de control correctivo retroalimentado: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados es un control correctivo retroalimentado porque el desvío ya ocurrió y por lo tanto no puede evitarse, pero sí es posible trabajar sobre las causas de los defectos ocurridos a efectos de mitigar / acotar la cantidad de errores futuros y, de esta manera, mejorar la actividad futura del sistema. Ejemplo de control correctivo prealimentado: Preparación de un presupuesto financiero que proyectará la actividad del sistema y determinará los desvíos que se espera se produzcan, en las condiciones previstas en el movimiento de fondos de un período futuro respecto de un objetivo. Estos desvíos son proyectados, es decir, que aún no han ocurrido lo cual permitirá tomar las acciones que sean necesarias para que los mismos no ocurran de la manera que hubieran acontecido si las medidas no se hubieran tomado. Por último y a efectos de conceptualizar la Auditoría como proceso de control debemos: a) definir los elementos que posee un control correctivo y b) presentar una característica que en forma imprescindible debe cumplir cualquier control para generar valor agregado a la organización. En tal sentido, podemos decir que los elementos del control que todo control correctivo posee son los siguientes: i) la característica o condición del sistema operante que es la producción de un sistema durante una etapa o período de tiempo, ii) un método sensor que se utiliza para medir la condición co ndición controlada. iii) El grupo de control, que realiza una comparación de los datos calculados con el rendimiento buscado, determinando desviaciones e informando al grupo activante. Si el grupo de control pertenece al sistema operante el control será de secuencia cerrada; en cambio en un control se secuencia abierta es aquel en que el grupo de control es independiente del sistema operante. iv) Un grupo activante que es capaz de producir un cambio en el sistema operante mediante la implementación de acciones que se generan producto de la información recibida del Grupo de Control.

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A efectos de comprender acabadamente este tema el alumno debe remitirse a la bibliografía básica en las páginas 40 y 41 referidas a los elementos del control. Respecto a la característica que debe reunir cualquier control que agregue valor a la organización la misma se refiere al principio de economicidad que implica que el beneficio que brinda un control debe exceder al costo del mismo. Dicho principio de economicidad presenta diferentes variantes entre las que pueden destacarse: i) no se controlan todas las características o condiciones de un sistema operante sino las más relevantes, ii) se trabaja con el concepto de razonabilidad y no de exactitud ponderando con criterio profesional la magnitud de los desvíos. En conclusión podemos decir que el principio de economicidad del control lleva a que el mismo actúe generalmente en forma selectiva (seleccionando aquellos elementos de la población que por algún motivo considera más susceptible de error o bien mediante la aplicación del muestreo estadístico). Habiendo estudiado estas características de los controles estamos en condiciones de brindar una primera aproximación al concepto de auditoría a la cual definimos entonces como un sistema de control selectivo, correctivo de tipo retroalimentado y de secuencia abierta.

1.3. Concepto de auditoría La auditoría es un proceso de control independiente cuya existencia se remonta a tiempos muy antiguos. La necesidad de su existencia se funda en que constituye el medio de control que permite controlar la eficiente utilización de recursos para la consecución de un fin determinado. En la edad antigua existían las auditorías militares y eclesiásticas que eran sectores que manejaban de manera preponderante el poder económico de entonces. En esa época las auditorías eran realizadas de manera verbal y de allí el origen etimológico de la palabra dado que el sustantivo auditor proviene del latín y significa “el que oye” en virtud los auditores en e sta época evaluaban la verdad o falsedad de lo que se les presentaba oyendo a quienes comparecían ante ellos. Desde esta fecha, los sistemas de comunicación e información han evolucionado de una manera notable y sin precedentes a lo cual debe sumarse la creciente complejidad de la vida moderna, lo que imposibilita que las auditorías actuales sean realizadas en forma verbal u “oyendo”; no obstante la esencia de la auditoría como

proceso de control independiente se mantiene en lo sustancial y existen diversos tipos de auditoría (médicas, de ingeniería, con fines judiciales, de estados contables) cuyo objetivo siempre es obtener una opinión emitida 3

por parte de una persona independiente respecto de una materia en particular respecto de la cual el auditor es un especialista. El desarrollo de nuestra materia se centrará en el análisis conceptual y en la metodología a seguir a efectos de realizar la principal clase de auditoría llevada adelante por el contador público independiente, esto es, la auditoría externa de estados contables para emitir una opinión respecto de la razonabilidad con que los estados contables presentan la situación patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del patrimonio neto y el flujo de efectivo de un ente u organización.

1.4. Clases de auditoría Tal como se mencionó precedentemente, existen diversas clases de auditorías (médicas  – legales  – impositivas - contables), no obstante lo cual profundizaremos en esta etapa el estudio de las que resultan más relevantes para el contador público y en tal sentido podemos mencionar las siguientes: auditoría interna, auditoría externa y auditoría operativa. Las mismas serán detalladas a continuación.

1.4.1 Auditoría interna Su principal objetivo es asegurar la eficacia y eficiencia del sistema de control interno de la organización, en aras a su mejoramiento. Para ser conceptualizado este control como auditoría interna debe depender del máximo nivel ejecutivo de la sociedad y en tal carácter puede auditar cualquier subsistema de la empresa. A efectos de cumplir su objetivo podemos decir que sus principales funciones son las siguientes: i) revisar la concordancia de operaciones con políticas y procedimientos, ii) salvaguardar activos a través de su cotejo con registros y comprobaciones físicas y iii) revisar las políticas y procedimientos en lo relativo a su efectividad y sugerir mejoras en las políticas y procesos.

1.4.2 Auditoría externa Su objetivo es la emisión de un informe independiente por parte del auditor donde se emite una opinión sobre la razonabilidad de la información presentada en los estados contables. La auditoría externa de estados contables surge por la necesidad de los diferentes y variados usuarios de los estados contables (consumidores, contribuyentes,

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inversores, el Fisco, acreedores y bancos, entre otros) de contar con información confiable para la toma de decisiones. Los riesgos de que dicha información no sea confiable son significativos y se derivan de las siguientes circunstancias: i) La posibilidad de que se encuentre influenciada por quien la prepara dado que la empresa muchas veces tiene objetivos diferentes a los del resto de los usuarios. ii) Por el volumen de las transacciones que existen en las grandes organizaciones. iii) Porque las transacciones económicas se hacen progresivamente más complejas y sofisticadas. Estas tres circunstancias, pero fundamentalmente la primera, hacen necesario que exista un control para que la información sea confiable y la solución que se ha encontrado en el mundo de los negocios es que alguien revise esta información y dicha responsabilidad solo puede recaer en quien tiene el conocimiento (es un experto en contabilidad y en el examen de información contable) y es confiable (no está comprometido con el resultado de su examen, es decir, le es indiferente que los datos incluidos en los estados contables sean o no favorables a la empresa y lo que realmente le interesa es que su medición y exposición se ajusten a lo prescripto por las normas contables en vigencia): no puede ser otro que el contador público independiente. La auditoría externa de estados contables es uno de los tipos de auditoría que realiza el contador público y generalmente es la más conocida.

1.4.3 Auditoría operativa Su principal objetivo es evaluar la gestión del ente considerando las metas alcanzadas y los recursos humanos y materiales empleados en su consecución. En el siguiente cuadro se presentan similitudes y diferencias entre las auditorías externa de estados contables, interna y operativa:

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Aspecto considerado OBJETIVO

Auditoría externa Opinar sobre la razonabilidad de los estados contables acorde con Normas de  Auditoría Vigentes.

SUJETO

Contador Público

INDEPENDENCIA

Total

OBJETO PRINCIPAL Estados contables DE SU EXAMEN anuales o intermedios.

NORMAS  APLICACIÓN

Auditoría interna Mide y evalúa la eficacia y eficiencia del sistema integral de control interno de la organización proveyendo análisis y recomendaciones que tiendan a su mejoramiento. Preferentemente profesional en Ciencias Económicas

Auditoría operativa Mide la eficiencia en el uso de los recursos.

Preferentemente profesional en Ciencias Económicas pero puede ser también del área técnica (ejemplo: en industrias un ingeniero mecánico) En relación de Puede ser realizada dependencia por un profesional independiente o un empleado en relación de dependencia.  Actividades de control Los distintos procesos interno del ente, de negocios que circuitos conforman la gestión administrativos, del ente. manual de procedimientos y organigramas. Normas de auditoría Normas ISO, interna. No manuales de puestos y obligatorias. de procedimientos.

DE RT 37 de la FACPCE (Regulación Técnica de la Federación  Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas). Normas profesionales vigentes. Exigencias legales de órganos de control. PRODUCTO FINAL Informe sobre Estados Informes sobre control Contables anuales o interno, gestión, intermedios. desvíos presupuestarios. RESPONSABILIDAD Profesional, Civil y Profesional (de serlo) Penal Laboral CONDICIONES Independencia de Independencia de PERSONALES criterio (respecto del criterio (dependiendo ente) Título habilitante del máximo nivel Cuidado profesional decisorio) Capacidad técnica Cualidades personales Fuente: Elaboración Propia

Informe dirigido a la Dirección referido al área puntual para la cual se lo contrata. Profesional (de serlo) Laboral Independencia de criterio (debe ser independiente del sector que audita) Capacidad técnica Cualidades personales

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1.5 Auditoría contables

externa

de

estados

1.5.1. Concepto de auditoría externa de estados contables: Definido en el punto 1.4 tópico a).

1.5.2. Objetivos de la auditoría de los estados contables Tal como se ha mencionado anteriormente, el auditor debe emitir un informe donde comunica a los diferentes usuarios si los estados contables reflejan razonablemente la situación patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la empresa. A efectos de poder hacerlo los objetivos del auditor se puede clasificar en términos prácticos de la siguiente manera: 1) Verificar que los estados contables reflejen la realidad. Los subobjetivos específicos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) existencia, ii) propiedad y iii) integridad. 2) Verificar que los estados contables estén preparados de acuerdo con Normas Contables Profesionales (NCP). Los subobjetivos específicos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) valuación y exposición. Los cinco objetivos de auditoría antes citados deben cubrirse por parte del auditor externo para cada uno de los rubros de los estados contables a saber: i) Caja y Bancos, ii) Créditos por ventas, iii) Otros créditos, iv) Bienes de Cambio, v) Inversiones, vi) Bienes de Uso, vii) Activos Intangibles, viii) Deudas y ix) Previsiones. Además los cinco objetivos deben cumplirse para cada sistema en el que se procesan transacciones. Se detallan a continuación en forma resumida los conceptos de cada uno de los denominados objetivos de auditoría: 1) Existencia: Todo lo registrado es real (tanto en lo referido a las partidas que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el período a analizar).

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2) Propiedad: lo registrado es propio (tanto en lo referido a las partidas que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el período a analizar). 3) Integridad: Todo lo real está registrado (inexistencia de omisión de partidas que componen saldos y de transacciones omitidas de registrar). 4) Valuación: Los rubros y transacciones han sido valuados de acuerdo con Normas Contables Profesionales u otro marco de información bajo el cual se confeccionan los estados contables. 5) Exposición: Los rubros y transacciones han sido expuestos de acuerdo con Normas Contables Profesionales u otro marco de información bajo el cual se confeccionan los estados contables.

1.5.3. Auditoría como proceso de formación de un  juicio, 1.5.4. Enfoque de auditoría, 1.5.5. Nociones sobre informe del auditor Si bien estos puntos se encuentran desarrollados a lo largo de la lectura, se pueden profundizar en la bibliografía básica en el capítulo 2, puntos 1 y 2 del Manual de Auditoría.

1.6 La documentación contable en la Auditoría de los Estados Contables 1.6.1 Principales documentos utilizados en una Sociedad. Los principales documentos utilizados por la Sociedad y que deberán ser considerados por el auditor durante el transcurso de su auditoría son los siguientes: En relación al circuito de cobranzas y pagos: Extractos Bancarios, conciliaciones bancarias, recibos, órdenes de pago, comprobantes de retención por pago a proveedores.

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En relación al circuito de ventas: orden de pedido de clientes, remitos emitidos por la empresa, en caso de exportaciones cartas de porte o conocimiento de embarque, facturas emitidas por la empresa, notas de débito y crédito emitidas a clientes. En relación al circuito de compras: presupuestos de proveedores, comparativa de precios, orden de compra, vale de ingreso o recepción, remitos emitidos por el proveedor, factura del proveedor, constancias de inscripción en impuestos nacionales, provinciales y municipales. En relación a la liquidación de impuestos: DDJJ (Declaración Jurada) de las diferentes presentaciones de impuestos nacionales, provinciales y municipales y sus respectivos papeles de trabajo. En relación a la liquidación de sueldos y cargas sociales: Libro Sueldo exigido por Ley 20.744, DDJJ de las diferentes presentaciones de cargas sociales y sus respectivos papeles de trabajo, seguros de vida contratados a empleados, DDJJ de retenciones de cuarta categoría.

1.6.2 Relación de la documentación con la auditoría de los estados contables. A los fines de la realización de las distintas revisiones, el auditor necesita verificar y contrastar diferente documentación. Para esto, generalmente al momento de inicio de la auditoría se remite a la empresa un listado con requerimientos; esta debe comprometerse en una fecha para su entrega y poner a disposición del contador. Se adjunta un requerimiento de información, a modo de ejemplo, en donde se encontrará el pedido de la principal documentación usualmente solicitada:

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Responsable

I

General

1

Reporte del balance de sumas y saldos, al cierre del ejercicio, antes de ajustes de auditoría.

2

Fecha de Fecha de entrega recepción prevista

Totalidad de los contratos vigentes o las disoluciones de los existentes que haya celebrado en el período, ya sea que tuvieran o no un efecto en los estados contables (p.e. servicios corporativos; agencia comercial; compra - venta de activos fijos; préstamos; provisión de equipos; arrendamientos; contratos de asesoramiento; contratos de transferencia de know how; etc.).

Actas de directorio, asamblea de accionistas (ordinarias y extraordinarias), depósito de acciones y registro de accionistas. 3

Nota 1: es muy importante exigir al responsable, la transcripción de las actas por la totalidad de las reuniones celebradas hasta la fecha de la culminación de la auditoría.

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5

Copia de las modificaciones al estatuto inscriptas o en trámite de inscripción, tramitadas ante la IGJ (Inspección General de Justicia).

Libro legal de inventario y balances, diario general, sub diario de deudores varios (I.V.A. Ventas), sub diario de acreedores varios (I.V.A. Compras), libro de sueldos y jornales (Art. 52 ley 20744), los cuales deberán estar pasados hasta la fecha de la auditoría, como condición necesaria para la emisión del informe (y la correspondiente firma de los Estados Contables).

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Los informes que se hubieran efectuado durante el período que se revisa, con respecto a aspectos fiscales, laborales y previsionales

por parte de los asesores impositivos, laborales y previsionales.

7

Copia de los informes de procesos comerciales, civiles y laborales donde la empresa sea demandada o demandante, elaborados por los abogados que atienden cada caso en particular.

Responsable

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Fecha de entrega Fecha de prevista recepción

Confirmación de la totalidad de los saldos con Sociedades controladas y vinculadas, nacionales y del exterior (Adjuntar copia de los faxes recibidos y enviados). Nota 1: los saldos deberán estar conciliados

con el 100% de las subsidiarias.

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Información de ventas de la sociedad, clasificadas en: (i) Cantidades e importes por mes, comparadas con el presupuesto y con el año anterior, abiertas por vehículo / producto. (ii) Cantidades e importes por mes, comparadas con el presupuesto y con el año anterior, abiertas por cliente.

10

Cuadro confeccionado por el Dpto. de RRHH con la evolución mensual del personal (jornalizado, mensualizado, contratado por agencia, etc.) de cada una de las plantas de GEBA (Gimnasia y Esgrima Buenos Aires), tanto del presente año como del año anterior.

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Cartas de sostenimiento financiero emitidas por la casa matriz a favor de la empresa.

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Carta de representaciones de la gerencia

II

Particular Caja y bancos

II.1 1

2

II.2.

Conciliaciones bancarias de la totalidad de los bancos, realizadas y analizadas de la Sociedad. Además se necesitan los extractos bancarios originales al cierre del ejercicio y posteriores

Papales de trabajo de la provisión de intereses por endeudamiento bancario (descubiertos y otros) Créditos por ventas

1

Reporte de la composición del crédito que respalden los saldos de la totalidad de las cuentas de créditos por ventas.

2

Conciliación del inventario solicitado en el punto anterior con los registros contables, a la fecha del análisis.

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4

Listado con la totalidad de las diferencias de precios reclamadas al cierre del ejercicio, con indicación del cliente, el monto, el concepto, la fecha estimada de cierre y la probabilidad de concretar esta negociación. Composición de la cuenta de cheques de pago diferido a cobrar, con indicación del número de cheque, el cliente, la fecha del cheque y la fecha del vencimiento.

5

Archivos de la totalidad de las facturas, utilizados para la impresión del libro IVA Deudores (IV Débito Fiscal).

6

Copia de la factura y del remito conformado por el cliente, correspondiente a las ventas facturadas los últimos diez días del mes de cierre.

12

Responsable

7

Fecha de entrega Fecha de prevista recepción

Archivo originado en el sistema de la empresa, con el total de las cobranzas un mes posterior al cierre. Se trata del archivo con la totalidad de los recibos emitidos en ese período, que incluya los siguientes campos de información: N° Recibo N° RECIBO Abreviado Fecha emisión N° Cliente - Razón Social Valor diferido Valor a depositar Caja Bancos Pagaré Descuentos Retenciones Total

Detalle de la totalidad de las N.C. y N.D. 8

II.3

(por todos los conceptos) emitidas en el mes posterior al cierre Otros créditos

1

Composición y análisis de la cuenta Imp. a las Ganancias SA a la fecha de cierre.

2

Composición y análisis de la cuenta Imp. Retenido Ganancias a la fecha de cierre.

3

Composición y análisis de la cuenta Imp. Percibidos Gcias. (RG354) a la fecha de cierre.

4

Composición y análisis de la cuenta Anticipo Proveedores a la fecha de cierre.

5

Para una muestra que oportunamente se seleccionará, copia de los permisos de embarque, de donde surge el monto del reintegro solicitado.

6

Copia de las DDJJ y boletas de depósitos de la totalidad de los impuestos abonados por la Sociedad.

7

Conciliación de la DDJJ de IVA con los registros contables al cierre.

8

Conciliación entre la DDJJ de IVA y los libros foliados

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II.4

Composición y análisis de la cuenta Antic. Imp. Ganancia Min. Pres. a la fecha de cierre. Bienes de cambio

1

Composición de los bienes de cambio al cierre del ejercicio (código del ítem, ítem, planta, cantidad, precio unitario e importe), conciliado con los registros contables.

2

Análisis de días de stock, efectuado por logística, por los inventarios existentes al cierre. Estructuras de costos de reproducción de la totalidad de los productos en proceso y terminados al cierre del ejercicio.

4

Papeles de trabajo con el cálculo de las tasas de gastos indirectos de fabricación al cierre del ejercicio.

Responsable 3

4

II.10 1

II.11 1

II.12

Conciliación de cada una de las DDJJ de obligaciones respectivas, con la(s) correspondiente(s) cuentas de control.

Fecha de Fecha de entre a rece ció

Copia de las actas y cualquier otra documentación que surja de procesos de inspección realizados por cualquier organismo de contralor nacional, provincial o municipal, en materia fiscal y / o previsional. Otros pasivos

Composición y análisis de la cuenta OTRAS DEUDAS Ventas

Mayores de los meses de noviembre y diciembre año Costo mercadería vendida

Mayores de los meses de noviembre y diciembre del año 2007, de la siguientes cuentas: 1

VARIACIÓN INVENTARIO CONSUMO MATERIAS PRIMAS CONSUMO MAT PRIMAS MAT CONSUMO INMEDIATO

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2

Copia de la totalidad de los asientos de costos, registrados en cada uno de los meses del año

Fuente: Elaboración propia

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2. Normas contables y de Auditoría

2.1. Normas contables en vigencia A efectos de poder llevar adelante la auditoría y principalmente con la finalidad de evaluar el cumplimiento de los objetivos de valuación y exposición el auditor deberá conocer detalladamente las normas contables en vigencia. A estos efectos procederemos a continuación a recordar cuáles son las normas contables y de auditoría en vigencia destacando las de mayor importancia práctica para el desarrollo de esta materia. Las normas contables en vigencia a la fecha son las siguientes:

MARCO CONCEPTUAL 

RT 16: Marco conceptual de las normas contables profesionales (modificada por RT 28 Impracticabilidad  –  Presentación de información comparativa).

NORMAS CONTABLES GENERALES 

RT 17: Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general modificada por la RT 30. 30 .

NORMAS CONTABLES PARTICULARES 









RT 6: Re expresión en moneda homogénea modificada por la RT 39. RT 14: Información contable de participación en negocios conjuntos. RT 18: Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular. RT 21: Valor patrimonial proporcional - Consolidación de estados contables  –  Información a exponer sobre partes relacionadas. RT 22: Actividad agropecuaria.

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











RT 23: Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo. RT 24: Aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos RT 26: Adopción de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales (IASB) modificada por las RT 29 y 38. RT 27: Modificaciones a las Resoluciones Técnicas 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24. RT 31: Modificación RT 9, 11, 16 y 17. Modelo de revaluación de bienes de uso. RT 36: Balance Social

NORMAS CONTABLES DE EXPOSICIÓN 





RT 8: Normas generales de exposición de Estados Contables (modificada por RT 28 Impracticabilidad  –  Presentación de información comparativa). RT 9: Normas particulares de exposición de estados contables para entes comerciales, industriales y de servicios. RT 11: Normas particulares de exposición de estados contables para entes sin fines de lucro modificada por la RT25.

NORMAS DE AUDITORÍA 







RT 32: Adopción de las Internacionales de Auditoría del IAASB (Comité de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramienrto - International Auditing and Assurance Standards Board por sus siglas en inglés) de IFAC (Federación Internacional de Contadores - International Federation of Accountants por sus siglas en inglés). RT 33: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Revisión del IAASB de IFAC. RT 34: Adopción de las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia. RT 35: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados. 17



RT 37: Normas de Auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, certificación certificación y servicios relacionados

NORMAS DE ACTUACIÓN PROFESIONAL 

RT 15: Normas sobre actuación del contador público como síndico societario.

De las normas anteriormente mencionadas, las más relevantes para el desarrollo de la materia son las siguientes: 1) La Resolución Técnica N° 37 sobre la cual se basa el desarrollo de Auditoría I 2) En lo referente a normas de valuación contable: las RT 17, 18, 21 y 31. 3) En lo referente a normas de exposición contables: las RT 8,9 y 21.

2.2. Normas de auditoría en vigencia Las normas de auditoría están contenidas en la RT N° 37 emitida por la FACPCE y constituyen el marco dentro del cual el auditor debe realizar su labor. Constituyen una necesidad y una obligación para el auditor: necesidad por cuanto constituyen un camino a seguir que permiten al auditor no identificar detalladamente en sus informes bajo qué condiciones realizó su auditoría y los procedimientos aplicados sino que solamente hace referencia a que cumplió las normas de auditoría vigentes y en caso de ser cuestionada su tarea la profesión en su conjunto (agrupada en la FACPCE y en los Consejos Profesionales de cada  jurisdicción provincial) acudirán en defensa defensa del auditor al expresar que una labor de auditoría que cumpla con lo estipulado en la RT N° 37 resulta irreprochable. Obligación por cuanto el interés de los usuarios de los estados contables y de la comunidad toda hace necesario que cuando se hace referencia a las normas de auditoría vigentes se esté referenciando a un cuerpo normativo único, definido independientemente independientemente de la magnitud y características características del ente auditado. Las normas de auditoría contenidas en la RT N° 37 emitida por la FACPCE tratan tres cuestiones diferentes: i) Condición básica para el ejercicio de la auditoría: es la independencia. La independencia del auditor es la esencia de la

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auditoría ya que otorga a su informe el grado de credibilidad necesario para que pueda ser utilizado por los usuarios de los estados contables. Dicho concepto de independencia presenta 2 facetas: 1) La independencia real es la actitud mental del auditor que asegure la imparcialidad y objetividad de sus juicios. Debido a que este tipo de independencia es de carácter subjetivo y de difícil probanza, la misma no es regulada por las Normas de Auditoría. 2) La independencia aparente que es el tipo de independencia que regula la RT N° 37 y que se refiere a situaciones que de existir significan falta de independencia del contador público sin admitir prueba en contrario. Para el análisis de dichas situaciones se recomienda al alumno dirigirse a la Lectura Anexa “Falta de independencia del contador público”, presente en el apartado de lecturas anexas del presente módulo (1). Asimismo, la Resolución Técnica N° 37 de la FACPCE establece qué se entiende por vinculación económica y determina que “los requisitos de independencia son de aplicación tanto para el contador como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en la auditoría, ya fueran éstos profesionales en ciencias económicas, de otras disciplinas o no profesionales”1. ii) Normas para el desarrollo de la auditoría: indican qué tareas debe realizar el auditor para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para emitir su informe, el cual variará de acuerdo al tipo de trabajo a realizar por el auditor pudiendo existir: 1) Informe de auditoría sobre la razonabilidad de la información presentada por los estados contables. 2) Informe de revisión limitada de estados contables de períodos intermedios. 3) Certificaciones. Estas normas establecen además disposiciones respecto de los papeles de trabajo que constituyen la prueba del trabajo que efectuó el auditor y el respaldo de sus opiniones (respecto de los mismos se establece que deben contener). Estos papeles de trabajo según la RT N° 37 deben conservarse por el plazo de 10 años o lo que fijen las normas legales, el que sea mayor. 1

 Punto 4 Resolución Técnica 37  – Normas de Auditoría, Revisión, otros encargos de aseguramiento, certificación y servicios relacionados. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

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iii) Normas sobre informes: este tema será desarrollado en extenso en la materia AUDITORÍA II. A efectos de esta materia solo debemos considerar lo siguiente: 1) Que el informe constituye el medio por el cual el auditor comunica las conclusiones obtenidas por el auditor sobre la materia examinada. Los informes del auditor DEBEN ser escritos y deben evitar vocablos o expresiones ambiguas o que pudieren inducir a error a los interesados en el informe. 2) Va dirigido a quien contrata el auditor (generalmente la asamblea de accionistas o el Directorio). 3) Las normas de auditoría tratan los siguientes tipos de informe: 3.1. Informe breve: El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual éste expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados2.

3.2. Informe extenso 3.3. Informe sobre estados contables “preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos”3. 3.4. Informe sobre un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida específica de un estado contable. Informe sobre estados contables resumidos. 3.3. Informe de revisión limitada de estados contables de períodos intermedios. 3.4. Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados 3.5. Certificación. 3.6. Otros informes especiales (incluye informes sobre información contable prospectiva). 2

 Capítulo 3 Resolución Técnica 37  Capítulo 3 Resolución Técnica 37

3

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4) El contenido del informe breve, que es el principal tipo de informe que emite el auditor es el siguiente: 

Título del informe.



Destinatario.



Apartado introductorio.



Responsabilidad de la dirección con relación a los estados contables.



Responsabilidad del auditor.



Fundamentos de la opinión modificada, en caso de que corresponda.



Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la manifestación expresa que se abstiene de hacerlo.



Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones, en caso de que correspondan.



Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión, en caso de que corresponda. Si el auditor debe incluir este párrafo, incorporará en el informe como subtítulo “Informe sobre los estados contables” antes del contenido del apartado

introductorio. 

Lugar y fecha de emisión.



Identificación y firma del contador4.

5) Un informe breve puede incluir la siguiente conclusión del auditor en el párrafo del dictamen: 5.1. Una opinión no modificada o favorable sin salvedades sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y está de acuerdo con el cumplimiento de los 5 objetivos de auditoría. 5.2. Una opinión modificada dentro de la cual podemos encuadrar: 4

 Capítulo 3 Resolución Técnica 37

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i) opinión favorable con salvedades sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo en términos generales suficientes elementos de juicio y está en general de acuerdo con el cumplimiento de los cinco objetivos de auditoría, a pesar de que discrepa con alguna norma contable puntual aplicada (desvíos en la aplicación del marco de información contable), no pudo obtener suficientes elementos de juicio de alguna aseveración en particular (limitaciones al alcance del trabajo) o alguna información depende de hechos futuros (incertidumbres). En cualquiera de estos casos los efectos sobre los estados contables de las limitaciones o desvíos son “significativos”

para los estados contables pero no generalizados como para  justificar una opinión adversa o una abstención de opinión. 5.3. Una abstención de opinión porque el auditor no pudo aplicar una parte importante de los procedimientos exigidos por las normas de auditoría o una parte importante de la información depende de hechos futuros y ante estas limitaciones no puede concluir si los estados contables exponen o no exponen en forma razonable la situación patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. 5.4. Una opinión adversa por cuanto el profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y concluyó que los estados contables en su conjunto NO exponen razonablemente la situación patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. Esto se debe a que el auditor concluye como resultado de su trabajo que las incorrecciones individualmente o en forma agregada son significativas y generalizadas en los estados contables.

2.3. Normas legales y de entes de control Las normas legales  son obligatorias para los emisores de estados contables, que en general se emiten en beneficio de los usuarios que necesitan de información contable para tomar sus decisiones. Algunas de ellas también tienen propósitos específicos. En cambio las normas

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contables profesionales son aquellas en las que se basan los auditores para emitir sus opiniones. Las normas legales de mayor importancia que se vinculan con el área contable son, entre otras: el Código de Comercio, y la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales sancionada en el año 1972. Los principales organismos de control son: -INSPECCIÓN GENERAL DE JUSTICIA (SU ÁMBITO DE JURISDICCIÓN ES LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES Y EXISTEN DIRECCIONES DE INSPECCIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS EN CADA PROVINCIA): “Fiscaliza a las sociedades anónimas y en comandita por acciones

excepto las controladas por la Comisión Nacional de Valores domiciliadas en la ciudad de Buenos Aires, a las sociedades constituidas en el extranjero, las asociaciones civiles y las fundaciones” (Seltzer, 2001, ¶9). -COMISIÓN NACIONAL DE VALORES: “Fiscaliza a las sociedades por acciones que hacen oferta pública de sus títulos valores” (Seltzer, 2001, ¶11) o de títulos de deuda

(obligaciones negociables). Las sociedades bajo su órbita deben confeccionar sus estados contables de acuerdo a las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) adoptadas por la Resolución Técnica N° 26 de la F.A.C.P.C.E. -BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA: “Fiscaliza a las entidades financieras y agentes de cambio. El Banco

Central tiene sus normas independientes de las normas contables profesionales” (Seltzer, 2001, ¶12) a las cuales deben sujetarse todas las entidades que se encuentran bajo su órbita. -SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIÓN: “Fiscaliza a los entes aseguradores cualquiera fuera su forma jurídica ”

(Seltzer, 2001, ¶13). -INSTITUTO NACIONAL DE ACCIÓN COOPERATIVA Y MUTUAL: Fiscaliza “a las cooperativas y mutuales ” (Seltzer, 2001, ¶14).

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3. Proceso de Auditoría 3.1. Introducción y etapas El proceso de auditoría es el proceso de formación de un juicio u opinión y está constituido por el conjunto de procedimientos que el auditor aplica para la obtención de elementos de opinión legítimos y necesarios para emitir un informe sobre los estados contables en su conjunto. A efectos de interpretar este proceso remitimos al alumno al gráfico que resume el proceso de auditoría que se encuentra en la página 65 del Informe N° 5 de la FACPCE, presente en los tomos de bibliografía básica de la materia. Este proceso de auditoría consta de tres etapas según se resume a continuación: Etapa

Objetivo

Planificación Ejecución

Conclusión

Predeterminar procedimientos Obtener elementos de  juicio a través de la aplicación de los procedimientos planificados Emitir un juicio basado en la evidencia de auditoría obtenida en la etapa de ejecución.

Resultado

Programa de trabajo Evidencias documentadas papeles de trabajo Informe del auditor

Fuente: elaboración propia

Por otra parte, la RT37 establece que el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes que permitan emitir su informe siguiendo los siguientes pasos (conceptualmente no existen diferencias con las tres etapas antes mencionadas; se plantea en un esquema más formal): 1) “Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones, sistemas, su control interno, las normas legales que le son aplicables y las condiciones económicas propias y las del 5 ramo de sus actividades” . 2) Identificación del objeto de examen y de las afirmaciones a ser examinadas.

5

 Punto 3.1 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37

24

en

3) “Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de las posibles incorrecciones y el riesgo involucrado”6. 4) Planificación del trabajo. 5) “Reunir los elementos de juicio validos y suficientes que permitan 7 emitir su informe” . 6) “Obtener elementos de juicio validos y suficientes sobre la idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación y presentación 8 de los estados contables” . 7) Controlar la ejecución de lo planificado 8) “Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del contador sobre las 9 afirmaciones particulares contenidas en los estados contables” . 9) Formación de una opinión sobre los estados contables sobre la base de los elementos de juicio obtenidos. 10) Emisión del informe

6

 Punto 3.3 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37  Punto 3.5 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37 8  Punto 3.6 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37 9  Punto 3.8 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37 7

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3.2. Planificación 3.2.1. Estrategia de Auditoría

La planificación debe incluir los siguientes aspectos:

a) Definición de la estrategia de auditoría, basado en la comprensión del negocio y en la evaluación que realiza del sistema de control interno de la sociedad. b) Definición de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar. c) Cubrir los objetivos de cada rubro (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición) d) Quién aplicará los procedimientos y su distribución en el tiempo e) Preferentemente la planificación se formaliza por escrito Fuente: elaboración propia

Aclaraciones importantes: 1) El punto b) precedente hace referencia a definir la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas. Dicha definición se basa en la evaluación del sistema de control interno de la sociedad y, en tal sentido, a efectos de interpretar cabalmente estos conceptos, iremos analizando estos conceptos trabajando de menor a mayor grado de complejidad y presentado por oposición dos empresas, una con un buen sistema de control interno y otra con un mal sistema de control interno. 

Alcance: La palabra alcance debemos relacionarla con la idea de cuánta cantidad de casos debe testearse en la aplicación de pruebas sustantivas. ¿Qué cambiará entonces en relación con el alcance en la aplicación de pruebas sustantivas dependiendo de que la empresa tenga un buen o un mal sistema de control interno? Para explicarlo brindaremos un ejemplo. A efectos de cubrir el objetivo de existencia de los créditos una prueba sustantiva que aplica el auditor es la confirmación de saldos consistente en enviar una carta a los clientes para que estos respondan respecto de su conformidad o desacuerdo con el saldo que posee la sociedad (circularización directa positiva).

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Este procedimiento, como todos los procedimientos de auditoría, siempre es selectivo y por lo tanto se aplica a una determinada cantidad de clientes y no a todo el universo. Supongamos 2 empresas que poseen 50 clientes cada una de saldos y características más o menos similares ¿Qué cambiaría en el caso de la empresa que tiene un mal sistema de control interno respecto de la que tiene un buen sistema de control interno? Seguramente en la primera la prueba sustantiva se aplicará sobre 25 clientes por ejemplo mientras que en la segunda solo se aplicaría sobre 10 clientes (estos son solo ejemplos porque el tamaño de la muestra depende también de otros factores pero invariablemente mientras mayor sea la confianza que posee el auditor en el sistema de control interno de la sociedad menor será la muestra -ALCANCE- sobre la cual aplique el procedimiento o prueba sustantiva).



Oportunidad: La oportunidad debemos relacionarla con el “cuándo aplicar la prueba sustantiva”. Si bien generalmente muchas o casi

todas las pruebas sustantivas se aplican el día de cierre de ejercicio, en determinados casos puede resultar conveniente para el auditor anticipar dichos procedimientos (esto ocurre por una cuestión propia de su actividad dado que generalmente todas las empresas cierran ejercicio económico el 31.12 de cada año y el auditor tiene mucha actividad en esa fecha así como en determinados casos le permite ganar en eficiencia anticipando determinados procedimientos como ser inventarios físicos o confirmación de saldos con terceros). Ahora bien, surge una pregunta ante esta situación: ¿siempre el auditor podrá anticipar las pruebas sustantivas en caso de serle conveniente? La respuesta es que no y que SOLO SE PODRÁ ANTICIPAR LA REALIZACIÓN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS SI LA EMPRESA POSEE UN BUEN SISTEMA DE CONTROL INTERNO. Para explicarlo brindaremos un ejemplo con el inventario físico de bienes de cambio: si la empresa posee un adecuado sistema de control interno que permite controlar todos los movimientos de stocks que se generan y tiene un controlado acceso a los depósitos donde se encuentra el stock podrá anticiparse la prueba sustantiva del inventario físico realizándose por ejemplo el 30 de noviembre y posteriormente basado en la confianza en el sistema de control interno el auditor reprocesará los movimientos del último mes arribando al stock al 31 de diciembre que será, en definitiva, el stock sobre el cual emitirá opinión. Si la empresa en cambio no posee un control de acceso restringido a los depósitos esto será un indicio de un mal sistema de control interno

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y en estas circunstancias será imposible para el auditor asegurar que el sistema procesa adecuada e íntegramente los movimientos de stock en un determinado período y en consecuencia para estar seguro de los stocks al cierre el auditor no tendrá otra alternativa que tomar inventario físico el día 31 de diciembre.



Naturaleza: La naturaleza de la prueba sustantiva se refiere al tipo de prueba a aplicar, lo cual también guardará relación directa con el sistema de control interno. De este modo, podemos decir que si la empresa posee un mal sistema de control interno el auditor aplicará pruebas sustantivas que le aporten evidencias externas a la empresa mientras que si la empresa posee un buen sistema de control interno el auditor aplicará pruebas sustantivas que le aporten evidencia externa (siempre serán preferibles) pero también aceptará pruebas sustantivas que aporten evidencia interna (es decir de información que surge de la propia empresa). Para explicarlo gráficamente vayamos nuevamente a un ejemplo. El objetivo de existencia de los créditos puede cubrirse mediante la aplicación del procedimiento de confirmación de saldos con terceros pero también mediante la verificación de la existencia del remito conformado por el cliente y la correspondiente factura dado que al momento en que el cliente recibe la mercadería y conforma el remito “nace” el crédito   (si bien la confirmación de saldos con terceros siempre es recomendable por obtenerse confirmación de un tercero con intereses distintos a la empresa el segundo procedimiento también es aceptable sobre todo si no contestan los clientes). Ahora bien, el procedimiento de confirmación de saldos con terceros brinda evidencia externa porque provienen los elementos de afuera de la empresa al iniciarse la respuesta en el propio cliente mientras que en la verificación de remito conformado por el cliente y factura el auditor obtiene la evidencia de auditoría a partir de documentos que se generan y archivan en la propia empresa. La pregunta es entonces: ¿en todos los casos el auditor podrá utilizar como prueba sustantiva la verificación de remitos conformados y facturas? La respuesta es NO. Si la empresa tiene un mal sistema de control interno vinculado al área (por ejemplo el auditor pudo detectar que se adulteran las firmas y fechas de remitos conformados por personal interno de la empresa) solo podrá obtener evidencias externas debiendo entonces aplicar el procedimiento de confirmación de saldos con terceros. Si la empresa en cambio tiene un buen sistema de control interno relacionado al área podrá utilizar los 2 procedimientos

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(confirmación de saldos con terceros o verificación de remitos conformados y facturas). 2) La etapa de planificación que acabamos de desarrollar en este punto se desarrolla en extenso en el capítulo N° 3 del manual de auditoría al cual se remite al alumno para su estudio.

3. PLANIFICACIÓN---- los aspectos a a) Finalidad del examen (emisión de informe tener en cuenta según la RT N° 37 son los de auditoría, de revisión limitada y trabajos de due diligence). siguientes: b) Informe a emitir (auditoría, revisión limitada, certificación) c) Características del ente (naturaleza y envergadura del ente) d) Circunstancias particulares del caso y la valoración del riesgo efectuada con el objetivo de reducir este último a un nivel aceptablemente bajo (entre otras merecen destacarse: entidades bancarias reguladas por el Banco Central de la República Argentina (BCRA), Cías. de seguro reguladas por la Superintendencia de Seguros de la Nación) Fuente: elaboración propia

3.2.2. Identificación de los componentes 2. Identificación del objeto

a) Estados contables en su conjunto que contienen información sobre el patrimonio neto del ente y su evolución b) Diferentes afirmaciones referidas al patrimonio neto y su evolución que contienen o debieran contener los estados contables. Para estas afirmaciones (todas y cada una de ellas) deben verificarse los siguientes 5 objetivos: i) existencia, ii) propiedad, iii) integridad, iv) valuación y v) exposición. Fuente: elaboración propia

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CARACTERÍSTICAS AFIRMACIONES

DE

LAS Naturaleza afirmaciones

de

las 1. De existencia o inexistencia de cosas físicas o no físicas. 2. De acaecimiento o no de hechos pasados 3.De condiciones cuantitativas o cualitativas 4. Matemáticas

Cualidades afirmaciones

de

las Explicitas (incluidas expresamente en los EECC (Estados Contables) por lo cual son más fáciles de identificar) o implícitas (no están explicitadas en los EECC pero surgen de una lectura reflexiva  –  ejemplo: La cobrabilidad de los créditos). Generales (estados contables en su conjunto) o específicas (hechos puntuales, ejemplo, un saldo de bienes de cambio. Las específicas son las más comunes e incluyen a TODAS las afirmaciones explícitas y a una buena parte de las implícitas).

Clasificación de las afirmaciones por orden de importancia. Esta clasificación es importante porque permite focalizar el esfuerzo destinado a probar las afirmaciones más relevantes.

Se realiza teniendo en cuenta: i) la naturaleza de lo examinado (monto de mayor o menor cuantía, grado de control vigente en los sistemas donde se originan las afirmaciones), ii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales y iii) el riesgo involucrado.

Fuente: elaboración propia

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Conceptos importantes:

1. El auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones específicas y de ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales. 2. El auditor en su informe da una opinión explícita sobre los EECC en su conjunto e implícita sobre las afirmaciones específicas. 3. La no mención o referencia a afirmaciones específicas implica que no hay distorsiones en las mismas que merezcan mencionarse. 4. En su informe, el auditor emite una opinión sobre los estados contables en su conjunto y en qué medida los mismos representan la situación patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. En cambio su opinión sobre las afirmaciones específicas es implícita, si no las menciona quiere decir que no las cuestiona.

3.2.3. Afirmaciones y riesgos de auditoría 1. Obtención del conocimiento del ente

Estructura del Ente Operaciones y Sistemas (Bienes –  Servicios –  Monoproducto –  Muchos productos) Normas contables y legales aplicables (CNV –   BCRA –   Superintendencia de Seguros de la Nación) Condiciones de la industria y del ente en la industria

Fuente: elaboración propia

El conocimiento del ente puede clasificarse en: i) conocimiento del ente en sí mismo y ii) conocimiento del ambiente macroeconómico en el cual opera el ente. Estas dos facetas del conocimiento del ente (interno y externo) incluyen los siguientes aspectos:

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Conocimiento interno: se refiere a las características propias de la empresa dado que estas se reflejaran en sus estados contables. El auditor puede obtener esta información a través de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, memorias, cartas de recomendaciones de auditores externos o internos, presupuestos y otros documentos.

1. Importancia del ente (si se trata de una empresa pequeña, PYME o gran empresa).

2. Organización jurídica (SA, SRL, sociedad de personas.) 3. Propietarios (quiénes son y qué experiencia tienen en el rubro de actividad). 4. Sociedad controlante controladas y vinculadas.

y

sociedades

5. Productos que fabrica o comercializa la empresa

6. Principales materias primas y proveedores que la comercializan (ver si se trata de un mercado donde existe competencia o es un mercado monopólico u oligopólico dado que esto influirá en las posibilidades de la empresa de “pelear” precios y condiciones).

7. Ubicación geográfica de la empresa (es importante identificar dónde se llevan a cabo las tareas y en que ubicaciones geográficas las sociedad posee stocks o líneas de producción).

8. Grado de descentralización de las actividades de procesamiento de la información (el procesamiento de la información a auditar se realiza en forma centralizada en la casa matriz o la sociedad tienen divisiones de negocio que se encargan de procesar la información del segmento de negocio (esto es importante para definir en qué lugares realizará el auditor sus tareas).

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9. Personal (es importante identificar el grado de calificación de los RRHH) 10. Operaciones significativas, relevantes y proyectos

contratos

11. Medios de procesamiento de la información (sistema / sistemas que utiliza la sociedad, en caso de más de un sistema entendimiento del funcionamiento de las interfases). 12. Características del sistema contable.

13. Principales políticas contables que le son aplicables a la sociedad: normas vigentes en Argentina, normas de la Comisión Nacional de Valores (NIIF) si cotiza sus acciones u obligaciones negociables en la CNV, normas del BCRA (Banco Central de la República Argentina) si se trata de una entidad financiera, IFRS (Normas Internacionales de Información Financiera - International Financial Reporting Standards por sus siglas en inglés ).

14. Información sobre actividades de control (para esto el auditor deberá realizar su evaluación del sistema de control interno de la sociedad o alternativamente puede apoyarse en el Departamento de Auditoría Interna de la sociedad para hacerlo). Conocimiento externo: se refiere a las características propias del sector macroeconómico donde opera la empresa y el auditor obtendrá esta información entre otros lugares de investigaciones especiales del sector, marco normativo que lo afecta, trabajos de cámaras empresariales a las que pertenece la empresa en razón de su actividad. Es importante dado que por lo general el

1. Factores macroeconómicos: Ejemplos: 1) Si el ente comercializa productos importados y el Estado decide incrementar los recargos aduaneros y 2) si el ente posee una deuda significativa en U$S y existen expectativas de devaluación de la moneda.

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sector presenta “oportunidades” que debieran ser aprovechadas y “amenazas” que habrá que

sortear. Asimismo, estas oportunidades y 2. Ambiente legal: se refiere a la legislación amenazas explicarán el por qué de especial que afecta al ente entre otras cosas por su actividad, su posición en el mercado. determinadas políticas de la empresa. Ejemplos: i) Para empresas que cotizan en bolsa existe una prohibición de ajustar por inflación los estados contables distorsionando significativamente la información para la toma de decisiones, ii) legislación impositiva, iii) legislación aduanera y de comercio exterior.

3. El ramo: Es la industria a la que pertenece el ente. Ejemplo. Utilización de insumos donde existen dificultades para su reposición / industria cementera / industria cárnica con restricciones a las exportaciones.

4. Los mercados donde opera el ente: Ejemplo. Las posibilidades del ente de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia.

Fuente: elaboración propia

Riesgo de auditoría: El informe del auditor aporta un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Un nivel absoluto de seguridad no es posible en auditoría como consecuencia de: i) la necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, ii) el uso de pruebas, iii) las limitaciones de los sistemas de control y iv) el hecho de que muchas evidencias son de convencimiento y persuasión antes que concluyentes. No obstante no expresar un grado de seguridad absoluta el auditor toma para sí la

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responsabilidad tanto ante el cliente que lo contrató como ante la comunidad cuando concluye en su informe que la información expuesta en los estados contables está exenta de errores significativos. El riesgo de auditoría se conceptualiza entonces como el peligro que asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la información que presentan los estados contables emitiendo en consecuencia un informe erróneo El riesgo de auditoría tiene 3 componentes: a) Riesgo inherente: es el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. Depende de diferentes circunstancias entre las que puede mencionarse: i) la actividad del ente, ii) el tipo de afirmación, iii) el ambiente legal y iv) la periodicidad de los informes que emita el ente. Ver ejemplos de cada uno de estos factores en página 79 del manual de auditoría (Informe N° 5 emitido por el área de auditoría de la FACPCE). Este riesgo suele denominarse también riesgo del negocio de la empresa y sobre el mismo no es posible operar (no pueden hacerlo ni la Dirección de la empresa ni el auditor). b) Riesgo de control: es el riesgo de que los sistemas de control del ente no observen (Grupo de control) y/o corrijan (Grupo activante) las deficiencias. La Dirección de la empresa puede actuar para disminuir este riesgo mejorando los controles existentes, implantando nuevos controles, contratando personal calificado o experimentado en determinada materia. c) Riesgo de falta de detección: es el riesgo de que los errores no observados y corregidos por el sistema de control interno del ente tampoco sean detectados por el auditor. Este riesgo puede ser disminuido por el auditor variando el alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas sustantivas; no obstante es importante considerar que si bien el mismo puede ser reducido, nunca puede ser eliminado.

3.2.4. Desarrollo de programas de auditoría La realización del programa de trabajo es la culminación de la etapa de planificación, incluye el resumen de todos los pasos anteriores y es un elemento de utilidad indiscutible. El programa de trabajo debe contener lo siguiente:

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

Nombre del cliente



Fecha a la que se efectúa la auditoría



Detalle de los procedimientos de auditoría a aplicar especificando las visitas durante las cuales se llevarán a cabo y alcance de los mismos.



Tiempo presupuestado y real empleado



Explicar desviaciones a lo programado



Constancia del cumplimiento de cada procedimiento, incluyendo fecha y firma de quien lo realizó



Conclusión (juicio de valor), luego de la revisión del área o rubro.

Existen diferentes enfoques en la preparación de programas de trabajo, dependiendo del conocimiento técnico y experiencia del equipo de trabajo que desarrollará la labor de auditoría y la complejidad de la labor a desarrollar. Según sea el grado de detalle que se asume en su confección pueden variar desde simples guías o recordatorio de procedimientos (programas generales) hasta otros que son detallados o analíticos. Otra clasificación los separa en relación específica con un trabajo en particular y así tenemos: i) programas standart con el objetivo de ser utilizados en diferentes trabajos en circunstancias similares y programas específicos que son aquellos que se preparan y aplican en casos particulares por lo que asumen un grado de detalle mayor. En la etapa de planificación el auditor debe elegir que enfoque de programa de trabajo se adapta mejor a sus necesidades.

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3.3. Ejecución 4. OBTENCIÓN DE ELEMENTOS DE JUICIO VÁLIDOS Y SUFICIENTES LA RT N° 37 exige la aplicación de estos procedimientos y si los mismos son modificados o reemplazados el auditor deberá estar en condiciones de probar que el procedimiento usual no resultó de aplicación y que de todos modos obtuvo con las pruebas que aplicó elementos de juicio válidos y suficientes.

a) Evaluar el control interno pertinente a la valoración del riesgo, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en el control interno del ente. Esta evaluación es conveniente realizarla en la primera etapa porque sirve de base a la planificación en cuanto a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar. La evaluación del sistema de control interno implica: i) Relevar las actividades formales de control interno ii) Comprobar que esas actividades formales de control se aplican en la práctica. iii) Evaluar las actividades reales de control interno, comparándolas con las que se consideren razonables en función de las circunstancias. iv) Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación b) Cotejo de estados contables con registros contables c) Revisión de la correlación entre los registros y la documentación de respaldo d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso) e) Obtención de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores y asesores legales) f) Comprobaciones matemáticas g) Revisiones conceptuales

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h) Comprobación relacionada

de

la

información

i) Comprobaciones globales de razonabilidad (análisis de razones y tendencias, análisis comparativos de estados contables)  j) Examen de documentos importantes(estatuto, actas de asamblea y directorio, contratos) k) Preguntas a funcionarios y empleados del ente (en particular preguntas a la Dirección para identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un período que debe ser al menos de 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables) l) Obtención de una confirmación escrita de la Dirección de las explicaciones e informaciones suministradas. Fuente: elaboración propia

Aclaraciones: 1) Mediante la aplicación de estas pruebas sustantivas el auditor obtiene elementos de juicio válidos y suficientes (evidencias) respecto de las afirmaciones específicas que contienen los estados contables. Respecto de las evidencias existe una clasificación la cual para su estudio remitimos al manual de auditoría (Informe N° 5 de la FACPCE) en sus páginas 74, 75 y 76. 2) Una vez aplicados los procedimientos o pruebas sustantivas indicadas en el cuadro precedente, el auditor debe evaluar la validez y suficiencia de la evidencia obtenida para respaldar su juicio sobre las afirmaciones particulares (específicas) contenidas en los estados contables, asegurándose que obtuvo elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para formarse una opinión de cada una de las afirmaciones particulares. En consecuencia, al evaluar las evidencias de cada afirmación particular el auditor obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmación o conjunto de afirmaciones. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas y su opinión sobre ellas está en condiciones de

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formarse una opinión sobre las afirmaciones generales (los estados contables en su conjunto) es decir es posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los estados contables en su conjunto reflejan la posición económica y financiera de un ente combinando las conclusiones parciales que obtuvo sobre las afirmaciones específicas. 3) Para evaluar si los estados contables en su conjunto presentan la situación patrimonial y económica de la empresa razonablemente a pesar de que alguna afirmación esté mal se debe consultar si ese hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto. La determinación de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones específicas afecta el  juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que lo afecta es el problema más importante que se presenta al auditor al momento de emitir su opinión. En relación con esto, puede concluirse en términos generales, que las distorsiones en los estados contables afectarán la opinión del auditor sobre los estados contables en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la información contable. 4) Se desarrollan a continuación los 12 procedimientos de auditoría estipulados por la RT N° 37 de la FACPCE:

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a) Evaluar las actividades de control Este punto será desarrollado en el módulo 2 de los sistemas pertinentes a su referido al sistema de control interno y su revisión, en la medida que el auditor evaluación por parte del auditor. decida depositar confianza en dichos sistemas.

b) Cotejo de estados contables con La auditoría sigue el camino inverso a la registros contabilidad que partiendo de un hecho o circunstancia plasmada en un documento pasa contables de registros analíticos (sub diarios) a sintéticos (Diario General) y de allí a los estados contables. Asimismo debe recordarse que uno de los párrafos del informe del auditor lo obliga a manifestar que los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con disposiciones legales vigentes. c) Revisión de la correlación entre los Este procedimiento complementa al anterior registros y la documentación de dado que el primero se realiza a nivel de saldos respaldo de cuentas y este a nivel de transacciones. Esta revisión se realiza siguiendo el camino inverso a la contabilidad y luego se toman al azar un grupo de transacciones y se verifica su contabilización.

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d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso)

Es un procedimiento destinado a dotar al auditor de evidencias naturales las que son particularmente fuertes en la persuasión del auditor por ser tomadas directamente por el auditor no dependiendo de documentación o informes de terceros. Entre las inspecciones oculares más importantes merecen destacarse: i) Arqueos de fondos, documentos a cobrar y títulos representativos de inversiones y ii) inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso. Estos procedimientos están destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada. En relación con los arqueos cabe destacar que generalmente se realizan a la fecha de cierre del ejercicio para dar seguridad a los saldos de las cuentas de disponibilidades aunque este tipo de arqueos pierde el factor “sorpresa”   (como el custodio de los fondos conoce de la realización del arqueo por cierre de ejercicio tiene la posibilidad de “acomodar” la información que proporciona al

auditor); por ello el auditor también puede decidir realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados. En relación con los inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso cabe destacar que: i) generalmente se trata de procedimientos destinados a obtener evidencia sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables, ii) la tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente al cierre del ejercicio, aunque si se dan ciertas condiciones (ver “oportunidad” de las

pruebas sustantivas) puede realizarse en otro momento y iii) estas pruebas están destinadas fundamentalmente a cubrir el objetivo de EXISTENCIA aunque en forma secundaria también permiten cubrir el objetivo de VALUACIÓN en aquellos casos en que se detecta material deteriorado, pasado de moda, de tecnología.

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e) Obtención de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores y asesores legales)

Procedimiento de suma importancia para el auditor por cuanto la evidencia es proporcionada por un tercero ajeno al ente y enviada directamente al profesional. Entre las confirmaciones más comunes merecen destacarse: i) Dirigidas a entidades financieras: se trata en realidad de un pedido de información sobre distintos aspectos de interés para el auditor. La información generalmente se refiere a saldos en cuenta corriente, documentos descontados, préstamos a favor del ente, títulos en custodia. Al auditor le interesa conocer no solo que los saldos declarados existen sino también verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad cubriendo de esta manera el objetivo INTEGRIDAD. Un aspecto importante a considerar es que las entidades financieras se circularizan (se solicita confirmación de saldos) al 100%, esto quiere decir que NO se toman muestras. ii) Dirigidas a proveedores y clientes: En este caso el procedimiento se aplica por muestreo; se llaman por lo general circulares y se clasifican de la siguiente manera: a) Positiva: del texto resulta que se espera respuesta en todos los casos y puede ser: a.1.) Directa: cuando se envía al tercero (proveedor o cliente) el saldo que tiene el ente en sus registros. a.2.) A ciego: no se envía al tercero (proveedor o cliente) saldo alguno constituyendo en realidad un pedido de información. b) Negativa: del texto resulta que se espera respuesta solo en caso de discrepancia entre el importe incluido en la circular y el que el tercero posee en sus registros. Por lo general se prefiere la positiva porque la falta de respuesta no implica conformidad y se utiliza positiva directa para cuentas a cobrar y positiva a ciego para las cuentas a pagar. Iii) Dirigidas a abogados: en este caso al igual que en el caso de entidades financieras se envía el pedido de confirmación de saldos a la totalidad de los abogados (es decir que no se selecciona muestra). En este caso el

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principal objetivo que busca cubrirse es el de valuación en el caso de los créditos por ventas (incobrabilidades) e integridad y valuación en el caso de contingencias del pasivo.

f) Comprobaciones Son utilizadas para comprobar tanto saldos como matemáticas transacciones y se refieren a todo tipo de controles matemáticos que se realizan en la auditoría (entre otras cosas control de sumas de mayores y cruce con subdiario, verificación de la corrección aritmética de una factura). Es de destacar que en la época actual prácticamente la totalidad de estos controles se realizan a través del uso del computador y los sistemas (software) de computación. g) Revisiones conceptuales.

El procedimiento forma parte de la denominada revisión analítica. Representa un control de lógica. No está destinado a obtener documentación comprobatoria sino que las evidencias deben surgir de la compenetración del profesional acerca de las razones del ente para efectuar determinadas registraciones. Este procedimiento no debe evaluarse en forma aislada y constituye un procedimiento válido pero solo excepcionalmente suficiente, debiendo complementarse con otros procedimientos que aporten evidencia de mayor peso.

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h) Comprobación de información relacionada

la Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se correspondan mutuamente. Por ejemplo el análisis de ciertos movimientos de bienes de cambio conlleva la verificación de las compras y los movimientos de bienes de cambio implican la verificación del costo de ventas. Este procedimiento no brinda evidencias suficientes en si mismo pero agrega elementos de convencimiento por la negativa, es decir que si la información relacionada no es coherente, la falta de armonía representará un llamado de atención para el auditor quien deberá investigar la inconsistencia.

i) Comprobaciones globales de Este procedimiento integra también la denominada razonabilidad revisión analítica y tiene por objetivo verificar la relación entre aquellos elementos de los estados contables cuya evolución pueda ajustarse a un patrón predecible. Ejemplos: i) porcentajes históricos de utilidad bruta, ii) relaciones entre ventas y comisiones, iii) relaciones entre ventas e ingresos brutos, iv) relaciones entre cobranzas por ventas y depósitos bancarios, v) relación entre deudas bancarias e intereses, vi) relación entre compras de bienes de uso y amortizaciones.

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 j) Examen de documentos Comprende lectura de estatutos, actas de directorio importantes(estatuto, actas de y asamblea, escrituras traslativas de dominio de asamblea y directorio, contratos) inmuebles, contratos de concesión, contratos relevantes con clientes. Muchos de estos documentos deberán relevarse en la etapa de conocimiento del ente, otros de planificación pero todos requieren de una lectura reflexiva de parte del auditor. k) Preguntas a funcionarios y Difícilmente pueda realizarse una auditoría sin empleados del ente. realizar este procedimiento porque los empleados son quienes están compenetrados en las tareas del ente, sus procedimientos y sistemas y la consulta de parte del auditor le permitirá agilizar su trabajo de auditoría pero obviamente que por el origen de la evidencia tendrá una fuerza de persuasión muy limitada. Por lo tanto, la información obtenida por el auditor mediante este procedimiento será contrastada con evidencia que se obtenga de otros procedimientos. En particular el auditor deberá efectuar preguntas a la Dirección para identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un período que debe ser al menos de 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables. l) Obtención de una confirmación escrita de la Dirección de las explicaciones e informaciones suministradas.

Este procedimiento sirve para cubrir todos los objetivos de auditoría pero principalmente INTEGRIDAD. El auditor de esta manera cubre su responsabilidad de cuestiones que no podría cubrir de otra manera; por ejemplo la Dirección le manifiesta en esta carta cuales son los abogados del ente para que el profesional pueda efectuar el procedimiento de pedido de confirmación de saldos.

Fuente: Elaboración propia en base a la RT N° 37

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3.4. Conclusión 3.4.1. Examen de los papeles de trabajo La finalización del trabajo de auditoría requiere un conjunto de procedimientos destinados a completar el juicio del auditor sobre los estados contables que está examinando; dentro de estas tareas se incluye la revisión de los papeles de trabajo. La revisión de los papeles de trabajo debe hacerse de manera continua a medida que el trabajo va avanzando. La ventaja de esta metodología de trabajo es que cualquier insuficiencia en la evidencia reunida u omisión en el cumplimiento del programa de trabajo puede ser subsanada cuando aún el auditor tiene en mente las áreas examinadas y las tareas que desarrolló. Antes de dar por terminado el trabajo el auditor tiene que efectuar una revisión final de carácter integral para apreciar si son correctas las conclusiones parciales obtenidas y la conclusión final sobre los estados contables en su conjunto sobre los que se basará la opinión del auditor. La revisión de los papeles de trabajo comprende: a) El control del cumplimiento del programa de trabajo en forma integral. b) Control de la recepción de las confirmaciones enviadas a clientes, proveedores, bancos y abogados. c) Control de la adecuada descripción de las contingencias según su clasificación

(“probables

y

cuantificables”,

“remotas”,

“no

probables ni remotas”, “probables y no cuantificables”) d) Control de que los papeles de trabajo contengan: i) denominación del ente, ii) fecha de los estados contables examinados, iii) rubro a que se refiere la hoja de trabajo, iv) firma del auditor que ejecutó el trabajo, v) fecha de realización del papel de trabajo, vi) referencia a otros papeles de trabajo, vii) explicación del significado de tildes y marcas, viii) solo la información necesaria para la opinión y no otra información irrelevante que desnaturalice la función de auditoría y

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ix) conclusiones parciales del rubro respecto de los objetivos de auditoría (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición)

3.4.2. Examen de estados contables Con referencia a este examen cabe destacar que a pesar de que la responsabilidad de preparar los estados contables para su publicación es de la sociedad, especialmente en las auditorías de pequeñas y medianas empresas suele ser el auditor quien toma a su cargo esta tarea, la que llega a convertirse en una especie de proceso de consultoría entre el cliente y el auditor. Ello es así puesto que el auditor es un experto en exposición de estados contables dado que debe conocer exhaustivamente el alcance de las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular. No obstante, lo antes citado debe quedar en claro que quien debiera decidir sobre las diferentes alternativas de exposición de los estados contables es la empresa, mientras que al auditor solo le corresponde la evaluación de la concordancia de los criterios seleccionados por la empresa con las normas contables de exposición vigentes.

3.4.3. Emisión del informe El informe del auditor contiene el juicio u opinión que se ha formado el mismo sobre los estados contables examinados luego de concluir el examen realizado. Es la fase final del ciclo de la auditoría en la cual el auditor debe efectuar un examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado luego de obtener evidencias de las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables y su significatividad. No obstante, es necesario tener en cuenta que la opinión que el auditor exterioriza en su informe no se referirá a las afirmaciones particulares en forma directa, sino en forma indirecta ya que el juicio del auditor consistirá en afirmar si los estados contables en su conjunto representan o no la situación patrimonial y los resultados de las operaciones de la empresa de acuerdo con normas contables profesionales.

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En la práctica suele ser conveniente adelantar el contenido del informe al cliente, antes de proceder a la certificación de los estados contables, para conocer su punto de vista sobre el mismo; aunque esto nunca debe significar que el auditor necesite obtener una autorización del cliente del contenido de su informe; pero si se trata de un acto de cortesía que permite conocer al auditor sus reacciones y opiniones, especialmente cuando el auditor no emite un informe favorable o el mismo contiene salvedades. El auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en el informe. Esto se logra colocando junto a la firma del auditor en cada hoja una leyenda del tipo: “firmado al solo efecto de su identificación. Ver mi informe de fecha XXXX”.

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4. Planificación

4.1 Conceptos generales La planificación consiste en la asignación de los recursos disponibles en el tiempo en función de las tareas a ejecutar y la amplitud de los procedimientos a aplicar a efectos de poder cumplir con los plazos comprometidos para la emisión del informe.

4.2 Objetivos La planificación surge por la necesidad de coordinar diferentes tareas para arribar a una conclusión las cuales difieren en cuanto a: i) su extensión y correlación temporal, ii) requerimientos de idoneidad de quien las ejecuta y iii) ubicación geográfica. La planificación, además del beneficio que genera su utilización a través del ordenamiento del proceso a ser cumplimentado, su empleo se transforma en una de las mejores herramientas a utilizar para la obtención de los objetivos perseguidos. La planificación debe incluir: i)

“la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su

distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o sus colaboradores”10. ii)

La obtención de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos definidos

iii)

Correlación temporal de las tareas que realizarán los recursos humanos.

10

 Punto 4 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37.

49

iv)

Generación de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional

4.3 Elementos de la planificación i) PRÓPOSITO DEL TRABAJO A REALIZAR-FINALIDAD DEL EXAMEN: en general todos los trabajos tienden a expresar una opinión profesional sobre los estados contables o sobre un área administrativa del ente. Para planificar es primordial tener en cuenta el tipo de opinión a brindar. ii) CARACTERISTICAS DEL ENTE: Las características del ente donde se efectuará el trabajo, influye en la clase de procedimiento a aplicar para llevar adelante el trabajo. Básicamente los factores que influyen en la planificación son los siguientes: 1) La forma jurídica den ente (Ej.: empresa unipersonal, sociedad civil, sociedad comercial y sus distintos tipos  –  Bancos  – Seguros – cotizantes en Comisión Nacional de Valores) 2) Las características operativas del ente. El tipo de operación que realiza el ente influirá en la planificación (Ej.: produce y revende mercaderías, presta servicios, las operaciones son normales o se trata de transacciones únicas o esporádicas habituales por ejemplo en la actividad de la construcción, monoproductor, poliproductor, etc.). 3) Grado de confiabilidad en los elementos de control. Los elementos de control con que cuenta cada sistema, conforman un factor relevante en la determinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar que deben definirse en la etapa de planificación iii) ESTIMACIÓN DE LAS HORAS A INSUMIR EN LA REALIZACIÓN DEL TRABAJO: se deben presupuestar las horas de cada una de las tareas a realizar. Los elementos básicos para la presupuestación de horas son los siguientes:

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a)

Entrevistas con el cliente (es muy importante la experiencia profesional y recomendable preparar una metodología de cuestionario sintetizada en un memorándum). Esto es importante para estimar la real magnitud del trabajo a ejecutar.

b)

Visita a las plantas y oficinas, y observación de las operaciones (Ej.: conocer la disposición de almacenes y depósitos es importante para planificar inventarios, etc.)

c)

Características de documentación y registros, dado que la modalidad de documentación y registros que realiza el cliente permiten una apropiada definición de los tiempos a insumir para la ejecución del trabajo.

4.4 Oportunidad y desarrollo de la planificación 







La planificación es un proceso que debe realizarse, en parte, antes de iniciarse la tarea. El programa de trabajo recién puede explicitarse en forma completa luego de identificadas las afirmaciones que contienen los estados contables y determinados los objetivos y riesgos de auditoría que implica la evaluación de las actividades de control del propio ente. Sin embargo el programa se va reevaluando permanentemente a medida que se va desarrollando el trabajo y se le realizan las modificaciones necesarias para alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente con el mismo. Las causas que pueden obligar a replanificar son: i) limitaciones al alcance del trabajo del auditor y ii) cambios en la evaluación del sistema de control interno.

51

4.5 Determinación de componentes importantes

los

Los componentes importantes de los estados contables a auditar se determinarán considerando: i) la significatividad de cada componente sobre el activo, el patrimonio y los resultados del ente, ii) el riesgo de error involucrado y iii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales sobre los estados contables en su conjunto.

4.6 Objetivos y riesgos de auditoría (inherente y de control) para cada componente de los estados contables En relación a este punto nos remitimos a las consideraciones de riesgo inherente, de control y de falta de detección que se ha desarrollado en el punto 3.2.3. del presente módulo.

4.7 Aspectos de significación en la relación con el informe del auditor El auditor debe evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida y debe asegurarse que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones significativas. En consecuencia, al evaluar esta evidencia, obtiene conclusiones parciales, sobre cada afirmación, o sobre un conjunto de ellas. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas que se han considerado conveniente sustentar y su opinión sobre ellas, está en condiciones de formarse una opinión sobre las afirmaciones generales (para evaluar si los EECC en su conjunto representan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente a pesar de que alguna afirmación específica esté mal se debe preguntar si

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este hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto). Es decir, es posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los estados contables en su conjunto presentan o no la situación financiera y económica de la empresa, combinando las conclusiones parciales que obtuvo. La R.T. n° 37, establece al respecto: Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los estados contables en su conjunto, de acuerdo con las normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formación de un juicio (llamado abstención de opinión) 11.

El auditor “debe emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación”12. El auditor puede como valor agregado de su trabajo emitir una carta de control interno sobre las debilidades de control interno detectadas durante el desarrollo de su labor profesional. Este tema referido al informe del auditor será desarrollado en extenso en la materia Auditoría II.

4.8 Enfoque de auditoría: Pruebas sustantivas, de cumplimiento de controles clave y procedimientos de examen analítico Pruebas de auditoría: Este tema se desarrolla en el capítulo N° 6 del manual de auditoría. En primer término debemos definir qué se entiende por prueba y decimos que es la razón con la cual se demuestra la existencia de una cosa; se trata de la 11

 Punto 3.9 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37.  Punto 3.10 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37.

12

53

 justificación de la razonabilidad de una determinada afirmación. Frente a la imposibilidad de revisar los comprobantes de todas las transacciones el auditor se apoya en el concepto de pruebas selectivas que parte de considerar que una muestra representativa de un conjunto de ítems o partidas tiene a representar las mismas características que la población. El uso de pruebas en las auditorías implica cierto riesgo por lo cual requiere que el auditor posea un conocimiento de las técnicas de selección de muestras. Se desarrolla a continuación los diferentes tipos de pruebas de auditoría para lo cual partimos de 2 clasificaciones: i) de acuerdo a la literatura profesional y ii) de acuerdo a la terminología empleada por los auditores en la conducción de sus trabajos. A) De acuerdo a la literatura profesional (esta clasificación es la más importante)

A.1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables: Se realizan para que el auditor conozca mejor los negocios del cliente e identifique las áreas donde puede ser necesario profundizar el análisis por verificarse fluctuaciones atípicas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar adelante este tipo de pruebas son los siguientes: i) análisis de estados contables de períodos sucesivos, ii) análisis de tendencias con base en un año “base”, iii) análisis de coeficientes o

ratios importantes, iv) comparación de datos reales con presupuestados, relaciones lógicas entre ciertas cifras de los EECC. A.2. Pruebas de cumplimiento de controles Están orientadas a confirmar el conocimiento de las actividades de control del ente que el auditor adquirió en la etapa del conocimiento del ente. Estas pruebas ponen en evidencia la frecuencia o asiduidad de errores producidos por falta o insuficiencia de controles. En otras palabras, estas pruebas no sirven para determinar ajustes de auditoría porque no se refieren a magnitudes sino a frecuencia de errores. Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas tales como registros, cobros, egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras. Los controles de la entidad son de dos tipos: i) los que dejan rastros y ii) los que no los dejan. En el primer caso el auditor verificará la documentación a efectos de ver que el control ha sido efectuado; en el segundo caso su procedimiento es la indagación al personal y la observación directa de la operación en el preciso momento en que se ejecuta. A.3. Pruebas sustantivas de validación de saldos de estados contables.

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Tienen como objetivo probar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los estados contables. De estas pruebas de auditoría es de donde surgen los ajustes correspondientes. Estas y las pruebas de cumplimiento no deben analizarse como procedimientos aislados, sino que sus resultados se entremezclan y complementan. Una pregunta que suele formularse es si el auditor siempre debe realizar pruebas de cumplimiento de controles. La respuesta es que NO SIEMPRE. Existen 2 circunstancias en las cuales el auditor puede decidir no aplicar pruebas de cumplimiento de controles: i) cuando el control no es efectivo, sea porque la persona que lo ejecuta no es independiente o competente o porque el control funciona a destiempo y ii) cuando el costo que insume probar el cumplimiento de los controles es superior al ahorro que se obtendría de reducir las pruebas sustantivas derivado de la confianza en los controles. Por otra parte, es importante recalcar que aun cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios un mínimo de pruebas sustantivas el auditor SÍ debe aplicar siempre.

B) De acuerdo a la terminología empleada por los auditores

B.1. Revisiones analíticas por medio de índices y tendencias. Son ídem a las pruebas globales de razonabilidad de saldos. B.2. Observaciones Pueden referirse a observaciones de las actividades de la organización para probar si responden a los controles preestablecidos. Asimismo también es válida la observación para verificar la existencia de ciertos activos como ser efectivo, valores, bienes de cambio o bienes de uso. En síntesis, la observación puede ser tanto una prueba sustantiva como una prueba de cumplimiento. B.3. Pruebas de transacciones Son pruebas detalladas de transacciones y de los comprobantes que les dan origen y tienen 2 propósitos: i) verificar la eficiencia de los controles de los sistemas y ii) complementariamente corroborar saldos de los EECC. El auditor selecciona transacciones y su documentación (ejemplo para una compra selecciona nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor, nota de recepción y factura) y verifica tanto el cumplimiento de los controles como la razonabilidad de las cantidades

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monetarias contabilizadas; por lo tanto una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez. B.4. Pruebas directas de saldos de cuentas. Incluye entre otros los siguientes procedimientos: confirmaciones, inspección ocular, recalculo de cuentas por cobrar, existencias de bienes de cambio. Constituyen primariamente pruebas sustantivas dado que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados sin embargo si se detecta un error en un saldo existe evidencia de que un control operó incorrectamente o no existió. Si el auditor investiga la causa del error se convierte también en una prueba de cumplimiento. B.5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. Consiste en revisar el saldo de una cuenta revisando los débitos y créditos. Generalmente, se aplica a cuentas que no presentan una cantidad muy significativa de movimientos (bienes de uso  – activos intangibles  – gastos pagados por adelantado). Tienden principalmente a corroborar el saldo de una cuenta y secundariamente sirven como pruebas de cumplimiento.

4.9 Muestreo estadístico y de criterio Un tema importante a considerar en relación con las pruebas de auditoría es el concepto de muestreo y la clasificación de las pruebas según sea la técnica utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la muestra y evaluar los resultados de la misma. Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o población en base al estudio de una fracción de esos elementos llamada muestra. Todo proceso de auditoría implica la realización de los siguientes pasos: 1) Planificación de la muestra: en base a los objetivos buscados, las características por examinar y los procedimientos de auditoría a emplear. 2) Determinación del tamaño de la muestra: Teniendo en cuenta la planificación y las características de la población se calcula la cantidad de elementos que serán examinados. 3) Selección de la muestra: Se determinan cuáles de los elementos que conforman la población serán examinados.

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4) Examen de la muestra: Se aplican los procedimientos de auditoría planeados a la muestra seleccionada. 5) Evaluación de los resultados: Sobre la base de los procedimientos aplicados se establecen conclusiones respecto del universo. 6) Formulación de las conclusiones: El auditor evalúa si se alcanzaron o no los objetivos y el efecto en su labor profesional. De acuerdo a la técnica utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la muestra y evaluar los resultados de la misma las pruebas se clasifican en: i) Pruebas sin medición estadística o muestreo a criterio En estas el auditor realiza las distintas etapas señaladas basándose en su criterio exclusivamente que se basa en sus conocimientos y experiencia profesional. Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son: 



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No exige capacitación especial del auditor en los campos de la estadística y matemáticas. Resulta conveniente en universos menores y heterogéneos como son los que se presentan en general en PYMES: En universos pequeños es más rápido que el muestreo estadístico puesto que no requiere una preparación previa.

Sus principales desventajas son: 



La determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede dificultar la justificación de la extensión del trabajo especialmente en orden a la fijación de responsabilidades profesional, civil y penal del auditor. Las conclusiones también son subjetivas dado que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificación del grado de seguridad con que el auditor ha extraído su juicio.

En las muestras a criterio deben seleccionarse para su examen: i) partidas de mayor monto, ii) partidas sobre las cuales el auditor tuviera sospecha de error, iii) algunas saldos con clientes, proveedores u otras cuentas de activo o pasivo de monto pequeño pero que puedan tener muchos movimientos y iv) saldos o partidas sin movimientos. ii) Pruebas con medición estadística

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En estas se presentan las siguientes características: i) el tamaño de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las características del universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáticas determinan el número de elementos a examinar, ii) las selección de la muestra se realiza al azar y iii) la evaluación de los resultados se realiza teniendo en cuenta fórmulas matemáticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo a partir de los valores de la muestra. Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son: 

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Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinación de la muestra. Mide la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser sustentadas. Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande dado que el tamaño de la muestra no es directamente proporcional al tamaño de la población. Aumenta la calidad del trabajo entre otras cosas a través de una mayor rigurosidad en la definición del universo y errores por detectar.



4.10 Administración del trabajo A medida que va avanzando en el trabajo el auditor debe ir monitoreando si en función de los elementos pendientes de análisis será factible en las condiciones en que se está desarrollando la auditoría cumplir con los plazos requeridos por el cliente para la certificación del balance. Caso contrario deberá: i) coordinar con la Dirección del ente los pasos a seguir para agilizar la entrega de información / documentación y ii) deberá ajustar la planificación original a la nueva situación del trabajo; agregando de corresponder mayor dotación de personal. El auditor debe asegurarse que al finalizar su trabajo ha obtenido todas las evidencias necesarias para poder emitir una opinión (o abstenerse de hacerlo) sobre los estados contables en su conjunto.

4.11 Memorando del planeamiento y programas detallados de trabajo Remitimos al alumno al punto 3.2.4 del presente módulo.

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