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SISTEMAS FISCALES Teoría y Práctica
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SISTEMAS FISCALES Teoría y práctica
SISTEMAS FISCALES Teoría y práctica
José M. Domínguez Martínez Catedrático de Hacienda Pública Universidad de Málaga
etclibros: estudios © 2014, José M. Domínguez Martínez © De esta edición: etc el toro celeste Apartado de Correos nº 6070 29018 Málaga Teléfono: 678 524 447
[email protected] www.eltoroceleste.com
ISBN 978-84-942991-2-4 Depósito Legal: MA 1599 - 2014 Impreso en España - Printed in Spain © Diseño juan ceyles domínguez © Imagen de Cubierta: Polimorfema xy
PRIMERA EDICIÓN: setiembre 2014
Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47).
ÍNDICE
Preámbulo............................................................................................................................ 13 Introducción. Ámbito de estudio.................................................................................... 17 Tema 1Los ingresos públicos: concepto, clasificación y aplicación......................... 27 1.1 La delimitación de las diferentes categorías de ingresos públicos........................ 27 1.2. Los impuestos: noción, estructura y clasificación...................................................... 43 1.3. Indicadores básicos para el análisis del sistema impositivo.................................... 72 Tema 2 El diseño de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposición
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2.1. El papel de los principios de la imposición................................................................. 77 2.2. La vertiente de la justicia................................................................................................... 79 2.3. La vertiente económica: eficiencia, estabilidad y desarrollo.................................. 93 2.4. La aplicación de los impuestos........................................................................................ 103 2.5. La restricción de la sostenibilidad de las finanzas públicas....................................... 109 Tema 3 La imposición y la distribución de la renta.................................................... 121 3.1. La noción y la medición de la incidencia impositiva: aspectos metodológicos
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3.2. Análisis de equilibrio parcial........................................................................................... 123 3.3. Análisis de equilibrio general.......................................................................................... 128 3.4. Incidencia temporal y espacial........................................................................................ 130 Tema 4La teoría de la imposición óptima..................................................................... 133 4.1. El exceso de gravamen: concepto y medición............................................................. 133 4.2. Imposición óptima sobre el consumo........................................................................... 138 4.3. Imposición óptima sobre la renta................................................................................... 141 Tema 5 El impuesto sobre la renta de las personas físicas........................................ 145 5.1. Diferentes modelos de imposición sobre la renta personal: la noción de renta fiscal........................................................................................................................................ 145 5.2. La estructura del impuesto: elementos básicos.......................................................... 164 5.3. La progresividad y los tipos de gravamen..................................................................... 176 5.4. La elección de la unidad contribuyente........................................................................ 195 5.5. El período impositivo y las rentas irregulares............................................................. 208
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Tema 6 El impuesto sobre sociedades........................................................................... 217 6.1. La controversia acerca de la justificación del impuesto sobre sociedades.......... 217 6.2. La estructura del impuesto: elementos básicos.......................................................... 218 6.3. La determinación de la base imponible....................................................................... 221 6.4. El tratamiento fiscal de las amortizaciones.................................................................. 224 6.5. La relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas........................ 235 Tema 7 La imposición sobre la riqueza......................................................................... 245 7.1. Clasificación de los impuestos relacionados con la riqueza................................... 245 7.2. El impuesto sobre el patrimonio neto........................................................................... 247 7.3. El impuesto sobre la propiedad...................................................................................... 251 7.4. La imposición sobre sucesiones y donaciones............................................................ 253 7.5. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas...................................... 255 Tema 8. El impuesto sobre el gasto personal............................................................... 257 8.1. Antecedentes históricos..................................................................................................... 257 8.2. La estructura del impuesto: elementos básicos ......................................................... 260 8.3. La determinación de la base imponible....................................................................... 261 8.4. La escala de gravamen....................................................................................................... 265 Tema 9 La imposición indirecta sobre el consumo.................................................... 267 9.1. Clasificación de los impuestos indirectos sobre el consumo.................................. 267 9.2. Los impuestos selectivos sobre el consumo................................................................. 268 9.3. Los impuestos generales sobre ventas: criterios de valoración y comparación. 271 Tema 10. El impuesto sobre el valor añadido............................................................... 281 10.1. Evolución histórica y vigencia actual............................................................................ 281 10.2. La estructura del impuesto: elementos básicos.......................................................... 284 10.3. La aplicación del impuesto: principales aspectos...................................................... 289 Tema 11. Efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico individual y empresarial............................................................................................................. 301 11.1. Efectos sobre la oferta de trabajo.................................................................................... 301 11.2. Efectos sobre la oferta de ahorro.................................................................................... 304 11.3. Efectos sobre la asunción de riesgo y la composición de carteras........................ 306 11.4. Efectos sobre las decisiones de inversión y financiación de las empresas.......... 307 11.5. Efectos sobre la demanda de mano de obra................................................................ 309 11.6. Elusión fiscal, evasión fiscal y economía sumergida................................................. 311
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Tema 12 El análisis de la imposición: aspectos transversales.................................... 317 12.1. El impacto de la inflación................................................................................................. 317 12.2. Los impuestos en un sector público multijurisdiccional......................................... 329 12.3. La coordinación internacional y supranacional de la imposición........................ 333 Tema 13 Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos...................................... 339 13.1. Cotizaciones sociales.......................................................................................................... 339 13.2. Precios públicos................................................................................................................... 342 13.3. Deuda pública...................................................................................................................... 346 13.4. Otras alternativas de financiación.................................................................................. 349 Tema 14 Las reformas fiscales.......................................................................................... 351 14.1. Los sistemas fiscales en la actualidad: retos y problemas........................................ 351 14.2. Principales opciones de reforma fiscal.......................................................................... 355 Tema 15 El sistema fiscal en España: una visión de conjunto................................... 359 15.1. El sistema fiscal español: articulación y estructura................................................... 359 15.2. Principales figuras impositivas........................................................................................ 362 15.3. La fiscalidad española en el contexto internacional................................................. 362 Prácticas................................................................................................................................ 365 Cuestionarios......................................................................................................... 367 Test Inicial......................................................................................................................... 368 Test Tema 1........................................................................................................................ 373 Test Tema 2....................................................................................................................... 383 Test Tema 3........................................................................................................................ 389 Test Tema 4....................................................................................................................... 390 Test Tema 6....................................................................................................................... 403 Test Tema 7........................................................................................................................ 407 Test Tema 8 ...................................................................................................................... 411 Test Tema 9....................................................................................................................... 414 Test Tema 10..................................................................................................................... 416 Test Tema 11...................................................................................................................... 422 Test Tema 12...................................................................................................................... 426 Test Tema 13...................................................................................................................... 431 Test Tema 14...................................................................................................................... 434 Test Tema 15...................................................................................................................... 436
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Ejercicios y cuestiones de desarrollo............................................................................. 439 Soluciones............................................................................................................... 441 Test Inicial................................................................................................................... 446 Test Tema 1.................................................................................................................. 448 Test Tema 2................................................................................................................. 452 Test Tema 3.................................................................................................................. 455 Test Tema 4................................................................................................................. 456 Test Tema 5 ................................................................................................................. 457 Test Tema 6................................................................................................................. 462 Test Tema 7.................................................................................................................. 464 Test Tema 8................................................................................................................. 466 Test Tema 9................................................................................................................. 467 Test Tema 10............................................................................................................... 468 Test Tema 11................................................................................................................ 471 Test Tema 12................................................................................................................ 472 Test Tema 13................................................................................................................ 475 Test Tema 14................................................................................................................ 476 Test Tema 15................................................................................................................ 477 Ejercicios y cuestiones de desarrollo................................................................... 479 Referencias bibliográficas................................................................................................ 483
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Preámbulo Las páginas que siguen tienen como finalidad reproducir los aspectos básicos del contenido de la asignatura Sistemas Fiscales, impartida en la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Málaga1. Dicha asignatura, encuadrada dentro de los planes de estudios de distintos Grados, en algunos de ellos con la denominación Hacienda Pública II, tiene por objeto el conocimiento de los fundamentos de la teoría del sistema impositivo. Ha de hacerse la advertencia de que la orientación de la asignatura corresponde a un curso de carácter introductorio al ámbito de la imposición, en el marco de las coordenadas establecidas por la programación académica. Asimismo, debe tenerse presente que los contenidos expuestos se ajustan a la restricción de su impartición efectiva a través de clases presenciales, la cual limita el alcance de las materias cubiertas y la profundidad de su tratamiento. A pesar de ello, se ha optado por incluir dentro del programa un conjunto de temas relativamente amplio de forma que se dé cobertura a las cuestiones más relevantes encuadradas tradicionalmente en el área objeto de estudio. No obstante el carácter teórico de la asignatura, el planteamiento adoptado para su impartición se apoya sustancialmente en la vertiente práctica, en el marco del enfoque didáctico propuesto en relación con el estudio introductorio de la imposición (Domínguez Martínez, 2006). Dicho enfoque se articula sobre la base de los siguientes ingredientes: aproximación teórica-estímulo de la capacidad de razonamiento-referencia a la realidad institucional-aplicación práctica. La metodología planteada responde a los siguientes objetivos: - Realizar una presentación sistemática y coherente de los contenidos básicos de la disciplina, a fin de facilitar su estudio y comprensión. - Poner el énfasis en las nociones fundamentales sobre las que se sustenta el conocimiento de la materia tratada. - Conectar la teoría de los sistemas impositivos con la realidad institucional. - Promover la capacidad analítica mediante la resolución de ejercicios prácticos y de cuestiones de razonamiento. 1 El presente libro, del que se publicó una primera versión en el año 2013, se basa en una actualización y ampliación del publicado en el año 2008: “Introducción a la Hacienda Pública (Sistemas Fiscales): Teoría y Práctica”, Fundación Unicaja, Málaga, si bien no incluye los ejercicios de desarrollo.
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- Hacer hincapié en la interrelación de conocimientos, tratando de romper los compartimentos estancos. - Estimular la participación del alumno (de la alumna) como un elemento activo del proceso de aprendizaje. En suma, la pretensión esencial es proporcionar a los estudiantes un instrumental básico que les permita adquirir una capacidad de análisis para abordar los problemas teóricos y prácticos ligados a la imposición, y estar, asimismo, en disposición de evaluar las distintas medidas tributarias que puedan plantearse, tanto en España como en cualquier otro país. La presentación de los aspectos teóricos se complementa con un conjunto de esquemas, mediante los cuales se persigue facilitar una visión sintética ilustrativa de las cuestiones primordiales, tanto en una fase inicial como en una posterior para la fijación de ideas y conceptos. En el texto se sigue un orden expositivo determinado, concretamente el que aparece en el programa vigente de la asignatura, lo cual no debe ser óbice para hacer hincapié en la necesaria interrelación de conocimientos que debe impregnar el estudio de cualquier materia, huyendo de compartimentos estancos, que, en nuestra opinión, tienen consecuencias verdaderamente nocivas en el proceso de formación. Con el enfoque adoptado no se pretende cerrar ningún círculo. Se parte de la premisa de que las respuestas a algunos interrogantes pueden abrir otros muchos. Y justamente de eso se trata. Lo verdaderamente peligroso, desde nuestro punto de vista, es creer que uno puede enfrentarse a un recinto cerrado donde está contenido todo el conocimiento. El reto es despertar nuevas preguntas permitiendo que el estudiante alcance ramas más elevadas en el árbol del conocimiento. Evidentemente, generar un cúmulo de dudas sin haber sido capaz de arraigar mínimamente el tronco de dicho árbol sólo puede llevar a una caída al vacío, que, por supuesto, no sería responsabilidad exclusiva de la persona damnificada. Por lo que se refiere a la vertiente aplicada, se incluye, en primer lugar, una amplia relación de ejercicios prácticos2, presentados bajo la forma de test multirrespuesta con cuatro opciones posibles, de las que sólo una es válida en cada caso. En el libro se ofrece una respuesta razonada para cada test, cuyo número total supera la cifra de 470. Aunque algunos de los cuestionarios plantean enunciados similares, se ha optado por mantenerlos por considerar que la introducción de matices amplía las posibilidades de autocomprobación. Asimismo, además de los ejemplos recogidos a lo largo del texto, se incluye una muestra de ejercicios y cuestiones de desarrollo. Los ejercicios incluidos son fruto de la experiencia docente en la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de Málaga y vienen a representar un elemento más dentro de la estrategia didáctica que hemos venido adoptando desde nuestra incorporación, a comienzos de los años ochenta, a dicho centro. A este respecto, la combinación de los aspectos teóricos y prácticos –concebidos como 2 Las cuestiones y ejercicios aquí incluidos son complementarios a los recogidos en los textos que se relacionan en el apartado de referencias bibliográficas.
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componentes inseparables- se ha considerado como un requisito indispensable de la docencia en el ámbito de la Hacienda Pública. Como hemos dejado escrito en otro lugar, la realización de actividades prácticas reviste una importancia fundamental para la comprensión de cualquier disciplina y como instrumento imprescindible para estimular la capacidad de análisis y razonamiento: somos partidarios de que la enseñanza de cualquier materia no puede quedar reducida a la exposición de los aspectos teóricos -tarea ésta de una importancia vital-, sino que debe proseguir hasta la inserción de dichos aspectos teóricos en la realidad mediante la realización de las pertinentes actividades prácticas. Sobre la importancia de éstas ya llamó la atención Schumpeter cuando afirmaba que “el profesor que no hace más que explicar las teorías actúa como el profesor de lucha que se limita a mostrar a sus alumnos las diferentes armas sin entrenarles en el uso de las mismas”, tras señalar que “lo que hay que aprender es cómo trabajar con esas teorías, cómo analizar y resolver con ellas situaciones concretas y problemas. Si no se hace esto las teorías quedan muertas y estériles”. Con ese espíritu y esa aspiración, que aún siguen vivos más de treinta años después del comienzo de nuestra aventura docente, se escriben estas líneas. José M. Domínguez Martínez Málaga, septiembre de 2014
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Introducción. Ámbito de estudio Planteamiento general
El propósito de esta asignatura es proporcionar los fundamentos de la teoría del sistema impositivo. La estructura expositiva adoptada para su estudio sigue la siguiente secuencia: - En primer término se aborda la delimitación de las diferentes categorías de ingresos públicos para, a continuación, estudiar la figura del impuesto en sus aspectos esenciales: noción, elementos y clasificación. - La consideración de los principios básicos para el diseño de un sistema impositivo óptimo es la tarea que se contempla posteriormente. - Dos aspectos cruciales a tener presente con vistas al establecimiento de un sistema impositivo, la distribución de la carga impositiva entre los distintos agentes económicos y las posibles repercusiones en la vertiente de la eficiencia económica, son objeto de análisis de manera independiente. - Una vez cubiertas estas facetas generales, se procede al estudio de cada una de las principales figuras impositivas, atendiendo a sus características, estructura y aspectos más relevantes. - Con posterioridad se estudian los efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico de los distintos agentes y se tratan diversas cuestiones que conciernen de manera transversal al conjunto del sistema impositivo. - Igualmente se considera oportuno abordar el papel de otros ingresos públicos de carácter no impositivo, así como hacer una referencia a las principales opciones de reforma fiscal. - Finalmente se ofrece una visión de conjunto de la configuración del sistema impositivo español. Los contenidos temáticos del programa pueden ser agrupados en grandes bloques: el primer capítulo tiene un papel introductorio con la finalidad de incorporar las nociones básicas para el estudio de la fiscalidad; un segundo bloque presta especial atención al diseño de un sistema impositivo adecuado y a los criterios básicos para su establecimiento: en él se exponen los principios impositivos, el marco de la incidencia
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distributiva y la valoración desde la perspectiva de la eficiencia; en los seis capítulos siguientes se exponen y analizan las principales figuras impositivas, relacionadas con la renta, la riqueza y el consumo; el capítulo 11 se centra en el análisis de los efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico, el 12 en los aspectos transversales de la imposición, el 13 en las cotizaciones sociales y otros ingresos no impositivos, el 14 en las reformas fiscales, y el 15 y último en el sistema tributario español [0.1]. 0.1
CONTENIDOS TEMÁTICOS DEL PROGRAMA
BLOQUES
TEMAS
• INGRESOS PÚBLICOS
1. NOCIONES BÁSICAS
• DISEÑO SISTEMA IMPOSITIVO Y CRITERIOS PARA SU ESTABLECIMIENTO
2. PRINCIPIOS IMPOSITIVOS 3. INCIDENCIA DISTRIBUTIVA 4 EFICIENCIA 4.
• FIGURAS IMPOSITIVAS
5. IRPF 6. IS 7. IMPOSICIÓN S/RIQUEZA 8. IMP. DIRECTA S/CONSUMO (IG) 9. IMP. INDIRECTA S/ CONSUMO 10. IVA
• EFECTOS ECONÓMICOS
11. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS S/COMPORTAMIENTO ECONÓMICO
• ASPECTOS TRANSVERSALES
12. INFLACIÓN, FEDERALISMO FISCAL…
• COTIZACIONES SOCIALES. INGRESOS NO IMPOSITIVOS
13. CSS, PRECIOS PÚBLICOS, DEUDA…
• REFORMAS FISCALES
14. OPCIONES DE REFORMA FISCAL
• SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
15. VISIÓN DE CONJUNTO
Más concretamente, el planteamiento adoptado es el que se expone seguidamente [0.2]. El estudio de la asignatura, que ha de partir de la constatación de la trascendencia social y económica de los impuestos, requiere, lógicamente, una delimitación del campo de estudio y una relación ilustrativa de la tipología de cuestiones planteadas. Así, dado que la asignatura se centra en la vertiente de la financiación del sector público, la tarea prioritaria es delimitar claramente cuáles son los instrumentos a través de los que puede lograrse dicha financiación. El examen del peso de las diferentes categorías de ingresos en la financiación de las administraciones públicas españolas constituye el contrapunto imprescindible de la exposición teórica. Una vez acotado dicho marco de referencia, la tarea siguiente se orienta a precisar conceptualmente la principal fuente de financiación de los presupuestos públicos, el impuesto, así como a exponer las pautas principales por las que se rige su funcionamiento. Igualmente, puede ser oportuno ilustrar las principales cifras de la imposición en España, en el contexto de los países occidentales desarrollados, con arreglo a los contenidos incluidos en el capítulo último. A continuación se presta atención a los criterios y reglas que es preciso tener presentes para el diseño de un buen sistema impositivo. De nuevo, la localización y el análisis de los principios impositivos por los que ha de regirse el sistema tributario español se concibe como un complemento de los esquemas teóricos. La trascendencia de la distribución de la carga impositiva y las repercusiones de la imposición para la eficiencia económica se abordan posteriormente, dada su relevancia para el estudio de los distintos impuestos.
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0.2
SISTEMA IMPOSITIVO: Ámbito de estudio y cuestiones planteadas
• Financiación Sector Público • Impuesto
¿Mediante qué instrumentos?
¿Qué es? ¿Cómo funciona? ¿Cómo Có d debe b di diseñarse? ñ ?
• Sistema impositivo
¿Cómo influye en la distribución? ¿Cómo afecta a la eficiencia? ¿Cuál es su estructura?
• Principales figuras impositivas
¿Cómo afectan al comportamiento económico?
Cuestiones planteadas
Una vez cubiertas estas facetas esenciales, se pasa a examinar la estructura y las características de cada una de las principales figuras impositivas, sin perder de vista que con ello se pretende estar en condiciones de dar respuesta a una serie de cuestiones de gran relevancia que se suscitan, como las que, a título meramente indicativo, se señalan a continuación [0.3]: ¿qué modelos de IRPF pueden aplicarse, y cuáles son las implicaciones de cada uno de ellos?, ¿cómo puede instrumentarse el tratamiento del mínimo vital?, ¿qué es y cómo se mide la progresividad?, ¿discrimina el IRPF contra el matrimonio?, ¿cómo debe enfocarse el tratamiento de las rentas irregulares?, ¿debe existir el impuesto sobre sociedades?, ¿cómo debe, en su caso, relacionarse con el IRPF?, ¿qué papel corresponde a la imposición sobre la riqueza?, ¿cómo funcionaría un impuesto sobre el gasto personal y qué ventajas podría tener esta nueva figura impositiva?, ¿qué razones técnicas han llevado a adoptar el IVA como impuesto básico para la armonización de la imposición sobre el consumo en la Unión Europea?... En todos los casos anteriores, salvo en el del impuesto sobre el gasto personal, por tratarse de una figura no implantada en la realidad tributaria, es oportuno efectuar diversas referencias al marco impositivo español. Asimismo, en el contexto de las exposiciones teóricas, es conveniente intercalar cuestiones de reflexión y análisis con objeto de despertar el interés de los alumnos, hacerles ver la importancia y el alcance real de los conceptos estudiados, inducirlos a la reflexión y motivarlos en su proceso de asimilación de contenidos. Los contenidos se completan con los capítulos 11 a 14 y la aproximación al sistema tributario español recogida en el capítulo 15, sin perjuicio de las referencias a dicho sistema incorporadas a lo largo del texto. Dado que el objetivo primordial que se persigue es que el alumno o la alumna alcancen una capacidad y una autonomía para abordar los problemas relacionados con el sistema impositivo, la realización de ejercicios prácticos adquiere una importancia de primer orden. A través de ellos se pretende estimular los hábitos de análisis y ra-
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zonamiento, la interrelación de conocimientos, la confrontación de argumentos y la extracción de conclusiones, además de facilitar la cuantificación de aquellas variables que resultan imprescindibles para evaluar las distintas medidas impositivas y para sustentar la adopción de decisiones económicas. 0.3 0,3
IMPUESTOS: CUESTIONES PLANTEADAS • ¿Qué modelos de IRPF pueden aplicarse? • ¿Qué es y cómo se mide la progresividad? • ¿Discrimina el IRPF contra el matrimonio? • ¿Cómo afecta la inflación al IRPF? • ¿Debe existir el IS? ¿Cómo debe relacionarse con el IRPF? • ¿Qué papel para la imposición sobre la riqueza? • ¿Cómo funcionaría un impuesto sobre el gasto (IG)? • ¿Qué razones técnicas han llevado a adoptar el IVA en la UE? • ¿Cómo debería aplicarse el IVA en el marco de la UEM? • ¿Hay reglas para la imposición óptima? • ¿Qué efectos económicos originan los impuestos? • ¿Cuáles son las principales opciones de reforma fiscal? •…/…
Delimitación del ámbito de estudio Quienes emprenden el estudio de esta asignatura conocen que el ámbito analítico de la Hacienda Pública comprende dos vertientes, la de los ingresos públicos y la de los gastos públicos. La primera corresponde a la financiación del sector público y es en la que se centra esta asignatura. Antes de adentrarnos en el campo específico de los ingresos públicos, conviene recordar brevemente el papel del sector público en la economía, así como las diferentes acepciones de éste que pueden utilizarse en la práctica.
La justificación de la intervención del sector público en la economía
El sector público desempeña una serie de funciones básicas en el ámbito económico, que pueden agruparse en las tres grandes ramas de la asignación, la distribución y la estabilidad, a las que, en su caso, puede añadirse la del desarrollo. Con carácter previo, el Estado proporciona el marco legal imprescindible para que pueda llevarse a cabo la actividad económica [esquema 0.4].
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0.4
0,4
LA INTERVENCIÓN DEL SECTOR PÚBLICO EN LA ECONOMÍA: FUNCIONES BÁSICAS ESTABILIDAD
DISTRIBUCIÓN
SECTOR PÚBLICO
DESARROLLO
ASIGNACIÓN
Marco legal
La Teoría de la Hacienda Pública proporciona una justificación de la existencia e intervención económica del Estado, que aparece sintetizada en el esquema 0.5. Realmente existen distintas interpretaciones, acompañadas de profundas divergencias, sobre el alcance deseable de la intervención pública en cada apartado. 0.5
0.5 0,5
Justificación económica de la existencia Justificación económica de la existencia e intervención del Estado e intervención del Estado
- NECESIDAD DE MARCO LEGAL BÁSICO DEFINICIÓN DERECHOS DE - NECESIDAD PROPIEDAD DE MARCO LEGAL BÁSICO DEFINICIÓN DERECHOS DE -PROPIEDAD ACTIVIDAD ECONÓMICAESPECIALIZACIÓNINTERCAMBIOSCONTRATOS
- ACTIVIDAD ECONÓMICAESPECIALIZACIÓNINTERCAMBIOSCONTRATOS REGISTRO Y CUMPLIMIENTO REGISTRO Y CUMPLIMIENTO - ACUMULACIÓN DE ACTIVOS PROTECCIÓN DERECHOS DE PROPIEDAD - ACUMULACIÓN DE ACTIVOS PROTECCIÓN DERECHOS DE PROPIEDAD - SUMINISTRO DE BIENES COLECTIVOS PUROS (PROBLEMA DEL ‘FREE RIDER’) - SUMINISTRO DE BIENES COLECTIVOS PUROS (PROBLEMA DEL ‘FREE RIDER’) - PROVISIÓN DE BIENES INDIVIDUALES CON EXTERNALIDADES POSITIVAS - PROVISIÓN DE BIENES INDIVIDUALES CON EXTERNALIDADES POSITIVAS
PAPEL MÍNIMO PAPEL MÍNIMO DEL ESTADO DEL ESTADO
INTERVENCIÓN EN INTERVENCIÓN ASIGNACIÓN EN DE ASIGNACIÓN DE RECURSOS: RECURSOS: JUSTIFICACIÓN JUSTIFICACIÓN TÉCNICA TÉCNICA DIFERENTES
- DISTRIBUCIÓN JUSTA DE LA RENTA Y LA RIQUEZA - DISTRIBUCIÓN JUSTA DE LA RENTA Y LA RIQUEZA - MANTEMIENTO ESTABILIDAD ECONÓMICA - MANTEMIENTO ESTABILIDAD ECONÓMICA (Pleno empleo, no inflación, crecimiento económico...) (Pleno empleo, no inflación, crecimiento económico...)
DIFERENTES CRITERIOS CRITERIOS S/JUSTICIA S/JUSTICIA DISTRIBUTIVA DISTRIBUTIVA
LAISSEZ-FAIRE LAISSEZ-FAIRE VS. VS. KEYNESIANISMO KEYNESIANISMO
El papel del sector público en la economía nacional El esquema 0.6 reproduce de manera muy simple las interacciones del sector público dentro de la economía nacional, donde desempeña dos grandes funciones: producir una serie de bienes y servicios necesarios para la vida de los ciudadanos y para la actividad de las empresas, y que no van destinados a la venta, y encargarse de la redistribución de la renta y de la riqueza nacionales.
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LOS SECTORES DE LA ECONOMÍA NACIONAL ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
EMPRESAS
BIENES Y SERVICIOS VENTA MERCADO
OFERTA FACTORES
CONSUM MO
PRODUCCIÓN P
BIENES Y SERVICIOS NO VENTA
TRANSFERENCIAS
SUBVEN NCIONES
IMPUESTO OS
SECTOR PÚBLICO
IMPUEST TOS
0.6
FAMILIAS
SECTOR PRIVADO
Concepto de sector público Al iniciar el estudio del sector público nos encontramos con la dificultad que se desprende de la existencia de diferentes acepciones de sector público [0.7]: 0.7 0.7 DELIMITACIÓN Ó SP
DELIMITACIÓN SP
SENTIDO AMPLIO SENTIDO AMPLIO
AA.PP. + EE.PP.
DIFERENTES DIFERENTES ACEPCIONES ACEPCIONES DE SP DE SP
AA.PP. + EE.PP.
CONTROL POR UNA ADMINISTRACIÓN CONTROL POR UNA PÚBLICA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
SENTIDO ESTRICTO SENTIDO ESTRICTO
AA.PP. AA.PP.
SÓLO Ó PRODUCCIÓN Ó NO
SÓLO DEPRODUCCIÓN MERCADO NO(Y OPS. DE MERCADO (Y OPS. REDISTRIBUCIÓN) REDISTRIBUCIÓN)
SPESTATAL ESTATAL SP ÁMBITO PGE
ÁMBITO PGE
§ Sector público en sentido amplio: se atiende a que se ejerce un control por una administración pública, por lo que abarca todas las actividades, incluidas las realizadas a través del mercado. Este criterio es el adoptado por el Sistema Europeo de
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Cuentas (SEC 2010): “El sector público consta de todas las unidades institucionales residentes en la economía que son controladas por la administración pública. El sector privado consta del resto de unidades residentes”. La distinción básica del SEC 2010 se recoge en la siguiente tabla: Criterios
Control por la administración Control privado pública (sector público) (sector privado)
Output no de mercado
Administraciones públicas
IPSFLSH
Output de mercado
Sociedades públicas
Sociedades privadas
§ Sector público en sentido estricto: se circunscribe al sector de administraciones públicas (AA.PP.), si bien es preciso efectuar la matización de que la contabilidad nacional incluye también otras formas jurídicas (controladas por el sector público) que no operan con criterios de mercado. § Sector público estatal: se corresponde, en España, con el ámbito de los presupuestos generales del Estado (PGE), es decir, abarca los agentes del sector público, tanto administraciones públicas como empresas públicas e instituciones sin fines de lucro, que dependen de la administración central del Estado. Mientras que no se especifique lo contrario, la acepción de sector público que utilizaremos es la de sector público en sentido estricto, que comprende las unidades públicas no de mercado, con independencia de cuál sea su forma jurídica. Para la determinación del carácter de una unidad institucional se puede seguir una secuencia en la que se utilizan dos criterios diferenciadores básicos [0.8]: - En primer término, ¿quién la controla? Si el control lo ejerce una administración pública, estamos ante un productor público3. Si, por el contrario, la unidad no es controlada por una administración pública, se trata de un productor privado. - El segundo criterio fundamental es el de si se trata de un productor de mercado o no de mercado. Un productor de mercado se define como aquel cuyo output en su mayoría es de mercado; un productor no de mercado es aquel cuyo output en su mayor parte se suministra gratis o a precios no económicamente significativos. Según el criterio cuantitativo mercado-no mercado, los productos vendidos a precios económicamente significativos deben cubrir al menos la mayoría de los costes de producción con las ventas. En el sector privado, sólo las instituciones sin fines de lucro pueden ser productoras no de mercado —se engloban en el sector ISFLSH (instituciones sin fines de lucro al servicio de los hogares). En el sector público, puede serlo una administración pública, una institución sin fin de lucro o una sociedad: en todos los casos se incluyen en el sector de AA.PP.
3 Adicionalmente forman parte de las AA.PP. las unidades institucionales (administraciones de la Seguridad Social) cuya actividad principal consiste en efectuar operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza nacionales.
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0.8
DETERMINACIÓN DEL CARÁCTER DE UNA UNIDAD INSTITUCIONAL: SECUENCIA UNIDAD INSTITUCIONAL ¿Quién la controla?
AA.PP. Productor público
No AA.PP. Productor privado
¿Es la mayor parte de su output de mercado?
Forma jurídica S t Sector
SÍ
NO
De mercado
No de mercado
Sociedad
A.P.
ISFL
Sociedad
AA.PP.
Sociedades
El esquema 0.9 muestra la configuración básica del sector público español y el 0.10, según sus diferentes acepciones. 0.9
ESTRUCTURA DEL SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL ESTADO
ADMINISTRACIÓN CENTRAL
SECTOR PÚBLICO
ADMINISTRACIONES TERRITORIALES
ORGANISMOS AUTÓNOMOS Y SIMILARES COMUNIDADES AUTÓNOMAS CORPORACIONES LOCALES
DIPUTACIONES PROVINCIALES AYUNTAMIENTOS
ADMINISTRACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL
Vías de intervención del sector público: ámbito de estudio de los Sistemas Fiscales El sector público lleva a cabo su intervención en la economía a través de distintas vías (esquema 0.11). Una de ellas es la política presupuestaria, que comprende los ingresos y los gastos públicos, los cuales constituyen el ámbito de estudio de la Hacienda Pública. Puede decirse que la política presupuestaria ha sido tradicionalmente uno de los vértices del denominado “cuadrado del poder” de los Estados. Los desarrollos acaecidos en las últimas décadas, en particular para aquellos países que se han integrado en una unión monetaria, han determinado que estemos ante un “cuadrado del poder” menguante [0.12].
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SECTTOR PÚBLICO
Adminiistraciones Públiicas
0.10
LA CONFIGURACIÓN DEL SECTOR PÚBLICO EN ESPAÑA
Administración Central
‐Estado ‐Organismos autónomos y similares ‐ISFL
Administraciones de las Comunidades Autónomas
‐Comunidades Comunidades Autónomas Autónomas ‐Organismos autónomos y similares ‐Universidades ‐ISFL
Administraciones Locales
‐Diputaciones ‐Ayuntamientos ‐Otros (cabildos, consejos insulares...) Otros (cabildos consejos insulares ) ‐ISFL
AMINISTRACIÓN CENTTRAL
ADMINISTRACIONES C0M. AUTÓNOMAS
ADMINISTRACIONES LOCALES Administraciones de la Seguridad Social
ADMINISTRACIONES DE LA SEG. SOCIAL Empresas Públicas
EMPRESAS PÚBLICAS
Sector Público estatal
PGE
‐Central ‐Autonómica ‐Local ‐del Estado del Estado ‐de Comunidades Autónomas ‐de Administraciones Locales
0.11
Vías de intervención del Sector Público en la economía
• REGULACIÓN • POLÍTICA MONETARIA
• POLÍTICA PRESUPUESTARIA
OPE ERACIONES
• POLÍTICA DE TIPOS DE CAMBIO
HACIENDA PÚBLICA
0.12
No financieras Financieras
I Ingresos Gastos Activos financieros
Ingresos y Gastos Públicos
Pasivos financieros
Contingentes
(Avales...)
El cuadrado del poder… Banco central
Deuda nacional
Parlamento
Administración fiscal
... UN CUADRADO MENGUANTE Deuda nacional
Banco central - Unión monetaria - Independencia Bancos centrales
- Estabilidad presupuestaria
Soberanía tributaria nacional
- Unión Europea
Parlamento
Administración fiscal
25
0.13
SISTEMAS FISCALES: ÁMBITO DE ESTUDIO
ECONOMÍA
ECONOMÍA PÚBLICA
HCIENDA PÚBLICA INGRESOS PÚBLICOS
SISTEMA FISCAL = IMPUESTOS
En [0.13] se refleja el ámbito de estudio de los Sistemas Fiscales dentro de un marco más amplio. Su objeto es la fiscalidad, los impuestos, si bien no hay que perder de vista la existencia de una frontera difusa entre las diferentes categorías de ingresos públicos.
26
Tema 1
Los ingresos públicos: concepto, clasificación y aplicación En este tema se exponen nociones y conceptos básicos para el estudio de la asignatura, partiendo de la tarea fundamental de delimitar las diferentes categorías de ingresos públicos. 1.1 La delimitación de las diferentes categorías de ingresos públicos Concepto de ingreso público El sector público tiene, en todas las sociedades, encomendadas una serie de funciones. Para realizar la mayoría de éstas, el sector público tiene que llevar a cabo un conjunto de programas de gasto público, que pueden sintetizarse en las tres grandes categorías de gastos en servicios, inversiones y transferencias4. Para cubrir el coste de estos programas, el sector público necesita disponer de recursos económicos, que son los ingresos públicos [1.1]. 1.1
CONCEPTO DE INGRESO PÚBLICO
Ingresos públicos Ámbito Hacienda Pública Gastos públicos
Sector Público
Funciones
Programas GP
Financiación
Recursos
Servicios Transferencias Inversiones cobertura coste
Así, puede afirmarse que los ingresos públicos son los medios económicos (fundamentalmente dinero) que permiten al sector público cubrir el coste de los servicios que presta, así como de las transferencias e inversiones realizadas, para el cumplimiento de las funciones que tiene encomendadas5. 4 A estas categorías hay que añadir los gastos de intereses de la deuda pública. 5 En puridad, este concepto se refiere a los ingresos públicos no financieros; el problema de la financiación crediticia es distinto. Como se expone más adelante, también los recursos procedentes del endeudamiento son ingresos, aunque de una naturaleza (financiera) bastante diferente.
27
Criterios de clasificación de los ingresos públicos: los principales tipos de ingresos públicos y sus diferentes funciones Los intentos de agrupación sistemática de los ingresos públicos han constituido una preocupación permanente de los hacendistas a lo largo de la historia, como de forma detallada se expone en el manual del profesor Fuentes Quintana (1986). El estudio de la clasificación de los ingresos públicos ha perdido relevancia con el
paso del tiempo, en buena medida por un motivo pragmático, como es la preponderancia alcanzada por los impuestos como medio de financiación fundamental del sector público moderno6. A título indicativo, en España los impuestos representan en la actualidad casi el 60% del total de los ingresos públicos no financieros, y sobrepasan el 90% si incluimos las cotizaciones sociales7. Existen, pues, otros ingresos públicos, por lo que sigue siendo necesario delimitar sus diferentes categorías [1.2]. 1.2
CLASIFICACIÓN INGRESOS PÚBLICOS
*Intentos agrupación sistemática preocupación tradicional hacendistas pérdida importancia
preponderancia impuestos
*Necesidad delimitación categorías ingresos públicos •Escuela clásica Seligman •Seligman •Clasificación económica
La clasificación de los ingresos públicos puede enfocarse desde muy distintas perspectivas. Aquí no se pretende realizar un tratamiento exhaustivo, sino simplemente recoger algunos enfoques significativos con objeto de dar una visión panorámica general y, desde luego, disponer de algún criterio para poder catalogar cualquier ingreso público. Las clasificaciones que se exponen son las tres siguientes: -
Clasificación de los economistas clásicos.
-
Clasificación de Seligman.
-
Clasificación económica.
Clasificación de los economistas clásicos Una primera distinción tradicional, utilizada por Adam Smith en “La riqueza de las naciones”, es la que diferencia entre ingresos originarios e ingresos derivados [1.3]: 6 Es frecuente encontrarse situaciones distintas en los países no desarrollados. La situación tampoco es homogénea entre los distintos niveles territoriales del sector público. 7 Las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, pero sí tienen algunas características similares, lo que hace que se equiparen a los impuestos para el cálculo de la presión fiscal.
28
1.3
ESCUELA CLÁSICA: ingresos originarios vs. derivados Originarios
Derivados Estado
* Actúa como un particular
* Hace uso poder coacción
Voluntarios
Coactivos
Procedencia: •patrimonio Estado •venta bys
- Los ingresos originarios son aquéllos que obtiene el sector público actuando como un particular, es decir, sin estar investido de ninguna prerrogativa especial. Son, por tanto, ingresos de carácter voluntario, y proceden del patrimonio del sector público (alquileres de inmuebles, dividendos, intereses...), de la venta de bienes y servicios, de donaciones recibidas, etc. - Los ingresos derivados son aquéllos obtenidos haciendo uso del poder de coacción que tiene el Estado sobre los particulares y tienen, consiguientemente, un carácter coactivo8. Clasificación de Seligman Seligman elaboró realmente dos clasificaciones de los ingresos públicos, atendiendo a dos criterios diferentes [1.4]: 1.4
CLASIFICACIÓN DE SELIGMAN
1) EN FUNCIÓN DE LA VOLUNTAD DE LOS PARTICULARES 2 CRITERIOS 2) SEGÚN: • BENEFICIO RECIBIDO POR PARTICULARES • FINALIDAD COMÚN ACTIVIDADES
8 La coactividad y la voluntariedad van referidas a la persona que cede los recursos que dan lugar a los ingresos públicos.
29
En función de la voluntad de los particulares en el momento de la cesión de los recursos [1.5]: 1.5
CLASIFICACIÓN DE SELIGMAN
1) En función voluntad particulares 1 Gratuitos 1. 2. Contractuales
3. Coactivos
Donativos
NO
Precios
SÍ
Contraprestación
dominio eminente
. Expropiaciones
ppoder penal p
. Multas y sanciones
poder fiscal
•Tasas •Contribuciones especiales •Impuestos
voluntad individual
soberanía del Estado
1) Gratuitos: donaciones recibidas por el sector público, es decir, ingresos obtenidos sin ninguna contraprestación por parte del sector público. 2) Contractuales: precios, esto es, ingresos obtenidos a cambio de una contraprestación realizada por el sector público (entrega de un bien, prestación de un servicio...). Estas dos categorías de ingresos tienen en común el hecho de que se respeta la voluntad individual. 3) Coactivos: a) Ingresos derivados del dominio eminente del Estado: expropiaciones9. b) Ingresos derivados del poder penal (sancionador): tienen una finalidad sancionadora (multas y sanciones). c) Ingresos derivados del poder fiscal (capacidad del Estado para establecer tributos): tasas, contribuciones especiales e impuestos. Respecto a los ingresos coactivos, la nota común relevante es que prevalece la soberanía del Estado.
9 En este caso, el Estado no obtiene dinero, sino un recurso físico (o un derecho) necesario para llevar a cabo una actuación pública de interés general. La Constitución española, en su artículo 33.1, señala que “nadie podrá ser privado de sus bienes y derechos sino por causa de utilidad pública o interés social, mediante la correspondiente indemnización y de conformidad con lo dispuesto en las leyes”.
30
En función del beneficio que derivan los particulares de la actividad pública y de la mayor o menor finalidad común de ésta [1.6]: 1.6
CLASIFICACIÓN DE SELIGMAN
2) Ingreso público • Precio cuasi cuasi-privado privado • Precio público • Tasa • Contribución especial • Impuesto
Beneficio particulares
Finalidad común
+
-
-
+
Aunque puede establecerse una casuística detallada, la idea básica es que, si ordenamos los ingresos públicos según la secuencia precio cuasi-privado, precio público, tasa, contribución especial e impuesto, el beneficio obtenido por los particulares es máximo en el primer caso y va decreciendo en las siguientes categorías, hasta hacerse mínimo (nulo) en el caso del impuesto; en contraposición, la finalidad común de la actividad pública financiada es máxima en el caso del impuesto y mínima en el del precio cuasi-privado. Los distintos conceptos mencionados en el párrafo anterior van a ser objeto de epígrafes posteriores, salvo el de precio cuasi-privado, al que procede, por tanto, hacer alguna alusión. A tal efecto, previamente convendría aludir al precio privado o de mercado, que sería aquél obtenido por el sector público por la gestión de sus activos siguiendo estrictamente las normas de conducta de un empresario privado. El concepto de precio cuasi-privado, hoy en desuso, hace referencia a un precio formado según criterios de mercado cuando, además de prestarse un servicio o venderse un bien por los que se obtiene un rendimiento, la gestión realizada permite al mismo tiempo lograr una finalidad pública. Un ejemplo sería el precio aplicado por el sector público en la gestión, con criterios de mercado, de industrias básicas o de una explotación maderera. Por otro lado, el concepto de precio público se ha reservado tradicionalmente para hacer referencia a aquellas situaciones en las que el sector público presta un servicio sin incurrir en pérdidas, es decir, el precio público genera unos ingresos globales que igualan los costes totales de prestación del servicio, pero la distribución del coste entre los distintos usuarios puede realizarse con arreglo a criterios sociales. La no
31
obtención (necesariamente) de beneficios puede ser otra nota distintiva respecto a la actuación con criterios de mercado. Hay otros servicios prestados por el sector público, o actuaciones realizadas por éste, en los que los ingresos obtenidos no permiten cubrir los costes totales. Cuando esto ocurre, puede hablarse de la aplicación de un precio político. La doctrina hacendística ha considerado tradicionalmente la tasa y la contribución especial como dos formas de aplicar precios políticos. Clasificación económica
En el cuadro 1.7 se ofrece una clasificación de las operaciones presupuestarias. 1.7 LA DIFERENTE NATURALEZA DE LAS OPERACIONES PRESUPUESTARIAS DEL SECTOR PÚBLICO INGRESOS
GASTOS
NO O FINANCIERAS
- Remuneraciones R i d dell personall
- Precios públicos
- Compras bienes corrientes y servicios
- Transferencias - Ventas inversiones reales
- Intereses
- Tributos
- Transferencias
- Cotizaciones sociales
- Inversiones reales
- Multas - Emisión de deuda pública FINANCIERAS
OPERACIO ONES
- Ingresos patrimoniales
- Amortización de deuda pública
- Venta de acciones
- Compra de acciones
- Disminución de saldos bancarios
- Aumento de saldos bancarios
- Recuperación de créditos concedidos
- Concesión de créditos
La clasificación económica es la utilizada por la contabilidad nacional. La contabilidad nacional aplicada en España, que se ajusta al Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales (SEC-95)10, recoge un amplio desarrollo contable. Sin perjuicio de ello, a efectos de distinguir las principales categorías económicas de los ingresos públicos, podemos clasificarlos en tres grandes cuentas: cuenta de renta, cuenta de capital y cuenta financiera. Pero antes de entrar en detalle conviene remarcar una clara línea divisoria entre las dos primeras cuentas y la tercera. En las dos primeras se encuadran los ingresos no financieros, mientras que en la tercera se incluyen los ingresos de carácter financiero11 [1.8]:
10 A partir de septiembre de 2014 comienza a aplicarse el SEC-2010. 11 Huelga advertir de que, en éste y en otros casos, existen denominaciones que se utilizan con distinto significado y, a veces, de manera incorrecta. Es importante, pues, extremar las cautelas en el uso de las denominaciones y ser conscientes de los diferentes contextos en que pueden utilizarse. Por otro lado, dado que estamos tratando los ingresos públicos, conviene no olvidar que nos debemos situar en la perspectiva del sector público como sujeto que percibe ingresos.
32
1.8
CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS
FINANCIEROS
VARIACIÓN DE AF () ( ) O DE PF (∆)
Estado: -Emite deuda pública que suscriben particulares por 100 u.m.: -Estado: ∆ PF = 100 obligación de devolución (Particulares: ∆ AF = 100)
NO FINANCIEROS
VARIACIÓN DE AF O DE PF
Estado: -Recauda un impuesto de particulares por 100 u.m. no obligación de devolución
• Ingresos no financieros: son aquéllos que no van ligados a una variación de un activo o de un pasivo financiero12, es decir, cuando el sector público obtiene un ingreso no financiero no incurre en una obligación financiera (vgr., tener que devolver el dinero en un momento posterior) ni ve reducida su riqueza financiera (lo que ocurre, por ejemplo, cuando vende acciones13). - Ingresos financieros: son aquéllos que van ligados a la variación de un activo (vgr., venta de títulos) o de un pasivo financiero (vgr., emisión de deuda pública). Por ejemplo, cuando el Estado emite deuda pública aumenta sus pasivos financieros e incurre en la obligación de devolver el capital tomado en un momento posterior, además de pagar una retribución (intereses) a los tenedores de los títulos emitidos14. te [1.9]:
A continuación se hace referencia a las tres cuentas mencionadas anteriormen1.9
CLASIFICACIÓN ECONÓMICA INGRESOS PÚBLICOS
C.N.
•Venta de bys •Rentas de la propiedad 1) CUENTA DE RENTA
•Impuestos corrientes •Cotizaciones sociales •Transferencias corrientes
2) CUENTA DE CAPITAL
3) CUENTA FINANCIERA
•Impuestos sobre capital •Transferencias de capital •Emisión deuda pública •Préstamos recibidos •Venta activos financieros p •Disminución depósitos
12 Un activo financiero es un instrumento emitido por las unidades económicas de gasto, que constituye un medio de mantener riqueza para quien lo posee y un pasivo para quien lo genera. Así, un instrumento financiero, por ejemplo, una letra del Tesoro, es al mismo tiempo un activo financiero para quien la haya adquirido y un pasivo financiero para quien la ha emitido (Estado). 13 Así, cuando una administración pública obtiene intereses de un depósito bancario, se trata de un ingreso no financiero, desde el punto de vista económico, aunque con arreglo a otras prácticas o convenciones pueda catalogarse como ingreso o producto financiero. 14 Los desembolsos de los intereses de la deuda constituyen un gasto no financiero (aunque con arreglo a otros criterios u otros usos pueda hablarse de gastos o costes financieros).
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Ingresos por cuenta de renta o ingresos corrientes: se trata de ingresos relacionados con los flujos de producción, renta, redistribución y consumo; son ingresos que normalmente corresponden a operaciones que suelen ser recurrentes en el tiempo. Como principales categorías de ingresos corrientes puede hacerse mención de las siguientes: rentas o ingresos derivados de la propiedad (alquileres, intereses y dividendos, entre otros), ingresos por venta de bienes y servicios, impuestos corrientes (impuestos relacionados con la renta y el patrimonio, impuestos relacionados con la producción e importación), cotizaciones sociales, y transferencias corrientes. Ingresos por cuenta de capital o ingresos de capital: se trata de ingresos relacionados con el stock de capital. Como principales rúbricas puede hacerse mención del impuesto sobre sucesiones y donaciones15, y de las transferencias de capital (vgr., fondos recibidos de la Unión Europea para la construcción de infraestructuras públicas). Ingresos por cuenta financiera: entre los ingresos de esta naturaleza que provienen del aumento de pasivos financieros puede mencionarse la emisión de deuda pública y la contratación de préstamos bancarios; entre los que se originan por la disminución de activos financieros, la venta de títulos y la disminución de depósitos de las administraciones públicas. A modo de recapitulación, en el esquema 1.10 se recoge una síntesis de las principales categorías de ingresos públicos: 1.10
CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS INGRESOS PATRIMONIALES NO COACTIVOS
PRECIOS PÚBLICOS TRANSFERENCIAS
ING GRESOS PÚBLICOS S
VENTAS DE INVERSIONES REALES TASAS
NO FINANCIEROS TRIBUTOS COACTIVOS
CONTRIBUCIONES ESPECIALES IMPUESTOS
COTIZACIONES SOCIALES MULTAS FINANCIEROS
15 Éste es (prácticamente) el único impuesto sobre el capital. Además de éste, en la contabilidad nacional española se incluyen en la categoría de impuestos sobre el capital el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana y (aunque no son impuestos) las contribuciones especiales. El impuesto sobre el patrimonio, aun cuando formalmente recaiga sobre el patrimonio (la riqueza) de las personas físicas, pretende realmente gravar la renta derivada de dicho patrimonio, por lo cual, en sentido económico, es un impuesto sobre la renta y, de hecho, la contabilidad nacional lo computa dentro de los impuestos corrientes sobre la renta y la riqueza. El SEC-2010 incluye como impuestos sobre el capital los siguientes: impuestos sobre sucesiones y donaciones, levas sobre el capital e impuestos sobre el incremento del valor de los terrenos agrícolas debido a licencias de planeamiento para el desarrollo del suelo con fines comerciales o residenciales.
34
- Inicialmente se remarca la distinción fundamental entre ingresos de carácter no financiero e ingresos de carácter financiero. - Dentro de los no financieros, se recoge primero la distinción entre ingresos no coactivos e ingresos coactivos: § Dentro de los no coactivos se diferencian los ingresos patrimoniales (derivados del patrimonio del sector público), los precios públicos, las transferencias recibidas y las ventas de inversiones reales. § Dentro de los coactivos se incluye la categoría de los tributos, que engloba las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos; como categoría independiente, pero con cierta equiparación a los impuestos, se reflejan las cotizaciones sociales16; por último, se hace referencia a las multas. A continuación, a efectos ilustrativos, se hace alusión a la estructura de los ingresos públicos en España. El gráfico 1.11 muestra la evolución del saldo presupuestario de las administraciones públicas en España. En él queda patente cómo el proceso de convergencia para el acceso a la Unión Monetaria Europea (UME) determinó, en un contexto de expansión económica, una acelerada corrección del desequilibrio presupuestario, hasta llegar a obtenerse superávit en algunos ejercicios, generando capacidad de financiación17. A raíz de la crisis económica y financiera reciente, a partir de 2008 el déficit retorna con brusquedad. La magnitud del déficit se compara habitualmente con el PIB nacional. En el año 2011, la ratio rondó el 9% del PIB. Para apreciar su relevancia es oportuno tener presente que en dicho año el déficit representaba aproximadamente una quinta parte de los gastos no financieros [1.12]. 1.11 EVOLUCIÓN DEL DÉFICIT/SUPERÁVIT DE LAS AA.PPP. EN ESPAÑA 4,0
2,0
1,1
2,2
0,0
0,0
-1,1 -0,9
-2,0
-4,0
1,8
-0,5 -0,3
-0,1
-3,1 -3,0 -4,2 -4,3 -4,0
% s/PIB
-4,1
-4,8
-6,0
-6,7
-6,1
-6,6
-8,0
-9,3
-10,0
-8,5
-11,2
-12,0
1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
16 Según la OCDE, los requisitos para que un ingreso público sea considerado como impuesto son los siguientes: se trata de un pago coactivo, que se efectúa a favor de las administraciones públicas, y no conlleva contraprestación. Las cotizaciones sociales cumplen claramente dos de estos tres requisitos (primero y segundo). Es cierto que tienen una contraprestación, pero no es exacta y, en algunos casos, es muy débil. 17 Incluso con equilibrio presupuestario, las operaciones financieras pueden tener importancia para cubrir desfases (o rentabilizar excedentes) de tesorería dentro del ejercicio.
35
1.12
AA.PP. ESPAÑA 2011: GASTOS E INGRESOS (cifras en millones €)
500000
463.623
450000
300000
250000
200000
150000
100000
50000
DÉFICIT PÚBLICO
373 238 373.238 INGRESO OS PÚBLICOS NO FINA ANCIEROS
350000
90.385
GASTOS PÚBL LICOS NO FINAN NCIEROS
400000
0
La estructura de los ingresos no financieros está dominada por los impuestos (en sentido estricto), con un 55%, y las cotizaciones sociales, con un 37%, en el ejercicio 2011. A gran distancia quedan las transferencias, con un 1%, las rentas de la propiedad, con un 3%, los precios públicos, con un 3%, y las tasas, con un 1%, si bien el peso de éstas puede quedar infravalorado debido a su posible cómputo como gasto negativo18 [1.13].
1 13 1.13 ESTRUCTURA DE LOS INGRESOS NO FINANCIEROS DE LAS AA.PP., ESPAÑA, AÑO 2011 PRECIOS PÚBLICOS TASAS 1%
RENTAS PROP. 3% 3% TRANSFERENCIAS 1%
IMPUESTOS 55%
COTIZ. SOC. 37%
18
También, porque algunas tasas aparecen recogidas dentro de la rúbrica de los impuestos.
36
A modo de recapitulación, en [1.14] se recoge un esquema clasificatorio de los ingresos públicos con arreglo a los criterios de contraprestación y coactividad. 1.14
COACTIVOS SIN CONTRAPRESTACIÓN
10 1,0
IMPUESTO
CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS COT. SOC.
COACTIVOS CON CONTRAPRESTACIÓN CONT. ESPEC.
TASA
11 1,1
COACTIVID DAD
MULTA
INGRESOS PATRIM. PRECIO PÚBLICO
DONACIÓN TRANSFERENCIA
0,0
VOLUNTARIOS SIN CONTRAPRESTACIÓN
CONTRAPRESTACIÓN
0,1
VOLUNTARIOS CON CONTRAPRESTACIÓN S CÓ
Los tributos Los tributos son prestaciones pecuniarias (en dinero) exigidas por el Estado u otro ente público haciendo uso del poder que les concede el ordenamiento jurídico, para financiar los gastos públicos. Más concretamente, todo tributo debe estar amparado por una norma con rango de ley. Forman parte de los ingresos públicos de carácter coactivo. Es fácil delimitarlos de forma negativa, esto es, decir lo que no es un tributo, que no constituye una expropiación ni tiene como finalidad la sanción de un acto ilícito. Sin embargo, es más difícil delimitarlos de manera positiva, más allá de la definición dada anteriormente, tal vez por constituir, en cierta medida, una categoría en crisis, al acoger en su ámbito figuras claramente diferenciadas en algunos aspectos [1.15]. 1.15
•Ingresos públicos coactivos TRIBUTOS
diferenciación •Establecidos por ley
No expropiación No sanción acto ilícito
Finalidad Delimitación
Financiación actividades SP
beneficios indivisibles beneficios divisibles
Diferentes categorías de tributos
•Tasas Tasas •Contribuciones especiales •Impuestos
(cualquiera que sea su denominación: arbitrios, cánones...)
37
La existencia de distintas categorías de tributos encuentra, no obstante, una justificación en el propio terreno de la teoría de los bienes públicos. La finalidad de los tributos es financiar las actividades llevadas a cabo por el sector público. Algunas de estas actividades generan beneficios divisibles e identificables a personas concretas, en tanto que otras tienen beneficios indivisibles para el conjunto de la sociedad. Es evidente que no puede utilizarse el mismo instrumento para atender la financiación de esas actividades con distinta naturaleza. De ahí que, dentro de los tributos, existan tres categorías diferenciadas: tasas, contribuciones especiales e impuestos. La Ley General Tributaria, ley que establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español, define los tributos en los siguientes términos: “son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”. A la hora de identificar las distintas categorías de ingresos públicos y, en concreto, las de tributos, es importante tener en cuenta que lo relevante es la naturaleza del ingreso que estemos considerando, con independencia de cuál sea su denominación. A este respecto, la propia Ley General Tributaria advierte de que “los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos”. Es decir, el hecho de que a un tributo no se le dé el nombre concreto de impuesto (sino, por ejemplo, arbitrio o canon) no impide que dicho ingreso pueda tener la naturaleza de un impuesto19. Se ha señalado, al definir un tributo, que su exigencia va asociada a la realización de un supuesto de hecho previsto por la legislación. La delimitación de los supuestos de hecho (ámbito de aplicación o hecho imponible) nos permite diferenciar las distintas categorías de tributos [1.16]. 1.16
CATEGORÍAS DE TRIBUTOS: DIFERENCIACIÓN SERVICIO INDIVIDUALIZADO (ineludible) ADMINISTRACIÓN Ó SUJETO PÚBLICA PASIVO TASA BENEFICIO DE ACTUACIÓN DE INTERÉS COLECTIVO ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
SUJETO PASIVO CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
SUJETO PASIVO IMPUESTO
19 Así, por ejemplo, la antigua contribución territorial urbana era realmente un impuesto sobre el producto (rendimiento) de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. Por otro lado, la denominada tasa fiscal sobre el juego tiene naturaleza de impuesto.
38
Las tasas Como se ha indicado, vamos a definir las distintas categorías de tributos a partir del hecho imponible, es decir, estableciendo cuáles son los supuestos de la realidad en los que procede aplicar cada tributo. Una característica básica de las tasas es que la Administración Pública realiza alguna actividad (normalmente, la prestación de un servicio) que beneficia o afecta a la persona que debe pagar la tasa (sujeto pasivo) [1.17]. 1.17
TRIBUTO DEFINICIÓN A PARTIR DE HECHO IMPONIBLE
¿CUÁNDO (EN QUÉ SUPUESTOS) SE APLICA EL TRIBUTO? ACTIVIDAD
ADMINISTRACIÓN PÚBLICA TASA
SUJETO PASIVO
¿QUÉ CONDICIONES?
Ésta es, sin embargo, una condición general que se puede dar en distintas circunstancias: una persona puede tener libertad de acudir al sector público para la prestación de un servicio que también le suministra el sector privado o, por el contrario, para determinados servicios, no tiene más remedio que acudir al sector público, bien porque se vea obligada por una disposición legal o porque necesite un servicio que sólo le puede prestar el sector público. En este tipo de casos es donde procede la aplicación de tasas. Cuando existe total voluntariedad por parte del interesado, que acude libremente a solicitar un servicio del sector público, nos situamos fuera del campo de los tributos, al no existir ninguna manifestación de coactividad. El ingreso que se aplica en este tipo de servicios no es, por tanto, una tasa, sino un precio público. La definición de tasa que se utiliza en el ordenamiento jurídico español nos sirve para precisar la diferenciación anterior. Se entiende por tasa un tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, siempre que se dé alguna de las siguientes condiciones: que los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para el sujeto pasivo, o no se presten o realicen por el sector privado20. Así, el sujeto pasivo no tiene más alternativa que acudir al sector público, porque así lo establece la ley (por ejemplo, para solicitar el DNI) o porque necesita atender algún trámite o requisito imprescindible para sus actividades personales o empresariales (por ejemplo, solicitar el pasaporte, publicar anuncios en el Boletín Oficial del Estado o solicitar la expedición de una licencia). 20
Con independencia de que esté establecida o no su reserva a favor del sector público.
39
Las tasas se caracterizan porque normalmente el interesado insta o promueve la actuación expresa de la Administración, pero hay casos en los que el sujeto pasivo se ve obligado a recibir la actuación de la Administración y, en consecuencia, a pagar el tributo correspondiente. Esto ocurre, por ejemplo, en los casos de retirada de vehículos de la vía pública, cuya tasa sería de aplicación a vehículos mal estacionados, con independencia de la correspondiente sanción21. Al margen de los supuestos mencionados, forman también parte del hecho imponible de las tasas la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público (por ejemplo, ocupación de la vía pública con mesas y sillas por un bar, o vado para la entrada a garajes). Sobre la base de lo anterior, pueden remarcarse las diferencias entre los conceptos de tasa y precio público [1.18]:
1.18
SECTOR PÚBLICO
• Realización actividades • Prestación servicios TASA dominio público
• No N solicitud li i d o recepción ió voluntaria
Condiciones
• O no por sector privado
• Solicitud voluntaria • También sector privado
PRECIO PÚBLICO
utilización privativa aprovechamiento especial
Ley
Establecimiento
coste
Cuantía
Expedición DNI
Tributo - coactivo
Ejemplos
Ingreso público
Órdenes Ministeriales coste Uso polideportivo municipal
Voluntario - contractual
- En ambos casos hay una actividad de la Administración que afecta a quien efectúa el pago del ingreso público: en el caso de la tasa, el interesado se ve abocado a acudir necesariamente al sector público; en el caso del precio público, lo hace voluntariamente, ya que también podría haberse dirigido al sector privado para la prestación del mismo tipo de servicio. - Para su establecimiento, la tasa ha de estar amparada por una norma con rango de ley; en el caso del precio público, el requerimiento legal es inferior y, en la esfera de la Administración estatal, para su establecimiento no es necesaria una ley, sino que es suficiente una orden ministerial. - Por lo que se refiere al cálculo de la cuantía a cobrar a los particulares, el importe de las tasas debe establecerse de forma que, a lo sumo, se cubra el coste de los servicios, por lo que queda excluida la posibilidad de obtención de beneficio; en relación con los precios públicos, su importe debe establecerse con objeto de que se cubra 21
No obstante, el sujeto pasivo de hecho motiva la actuación pública.
40
al menos el coste de prestación de los servicios, de manera que la Administración no incurra en pérdidas por la realización de una actividad que también suministra el sector privado. - La aplicación de una tasa por la expedición del DNI sería un ejemplo ilustrativo del concepto de tasa, en tanto que el pago del precio por el uso de los servicios de un polideportivo municipal ilustra el de precio público. - En definitiva, tanto la tasa como el precio público son ingresos públicos, pero la tasa es un tributo y tiene, por tanto, carácter coactivo, mientras que el precio público es un ingreso de carácter contractual y de naturaleza voluntaria. Las contribuciones especiales Las contribuciones especiales son tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio o de un aumento en el valor de sus bienes por el sujeto pasivo, como consecuencia de la realización de una obra pública o del establecimiento o ampliación de un servicio público [1.19]. 1.19
CONTRIBUCIONES ESPECIALES Tributos HI Obtención por sujeto j t pasivo i Beneficio o ∆ valor bienes
Realización obra pública Servicio público: • Establecimiento • Ampliación
El fundamento de la aplicación de las contribuciones especiales es el siguiente: una administración pública contempla la realización de una actuación de interés general para la comunidad, pero que beneficia de manera especial a determinadas personas. En lugar de cubrir la totalidad del coste del proyecto con cargo a los ingresos presupuestarios ordinarios, puede considerar oportuno recabar una aportación parcial de aquellas personas que se benefician de manera especial de la actuación pública (por ejemplo, los propietarios de los inmuebles de una zona donde se lleva a cabo una mejora urbanística, o los comerciantes situados en las proximidades de un aparcamiento público). En la esfera de la Administración local, hay una serie de supuestos en los que la legislación prevé la posibilidad de establecer contribuciones especiales: apertura de calles y plazas, primera pavimentación de calzadas y aceras, primera instalación de redes de distribución de agua, e instalación de alumbrado público, entre otros [1.20].
41
1.20
CONTRIBUCIONES ESPECIALES Ámbito local •apertura calles y plazas coste obra
•1ª pavimentación calzadas y aceras •1ª instalación redes distribución agua •instalación i l ió alumbrado l b d público úbli
90% = BI global Reparto entre sujetos pasivos •metros metros lineales fachada •superficie •valor catastral •volumen edificable
Módulos de reparto
La aplicación de contribuciones especiales no es obligatoria, sino que la Administración correspondiente debe aprobarla expresamente. Es fundamental, lógicamente, partir del coste total del proyecto público y decidir qué porcentaje del mismo se pretende cubrir a través de la contribución especial. En el ámbito local, dicho importe puede llegar hasta el 90%. Una vez fijado, debe repartirse entre los sujetos pasivos (personas que se considera se benefician de manera particular del proyecto público y que, por tanto, quedan obligadas al pago de la contribución especial, si ésta se establece). Dicho reparto se lleva a cabo a través de los denominados módulos de reparto (metros lineales de fachada, superficie de los inmuebles, valor catastral, volumen edificable...). En el esquema 1.21 se recoge un ejemplo muy simplificado de la aplicación de una contribución especial. 1.21
CONTRIBUCIONES ESPECIALES: EJEMPLO PROYECTO OBRA PÚBLICA COSTE 100 (U.M.) ACUERDO ADOPCIÓN ESPECÍFICO BI = 40% 40 IDENTIFICACIÓN SUJETOS PASIVOS (A, B, C) CRITERIOS DE REPARTO: MÓDULOS (VC 50-30-20)
DETERMINACIÓN Ó DE CUOTAS: A = 50/100 x 40 = 20 B = 30/100 x 40 = 12 C = 20/100 x 40 = 8 TOTAL = 40
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1.2. Los impuestos: noción, estructura y clasificación Concepto de impuesto Desde nuestro punto de vista, la definición de impuesto ofrecida por F. Neumark, además de ser muy completa, es útil con vistas a captar algunas nociones básicas. Sirve, en definitiva, para reflexionar e ilustrar una serie de aspectos, que es lo realmente importante, más que la memorización de su transcripción literal. Según Neumark, un impuesto es una obligación coactiva y sin contraprestación de efectuar una transmisión de valores económicos, fundamentalmente dinero, a favor del Estado o de otro ente público, por un sujeto económico, en virtud de una disposición legal, siendo fijadas las condiciones de dicha transmisión de manera unilateral por el acreedor de la misma [1.22]. 1.22
IMPUESTO: CONCEPTO 1. OBLIGACIÓN
Coactiva Sin contraprestación
2. TRANSMISIÓN VALORES ECONÓMICOS F. NEUMARK
3. EN FAVOR ESTADO 4. POR UN SUJETO ECONÓMICO 5. S/DISPOSICIÓN LEGAL 6. CONDICIONES FIJADAS POR ACREEDOR
A efectos de su análisis y comentario, podemos descomponer la anterior definición en seis aspectos: - Como todo tributo, un impuesto comparte la nota común de la coactividad. La característica diferenciadora del impuesto es la ausencia de contraprestación, es decir, el hecho de pagar un impuesto no está vinculado a la recepción de ninguna actividad por parte del sector público [1.23]. Este rasgo ayuda a entender la célebre sentencia de E. Burke en el sentido de que “establecer impuestos y agradar... no está al alcance de los hombres” (tampoco, evidentemente, de las mujeres). - Hoy día, los impuestos son prestaciones pecuniarias, es decir, se pagan en dinero. Antiguamente, cuando la economía estaba escasamente monetizada, los impuestos se pagaban en especie (mediante la entrega de una parte de las cosechas, de un determinado número de cabezas de ganado...). ¿Significa esto que hoy han desaparecido totalmente los impuestos en especie? En principio, podría decirse que prácticamente sí, aunque habría que hacer algunas matizaciones. Así, de entrada, habría que recordar la posibilidad existente de pagar algunos tributos (por ejemplo,
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1.23
OBLIGACIÓN COACTIVA Y SIN CONTRAPRESTACIÓN
ACTIVIDAD ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
SUJETO PASIVO IMPUESTO
el impuesto sobre la renta o el impuesto sobre sociedades) con bienes integrantes del patrimonio histórico español. Asimismo, a título anecdótico, cabría hacer mención de dos cuasi-reliquias, como son las prestaciones personal y de transporte vigentes en España en los Ayuntamientos con población no superior a los 5.000 habitantes22. Al margen de los casos señalados, tampoco pueden perderse de vista algunas actuaciones públicas que pueden presentar connotaciones similares a las de los impuestos, aunque desde el punto de vista jurídico sean medidas de carácter regulatorio. Entre éstas puede hacerse mención de los siguientes casos: servicio militar obligatorio; derecho de señoreaje (monopolio público para la emisión de dinero), cuyo uso equivale a aplicar un impuesto sobre los saldos monetarios; establecimiento de coeficientes bancarios obligatorios, en virtud de los cuales las entidades bancarias debían invertir en fondos públicos con una retribución inferior a la del mercado23; la legislación sobre el suelo, que obliga a ceder a los Ayuntamientos un determinado porcentaje del suelo urbano y a reservar una parte de las promociones inmobiliarias para viviendas de protección oficial, sujetas a unos precios máximos. En suma, los economistas están obligados a indagar los efectos de las distintas medidas públicas con independencia del envolvente jurídico de las mismas. - Las Administraciones Públicas son las acreedoras de los impuestos, es decir, son las entidades que tienen derecho a percibir los impuestos (sujetos activos)24. 22 La prestación personal consiste en la obligación existente, para personas con edad entre 18 y 54 años, de trabajar hasta 15 días al año para el Ayuntamiento, si bien dicha obligación es redimible mediante el pago de una cantidad en dinero referenciada al salario mínimo interprofesional. De igual manera, la prestación de transporte consiste en la cesión, hasta 10 días al año, de elementos de transporte afectos a explotaciones empresariales, obligación que, igualmente, es redimible mediante un pago en metálico. 23 Aparentemente, una medida de este tipo puede representar una forma barata de financiación del déficit público, que no afecta a los ciudadanos, sino a las entidades bancarias. Sin embargo, si éstas, como consecuencia de su menor rentabilidad, tienden a cobrar más por los préstamos y a retribuir menos los depósitos, son los prestatarios y los ahorradores quienes acabarían soportando el coste. 24 En consecuencia, para poder hablar de impuesto, en el plano jurídico, los pagos han de ser percibidos por alguna administración pública. Un pago efectuado por un particular, aunque sea obligatorio, por venir dictado por una dis-
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- El sujeto económico que debe efectuar el pago del impuesto es el deudor, el sujeto pasivo. - La aplicación de los impuestos, como ocurre con todos los tributos, se rige por el principio fundamental de legalidad, es decir, debe estar autorizada por una norma con rango de ley. - La referencia a la fijación de las condiciones de la transmisión objeto del impuesto pone término a la definición de Neumark, quien recuerda que dichas condiciones son fijadas de manera unilateral por el sujeto activo, sin participación del sujeto pasivo. La idea a transmitir está bastante clara: ningún sujeto pasivo interviene directa e individualmente en la fijación de las condiciones de su obligación impositiva. No obstante, se podría hacer la matización de que la fijación de las condiciones corresponde no al poder ejecutivo, sino al legislativo, expresión de la voluntad popular. Una vez establecido el marco legal, el poder ejecutivo sí tiene facultades para la regulación de aspectos reglamentarios. Descendiendo al caso de España, la Ley General Tributaria se decanta por una definición de impuesto en la que se hace uso de una considerable economía del lenguaje: “Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente” [1.24]. 1 24 1.24
IMPUESTO: CONCEPTO ESPAÑA – LEY GENERAL TRIBUTARIA (LGT) TRIBUTOS
HECHO IMPONIBLE
SIN CONTRAPRESTACIÓN
•NEGOCIOS •ACTOS •HECHOS
CAPACIDAD ECONÓMICA DEL CONTRIBUYENTE
Como ya se ha señalado, las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, aunque se computen para el cálculo de la presión fiscal. En el cuadro 1.25 se sintetiza una comparación con arreglo a sus características básicas. posición legal, no puede ser un impuesto (tampoco un tributo), desde el punto de vista jurídico, si los ingresos no son obtenidos por una administración pública. Así, por ejemplo, las cuotas a pagar obligatoriamente por las empresas a las Cámaras de Comercio, las cuotas de colegios profesionales, o el canon digital, entre otras figuras, no son tributos. Para hacer referencia a estas figuras, tradicionalmente se ha utilizado la expresión –bastante miscelánea- de exacciones parafiscales. La Constitución española utiliza un concepto más amplio que el de tributo, como es el de prestación patrimonial de carácter público.
45
1.25
COTIZACIONES SOCIALES VS. IMPUESTOS CARACTERÍSTICA
IMPUESTOS
COTIZACIONES SOCIALES
COACTIVIDAD
SÍ
SÍ
ACREEDOR
AA.PP.
AA.SEG.SOC.
DESTINO
GASTO PÚBLICO
PRESTACIONES SOCIALES
CONTRAPRESTACIÓN
NO
SÍ
Elementos de un impuesto Los elementos de un impuesto son de dos tipos: reales y personales [1.26]. Los elementos reales permiten identificar los supuestos de la obligación impositiva y cuantificar el importe de ésta. Los elementos personales son las personas físicas o jurídicas con obligaciones tributarias (obligados tributarios). 1.26
ELEMENTOS DE UN IMPUESTO ELEMENTOS REALES PERMITEN: • IDENTIFICAR SUPUESTOS OBLIGACIÓN • CUANTIFICAR OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ELEMENTOS PERSONALES PERSONAS FÍSICAS O JURÍDICAS CON OBLIGACIONES TRIBUTARIAS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Los elementos reales configuran la estructura de un impuesto. Para examinar la estructura de un impuesto vamos a tomar como referencia el impuesto sobre la renta de las personas físicas. No debe perderse de vista que no todos los impuestos responden al mismo esquema, ya que tienen diferentes estructuras. Sin embargo, el examen de la estructura del impuesto sobre la renta nos permite introducir e identificar los principales elementos que nos podemos encontrar en cualquier impuesto.
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Antes de pasar a detallar cada uno de los elementos reales, es conveniente hacerse una idea general de la estructura de un impuesto y del proceso a seguir para determinar el importe de la obligación impositiva o proceso de liquidación del impuesto [1.27]: 1.27
¿ Qué se pretende gravar?
ESTRUCTURA DE UN IMPUESTO OBJETO IMPONIBLE concreción
HECHO IMPONIBLE Medición / Valoración
BASE IMPONIBLE Si minoraciones i i (reducciones) ( d i )
BASE LIQUIDABLE X tipo de gravamen
(Rfª para determinar importe obligación)
CUOTA TRIBUTARIA Íntegra - deducciones Líquida - Pagos a cuenta
Cuota diferencial
+ Recargos Deuda Tributaria
- La primera pregunta que nos podemos plantear al aproximarnos a un impuesto es la siguiente: ¿qué es lo que pretende gravar dicho impuesto? La respuesta nos la proporciona el objeto imponible. - El objeto imponible nos indica qué magnitud genérica o qué tipo de operaciones pretende gravar el impuesto, pero hace falta acotar en la realidad los supuestos concretos que se gravan. De esa tarea de concreción se encarga el hecho imponible. - La base imponible constituye la medición y, normalmente, valoración económica del hecho imponible (de un sujeto pasivo concreto). - La base liquidable es igual a la base imponible menos las reducciones que proceda aplicar (cantidades que se minoran en la base del impuesto). La base liquidable es generalmente la referencia para determinar el importe de la obligación impositiva. - La aplicación del tipo de gravamen sobre la base liquidable permite cuantificar, en primera instancia, el importe de la obligación impositiva, dando lugar a la cuota tributaria íntegra. - Una vez que se restan de la cuota íntegra las deducciones que sean de aplicación, se obtiene la cuota líquida.
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- En algunos impuestos, como el IRPF, el sujeto pasivo ha efectuado con anterioridad determinados pagos a cuenta del impuesto, que es el momento de reflejar para calcular lo que corresponde pagar adicionalmente. Así, la cuota líquida menos los pagos a cuenta da lugar a la cuota diferencial. - Puede ocurrir que el sujeto pasivo, por diversos motivos, se vea obligado a pagar algunos recargos. Si éste es el caso, la suma de los recargos a la cuota diferencial da lugar a la deuda tributaria. En caso de que no existan recargos, la deuda tributaria coincidirá con la cuota diferencial. A continuación pasamos a abordar más detalladamente cada uno de los elementos reales mencionados: Objeto imponible: El objeto imponible –concepto que no tiene trascendencia desde el punto de vista jurídico- representa la magnitud genérica o la tipología de operaciones que son gravadas -o, mejor dicho, que pretenden serlo- por el impuesto. A través de algunos ejemplos podemos hacernos una idea de este concepto. Así, el objeto imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas es la renta (de las personas físicas); el del impuesto sobre sociedades, la renta (de las personas jurídicas); el del impuesto sobre bienes inmuebles, la propiedad de bienes inmuebles; el del impuesto sobre el valor añadido, el consumo (en la modalidad que se aplica en los países de la Unión Europea). En el cuadro 1.28 se refleja el objeto imponible de las principales figuras impositivas. A través de dicho concepto podemos hacernos una idea del papel que se atribuye a cada impuesto dentro del sistema impositivo. 1.28
EL PAPEL DE LOS DIFERENTES IMPUESTOS
48
Hecho imponible: El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para la configuración de cada impuesto, cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal (el pago del impuesto) [1.29]. Podemos intentar clarificar esta definición: 1.29
HECHO IMPONIBLE
PRESUPUESTO FIJADO POR LA LEY
SUPUESTOS REALIDAD
CONFIGURACIÓN DE CADA TRIBUTO
DELIMITACIÓN CAMPO DE APLICACIÓN
REALIZACIÓN HI
TIPOS DE OPERACIONES O ACTOS GRAVADOS OPERACIONES SUJETAS OPERACIONES NO SUJETAS
CUMPLIMIENTO
NACIMIENTO OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL
PAGO CUOTA TRIBUTARIA
- El hecho imponible consiste en una serie de supuestos de la realidad que permiten delimitar el campo de aplicación del impuesto. - La realización del hecho imponible significa que, para un sujeto pasivo concreto, se cumple el hecho imponible y, por tanto, queda sometido al pago del impuesto correspondiente. - Al delimitar el campo de aplicación del impuesto, el hecho imponible permite distinguir entre dos tipos de operaciones: sujetas, que son las que entran dentro del hecho imponible; no sujetas, que quedan al margen del hecho imponible del impuesto considerado y que, por tanto, quedan totalmente libres de cualquier obligación por tal impuesto. Así, por ejemplo, en el IRPF, el hecho imponible está integrado por la obtención de las siguientes categorías de rentas: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, rendimientos de actividades económicas, ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Estas categorías de rentas quedan, pues, sujetas al IRPF. Por el contrario, no forman parte del hecho imponible del IRPF (no están sujetos a este impuesto) los ingresos recibidos a través de herencias y donaciones [1.30].
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1.30 HECHO IMPONIBLE: EJEMPLO IRPF
a) Rendimientos trabajo
OPERACIONES SUJETAS
b) Rendimientos capital
No exentas
c) Rendimientos activ. ec. d) Ganancias patrimoniales
Exentas
e) Imputaciones renta
OPERACIONES NO SUJETAS
ingresos herencia o donación
- Dentro de las operaciones sujetas nos podemos encontrar con dos situaciones distintas: puede ocurrir que una operación no se vea afectada por ninguna ventaja especial, no disfrute de ninguna exención y tribute, pues, íntegramente; por otro lado, puede ocurrir que una operación se vea favorecida por un tratamiento especial, por alguna exención que haga que quede total o parcialmente liberada de tributación. En caso de que la exención sea total, no hay que pagar impuesto por la misma; por ejemplo, la que disfrutaban los premios de la lotería nacional: el sujeto pasivo no tenía que pagar impuesto por la obtención de uno de esos premios. Según hemos dicho, no paga IRPF quien perciba una herencia. ¿Significa esto, pues, que una operación exenta (totalmente) equivale a una operación no sujeta (en relación con un impuesto determinado)? En absoluto, por las siguientes razones: - En el caso de una operación no sujeta a un impuesto, no existe obligación de pagar la cuota tributaria, ni otro tipo de requerimientos informativos; en el caso de una operación exenta, no hay que pagar, pero sí pueden existir obligaciones de carácter informativo. - Por una operación no sujeta a un impuesto no hay que pagar la cuota de tal impuesto, pero es bastante posible que dicha operación entre dentro del hecho imponible de otro impuesto diferente y quede, por tanto, sujeta al mismo25; en contraposición, una operación exenta, que ya forma parte del hecho imponible de un impuesto, no debería poder formar parte, al menos en teoría, del hecho imponible de otro impuesto. 25 En este sentido, las herencias y donaciones recibidas forman parte del hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
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- En definitiva, no es lo mismo una operación no sujeta que una operación exenta. Para que una operación pueda estar exenta de un impuesto, previamente ha de estar sujeta a dicho impuesto. Base imponible: La base imponible de un impuesto es la magnitud que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. La base imponible puede ser dineraria, cuando viene expresada en unidades monetarias, o no dineraria, cuando viene expresada, normalmente, en unidades físicas (medidas de superficie, de volumen, número de unidades, de envases...). Tienen bases dinerarias impuestos como el IRPF, el impuesto sobre sociedades o el IVA. Utilizan bases no dinerarias impuestos como el impuesto sobre carburantes, el impuesto sobre el tabaco o el impuesto sobre bebidas alcohólicas [1.31]. 1.31
Ejemplo
DINERARIA
MAGNITUD MONETARIA
IRPF IS, IRPF, IS IVA
BASE IMPONIBLE
NO DINERARIA
UNIDAD FÍSICA
IMPUESTOS ESPECIALES
MAGNITUD QUE RESULTA DE LA MEDICIÓN O VALORACIÓN DEL HI
[1.32]:
La base imponible de un impuesto se puede determinar de dos formas distintas 1 32 1.32
MÉTODOS DETERMINACIÓN BASE IMPONIBLE
ESTIMACIÓN DIRECTA
DATOS REALES
ESTIMACIÓN OBJETIVA
SIGNOS, ÍNDICES O MÓDULOS
ESTIMACIÓN INDIRECTA
ADMINISTRACIÓN
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MAGNITUDES VERDADERAS
TANTO ALZADO
FALTA DE COLABORACIÓN O DE INFORMACIÓN
- Mediante estimación directa: este método se basa en la utilización de una serie de datos que permiten cuantificar directamente la magnitud que es objeto de gravamen. Se pretende, por tanto, cuantificar el verdadero importe de dicha variable que debe ser gravada. - Mediante estimación objetiva: se renuncia a cuantificar el valor de la variable gravada a partir de los datos reales y, en su lugar, se utilizan una serie de indicadores (signos, índices o módulos) objetivos a los que de antemano se atribuye un valor económico. - Ejemplo [1.33]: Supongamos que se pretende gravar el beneficio de una actividad económica concreta, por ejemplo, de una cafetería. La aplicación de la estimación directa consistiría en calcular el beneficio a partir de los datos de la contabilidad del empresario, como diferencia entre los ingresos (computables) y los gastos (deducibles) (por ejemplo: 80.000 euros – 40.000 euros = 40.000 euros). La aplicación de la estimación objetiva requeriría seleccionar primero una serie de módulos relevantes para la actividad considerada, por ejemplo, los siguientes: personal asalariado, personal no asalariado, potencia eléctrica instalada, y mesas; a cada uno de los módulos se le asigna por la legislación un valor económico (por ejemplo: 1.000, 15.000, 300 y 500 euros, respectivamente); el beneficio de la actividad se obtendría multiplicando el valor unitario de cada módulo por el dato correspondiente de la empresa considerada (por ejemplo, 3, 1, 20 y 10, respectivamente) y efectuando la suma: (1.000 x 3) + (15.000 x 1) + (300 x 20) + (500 x 10) = 3.000 + 15.000 + 6.000 + 5.000 = 29.000 euros. Ésta sería la magnitud por la que sería gravado el empresario, con independencia del valor real del beneficio obtenido. 1.33 DETERMINACIÓN BI: EJEMPLO BENEFICIO DE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA: CAFETERÍA ESTIMACIÓN DIRECTA: * A PARTIR DE DATOS DECLARADOS * BENEFICIO = INGRESOS – GASTOS (contabilidad)
ESTIMACIÓN OBJETIVA: A PARTIR DE MÓDULOS
Rdto. anual Módulo unidad (€) Personal asalariado 1.000 15.000 Personal no asalariado Potencia eléctrica 300 Mesas 500 Total
Dato empresa
3 1 20 10
Rdto. (€) 3.000 15.000 6.000 5.000 29.000
Adicionalmente, la base imponible puede determinarse a través del método de estimación indirecta, que es el método empleado por la Administración tributaria cuando, por distintas circunstancias (inexistencia de datos o falta de declaración), no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. La Administración utilizará en tal caso los datos, antecedentes e indicadores que le permitan llevar a cabo la cuantificación.
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Base liquidable: es el resultado de aplicar en la base imponible las reducciones que, en su caso, prevea la legislación [1.34]. Una reducción es una cantidad que permite minorar (reducir) la base imponible26 ; por ejemplo, en el IRPF, las aportaciones efectuadas a un plan de pensiones. Evidentemente, si no existen reducciones o no son de aplicación para un contribuyente concreto, la base liquidable coincidirá con la base imponible. 1.34
BASE IMPONIBLE
MENOS: REDUCCIONES
BASE LIQUIDABLE
SI REDUCCIONES = 0 BL = BI
Tipo impositivo o tipo de gravamen: Genéricamente, se puede definir como el elemento de cuantificación que, aplicado a la base imponible o a la base liquidable, da como resultado la cuota tributaria27 [1.35]. 1.35 TIPO IMPOSITIVO O TIPO DE GRAVAMEN
ELEMENTO DE CUANTIFICACIÓN
APLICACIÓN SOBRE BASE LIQUIDABLE
CUOTA TRIBUTARIA
Existen diferentes modalidades de tipos de gravamen [1.36]:
26 Tradicionalmente, en España, se ha utilizado el término “reducción” para hacer referencia a las cantidades detraídas en la base imponible, y el término “deducción” para las que se aplican en la cuota tributaria. Dicha regla no se respeta siempre, e incluso este último término se emplea en otros países para aludir a las reducciones, por lo que es aconsejable efectuar siempre alguna precisión aclaratoria (por ejemplo: deducción aplicable en la cuota o en la base). El término “desgravación” comprende ambos conceptos. 27 El tipo de gravamen no es un elemento estrictamente imprescindible. La ley de un impuesto puede fijar directamente el importe de la cuota tributaria, sin utilización de un tipo impositivo.
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1.36
MODALIDADES DE TIPOS IMPOSITIVOS
FIJOS O PROPORCIONALES
% CONSTANTE
PORCENTUALES % S/BASE
VARIABLES
PROGRESIVOS
% CRECIENTE
(REGRESIVOS)
% DECRECIENTE
UNITARIOS O ESPECÍFICOS
€ x unidad física
TIPOS IMPOSITIVOS
NO PORCENTUALES €
GRADUALES
€ según valor base
a) porcentuales: como su propio nombre indica, el tipo impositivo consiste en un porcentaje que se aplica sobre una base (dineraria). Dicho porcentaje puede ser fijo o variable: § Si es fijo, el porcentaje aplicado es constante para cualquier importe de base, lo que hace que el impuesto en cuestión sea proporcional. § Si es variable, a medida que aumenta la base, el tipo puede aumentar (caso normal) (impuesto progresivo) o disminuir (impuesto regresivo)28. b) no porcentuales: consisten normalmente en una suma de dinero (por ejemplo, 60 céntimos de euro) que se aplica por un determinado número de unidades físicas (por ejemplo, por cada litro de gasolina). Esta modalidad corresponde a los denominados tipos unitarios o específicos, que se aplican en impuestos con base no dineraria29. Dentro de los tipos no porcentuales pueden incluirse los denominados tipos graduales, encubiertos o implícitos, que son tipos que realmente no existen, ya que la ley del impuesto fija unas cuotas tributarias para distintos niveles de base imponible. Por ejemplo, en el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, la cuota a pagar viene expresada directamente en función de la potencia del vehículo. Volviendo a los tipos impositivos porcentuales, sin perjuicio de que, en un tema posterior, se estudien en detalle, conviene asimilar ya algunas ideas básicas: - Un impuesto con tipo fijo da lugar a un impuesto proporcional: la relación entre la cuota y la base (tipo medio) se mantiene constante para cualquier nivel de la base liquidable [1.37]. - Un impuesto con tipo fijo es diferente a un impuesto fijo (de suma fija): en el primero, es fijo el tipo impositivo, pero no la cuota; en el segundo, el importe de la cantidad a pagar se mantiene constante, para cualquier base [1.38].
28 La aplicación de tipos decrecientes en el IRPF, a partir de un determinado nivel, en algún cantón suizo, demuestra que la posibilidad de tipos regresivos no es ya sólo teórica. 29 En un mismo impuesto (por ejemplo, impuesto sobre el tabaco) puede aplicarse un tipo porcentual sobre el valor (precio de una cajetilla de tabaco) y un tipo unitario sobre una base no dineraria (número de cigarrillos).
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1 37 1.37
IMPUESTO PROPORCIONAL
Ej Ejemplo: l Impuesto I t con tipo ti fij del fijo d l 10%. 10% Cuota tributaria (€)
Base Liquidable (€) 100 200 300
10 20 30
Tipo medio constante = 10% = 10/100 = 20/200 = 30/300
1.38
IMPUESTO CON TIPO FIJO VS. IMPUESTO FIJO
BL 100 200 300
IMPUESTO CON TIPO FIJO(10%) IMPUESTO FIJO 10 10 20 10 30 10
- Cuando se utiliza un tipo porcentual variable, que crece a medida que aumenta la base, para calcular el impuesto a pagar es preciso utilizar distintos tipos impositivos (tarifa o escala de gravamen). Habitualmente, las escalas de gravamen se aplican por tramos o escalones (de base): a cada uno de ellos se aplica un tipo diferente. En el ejemplo del cuadro 1.39, a los primeros 100 euros se aplica un tipo del 5%, a los siguientes 100 euros, un 10%, etc. Así, para una base liquidable de 200 euros, la cuota tributaria será: (5% x 100) + (10% x 100) = 5 + 10 = 15; para una base de 220: (5% x 100) + (10% x 100) + (20% x 20) = 5 + 10 + 4 = 19. Las escalas de gravamen se presentan, sin embargo, de una manera diferente, ya que se ofrece la cuantía del impuesto ya calculada para los niveles de renta de los límites de los tramos (parte inferior del cuadro 1.39).
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1.39
IMPUESTO PROGRESIVO
Base liquidable (€) de 1 a 100 de 101 a 200 de 201 a 300 de 301 a 500 de 501 en adelante
Base liquidable
Tipos de gravamen (%) 5 10 20 30 40
Cuota tributaria
Hasta €
(€)
0 100 200 300 500
0 5 15 35 95
Resto de Base Liq., Hasta € 100 100 100 200 en adelante
Tarifa o escala de gravamen
Tipo aplicable (%) 5 10 20 30 40
Cuota tributaria (íntegra): La cuota tributaria es el importe de la obligación tributaria, que se determina mediante la aplicación de un tipo de gravamen sobre la base liquidable o según una cantidad fija señalada al efecto por la ley. La cuantía así determinada es la denominada cuota íntegra [1.40]. 1.40
CUOTA TRIBUTARIA
=
IMPORTE OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
APLICACIÓN TIPO GRAVAMEN A BASE LIQUIDABLE
DETERMINACIÓN
CANTIDAD FIJA SEÑALADA
CUOTA ÍNTEGRA
Cuota líquida: A su vez, la cuota líquida es el resultado de aplicar a la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones previstas por la ley. Cuota diferencial: Es el resultado de restar de la cuota líquida los pagos a cuenta del impuesto ya efectuados: retenciones a cuenta, ingresos a cuenta y pagos fraccionados [1.41]:
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1.41
CUOTA ÍNTEGRA - Deducciones
= CUOTA LÍQUIDA -Retenciones a cuenta -Pagos fraccionados -Ingresos a cuenta
- Pagos a cuenta
= CUOTA DIFERENCIAL +Recargos exigibles +Recargos en el caso de pago voluntario fuera de plazo +Intereses de demora +Recargos período ejecutivo
= DEUDA TRIBUTARIA
- Retenciones a cuenta: son las que se practican sobre las retribuciones dinerarias; por ejemplo, cuando una empresa abona la retribución salarial a un empleado, está obligada a retenerle un porcentaje de dicha retribución e ingresarlo en la Hacienda Pública, a cuenta del IRPF del empleado [1.42]. 1.42
PAGOS A CUENTA: DIFERENCIACIÓN Retención a cuenta = 20
EMPRESA X
RETRIBUCIÓN DINERARIA = 100
RETRIBUCIÓN EN ESPECIE = 100
80 TRABAJADOR/A
HACIENDA PÚBLICA
100 (valoración) -20
Ingreso a cuenta = 20
Pago fraccionado (a cuenta impuesto s/beneficios empresa)
- Ingresos a cuenta: son los pagos a cuenta que corresponden a las retribuciones no dinerarias (en especie); por ejemplo, cuando una empresa concede a un empleado una retribución en especie (por ejemplo, un viaje), está obligada a ingresar en Hacienda un porcentaje del valor económico de dicha retribución, importe que descontará de la nómina al empleado. En este caso, es evidente que no puede haber retención, ya que no hay una salida de dinero desde la empresa al empleado [1.42]. - Pagos fraccionados: son pagos que deben efectuar quienes realicen actividades económicas, según determinadas reglas, a cuenta del impuesto que recaiga sobre los beneficios de dicha actividad [1.42].
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Deuda tributaria: Es la cantidad que debe ingresarse como consecuencia de la liquidación del impuesto. Normalmente coincidirá con la cuota diferencial, si bien se verá incrementada por otras partidas, en caso de que fuesen de aplicación recargos legalmente exigibles, a favor de otras Administraciones Públicas, o por no haber efectuado el pago del impuesto dentro del período voluntario (intereses de demora, recargos por declaración extemporánea, recargos del período ejecutivo) [1.41]. Una vez expuestos los distintos elementos reales, que permiten determinar el importe de la obligación tributaria principal (pago de la cuota tributaria), procede hacer referencia a las personas que están sujetas a algún tipo de obligación tributaria. Obligados tributarios: Se trata de personas a las que la normativa tributaria les impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Por orden de relevancia, podemos diferenciar entre los sujetos pasivos y otros obligados tributarios [1.43]: 1.43
CONTRIBUYENTE
SUJETOS PASIVOS
SUSTITUTO
REALIZA HI
OBLIGACIONES POR CUENTA CONTRIBUYENTE
•OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS
OBLIGADOS TRIBUTARIOS
•RETENEDORES •OBLIGADOS A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA
OTROS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
•OBLIGADOS A REPERCUTIR •OBLIGADOS A SOPORTAR LA REPERCUSIÓN •OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIÓN
LA NORMATIVA TRIBUTARIA LES IMPONE EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
•OBLIGADOS A SOPORTAR INGRESOS A CUENTA •OTROS OBLIGADOS
- Sujeto pasivo: es la persona física o jurídica que, según ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, bien como contribuyente o como sustituto del mismo. § Contribuyente: es quien realiza el hecho imponible. § Sustituto: sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. Dado que el sustituto no es el destinatario del impuesto, aunque se vea obligado a pagarlo, la legislación establece el derecho de regreso del sustituto respecto al contribuyente, es decir, prevé algún tipo de mecanismo para que pueda resarcirse del pago efectuado (retención, re-
58
percusión, reembolso...)30. Ejemplo: en el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, el contribuyente es el propietario del inmueble sobre el que se realice la construcción, y el sustituto, quien solicite la licencia o realice la obra. - Otros obligados tributarios: se incluyen entre éstos los retenedores, los obligados a realizar pagos fraccionados, los obligados a soportar la retención... Dado que tanto el sustituto como el retenedor a cuenta efectúan pagos a la Administración tributaria por cuenta del contribuyente, a veces se observa una cierta tendencia a equiparar los dos conceptos. ¿Es correcta dicha equiparación? Como se refleja en el esquema 1.44, no lo es: el sustituto ha de hacerse cargo de la obligación de pago de un impuesto, ya definida y en su totalidad, lo que hace que el contribuyente ni siquiera tenga que relacionarse con la Administración tributaria; el retenedor, por el contrario, no paga un impuesto, sino que retiene una cantidad a cuenta de un impuesto, cuya cuota se desconoce y que será determinada en su momento mediante la declaración del contribuyente. 1.44
DIFERENCIACIÓN SUSTITUTO VS. RETENEDOR Impuesto
HACIENDA
HACIENDA
CONTRIBUYENTE
CONTRIBUYENTE
RETENEDOR
SUSTITUTO
Finalmente se hará alusión a otros conceptos relevantes en el ámbito de la aplicación de los impuestos: Responsable tributario: no es un sujeto pasivo, sino una persona sujeta al pago de la deuda tributaria en caso de impago del sujeto pasivo. Dicha obligación nace de una declaración expresa de la norma legal [1.45].
30 En determinados supuestos de transmisiones de viviendas por dación en pago, la legislación declaraba sustituto a la entidad adquirente, sin posibilidad de exigir del contribuyente el importe del IIVTNU.
59
1.45
•NACE DE UNA DECLARACIÓN Ó EXPRESA DE LA NORMA LEGAL
RESPONSABLE DEL TRIBUTO
•NO ES UN SUJETO PASIVO
SUJETO AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN CASO DE IMPAGO DEL SUJETO PASIVO
INDISTINTAMENTE CON SUJETO PASIVO
SOLIDARIO •CLASES
RESPONDE SUBSIDIARIO
PREVIA DECLARACIÓN DE FALLIDO
Devengo: es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal [1.46]. No obstante, la propia ley de cada impuesto puede prever que la cuota a pagar, o parte de la misma, sea exigida en un momento diferente (por ejemplo, en el IRPF, aunque el impuesto de un año se devenga el 31 de diciembre de dicho año, es obligatorio efectuar pagos a cuenta desde el inicio del ejercicio, mientras que la cuota diferencial se ingresa en los últimos meses del primer semestre del año siguiente). 1.46
DEVENGO DEL TRIBUTO
* Momento en que se realiza HI Nace obligación tributaria Pago
•Referencia temporal para aplicación tributo •Determinación sujeto pasivo •Legislación aplicable
En los impuestos cuyo hecho imponible no tiene una dimensión temporal, es decir, gravan una operación o acto ocasional, el devengo del impuesto se da normalmente en el momento en que se realiza el acto gravado (por ejemplo, el impuesto sobre sucesiones y donaciones se devenga el día del fallecimiento del causante o el día en el que tiene lugar el acto de donación). En los impuestos que tienen una dimensión temporal, por ejemplo, el IRPF, que grava la renta obtenida durante el año natural, la ley establece una fecha concreta para el devengo (en el IRPF, el día 31 de diciembre) [1.47].
60
1.47
DEVENGO EN IRPF
31 DICIEMBRE
1 ENERO
Período impositivo
30 JUNIO O
2014
2013
El devengo tiene una enorme trascendencia para la aplicación de los impuestos, por diversos motivos: - Con carácter general, la legislación aplicable será la vigente el día del devengo del impuesto. - Sirve como referencia para la determinación de las circunstancias apreciables para la configuración de la obligación tributaria (en el IRPF, la edad relevante del contribuyente es la que tenga el día del devengo...). - Permite identificar el contribuyente de un impuesto en los casos en los que haya cambio de titularidad de un bien gravado por un impuesto: el contribuyente será el propietario del bien en el momento del devengo del impuesto. Así, por ejemplo, debe tenerse en cuenta que el impuesto sobre bienes inmuebles y el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica se devengan el 1 de enero de cada año. Clasificación de los impuestos Existen numerosos criterios para clasificar los impuestos. Aquí expondremos sucintamente los siguientes: a) Impuestos directos vs. impuestos indirectos. b) Impuestos según los índices representativos de la capacidad de pago. c) Impuestos según otras características. d) Impuestos en el flujo circular de la renta y del gasto. e) Impuestos según los organismos económicos internacionales. f) Impuestos según la contabilidad nacional. a) Impuestos directos vs. indirectos: Se trata de una distinción tradicional que se ha venido estableciendo a partir de diferentes criterios no siempre coincidentes en su calificación [1.48]:
61
1.48
IMPUESTOS
DIRECTOS •Directamente s/ destinatario •Personal
INDIRECTOS
Diversos criterios
•Sobre un tercero
Establecimiento
•Real
Naturaleza
•Renta y Patrimonio N (IS) •No
•Producción e
CN (SEC-95)
importación
Traslación legal
HACIENDA
•Sí (IVA)
IS
EMPRESA IVA IVA
Consumidor
- Un primer criterio para distinguir entre impuestos directos e indirectos atiende a la forma de establecer y aplicar los impuestos: los directos se basan en una relación directa, de carácter periódico, entre el contribuyente y la Hacienda Pública; los indirectos no se exigen directamente de las personas que deben soportar el impuesto, sino a través de terceros, y no tienen un carácter periódico o recurrente31. - La naturaleza del impuesto ha sido otro de los criterios utilizados: normalmente, se asocian los impuestos directos a una naturaleza personal y los indirectos a una naturaleza real. También este criterio hace aguas ante la existencia de impuestos directos reales (vgr., impuesto sobre bienes inmuebles). Además, no debe olvidarse, como se comprobará en un tema posterior, que el rasgo personal o real no es algo intrínseco a los impuestos, sino que depende de la línea seguida por los sistemas tributarios para la aplicación de los impuestos32. Sí podría apuntarse que los impuestos personales son impuestos directos, pero no todos los impuestos directos son personales; de otro lado, los impuestos indirectos sí son siempre reales33. - Otra prueba de la dificultad de establecer la distinción inequívocamente mediante definiciones es que el SEC-95 no ofrece definiciones de impuestos direc31 El funcionamiento del IVA viene a desafiar esta caracterización: la condición formal de contribuyente recae en los empresarios y no en el consumidor, aunque éste sea el destinatario último de la carga impositiva; la periodicidad del impuesto es irrelevante desde la perspectiva del consumidor y, sin embargo, es un requisito básico para el empresario, a quien se exigen liquidaciones periódicas. 32 Así, los impuestos de producto son impuestos sobre la renta (de los distintos factores productivos) de carácter real, en tanto que la figura del impuesto sobre el gasto demuestra la posibilidad de aplicar la imposición del consumo a través de un impuesto personal. 33 No obstante, puede ser interesante reflexionar en torno a fórmulas como las de devolución parcial del impuesto sobre hidrocarburos para el gasóleo agrícola y de uso profesional. Por otro lado, cabe plantearse si un impuesto sobre la renta podría ser indirecto.
62
tos e indirectos, sino que equipara los primeros con los impuestos relacionados con la renta y el patrimonio, y los segundos, con los impuestos relacionados con la producción e importación34. Más concretamente, Eurostat define los impuestos directos como los impuestos corrientes sobre la renta y la riqueza, más los impuestos sobre el capital (que incluyen el impuesto sobre sucesiones y donaciones), en tanto que define los impuestos indirectos como los impuestos vinculados a la producción e importación, es decir, cargas obligatorias sobre unidades productoras con respecto a la producción o importación de bienes y servicios o el uso de factores de producción. - Finalmente, otro criterio tradicional se basa en la existencia o no de traslación desde un punto de vista legal: se considera que un impuesto directo es aquél que se exige de una persona con la intención de que ésta lo soporte; impuesto indirecto es aquél que se exige de una persona con la intención de que lo traslade a otra. Naturalmente, esta distinción sólo sirve para calificar un impuesto como directo o indirecto desde el punto de vista legal. Los ajustes que se producen en los mercados a raíz de la aplicación de los impuestos pueden dar lugar a que la realidad económica difiera de la prevista legalmente. Así, un impuesto directo puede convertirse en la práctica en un impuesto indirecto, si el contribuyente logra trasladarlo a otro agente económico (por ejemplo, si una sociedad logra trasladar el impuesto sobre sociedades vía precios o si un deportista profesional negocia su contrato en términos netos de impuesto) [1.49]. 1.49
EJEMPLO TRASLACIÓN IMPUESTO DIRECTO SITUACIÓN INICIAL SIN IMPUESTO: S: 1.000.000 € = NETO TRABAJADOR = COSTE EMPRESA APLICACIÓN IRPF TIPO 40%: Sn = Sb – 0,4Sb = O,6Sb Sb = COSTE EMPRESA = Sn/0,6 = 1.666.667 € Sn = 1.666.667 – 40%1.666.667 = 1.000.000 € (S = salario; Sn = salario neto; Sb = salario bruto).
34
En el SEC-2010 no se recogen los términos relativos a los impuestos directos e indirectos.
63
De otro lado, un impuesto indirecto puede convertirse en la práctica en un impuesto directo si el sujeto pasivo, aunque lo traslade formalmente, en la práctica lo soporta en términos económicos (por ejemplo, una empresa que cobra el IVA a sus clientes, y que se haya visto obligada a bajar el precio sin impuesto para poder seguir manteniendo sus ventas) [1.50]. 1.50
EJEMPLO
NO TRASLACIÓN IMPUESTO INDIRECTO SITUACIÓN INICIAL SIN IMPUESTO: PRECIO VENTA = 100 € = INGRESO EMPRESA = PRECIO CONSUMIDOR APLICACIÓN IVA 20%: 20% PRECIO VENTA = 100 € = PRECIO CONSUMIDOR = PSI + 0,2PSI PSI = 100/1,2 = 83,3 €; IVA = 17,7 €.
b) Impuestos según los índices representativos de la capacidad de pago: En este caso, los impuestos se clasifican con arreglo a los tres índices básicos representativos de la capacidad de pago o capacidad económica: renta, riqueza y consumo [1.51]:
1.51 •IRPF CLASIFICACIÓN
RENTA
IMPUESTOS
•Impuesto s/patrimonio neto
RIQUEZA
•Impuesto Impuesto s/propiedad (inmobiliaria) •Impuestos s/ transmisiones propiedad: •Onerosas (transmisiones patrimoniales)
CAPACIDAD
•Gratuitas (sucesiones y donaciones)
DE PAGO
•Impuestos de producto (impuestos
independientes sobre rendimientos de factores)
SEGÚN ÍNDICES
•Impuesto sobre sociedades
•Impuesto s/ el gasto personal
CONSUMO
•Impuestos s/ volumen de ventas •Impuestos s/ consumos específicos •Impuestos s/ comercio exterior
64
- Renta: impuesto sobre la renta de las personas físicas, impuesto sobre sociedades, impuestos de producto35. - Riqueza: impuesto sobre el patrimonio neto, impuesto sobre la propiedad, impuestos sobre transmisiones de la riqueza (onerosas y gratuitas). - Consumo: impuesto sobre el gasto personal, impuestos sobre el volumen de ventas, impuestos sobre consumos específicos, impuestos sobre el comercio exterior. c) Impuestos según otras características: Pueden asimismo utilizarse otros criterios que inciden en características específicas [1.52]:
1.52 CARACTERÍSTICA
CATEGORÍAS
RASGOS
EJEMPLO
CONFIGURACIÓN HECHO IMPONIBLE
• PERSONALES • REALES
• EN TORNO A UNA PERSONA • EN TORNO A UNA COSA
• IRPF • IBI
NATURALEZA MAGNITUD ECONÓMICA GRAVADA
• S/FLUJOS • S/STOCKS
• S/FLUJOS DE UN PERÍODO • S/VALOR A UNA FECHA
• IRPF • IP
ÁMBITO APLICACIÓN
• GENERALES • SELECTIVOS
• GRAVAMEN GENERALIZADO • GRAVAMEN DE CATEGORÍAS CONCRETAS
• IVA • IMP. ESPECIALES
PERIODICIDAD
• RECURRENTES • OCASIONALES
• PERÍODO IMPOSITIVO • ACTOS OCASIONALES
• IRPF • ISD
TIPO IMPOSITIVO EMPLEADO
• UNITARIOS • AD VALOREM
• IMPORTE EN EUROS • PORCENTUALES
• IMP. S/CARBURANT. • IVA
- Impuestos personales vs. impuestos reales: los impuestos personales son aquéllos cuyo hecho imponible gira en torno a una persona y tienen un carácter subjetivo; los impuestos reales son aquéllos cuyo hecho imponible gira en torno a una cosa y tienen un carácter objetivo36. 35 Se trata de impuestos independientes que gravan los rendimientos derivados de los distintos factores productivos: impuesto sobre los rendimientos del trabajo, impuesto sobre el producto de la tierra (impuesto sobre los rendimientos de los bienes inmuebles rústicos o contribución territorial rústica), impuesto sobre el producto de los edificios (impuesto sobre los rendimientos de los bienes inmuebles urbanos o contribución territorial urbana), impuesto sobre los rendimientos del capital mobiliario e impuesto sobre los rendimientos de actividades económicas. 36 Este rasgo se está perdiendo en la práctica en el caso de algunos impuestos. Por ejemplo, el impuesto sobre bienes inmuebles, a pesar de ser un impuesto real (grava la propiedad de bienes inmuebles), contiene algunos elementos de subjetivización, especialmente merced a la aplicación de políticas sociales por los Ayuntamientos a través de este tributo (bonificaciones para jubilados con rentas bajas, para familias numerosas...). Por otro lado, en algunos impuestos personales, como el IRPF, se ha perdido la subjetivización en relación con el gravamen de determinados rendimientos. A su vez, el IVA puede verse afectado por particularidades en función de las operaciones del empresario.
65
- Impuestos sobre flujos vs. impuestos sobre stocks: los primeros gravan flujos de renta o de gasto y tienen necesariamente una dimensión temporal, ya que es preciso acotar el período al que van referidos los flujos gravados; los segundos gravan el valor de una variable en una fecha de referencia. El IRPF sería un ejemplo del primer tipo de impuesto y el impuesto sobre el patrimonio neto, del segundo. - Impuestos generales vs. impuestos selectivos: en función de su ámbito de aplicación. - Impuestos recurrentes vs. impuestos ocasionales: según su periodicidad. - Impuestos unitarios vs. impuestos ad valorem: según la modalidad de tipo de gravamen empleada. d) Impuestos en el flujo circular de la renta y del gasto: Los impuestos pueden asimismo ubicarse en el conocido flujo circular de la renta y del gasto en el sector privado, donde, como es sabido, el flujo monetario de la renta y del gasto circula en el sentido de las agujas del reloj y los flujos reales de entrada de factores y de salida de productos, en sentido contrario [1.53] (Musgrave y Musgrave). La renta, una vez recibida por la familias (economías domésticas), se destina al consumo o al ahorro: los gastos de consumo se dirigen al mercado de bienes de consumo y se transforman en los ingresos de las empresas vendedoras; el ahorro, a través del sistema financiero, se canaliza hacia la inversión, convirtiéndose en gastos en el mercado de bienes de capital, dando lugar a los ingresos de las empresas que operan en este mercado; por una y otra vía se obtienen los ingresos totales por ventas de las empresas. Con dichos ingresos, las empresas han de retribuir a los diferentes factores que colaboran en el proceso de producción37: una parte se retiene con objeto de cubrir la depreciación de los bienes de capital y el resto se destina a la compra de servicios de trabajo, de capital y de otros factores en el mercado de factores, generando las correspondientes rentas a los propietarios de tales factores; una parte de los beneficios no se distribuye a los propietarios del capital, sino que se retiene en las empresas como reservas, que, junto con las dotaciones por amortizaciones, constituyen fuentes de financiación interna, que se reintegran al circuito a través del sistema financiero; otra parte de los beneficios se distribuye a los propietarios como dividendos (o asimilados); los empleados perciben retribuciones salariales y otros agentes perciben rentas tales como alquileres de inmuebles. El conjunto de tales rendimientos constituye la renta familiar.
37
En el esquema, de carácter simplificado, no se reflejan las compras de bienes y servicios entre empresas.
66
1.53
LOS IMPUESTOS EN EL FLUJO CIRCULAR DE LA RENTA Y DEL GASTO EN EL SECTOR PRIVADO
salario os
dividen ndos
Renta familiar
consumo ahorro familiar
SISTEMA FINANCIERO
beneficios no distribuidos
beneficios
otros fac ctores
nómina
MERCADOS DE FACTORES
ECONOMÍAS DOMÉSTICAS
inversión
MERCADO DE BIENES DE CONSUMO
depreciación
MERCADO DE BIENES DE CAPITAL
pago de factores
EMPRESAS
ingresos de ventas
Dentro de dicho esquema pueden situarse los puntos de impacto de las principales figuras impositivas, lo cual nos permite tener una primera aproximación del papel de cada una de ellas [1.54]: 1.54
LOS IMPUESTOS EN EL FLUJO CIRCULAR DE LA RENTA Y DEL GASTO EN EL SECTOR PRIVADO
salarios
8
dividendo os
1 Renta familiar
10
5
7
be eneficios
otros factore es
6
nóm mina
MERCADOS DE FACTORES
ECONOMÍAS DOMÉSTICAS
ahorro familiar 9
I Impuesto t Impuesto Impuesto Impuesto Impuesto Impuesto Impuesto Impuesto Impuesto Impuesto
2
beneficios no distribuidos
MERCADO DE BIENES DE CONSUMO
depreciación
MERCADO DE BIENES DE CAPITAL
3
pago de factores
sobre b sobre sobre sobre sobre sobre sobre sobre sobre sobre
SISTEMA FINANCIERO inversión
EMPRESAS 1: 1 2: 3: 4: 5: 6: 7: 8: 9: 10:
consumo
4 ingresos de ventas
la l renta t de d las l personas físicas fí i el gasto personal las ventas de bienes de consumo las ventas totales los ingresos de las empresas netos de depreciación nóminas los beneficios los rendimientos del trabajo personal los beneficios no distribuidos los dividendos
1. Impuesto sobre la renta de las personas físicas: recae sobre el conjunto de la renta percibida por las familias. 2. Impuesto sobre el gasto personal: grava los gastos de consumo, pero con la particularidad de que se aplicaría directamente sobre las familias. 3. Impuesto sobre las ventas de bienes de consumo: grava también los bienes de consumo, pero se aplica de manera indirecta, a través de las empresas, que lo trasladan a los consumidores.
67
4. Impuesto sobre las ventas totales: impuesto que grava las ventas totales (tanto de bienes de consumo como de inversión) efectuadas por las empresas. 5. Impuesto sobre los ingresos de las empresas netos de depreciación: corresponde a una modalidad de impuesto sobre el valor añadido (tipo renta). 6. Impuesto sobre nóminas: se aplica a las empresas en función de las retribuciones salariales pagadas. 7. Impuesto sobre los beneficios: grava el conjunto de los beneficios de una actividad empresarial. 8. Impuesto sobre los rendimientos del trabajo personal: grava los rendimientos procedentes del trabajo personal. 9. Impuesto sobre los beneficios no distribuidos: grava la parte de los beneficios empresariales que se retiene como reservas. 10. Impuesto sobre los dividendos: grava los beneficios distribuidos a los propietarios del capital de las sociedades. e) Impuestos según los organismos económicos internacionales: Es interesante prestar atención a las clasificaciones empleadas por los organismos económicos internacionales que publican periódicamente estadísticas internacionales en materia de impuestos: • OCDE: clasifica los impuestos en cinco grandes rúbricas: impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital; cotizaciones a la seguridad social; impuestos sobre salarios y mano de obra; impuestos sobre la riqueza; impuestos sobre bienes y servicios; otros impuestos [1.55]. • FMI: ofrece una clasificación completa de los ingresos públicos [1.56]. • Eurostat: utiliza distintos criterios clasificatorios [1.57].
68
1.55
1000
2000
3000 4000
5000
6000
1.55
CLASIFICACIÓN DE IMPUESTOS DE LA OCDE
CLASIFICACIÓN DE IMPUESTOS DE LA OCDE
Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital 1100 Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital de las personas físicas 1110 Sobre la renta y los beneficios 1120 Sobre las ganancias de capital 1200 Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital de las sociedades 1210 Sobre la renta y los beneficios 1220 Sobre las ganancias de capital 1300 No clasificables en las rúbricas 1100 y 1200 Cotizaciones de seguridad social 2100 A cargo de los asalariados 2200 A cargo de los empleadores 2300 A cargo de los trabajadores independientes o de personas que no ocupan empleo 2400 No clasificables en las rúbricas 2100, 2200 y 2300 Impuestos sobre los salarios y la mano de obra Impuestos sobre la riqueza 4100 Impuestos periódicos sobre la propiedad inmobiliaria 4110 Hogares 4120 Otros agentes 4200 Impuestos periódicos sobre el patrimonio neto 4210 Personas físicas 4220 Sociedades 4300 Impuestos sobre las transmisiones por fallecimiento, las sucesiones y las donaciones 4310 Impuesto sobre las transmisiones por fallecimiento y las sucesiones 4320 Impuesto sobre las donaciones 4400 Impuestos sobre las transacciones mobiliarias e inmobiliarias 4500 Otros impuestos no periódicos sobre el patrimonio 4510 Impuestos sobre el activo neto 4520 Otros impuestos no periódicos 4600 Otros impuestos periódicos sobre el patrimonio Impuestos sobre los bienes y servicios 5100 Impuestos sobre la producción, la venta, la transferencia, la localización y la distribución de bienes y la prestación de servicios 5110 Impuestos generales 5111 Impuestos sobre el valor añadido 5112 Impuestos sobre las ventas 5113 Otros impuestos generales sobre los bienes y servicios 5120 Impuestos sobre bienes y servicios determinados 5121 Accisas 5122 Beneficios de los monopolios fiscales 5123 Derechos de aduana y derechos a la importación 5124 Impuestos a la exportación 5125 Impuestos sobre los bienes de equipo 5126 Impuestos sobre servicios determinados 5127 Otros impuestos sobre las transmisiones y los intercambios internacionales 5128 Otros impuestos sobre bienes y servicios determinados 5130 No clasificables en las rúbricas 5110 y 5120 5200 Impuestos sobre la utilización de bienes o la autorización para utilizar bienes o ejercer actividades 5210 Impuestos periódicos 5211 A cargo de los hogares y a título de vehículos de motor 5212 A cargo de otros agentes y a título de vehículos de motor 5213 Otros impuestos periódicos 5220 Impuestos no periódicos 5300 No clasificables en las rúbricas 5100 y 5200 Otros impuestos 6100 A cargo exclusivo de las empresas 6200 A cargo de otros agentes o no identificables
69
1.56 1.56 1 11 111 1111 1112 1113 112 113 1131 1132 1133 1134 1135 1136 114 1141 11411 11412 11413 1142 1143 1144 1145 11451 11452 1146 115 1151 1152 1153 1154 1155 1156 116 1161 1162
CLASIFICACIÓN DE INGRESOS PÚBLICOS DEL F.M.I.Clasificación de ingresos pú
Ingresos públicos Impuestos Impuestos sobre la renta, los beneficios y las ganancias de capital A cargo de individuos A cargo de sociedades y otras empresas No asignables Impuestos sobre nóminas y empleados Impuestos sobre la propiedad Impuestos recurrentes sobre la propiedad inmobiliaria Impuestos recurrentes sobre el patrimonio neto Impuestos sobre sucesiones y donaciones Impuestos sobre transacciones financieras y de capital Otros impuestos no recurrentes sobre la propiedad Otros impuestos recurrentes sobre la propiedad Impuestos sobre bienes y servicios Impuestos generales sobre bienes y servicios Impuestos sobre el valor añadido Impuestos sobre ventas Impuestos en cascada y otros impuestos generales sobre bienes y servicios Accisas Beneficios de monopolios fiscales Impuestos sobre servicios específicos Impuestos sobre el uso de bienes y sobre el permiso para usar bienes o realizar actividades Impuestos sobre vehículos de motor Otros impuestos sobre el uso de bienes y sobre el permiso para usar bienes o realizar actividades Otros impuestos sobre bienes y servicios Impuestos sobre el comercio y las transacciones internacionales Derechos de aduana y otros derechos de importación Impuestos sobre exportaciones Beneficios de monopolios de exportación o importación Beneficios de cambio de divisas Impuestos sobre el cambio de divisas Otros impuestos sobre el comercio y las transacciones internacionales Otros impuestos A cargo sólo de las empresas A cargo de otros agentes no empresariales o no identificables
70
úblicos del FMI 12 121 1211 1212 1213 1214 122 1221 1222 1223 13 131 1311 1312 132 1321 1322 133 1331 1332 14 141 1411 1412 1413 1414 1415 142 1421 1422 1423 1424 143 144 1441 1442 145
Contribuciones sociales Contribuciones a la seguridad social Contribuciones a cargo de empleados Contribuciones a cargo de empleadores Contribuciones a cargo de autónomos o no ocupados Contribuciones no asignables Otras contribuciones sociales Contribuciones a cargo de empleados Contribuciones a cargo de empleadores Contribuciones imputadas Transferencias De Administraciones Públicas extranjeras Corrientes De capital De organizaciones internacionales Corrientes De capital De otras unidades de la administración pública Corrientes De capital Otros ingresos Renta de la propiedad Intereses Dividendos Disposiciones de renta de cuasisociedades Renta de la propiedad atribuidas a pólizas de seguros Alquileres Ventas de bienes y servicios Ventas por establecimientos de mercado Tasas Administrativas Ventas incidentales por establecimientos de no mercado Ventas imputadas de bienes y servicios Sanciones, multas Transferencias voluntarias distintas a subvenciones Corrientes De capital Ingresos diversos y no identificados
71
1 57 1.57
CLASIFICACIÓN DE IMPUESTOS SEGÚN EUROSTAT
CRITERIO
CATEGORÍAS
ESTRUCTURA DE LOS INGRESOS
• IMPUESTOS INDIRECTOS • IMPUESTOS DIRECTOS • COTIZACIONES SOCIALES
SEGÚN NIVEL DE GOBIERNO
• CENTRAL • REGIONAL (ESTATAL) • LOCAL • SEGURIDAD SOCIAL • INSTITUCIONES UE
SEGÚN TIPO DE BI
• CONSUMO • TRABAJO • CAPITAL
IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES
• ENERGÍA • TRANSPORTE • CONTAMINACIÓN
f) Impuestos según la contabilidad nacional: La contabilidad nacional utilizada en España, que sigue el SEC-95, diferencia tres grandes categorías de impuestos: - Impuestos corrientes sobre la renta y el patrimonio. - Impuestos sobre la producción y las importaciones. - Impuestos sobre el capital. Las cotizaciones sociales no son consideradas como impuestos, sino que se integran en una categoría independiente. 1.3. Indicadores básicos para el análisis del sistema impositivo Un indicador fundamental es el de la presión fiscal, que se define habitualmente como el cociente de la recaudación obtenida por impuestos y cotizaciones sociales con respecto al PIB del mismo ejercicio [1.58]. 1.58
Ejemplo: PIB : 1.000. - Gastos públicos no financieros: 420. - Impuestos corrientes: 250. - Impuestos sobre el capital: 50. - Cotizaciones sociales: 100. - Aumento neto de la deuda pública: 15. -Ingresos Ingresos patrimoniales: 10 10.
Presión fiscal = = (Impuestos + Cotizaciones sociales)/PIB = = (250 + 50 + 100)/1.000 = 400/1.000 40%.
72
Pese a la extendida utilización de este concepto, no hay que perder de vista que está sujeto a una serie de limitaciones metodológicas que lo pueden privar de homogeneidad en las comparaciones internacionales [1.59]38. 1.59
Ratios impositivas: Limitaciones metodológicas
•
GASTOS FISCALES
•
TRIBUTACIÓN PRESTACIONES SOCIALES
•
INFLUENCIA CICLO ECONÓMICO
•
MEDICIÓN PIB
•
ECONOMÍA SUMERGIDA
•
“CHURNING” (“RECICLAJE”) (IMPUESTOS Y GASTOS SOBRE LAS MISMAS FAMILIAS)
•
REGULACIÓN PÚBLICA .../...
POSIBLE FALTA SIGNIFICATIVA DE HOMOGENEIDAD EN COMPARACIONES INTERNACIONALES
Otra noción importante es la de esfuerzo fiscal (EF). En ocasiones se utiliza como representativo de dicho esfuerzo el denominado índice de Frank, que, sin embargo, es un indicador carente de significación [1.60]. Más apropiado es definir el esfuerzo fiscal de un país como el grado en el que es usada su capacidad imponible, como el cociente entre la presión fiscal efectiva y la potencial [1.61]. Sin embargo, no es tarea fácil estimar la presión fiscal potencial. Un procedimiento usual consiste en recurrir a una estimación econométrica para un conjunto de países en la que se utilizan diversas variables socioeconómicas como variables explicativas [1.62].
1.60
INDICADORES DE ESFUERZO FISCAL
ÍndicedeFrank : PF / PIBpc T / PIB T POB TxPOB x PIB / POB PIB PIB PIB 2
38 Al analizar la evolución de la presión fiscal habría que tener en cuenta el recurso creciente a la creación de nuevas tasas por distintos conceptos. La OCDE incluye las tasas como impuestos cuando su carga excede grandemente del coste de provisión del servicio o cuando quien efectúa el pago no es el receptor del servicio, entre otros supuestos. La contabilidad nacional de España sólo computa dentro de los impuestos los ingresos por utilización privativa y por licencias urbanísticas.
73
1.61
ESFUERZO FISCAL DE UN PAÍS: GRADO EN QUE ES USADA SU CAPACIDAD IMPONIBLE COCIENTE ENTRE LA PRESION FISCAL EFECTIVA Y LA POTENCIAL:
EF
T /Y T /Y T (T / Y ) * T * / Y T *
1.62
ESTIMACIONES DE ESFUERZO FISCAL: FISCAL • Análisis regresión para una muestra de países: •Variables: •Dependiente: presión fiscal •Independientes: Independientes: magnitudes representativas de la capacidad imponible: •Renta per cápita •Grado de apertura económica al exterior •Relevancia de la agricultura •…/… (T/PIB)* = a + b1x1 + b2x2 +… + bnxn estimación de referencia: Comparación ratio real de un país con ratio estimada a partir de los datos de las variables seleccionadas
Otro indicador útil para el análisis es el de la elasticidad de los impuestos con respecto al PIB [1.63]. 1.63
ELASTICIDAD IMPUESTOS IMPUESTOS-PIB PIB
T ,Y
T B T T B T Y Y B Y Y B ELASTICIDAD BI-PIB
74
ELASTICIDAD RECAUDACIÓN-BI
Por último, aun cuando la presión fiscal es un indicador que ofrece un dato concreto, no hay que perder de vista que la cifra observada es el resultado de la conjunción de una serie de determinantes. No se debe juzgar el nivel de la presión fiscal de un país en un momento dado sin calibrar el papel jugado por cada uno de tales determinantes [1.64]39. 1.64
DETERMINANTES DEL NIVEL DE LA PRESIÓN FISCAL
NORMATIVA NORMATIVA
REACCIÓN AGENTES ECONÓMICOS
EFICACIA RECAUDATORIA
CICLO ECONÓMICO
REACCIÓN AGENTES ECONÓMICOS
EFICACIA RECAUDATORIA
CICLO ECONÓMICO
• BASES IMPONIBLES POTENCIALES • TIPOS DE GRAVAMEN • BENEFICIOS FISCALES
• BASES REALES GRAVABLES
• NIVELES DE FRAUDE FISCAL • MECANISMOS DE CONTROL, INSPECCIÓN Y SANCIÓN
• INFLUENCIA CICLO ECONÓMICO • ELASTICIDAD DE LA RECAUDACIÓN RESPECTO AL PIB
39 Para emitir un juicio más fundamentado acerca de las políticas públicas aplicadas tiene interés cuantificar la carga fiscal individual de un ciudadano medio, así como las prestaciones y los servicios recibidos del sector público.
75
76
Tema 2
El diseño de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposición En este tema nos vamos a ocupar de estudiar los criterios y reglas que deben tenerse presentes para diseñar un buen sistema impositivo y para evaluar un sistema impositivo en funcionamiento. 2.1. El papel de los principios de la imposición Antes de comenzar el estudio de los principios de la imposición es conveniente tener una idea básica acerca del papel que cumplen. Los principios de la imposición proporcionan una serie de directrices y exigencias para el diseño de la estructura de los impuestos, de manera que puedan alcanzarse los fines asignados a la imposición. De forma simplificada, se podría afirmar que los principios de la imposición se ocupan de cuestiones relativas al diseño del sistema impositivo ideal40. Su estudio forma parte del enfoque normativo de la Hacienda Pública. En este enfoque se parte del establecimiento de una serie de fines y se busca cuáles deben ser los rasgos característicos de los impuestos para poder alcanzar tales fines. Con objeto de evitar posibles confusiones, en el sentido de interpretar que, puesto que nos situamos en el ámbito del enfoque normativo, resulta válida cualquier tipo de proposición subjetiva para el diseño de un buen sistema impositivo, debe tenerse presente que es en la esfera de la definición de los fines que se encomienden al sistema impositivo donde únicamente deben operar los juicios de valor. Una vez establecidos los fines, las proposiciones que se formulen tienen que tener una fundamentación científica. Para el estudio de los principios de la imposición vamos a tomar como referencia la relevante obra de F. Neumark sobre esta materia, que constituye un verdadero tratado de teoría de la imposición. Ahora bien, más que pretender adentrarnos en la extraordinaria casuística contenida en dicha obra, la finalidad esencial que nos planteamos con el estudio de este tema es conocer la sustancia de los distintos principios impositivos y cómo deben utilizarse como guía para el estudio del sistema impositivo, para efectuar propuestas de reforma fiscal o para evaluar la aplicación de medidas concretas. 40 A este respecto, no deja de ser significativo el propio título dado al reciente Informe Mirrlees: “Tax by design”. En este informe se aboga por tener una visión clara del sistema fiscal ideal: “El sistema impositivo y prestacional debe tener una estructura coherente basada en principios económicos claramente definidos... Debe existir una visión clara del sistema ideal en el que los diversos elementos se ajusten adecuadamente en conjunto y del que las distorsiones innecesarias hayan sido eliminadas”.
77
Según Neumark, los fines encomendados al sistema impositivo en los países occidentales desarrollados son los siguientes [2.1]: - Un fin de carácter ético: la justicia. - Tres fines económicos: la eficiencia en la asignación de los recursos, la estabilidad económica y el desarrollo económico. - Un objetivo operativo: la eficacia operativa o técnica. Los principios de la imposición pueden clasificarse con arreglo a dichos fines: - Principios político-sociales: van encaminados al logro de la justicia. - Principios político-económicos: van orientados al logro de los fines económicos. - Principios técnico-tributarios: pretenden la consecución de la eficacia operativa. Adicionalmente, como soporte básico del entramado que resulta de los anteriores principios pueden situarse los denominados principios presupuestario-fiscales, que nos recuerdan que, aparte de un buen diseño orientado al logro de los distintos fines, el sistema impositivo ha de garantizar su misión fundamental, la de recaudar impuestos para poder financiar el gasto público. A partir de lo anterior podemos estructurar los requerimientos para un sistema impositivo ideal en cuatro grandes planos: justicia, economía, aplicación de los impuestos y sostenibilidad de las finanzas públicas41. 2.1
DIRECTRICES
FINES
SISTEMA TRIBUTARIO
PRINCIPIOS IMPOSICIÓN
ENFOQUE NORMATIVO
ESTRUCTURA IMPUESTOS SISTEMA IDEAL
PRINCIPIOS 1 FIN ÉTICO
3 FINES ECONÓMICOS
1 OBJETIVO OPERATIVO
* JUSTICIA
POLÍTICO-SOCIALES
* EFICIENCIA * ESTABILIDAD * DESARROLLO
POLÍTICO-ECONÓMICOS
* EFICACIA OPERATIVA O TÉCNICA
TÉCNICO-TRIBUTARIOS
PRESUPUESTARIO-FISCALES
SOPORTE BÁSICO
41 Se trata, en suma, de una tarea algo más compleja de la que propugnaba, en el siglo XVII, Jean-Baptiste Colbert, ministro de hacienda de Luis XIV: “El arte de la imposición consiste en desplumar el ganso, con objeto de obtener el mayor número posible de plumas con los menos gritos posibles”.
78
2.2. La vertiente de la justicia Son cuatro los principios político-sociales, los cuales pretenden asegurar un reparto justo de la carga tributaria entre los individuos: principio de generalidad, principio de igualdad, principio de capacidad de pago y principio de redistribución [2.2]: 22 2.2
PRINCIPIOS POLÍTICO-SOCIALES
• GENERALIDAD • IGUALDAD • CAPACIDAD DE PAGO • REDISTRIBUCIÓN
Principio de generalidad: Este principo establece que, sin ningún tipo de excepción o privilegio, los impuestos se apliquen a todas aquellas personas que cumplan las condiciones previstas legalmente. Es decir, siempre que se realice el hecho imponible de un impuesto, debe procederse a su aplicación. La existencia de fraude fiscal es incompatible con el respeto de este principio [2.3]. 2.3
PRINCIPIOS POLÍTICO-SOCIALES
GENERALIDAD
Realización HI
Aplicación impuesto
APLICACIÓN DEL IMPUESTO A TODOS LOS QUE CUMPLAN LOS REQUISITOS LEGALES
Principio de igualdad: El cumplimiento de la igualdad tiene una doble exigencia en el ámbito impositivo [2.4]: - Equidad horizontal: dos personas en la misma situación deben recibir el mismo tratamiento impositivo. - Equidad vertical: dos personas en distinta situación deben recibir un distinto tratamiento impositivo.
79
2.4
PRINCIPIOS POLÍTICO-SOCIALES
IGUALDAD
EQUIDAD HORIZONTAL
Misma situación
Mismo tratamiento
EQUIDAD VERTICAL
Distinta situación
Distinto tratamiento
Mientras que la equidad horizontal es, en principio, discernible de manera inequívoca, existe un mayor margen interpretativo respecto a la forma de aplicar la equidad vertical42. La forma en la que debe concretarse ese tratamiento diferente está sujeta, como se expone más adelante, a interpretaciones dispares. En la práctica suele asociarse directamente al concepto de progresividad en el caso de la imposición sobre la renta (que la proporción que representa el impuesto con respecto a la renta vaya aumentando a medida que aumente la renta). Un ejemplo sencillo nos permite ilustrar ambos aspectos [2.5]. En él se contemplan dos impuestos distintos (1 y 2). En el primer caso, es evidente que se respeta la equidad horizontal, ya que las personas que están en la misma situación (A y B) reciben el mismo tratamiento43; no se cumple, sin embargo, la equidad vertical, ya que la persona C, a pesar de estar en una mejor posición que A y B, recibe el mismo tratamiento que éstas. Por lo que se refiere al segundo caso, observamos que se respeta la equidad horizontal (por la misma razón anterior), y también la equidad vertical, si se sustenta en la existencia de progresividad (C, que tiene una renta que es el doble que la de A y B, soporta un impuesto que es más del doble del pagado por éstos). No obstante, como veremios posteriormente, no existe una interpretación única de la equidad vertical44.
42 No obstante, también la interpretación de la equidad horizontal puede tener un carácter controvertido. Así, la situación que se toma como referencia para juzgar la posición de los individuos responde en buena medida al resultado de decisiones personales. Por otro lado, no se atribuye ninguna valoración al ocio disfrutado. Deberían considerarse personas con las mismas posibilidades de obtención de ingresos. 43 Para ser más precisos, deberíamos especificar además que A y B están en las mismas condiciones en otros aspectos (situación familiar, estado de salud...). 44 Podríamos afirmar que la existencia de progresividad es condición suficiente para que haya equidad vertical, pero no es una condición necesaria.
80
2.5 PRINCIPIO DE IGUALDAD: EJEMPLO
INDIVIDUO
RENTA
IMPUESTO (1)
IMPUESTO (2)
A
100
10
10
B
100
10
10
C
200
10
25
Principio de capacidad de pago: Antes de exponer el contenido de este principio conviene hacer mención a los criterios existentes para el reparto de la carga tributaria entre los ciudadanos o, lo que es lo mismo, los criterios interpretativos de la justicia fiscal, que establece que la carga de los impuestos esté repartida de manera justa entre los individuos. Existen dos grandes enfoques respecto a la forma de instrumentar esa justicia fiscal, que se corresponden con los principios del beneficio y de la capacidad de pago [2.6]: 2.6
PROGRAMAS GASTO PÚBLICO
NECESIDAD RECAUDACIÓN TRIBUTARIA ¿CÓMO DEBE REPARTIRSE ENTRE LOS CIUDADANOS?
DISTINTAS INTERPRETACIONES S/REPARTO JUSTO CARGA TRIBUTARIA PRINCIPIO DEL BENEFICIO
SÍ
PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD DE PAGO
¿PAGOS = f (BENEFICIOS GASTO PÚBLICO)?
NO
- Principio del beneficio: propugna que se efectúen contribuciones al sector público en función del beneficio que cada persona obtenga de los servicios públicos, es decir, establece una vinculación entre el pago de tributos y el gasto público [2.7].
81
2.7
PRINCIPIO DEL BENEFICIO GASTO PÚBLICO
TRIBUTOS
EJEMPLOS: TASAS, CONTRIBUCIONES ESPECIALES
¿INCOMPATIBLE CON CONCEPTO DE IMPUESTO? ¿
APLICACIÓN EN PRESTACIÓN DE SERVICIOS, PERO ¿QUÉ OCURRE CON LAS TRANSFERENCIAS?
La contribución de cada individuo, con arreglo a este principio, debería llevarse a cabo en función de los beneficios recibidos de los servicios públicos, según la valoración personal de cada uno. Para una aplicación correcta sería necesario, pues, un conocimiento perfecto de las preferencias de los individuos, lo que plantea el problema de la revelación de preferencias. En el caso de los servicios colectivos puros ésta no resulta normalmente factible, pero sí en el caso de los bienes y servicios individualizables, para los que es viable aplicar el principio del beneficio [2.8] 45.
2.8
PRINCIPIO DEL BENEFICIO CONTRIBUCIÓN DE CADA INDIVIDUO: INDIVIDUO EN FUNCIÓN DE BENEFICIOS RECIBIDOS SERVICIOS PÚBLICOS (SEGÚN SU VALORACIÓN):
DE
• PROBLEMA DE LA REVELACIÓN DE PREFERENCIAS: • SERVICIOS COLECTIVOS PUROS: NO FACTIBILIDAD • BIENES Y SERVICIOS INDIVIDUALIZABLES: SÍ: •VÍA TASAS DIRECTAS •INDIRECTAMENTE VÍA Í IMPUESTOS
• INVIABILIDAD PARA PROGRAMAS REDISTRIBUTIVOS
Si atendemos al fundamento para el establecimiento de tasas y contribuciones especiales, podemos afirmar que estas categorías de tributos se ajustan bien al 45 Puede ser oportuno recordar los criterios básicos para la clasificación de los bienes y servicios: i) carácter del consumo: a) rival; b) no rival; ii) exclusión: a) factible; b) no factible. La combinación de los dos criterios permite delimitar cuatro categorías con rasgos diferentes y que requieren un tratamiento también diferente. Al respecto puede verse el esquema 13.7.
82
principio del beneficio. A renglón seguido nos podemos plantear si este principio es o no compatible con el concepto de impuesto. Si consideramos que el impuesto es un tributo exigido sin contraprestación, inmediatamente habríamos de concluir que el concepto de impuesto resulta intrínsecamente incompatible con la aplicación del principio del beneficio. Ahora bien, podemos concebir casos en los que es posible aplicar el principio del beneficio de manera indirecta utilizando un impuesto. Pensemos en el caso de la red de carreteras. Teóricamente, sería factible técnicamente aplicar el principio del beneficio para la financiación de dicha red: el acceso a la misma quedaría limitado a aquellas personas que pagasen la tasa establecida. Una fórmula más barata y eficiente de aplicar el principio del beneficio (de manera indirecta y aproximada) sería permitir el acceso libre y gratuito a la red de carreteras y, al mismo tiempo, gravar un bien (carburante) cuyo consumo esté asociado al disfrute de los servicios por el uso de las carreteras. Así, un impuesto sobre los carburantes puede tener esta justificación46. Otra cuestión importante que se suscita en relación con el principio del beneficio es la siguiente: la aplicación del principio del beneficio puede ser adecuada para proceder a la financiación de servicios públicos, pero ¿podría serlo para la financiación de las transferencias? Evidentemente, no, ya que no tendría sentido exigir la contribución a aquellas personas necesitadas que son beneficiarias de transferencias y prestaciones sociales. Así las cosas, podríamos decir que el principio del beneficio podría jugar un papel en la esfera de la actuación del sector público relativa a la asignación de bienes y servicios, pero no en la de las actuaciones redistributivas a través del gasto público. También se plantearía un problema con este principio en relación con el acceso a servicios públicos esenciales (educación, sanidad...) por parte de personas con escasos recursos económicos47. Como conclusión, podría señalarse que el principio del beneficio puede desempeñar un papel para la financiación del sector público, pero de carácter secundario. De ahí la relevancia del principio de capacidad de pago. - Principio de capacidad de pago: de entrada, este principio rompe de manera radical la conexión entre las vertientes del impuesto y del gasto público [2.9]. Establece que los impuestos a pagar por una persona no deberán guardar ninguna relación con los beneficios que reciba del sector público, sino que dependerán exclusivamente de su capacidad económica o capacidad de pago. Para su puesta en práctica han de cumplirse dos requisitos: debe respetarse tanto la equidad horizontal como la equidad vertical. Pero previamente debemos discernir cómo definir la capacidad de pago de una persona [2.10].
46 Además de otras, como la corrección de externalidades negativas ligadas a una actividad contaminante. 47 En parte, sin embargo, las pensiones públicas responden al principio del beneficio (aunque en tal caso no rige el componente de redistribución).
83
29 2.9
PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD DE PAGO
IMPUESTOS
X EQUIDAD HORIZONTAL
EN FUNCIÓN DE CAPACIDAD DE PAGO DE CADA PERSONA
GASTO PÚBLICO
Misma situación: mismo tratamiento fiscal
EQUIDAD VERTICAL
Distinta situación: Distinto tratamiento fiscal
EQUIDAD HORIZONTAL
Misma situación: mismo tratamiento fiscal
2.10
EN FUNCIÓN C Ó DE CAPACIDAD DE PAGO DE CADA PERSONA EQUIDAD VERTICAL
Distinta situación: Distinto tratamiento fiscal
¿Cómo definir la capacidad de pago? ¿Cómo tratar de forma diferente a personas con diferente capacidad económica?
La idea es sencilla, pero pronto descubrimos que nos topamos con algunas dificultades cuando tratamos de aplicarla: una primera cuestión que se nos plantea es si debemos gravar a las personas en función de su capacidad de pago potencial (la que podrían alcanzar si utilizaran de manera razonable sus recursos económicos disponibles) o en función de su capacidad de pago efectiva (la que logran realmente en la práctica) [2.11].
84
2.11
INDICADORES DE LA CAPACIDAD DE PAGO: 1. SEGÚN BIENESTAR TOTAL, INCLUYENDO EL OCIO: CAPACIDAD DE PAGO POTENCIAL 2. INDICADOR OBSERVABLE: RENTA-CONSUMO-RIQUEZA: ¿CUÁL ES LA MEJOR BASE?:
•
RENTA VS. CONSUMO
•
RENTA VS. RIQUEZA
•
CONSUMO VS. RIQUEZA
Como tendremos ocasión de ver posteriormente, esta distinción resulta de enorme trascendencia desde el punto de vista de la eficiencia económica. Esta primera cuestión encuentra una respuesta contundente en los sistemas tributarios reales: las personas tributan en función de su capacidad económica efectiva48. La otra cuestión concierne a la medición de dicha capacidad económica efectiva, para lo que se recurre a una serie de indicadores que se consideran representativos: la renta, la riqueza y el consumo. En los sistemas tributarios reales, es la renta el principal indicador de la capacidad económica, ya que se aplican impuestos sobre la renta generales de carácter personal. También un impuesto sobre el patrimonio neto, al abarcar el conjunto de los bienes y derechos económicos de los que dispone una persona, puede cumplir un papel complementario. Por otro lado, aunque se aplican distintas modalidades de impuestos sobre el consumo, la forma que adoptan éstos en la práctica (impuestos indirectos que gravan operaciones aisladas, con tratamiento uniforme para cualquier consumidor) impide apreciar la verdadera capacidad de consumo de las personas49. Varios indicadores se disputan, pues, ser considerados la referencia para la determinación de la capacidad de pago de una persona: renta, consumo y riqueza. ¿Cuál de los tres puede considerarse la mejor base para la imposición? Base renta vs. base consumo: En el ejemplo recogido en el cuadro 2.12 (Musgrave y Musgrave), se efectúa una confrontación entre estas dos bases. Se consideran dos individuos, A y B, que se encuentran en la misma situación de partida y disponen de las mismas opciones respecto a consumir y ahorrar. El individuo A decide consumir toda su renta en el período I, mientras que B decide ahorrar para consumir en el período II. Puede concluirse que el valor actual de las cargas impositivas es el mismo con un impuesto sobre el consumo (10 = 11/1,1), mientras que B paga más con un impuesto sobre la renta (10 + 0,9/1,1 = 10,82). Así, se desprende que el enfoque del impuesto sobre el consumo ofrece una solución justa cuando consideramos el conjunto del ciclo vital de las 48 En algunos países (vgr., Holanda), determinados rendimientos (procedentes del capital financiero) se gravan no en función del rendimiento real obtenido, sino de un rendimiento imputado, con independencia de que en la práctica se haya podido obtener un rendimiento superior o inferior. Sobre esta cuestión volveremos al estudiar el impuesto sobre el patrimonio neto, que podríamos analizar en estos términos. 49 Para apreciarla sería necesario implantar un impuesto sobre el consumo directo y personal.
85
personas, ya que garantiza la misma carga sobre los individuos que tienen la misma capacidad de consumo potencial50. 2 12 2.12
BASE RENTA vs. BASE CONSUMO: EJEMPLO Impuesto sobre la renta Individuo A Individuo B
Período I Renta salarial Impuesto Consumo Ahorro
Impuesto sobre el consumo Individuo A Individuo B
100 10 90 0
100 10 0 90
100 10 90 0
100 0 0 100
Período II Interés Impuesto Consumo Ahorro
0 0 0 0
9 0,9 98,1 0
0 0 0 0
10 11 99 0
Total impuestos Valor actual
10 10
10,9 10,82
10 10
11 10
Tipos de gravamen: 10%. Tipo de interés: 10% anual.
Base renta vs. base riqueza: En este caso debe ponerse de manifiesto la equivalencia entre un impuesto sobre la riqueza y un impuesto sobre la renta, por lo que un impuesto sobre la riqueza puede concebirse como un impuesto sobre la renta potencial [2.13]. Así, si ya existe un impuesto sobre la renta, no sería necesario un impuesto sobre la riqueza (no obstante, podrían buscarse otros argumentos). 2 13 2.13
BASE RENTA VS. BASE RIQUEZA: • EQUIVALENCIA ENTRE UN IMPUESTO SOBRE LA RIQUEZA Y UN IMPUESTO SOBRE LA RENTA: •V = 100.000 €; i = 10% ANUAL R = 10.000 €. •Tv = 1% x 100.000 = 1.000. •Tr = 10% x 10.000 = 1.000. •V x tv = V x i x tr •tv = i x tr •tr = tv/i • IMPUESTO SOBRE LA RIQUEZA COMO UN IMPUESTO SOBRE LA RENTA POTENCIAL
50 Los tipos de gravamen utilizados en el ejemplo se aplican de manera homogénea en el impuesto sobre la renta y en el impuesto sobre el consumo: el 10% se gira sobre una base en la que se incluye el importe del impuesto pagado. Dicho tipo equivale a un 11,1% si se excluye de la base el importe del impuesto pagado. Sobre esta distinción se incide en el tema 8.
86
Base consumo vs. base riqueza: Puede sostenerse que mantener riqueza como resultado del ahorro genera una utilidad, la cual no queda gravada por un impuesto sobre el consumo. Puede argumentarse que de esta manera se favorecería al ahorrador y no sería neutral, por lo que se requeriría un impuesto adicional sobre la utilidad derivada de mantener un patrimonio. Por lo que se refiere a la equidad vertical, existen dos enfoques principales para su análisis: i) precepto del sacrificio igual: a partir de la curva de utilidad marginal de los individuos; b) función de bienestar social: a partir de la valoración social de la utilidad marginal de las rentas individuales51. La regla del sacrificio igual se debe a J. S. Mill. Según dicha regla, existe igualdad de trato de los contribuyentes si sus pagos impositivos conllevan un sacrificio igual o una igual pérdida de bienestar. La medición de dicha pérdida se efectúa a partir de la curva de utilidad marginal de la renta, que se supone es conocida e igual para todos los individuos. Las personas con renta diferente deben pagar cantidades diferentes de impuesto, pero ¿en qué medida? La respuesta depende de la forma de la curva de utilidad marginal de la renta; también, de cómo se defina el sacrificio igual, ya que existen distintas interpretaciones, concretamente tres: sacrificio absoluto, sacrificio proporcional y sacrificio marginal. Para exponerlas supondremos un marco de análisis (Musgrave y Musgrave) en el que hay dos contribuyentes, uno con renta baja, L, con una renta igual a OB y una utilidad total OBDM; otro, con renta alta, H, con una renta de OB’ y una utilidad total de OB’D’M’ (gráfico 2.14). Suponemos que ha de obtenerse una recaudación dada, T. 2.14
REGLAS DEL SACRIFICIO IGUAL UMR
UMR
M
M’
D O
B
UML R
D’ O
UMH
B’ R
Renta antes de impuesto
Si se aplica la regla de igual sacrificio absoluto (gráfico 2.15), la solución vendría dada por unas pérdidas de utilidad absolutas de igual cuantía para los dos individuos. Con una utilidad marginal decreciente, la distribución impositiva requerida será proporcional, progresiva o regresiva dependiendo de si la elasticidad de la utilidad marginal con respecto a la renta es, respectivamente, igual, mayor o menor que 1. 51 El bienestar social se definiría como una función de las utilidades de los distintos individuos integrantes de la sociedad. La forma de la función dependerá del criterio de justicia distributiva que prevalezca.
87
Renta antes de impuesto:
2.15
OB
OB’
UMR
UMR
M
M’ E E’
D O
C
B
UML O
R
C’
D’ UMH B’ R
Sacrificio absoluto: CBDE = C’B’D’E’ TL = CB; TH = C’B’
Con la regla de igual sacrificio proporcional (gráfico 2.16) se busca que la fracción de utilidad antes del impuesto perdida sea igual para ambos individuos. Con una utilidad marginal de la renta decreciente en línea recta, esta regla exige la progresividad impositiva, pero resulta difícil generalizar.
Renta antes de impuesto:
2.16
OB
OB’
UMR
UMR
M
M’
K K’
D O
P
B
UML
D’ O
R
P’
UMH
B’ R
Sacrificio proporcional: PBDK/OBDM = P’B’D’K’/OB’D’M’ TL = PB; TH = P’B’
Por último, la regla de igual sacrificio marginal busca este objetivo, que el sacrificio originado por el último euro pagado por cada individuo sea el mismo. Esto implica que se minimiza el sacrificio total, lo que exige una igualación de las rentas de los individuos después de impuesto. Con una utilidad marginal decreciente se requiere una progresión máxima, esto es, una nivelación desde el extremo superior de la renta del individuo más rico hasta obtener el ingreso necesario. En caso de que la necesidad de ingreso sea menor que la diferencia de renta entre los dos individuos considerados, no podría lograrse la igualdad de sacrificios marginales, ya que el de menor renta no llegaría a contribuir [2.17].
88
Ejemplo: El individuo L tiene una renta de 20.000 euros y el H, de 100.000 euros. Se supone que se necesita obtener una recaudación de 81.000 euros. Si se aplica la regla del sacrificio marginal igual, L pagaría 500 euros (tipo de gravamen del 2,5%) y H, 80.500 euros (tipo de gravamen del 80,5%). Renta antes de impuesto:
2.17
OB
OB’
UMR
UMR
M
M’
G
G’ UML
O
FB
O
R
UMH
F’ F
B’ R
Sacrificio marginal: FG = F’G’ TL = FB, TH = F’B’
En la práctica, a pesar de la ambigüedad que arroja la aplicación de la regla del sacrificio igual, se aboga por la aplicación de la progresividad como criterio de equidad vertical, lo que sustenta el principio de redistribución. Principio de redistribución: Este principio establece que la distribución de la carga tributaria entre los individuos se realice de tal manera que corrija las diferencias de renta resultantes del mercado. Dicho de otro modo, el cumplimiento de este principio llevaría a que la distribución de la renta después de impuestos fuese más igualitaria que la distribución de la renta antes de impuestos. Para ello es preciso que la curva de Lorenz de distribución de la renta después de impuestos se aproxime hacia la línea de igualdad perfecta [2.18]. 2 18 2.18 100
LÍNEA DE IGUALDAD PERFECTA
90
70 60
RENTA DESPUÉS DE IMPUESTOS
50
RENTA ANTES DE IMPUESTOS
40 30 20 10 0
0
10
20
30
40
50
60
% ACUMULADO DE POBLACIÓN
89
70
80
90
100
% ACUMU ULADO DE RENTA
80
Un ejemplo sencillo [2.19] concreta la exigencia de este principio: en una situación sin impuestos, la relación entre las rentas de los individuos A (100) y B (50) es igual a 2; si se aplica un impuesto que recauda 40 unidades monetarias del individuo A y 10 del individuo B, la relación entre las rentas disponibles es más igualitaria (1,5). Observamos que para que se haya originado esta atenuación de la desigualdad, el reparto de la carga tributaria responde a una propiedad específica, la progresividad, esto es, el impuesto representa una mayor proporción de la renta del individuo más rico (40%) que de la del más pobre (20%). 2.19
INDIVIDUO R Ra/Rb a 100 2 b 50 TOTAL 150
T 40 10
R - T (R-T)a/(R-T)b 60 1,5 40 100
REDISTRIBUCIÓN NECESIDAD DE PROGRESIVIDAD: T/R b: 20%; a: 40% DISTRIBUCIÓN PERSONAL DE LA RENTA 70
60
67 60
ANTES DE IMPUESTO DESPUÉS DE IMPUESTO
50
40
40
33 30
20
10
0
INDIVIDUO A
INDIVIDUO B
¿Significa lo anterior que, como resultado de la aplicación de los impuestos, los pobres mejoran su situación? A este respecto es importante tomar conciencia de que los impuestos no mejoran la posición económica absoluta de ninguna persona; lo que hacen, en su caso, es acortar las diferencias de renta. Como nos recuerda la célebre frase de Bird y de Wulf, “los impuestos no pueden, por supuesto, hacer que las personas pobres sean ricas”. En definitiva, no puede perderse de vista que son los gastos públicos (prestaciones sociales, subsidios, servicios públicos gratuitos...) los que pueden mejorar la posición económica de los pobres. Por supuesto, son los impuestos los que aportan los recursos necesarios para financiar los programas de gasto público. En el ejemplo anterior, como consecuencia de la aplicación del impuesto, el individuo A ha pasado de tener el 67% de la renta total antes de impuesto a tener el 60% de la renta disponible; en cambio, B ha pasado del 33% al 40%. Sin embargo, en la situación inicial disfrutaba de una renta de 50 y en la situación final, de una renta de 40. En España, como en la mayoría de los países, existe un alto grado de desigualdad en la distribución de la renta. Concretamente, el 20% más rico de la población obtiene 5,5 veces la renta del 20% más pobre. El coeficiente de Gini es relativamente
90
alto en España [2.20]52. Este coeficiente mide el área comprendida entre la curva de Lorenz y la línea de 45º en términos de proporción respecto al área total por debajo de la línea de 45º. Por tanto, mientras mayor sea, mayor será la desigualdad en la distribución de la renta. 2.20
48,0
ÍNDICE DE GINI DE CONCENTRACIÓN DE LA RENTA EN LOS PAÍSES DE LA OCDE 43,9
50
34,7
36,,7
34,5
ITA
35,7 7
33,7
GRC
6 35,6
32,9
NZL
USA
32,6
SPA
31,4
27,7
UKG
27,3
GER
30,5
27,2
FRA
JPN
26,7
BEL
30,4
26,1
SWI
AUS
26,1
NOR
30,1
26,1
FIN
IRL
26,0
LUX
29,3
25,2
CZE
CAN
25,1
AUT
25
24,3
22,5
30
NLD
35
HUN
40
POR
45
20 15 10
MEX
TUR
POL
DEN
0
SWE
5
Algunos estudios realizados para el sistema impositivo español revelan que éste ejerce, en su conjunto, un cierto efecto redistributivo [2.21]. 2.21
DISTRIBUCIÓN DE LA RENTA EN ESPAÑA POR DECILAS
100
90
80
70
RENTA
60 RENTA ANTES DE IMPUESTOS
50
RENTA DISPONIBLE IGUALDAD TOT.
40
30
20
10
0
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
POBLACIÓN
52 Los datos corresponden a los primeros años del presente siglo. Recientemente, en la mayoría de los países avanzados se constata un aumento de la desigualdad.
91
El efecto redistributivo es más patente cuando nos centramos en un impuesto progresivo como el impuesto sobre la renta de las personas físicas [2.22]. 2.22
EL EFECTO REDISTRIBUTIVO DEL IRPF EN ESPAÑA IRPF 2003
(%)
100
100
90
90
80
80
70
70
60
60
50
50 (%)
40
40
30
30
20
20
10
10
0 0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
0
% ACUMULADO DECLARANTES
De entrada, puede apreciarse cómo el 10% más rico de los declarantes percibe en torno a un 30% de la renta total. Este mismo colectivo aporta, sin embargo, la mitad de la recaudación impositiva53. Como consecuencia de ello (el impuesto se distribuye más desigualmente que la renta), la distribución de la renta después de impuesto es más igualitaria y está más cerca de la línea de igualdad total. En el análisis de la desigualdad en la distribución de la renta no puede olvidarse una cuestión, no por obvia menos trascendental, como es la relativa a la magnitud agregada de la renta a repartir entre los individuos. Dicha renta agregada no tiene una magnitud fija, sino que es dependiente de la forma en la que se distribuya. En este contexto, cabe la posibilidad de que la renta esté distribuida de forma igualitaria y de que quienes ocupen los estratos inferiores de renta se vean en una peor situación económica absoluta, incluso haciendo abstracción de la vertiente del gasto público, que puede también verse afectada por una menor recaudación. Dentro de un proyecto encaminado a mejorar los indicadores de bienestar económico, la OCDE está considerando la posibilidad de utilizar los datos de PIB per cápita ajustados por la desigualdad en la distribución de la renta. Una misma cifra de PIB per cápita reflejará un bienestar diferente en función de cómo valore la sociedad el grado de desigualdad existente [2.23 y 2.24]54. 53 Debe tenerse en cuenta que en las estadísticas de la distribución de la cuota líquida del IRPF no se diferencia entre declaraciones individuales y conjuntas. No obstante, según estudios basados en el panel de declarantes del año 2010, la última decila paga el 53% del total del IRPF, en tanto que las cinco primeras conjuntamente, el 4%, en línea con la información mostrada en el gráfico. 54 Cuanto mayor sea el coeficiente de aversión a la desigualdad, menor es la ponderación que se atribuye a las rentas altas.
92
2.23 PIB PER CÁPITA AJUSTADO POR LA DESIGUALDAD 45 40
Coeficiente de aversión a la desigualdad=0
35
PIB per cápita
30 25 20 15 10 5
MEJ
TUR
POL
HUN
FIN
CHE
NZL
DIN
POR
SUE
GRE
ESP
HOL
NOR
ALE
AUS
FRA
CAN
ITA
JAP
UK
CHE
AUT
EEUU
0
2.24 PIB PER CÁPITA AJUSTADO POR LA DESIGUALDAD
40 35 30 25 20
Coeficiente de aversión a la desigualdad=10
15
PIB per cápita
10 5 CHE FRA NOR UK AUT EEUU HOL DIN ALE SUE AUS CAN FIN ESP ITA JAP NZL CHE POR GRE HUN POL MEJ TUR
0
2.3. La vertiente económica: eficiencia, estabilidad y desarrollo Dentro de la vertiente económica pueden diferenciarse los tres apartados que figuran en el título de este epígrafe. Los principios político-económicos pueden clasificarse con arreglo a los tres objetivos económicos considerados: - Principios relativos al orden económico: van encaminados al logro de la eficiencia en la asignación de los recursos. - Principio de flexibilidad: va orientado a la consecución de la estabilidad económica. - Principio de promoción del desarrollo: aspira a la materialización del desarrollo económico.
93
A continuación se exponen las ideas básicas concernientes a este grupo de principios: Principios relativos al orden económico: Estos principios pretenden, con carácter general, que haya la menor interferencia posible de los impuestos en las decisiones de los agentes económicos55. Son tres los principios de esta categoría [2.25]: 2.25
PRINCIPIOS POLÍTICO-ECONÓMICOS POLÍTICO ECONÓMICOS RELATIVOS AL ORDEN ECONÓMICO
LOGRO DE LA EFICIENCIA EN LA ASIGNACIÓN DE LOS RECURSOS
1. 2. 3.
NO INTRODUCIR DISTORSIONES EN LOS SECTORES ECONÓMICOS NO INDUCIR CAMBIOS EN EL COMPORTAMIENTO DE LOS INDIVIDUOS EVITAR DISTORSIONES A LA COMPETENCIA Y FAVORECERLA
Principio de evitar el dirigismo fiscal: Propugna que no se introduzcan distorsiones dentro de los sectores económicos. Por ejemplo, el respeto a este principio exigiría neutralidad en el tratamiento del ahorro en el IRPF, es decir, que el ahorrador no se viese movido en su elección entre los diferentes instrumentos financieros por un distinto tratamiento fiscal, sino estrictamente por consideraciones de riesgo, rentabilidad y liquidez. Hasta 2006, ésta era una situación que no se daba en el IRPF español, en el que existía una verdadero mosaico de tipos de gravamen en función de determinadas características de los productos financieros. La situación cambió notoriamente con la reforma aplicada a partir de 2007, que introdujo una mayor homogeneización en el tratamiento de las rentas derivadas de instrumentos financieros. Otra elección para la que resulta relevante el respeto de este principio es la relativa a las alternativas de compra o alquiler de la vivienda habitual. Principio de no introducir distorsiones en el comportamiento de los individuos: Este principio viene a recordar que la misión esencial de los impuestos es la recaudatoria y que, en consecuencia, no deben alterar las decisiones de los agentes económicos. Lo primero que habría que dilucidar es si sería factible respetar este último mandato [2.26].
55
Salvo que, justamente por motivos de eficiencia, se trate de corregir externalidades negativas.
94
2.26
NO INDUCIR CAMBIOS EN EL COMPORTAMIENTO ECONÓMICO DE LOS INDIVIDUOS
IMPUESTOS FUNCIÓN ESENCIALMENTE RECAUDATORIA NO ALTERAR ELECCIONES ECONÓMICAS INDIVIDUOS
¿ES FACTIBLE ESTE MANDATO?
Para poder emitir una opinión al respecto es útil recordar la conocida distinción entre el efecto renta y el efecto sustitución asociados a la aplicación de los impuestos [2.27]. El efecto renta está asociado al pago dinerario que ha de efectuarse a favor de la Hacienda Pública y que, indefectiblemente, hace menos rico al contribuyente56. El efecto renta está presente en todos los impuestos. Si queremos mantener el mismo nivel de vida que antes de la aplicación del impuesto, deberemos trabajar más. Este tipo de repercusión es algo inevitable, pero hay un detalle importante: el efecto renta no altera el precio relativo de los bienes. El precio del ocio no se ve afectado por el hecho de que tengamos que pagar un impuesto. En contraposición, el efecto sustitución refleja el cambio en el comportamiento de un individuo como consecuencia de la alteración del precio relativo de los bienes. Ejemplo: supongamos que un individuo puede decidir trabajar libremente el número de horas que desee, con una retribución de 20 euros por hora. Si no se aplica un impuesto sobre la renta, una hora de ocio tiene un precio (coste de oportunidad) de 20 euros. Supongamos que se introduce un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del 20%. En esta situación, cada hora de trabajo otorga al individuo una renta neta de 16 euros (20 – 20% x 20), con lo que, en la práctica, se ha abaratado el precio del ocio. Antes, disfrutar de una hora de ocio implicaba renunciar a 20 euros; ahora, a 16. Parece lógico que un individuo racional tienda a consumir más de un bien, en este caso el ocio, a medida que disminuye su precio, y que, por tanto, decida trabajar menos horas en la nueva situación. Este cambio a otro número de horas de trabajo (aunque no tenga un coste dinerario en sí mismo) implica un coste que soporta el contribuyente, ya que se ve abocado a elegir una opción peor que la inicial57. Este efecto es el denominado “exceso de gravamen” o “pérdida de peso muerto”58. La pregunta que surge ahora de modo natural 56 Salvo que se dé un supuesto de traslación económica. 57 La opción de trabajar menos horas ya la tenía disponible cuando no se aplicaba el IRPF y no la eligió, luego se trata de una opción menos valiosa para el individuo. 58 Es importante tener en cuenta que este coste en términos de eficiencia económica existe aunque el efecto sustitución se vea contrarrestado (total o parcialmente) por el efecto renta. Es decir, aunque el individuo no altere el número de horas trabajadas, si se anulan ambos efectos, estará soportando un exceso de gravamen.
95
es la siguiente: ¿está presente el efecto sustitución (y el exceso de gravamen asociado) en todos los impuestos? La respuesta es que dicho efecto, a diferencia del efecto renta, no está presente en todos los impuestos. 2.27
Existe en todos los impuestos EFECTO RENTA
PAGO DINERARIO ALTERACIÓN PRECIOS RELATIVOS
IMPUESTOS EFECTO SUSTITUCIÓN
EXCESO DE GRAVAMEN
HACIENDA PÚBLICA
PÉRDIDA DE PESO MUERTO
¿Está presente en todos los impuestos?
Hay algunos impuestos, los denominados neutrales (“impuestos de suma fija”, “lump-sum taxes”), que carecen de efecto sustitución y, por tanto, están libres de exceso de gravamen [2.28]. Así, un impuesto neutral es aquél que no origina efecto sustitución. Ahora bien, lo que nos interesa es disponer de una regla que nos permita saber cuándo estamos en presencia de un impuesto neutral o no neutral (distorsionante). La regla a tener en cuenta es la siguiente: un impuesto neutral es aquél en el que la cantidad a pagar por un individuo no depende de su comportamiento económico. Si la cuota a pagar es totalmente independiente de las decisiones económicas que adopte un individuo, es evidente que el impuesto no modificará su conducta económica. Haga lo que haga (trabaje más o menos, ahorre o consuma...), afrontará la misma obligación impositiva. En definitiva, en un impuesto no neutral se originan los efectos renta y sustitución, mientras que en un impuesto neutral sólo el primero de éstos. Un ejemplo de impuesto neutral podría ser un impuesto de capitación, es decir, pagar una suma fija de dinero por el hecho de estar censado en un determinado territorio59. También sería neutral un impuesto sobre hombres con estatura comprendida entre 1,60 y 2,00 metros60. En fin, podrían buscarse otros muchos ejemplos, y la pregunta sería siempre la misma: ¿por qué, si son tan buenos desde el punto de vista de la eficiencia económica, no se aplica esta categoría de impuestos? La respuesta es que, en unos casos, los impuestos neutrales son manifiestamente injustos (por ejemplo, el de capitación, que exigiría una misma 59 El impuesto dejaría de ser neutral si llega a provocar el traslado de la residencia del individuo. Toda definición de impuesto neutral exige, pues, definir un marco de referencia y, en su caso, excluir algunas situaciones extremas. 60 Aunque pueda parecer un impuesto descabellado, en cierta medida podría decirse que un impuesto en especie aplicado hasta hace no demasiado tiempo en España (servicio militar obligatorio) respondía a dicho planteamiento.
96
suma dineraria a todas las personas con independencia de su nivel de ingresos)61, otros no son factibles o tendrían una importancia recaudatoria irrelevante. 2 28 2.28
IMPUESTOS NEUTRALES (LUMP-SUM TAXES)
VS.
IMPUESTOS DISTORSIONANTES
CUOTA TRIBUTARIA
=
=
f(COMPORTAMIENTO INDIVIDUOS) LOS INDIVIDUOS NO PUEDEN VARIAR LA CANTIDAD A PAGAR ALTERANDO SU COMPORTAMIENTO
LOS INDIVIDUOS SÍ PUEDEN VARIAR LA CANTIDAD A PAGAR ALTERANDO SU COMPORTAMIENTO
Por último, nos podemos plantear una pregunta interesante: el IRPF es un impuesto distorsionante. ¿Se trata de un rasgo inherente a este impuesto o, por el contrario, podría concebirse un IRPF que fuese neutral? Antes de responder a esta pregunta, debemos recordar que el IRPF se aplica sobre la renta efectivamente obtenida por los individuos. Consiguientemente, un individuo (con algunos recursos) tiene siempre la posibilidad de modular el importe de la renta obtenida y, de esta manera, la cuantía del impuesto a pagar. Ahora bien, si el IRPF se aplicara sobre la renta potencial que podría alcanzar una persona (a partir de los recursos que tiene disponibles), se convertiría, en cierta medida, en un impuesto neutral. El importe a pagar sería independiente de las decisiones económicas adoptadas por cada persona62. ¿Se trata de una fórmula utópica? Aunque hoy por hoy el IRPF, como se ha señalado, grava la renta realmente obtenida, en algunos países la renta del ahorro se grava en función de un porcentaje de rendimiento que se imputa al capital financiero existente. En España, dentro del IRPF se gravan rentas imputadas (ficticias) por la tenencia de viviendas (distintas a la habitual) no arrendadas, además de utilizarse un sistema de módulos para la estimación de los rendimientos de actividades económicas. También, en cierto modo puede considerarse que el impuesto sobre el patrimonio es un impuesto sobre la renta potencial derivada de los elementos patrimoniales. Con independencia de que se genere renta a partir de la utilización del patrimonio, hay que hacer frente a dicho impuesto, siempre que se mantenga la propiedad. 61 Recuérdense los problemas que originó la pretensión de implantar el “poll tax” en el Reino Unido. 62 No obstante, habría que tener en cuenta si el rendimiento imputado a determinados recursos (capital humano o financiero, por ejemplo) podría llegar a frenar la acumulación de estos recursos.
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Principio de evitar distorsiones a la competencia y favorecerla: Con objeto de preservar la competencia, este principio reclama la neutralidad (mismo tratamiento impositivo) en diferentes ámbitos [2.29]: 2 29 2.29
EVITAR DISTORSIONES A LA COMPETENCIA
PRESERVAR LA NEUTRALIDAD ENTRE: • FORMAS DE EMPRESA • PROCESOS DE PRODUCCIÓN • BIENES DE ORIGEN NACIONAL Y EXTRANJERO • CIRCULACIÓN INTERNACIONAL DEL CAPITAL • FORMAS DE FINANCIACIÓN
- Respecto a las formas jurídicas y organizativas adoptadas por las empresas (empresas individuales vs. societarias, sociedades mercantiles vs. cooperativas...). - Respecto a los procesos de producción: no discriminación de los productos en función del mayor o menor número de fases que integren el proceso de producción y distribución. - Respecto al comercio internacional: no discriminación de los bienes en función de su origen nacional o extranjero. - Respecto a la circulación internacional del capital: no distorsión de las pautas de colocación del capital. - Respecto a las formas de financiación empresarial: recursos propios vs. endeudamiento. Principio de flexibilidad: Este principio pretende que la aplicación de los impuestos ayude a atenuar las fluctuaciones de la actividad económica, a fin de lograr la estabilidad económica (elevada tasa de ocupación, ausencia de inflación y equilibrio exterior). El principio de flexibilidad se desdobla en dos vertientes [2.30]:
98
2.30
OBJETIVO DE ESTABILIDAD ECONÓMICA IMPUESTOS ATENUACIÓN FLUCTUACIONES ECONÓMICAS PRINCIPIO DE FLEXIBILIDAD
MEDIDAS DISCRECIONALES (CAMBIOS EN NORMATIVA IMPUESTOS)
ACTIVA
RESPUESTAS AUTOMÁTICAS SISTEMA IMPOSITIVO
PASIVA
Principio de flexibilidad activa: este principio se centra en la adopción de medidas discrecionales (cambios expresos en la normativa de los impuestos) [2.31]. 2 31 2.31
PRINCIPIOS POLÍTICO-ECONÓMICOS
FLEXIBILIDAD ACTIVA
Aplicación p de medidas impositivas p anticíclicas
EJEMPLOS: -Aumento tipo impositivo IVA g por p inversión empresarial p -Aumento desgravaciones -Disminución cotizaciones sociales .../...
ACTUACIÓN SOBRE DEMANDA AGREGADA PROBLEMA RETARDOS POSIBILIDAD ACTUACIÓN EFECTIVA PROCÍCLICA
Principio de flexibilidad pasiva: este principio contempla las respuestas automáticas del sisterma impositivo, sin introducir cambios en la normativa fiscal [2.32].
99
2.32
PRINCIPIOS POLÍTICO-ECONÓMICOS
FLEXIBILIDAD PASIVA
Amortiguación automática de las fluctuaciones de la actividad económica
Sin introducir ningún cambio en la normativa fiscal
IMPUESTOS ESTABILIZADORES AUTOMÁTICOS
Así, la flexibilidad activa se refiere a la adopción de medidas impositivas anticíclicas (aumento del tipo de gravamen de la imposición sobre el consumo, aumento de las desgravaciones por inversión empresarial, disminución de las cotizaciones sociales...), con las que se pretende incidir en la magnitud de la demanda agregada63. Al margen de las críticas de fondo derivadas de la corriente de la nueva macroeconomía clásica, las medidas discrecionales presentan los problemas asociados a la existencia de retardos. Desde el momento en que es necesario un efecto económico sobre la demanda agregada hasta el momento en que dicho efecto tiene lugar transcurren normalmente una serie de fases (reconocimiento, decisión de adopción de una medida, aprobación, puesta en práctica, impacto efectivo). La Comisión Europea ha aportado evidencia empírica que revela un nutrido grupo de episodios en los que las medidas han sido ineficaces o, lo que es peor, contraproducentes. Esto último puede ocurrir cuando, como consecuencia de los retardos, una medida concebida como anticícilica actúa en la práctica como procíclica, si, entretanto, se ha producido una variación en la senda de crecimiento del PIB64. A su vez, la flexibilidad pasiva hace referencia a la actuación de los impuestos como estabilizadores automáticos de la economía. De hecho, una economía con impuestos es más estable que una economía sin impuestos. Desde el punto de vista de la estabilidad interesa que, ante un aumento de la renta, aumenten los impuestos, con objeto de que la renta disponible aumente moderadamente y, con ello, también la demanda agregada. En el caso de una caída de la renta, conviene que haya una apreciable disminución de los impuestos, a fin de que la caída de la renta disponible se amortigüe y, de esa manera, también la de la demanda agregada. 63 La subida de los tipos del IVA no tiene por qué responder al principio de flexibilidad activa. Así, por ejemplo, el aumento de los tipos aplicado en España desde septiembre de 2012 obedecía al objetivo de estabilidad presupuestaria y, dada la situación recesiva de la actividad económica, tuvo un carácter procíclico. 64 Idealmente, las medidas anticíclicas deben responder al perfil “TTT” (“timely”, “targeted”, “temporary”): puntuales, selectivas y temporales.
100
La noción de flexibilidad pasiva (referida al conjunto del sistema impositivo o a un impuesto concreto) refleja la variación (absoluta) en la recaudación impositiva (T) dividida por la variación (absoluta) en el producto interior bruto (Y), ceteris paribus. Existen una serie de factores que favorecen la existencia de flexibilidad pasiva [2.33]: 2.33
FLEXIBILIDAD PASIVA
DEFINICIÓN: FP = T/ Y FACTORES 1)) MAGNITUD BASES SOMETIDAS A TRIBUTACIÓN B/Y 2) ELASTICIDAD BASES
B/B:Y/Y
3) TIPO IMPOSITIVO MEDIO
t = T/B
4) ELASTICIDAD TIPO IMPOSITIVO MEDIO
t/t:B/B
AMPLITUD DEFINICIÓN BI PROGRESIVIDAD RETENCIÓN EN ORIGEN
EJEMPLO SITUACIÓN RENTA
1 2
100 200
FIJO
IMPUESTOS
10 10
PROPORC. PROGR.
10 20
10 25
REGRES.
10 15
FLEXIBILIDAD PASIVA
FIJO
PROPORC.
0,0
PROGR.
0,1
0,15
REGRES.
0,05
- La magnitud de las bases sometidas a tributación: B/Y. - La elasticidad de las bases impositivas: ΔB/B: ΔY/Y. - El tipo impositivo medio: t = T/B. - La elasticidad del tipo impositivo medio: Δt/t: ΔB/B. Algunas características de los impuestos propician la existencia de flexibilidad pasiva, tales como las siguientes: la utilización de bases dinerarias (frente a bases no dinerarias) y que evolucionen automáticamente con la actividad económica65, la amplitud en la definición de las bases imponibles, evitando dejar fuera conceptos que reflejen alguna capacidad económica (por ejemplo, retribuciones en especie), la progresividad o la aplicación de sistemas de retención impositiva. Un ejemplo puede ayudar a comparar el grado de flexibilidad pasiva de diferentes impuestos [2.33]. De las distintas modalidades de impuestos consideradas, la menor flexibilidad (nula) corresponde al impuesto fijo, para el que no varía la recaudación con la renta, y la mayor, al impuesto progresivo, cuya recaudación crece en mayor proporción que la renta66. 65 Los impuestos basados en valoraciones catastrales tienen el inconveniente de utilizar bases desfasadas, si bien la aplicación de actualizaciones anuales según la evolución de un índice de precios permite contrarrestar ese problema hasta la realización de una revisión completa. 66 Una correcta comparación de distintos impuestos requiere, como se hace en el ejemplo, que se parta de la misma recaudación (10). Un impuesto progresivo puede tener menor flexibilidad pasiva que otro regresivo. Por ejemplo, con una renta inicial de 100, un impuesto (A) recauda 1 y otro (B) 10. En la situación 2, con una renta de 200, el impuesto A recauda 2,5 y el B, 15. El impuesto A es progresivo y el B, regresivo. Sin embargo, la flexibilidad pasiva de A es: 1,5/100 = 0,015; y la de B: 5/100 = 0,05.
101
Principio de promoción del desarrollo: Este principio impositivo proclama que no se obstaculice el proceso de desarrollo económico y que se ejerza una influencia positiva sobre los factores condicionantes del mismo [2.34]67. Es fundamental, pues, que el sistema impositivo no retraiga la oferta de trabajo ni de ahorro, y que no sea un freno para la realización de proyectos de inversión productiva ni para la productividad68. Al margen de las consideraciones a hacer sobre el nivel y la graduación de los tipos impositivos, el protagonismo del sistema impositivo en este terreno se centra más bien en la adopción de incentivos ligados a actividades favorecedoras del desarrollo económico: I+D+i, extensión de las TICs, formación, movilidad geográfica, capital-riesgo, creación de empresas, etc. 2.34
PRINCIPIOS POLÍTICO-ECONÓMICOS
PROMOCIÓN DEL DESARROLLO
No obstaculización del proceso de desarrollo Influencia positiva sobre los factores condicionantes
AHORRO TRABAJO INVERSIÓN PRODUCTIVIDAD
MEDIDAS
I+D+i Extensión TIC Formación Movilidad geográfica Capital-riesgo Creación empresas...
Si identificamos el nivel de desarrollo económico a partir del, aunque discutido, más extendido indicador, el producto interior bruto por habitante69, la descomposición simple de esta variable nos indica claramente los factores determinantes [2.35]. Por lo que se refiere al mercado de trabajo, un concepto fundamental a vigilar es la deno67 En el glosario disponible en la página web de la OCDE no encontramos la expresión “desarrollo económico”. Sí aparece la palabra “desarrollo”, con remisión a los conceptos de “desarrollo humano” o “desarrollo sostenible”. Por el primero se entiende “el proceso de ampliar las elecciones de las personas. Sus tres elecciones esenciales van orientadas a una larga y saludable vida, adquirir conocimiento y tener acceso a los recursos necesarios para un estándar de vida digno”. A su vez, el segundo “se refiere al desarrollo que cubre las necesidades del presente sin comprometer la capacidad de las generaciones futuras para cubrir sus propias necesidades”. 68 La interacción entre las prestaciones sociales y el IRPF puede ser un factor determinante de la oferta de trabajo, por lo que se requiere una adecuada coordinación. Ejemplo: Un individuo en situación de desempleo obtiene una prestación pública de 10.000 euros, exenta del IRPF; en caso de que acceda a un empleo con una retribución bruta de 20.000 euros sujeta en el IRPF a un tipo de gravamen del 20%, obtendrá una renta neta de 16.000 euros. Como consecuencia de la pérdida de la prestación pública, el “impuesto” efectivo que soportaría este individuo ascendería al 70% [100 x (10.000 + 4.000)/20.000]. 69 A pesar de su uso extensivo y de su hegemonía universal, el PIB per cápita es sumamente limitado como indicador de desarrollo o de bienestar. Esta toma de conciencia ha llevado a la elaboración de indicadores multidimensionales. Entre éstos destaca el denominado Índice de Desarrollo Humano (IDH), que consiste en un índice compuesto de indicadores con tres dimensiones: longevidad, logros en educación y control sobre los recursos necesarios para un nivel de vida digno.
102
minada cuña fiscal del trabajo, definida como la diferencia entre el coste total para el empleador y el salario neto percibido por el empleado, a la que se hace referencia en el tema 11. La influencia del sector público no sólo se ejerce a través de impuestos y gastos, sino también de la regulación. Hay otros factores distintos a los impositivos que pueden condicionar las posibilidades efectivas de desarrollo económico.
2.35
EL ÁLGEBRA SIMPLE DEL NIVEL DE VIDA
PIB OCUP HORASTRAB. PIB x x HORASTRAB. POB POB OCUP EMPLEO
ESFUERZO
PRODUCTIVIDAD
2.4. La aplicación de los impuestos Seis son los principios que integran este bloque: congruencia y sistematización, transparencia, factibilidad, continuidad, economicidad y comodidad. Principio de congruencia y sistematización: Este principio reclama que el sistema impositivo responda a una lógica de conjunto, de manera que esté estructurado de forma coherente y sistemática [2.36]. El cumplimiento de este mandato reclama: por una parte, evitar que queden huecos impositivos por los que puedan escapar directamente a la tributación manifestaciones significativas de la capacidad económica; por otra, evitar que existan supuestos de doble tributación, que determinen que un mismo hecho sea gravado por distintos impuestos. Como ilustración del primer caso, podría hacerse alusión a la necesidad de gravar la totalidad de las transmisiones gratuitas de riqueza, tanto por vía de herencia como de donación. Si se gravara sólo una de dichas modalidades de transmisiones, se podría eludir fácilmente el impuesto canalizando las transmisiones a través de la modalidad no gravada. Por otro lado, es lógico que en el IRPF se graven tanto las retribuciones dinerarias como en especie70. 70 En una primera fase de aplicación del Impuesto sobre Transacciones Financieras en Francia se gravaba la compra de acciones, pero no la de derivados, lo que permitía eludir el impuesto. Precisamente el diseño de dicho impuesto en la propuesta aprobada por un grupo de países de la UE se basa en una serie de principios para evitar vías fáciles de elusión.
103
2.36
PRINCIPIO DE CONGRUENCIA Y SISTEMATIZACIÓN
EVITACIÓN DE: HUECOS IMPOSITIVOS
DOBLES TRIBUTACIONES
GRAVAMEN TRANSMISIONES GRATUITAS: HERENCIAS DONACIONES GRAVAMEN RETRIBUCIONES: DINERARIAS EN ESPECIE
VIVIENDA: IRPF-IBI-IP DIVIDENDOS: IS-IRPF
Por lo que respecta al segundo caso, cabe mencionar el tratamiento de los dividendos. Si no se establece ninguna conexión o coordinación entre el IRPF y el impuesto sobre sociedades, se origina una situación de doble imposición, primero en el ámbito del impuesto sobre sociedades, donde se grava la totalidad de los beneficios de la sociedad, y luego en el del IRPF, donde se gravan los beneficios distribuidos percibidos por cada accionista. Por otra parte, una vivienda no habitual puede soportar una triple tributación: por el impuesto sobre la propiedad de bienes inmuebles, por el impuesto sobre el patrimonio, y por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (gravamen de la renta imputada por el disfrute de la vivienda). Principio de transparencia: Como su propio nombre indica, este principio recuerda la necesidad de que las normas tributarias estén presididas por la claridad y la precisión, de forma que los supuestos de tributación queden perfectamente definidos tanto para los contribuyentes como para la Administración71. La transparencia está íntimamente ligada a la noción de certeza, en el sentido de que no pueda existir ningún tipo de arbitrariedad interpretativa [2.37]. La percepción social de los impuestos puede verse distorsionada por la presencia de la denominada “ilusión financiera”. A finales del siglo XIX, el hacendista italiano Amilcare Puviani llamó la atención acerca de que los ingresos y los gastos públicos son áreas especialmente propensas a la aparición de ilusiones, esto es, de juicios erróneos sobre su verdadero alcance.
71 A veces, aunque la redacción de una norma pueda estar clara, se requiere resolver un algoritmo para llegar a la noción objeto de regulación. Así, por ejemplo, en una anterior Ley del IRPF español se definía la renta regular de la siguiente manera: “El resultado de las operaciones previstas en el artículo 61, sumado al saldo positivo que, en su caso, arroje la prevista en el apartado uno del artículo anterior y al cociente a que se refiere el párrafo segundo del artículo siguiente y minorado en el importe de los rendimientos irregulares negativos a que se refiere la letra b) del apartado dos del artículo 59, constituirá el importe de la renta regular del sujeto pasivo”. Como se ve, era preciso acudir a cuatro artículos distintos (aparte del transcrito) para descifrar la definición.
104
2.37
PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA
Claridad y precisión de las normas tributarias
También:
•Certeza C t no arbitrariedad interpretativa •Perceptibilidad de las cargas impositivas No ilusión fiscal
Principio de factibilidad: Este principio nos llama la atención sobre una cuestión tan evidente como crucial, pero que a veces, como demuestra la experiencia histórica, puede pasar desapercibida: el diseño de los impuestos no puede concebirse en abstracto, sino que hay que tener en cuenta que han de ser aplicados en un marco real concreto. De nada sirve diseñar un magnífico sistema tributario ideal si no puede ser trasladado de manera eficaz a la realidad. En definitiva, las normas tributarias deben ser practicables por los contribuyentes y aplicables por la Administración [2.38]. Así, hay que tener presente el nivel de desarrollo económico, el nivel cultural de la población, la infraestructura contable de las empresas, los medios materiales y humanos de la Administración y, no en menor medida, la aceptación social y política de los impuestos. 2.38
PRINCIPIO DE FACTIBILIDAD
Normas tributarias practicables por contribuyentes y aplicables por la Administración
Ejemplos: • Impuesto sobre el gasto: India y Sri Lanka • Poll tax • Tobin tax
105
Una serie de ejemplos permiten mostrar el no siempre fácil camino de la aplicación de nuevas figuras impositivas: así, la implantación de un impuesto complejo como el impuesto sobre el gasto personal, a mediados del siglo XX, en dos países no desarrollados (India y Sri Lanka –por aquel entonces, Ceilán-) podría catalogarse como la crónica de un fracaso anunciado72; no menor puede ser la resistencia social para la puesta en marcha de un tributo, como testimonia el intento de implantación del poll tax en el Reino Unido; por último, la aplicación de un tributo como el denominado impuesto de Tobin, orientado al gravamen de las operaciones especulativas de divisas, difícilmente podría tener éxito a menos que se hiciera con un consenso internacional73. Principio de continuidad: La vigencia continuada de las normas tributarias en el tiempo es la prioridad establecida por este principio [2.39]. Dicho requerimiento no excluye, naturalmente, los cambios en las estructuras impositivas, pero subraya que éstos deben llevarse a cabo dentro de reformas fiscales sistemáticas. De esta manera se garantiza que los agentes económicos tengan certeza respecto al marco tributario que va a afectar a sus decisiones económicas. La trayectoria del moderno IRPF español, que comenzó a aplicarse a partir del ejercicio 1979, ha estado marcada por numerosos procesos de reforma de mayor o menor alcance (1989, 1991, 1996, 1998, 2002, 2006, 2009, 2012, 2014) que han introducido considerables dosis de inestabilidad normativa. Ni que decir tiene, sin embargo, que la referida continuidad de las normas tributarias está reñida con la adecuación de los tributos a los cambios económicos y sociales y con su utilización como instrumentos de política económica. 2.39
PRINCIPIO DE CONTINUIDAD
Vigencia continuada de las normas tributarias
Principio de economicidad: La misión esencial de los impuestos es la recaudatoria. Sin embargo, es obvio que para poder realizar dicha función la Administración tributaria tiene que incurrir en una serie de costes de gestión y administración. También los con72 La gradualidad de la aplicación del IVA en China a partir de 2012 va orientada a permitir una adaptación paulatina por parte de las empresas. 73 La versión más reciente del impuesto de Tobin, el impuesto sobre las transacciones financieras, ha venido acusando asimismo algunos escollos para su aplicación generalizada. Un test similar podría condicionar la puesta en marcha del impuesto global progresivo sobre el patrimonio propuesto recientemente por Thomas Piketty. Éste reconoce que dicha propuesta requeriría de la cooperación internacional, lo que, según él, es difícil pero factible.
106
tribuyentes (y, con carácter general, los obligados tributarios) han de afrontar ciertos costes para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al margen del pago de las deudas tributarias. Parece lógico que la concepción de cualquier sistema impositivo tenga siempre presente tales costes y que se procure una minimización de los mismos. De recordar esa restricción se encarga el principio de economicidad, que proclama la necesidad de minimizar los costes de aplicación de los impuestos [2.40]. 2.40
PRINCIPIO DE ECONOMICIDAD
Minimización Mi i i ió costes de aplicación de los impuestos
En línea con lo señalado, los costes de aplicación de los impuestos responden a dos categorías [2.41]: 2.41
COSTES ADMINISTRATIVOS
COSTES DIRECTOS
COSTES DE APLICACIÓN DE LOS IMPUESTOS COSTES DE CUMPLIMIENTO
DINERO ASESORAMIENTO
COSTES EN TIEMPO
COSTES PSICOLÓGICOS
PRESIÓN FISCAL INDIRECTA
- costes administrativos, que son aquéllos en los que incurre la Administración tributaria. - costes de cumplimiento, que son los soportados por los contribuyentes y que se denominan también presión fiscal indirecta. Dentro de éstos podemos distinguir:
107
- costes directos, que consisten fundamentalmente en los desembolsos dinerarios necesarios para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias (vgr., costes del asesoramiento fiscal). - costes en tiempo, que reflejan el número de horas dedicadas por los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones (recopilación de información, custodia documental, cumplimentación y presentación de declaraciones...). - costes psicológicos: ¿hay alguien que no sufra algún tipo de stress al enfrentarse cada año a la obligación de rendir cuentas ante la Hacienda Pública por el IRPF?74 En el año 1999, en España, las personas que recurrían a ayuda externa retribuida para cumplimentar el IRPF (aproximadamente uno de cada cinco contribuyentes) gastaban unos 45 euros de media. El tiempo empleado en cumplimentar la declaración era cercano a las 7 horas. Los costes de cumplimiento del IRPF en España se han reducido apreciablemente gracias a la extensión de las TICs. Por otro lado, las empresas españolas incurren en un considerable número de horas al año para el cumplimiento de obligaciones fiscales, algunas de las cuales no les conciernen directamente, por estar relacionadas con el IRPF de los empleados y el consumo familiar. La complejidad del sistema tributario es una crítica generalizada en el ámbito internacional, lo que ha motivado que la simplificación sea una aspiración de numerosos procesos de reforma fiscal75. Quizás el caso más paradigmático sea el de Australia, donde hace algunos años se puso en marcha un plan sistemático en virtud del cual se redujo la extensión de la legislación tributaria en un 50%. Principio de comodidad: El otorgamiento de facilidades para el cumplimiento de las obligaciones tributarias es la pretensión de este principio impositivo [2.42]. Medidas como el establecimiento de períodos de declaración amplios, el envío a los contribuyentes de borradores de declaración, la posibilidad de presentación telemática de declaraciones, el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, entre otras, apuntan en esa dirección, al tiempo que, en algunos casos, disminuyen también los costes de cumplimiento.
74 A este respecto, no deja de ser significativo el empleo en Italia de una “tasa antierrores” que algunos contribuyentes están dispuestos a pagar para cubrirse ante eventuales errores menores en la cumplimentación de las declaraciones. La posible satisfacción por el cumplimiento estricto de las obligaciones impositivas que correspondan a cada persona puede aportar, en contraposición, beneficios psicológicos no desdeñables, sobre todo para aquéllas que no tienen vocación innata de “free riders”. Probablemente, la conciencia clara de que existen importantes bolsas de fraude dificulta que haya más socios adscritos a ese club cívico. 75 En un artículo de enero de 2013, centrado en el sistema fiscal estadounidense, el diario Financial Times, parafraseando la célebre frase de Franklin, calificaba los impuestos de Estados Unidos de la siguiente manera: “Ciertos como la muerte, complicados como el infierno”. En él se recogía el testimonio de un pequeño empresario, quien manifestaba que la preparación de las declaraciones fiscales le exigía incurrir en un coste de 40.000 dólares anuales.
108
2.42
PRINCIPIO DE COMODIDAD
Facilidades para cumplimiento obligaciones tributarias
2.5. La restricción de la sostenibilidad de las finanzas públicas Principios presupuestario-fiscales: Dos son los principios incluidos en esta categoría: el principio de suficiencia (suficiencia estática) y el de capacidad de adaptación (suficiencia dinámica): Principio de suficiencia: La cobertura duradera de los gastos públicos (sin introducir nuevos programas) por los ingresos impositivos es la pretensión de este principio [2.43]. Para que las finanzas públicas sean sostenibles a medio y largo plazo es imprescindible que logren un equilibrio presupuestario. Es decir, el conjunto de los impuestos más los recursos obtenidos mediante otros ingresos no financieros debe permitir cubrir el total del gasto público no financiero (y las amortizaciones de la deuda pública) [2.44]. ¿Significa esto que el sector público no puede incurrir en déficit? Antes de contestar a esta pregunta conviene recordar la diferenciación existente entre un déficit cíclico y un déficit estructural: 2.43
SUFICIENCIA ESTÁTICA Cobertura duradera de los gastos públicos por los ingresos tributarios
NO DÉFICIT ESTRUCTURALES
109
LA DETERMINACIÓN DE LOS SALDOS PRESUPUESTARIOS RECURSOS CORRIENTES
•Tasas y precios públicos •Ingresos patrimoniales •Impuestos renta y patrimonio •Impuestos producción e importación •Cotizaciones sociales •Transferencias corrientes
-
EMPLEOS CORRIENTES •Remuneración asalariados •Compras de bienes corrientes y servicios •Intereses •Subvenciones •Prestaciones sociales •Transferencias
Ahorro RECURSOS DE CAPITAL Impuestos sobre el capital Transferencias de capital
EMPLEOS DE CAPITAL Inversiones reales Transferencias de capital
Capacidad (+) o Necesidad (-) de Financiación (Superávit o Déficit no financiero)
GASTOS NO F FINANCIEROS S
IN NGRESOS NO F FINANCIEROS
2.44
- Un déficit estructural es aquél que se da en una situación en la que la economía está a pleno rendimiento, en la que no existe capacidad productiva ociosa y se ha alcanzado el producto potencial (no existen output gaps). En esta situación, cabe esperar que la recaudación impositiva sea máxima (inexistencia de desempleo, elevados beneficios empresariales, altos niveles de consumo...) y mínimos los desembolsos por prestaciones sociales ligadas al mercado de trabajo. Es, en definitiva, el mejor de los escenarios posibles para las finanzas públicas, tanto por el lado de los ingresos como por el de los gastos. - Un déficit cíclico es aquél que se da en una situación en la que la economía está operando por debajo de su nivel de capacidad máxima (existen output gaps). En dicha situación, la recaudación impositiva se ve afectada negativamente y, por otro lado, se ponen en marcha los estabilizadores automáticos del gasto público (prestaciones de desempleo...) [2.45]. 2.45
El saldo presupuestario: diferenciación de los componentes estructural y cíclico IMPORTE SEGÚN FASE CICLO ECONÓMICO PARLAMENTO NACIONAL
“OUTPUT GAP” INGRESOS
MARCO LEGISLATIVO
INGRESOS CÍCLICOS
0
>0
100
120
<0 80
0
+ 20
- 20
NORMATIVA
ACTUACIÓN AA.PP. A.C. CC.AA. CC.LL SUPERÁVIT/DÉFICIT:
0
>0
<0
GASTOS
98
90
115
GASTOS CÍCLICOS
0
-8
+17
TOTAL
+2
+ 30
- 35
ESTRUCTURAL
+2
+2
+2
0
+ 28
- 37
CÍCLICO
110
- Parece claro que, para las finanzas públicas, no son iguales de preocupantes uno y otro tipo de déficit. Un déficit de carácter cíclico es menos preocupante, ya que cabe esperar que refleje una situación transitoria y que se corrija de manera automática una vez que se supere la fase económica recesiva. Por el contrario, un déficit de carácter estructural presenta otro cariz. En la mejor de las situaciones económicas posibles, los ingresos públicos (no financieros) no permiten financiar el gasto público. Así, un sistema impositivo que provoque déficits estructurales será inequívocamente un mal sistema impositivo76. Por ello, podemos afirmar que el mandato básico del principio de suficiencia es que el sistema impositivo no genere déficit de carácter estructural. - La aplicación de este principio adquiere una importancia reforzada ante el marco de estabilidad presupuestaria vigente en España y en el resto de los países de la Unión Económica y Monetaria, a raíz del Pacto de Estabilidad y Crecimiento (PEC). El PEC obliga al establecimiento de un objetivo presupuestario correspondiente a una situación cercana al equilibrio o superávit, con un límite al déficit público cifrado en el 3% del PIB [2.46]. 2.46
NECESIDADES DE GASTO PÚBLICO
RESTRICCIONES MARCO DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA
UEM PACTO DE ESTABILIDAD Y CRECIMIENTO (PEC) (REFORMA 2005)
OBJETIVO PRESUPUESTARIO •SITUACIÓN EQUILIBRIO O SUPERÁVIT •LÍMITE DÉFICIT PÚBLICO: 3% PIB APLICACIÓN PEC EN ESPAÑA
LGEP
En España, la Ley General de Estabilidad Presupuestaria ha sido la encargada de instrumentar el PEC. En su versión original (Ley de 2001), obligaba a un objetivo más ambicioso que el del propio PEC, al contemplar exclusivamente situaciones de equilibrio o de superávit presupuestario. De esta manera, como regla general de actuación del sector público español, la financiación del gasto público no financiero, tanto el corriente como el de capital, requería contar con ingresos no financieros suficientes, quedando, por tanto, excluida la vía del recurso al endeudamiento. Este planteamiento llega a superar la tradicional “regla de oro de las finanzas públicas”, que postula el mantenimiento del equilibrio presupuestario, pero sí admite el déficit público para el 76
Partiendo de la premisa de que no existen gastos públicos improductivos.
111
caso de las inversiones públicas [2.47]. El argumento subyacente es que las inversiones públicas van a generar una corriente de beneficios en el futuro y es lógico que parte del coste de las inversiones se pueda aplazar en el tiempo. 2.47
LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA EN ESPAÑA: LGEP (2001) SITUACIÓN DE EQUILIBRIO O SUPERÁVIT
CORRIENTE
FINANCIACIÓN GP NO FINANCIERO DE CAPITAL NECESIDAD DE INGRESOS NO O FINANCIEROS A C OS SUFICIENTES
NO RECURSO A ENDEUDAMIENTO
SUPERACIÓN “REGLA DE ORO DE LAS FINANZAS PÚBLICAS”
INVERSIONES PÚBLICAS
DÉFICIT PÚBLICO
Esta posición, excluida inicialmente en la formulación de la política de estabilidad presupuestaria en España, como se ha señalado, fue rescatada parcialmente a raíz de la reforma aprobada en el año 2006, que contemplaba el equilibrio fiscal a lo largo del ciclo económico para las Administraciones Públicas (con exclusión de la Seguridad Social). Concretamente, se establecían objetivos para tres estados de la economía y se preveía que determinadas inversiones que aumentasen la productividad pudieran financiarse con endeudamiento (en un 70%) [2.48]. En el marco de la crisis económica y financiera el panorama de la estabilidad presupuestaria ha sufrido importantes cambios. La reforma de 2011 elevó ese principio al rango constitucional. La nueva Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, que vio la luz en 2012, define las normas aplicables en el nuevo marco [2.49]. 2.48
LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA EN ESPAÑA: LGEP REFORMA 2006: EQUILIBRO FISCAL A LO LARGO DEL CICLO: • CRECIMIENTO NORMAL (2%-3%) EQUILIBRIO • CRECIMIENTO BAJO ALGÚN DÉFICIT • CRECIMIENTO ALTO SUPERÁVIT EXCLUSIÓN DE DETERMINADAS INVERSIONES QUE AUMENTEN U N N LA PRODUCTIVIDAD O UC V (70% CON ENDEUDAMIENTO) N U N O)
112
La “nueva regla de oro de las finanzas públicas” vigente en la UE se orienta hacia la exclusión del déficit estructural. Éste se define como el déficit ajustado al ciclo, neto de medidas excepcionales y temporales. Sólo excepcionalmente se permite incurrir en un déficit estructural muy moderado, en tanto que sigue rigiendo el límite del 3% del PIB para el déficit observado. 2.49 EL NUEVO MARCO DE LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA: LEY ORGÁNICA DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y SOSTENIBILIDAD FINANCIERA (LOEPSF): ASPECTOS BÁSICOS LOEPSF (2012)
DESARROLLO ART. 135 CE
ESTABLECIMIENTO DE PRINCIPIOS RECTORES SOBRE POLÍTICA PRESUPUESTARIA DEL SECTOR PÚBLICO CAPACIDAD PARA FINANCIAR GASTOS PRESENTES Y FUTUROS ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA
SOSTENIBILIDAD FINANCIERA
EQUILIBRIO O SUPERÁVIT ESTRUCTURAL
VARIACIÓN GASTO COMPUTABLE ≤ TASA CREC. PIB MEDIO PLAZO
DEUDA PÚBLICA/PIB ≤ 60%
PRIORIDAD ABSOLUTA PAGO DEUDA
DÉFICIT ≤ 0,4% s/PIB (excepcionalmente)
Principio de capacidad de adaptación: Este principio requiere que el sistema impositivo tenga capacidad para poder cubrir gastos adicionales, ya sean transitorios o permanentes [2.50]. Para la consideración de este principio habría que partir de señalar la conveniencia de buscar inicialmente la solución a la financiación de nuevas necesidades de gasto público fuera del sistema impositivo. Así, parece lógico, como regla general de actuación, que antes de plantear una medida impositiva sea preciso comprobar si en la nueva situación puede suprimirse algún programa de gasto que ya no sea necesario y, en cualquier caso, constatar que no es posible realizar alguna mejora en términos de eficiencia. Es decir, verificar si el mismo nivel de producción pública puede ser obtenido utilizando menos recursos. Si todos los programas de gasto público siguen siendo necesarios y se da una situación de eficiencia en los términos señalados, estaría plenamente justificado adentrarse en el terreno impositivo. Las vías de actuación, evidentemente, no pueden ser más que dos: adoptar medidas en los impuestos ya existentes o bien introducir nuevos impuestos:
113
2.50 PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS FISCALES CAPACIDAD DE ADAPTACIÓN
Capacidad para cubrir gastos adicionales
OPCIONES
• (DISMINUIR OTROS GASTOS) • MEDIDAS EN LOS IMPUESTOS EXISTENTES: • AMPLIACIÓN BI • ELIMINACIÓN DE BENEFICIOS FISCALES • AUMENTO TIPOS DE GRAVAMEN •CREAR NUEVOS IMPUESTOS
- Tres son las opciones en el primer apartado: ampliación de las bases imponibles (mediante la incorporación de conceptos que estuviesen injustificadamente al margen de la tributación77), eliminación de ventajas fiscales y aumento de los tipos de gravamen78. - La vía de la creación de nuevas figuras impositivas está, por otro lado, siempre abierta a exploración, si bien es preciso reconocer que cada vez resulta más difícil encontrar huecos para establecer nuevos impuestos con un elevado potencial recaudatorio. La razón es bien sencilla: la inmensa mayoría de los denominados “tax handles” (“asideros fiscales”, en definitiva, hechos imponibles potenciales) están ya copados por alguna administración pública, ya sea central, regional o local. De hecho, algunas de las nuevas figuras impositivas introducidas en los últimos años vienen a incidir, aunque con un enfoque distinto, en operaciones ya gravadas por otros tributos (vgr., el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, que recaía sobre productos también gravados por el impuesto especial sobre hidrocarburos en fase de fabricación). Relaciones entre principios impositivos Hasta ahora hemos expuesto cada uno de los principios impositivos de manera independiente, reseñando sus respectivos objetivos y requerimientos. Es evidente que ese análisis independiente implica apelar a una mera ficción, toda vez que, en la realidad tributaria, podemos encontrarnos con numerosas zonas de confluencia o de colisión. Como ocurre con carácter general en el diseño y la aplicación de medidas de política económica, las relaciones entre los distintos principios impositivos y sus respectivos objetivos pueden ser de tres tipos: de conflicto, de neutralidad o independencia y de complementariedad [2.51]. 77 Por ejemplo, mediante el gravamen de las retribuciones en especie o la tributación de rentas imputadas por la utilización o tenencia de viviendas. 78 La conocida curva de Laffer apunta una hipotética situación en la que una subida de los tipos de gravamen, más allá de cierto límite, no sólo no consigue una mayor recaudación, sino que puede llegar a mermar el caudal recaudatorio.
114
2.51
PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN: RELACIONES ENTRE OBJETIVOS 1. CONFLICTO 2 NEUTRALIDAD 2. 3. COMPLEMENTARIEDAD
EJEMPLOS: *Generalidad *Capacidad de adaptación *Redistribución *Economicidad Redistribución *Redistribución
tivos?:
*Suficiencia *Transparencia *Favorecer desarrollo *Capacidad de pago *Flexibilidad Flexibilidad pasiva
Ejemplo: ¿Qué tipo de relación se da entre los siguientes principios imposia) Generalidad y Suficiencia. b) Capacidad de adaptación y Transparencia. c) Redistribución y Favorecer el desarrollo. d) Economicidad y Capacidad de pago. e) Redistribución y Flexibilidad pasiva.
Con objeto de establecer las posibles relaciones, centramos nuestra atención en aquellos aspectos en los que pueda generarse un vínculo más evidente, sin pretender cerrar definitivamente la puerta a otras posibles conexiones que puedan argumentarse: a) Complementariedad: el principio de generalidad implica la aplicación generalizada de los impuestos en caso de realización del hecho imponible, lo que favorece la obtención de recaudación y el logro de la suficiencia para financiar el gasto público. b) Independencia: el hecho de que sea preciso adoptar medidas impositivas no guarda relación con la debida preservación de la transparencia. c) Conflicto: el logro de la redistribución exige la aplicación de impuestos progresivos, que pueden desestimular la oferta de factores productivos. Por otro lado, sin embargo, no puede concebirse el proceso de desarrollo sin una mejora de la distribución. d) Conflicto: la aplicación de los impuestos según la verdadera capacidad económica de los contribuyentes requiere incurrir en costes considerables tanto para la Administración como para los propios contribuyentes. e) Complementariedad: El principio de redistribución busca una distribución más igualitaria de la renta después de impuestos; para ello es preciso que exista progresividad. El principio de flexibilidad pasiva va orientado a promover respuestas automáticas del sistema tributario ante variaciones en la actividad económica. La progresividad implica una respuesta más que proporcional de la recaudación ante
115
una variación en el PIB. La progresividad favorece, por tanto, la flexibilidad pasiva del sistema tributario. Los principios de la imposición en España A modo de complemento de la exposición teórica, en este último apartado se efectúa una alusión a los principios de la imposición relevantes en el caso de España [2.52]. 2.52 PRINCIPIOS GENERALES DE LA IMPOSICIÓN EN ESPAÑA: CONSTITUCIÓN Art. 31.3 CE: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
ART. 31.1 CE:
Art. 133.1 CE: “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”.
“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
* GENERALIDAD * SUFICIENCIA * CAPACIDAD ECONÓMICA * IGUALDAD * PROGRESIVIDAD REDISTRIBUCIÓN (ART. 40.1 CE) * NO CONFISCATORIEDAD
El texto de la Constitución es la primera referencia obligada. Una cuestión tan trascendental como los principios rectores del sistema tributario encuentra, como no podía ser de otra manera, reflejo en el texto constitucional. De entrada, nuestra Carta Magna coloca el principio de legalidad como piedra angular. Así, el artículo 31.3 señala que “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”, en tanto que el 133.1 recoge que “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”79. Al margen de esta referencia fundamental e irrenunciable de todo Estado de derecho, es el artículo 31.1 el que se encarga de plasmar los principios básicos que deben inspirar el diseño y la aplicación del sistema tributario: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. En este precepto podemos identificar los siguientes principios impositivos: - Principio de generalidad, en la medida en que la obligación de contribuir se extiende al conjunto de los ciudadanos, sin ninguna excepción por razones que no estén relacionadas con la capacidad económica. 79 El concepto de “prestaciones patrimoniales de carácter público” es más amplio que el de tributo. Comprende también otros ingresos coactivos que no van al Estado, pero permiten minorar un gasto público. Algunas de las denominadas exacciones parafiscales cumplen un papel similar.
116
- La referencia al sostenimiento de los gastos públicos podría considerarse que, aunque de una manera implícita, apunta hacia el principio de suficiencia. - Explícitamente sí se hace mención del principio de capacidad económica o capacidad de pago, que se convierte así en la guía esencial para la articulación del sistema tributario. - Principio de igualdad, que debe interpretarse en la doble vertiente de la equidad horizontal y de la equidad vertical. - La referencia al principio de progresividad cabe asimilarla al principio de redistribución80. - Principio de no confiscatoriedad: se trata del único principio de los mencionados en el artículo 31.1 que no aparece incluido en la clasificación de Neumark. Luego volveremos a él. Después del texto constitucional, la Ley General Tributaria es visita obligada para la concreción y ampliación del cuadro de principios impositivos aplicables en nuestro país81 [2.53]. Además de reproducir los principios constitucionales82, contempla el principio de flexibilidad, al señalar que los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumento de la política económica general. Adicionalmente, dicha Ley hace referencia expresa a diversas pautas que deben seguirse en la aplicación de los impuestos: principios de proporcionalidad83, eficacia84 y limitación de los costes indirectos (economicidad). Volviendo al principio de no confiscatoriedad, al respecto debe señalarse que no existe ninguna definición operativa acerca de qué debe entenderse como impuesto confiscatorio. Desde la reforma fiscal de 1977, han sido numerosas las opiniones subjetivas que se han emitido sobre el posible carácter confiscatorio de algunos impuestos, si bien sólo el Tribunal Constitucional, a falta de una regla universal, tiene potestad para emitir tal calificación85. Así, por ejemplo, ¿cuándo puede considerarse que el IRPF es confiscatorio?, ¿a qué porcentaje podría llegar el tipo de gravamen marginal máximo: al 60%, al 70%, al 80%...? La historia del IRPF español puede resultar significativa al respecto. 80 El artículo 40.1 de la Constitución hace referencia expresa al papel de los poderes públicos en el ámbito de la distribución. 81 Dicha Ley (58/2003, de 17 de diciembre) establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español. 82 En la relación se incluyen de manera explícita los principios de justicia y equitativa distribución de la carga tributaria. 83 El principio de proporcionalidad va referido, por ejemplo, a la aplicación de sanciones (impedir que la comisión de una infracción resulte más beneficiosa que el cumplimiento de la obligación y graduar las sanciones en función de la gravedad de las infracciones). 84 Este principio aparece recogido en la Constitución (art. 103) en relación con la actuación general de la Administración Pública. 85 El Tribunal Constitucional ha subrayado la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo se convierte en confiscatorio.
117
2.53
• • • • • • • • • • •
PRINCIPIOS GENERALES DE LA IMPOSICIÓN EN ESPAÑA: LEY GENERAL TRIBUTARIA RESERVA DE LEY SUFICIENCIA (SOSTENIMIENTO GASTOS PÚBLICOS) FLEXIBILIDAD TRIBUTOS: INSTRUMENTOS POLÍTICA EC. GENERAL CAPACIDAD ECONÓMICA JUSTICIA GENERALIDAD IGUALDAD PROGRESIVIDAD EQUITATIVA DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA NO CONFISCATORIEDAD APLICACIÓN: • • •
PROPORCIONALIDAD (RAZONABILIDAD) EFICACIA LIMITACIÓN DE LOS COSTES INDIRECTOS
Como puede apreciarse en el gráfico 2.54, el tipo marginal máximo del impuesto llegó a situarse cerca del 70% en los primeros años de vigencia, para luego descender al 56%, nivel en el que se mantuvo durante un largo período. Ya en 1999 cayó por primera vez por debajo del 50% (48%). Este movimiento no fue casual, sino que respondía a la lógica subyacente a la reforma del IRPF de 1998. Concretamente, la comisión técnica constituida, dirigida por el profesor Lagares, abogó por situar el tipo máximo por debajo del 50%, por considerar que este porcentaje marca el límite de la confiscatoriedad. La tesis que se sostiene -en línea con la doctrina constitucional en Alemania- es que, cualquiera que sea la unidad dineraria obtenida, la Hacienda Pública no debe obtener una cuantía superior a la que percibe el contribuyente una vez que paga su obligación impositiva. De esta manera, respecto a un euro obtenido, incluso en el caso del contribuyente más rico, Hacienda, como mucho, obtendría 50 céntimos, y el contribuyente, otros 50 céntimos. La tendencia a la disminución del tipo máximo ha continuado en los años posteriores, siguiendo las pautas observadas en el ámbito internacional (45% en 2003 y 43% a partir de 2007). La reacción ante los abultados déficits públicos de los últimos años ha llevado a invertir radicalmente dicha tendencia86.
86 En 2014, el tipo máximo de la tarifa aplicable a la renta general se sitúa en el 52%, si bien en el caso de algunas comunidades autónomas llega al 56%.
118
2.54
EVOLUCIÓN DEL TIPO MÁXIMO DEL IRPF EN ESPAÑA 70
68,47 65,51 65 66 66 66 66 65,51 65 51 65,09 65 09
60
56 56 56 56 56 56 56 56 56 56 56
50
48 48
48 48
45 45 45 45
43
(%) 40
30 20 10
20007
20006
20005
20004
20003
20002
20001
20000
19999
19998
19997
19996
19995
19994
19993
19992
19991
19990
19989
19988
19987
19986
19985
19984
19983
19982
19981
19980
19979
0
Por último, no hay que perder de vista que, si bien en España fue bajando el tipo máximo, también lo fue haciendo el nivel de renta (en términos reales) a partir del cual se aplica dicho tipo [2.55].
2.55
164.395 5
164.007 7
198 86
198 87
178..853
200 000 200.000
194.618
216.571
211.076
250.000
241.503
29 95.563 255.762
300.000
NIVEL DE RENTA A PARTIR DEL QUE SE APLICA EL TIPO MÁXIMO DEL IRPF ((EUROS DE 2006))
81.347 8
83.296 8
82.142 8
79 9.295
76 6.586
199 97
199 98
199 99
200 00
200 01
200 02
50.589
82.745 8
200 07
82.236 8
199 96
46.818
82.355 8
199 95
200 06
83.282 8
199 94
47.736
87.212
199 93
200 05
91.197
199 92
48.392
91.886
199 91
200 04
92.710
199 90
49.602
94.230
198 89
50.000
200 03
97.699
100.000
198 88
150.000
198 85
198 84
198 83
198 82
198 81
198 80
197 79
0
119
120
Tema 3
La imposición y la distribución de la renta En este tema nos vamos a ocupar del estudio de la incidencia impositiva, de cómo se distribuye en la realidad económica la carga de los impuestos. Con ello nos adentramos en el campo de la Economía positiva. No sé trata ahora de plantear cómo deben diseñarse los impuestos ni de cómo debe repartirse el esfuerzo tributario, sino de identificar los factores clave que determinan, con independencia de los aspectos formales, qué consecuencias se derivan de la aplicación de los impuestos para los distintos agentes económicos implicados de manera más o menos cercana. La vertiente de la incidencia impositiva es de suma importancia para conocer las consecuencias reales de la aplicación de los impuestos. Aunque no pertenezca al campo de la Economía normativa, el conocimiento de las pautas básicas de la incidencia distributiva es un elemento fundamental para perfilar el diseño de un buen sistema impositivo. 3.1. La noción y la medición de la incidencia impositiva: aspectos metodológicos Iniciamos el estudio de la incidencia impositiva con la exposición de sus aspectos básicos [3.1], siguiendo en lo esencial a Rosen y Gayer. 3.1
INCIDENCIA IMPOSITIVA: ASPECTOS BÁSICOS
• INCIDENCIA LEGAL VS. ECONÓMICA: TRASLACIÓN DE LA Ó Ó CARGA IMPOSITIVA: – POSIBLE ALTERACIÓN DE LOS PRECIOS. – EFECTOS SOBRE LAS FUENTES Y LOS USOS DE LA RENTA. – IMPORTANCIA DEL TIEMPO: INCIDENCIA A CORTO VS. A IMPORTANCIA DEL TIEMPO: INCIDENCIA A CORTO VS A LARGO PLAZO.
• SÓLO LAS PERSONAS SOPORTAN IMPUESTOS. • MARCO DE ANÁLISIS:
– EQUILIBRIO PARCIAL: UN SOLO MERCADO EN UN MOMENTO CONCRETO. – EQUILIBRIO GENERAL: CONSIDERACIÓN DE LAS INTERRELACIONES ENTRE DISTINTOS MERCADOS.
121
Hay dos acepciones básicas del concepto de incidencia de un impuesto: legal y económica. La incidencia legal nos indica quién está legalmente obligado al pago del impuesto, quién tiene la condición de contribuyente ante la Hacienda Pública. La incidencia económica nos identifica quién soporta realmente la carga impositiva. La incidencia legal es de enorme trascendencia, dado que concierne a las obligaciones impositivas con arreglo a las normas tributarias. Sin embargo, dado que los precios pueden cambiar en respuesta a la aplicación de un impuesto, el conocimiento de la incidencia legal no nos aporta mucha información acerca de quién paga realmente el impuesto. Una persona puede ser el contribuyente de un impuesto, pero, por la vía de la alteración del precio del mercado, puede trasladar en términos económicos la carga del impuesto a otro agente económico. Como se ha puesto de manifiesto al hablar de la distinción entre impuestos directos e indirectos, un impuesto directo puede convertirse en la práctica en un impuesto indirecto. Con carácter general, la incidencia económica es el cambio en la distribución de la renta real privada inducido por un impuesto. En definitiva, la posible existencia de traslación de la carga impositiva determina que haya o no diferencia entre la incidencia legal y la económica. La aplicación de un impuesto puede ocasionar una alteración del precio del mercado relevante. Lógicamente, los modelos de determinación de los precios son muy importantes, así como la posición que ocupen los distintos agentes. Así, por ejemplo, cuando se introduce la obligación de cotización a la seguridad social por los empleadores de empleados de hogar, para poder conocer la incidencia económica necesitamos saber si la retribución bruta percibida por dichos empleados se ve o no afectada a la baja. Al estudiar la incidencia económica debe tenerse presente que los impuestos pueden cambiar la distribución de la renta afectando a los usos o a las fuentes de renta. Por ejemplo, supongamos que el precio de una entrada a una sala de cine es de 5 euros. Se introduce un impuesto del 20% sobre el precio de dicha entrada y el precio para el público se sitúa en 5,5 euros. Los espectadores se ven así perjudicados. Esta perspectiva atiende al lado de los usos. Sin embargo, al caer la demanda también se verán afectados los factores empleados en el sector de salas de cine, al disminuir los ingresos generados. Pueden disminuir las fuentes de renta para empresarios y empleados. Por otro lado, el análisis de la incidencia puede diferir según sea a corto o a largo plazo. La incidencia depende de los cambios en los precios, pero tales cambios no suelen ser inmediatos, sino que requieren un tiempo. Un precio fijado entre dos partes con inclusión de impuestos indirectos no podrá alterarse durante la vigencia del contrato aunque aumente el tipo de gravamen. Por otro lado, a título de ejemplo, una elevación sustancial de la fiscalidad del gasóleo respecto a la de la gasolina podría tener una incidencia futura en la distribución de la demanda de automóviles. Adicionalmente, es preciso abordar una cuestión de suma importancia. Aunque comúnmente se habla de los impuestos pagados por una sociedad, que, de hecho, es el sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, para la mayoría de los economistas, la creencia de que las sociedades tienen una capacidad de pago independiente es una falacia. Desde la perspectiva de un economista, sólo los individuos (accionistas, empleados, propietarios de inmuebles, consumidores...) soportan impuestos.
122
Por último, el estudio de la incidencia impositiva puede llevarse a cabo dentro dos marcos de análisis: de equilibrio parcial, en el que se considera un solo mercado en un momento concreto; de equilibrio general, en el que se consideran las interrelaciones entre distintos mercados. 3.2. Análisis de equilibrio parcial Como vehículo para el análisis vamos a utilizar el modelo de oferta y demanda de competencia perfecta. Consideremos el mercado de un bien X. En la situación de equilibrio inicial, la cantidad demandada es Q0 y el precio P0. Cuando no se aplica un impuesto, el rasgo distintivo es que existe un único precio de referencia para oferentes y para demandantes [3.2]. 3.2
MARCO DE ANÁLISIS: MODELO DE OFERTA Y DEMANDA (COMPETENCIA PERFECTA)
P S
P0
D
Q0
Q
Veamos qué consecuencias tiene la introducción en este mercado de un impuesto sobre el comprador. Consideramos el caso de un impuesto unitario, consistente en una suma de dinero fija, por ejemplo, 50 céntimos de euro, por unidad de producto. A raíz del establecimiento del impuesto, el precio pagado por los consumidores y el recibido por los vendedores difieren. Surge una nueva curva de demanda relevante para los vendedores (D’): viene dada por un desplazamiento vertical, hacia abajo, en paralelo, de la curva inicial en la cuantía del impuesto por unidad de producto. Para cualquier precio total pagado por el consumidor, que viene dado por la curva de demanda inicial, el precio neto obtenido por el vendedor es igual al precio menos la cuantía fija del impuesto [3.3].
123
3.3
IMPUESTO UNITARIO SOBRE EL COMPRADOR P S
D’ D Q
En caso de que se utilice un impuesto “ad valorem”, la curva de demanda se desplaza también hacia abajo, pero no de forma paralela. La distancia disminuye a medida que disminuye el precio, ya que la cuantía absoluta del impuesto, determinada mediante la aplicación de un porcentaje sobre el valor, también disminuye [3.4]87. 34 3.4
IMPUESTO AD VALOREM (10%) SOBRE EL COMPRADOR
P S
100
20
D’’ D Q
El nuevo equilibrio vendrá dado por la intersección de las curvas S y D’ [3.5]: la nueva cantidad de equilibrio es Q1; el precio Pb es el precio bruto pagado por los consumidores; el precio Pn es el precio neto percibido por los vendedores. Observamos que el impuesto empeora a los consumidores, ya que afrontan un precio (Pb) superior al inicial (P0), pero el incremento es inferior a la cuantía del impuesto. Vemos que los vendedores también se ven afectados negativamente por el impuesto, ya que obtienen un menor precio neto por unidad de producto. Ahora analizamos la situación en el supuesto de que el impuesto (unitario) se aplique sobre los vendedores, en lugar de los consumidores. Para cada unidad de producto, los vendedores exigirán el precio indicado por la curva de oferta más la cuantía del impuesto. Necesitamos dibujar la curva de oferta percibida por los consumidores, 87 En el gráfico se representa un impuesto con un tipo de gravamen del 10% con inclusión del impuesto en la base.
124
desplazando la curva inicial (S) hacia arriba paralelamente en la cuantía del impuesto (S’). La nueva cantidad de equilibrio será Q1; Pb será el precio pagado por los consumidores; Pn, el precio neto percibido por los vendedores [3.6]. 3.5
IMPUESTO UNITARIO SOBRE EL COMPRADOR P S
Pb P0 Pn
D’ D Q1
Q0
Q
3.6
IMPUESTO UNITARIO SOBRE EL VENDEDOR s’
P
S
Pb P0 Pn
D
Q1
Q0
Q
Un aspecto de suma importancia que se pone de relieve es que, para un impuesto dado, la incidencia del impuesto es completamente independiente de si se aplica sobre los consumidores o sobre los oferentes. El resultado es el mismo. Constatamos cómo la incidencia legal (si el impuesto recae formalmente sobre los consumidores o sobre los oferentes) es irrelevante: en ambos casos el impuesto repercute sobre los dos grupos de agentes. Lo verdaderamente importante es la magnitud de la divergencia entre el precio pagado por los consumidores y el precio percibido por los vendedores (cuña fiscal). Llegados a este punto, nos interesa encontrar algún indicio que nos ayude a saber cómo se reparte la carga del impuesto entre las dos partes que intervienen en el mercado, oferentes y demandantes. Para ello vamos a recurrir de nuevo a una representación gráfica, a la del impuesto unitario sobre el vendedor [3.7].
125
37 3.7
INCIDENCIA IT = Id + Is = CG = JC + JG: • Compradores: Id = JC • Vendedores: Is = JG
J
M
D F
xs FB x s OB s JG p EB p s
FB OB JC EB
d JG I s s JC I d
E
G
O
s
S
C
A
xd xd p d p d
s’
P H
d
B
Is d Id s Id s Q Is d
La incidencia total es la suma de la incidencia de los compradores y la de los vendedores. Introducimos las expresiones de las elasticidades de la demanda y de la oferta respecto al precio (en valor absoluto). Mediante simples sustituciones de los valores correspondientes a partir del gráfico se obtiene directamente que: Is/Id = εd/εs; Id/Is = εs/εd. Podemos colegir que cuando más elástica es la curva de demanda (respecto a la de la oferta), menor será el impuesto soportado por los consumidores, ceteris paribus; cuanto más elástica sea la curva de oferta (respecto a la de la demanda), menor será el impuesto soportado por los oferentes, ceteris paribus. En definitiva, la elasticidad proporciona una medida aproximada de la capacidad de un agente económico para escapar de la imposición. Veámoslo a continuación a través de las representaciones gráficas de los casos representativos: - Demanda totalmente inelástica: los consumidores soportan íntegramente la carga impositiva; no varía la cantidad consumida [3.8]. 3.8
DEMANDA TOTALMENTE INELÁSTICA SS’
P P1
S
P0
D
Q0
126
Q
- Demanda totalmente elástica: los oferentes soportan toda la carga, pero baja notoriamente la cantidad vendida [3.9]. 39 3.9
DEMANDA TOTALMENTE ELÁSTICA
s2
P
S1 P0 0 = P Pb
D
Pn
Q1
Q0
Q
- Oferta totalmente inelástica: los oferentes soportan íntegramente la carga impositiva; no varía la cantidad vendida [3.10]. 3.10
OFERTA TOTALMENTE INELÁSTICA S
P P0 = Pb Pn
Q0
D’
D
Q
- Oferta totalmente elástica: los consumidores soportan toda la carga impositiva, pero reducen la cantidad consumida [3.11].
3.11
OFERTA TOTALMENTE ELÁSTICA P P1
SS’
P0
S
D
Q1
Q0
127
Q
El análisis de la incidencia impositiva puede realizarse en cualquier mercado. En el gráfico 3.12 se refleja la situación en el mercado de trabajo con una oferta totalmente inelástica y un impuesto sobre nóminas con tipo fijo (proporcional). En este caso, el empleado soportaría completamente la carga impositiva, con independencia de si el impuesto se aplica sobre el oferente o sobre el demandante de trabajo. 3 12 3.12
IMPUESTO SOBRE NÓMINAS w
SL
OFERTA DE TRABAJO OFERTA DE TRABAJO TOTALMENTE INELÁSTICA
wb = w wo wn
L0= L1
DL D’L
Horas de trabajo
3.3. Análisis de equilibrio general En este apartado se ofrecen simplemente unas pinceladas del análisis de la incidencia impositiva en un marco de equilibrio general, en el que se consideran las interrelaciones entre distintos mercados. Este tipo de análisis ha sido definido por Rosen y Gayer como una especie de juego consistente en “seguir la carga impositiva” en el conjunto de la economía. Daremos una visión muy sucinta, meramente indicativa, de la aplicación de dos impuestos: impuesto sobre un bien e impuesto parcial sobre un factor productivo. Consideraremos que en la economía sólo hay dos sectores productivos, el de alimentos y el manufacturero, y dos factores, trabajo y capital, que pueden desplazarse libremente entre sectores. Se supone asimismo que existe una sustituibilidad en la demanda de productos [3.13]. 3.13
ANÁLISIS INCIDENCIA IMPOSITIVA: MODELOS
• EQUILIBRIO EQUILIBRIO PARCIAL: UN SOLO MERCADO (EN UN PARCIAL: UN SOLO MERCADO (EN UN MOMENTO CONCRETO). • EQUILIBRIO GENERAL: CONSIDERACIÓN DE LAS INTERRELACIONES ENTRE DISTINTOS MERCADOS SUPUESTOS: – 2 SECTORES PRODUCTIVOS: ALIMENTOS (A), MANUFACTURAS (B). – OFERTA DE FACTORES FIJA: CAPITAL (K), TRABAJO (L). – FACTORES CON MOVILIDAD PERFECTA. FACTORES CON MOVILIDAD PERFECTA – PREFERENCIAS IDÉNTICAS DE LOS CONSUMIDORES. – COMPETENCIA PERFECTA.
128
Supongamos que se aplica un impuesto sobre uno de los bienes, los alimentos. El impuesto provoca un aumento del precio de los alimentos, lo que lleva a una disminución de la cantidad demandada y, consiguientemente, de la producción de alimentos, ante la sustitución del bien gravado por el no gravado en el consumo. El trabajo y el capital no utilizado en el sector de alimentos tienden a desplazarse al sector manufacturero para buscar empleo, originando una alteración de los precios relativos del trabajo y del capital en este sector. Puede concluirse que un impuesto sobre la producción de un sector induce una disminución en el precio relativo del input usado intensivamente en dicho sector [3.14]. 3.14
ANÁLISIS DE EQUILIBRIO GENERAL: IMPUESTO SOBRE UN BIEN
• IMPUESTO S/ ALIMENTOS: PA:
– ↓ CANTIDAD DEMANDADA DE ALIMENTOS :↓ PRODUCCIÓN SUSTITUCIÓN DE ALIMENTOS POR MANUFACTURAS MANUFACTURAS – MIGRACIÓN DE L Y K HACIA SECTOR MANUFACTURERO: ALTERACIÓN DE PRECIOS RELATIVOS DE L Y K UN IMPUESTO SOBRE EL OUTPUT DE UN SECTOR UN IMPUESTO SOBRE EL OUTPUT DE UN SECTOR INDUCE UNA DISMINUCIÓN EN EL PRECIO RELATIVO DEL INPUT USADO INTENSIVAMENTE EN DICHO SECTOR
Los efectos de un impuesto sobre un factor utilizado en un sector aparecen sintetizados en el esquema 3.15, basado en Rosen y Gayer. La aplicación de un impuesto sobre el capital usado en el sector manufacturero (M) origina dos efectos iniciales: a) un efecto output: el precio de las manufacturas tiende a aumentar, lo que disminuye la cantidad demandada; b) efecto sustitución: al ser más caro el capital en el sector manufacturero, los productores usarán menos capital y más trabajo.
3.15
ANÁLISIS DE EQUILIBRIO GENERAL: IMPUESTO SOBRE UN FACTOR IMPUESTO PARCIAL S/EL CAPITAL (tKM) COSTE CAPITAL EN SECTOR MANUFACTURERO (M)
EFECTO OUTPUT (↓ PRODUCCIÓN DE M)
EFECTO SUSTITUCIÓN DE FACTORES (↓ USO DE K, USO DE L)
PRECIO RELATIVO DE MANUFACTURAS LIBERACIÓN DE KM Y LM EMPLEO EN SECTOR ALIMENTOS (A) TRABAJO
INTENSIDAD EN SECTOR M
PRECIO RELATIVO K (EN SECTOR A)
CAPITAL ↓ PRECIO RELATIVO K
↓ PRECIO RELATIVO K (EN SECTOR M)
↓ PRECIO RELATIVO K
IMPACTO AMBIGUO S/PRECIO RELATIVO K IMPACTO AMBIGUO S/PRECIO RELATIVO K
129
La disminución de la producción de manufacturas libera capital y trabajo en el sector, que tratarán de encontrar empleo en el sector de alimentos (A). Si el sector manufacturero es intensivo en trabajo, aumentará el precio relativo del capital en el de alimentos; si es intensivo en capital, disminuirá el precio relativo del capital. Si evaluamos conjuntamente los efectos output y sustitución, podemos concluir lo siguiente: - Si el sector M es intensivo en capital, ambos efectos actúan en el mismo sentido, y el precio del capital debe caer. - Si el sector M es intensivo en trabajo, el resultado final es ambiguo desde un punto de vista teórico. Aunque se trata de un impuesto sobre el capital, puede empeorar la retribución del trabajo. Así, una conclusión del análisis de equilibrio general es que un impuesto parcial sobre un factor dado en un sector puede llegar a afectar al rendimiento de ambos factores en ambos sectores. 3.4. Incidencia temporal y espacial Como se ha señalado anteriormente, la adaptación de los agentes económicos no siempre es inmediata, sino que puede requerir un tiempo. En ocasiones, los efectos no se aprecian sino después de un considerable intervalo de tiempo. Una variable fundamental es el grado de movilidad de los factores. A largo plazo las ofertas de capital y de trabajo son elásticas, mientras que la oferta de suelo es inelástica. En este contexto procede introducir la noción de capitalización de un impuesto. En un momento del tiempo, el precio del suelo viene dado por el valor presente de la corriente de rentas derivadas de la propiedad del activo [3.16]. En caso de que se introduzca un impuesto sobre el suelo, puesto que la oferta de suelo es fija, la renta anual recibida por el propietario caerá en la cuantía completa del impuesto [3.17]. Los compradores potenciales del suelo saben que si compran el suelo, contraen la obligación de atender una corriente futura de impuestos, además de percibir los rendimientos. Así, una vez que se anuncia el impuesto, la cantidad máxima que el comprador potencial está dispuesto a pagar por la tierra disminuye en el valor presente de los pagos impositivos futuros [3.18]. 3.16
Renta anual del suelo: Ri Precio del suelo: valor presente (descontado) de la corriente de rentas: t (d t d )d l i t d t
PS R0
R1 R2 Rn ... 2 1 r (1 r ) (1 r ) n
130
3.17
3.17
Introducción de un impuesto sobre el suelo de Ti euros anuales nuevo precio del suelo: p
P' S R0 T0
R1 T1 R2 T2 R T ... n nn 2 1 r (1 r ) (1 r )
3.18
CAPITALIZACIÓN DE IMPUESTOS Ó Caída del precio del suelo como consecuencia del impuesto:
Ps P 'S T0
Tn T1 T2 ... 2 1 r (1 r ) (1 r ) n
Se denomina capitalización de impuestos al proceso por el que una corriente de impuestos se incorpora en el precio de un activo, minorándolo. Como consecuencia de ello, la persona que soporta la carga completa del impuesto para siempre es el propietario en el momento en el que se establece el impuesto. Por otro lado, puede darse el caso de que la aplicación de incentivos fiscales se capitalice, al menos en parte, en el precio de los activos cuya adquisición esté favorecida fiscalmente. El mercado de la vivienda ofrece un interesante campo de análisis al respecto. Por último, la incidencia espacial se centra en el análisis de la posibilidad de traslación de la carga impositiva entre regiones o entre países (“exportación impositiva”). Para su estudio, en lugar de dos sectores habría que considerar dos ámbitos geográficos.
131
En conexión con la aplicación territorial de la imposición, como se expone en el tema 12, es importante tener en cuenta las características de los impuestos con vistas a su utilización por las administraciones territoriales. Hay dos requisitos básicos que suelen exigirse a los impuestos para que puedan ser descentralizados: i) que no originen barreras o discriminaciones fiscales; ii) que no puedan ser trasladables fácilmente a otros territorios. Hoy día, la competencia fiscal territorial tiene un marcado componente internacional, pero también lo tiene en el interregional. El mosaico impositivo autonómico existente en España proporciona un variado número de situaciones en las que analizar el posible impacto de las diferentes normas tributarias sobre la localización territorial de actividades económicas y contribuyentes.
132
Tema 4
La teoría de la imposición óptima En este tema nos vamos a centrar en la eficiencia como criterio de valoración de los impuestos. Los impuestos originan distorsiones sobre las decisiones económicas de los individuos, lo que da lugar a un exceso de gravamen, esto es, una pérdida de bienestar superior a los ingresos recaudados. 4.1. El exceso de gravamen: concepto y medición El concepto de exceso de gravamen es crucial para el análisis de los impuestos desde el punto de vista de la eficiencia. Comenzaremos dando una noción intuitiva del mismo [4.1]. En una situación en la que no se aplican impuestos, un individuo consume cinco latas de cerveza a la semana. Posteriormente se introduce un impuesto88 sobre la cerveza y el individuo deja de consumir cerveza, que sustituye por una bebida refrescante. Cabe plantearse si el individuo tiene el mismo nivel de bienestar en las situaciones 1 y 2, dado que en ninguna de ellas paga impuesto. La respuesta ha de ser que no: cabe concluir que está peor en la situación 2, ya que esta opción de consumo la tenía disponible inicialmente y no la había elegido; había preferido la 1. Aunque no haya un pago impositivo, existe un perjuicio para el individuo. Este perjuicio para los individuos no reflejado en la cuota tributaria, motivado por el cambio de comportamiento económico a raíz de la aplicación de un impuesto, es el denominado exceso de gravamen. 4.1
EXCESO DE GRAVAMEN: EJEMPLO INTUITIVO SITUACIÓN
CONSUMO
IMPUESTO PAGADO
1. NO IMPUESTO
5 LATAS CERVEZA/SEMANA
0
2. IMPUESTO S/CERVEZAS
0 LATAS CERVEZA 5 REFRESCOS/SEMANA
0
¿TIENE EL INDIVIDUO EL MISMO BIENESTAR EN LAS SITUACIONES 1 Y 2, DADO QUE NO PAGA IMPUESTO EN NINGÚN CASO?
88
Suponiendo que el individuo en cuestión no ha cambiado sus preferencias.
133
El concepto de exceso de gravamen puede ilustrarse mediante un análisis gráfico, basado en el manual de Rosen y Gayer. Partimos de la determinación de la restricción presupuestaria de un individuo con una renta fija de R euros, que puede gastar en dos bienes de consumo, B y C, con precios Pb y Pc. Inicialmente se supone que no hay impuestos ni ninguna distorsión en la economía. La restricción presupuestaria (AD) vendrá dada por la siguiente expresión: R = Pb x Qb + Pc x Qc. El individuo maximizará su utilidad en aquella combinación de bienes que corresponda a la tangencia entre la restricción presupuestaria y una curva de indiferencia (punto E1) [4.2]. 4.2
QC A
INDIVIDUO CON RENTA FIJA R: •GASTO EN 2 BIENES DE CONSUMO, B Y C, CON PRECIOS: PbY Pc •INICIALMENTE NO HAY IMPUESTO •MAXIMIZACIÓN DE UTILIDAD: E1
E1
c1
i
0
B1
D Q B
Ahora se introduce un impuesto con un tipo tb sobre el bien B. El precio que afronta el individuo pasa a ser: Pb(1 + tb). Se produce un cambio en la restricción presupuestaria, que pasa a ser AF: OF = R/[(1 + tb)Pb]. Para cada nivel de consumo de B, la distancia vertical entre AD y AF muestra el pago impositivo en términos de C (por conveniencia, Pc = 1). En la nueva situación, la combinación de bienes preferida por el individuo será E2, ubicada en una curva de indiferencia más cercana al origen [4.3]. 4.3
QC A
IMPUESTO SOBRE EL BIEN B CON TIPO tb: • PRECIOS: C PC; B Pb(1 + tb) • RESTRICCIÓN PRESUPUESTARIA: AD AF •COMBINACIÓN DE BIENES PREFERIDA: E1 E2
G
c2
E2
c1
E1 ii
0
B2
F
134
i
B1
D Q B
Surge una cuestión importante: ver si el impuesto inflige una pérdida de bienestar mayor de la necesaria para obtener una recaudación igual a GE2. Si fuera así, habría un exceso de gravamen. Para poder pronunciarnos, necesitamos hallar una equivalencia monetaria de la pérdida que el individuo sufre al tener que pasar de la curva de indiferencia i a la ii. Trazamos un movimiento paralelo de la restricción presupuestaria. La distancia vertical entre AD y HI nos refleja la variación equivalente (de Hicks). Podemos expresarlo de la siguiente manera: VEH = c(P1,U2) – c(P2,U2) = OH - OA. El individuo es indiferente entre perder ME3 euros y afrontar un impuesto sobre B [4.4]. 4.4
•INDIVIDUO: INDIFERENCIA ENTRE IMPUESTO SOBRE B (GE2) Y PERDER ME3 •ME3 > GE2 EL IMPUESTO EMPEORA EL BIENESTAR EN UNA CANTIDAD QUE EXCEDE DEL INGRESO QUE GENERA QUE EXCEDE DEL INGRESO QUE GENERA
QC A
Recaudación impositiva
G
c2 c1 0
Variación equivalente
M
H N
E2 E3
E1
ii
B2 B3
F
i
B1I
D
QB
Hay que observar que ME3 excede de los ingresos impositivos (GE2) en la distancia E2N. Por tanto, el impuesto empeora el bienestar del individuo en una cantidad que excede del ingreso que genera. Se trata, así, de un impuesto no neutral, que conlleva un exceso de gravamen. En un impuesto neutral (“lump sum tax”), la nueva restricción presupuestaria habría de tener las siguientes características: ser paralela a AD, ya que no altera los precios relativos, y ser tangente a la curva de indiferencia ii (si se busca el mismo nivel de bienestar que con el impuesto inicial). La línea HI satisface ambas condiciones, pero permite obtener una mayor recaudación. En definitiva, todo impuesto que altere los precios relativos de los bienes genera un exceso de gravamen y es ineficiente, ya que reduce la utilidad individual más de lo que es necesario para obtener una cantidad dada de ingresos impositivos. Una vez expuesto el concepto de exceso de gravamen, procede abordar la forma de medirlo utilizando una curva de demanda compensada. Una curva de demanda compensada de un bien muestra cómo varía la cantidad demandada con el precio, manteniendo constante la utilidad; recoge sólo el efecto sustitución, no el efecto renta [4.5]. En el gráfico 4.6, Db es la curva de demanda compensada del bien B; Sb, la curva
135
de oferta; por conveniencia, se supone que el coste marginal social de B es constante, en Pb. El equilibrio inicial corresponde al nivel de producción q1. El excedente del consumidor (EC) asociado viene dado por el triángulo aih. 4.5
Y Px
Curva de demanda hicksiana Curva de demanda C d d d marshalliana
P1
P2
1
X1
2
X3
X
X2
X1
X3
X2
X
Variac. total
ES
4.6
ER
LA MEDICIÓN DEL EXCESO DE GRAVAMEN CON CURVAS DE DEMANDA COMPENSADA EQUILIBRIO INICIAL (sin impuesto): Pb y q1 excedente del consumidor (EC) = aih
PB
Pb
a
i
Sb
h
Db
q1
B
Se introduce un impuesto sobre el consumo de B con un tipo de gravamen igual a tb. El nuevo precio de B para el consumidor será igual a Pb(1 + tb) y la curva de oferta se desplazará a S’b. El nuevo equilibrio corresponderá a una cantidad igual a q2. El excedente del consumidor disminuye y queda reducido a afg. Parte de la disminución del excedente del consumidor se ve compensada con la recaudación obtenida (gfdh). Sin embargo, hay otra parte de esa pérdida de excedente del consumidor (fid) que no encuentra ninguna contrapartida: es el exceso de gravamen ocasionado por el impuesto. Así, EC1 – EC2 = aih – afg = gfdh + fid = recaudación impositiva + exceso de gravamen [4.7].
136
4.7
LA MEDICIÓN DEL EXCESO DE GRAVAMEN CON CURVAS DE DEMANDA COMPENSADA
IMPUESTO SOBRE EL BIEN B CON TIPO tb NUEVO EQUILIBRIO, q , q2
EC1 – EC2 = aih – afg = gfdh + fid = T + EG
PB (1+tb)Pb
Pb
a
Recaudación i impositiva iti (T)
g
f
h
d
EExceso de d gravamen (EG)
S’b
i
Sb Db
q2
q1
B
Podemos tratar de aproximar la magnitud del exceso de gravamen, concretada en el área del triángulo fid, como se recoge en [4.8].
4.8
q / q q p q q,p p q / p p / p p q p (1 t b ) p p p pt b p t b p
q,p
Área fid Área fid = ½ x di x df ½ x di x df = ½ x q ½ x q xx pp = 1 / 2 q , p p q / p tb p 1 / 2 q , p tb p q / p tb p 1 / 2 q , p tb q tb p 1 / 2 q , p p q tb
2
(Elasticidad en valor absoluto)
De lo anterior podemos concluir lo siguiente [4.9]: - El exceso de gravamen es mayor para un impuesto aplicado a un bien con una elevada elasticidad-precio de demanda compensada (valor absoluto). - Cuanto mayor es el gasto inicial en el bien gravado, mayor es el exceso de gravamen. - A medida que aumenta el tipo impositivo, el exceso de gravamen crece en función de su cuadrado. Así, es mejor gravar muchos bienes con un tipo impositivo bajo que pocos bienes con un tipo elevado. Un impuesto general tiene menos exceso de gravamen que un impuesto selectivo.
137
4.9
EG = ½ x qq,pp x (p x q) x tb2 DETERMINANTES DEL EXCESO DE GRAVAMEN (EG): SO G ( G) 1) ELASTICIDAD‐PRECIO DE DEMANDA (valor absoluto) 2) GASTO INICIAL EN EL BIEN GRAVADO 3) TIPO DE GRAVAMEN
4.2. Imposición óptima sobre el consumo La teoría de la imposición óptima sobre el consumo trata de ofrecer un marco para determinar los tipos de gravamen de los distintos bienes y servicios. Su propósito es ayudar a financiar el gasto público con un mínimo exceso de gravamen, ante la imposibilidad práctica de usar impuestos neutrales y, en concreto, al no poder gravar el ocio. La situación sería bien diferente si pudiesen gravarse todos los bienes, incluido el ocio, a un mismo tipo de gravamen t. Un impuesto de estas características sería equivalente a reducir el valor de la dotación de tiempo en [1 - 1/(1 + t)], sin que pudiese ser alterado por el individuo. Así, un impuesto proporcional sobre la dotación de tiempo sería un impuesto neutral. Un impuesto con un mismo tipo de gravamen sobre todos los bienes, incluido el ocio, equivale a un impuesto neutral [4.10]. 4.10
IMPOSICIÓN ÓPTIMA SOBRE BIENES Y SERVICIOS Ejemplo: 2 bienes, X e Y, y ocio, l: Precios: Px, Py, w. w Dotación de tiempo: H Horas de trabajo: H – l Renta: w(H-l) RP = w(H-l) ( l) = pxx + pyy wH (valor ( l de d lla dotación de tiempo) = pxx + pyy + wl • RP después de impuesto =
• • • • • •
wH = (1+t)pxx + (1+t)py y + (1+t)wl
• [1/(1+t)]wH = pxx + pyy + wl
La imposibilidad práctica de gravar el ocio hace que los únicos instrumentos disponibles sean impuestos sobre los bienes de consumo, con lo cual nos vemos abocados a afrontar algún exceso de gravamen. La finalidad de la teoría de la imposición óptima sobre el consumo es seleccionar los tipos de gravamen sobre los bienes X e Y
138
de tal manera que el exceso de gravamen de obtener la recaudación requerida sea tan bajo como sea posible. Para tratar de encontrar una aproximación a alguna regla orientativa vamos a partir de considerar dos bienes X e Y no relacionados en el consumo. Para minimizar el exceso de gravamen, el exceso de gravamen marginal del último euro de ingreso impositivo derivado de cada bien ha de ser el mismo, siguiendo el enfoque de Rosen y Gayer. En este marco, para el bien X, aplicamos un impuesto unitario de t (unidades monetarias) sobre dicho bien. La cantidad de equilibrio pasa de X0 a X1 y se genera un exceso de gravamen igual al triángulo bca [4.11]. 4.11
• X e Y:bienes no relacionados • Dx: demanda compensada de X • P0: curva de oferta horizontal • Aplicación de un impuesto unitario de t sobre X: X0 X1 • EG = abc
PX
Condición para minimizar el EG total: que el EG por el último euro de recaudación sea el mismo para cada bien
P0+t
b
P0
a
c
X1
X0
DX
x
A continuación se eleva el tipo de gravamen del impuesto en 1 unidad monetaria, es decir, el tipo se sitúa en t + 1. El nuevo precio será de P0 + (t + 1) y la cantidad de equilibrio, X2. Con un impuesto con tipo t, el exceso de gravamen es bca; con un impuesto con tipo de gravamen t + 1, fce; el exceso de gravamen marginal vendrá dado así por el área del trapecio efba, que puede aproximarse por Δxt (despreciando fib) [4.12]. 4.12
EG marginal área trapecio efba = ½[t+(t+1)]x = 1/2 x (2t+1)= x t + 1/2 x aprox. x t (despreciando fib) x=t/X x t = X
PX P0+(t+1) P0+t
g
h
P0
j
f
EG marginal
b
i e
X2
x
a
X1
c
X
X0
139
DX
x
A su vez, la recaudación impositiva se ve afectada de la siguiente manera: se gana gfih (1 · X2 = X2) y se pierde ibae [t · (X1 – X2) = tΔx]. El ingreso impositivo marginal (ΔT) será igual a X2(1 + t) – tX1. Sustituyendo X2 y teniendo en cuenta que Δx/1 = ΔX/t, se obtiene que ΔT = X1 - ΔX[(t+1)/t], que, si t es relativamente grande, puede aproximarse como X1 – ΔX [4.13]. Recaudación impositiva: • se gana ghfi 1 • X2 = X2 • se pierde ieab se pierde ieab t • (X t • (X1‐X2) = tx ) = tx Ingreso impositivo marginal (T): (t+1)X2 – tX1 = gjef‐hjab Sustituyendo X2, y teniendo en cuenta que: x/1 = X/t T = X1 – X[(t+1)/t] aprox. = X1 – X
4.13
PX P0+(t+1) P0+t
P0
g
h j
f
EG marginal
b
i e
X2
x
a
X1
X
c
X0
DX
x
El exceso de gravamen marginal por euro adicional de recaudación vendrá dado por la siguiente relación: ΔX/(X1 – ΔX). En el caso de un impuesto unitario sobre el bien Y: ΔY/(Y1 – ΔY). Dado que, como se señaló, la condición para minimizar el exceso de gravamen total es que el exceso de gravamen por el último euro de recaudación sea el mismo para cada bien:
Se concluye que, para minimizar el exceso de gravamen total, los tipos de gravamen deben ser establecidos de forma que la reducción porcentual en la cantidad demandada de cada bien sea la misma. Ésta es la conocida como regla de Ramsey [4.14].
140
4.14
REGLA DE RAMSEY X Y X Y X 1 X Y1 Y X1 Y1 Para minimizar el exceso de gravamen total: los tipos impositivos deben ser establecidos de forma que la reducción porcentual en la cantidad demandada de cada bien sea la misma.
y tx ty x
REGLA DE LA REGLA DE LA ELASTICIDAD INVERSA
De dicha regla se deriva la denominada regla de la elasticidad inversa: tx/ty = εy/εx . En tanto que los bienes no estén relacionados en el consumo, los tipos impositivos deben ser inversamente proporcionales a las elasticidades: cuanto mayor sea la elasticidad de y respecto a la de x, menor debe ser ty respecto a tx. 89
Ejemplo: Sean dos bienes X e Y independientes con elasticidades demanda-precio (en valor absoluto) de 1 y 0,5, respectivamente, con una demanda, en ambos casos, de 100 unidades en una situación sin impuesto. La aplicación de un impuesto con un tipo del 10% sobre X llevaría la demanda a 90, un 10% por debajo de la situación de partida. La obtención de la misma disminución porcentual en la cantidad demandada de Y requeriría la aplicación de un tipo impositivo del 20%90. 4.3. Imposición óptima sobre la renta La teoría de la imposición óptima sobre la renta trata de ofrecer un esquema sistemático para considerar el trade off entre la eficiencia y la equidad. El modelo de Edgeworth ofrece un marco de referencia para el estudio de la imposición óptima sobre la renta [4.15]. Se basa en los siguientes supuestos: el objetivo es maximizar la suma de las utilidades de los individuos (con sujeción a la obtención de ingresos requeridos); los individuos tienen funciones de utilidad idénticas, decrecientes respecto a la renta; la cantidad total de renta disponible es fija (se supone que la elasticidad de la oferta de trabajo es nula). La implicación es que los impuestos deben establecerse de manera que la distribución de la renta después de impuesto sea lo más igualitaria posible. Los tipos impositivos marginales sobre los individuos de renta alta son el 100%. Una importante limitación de este modelo es que parte del supuesto de que la cantidad total de renta disponible para la sociedad es fija.
89 90
Con un impuesto ad valorem con tipo t: ΔP/P = [P(1 + t) – P]/P = t. tx/ty = εy/εx; 0,1/0,2 = 0,5/1.
141
4.15
IMPOSICIÓN ÓPTIMA SOBRE LA RENTA MODELO DE EDGEWORTH: • SUPUESTOS:
– Objetivo: maximizar la suma de las utilidades de los individuos (sujeto a ingresos requeridos). – Individuos con funciones de utilidad idénticas, decrecientes respecto a la renta. – La cantidad total de renta disponible es fija.
• IMPLICACIONES:
– Los impuestos deben establecerse de manera que la distribución de la p p g p renta después de impuesto sea lo más igualitaria posible. – Los tipos impositivos marginales sobre los individuos de renta alta son el 100%.
• LIMITACIONES:
– Supuesto de que la cantidad total de renta disponible para la sociedad es fija.
Un sistema de imposición óptima sobre la renta debe tener en cuenta los costes (en términos de exceso de gravamen) de alcanzar una mayor igualdad. Algunos economistas han propuesto partir de la utilización de un impuesto sobre la renta cuya cuantía venga dada por la siguiente expresión: -a + tR, donde a representa una transferencia de cuantía fija con independencia de la renta del individuo y t el tipo de gravamen fijo. El problema de la imposición óptima consiste en encontrar la “mejor” combinación de “a” y “t”. El valor óptimo de t será menor cuanto más elástica sea la oferta de trabajo. Sin perjuicio de exponer con mayor detalle esta fórmula impositiva en el capítulo del IRPF, en los gráficos 4.16 y 4.17 se ofrece una ilustración para el caso siguiente: T = -3.000 + 0,25R. 4.16 4000
3000
2000
I M P U E S T O (
€
1000
0 0
1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000 8000 9000 10000 11000 12000 13000 14000 15000 16000 17000 18000 19000 20000 21000 22000 23000 24000 25000
‐1000
)
‐2000
‐3000
‐4000 4000
RENTA (€)
142
4.17 25,0
‐25,0
T I P O
‐75,0
‐125 125,0 0
‐175,0
(
M D E E D I G O R A % V A M E N
) ‐225,0
‐275,0
‐325,0
RENTA (€)
143
144
Tema 5
El impuesto sobre la renta de las personas físicas Este tema está dedicado al estudio del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que ocupa un lugar central en la configuración del sistema impositivo de todos los países desarrollados. 5.1. Diferentes modelos de imposición sobre la renta personal: la noción de renta fiscal Características básicas del impuesto El impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) es un impuesto directo y personal que, como su propia denominación indica, pretende gravar la renta obtenida por los individuos. Más que entrar en discusiones eruditas acerca de las definiciones precisas que pueden formularse, se considera más operativo, a fin de ofrecer una idea aproximativa del impuesto, reseñar sus características tradicionales principales, señalando algunas observaciones y matizaciones al respecto [5.1]. Como características básicas del IRPF pueden destacarse las siete siguientes: 5.1
IRPF CARACTERÍSTICAS Í
Observaciones
•IMPUESTO DIRECTO
Distintos criterios
•¿Necesariamente siempre?
•CARÁCTER PERSONAL
Circunstancias personales
•No en algunos g casos
•GRAVAMEN RENTA
Renta global
•Distintas interpretaciones
•TIPOS PROGRESIVOS
Tarifas por escalones
•Nuevas propuestas
•RENTA RENTA NETA
G t d Gastos deducibles d ibl
•Dificultades Difi lt d d delimitación li it ió
•RENTA VERDADERA
Estimación directa
•Rdtos. actividades económicas
•PERSONAS FÍSICAS
vs. IS (personas jurídicas)
•Relación IRPF-IS
- Se trata de un impuesto directo, de manera inequívoca según los distintos criterios aplicables. Cabe recordar que la calificación de directo se refiere al punto
145
de vista legal. Puede ocurrir que, en algunos supuestos, a raíz de procesos de traslación económica, explícitos o no, el IRPF sea en la práctica un impuesto indirecto. - Como su nombre indica, es un impuesto dirigido a gravar la renta obtenida por las personas físicas. La renta obtenida por las personas jurídicas es gravada por el impuesto sobre sociedades. Dado que la renta generada a través de las sociedades, de una u otra manera, es percibida finalmente por las personas físicas propietarias de aquéllas, es fundamental establecer una conexión adecuada entre ambos impuestos. - El IRPF tiene carácter personal, por lo que debe tener en cuenta las circunstancias personales y familiares que concurren en cada contribuyente. A raíz de los desarrollos en la aplicación del IRPF, este rasgo se ha perdido en relación con algunos rendimientos, gravados de forma independiente y de una manera uniforme para todos los contribuyentes, con independencia de sus características personales91. - El IRPF pretende gravar la renta de las personas físicas, integrando todos los componentes de la misma. Sin embargo, como tendremos ocasión de comprobar, existen distintas interpretaciones del concepto de renta. - La utilización de tipos de gravamen progresivos ha sido una característica consustancial al IRPF a lo largo de su historia. Sin embargo, distintos modelos de aplicación del IRPF en las últimas décadas han venido a introducir una renuncia total o parcial a la progresividad formal del IRPF. - El IRPF pretende gravar la renta neta obtenida por los contribuyentes, por lo que permite deducir, de los ingresos brutos, los gastos necesarios para su obtención. Sin embargo, la aplicación correcta de los gastos deducibles tropieza con no pocas dificultades. - Por último, el IRPF va orientado a gravar la renta verdadera obtenida por las personas físicas, por lo que el método de estimación directa es el método natural para la determinación de la base imponible. Sin embargo, para algunos rendimientos se renuncia a la cuantificación de los rendimientos verdaderos, recurriéndose a la aplicación de sistemas opcionales de estimación objetiva (actividades económicas), y respecto a otros se gravan rendimientos imputados (por ejemplo, en relación con la propiedad de viviendas distintas a la habitual). El concepto de renta desde el punto de vista fiscal: diferentes acepciones Diferentes categorías de rendimientos Antes de pasar a exponer las distintas acepciones de renta, conviene tener una idea global acerca de las diferentes categorías de ingresos que potencialmente 91 Esto ha venido ocurriendo, en cierta medida, en España en relación con los rendimientos gravados dentro de la base imponible especial y, desde 2007, en la base imponible del ahorro. Más recientemente se ha recuperado parcialmente la progresividad.
146
pueden ser objeto de gravamen por el IRPF [5.2]. Las principales categorías de ingresos son las siguientes: 5.2 IRPF: PRINCIPALES CATEGORÍAS DE INGRESOS
•RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
TRABAJO DEPENDIENTE
INTERESES, DIVIDENDOS
•RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO
ALQUILERES
•RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO
ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES
•RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS •GANANCIAS DE CAPITAL
ACTIVOS NO ACTIVIDAD EC.
SUELDOS
PRECIO MERCADO - PRECIO COSTE
NO REALIZADAS - NO VENTA REALIZADAS - VENTA
•HERENCIAS Y DONACIONES RECIBIDAS
ACTIVOS RECIBIDOS GRATUITAMENTE
•OTROS INGRESOS
PRESTACIONES SOCIALES, PREMIOS...
- Rendimientos del trabajo, que comprenden las retribuciones del trabajo realizado en régimen de dependencia (sueldos y retribuciones asimilables). - Rendimientos del capital mobiliario, que comprenden esencialmente los intereses, los dividendos y los rendimientos asimilados. - Rendimientos del capital inmobiliario, cuya categoría más representativa son los alquileres percibidos por el arrendamiento de bienes inmuebles. - Rendimientos de actividades económicas, que corresponden a los obtenidos en actividades empresariales y profesionales, que implican una ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, y la organización de la actividad por el contribuyente. Este tipo de rendimientos suele tener un carácter mixto, ya que normalmente son fruto de la aportación conjunta del capital y del trabajo aportados por el contribuyente92. - Ganancias de capital (o plusvalías), que consisten en la diferencia existente entre el precio de mercado (en un momento dado) y el precio de adquisición de un activo que no constituya el objeto de una actividad económica regular. En caso de venta del activo en cuestión, la ganancia de capital se denomina realizada y, en caso de que se mantenga la propiedad del activo, ganancia de capital no realizada. - Herencias y donaciones recibidas, que consisten en activos recibidos gratuitamente. - Otros ingresos, como categoría residual en la que se incluyen, entre otros, las prestaciones sociales, los premios obtenidos, etc. 92 Tienen la misma calificación aunque los rendimientos provengan de uno solo de estos factores, siempre que haya ordenación por cuenta propia de la actividad productiva.
147
En [5.3] se ofrece un ejemplo de categorización de distintos ingresos.
IRPF: CATEGORÍAS DE INGRESOS EJEMPLO
5.3
Clasifique los conceptos relacionados en la primera columna con arreglo a las categorías de ingresos señaladas, correspondientes a una persona física.
N.B.: Puede haber conceptos que no correspondan a ninguna de las categorías; por otro lado, distintos conceptos pueden corresponder a la misma categoría de ingresos. CATEGORÍA DE INGRESOS CORRESPONDIENTE
CONCEPTOS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
D A A D B B H G
Beneficio obtenido por un abogado titular de un bufete Sueldo obtenido por un abogado que trabaja en una entidad financiera Pensión pública recibida por un asalariado jubilado Beneficio obtenido por una persona física titular de una cafetería Beneficio obtenido por una sociedad del sector eléctrico Dividendo de una sociedad obtenido por un accionista persona física Intereses de un depósito a plazo de un particular Donación de 50.000 euros recibida por el Sr. A Herencia recibida por el Sr. A. La Sra. B es titular de acciones de una sociedad que compró en 2011 por 30.000 euros; en 2012 valen 40.000 euros El Sr. C compró acciones de una sociedad en 2010 por 10.000 euros; las vende en 2012 por 15.000 euros La Sra. B percibe 6.000 euros en concepto del alquiler de un apartamento Sra.. B tiene e e otro o o apartamento p e o vacío v c o con co un u valor v o catastral c s de 80.000 euros; eu os; La S debe declarar en el IRPF un 2% del valor catastral La Sra. B. paga 2.000 euros en concepto de intereses de un préstamo El Sr. A tiene un depósito bancario con un saldo de 2.000 euros a 31-12-2010; en 2011 ingresa 3.000 euros, con lo que el saldo a 31-12-2011 es de 5.000 euros
POSIBLES CATEGORÍAS DE INGRESOS A B C D E F G H I
Rendimientos del trabajo Rendimientos del capital mobiliario Rendimientos del capital inmobiliario Rendimientos de actividades económicas Ganancias de capital realizadas Ganancias de capital no realizadas Herencias recibidas Donaciones recibidas Imputaciones de rentas
F E C I -
Diferentes modelos de IRPF Por otro lado, conviene igualmente fijar los criterios básicos a partir de los que poder identificar los diferentes modelos de IRPF y, posteriormente, delimitar los más relevantes en el plano teórico y en la realidad tributaria. Los modelos de IRPF pueden configurarse e identificarse a partir de la consideración de tres dimensiones o vectores esenciales [5.4]: 54 5.4
IRPF: MODELOS CONFIGURACIÓN E IDENTIFICACIÓN CON ARREGLO A 3 DIMENSIONES O VECTORES BÁSICOS
•CONCEPTO RENTA
GLOBAL EXCLUSIONES
•TRATAMIENTO COMPONENTES RENTA PROGRESIVOS
•TIPOS DE GRAVAMEN
UNIFORME DISCRIMINATORIO
PROPORCIONALES
148
- ¿Qué concepto de renta se aplica?: puede utilizarse un concepto de renta global o, por el contrario, un concepto en el que se excluyan distintos componentes de la renta. - ¿Qué tratamiento reciben los distintos componentes de la renta?: el tratamiento puede ser uniforme para todos los componentes sujetos o, por el contrario, heterogéneo. - ¿Qué tipos de gravamen se aplican?: progresivos vs. proporcionales. Sobre la base de lo anterior, podemos diferenciar los siguientes modelos de IRPF [5.5]: 5.5
IRPF: MODELOS VISIÓN GENERAL PREVIA •TEÓRICO (ECONOMISTAS) •TRADICIONAL
ACEPCIÓN AMPLIA DE RENTA (HAIG-SIMONS) CRITERIO DE REALIZACIÓN
•[CONSUMO
CRITERIO EXTREMO DE REALIZACIÓN]
•DUAL
IRPF CON DOS BASES SEPARADAS
RENTA DEL TRABAJO RENTA DEL CAPITAL
•LINEAL (“FLAT TAX”) •IMPUESTO NEGATIVO
a) Modelo teórico, que responde a los postulados defendidos por los economistas y se basa en la acepción amplia de renta (Haig-Simons). b) Modelo aplicado tradicionalmente en los sistemas tributarios reales, basado en el criterio de realización de la renta. c) Modelo de renta como consumo, que se sustenta en un criterio extremo de realización. Este modelo corresponde realmente al de un impuesto sobre el consumo. d) Modelo dual, que consiste en establecer un IRPF con dos bases imponibles separadas, una para las rentas del trabajo y otra para las rentas del capital. e) Modelo lineal (“flat tax”), basado en la aplicación de un tipo de gravamen único. f) Modelo de impuesto negativo, en el que se prevé la percepción de transferencias para las personas con bajo nivel de ingresos. El esquema 5.6 permite identificar los rasgos básicos de los referidos modelos de IRPF93. Tomamos como referencia las distintas categorías de rendimientos expuestas con anterioridad94: 93 La exposición del tercer modelo se deja para más adelante y se hará de forma detallada al estudiar el impuesto sobre el gasto personal. 94 No se incluye, por su heterogeneidad, la categoría residual de otros ingresos. En la práctica, se asimilan, a efectos de tratamiento fiscal, a alguna de las categorías incluidas.
149
IRPF: MODELOS
56 5.6
DELIMITACIÓN HAIG-SIMONS
TRADICIONAL
DUAL
LINEAL
NEGATIVO
T
T
T
T
T
CM
CM
AE/T
CM
CM
CM
CI
CI
AE
AE
GC R
GC R
CI
CI
AE
AE
GC R
GC R
GC NR HD
Tarifa progresiva
Tratamiento diferenciado
Tarifa progresiva
CI AE/C GC R
Tarifa progresiva
Tipo fijo
Tipo fijo
Renta garantizada
Tipo fijo
- En el modelo teórico, la totalidad de los componentes de la renta son integrados en una sola magnitud, que es gravada de forma homogénea mediante una tarifa progresiva. - En el modelo aplicado tradicionalmente, algunos componentes no son incluidos dentro del concepto de renta gravable (herencias y donaciones, ganancias de capital no realizadas); además, las ganancias de capital realizadas suelen tener un tratamiento diferenciado del resto de componentes. - En el modelo dual, se establecen dos bases imponibles separadas: en una se incluyen los rendimientos del trabajo y la parte de los rendimientos de las actividades económicas correspondientes al trabajo; en la otra, los rendimientos del capital mobiliario, los del capital inmobiliario, las ganancias de capital realizadas y la parte de los rendimientos de actividades económicas correspondiente al capital. La primera base se grava con tipos progresivos, y la segunda, con un tipo fijo (proporcional). - En el modelo lineal, los componentes de renta gravados en el modelo tradicional se gravan homogéneamente mediante un tipo fijo. - En el modelo de impuesto negativo se sigue el mismo esquema que en el modelo lineal, con la particularidad de que las personas que perciben unos ingresos por debajo de un determinado nivel mínimo no sólo no pagan impuesto, sino que obtienen una transferencia del sector público. Concepto de renta desde el punto de vista fiscal A continuación se aborda, ya de manera específica, el concepto de renta desde el punto de vista fiscal [5.7].
150
5.7
CONCEPTO DE RENTA CONTROVERSIA HISTORIA PENSAMIENTO ECONÓMICO INTENSIFICACIÓN EN EL PLANO FISCAL
DIFERENTES INTERPRETACIONES: • P. V. TEÓRICO • APLICACIÓN PRÁCTICA •CONCEPTO AMPLIO O EXTENSIVO DE RENTA •CONCEPTO DE RENTA COMO CONSUMO •ACEPCIÓN HABITUAL SISTEMAS IMPOSITIVOS REALES
El concepto de renta ha estado marcado por la controversia a lo largo de la historia del pensamiento económico, y ese carácter controvertido no sólo no desaparece, sino que se acrecienta, cuando se trata de plasmar el concepto con fines fiscales. Así, nos encontramos con diferentes interpretaciones de renta, tanto desde el punto de vista teórico como en la aplicación práctica del impuesto. Aquí nos referiremos a las principales acepciones, que se centran en las tres siguientes: - Concepto amplio o extensivo de renta. - Concepto de renta como consumo. - Acepción habitual en los sistemas impositivos reales. Concepto amplio de renta: La renta según esta acepción recibe distintas denominaciones: renta extensiva, renta según acrecentamiento, renta según Schanz-HaigSimons [5.8]. Según este concepto, la renta (R) se define como el valor monetario del aumento neto en el poder económico de una persona entre dos momentos del tiempo. Dicho incremento puede plasmarse en dos usos alternativos, consumo (C) o aumento de la riqueza (ΔW), por lo que puede establecerse que R = C + ΔW. La noción de este concepto de renta podemos intuirla formulando la siguiente pregunta: ¿cuánto puede gastar una persona a lo largo de un año, manteniendo el mismo nivel de riqueza al comienzo y al final del año? Esa suma de consumo potencial nos indica la renta del individuo.
151
5.8 Distintas denominaciones
CONCEPTO AMPLIO DE RENTA
31/12/00
=
Renta
DEFINICIÓN
W1
W2
•Renta extensiva •Acrecentamiento (“accretion”) •Haig - Simons
•Valor monetario •
neto poder económico
•entre 2 momentos tiempo
R=C+
31/12/01
W
¿Cuánto se puede gastar a lo largo del año con W2 = W 1? año,
Esta acepción tiene una serie de características esenciales [5.9]: - Se incluyen todas las fuentes de consumo potencial, con independencia de que correspondan a rendimientos regulares o irregulares, esperados o inesperados, dinerarios o en especie, realizados o latentes, gratuitos o con contraprestación... En este sentido, por ejemplo, son totalmente equiparables a efectos del cómputo de la renta los tres siguientes rendimientos: el aumento del valor de mercado de unas acciones, cuya propiedad se mantiene, de 100 euros (precio de adquisición) a 200 euros; la obtención de una ganancia de 100 euros por la venta de dichas acciones95; o la percepción de 100 euros como remuneración salarial. En definitiva, según el concepto amplio de renta, no tiene ninguna trascendencia que se haya producido o no una corriente monetaria efectiva; basta con que se produzca un aumento de valor para que se genere renta. - Todos los rendimientos, sin ninguna excepción, son incluidos dentro de una magnitud única y global. 5.9
CONCEPTO AMPLIO DE RENTA CARACTERÍSTICAS ESENCIALES •Inclusión de todas las fuentes de consumo potencial
• valor acciones no vendidas Equiparación
•Ganancia venta acciones
No trascendencia concreción monetaria
•Rendimiento trabajo
Renta
magnitud única y global
95 Si la revalorización tiene lugar dentro del mismo ejercicio; de haberse producido anteriormente, ya habría sido objeto de cómputo.
152
Concepto de renta como consumo: esta interpretación de renta se sitúa en el polo opuesto al anterior enfoque. Para que un ingreso se grave no sólo hace falta que se materialice en un flujo monetario, sino que, además, es preciso que se consuma. Es decir, la renta se entiende realizada una vez que se consume. Se aplica, por tanto, un criterio extremo de realización. Este concepto de renta (R = C) implica la aplicación de un impuesto sobre el gasto personal96 [5.10]. 5.10
RENTA COMO CONSUMO REALIZACIÓN (RENTA) = CONSUMO
RENTA = CONSUMO
R=C
IG
Acepción habitual (tradicional) de renta: los sistemas impositivos reales se han decantado tradicionalmente hacia el criterio de realización, aunque no de forma tan extrema como en el caso anterior: un simple incremento del valor de un activo no se considera renta, sino que hace falta que dicho activo se venda y se materialice la ganancia. En suma, lo anterior significa que se gravan sólo las ganancias de capital realizadas y no las no realizadas. Otra diferencia que separa la acepción tradicional del concepto amplio de renta es que algunas categorías de rendimientos (esencialmente, los correspondientes a las herencias y donaciones recibidas) no se engloban dentro del concepto de renta, y su gravamen queda reservado a un impuesto especializado en las transmisiones gratuitas de riqueza (impuesto sobre sucesiones y donaciones) [5.11]. 5.11
ACEPCIÓN HABITUAL (TRADICIONAL)
orientación general
criterio realización
renta, no magnitud única RT RCM RCI RAE IRPF
algunos ingresos
No gravamen GC no realizadas
otros impuestos
Herencias Donaciones
ISD
96 Como ya se verá al estudiar el impuesto sobre el gasto, el momento de la compra del activo (realización de una inversión) tiene trascendencia en este impuesto, ya que el importe de la inversión se deduce al calcular la base imponible.
153
La diferenciación básica entre las tres acepciones puede ser expuesta mediante un sencillo esquema en el que se representan cuatro momentos en la vida de un activo [5.12]: compra, revalorización, venta y consumo (de los fondos obtenidos en la venta). En el momento en que se produce la revalorización del activo ya se genera renta de acuerdo con la acepción amplia (Haig-Simons); para que se genere renta según la acepción tradicional ha de esperarse hasta el momento de la venta del activo; por último, dicha venta no tendrá incidencia hasta el momento del consumo de los fondos obtenidos, en caso de que se aplique un impuesto sobre el gasto personal. 5.12 RENTA: DISTINTAS INTERPRETACIONES SOBRE EL MOMENTO DE SU GENERACIÓN
ACTIVO COMPRA
REVALORIZACIÓN
HAIG-SIMONS
VENTA
CRITERIO REALIZACIÓN
CONSUMO RENTA COMO CONSUMO (IG)
DISTINTOS CONCEPTOS DE RENTA
El cómputo de la renta La renta de una persona, sea cual sea la definición que se adopte, puede ser computada desde dos perspectivas diferentes: la del origen de los fondos y la del empleo o aplicación de tales fondos. Evidentemente, para una misma definición de renta, las dos perspectivas deben conducir al mismo resultado. A continuación se exponen ambos enfoques en relación con la acepción amplia de renta [5.13]: desde la perspectiva del origen, la renta se cuantifica mediante la suma de los recursos a disposición del individuo; desde la de la aplicación, mediante la suma del consumo y el incremento neto de riqueza.
154
5.13
ACEPCIÓN AMPLIA: CÓMPUTO RENTA
PERSPECTIVAS
EMPLEO / APLICACIÓN
ORIGEN / RECURSOS
=R=
RECURSOS
C + W
Más concretamente, en el primer caso la renta vendrá dada por la suma de los conceptos recogidos en el esquema 5.14:
5.14
ACEPCIÓN Ó AMPLIA: CÓMPUTO Ó RENTA PERSPECTIVA DEL ORIGEN / RECURSOS
•Rdtos. netos trabajo personal •
“
“
•
“
“
capital it l mobiliario bili i capital inmobiliario
•
“
“
actividades económicas
•Ganancias de capital realizadas •Ganancias de capital no realizadas •Herencias y donaciones recibidas •Otros rendimientos: •Transferencias recibidas •Premios recibidos •Prestaciones en especie recibidas •Otros componentes
Si se atiende a la segunda de las perspectivas mencionadas, debe procederse de la siguiente manera [5.15]:
155
5 15 5.15
ACEPCIÓN AMPLIA: CÓMPUTO RENTA PERSPECTIVA DEL EMPLEO/APLICACIÓN
C + W ((W 31.12 31 12
•Bys y mercado consumidos •Prestaciones especie •Otros componentes •Donaciones realizadas
año 2
-W
Aumentos •Compra activos •Her. y donac. recibidas • Valor activos no vendidos
Disminuciones Saldos •Venta activos •Donaciones realizadas • Valor activos no vendidos •
Saldos
•
31 12 año 1) 31.12
- La rúbrica del consumo debe incluir el valor de mercado de los bienes y servicios consumidos, así como las prestaciones en especie recibidas. Igualmente, debe incluir aquellos conceptos que se recojan en la rúbrica de otros componentes de la perspectiva del origen (ocio, servicios públicos...). Por otro lado, dentro del consumo, o bien como un sumando independiente, deben recogerse las donaciones efectuadas por la persona considerada97. - La variación neta de la riqueza se calcula mediante la diferencia entre el valor de la riqueza al final del año considerado menos el valor correspondiente al final del año anterior. Dicha diferencia será el resultado de operaciones o movimientos en sentido positivo y negativo. Los aumentos vendrán explicados por: aumento de saldos bancarios, compra de activos, herencias y donaciones recibidas98, y aumento del valor de activos no vendidos99. A su vez, las disminuciones vendrán explicadas por: disminuciones de saldos bancarios, venta de activos, donaciones realizadas100, y disminución del valor de activos no vendidos101. En [5.16] y [5.17] se recoge un ejemplo de cómputo de la renta. 97 Si no se computasen las donaciones por el lado de los usos de la renta, se estaría incurriendo en una incoherencia, como se ve en el siguiente ejemplo: una persona, que no posee ningún elemento patrimonial, percibe en un año unos rendimientos del trabajo por importe de 10.000 euros, de los que destina 5.000 a su consumo personal y dona el resto a otra persona. Desde la perspectiva del origen, su renta sería igual a 10.000 euros; desde la del empleo, si consideramos sólo su consumo personal, 5.000 euros. Para evitar dicha incoherencia, la donación de 5.000 euros debe añadirse al consumo personal o bien recogerse como un sumando independiente: 10.000 = renta = 5.000 + 5.000. 98 Cuya propiedad se mantenga al final del período. Los activos recibidos vía herencia o donación que se vendan dentro del mismo ejercicio no se reflejarán, lógicamente, en la riqueza final. Habrá habido una entrada de fondos, que se habrán destinado al consumo y/o a la adquisición de otros activos mantenidos en el patrimonio. 99 Plusvalías latentes. 100 De activos que figuren en el patrimonio inicial. 101 Minusvalías latentes.
156
5.16
A 31-12-00 31 12 00, el Sr Sr. JG JG, economista economista, tiene:
Cuenta corriente con un saldo de 10 acciones valoradas en (adquiridas a un precio unitario de 600 euros)
3.000 euros 6.000 euros
Los datos del Sr. JG del año 2001 son los siguientes: Sueldo
18.000 euros
Haciendo declaraciones de renta por su cuenta gana: Gastos: Su madre le hace una donación en metálico de: Intereses: Dividendos: Venta 5 acciones: (las 5 acciones restantes tienen un valor, valor a 31-12-01, 31 12 01 de 44.500 500 euros) Abre una cuenta de ahorro-vivienda, cuyo saldo es, a 31-12-01, de: Pago cuota de un club deportivo: Saldo de su cuenta corriente, a 31-12-01: (El resto de fondos que tuvo disponibles a lo largo del año fue empleado por JG en artículos de consumo)
125 euros
1.125 euros 1.200 euros 30 euros 100 euros 5.000 euros 2.000 euros
60 euros
2.000 euros
Se pide determinar la renta de este individuo en el ejercicio 2001 según las siguientes acepciones: A) Concepto amplio de renta. B) Acepción habitual (criterio de realización).
5 17 5.17
A) CONCEPTO AMPLIO DE RENTA
Valor Elementos patrimoniales 31/12/2000 31/12/2001 Variación ( W) Cuenta corriente 3.000 2.000 -1.000 Acciones 6.000 4.500 -1.500 Cuenta-vivienda 2.000 2.000 Total -500 9.000 8.500 *Fondos disponibles Importe Cuenta corriente 3 000 3.000 Sueldo 18.000 Rdto. Actividad Profesional 1.000 (1.125-125) Donación recibida 1.200 Intereses 30 Dividendos 100 Venta acciones 5.000 Total 28.330 *Fondos no destinados a consumo C enta corriente Cuenta 2 000 2.000 Cuenta-vivienda 2.000 CONSUMO 24.330 RENTA = C + W
23.830
B) CRITERIO DE REALIZACIÓN Rendimientos Importe Sueldo 18.000 Rdt Rdto. A Actividad ti id d P Profesional f i l 1 000 1.000 Intereses 30 Dividendos 100 Ganancia de capital 2.000 (5 x 1.000) - (5 x 600) Total 21.130 DIFERENCIA A) - B) EXPLICACIÓN: Donación valor acciones
2.700 1.200 1.500 (5 x 900) - (5 x 600)
157
El tratamiento fiscal de las ganancias de capital Por ganancia de capital (plusvalía) se entiende, en sentido genérico, un aumento en el valor de un elemento patrimonial; en caso de una disminución de dicho valor, se trata de una pérdida de capital (minusvalía) [5.18]. Dicho concepto genérico requiere ser concretado: una ganancia de capital es la diferencia entre el valor de mercado de un activo y el valor de adquisición de dicho activo, excepción hecha de aquellos activos que constituyen el objeto de una actividad económica lucrativa de carácter regular. Así, en puridad, el único factor en el origen de una ganancia de capital es la mera tenencia del bien, sin que haya mediado ninguna transformación o aportación de un valor añadido102. Así, por ejemplo, para un individuo que sea concesionario de automóviles, los rendimientos obtenidos en las transacciones con éstos constituyen rendimientos de una actividad económica; la revalorización del local donde ejerce dicha actividad sí representaría, si es de su propiedad, una ganancia de capital. Por otro lado, se habla de ganancia de capital realizada cuando se vende el activo que ha registrado el incremento de valor; en caso de que se mantenga la propiedad, de ganancia de capital no realizada. En el IRPF español, las ganancias de capital se encuadran dentro del concepto de ganancias patrimoniales103. En el SEC, dichas ganancias se denominan ganancias por la tenencia de activos [5.19]104. 5.18
GANANCIAS DE CAPITAL CONCEPTO
plusvalía
Genérico: valor propiedad
minusvalía
Concreción: GC = VALOR DE MERCADO – VALOR DE ADQUISICIÓN DE UN ACTIVO Excepción: activos objeto de una actividad económica lucrativa regular Único factor en origen: mera tenencia ninguna transformación
Activo
venta
GC realizada
no venta
GC no realizada
102 Aunque en la práctica a veces no se atiende a diferenciaciones en función de circunstancias concretas, al menos en teoría deberíamos ser cuidadosos a la hora de formular definiciones estrictas. Por ejemplo, ¿qué calificación daríamos a la renta obtenida por una persona que compró una acción por 100 euros y que ha sido vendida por 120 euros? Aunque dicha renta suele calificarse sin más como ganancia de capital, podría haberse originado gracias a una transformación, concretamente la capitalización del beneficio obtenido por la sociedad, en lugar de ser repartido como dividendo. 103 Se trata de un concepto más amplio. En él se incluyen también, por ejemplo, los premios obtenidos. 104 En el SEC-2010 se especifica que tales pérdidas y ganancias se producen para los tenedores de activos y pasivos “puramente como resultado de mantener los activos o pasivos a lo largo del tiempo, sin transformarlos de ninguna manera”.
158
5.19
GANANCIAS DE CAPITAL: MATIZACIONES
• EN ESPAÑA: GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES • SEC-95: GANANCIAS POR TENENCIA DE ACTIVOS • DIFERENCIACIÓN: •NATURALEZA ECONÓMICA •TRATAMIENTO P. V. CONTABLE •CALIFICACIÓN FISCAL
Finalmente, al igual que ocurre con otros conceptos, debe tenerse presente la existencia de una triple diferenciación respecto a las ganancias de capital: una cosa es su naturaleza económica (que acabamos de expresar), otra el tratamiento que pueden tener desde un punto de vista contable y otra la calificación fiscal. Así, por ejemplo, nos podemos encontrar con la siguiente situación: una persona suscribe títulos de deuda pública a largo plazo, por un valor nominal de 1.000 euros, a un tipo de interés fijo del 7%; si posteriormente tiene lugar una disminución de los tipos de interés en la economía, dichos títulos pasarán a tener un mayor valor en el mercado; supongamos, por ejemplo, que el valor se sitúa en 1.200 euros, y que el tenedor opta por venderlos, obteniendo un resultado positivo de 200 euros. ¿Cómo calificaríamos dicho resultado? En principio, diríamos que, puesto que el propietario no ha efectuado ninguna transformación en los títulos, se trata de una ganancia de capital. Ahora bien, la legislación fiscal, que tiene autonomía, podría establecer —como, de hecho, sucede en el caso español— que la calificación de ese resultado es la de rendimiento del capital mobiliario. Existen distintas clases de ganancias de capital según cuál sea su origen [5.20]: 5.20
GANANCIAS DE CAPITAL
1) PURAS
precios /
t ipos interés
Más q que proporcionales p p
CLASES (S/ ORIGEN)
En ausencia
VM activos renta fija
2)
TIPOS INTERÉS
3)
GENERALES PRECIOS
159
proporcional nivel general precios
- Puras: son aquéllas que se originan en ausencia de un incremento en el nivel general de precios y de una disminución en los tipos de interés, o bien son más que proporcionales a las mencionadas variaciones. - Originadas por una disminución en los tipos de interés: ante una disminución en los tipos de interés del mercado, se produce un aumento del valor de aquellos activos que garantizan una renta fija. - Originadas por un aumento en el nivel general de precios: el aumento en el valor del activo es proporcional al registrado por el nivel general de precios. En este contexto, es útil hacer alusión a la distinción contemplada en el SEC en relación con las ganancias derivadas de la tenencia de activos [5.21]: 5.21
GANANCIAS DERIVADAS DE LA TENENCIA DE ACTIVOS (SEC)
GANANCIAS DE CAPITAL
NOMINAL
NEUTRA
REAL
G = VM2 - VM1
PRECIO ACTIVO = NIVEL GENERAL PRECIOS
NOMINAL - NEUTRA
EJEMPLO: VM1 = 100; VM2 = 180; PRECIOS = 20% • GANANCIA NOMINAL = 180 - 100 = 80. • GANANCIA NEUTRA = (100 X 1,2) - 100 = 120 - 100 = 20. • GANANCIA REAL = 80 - 20 = 60.
- Ganancia nominal, que refleja la diferencia (total) entre los valores de mercado de un activo en dos momentos del tiempo. Esta ganancia puede descomponerse en dos partes: § Ganancia neutra: es el incremento en el precio del activo que se corresponde con el aumento en el nivel general de precios; la ganancia neutra permite al activo mantener su valor en términos reales. § Ganancia real: es la diferencia entre la ganancia nominal y la ganancia neutra; refleja, por tanto, la revalorización del activo por encima del nivel general de precios. Por otra parte, existen distintas alternativas para el gravamen de las ganancias de capital [5.22]:
160
5.22
ALTERNATIVAS PARA EL GRAVAMEN DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL • EN IRPF: IRPF • MISMO TRATAMIENTO QUE OTROS RENDIMIENTOS • TRATAMIENTO DIFERENCIADO • IMPUESTO INDEPENDIENTE S/GC: • UN ÚNICO IMPUESTO • IMPUESTOS INDEPENDIENTES SEGÚN NATURALEZA GC
- En el IRPF, con un mismo tratamiento que el resto de rendimientos. - En el IRPF, con un tratamiento diferenciado, consistente en la exoneración de un porcentaje de la ganancia de capital o en la aplicación de un tipo distinto al tipo marginal del contribuyente (gravamen al tipo medio del contribuyente o a un tipo fijo). - A través de un impuesto independiente sobre las ganancias de capital. - A través de impuestos independientes sobre las ganancias de capital, diferenciados en función de su naturaleza (inmobiliaria, financiera...). En España, a partir del año 2007, las ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales pasaron a ser gravadas por el IRPF dentro de la base imponible del ahorro, sometida a un tipo de gravamen, inicialmente fijo (18%), para el que más adelante se ha recuperado una cierta progresividad105. Como se indicó anteriormente, a raíz del concepto de renta fiscal utilizado en los sistemas tributarios reales, sólo las ganancias de capital realizadas son objeto de gravamen, mientras que no lo son las no realizadas. Consiguientemente, este tratamiento implica una ventaja para aquellas personas que obtienen plusvalías, ya que posponen el pago del impuesto hasta el momento de la venta de los activos. Por otro lado, sin embargo, el gravamen de las ganancias de capital en el momento de venta de los activos origina algunos inconvenientes: - El hecho de concentrar en un solo ejercicio el gravamen de un importe que corresponde a varios ejercicios puede provocar un aumento indebido de la carga tributaria en presencia de una tarifa progresiva. Este problema, que se aborda en un epígrafe posterior, explica la utilización de tratamientos diferenciados dentro del IRPF. 105 A partir de 2013, las ganancias generadas en un período de un año o menos se integran en la base imponible general; las que superen dicho plazo, en la base imponible del ahorro. En la reforma fiscal de 2014 está previsto eliminar dicha diferenciación según plazo.
161
- Da lugar a un tratamiento asimétrico de las plusvalías en función o no de la existencia de venta. En la medida en que el gravamen va ligado a la venta de los activos, se introduce un incentivo para mantener la propiedad de los activos revalorizados, con objeto de eludir (al menos temporalmente) la tributación106. Dicho comportamiento es lo que se conoce como “efecto congelamiento” o “efecto cerrojo” (“lock-in effect”) de activos [5.23]. 5.23
NO REALIZACIÓN
ACTIVO PC = 100 VM = 200
NO GRAVAMEN
GC REALIZACIÓN
GRAVAMEN
POSIBLE INCENTIVO PARA NO VENDER ACTIVO REVALORIZADO: EFECTO C O CONGELAMIENTO CO G O O CERROJO C OJO ((LOCK-IN OC EFFECT) C )
De producirse dicho comportamiento, puede verse perjudicada la movilidad en los mercados de activos. Existen distintas alternativas para tratar de evitar dicho problema [5.24]: 5.24
TRATAMIENTO FISCAL DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL: ALTERNATIVAS PARA CORREGIR EL EFECTO CONGELAMIENTO PC = 100 100; VM = 200 200; GC = 100 • GRAVAMEN DE TODAS LAS GC: REALIZADAS Y NO REALIZADAS • REALIZACIÓN Ó CONSTRUCTIVA • MÉTODO DEL TRASLADO DEL BENEFICIO: EXENCIÓN POR REINVERSIÓN: exención GC (100) si reinversión importe venta activo (200)
§ Una primera opción sería atajar el problema de raíz, mediante el gravamen de todas las ganancias de capital, tanto realizadas como no realizadas, o, lo que es lo mismo, aplicar el concepto amplio de renta107. 106 La importancia efectiva de dicho fenómeno dependerá, entre otros factores, de las necesidades de liquidez de los propietarios de los activos revalorizados. 107 El gravamen de las plusvalías latentes podría provocar problemas de liquidez a algunas personas, que eventualmente podrían verse obligadas a desprenderse de los activos para afrontar sus obligaciones impositivas.
162
§ Otra sería aplicar el denominado método de la “realización constructiva”, que consiste en lo siguiente [5.25]: se sigue el criterio de gravar sólo las ganancias de capital realizadas; ahora bien, se considera que se produce la realización de una plusvalía latente cuando el activo en cuestión se transmite por vía de herencia o de donación. Aunque con este método el mantenimiento de la propiedad del activo permite posponer el impuesto, el propietario se enfrenta con la incertidumbre del gravamen a soportar en caso de que se produzca la transmisión por una de las vías señaladas. Ha de matizarse que la plusvalía obtenida se imputa al transmitente, en tanto que el adquirente del activo deberá tributar por el valor de mercado de éste en el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Puede afirmarse que éste es el método que se aplica en España: se gravan sólo las ganancias de capital realizadas y se considera que en el momento de una transmisión gratuita (herencia o donación) se materializan las ganancias acumuladas; no obstante, existe una exención para las que corresponden a casos de fallecimiento108. 5.25 GRAVAMEN DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL: CRITERIO DE REALIZACIÓN CONSTRUCTIVA
PC = 100 VM = 200
NO GRAVAMEN
NO REALIZACIÓN
ACTIVO GC
GRAVAMEN
REALIZACIÓN
HERENCIA TRANSMISIÓN ACTIVO DONACIÓN
§ Otra alternativa se orienta hacia el método del traslado del beneficio, que consiste en conceder una exención de la plusvalía en caso de que se reinvierta el importe obtenido en la venta del activo109. § Otra opción es la de, sin conceder una exención a la plusvalía, permitir que se posponga la tributación en caso de reinversión. Éste sería el caso empleado en España en relación con las participaciones en fondos de inversión. Los propietarios de tales participaciones no tienen que pagar impuesto si reinvierten el importe obtenido en el reembolso en otras participaciones110. El pago del impuesto queda diferido hasta el momento en que se vendan las nuevas participaciones adquiridas. Ejemplo: una persona adquiere participaciones en un fondo de inversión por 108 La lúgubremente denominada, de manera coloquial, “plusvalía del muerto”. 109 Si la reinversión es parcial, la exención se aplicaría proporcionalmente. Esta ventaja se aplica en España en relación con las plusvalías obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual. 110 Es lo que se conoce como supresión del “peaje fiscal”.
163
valor de 100 euros en junio de 2013, que tienen un valor de 120 euros en diciembre de 2013; en enero de 2014 reembolsa las participaciones y adquiere (inmediatamente) otras, por 120 euros, que valen 200 a finales de 2014, momento en el que las vende. Dicha persona no tributará hasta el momento de la venta final, por la siguiente plusvalía: 200 (precio de venta) – 100 (coste de las participaciones originarias) = 100. 5.2. La estructura del impuesto: elementos básicos A fin de tener una visión general acerca de la estructura y del funcionamiento del impuesto en su conjunto, en [5.26] se reproduce un esquema liquidatorio general del IRPF. 5 26 5.26
ESQUEMA LIQUIDATORIO GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
TOTAL INGRESOS
(EXCLUSIONES)
RENTA BRUTA
SUMA DE RENDIMIENTOS BRUTOS
GASTOS DEDUCIBLES RENTA NETA
SUMA DE RENDIMIENTOS NETOS
POSIBILIDAD DE BASES DIFERENCIADAS
BASE IMPONIBLE REDUCCIONES BASE LIQUIDABLE
APLICACIÓN ESCALA DE GRAVAMEN
CUOTA ÍNTEGRA
(por tramos o escalones)
DEDUCCIONES (Créditos impositivos) CUOTA LÍQUIDA RETENCIONES, INGRESOS CTA. Y PAGOS FRACC.
= CUOTA DIFERENCIAL
+
RECARGOS DEUDA TRIBUTARIA
Podemos iniciar un recorrido rápido del mismo partiendo del total de los ingresos percibidos por el contribuyente. De dicho total detraemos aquellos conceptos que, por una u otra razón, no son objeto de gravamen en el IRPF, obteniendo la renta bruta, integrada por la suma de los diferentes rendimientos brutos. La deducción de los gastos necesarios para la obtención de dichos rendimientos (gastos deducibles reconocidos como tales por la normativa aplicable) permite obtener la renta neta (suma de los rendimientos netos). Dicha renta neta constituye usualmente la base imponible111. Mediante la aplicación, en caso de que existan, de las correspondientes reducciones se obtiene la base liquidable, magnitud a la que se aplica la escala de gravamen con objeto de cuantificar el importe de la obligación tributaria. En primera instancia, dicho importe viene dado por la cuota íntegra. De esta cantidad se 111 Los desarrollos tributarios recientes han propiciado que, en algunos países, como desde hace ya años viene ocurriendo en España, se establezcan bases imponibles diferenciadas según categorías de rendimientos.
164
restan, en su caso, las deducciones aplicables, llegando así a la cuota líquida. A su vez, la cuota diferencial es el resultado de restar de la cuota líquida el importe de los distintos pagos a cuenta ya efectuados, y coincide con la deuda tributaria, salvo que haya que adicionar algún recargo. A título de referencia, se reproduce el esquema liquidatorio del IRPF español en el año 2013 [5.27]. 5.27
RENTAS OBTENIDAS CALIFICACIÓN
Rendimientos Trabajo
Rendimientos Capital Inmobiliario
Rendimientos Activ. Económicas Activ
Imputaciones de Renta
Ganancias patrimoniales (a corto plazo)
BASE IMPONIBLE GENERAL
Rendimientos Capital Mobiliario
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
-Reducciones
=
BASE LIQUIDABLE GENERAL
Escala General Estatal
Ganancias Patrimoniales (a largo plazo)
BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
Escala estatal del ahorro
Escala General Autonómica
Escala autonómica del ahorro
CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL
-50% deducciones -Deducciones autonómicas
- 50% deducciones CUOTA LÍQUIDA ESTATAL
CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA CUOTA LÍQUIDA TOTAL -Deducción por doble imposición internacional -Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados CUOTA DIFERENCIAL
El esquema liquidatorio expuesto a grandes rasgos nos permite ubicar las distintas alternativas para la utilización de exoneraciones de tributación. Ha de advertirse de que este término se utiliza aquí en sentido amplio, ya que abarca distintos tipos de situaciones que determinan una minoración de la carga tributaria: supuestos que no encajan dentro del ámbito del impuesto, ingresos que no generan obligación tributaria112, ingresos que no representan una capacidad económica efectiva, actuaciones que reciben un tratamiento preferente... Aun cuando no existe ningún término que abarque íntegramente la tipología de situaciones contempladas, quizás el de desgravaciones sea uno de los que pueda abarcar un espectro más amplio. Existen distintas formas de instrumentar exoneraciones (en sentido amplio) en el IRPF [5.28]: 112 En sentido estricto, una exención consiste en una operación sujeta (ingreso en el caso del IRPF) para la que se establece la ventaja de no tributar total o parcialmente.
165
5 28 5.28
EXONERACIONES DE GRAVAMEN EN EL IRPF: DIFERENTES FORMAS DE INSTRUMENTACIÓN
EXCLUSIONES
GASTOS DEDUCIBLES
MÍNIMOS EXENTOS
OTRAS DESGRAVACIONES
- Exclusiones: Bajo este término genérico se incluyen aquellos ingresos que no son computables como renta, ya sea por responder a un supuesto de no sujeción (vgr., herencias y donaciones recibidas) o de exención total (vgr., becas públicas para cursar estudios reglados) [5.29].
5 29 5.29
EXCLUSIONES
INGRESOS NO COMPUTABLES COMO RENTA NO SUJECIÓN EXENCIÓN TOTAL
HERENCIAS Y DONACIONES RECIBIDAS
BECAS PÚBLICAS PARA CURSAR ESTUDIOS REGLADOS
- Gastos deducibles: El IRPF pretende gravar la renta neta percibida por los contribuyentes, por lo que es lógico que permita deducir aquellos gastos que han sido necesarios para la obtención de los ingresos. Para ello es preciso, sin embargo, que la legislación reconozca la deducibilidad. Los gastos deducibles pueden aplicarse de dos formas diferentes [5.30]:
166
5.30
RENTA BRUTA
-
RENTA NETA
GASTOS DEDUCIBLES
Ejemplos: estándares tá d
% s/rdtos. trabajo
especificados
cotizaciones sociales
APLICACIÓN
DIFICULTAD DELIMITACIÓN
necesarios
restrictivas
opcionales
excesivamente amplias
GASTOS
o Estándares, cuando el gasto deducible no se corresponde con el gasto verdaderamente incurrido por el contribuyente, ni necesita justificación documental. Por el hecho de cumplir algún requisito objetivo (por ejemplo, percibir rendimientos del trabajo), el contribuyente tiene derecho a computar como gasto deducible una cantidad a tanto alzado (por ejemplo, un porcentaje de los rendimientos del trabajo o un importe fijo). o Especificados, cuando el gasto deducible se corresponde con el gasto verdaderamente incurrido, lo que debe poder acreditarse mediante la oportuna justificación documental (por ejemplo, gastos ocasionados por la defensa jurídica de un empleado). La correcta aplicación de los gastos deducibles requeriría de un examen pormenorizado de cada una de las situaciones, a fin de cuantificar con exactitud cuáles son los gastos verdaderamente necesarios. Ahora bien, difícilmente puede trazarse una línea divisoria inequívoca entre lo que es estrictamente necesario para llevar a cabo una actividad generadora de renta y lo que no lo es. La legislación tiende a resolver dicha delimitación a partir de unas normas genéricas que pueden provocar situaciones injustas en la práctica: por un lado, los gastos deducibles pueden ser demasiado restrictivos para algunos contribuyentes (por ejemplo, si la cuantía de los gastos deducibles es independiente de los gastos de transporte necesarios para acudir al centro de trabajo) y excesivamente amplios para otros (por ejemplo, si los titulares de actividades económicas pueden deducir gastos de carácter no empresarial o gastos que pudieran ser perfectamente evitables). En el primer caso, el contribuyente estaría soportando una penalización, mientras que, en el segundo, disfrutaría de una subsidiación pública.
167
En [5.31] se expone cuál es el ahorro impositivo generado por los gastos deducibles: importe de los gastos deducibles multiplicado por el tipo de gravamen marginal relevante. 5.31
TIPOS (%)
1-100 1 100
5
101-200
10
201-300
15
301-400
20
401-500
25
500
RENT TA
RENTA
100 100 100 100 100
0
25 % 20 % 15 % 10 5
TIP POS DE GRAV VAMEN (%)
AHORRO IMPOSITIVO POR GASTOS DEDUCIBLES: EJEMPLO
RB= 500. IR (500) = 5%100 + 10%100 + 15% 100 + 20%100 + 25%100 = 5+10+15+20+25= 75 75. Si GD = 100 RN = 500 – 100 = 400 IR(400) = 5%100 + 10%100 + 15% 100 + 20%100 = 5+10+15+20 = 50.
AHORRO IMPOSITIVO = 75 – 50 = 25 = 25% x 100.
Mínimos exentos: La aplicación de mínimos exentos en el IRPF tiene una doble finalidad [5.32]: por una parte, liberar del pago del impuesto (y de otras obligaciones formales) a aquellas personas que tienen una renta tan baja que carecen de capacidad contributiva; por otra parte, eximir de gravamen la parte de la renta de los declarantes que corresponda al mínimo vital. Los dos objetivos se pueden subsumir en uno: con independencia de cuál sea el nivel de ingresos de una persona, hay una parte que tiene que dedicar inexcusablemente para atender sus necesidades básicas. Lógicamente, esa parte de los ingresos, que realmente no está disponible para quien la percibe, debe quedar totalmente libre de tributación por el IRPF. 5.32
MÍNIMOS EXENTOS OBJETIVOS
LIBERAR PAGO IMPUESTO RENTAS BAJAS NO CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EXIMIR PARTE RENTA DECLARANTES MÍNIMO VITAL
168
Existen distintas alternativas para aplicar los mínimos exentos en el IRPF, y lograr los objetivos descritos [5.33]:
5.33
MÍNIMOS EXENTOS
UMBRAL DE DECLARACIÓN FORMAS DE APLICACIÓN
PRIMER TRAMO A TIPO CERO REDUCCIONES DEDUCCIONES
- Umbral de declaración [5.34]: Consiste en establecer un nivel de renta a partir del cual comienza la obligación de declarar, de manera que las personas cuya renta quede por debajo no tienen la obligación de presentar declaración por el IRPF. En España, en 2012, los perceptores de rendimientos del trabajo brutos de importe igual o inferior a 22.000 euros no tenían obligación de declarar113. ¿Significa lo anterior que el mínimo exento del IRPF estaba establecido en 22.000 euros? Si no existieran mecanismos de pagos a cuenta, es evidente que la renta para la que no existiese obligación de declarar representaría un mínimo exento. Ahora bien, dado que existe un sistema de pagos a cuenta, el hecho de que una persona no se vea obligada a presentar declaración del IRPF no significa que no haya soportado ya impuesto a través de los pagos a cuenta efectuados. Así pues, un umbral de declaración no constituye un mínimo exento estrictamente y atañe simplemente a las obligaciones formales114. Actualmente, en España se aplica un sistema de retenciones a cuenta para los rendimientos del trabajo que trata de aproximar la carga tributaria que le corresponde al contribuyente. Se sabe así que, en circunstancias normales, quien sólo haya percibido rendimientos del trabajo -procedentes del mismo pagador- ha soportado ya, en concepto de retención, el importe que arrojaría su declaración de renta.
113 Además de otros requisitos, siempre que dichos rendimientos procedieran de un solo pagador (empresa). 114 La no obligación de declarar no impide que quien lo desee presente, sin estar obligado, la declaración con objeto de solicitar, si procede, la devolución parcial o total del impuesto ya satisfecho a través de pagos a cuenta.
169
5.34
UMBRAL DE DECLARACIÓN
Obligación de declarar UMBRAL No obligación de declarar
IRPF ESPAÑA 22.000 € (RT) (1 solo pagador) [1.600 € (RCM; GP)]
MÍNIMO EXENTO
0
¿Cuál sería, por tanto, el mínimo exento para una persona soltera que percibe exclusivamente rendimientos del trabajo? El hecho de que el umbral de declaración esté establecido en 11.200 euros cuando los rendimientos proceden de más de un pagador (con algunas condiciones) nos da una buena pista al respecto115. - Primer tramo de renta a tipo cero: Esta alternativa consiste en establecer un primer escalón de renta, dentro de la escala de gravamen, al que se aplicaría un tipo impositivo nulo [5.35]. 5 35 5.35
PRIMER ESCALÓN
100 100 100 100 100
500
RENTA = 500 U. M.
0
El importe de renta que queda exento es, por tanto, el de dicho escalón. Este sistema presenta la característica de que la exención afecta por igual a todos los contribuyentes. La aplicación de un primer tramo a tipo cero equivale a la utilización de una deducción en la cuota. Así, se consigue el mismo efecto aplicando un tipo del 0% a las 115 Piénsese en el caso extremo de que los rendimientos en cuestión procedan de un elevado número de pagadores, ninguno de los cuales, dada la pequeña cuantía, efectúa ninguna retención a cuenta, ni siquiera la mínima establecida. Lo anterior implica que dicha persona, con unos ingresos brutos de 11.200 euros, no paga IRPF. Por ello, puede ser interesante calcular cuánto tendría que pagar esa persona si presenta su declaración de renta.
170
primeras 100 unidades de renta que, alternativamente, gravando dicho tramo a un tipo positivo (por ejemplo, el 5%) y estableciendo una deducción en la cuota que contrarreste el gravamen del primer tramo (en este caso, dado que el primer tramo implica una cuota de 5, éste sería el importe necesario para la deducción en la cuota) [5.36]. 5.36
PRIMER TRAMO DE RENTA A TIPO CERO
tarifa IRPF Renta
Tipos (%)
1-100
* EXENCIÓN 100 U.M. U M DE RENTA
0
101-200
10
201-300
20
301-400
25
401-500
30
* MISMA EXENCIÓN PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES * EQUIVALE A DEDUCCIÓN EN CUOTA
EQUIVALENCIA (renta = 300): i) Gravar primer tramo (100) al 5% + deducción cuota de 5 (100 x 5%) IR (300) = 5%100 + 10%100 + 20%100 – 5 = 5 + 10 + 20 – 5 = 30. ii) No gravar primer tramo (100) (sin deducción cuota) 0%100 + 10%100 + 20%100 = 10 + 20 = 30.
- Reducciones: El mínimo exento puede asimismo instrumentarse a través de una reducción en la base imponible. Si, por ejemplo, se establece una reducción de 100 unidades monetarias para todos los contribuyentes, ese mismo sería el importe de la renta exenta. Sin embargo, en presencia de una escala de gravamen progresiva, el ahorro impositivo en términos absolutos obtenido por los contribuyentes no es el mismo para todos, sino que depende del nivel de renta, como puede apreciarse en el ejemplo recogido en el cuadro 5.37. 5.37
REDUCCIONES
tarifa IRPF Renta R t 1-100 101-200 201-300 301-400 401-500
Ti Tipos (%) 5 10 20 25 30
BI1
BI2 300
BI1
BI2 300
BL1
BL2 200
CI SIN REDUCCIÓN T Tramos BI1 tipos ti i impuesto t Tramos T BI2 tipos ti 500 100 5 5 100 100 10 10 100 100 20 20 100 100 100 35
5 10 20 25 30
iimpuesto t 5 10 20 25 30 90
CI CON REDUCCIÓN = 100 Tramos BL1 tipos impuesto Tramos BL2 tipos impuesto 500 100 5 5 100 5 5 100 10 10 100 10 10 100 20 20 400 100 25 25 15
AHORRO IMPOSITIVO
171
20 100 x 20%
60 30 100 x 30%
El efecto de una reducción en la base es que queda sin gravar la última parte de la renta del contribuyente, que, sin la reducción, tributaría según el tipo impositivo (marginal) correspondiente a dicho importe. Consiguientemente, puede generalizarse que el ahorro impositivo derivado de una reducción en la base viene dado por el importe de la reducción multiplicado por el tipo impositivo marginal del contribuyente. Dicho ahorro impositivo, con una tarifa progresiva, será creciente con el nivel de renta [5.38]. 5 38 5.38
REDUCCIONES (EN BASE) DE CUANTÍA FIJA AHORRO IMPOSITIVO =
IMPORTE REDUCCIÓN x TIPO IMPOSITIVO MARGINAL
BENEFICIO DEPENDIENTE DEL NIVEL DE RENTA DEL CONTRIBUYENTE
TIPOS PROGRESIVOS
CRECIENTE CON NIVEL DE RENTA
En definitiva, en los dos casos considerados, primer tramo a tipo cero de 100 unidades monetarias y reducción en la base de 100 unidades monetarias, la renta exenta es de igual cuantía, con la diferencia de que, en el primer caso, son las primeras 100 unidades de renta las que no se gravan, y, en el segundo, las últimas [5.39].
5.39
PRIMER ESCALÓN A TIPO O%
100 100 00 100 100 100
REDUCCIÓN BASE IMPONIBLE
500
0
100 100 100
100 100 100 100 100
300
0
172
500
0
100 100 100
300
0
- Deducciones en la cuota: El establecimiento del mínimo exento puede efectuarse también mediante la aplicación de una deducción en la cuota de cuantía fija. Por definición, una deducción en la cuota de cuantía fija genera el mismo ahorro impositivo para todos los contribuyentes. Huelga subrayar que no debe confundirse el ahorro impositivo (el importe de la deducción) con el mínimo exento asociado. Como ya se ha anticipado, una deducción general de la cuota equivale a un primer tramo de renta a tipo cero (que sería el mínimo exento). Para identificar dicho primer tramo, es preciso cuantificar aquella renta cuya obligación impositiva queda anulada una vez que se aplica la deducción general [5.40]. En el ejemplo, pretendemos identificar la renta cuya cuota es igual al importe de la deducción (25). A tal fin, aplicamos la escala de gravamen hasta llegar al último tramo que sea de aplicación para generar una cuota de 25. Dado que los dos primeros tramos generan una cuota de 15 unidades monetarias y que, si añadiéramos el tercero, saldría un importe superior a 25, la última parte de la renta buscada ha de encontrarse en el tercer tramo. 5 40 5.40
DEDUCCIONES DE LA CUOTA MISMO BENEFICIO PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES DE CUANTÍA FIJA (D)
tarifa IRPF
Renta 1-100 101-200 201-300 301-400 401-500
EQUIVALEN A UN PRIMER TRAMO DE RENTA EXENTA
Tipos (%)
Ejemplo:
5 10 20 25 30
CÁLCULO TRAMO DE RENTA EXENTA (R0)
D
R0
D = 25
5%100 + 10%100 + 20%X = 25;
t(R0) - D = 0
5 + 10 + 0,2X = 25; 0,2X = 10; 100 + 100 + 50
X = 10/0,2 = 50.
Mínimo exento = 250
Otras desgravaciones: o Por motivos de equidad: El hecho de que dos personas tengan la misma renta no implica que tengan la misma capacidad de pago, si ambas personas se encuentran en situaciones diferentes. De ahí que en el IRPF se proceda habitualmente a ajustar la carga tributaria con objeto de tener en cuenta las circunstancias personales y familiares de cada contribuyente (cargas familiares, enfermedad, discapacidad, etc.). Dicha graduación de la carga impositiva puede lograrse a través de deducciones aplicables en la base imponible (reducciones) o en la cuota. Las consecuencias de una u otra alternativa son las ya expuestas con anterioridad [5.41].
173
5.41
DESGRAVACIONES POR MOTIVOS DE EQUIDAD
RENTAS IGUALES
IGUALES CAPACIDADES DE PAGO SI CONTRIBUYENTES: SITUACIONES DIFERENTES
AJUSTE IRPF A CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES BASE
DEDUCCIONES
CUOTA Familiares
Enfermedad
Otras
o Por motivos de incentivación: Las desgravaciones pueden utilizarse también en el IRPF con la finalidad de inducir un determinado comportamiento económico de los contribuyentes, mediante el establecimiento de incentivos o ventajas fiscales a favor de algunas actividades (adquisición de vivienda, aportación a un plan de pensiones, inversión empresarial, creación de empleo...). A través de tales beneficios fiscales, lo que se persigue es abaratar el coste de tales operaciones –que, de hecho, quedan subvencionadas- de manera que sean emprendidas por los contribuyentes. Como consecuencia de este tipo de medidas, el sector público renuncia a una parte de los ingresos públicos. Los gastos fiscales consisten en la pérdida de recaudación impositiva a raíz del establecimiento de incentivos fiscales. Aunque la noción es fácil de enunciar, hay dificultades en la práctica para delimitar con precisión el alcance de los gastos fiscales, ya que su definición exige fijar previamente la que se considera que debe ser la estructura impositiva de referencia. Las desviaciones respecto a esa estructura de referencia son las que originarían los gastos fiscales. Éstos se manifiestan de dos formas diferentes: la primera, la más relevante, que se concreta en una disminución de la cuota tributaria; en este caso, los gastos fiscales equivalen a una transferencia directa del sector público; la segunda, que se concreta, no en la disminución del impuesto, sino en el aplazamiento de éste en el tiempo, lo que equivale a la concesión de un préstamo sin interés por parte de la Hacienda Pública [5.42].
174
5.42
DESGRAVACIONES POR MOTIVOS DE INCENTIVACIÓN INDUCIR COMPORTAMIENTO CONTRIBUYENTES
ESTABLECER INCENTIVOS
FINALIDAD
SUBVENCIÓN IMPLÍCITA DE OPERACIONES GASTOS FISCALES
MENOR COSTE DISMINUCIÓN INGRESOS PÚBLICOS
CONCEPTO
CLÁUSULAS ESPECIALES
Disminución Cuotas
Transferencia directa
Aplazamiento Impuestos
Préstamo sin interés
CONCRECIÓN
Los gastos fiscales vienen siendo objeto de una atención creciente en el contexto de los presupuestos públicos. Presentan una serie de características problemáticas que conviene tener siempre presentes [5.43]: 5.43
GASTOS FISCALES: FISCALES PROBLEMAS
• MENOR TRANSPARENCIA QUE GASTOS DIRECTOS • DIFICULTAD CONTROL CONTRIBUYENTES
COSTES:
REACCIÓN
• ALTERACIÓN PAUTAS DISTRIBUTIVAS: LEGALES VS. TIPOS EFECTIVOS
TIPOS
• EFECTO BENEFICIO INESPERADO • POSIBLE TRASLACIÓN: ¿BENEFICIARIOS REALES?
- Hay que partir de la constatación de que, en su forma más habitual, los gastos fiscales equivalen a un gasto público directo y originan el mismo impacto que éste en el déficit público. Sin embargo, tradicionalmente ha existido una asimetría entre ambas formas de actuación, que han tenido un desigual grado de transparencia. - Por otro lado, existe una mayor dificultad para calibrar los costes en los que puede incurrirse por la vía de los gastos fiscales, ya que su cuantía última va a depender de la reacción de los contribuyentes. Además, una vez implantados, puede resultar difícil su supresión. - La utilización de incentivos fiscales implica una alteración de las pautas distributivas implícitas en las escalas de gravamen aprobadas, y pueden provocar impor-
175
tantes divergencias entre los tipos impositivos legales o formales y los tipos efectivamente soportados. En particular, si los incentivos fiscales se concentran en los estratos más altos de ingresos, la progresividad efectiva puede verse mermada de manera significativa. Asimismo, hay que tener presente que las ayudas por la vía fiscal no pueden llegar a los no declarantes. - Cualquier programa de incentivación debe ser juzgado a partir de un criterio básico, sustentado en la relación coste-eficacia: cuánto cuesta el programa considerado al sector público y qué efecto real origina en el comportamiento de los agentes económicos. Idealmente, sólo debería incurrirse en un gasto público en aquellos casos en los que verdaderamente se promueva una actuación que no se hubiese llevado a cabo sin mediación del incentivo. Sin embargo, es frecuente que parte del coste asociado a los incentivos sea estéril en la medida en que se limita a recompensar una actuación que habría tenido lugar en cualquier caso (efecto “beneficio inesperado”). - Por último, no puede olvidarse que, en ocasiones, los beneficiarios nominales de los incentivos fiscales no llegan a disfrutar realmente de un menor coste en las actividades incentivadas si, como consecuencia de los procesos de ajuste en el mercado, afrontan un mayor precio. Cabe así la posibilidad de que los beneficiarios reales de las ayudas sean los oferentes. 5.3. La progresividad y los tipos de gravamen El estudio de la progresividad del IRPF requiere que centremos la atención en la ratio impuesto/renta (T/R). Para saber si un impuesto es proporcional, progresivo o regresivo, nos tenemos que plantear la siguiente pregunta: ¿cómo varía la ratio T/R cuando aumenta la renta?: - Si dicha ratio permanece constante, se trata de un impuesto proporcional. - Si la ratio aumenta, estamos ante un impuesto progresivo. - Finalmente, si la ratio disminuye, nos encontramos ante un impuesto regresivo [5.44]. 5.44
RATIO
IMPUESTO RENTA
T R
¿ CÓMO VARÍA ESTA RATIO (tme) CUANDO R AUMENTA? (tme = tipo impositivo o de gravamen medio)
= … PROPORCIONALIDAD tme: constante
… PROGRESIVIDAD tme: creciente
… REGRESIVIDAD tme: decreciente
176
Ha de subrayarse que para determinar el carácter de un impuesto nos centramos en lo que el impuesto pagado representa en términos relativos respecto a la renta (ratio T/R o tipo impositivo medio), prescindiendo de lo que ocurre a las cifras en términos absolutos. En el cuadro 5.45 se ofrece un ejemplo sencillo de impuesto proporcional, progresivo y regresivo116. 5.45
CONCEPTO DE PROGRESIVIDAD
R 100 200
RENTA
PROPORCIONALIDAD PROGRESIVIDAD T T/R T T/R 10 10% 10 10% 20 10% 30 15%
REGRESIVIDAD T T/R 10 10% 15 7 5% 7,5%
TIPO MEDIO
TIPO MEDIO
TIPO MEDIO
NO VARÍA
AUMENTA
DISMINUYE
Aunque de hecho ya hemos venido utilizando los dos conceptos esenciales de tipo impositivo o tipo de gravamen, conviene definirlos de manera más precisa. Aunque antes es oportuno acotar el significado económico de cada uno de ellos [5.46]: 5.46
TIPOS IMPOSITIVOS O TIPOS DE GRAVAMEN CARGA TRIBUTARIA
TIPO MEDIO (tme)
TOTAL S/RENTA ¿significado económico? TOMA DECISIONES EN MARGEN: IMPUESTO S/RENTA ADICIONAL
TIPO MARGINAL (tmg)
- Tipo impositivo medio: refleja la carga tributaria total soportada por un determinado nivel de renta. Está asociado al efecto renta originado por la aplicación del IRPF. 116 En el caso del impuesto progresivo, el importe mínimo de la cuota para preservar ese carácter sería de 20,01 (tipo medio del 10,005%); en el del impuesto regresivo, el importe máximo para que el impuesto siguiera siendo regresivo sería 19,99 (tipo medio del 9,995%).
177
- Tipo impositivo marginal: refleja la carga impositiva inherente a un incremento de la renta. Es el tipo impositivo relevante para la toma de decisiones económicas. Ante una decisión de dedicar una cantidad adicional de ingresos a ahorrar, de aceptar el encargo de un trabajo durante un período concreto, etc., dicho tipo nos indica el impuesto que va a soportar la renta adicional obtenida y, de este modo, la retribución neta a percibir. Está asociado al efecto sustitución originado por la aplicación del IRPF. A continuación se procede a definir ambas modalidades de tipos de gravamen117: - Tipo impositivo medio: con carácter general, un tipo impositivo medio es el cociente entre el impuesto pagado y la renta correspondiente. Conviene, no obstante, efectuar la siguiente distinción [5.47]:
5.47
tme CI LEGAL O = BL NOMINAL
EFECTIVO O REAL
=
CL RENTA NETA
- Tipo legal o nominal: es el que se deriva directamente de la aplicación de la escala de gravamen: cuota íntegra/base liquidable. Este tipo refleja la carga impositiva aparentemente soportada, que no necesariamente se corresponde con la real, ya que puede haber deducciones de la cuota y, por otro lado, la renta (base imponible) ha podido verse disminuida por reducciones. - Tipo efectivo o real: refleja la carga impositiva verdaderamente soportada: cuota líquida/renta neta. El ejemplo recogido en el cuadro 5.48 evidencia que pueden existir significativas discrepancias entre el tipo medio nominal y el efectivo.
117
Normalmente, los tipos de gravamen se expresan en tanto por ciento.
178
5.48
TIPO IMPOSITIVO MEDIO LEGAL Y EFECTIVO
ESCALA DE GRAVAMEN
DATOS:
BASE LIQUIDABLE 1-100 101-200 201-300 301-400 401-500 501 en adelante
RENDIMIENTOS BRUTOS GASTOS DEDUCIBLES RENDIMIENTOS NETOS = BI REDUCCIONES BASE LIQUIDABLE DEDUCCIONES
350 50 300 100 200 10
RB GD BI (=RB - GD) Red BL (BI - Red) CI (=10%100 + 20%100) Ded CL (=CI - Ded)
350 50 300 100 200 30 10 20
TIPOS (%) 10 20 25 30 35 40
TIPO MEDIO LEGAL
CI/BL (%)
15,00
TIPO MEDIO EFECTIVO
CL/BI (%)
6,67
- Tipo impositivo marginal: en sentido estricto, el tipo marginal indica el aumento de impuesto que corresponde a un incremento de la renta de una unidad monetaria muy pequeña [5.49]. Aunque ésta sea la definición teórica, en la práctica nos encontramos con dos situaciones diferentes en relación con el tipo marginal: cuando no se especifica ningún incremento de la renta y cuando se especifica un incremento de la renta de una magnitud determinada118:
5.49
tmg =
T, (
T R R = 1)
no especificación
R especificación
- La primera situación, que se corresponde con la definición teórica, nos llevaría a identificar el tipo impositivo que se aplicaría a una unidad adicional de renta del contribuyente (un céntimo de euro, un euro...). En el ejemplo siguiente [5.50], el tipo marginal de un contribuyente con una renta de 90 unidades monetarias sería 118
Realmente, no se podría hablar en este segundo caso de tipo marginal, sino, más bien, de tipo marginal medio.
179
del 10%, ya que éste sería el tipo aplicable a una unidad de renta adicional, la que sería la 91ª119. 5.50
TIPO DE GRAVAMEN MARGINAL DEFINICIÓN
EJEMPLOS:
RENTA 1-100 101-200
tmg = T/ R TIPOS (%)
10 20
A) NO ESPECIFICACIÓN DE INCREMENTO DE RENTA tmg R1 90 10% B) ESPECIFICACIÓN DE INCREMENTO DE RENTA R T R R1 90 10% 90 R2 110 20 10% 100 + 20% 10
9 12
T
T/R(%) 3
15
- La segunda situación, que puede tener más utilidad ante supuestos prácticos, requiere calcular el impuesto que correspondería a un incremento dado de la renta, expresándolo en términos relativos. Así, en el ejemplo anterior, se calcula el tipo marginal correspondiente a un aumento de la renta de 20 unidades monetarias, que resulta ser del 15%. El significado de este tipo es que, del incremento de la renta de 20 unidades monetarias, el 15% debe pagarse en concepto de impuesto y el resto (85%) queda a disposición del contribuyente. Una vez expuestos los conceptos básicos, a continuación se abordan los principales indicadores utilizados para la medición de la progresividad local del IRPF120: elasticidad impuesto-renta, progresión del tipo medio, y progresión de la renta residual [5.51]:
119 Aunque ésta es la acepción más correcta, también se puede identificar el tipo marginal con el tipo que se está aplicando a la última unidad de renta del contribuyente, en el ejemplo, la 90ª. En este caso el tipo marginal también sería el 10%, pero no se daría tal coincidencia si, por ejemplo, el nivel de renta del contribuyente es 100. Las dos interpretaciones son válidas para analizar situaciones distintas: la primera, para aumentos de la renta; la segunda, para minoraciones de la renta gravable. Normalmente, salvo que se aporte información concreta, cuando se afirma que el tipo marginal de un contribuyente es del x%, se entiende que este tipo se aplica a la última fracción de su renta y a un posible incremento de la misma. 120 Estos indicadores sirven para analizar la evolución de la progresividad a medida que crece la renta de los contribuyentes. Adicionalmente, existe un conjunto de indicadores de progresividad global del IRPF, que toman como referencia las curvas de distribución de la renta antes y después de impuesto, así como la curva de concentración de la cuota tributaria.
180
5 51 5.51
MEDICIÓN PROGRESIVIDAD
1. ELASTICIDAD IMPUESTO-RENTA 2. PROGRESIÓN DEL TIPO MEDIO 3. PROGRESIÓN DE LA RENTA RESIDUAL
- Elasticidad impuesto-renta: como cualquier elasticidad, compara dos variaciones relativas, en este caso, la del impuesto y la de la renta. En concreto, esta elasticidad nos indica en qué porcentaje varía el impuesto ante un determinado aumento porcentual en la renta. Lógicamente, la elasticidad será igual a 1 ante un impuesto proporcional (impuesto y renta aumentan en la misma proporción); superior a 1, si el impuesto es progresivo (el impuesto aumenta en mayor proporción que la renta); e inferior a 1, si el impuesto es regresivo (el aumento del impuesto es inferior en términos relativos al de la renta) [5.52]. 5.52
ELASTICIDAD IMPUESTO IMPUESTO-RENTA RENTA
T T 2 T1 T , R T T1 R R2 R1 R R1
T , R
¿EN QUÉ % AUMENTA EL IMPUESTO ANTE UN DETERMINADO AUMENTO PORCENTUAL DE LA RENTA?
= 1 IMPUESTO PROPORCIONAL > 1 IMPUESTO PROGRESIVO < 1 IMPUESTO REGRESIVO
Por otro lado, como cualquier elasticidad, la elasticidad impuesto-renta puede expresarse como el cociente entre la función marginal y la función promedio, en este caso, tipo marginal y tipo medio [5.53].
181
5 53 5.53
T T R T , R T x R T R R
T , R
T R tmg T tme R
= 1 IMPUESTO PROPORCIONAL
tmg = tme
> 1 IMPUESTO PROGRESIVO
tmg > tme
< 1 IMPUESTO REGRESIVO
t tmg < tme t
Teniendo en cuenta lo anterior, es fácil deducir que en un impuesto proporcional el tipo marginal coincide con el tipo medio; en un impuesto progresivo, el tipo marginal supera al tipo medio; y en un impuesto regresivo, el tipo marginal es inferior al tipo medio. Esas conclusiones son totalmente lógicas, ya que para que el tipo medio se mantenga constante, crezca o disminuya con el nivel de renta, es preciso que las unidades adicionales de renta sean gravadas a un tipo marginal igual, superior o inferior al tipo medio de partida, respectivamente. En el cuadro 5.54 se incluye un ejemplo relativo al cálculo de la elasticidad impuesto-renta. 5.54
R 100 200
PROPORCIONALIDAD T T/R 10 10% 20 10%
PROGRESIVIDAD T T/R 10 10% 30 15%
REGRESIVIDAD T T/R 10 10% 15 7,5%
ELASTICIDAD IMPUESTO, RENTA R T R/R T/T E T,R
PROPORC. 100 10 1 1 1
PROGR. 100 20 1 2 2
182
REGRES. 100 5 1 05 0,5 0,5
- Progresión del tipo medio: este índice mide cómo varía el tipo medio ante una variación absoluta de la renta. Por definición, el índice tendrá un valor igual a cero ante un impuesto proporcional, superior a cero, si el impuesto es progresivo, e inferior a cero, si es regresivo [5.55].
5.55
PROGRESIÓN TIPO MEDIO
T 2 T1 tme2 tme1 R2 R1 Ptme R2 R1 R2 R1 = 0 IMPUESTO PROPORCIONAL > 0 IMPUESTO PROGRESIVO < 0 IMPUESTO REGRESIVO
medio.
En el cuadro 5.56 se recoge un ejemplo de cálculo de la progresión del tipo
5.56
CONCEPTO DE PROGRESIVIDAD
R 100 200
PROPORCIONALIDAD PROGRESIVIDAD T T/R T T/R 10 10% 10 10% 20 10% 30 15%
REGRESIVIDAD T T/R 10 10% 15 7,5%
PROGRESIÓN DEL TIPO MEDIO: (tme2 – tme1)(R2-R1): a)) Proporcionalidad: p ((0,1 – O0,1)/100 ) = 0. TIPOO MEDIOO TIPO O MEDIO b) Progresividad: (0,15 – 0,1)/100 = 0,05/100 > 0. NO VARÍA AUMENTA < 0. c) RENTA Regresividad: (0,075 – 0,1)/100 = - 0,025/100
TIPO O MEDIO O DISMINUYE
- Progresión de la renta residual (elasticidad de la renta después de impuesto respecto a la renta antes de impuesto): esta elasticidad mide cómo varía, en términos relativos, la renta después de impuesto respecto a una variación relativa de la renta antes de impuesto [5.57].
183
5 57 5.57 PROGRESIÓN RENTA RESIDUAL
RD
εRD, R =
RD
(R2 - T2) - (R1 - T1) R1 - T1
=
R2 - R1
R
> 1 <
REGRESIVO PROPORCIONAL PROGRESIVO
R1
R
Toma un valor igual a 1, si el impuesto es proporcional; inferior a 1, si el impuesto es progresivo (la renta disponible crece a un menor ritmo que la renta); y superior a 1, si el impuesto es regresivo [5.58]. 5 58 5.58
PROGRESIÓN DE LA RENTA RESIDUAL
R
100 200
T PROPORC. PROGR.
10 20
R/R
10 21
R-T REGRES. PROPORC. PROGR.
10 19
90 180
90 179
REGRES.
90 181
E(R-T),R (R-T)/(R-T) PROPORC. PROGR. REGRES. PROPORC. PROGR. REGRES. 1 1,000 0,989 1,011 1,000 0,989 1,011
A continuación pasamos a analizar la representación gráfica de diferentes modalidades de impuesto, utilizando los anteriores indicadores de progresividad. Elasticidad impuesto-renta: en este caso nos centramos en gráficos en los que la renta se representa en el eje horizontal y el impuesto pagado en el vertical. Para calibrar la magnitud de la elasticidad en un punto de la curva representativa de un impuesto, ha de compararse el tipo marginal (representado por el valor de la pen-
184
diente de la tangente a la curva en cada punto) con el tipo medio (representado por el valor de la pendiente del radio vector correspondiente). En el gráfico 5.59, tanto para R1 como para R2, el tipo marginal supera al tipo medio, con lo que puede afirmarse que el impuesto es progresivo para dichos niveles de renta.
5.59
IMPUESTO PROGRESIVO
T
tme (R2) > tme (R1)
tmg tmg > tme
tme
R1
R2
R
Asimismo, puede comprobarse cómo el valor del tipo medio va subiendo a medida que crece la renta, por lo que puede afirmarse que se trata de un impuesto progresivo, lo que también sucede en el gráfico 5.60121. 5 60 5.60
IMPUESTO PROGRESIVO
180000
160000
140000
IMPUESTO
120000
100000
80000
60000
40000
330000
320000
310000
300000
290000
280000
270000
260000
250000
240000
230000
210000
200000
220000
190000
180000
170000
150000
140000
160000
130000
120000
90000
110000
80000
100000
70000
60000
50000
40000
30000
0
20000
0
10000
20000
RENTA
121 Un ejemplo de impuesto progresivo vendría dado por la siguiente ecuación: T = bR2. El tipo marginal vendría dado por: 2bR; el tipo medio, por bR. ¿Sería factible un impuesto con esta estructura?
185
A su vez, en el gráfico 5.61 se representa un impuesto que responde a la siguiente expresión: T = bR, donde b es una constante positiva. En este caso, el tipo medio (b) coincide con el tipo marginal para cualquier nivel de renta, por lo que se trata de un impuesto proporcional. El tipo medio permanece constante. 5.61
IMPUESTO PROPORCIONAL: T = bR
90000
80000
70000
IMPUESTO
60000
50000
40000
30000
20000
10000
330000
320000
310000
300000
290000
280000
270000
260000
250000
240000
230000
220000
210000
200000
190000
180000
170000
160000
150000
140000
130000
120000
90000
110000
80000
100000
70000
60000
50000
20000
40000
30000
10000
0
0
RENTA
Por otro lado, en el gráfico 5.62 se representa un impuesto regresivo, ya que el tipo medio va disminuyendo con el nivel de renta122. 5.62 120000
IMPUESTO REGRESIVO 100000
IMPUESTO
80000
60000
40000
20000
330000
320000
310000
300000
290000
280000
270000
260000
250000
240000
230000
220000
210000
200000
190000
180000
170000
160000
150000
140000
130000
120000
110000
100000
90000
80000
70000
60000
50000
40000
30000
20000
10000
0
0
RENTA
El impuesto de [5.63] se representa mediante una línea paralela al eje horizontal, con lo que se trata de un impuesto fijo, cuya cuantía absoluta no varía con la renta (T = a, siendo a una constante positiva). Toda vez que el tipo medio (T/R) disminuye a medida que aumenta la renta, se trata inequívocamente de un impuesto regresivo. 122 Un ejemplo podría ser el siguiente: T = b√R. Suponiendo que b fuese igual a 0,5 (tipo fijo del 50%), ¿cuáles serían los tipos medios de gravamen de dos personas con rentas anuales de 10.000 y 1.000.000 de euros?
186
5.63 5000
IMPUESTO FIJO: T = a
4500
4000
tme = T/R = a/R
3500
3000
IMPUESTO
tmg < tme impuesto regresivo
tmg = 0
2500
2000
1500
1000
500
330000
320000
310000
300000
290000
280000
270000
260000
250000
240000
230000
220000
210000
200000
190000
180000
170000
160000
150000
140000
130000
120000
90000
110000
80000
100000
70000
60000
50000
40000
30000
20000
10000
0
0
RENTA
El impuesto de [5.64] combina dos casos anteriores, un impuesto fijo y un impuesto con tipo fijo: T = a + bR. Puede comprobarse cómo se trata, asimismo, de un impuesto regresivo. El tipo medio (a/R + b) disminuye con la renta.
5.64 80000
CUOTA FIJA MÁS IMPUESTO PROPORCIONAL: T = a + bR
70000
60000
IMPUE ESTO
50000
40000
tme = T/R = (a+bR)/R = a/R + b tmg = b
30000
tmg < tme R impuesto regresivo
20000
10000
330000 3
320000 3
310000 3
300000 3
290000 2
280000 2
270000 2
260000 2
250000 2
240000 2
230000 2
220000 2
210000 2
200000 2
190000 1
180000 1
170000 1
160000 1
150000 1
140000 1
130000 1
120000 1
110000 1
100000 1
90000
80000
70000
60000
50000
40000
30000
20000
10000
0
0
RENTA
En [5.65] se representa un caso mucho más interesante por su aplicación en la realidad tributaria. En una primera aproximación visual, observamos que hay un intervalo de renta para el que la tributación es nula. Igualmente vemos cómo la línea que representa el impuesto tiene una pendiente constante. Podemos concluir, por tanto, que en este impuesto se combina un mínimo exento con un tipo fijo o proporcional: T = b(R – a) = bR - ba, siendo T mayor o igual que cero. Para determinar el carácter de este impuesto podemos, por ejemplo, comparar el tipo marginal (b) con el tipo medio
187
(b – ba/R), lo que nos permite concluir que el impuesto es progresivo123. A veces se denomina a este tipo de situaciones “progresividad oculta”: la existencia de un mínimo exento convierte en progresivo un impuesto con tipo fijo. 5.65 2500
tme = T/R = b – ba/R tmg = dT/dR = b tmg > tme impuesto progresivo
T = b(R – a); T 0.
T = b(R-a) = bR - ba
2000
T = 0,3(R – 2.000) 1500
MÍNIMO EXENTO + TIPO FIJO IMPUESTO PROGRESIVO
T 1000
500
9000
8000
7000
6000
5000
4000
3000
2000
1000
0
0
R
El ejemplo anterior nos sirve también para destacar una importante propiedad de un IRPF con tipo fijo igual a “b”: se da una equivalencia entre una reducción en la base imponible de cuantía “a”, una deducción en la cuota de cuantía “ba”, y un primer tramo de renta a tipo nulo de importe “a”. En dicho impuesto, tenemos, pues, tres alternativas equivalentes para establecer un mínimo exento de importe “a” [5.66]. 5 66 5.66
T = b(R-a) = bR - ba EN IRPF CON TIPO FIJO O PROPORCIONAL: EQUIVALENCIA ENTRE: 1 1. REDUCCIÓN BASE IMPONIBLE DE IMPORTE “a” 2. DEDUCCIÓN EN LA CUOTA DE IMPORTE “ba” 3. PRIMER TRAMO DE RENTA A TIPO 0% DE IMPORTE “a” EJEMPLO: T = 0,3(R – 2.000) = 0,3R - 600 ALTERNATIVAS EQUIVALENTES: 1. T = 0,3(R – 2.000) tipo del 30%, con reducción de 2.000. 2. T = 0,3R – 600 tipo del 30%, con deducción de 600. 3. Escala de gravamen: • De 0 a 2.000 0% • Más de 2.000 30% COMPROBACIÓN: PERSONA CON RENTA DE 2.000: 1. T = 0,3 (2.000 – 2.000) = 0,3 (0) = 0. 2. T = 0,3 X 2.000 – 600 = 600 – 600 = 0 3. T = 0% 2.000 = 0.
123
Se resta de b una cantidad cada vez más pequeña, con lo que el tipo medio tiende a aproximarse a b.
188
En el gráfico 5.67 se representa un impuesto con una estructura similar a la del anterior, pero con la particularidad de que ahora no hay restricción respecto a la cuantía del impuesto, que puede ser negativa. Es decir, en este modelo de impuesto se prevé que aquellas personas que no perciban renta, o ésta sea de una cuantía reducida, no sólo no paguen impuesto, sino que reciban una transferencia del sector público. Por ejemplo, si T = -600 + 0,3R, una persona con renta nula recibiría una transferencia de 600 unidades, una persona con renta igual a 600/0,3 (2.000) ni recibiría ni pagaría nada, y una persona con una renta superior a 2.000 pagaría una cantidad positiva. En realidad, podríamos afirmar que el sector público actúa de una manera ambivalente ante cualquier persona: por un lado le otorga una transferencia fija de 600 unidades y, por otro, le detrae el 30% de cualquier unidad de renta que perciba124. El tipo medio de este impuesto (-600/R + 0,3) crece con la renta, con lo cual puede sostenerse que se trata de un impuesto progresivo. 5.67
IMPUESTO NEGATIVO SOBRE LA RENTA
2000
T = -a + bR (T><=0)
T = - 600 + 0,3R
1500
tme = T/R = (-a+bR)/R = -a/R + b tmg = dT/dR = b tmg > tme impuesto progresivo
T
1000
500
0 0
500
1000
1500
2000
2500
3000
3500
4000
4500
5000
5500
6000
6500
7000
7500
8000
8500
-500
-1000
R
Para aplicar el concepto de progresión del tipo medio debemos utilizar un gráfico apropiado, cuyo eje horizontal represente la renta y el vertical, el tipo medio. Las líneas representativas de un impuesto proporcional, progresivo o regresivo tendrán pendiente nula, positiva o negativa, respectivamente [5.68]. A su vez, los gráficos correspondientes a la progresión de la renta residual tendrán representada la renta en el eje horizontal y la renta después de impuesto en el vertical. Un impuesto proporcional vendrá representado por una línea recta, un impuesto progresivo por una curva cuya pendiente va disminuyendo, y un impuesto regresivo, por una curva cuya pendiente va aumentando [5.69]. 124
¿Le recuerda al lector este ejemplo alguna célebre propuesta que ha despertado una gran controversia en España?
189
5.68 35,0
REGRESIVO
TIPO IMPOSITIVO M MEDIO (%)
PROPORCIONAL
PROGRESIVO
0,0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
RENTA (u.m.)
5 69 5.69 250000
200000 PROPORCIONAL
150000
R-T
PROGRESIVO
100000
50000 REGRESIVO
330000
320000
310000
300000
290000
280000
270000
260000
250000
240000
230000
220000
210000
200000
190000
180000
170000
160000
150000
140000
130000
120000
90000
110000
80000
100000
70000
60000
50000
40000
30000
20000
0
10000
0
R
Para completar este epígrafe es preciso hacer referencia a la forma de implementar la progresividad mediante la utilización de las escalas de gravamen. Existen dos formas de aplicar la progresividad, a través de dos modalidades diferentes de escalas de gravamen: en bloque o por clases y por tramos o escalones: - Progresividad en bloque o por clases: se establecen bloques o niveles de renta, de manera que, una vez identificado el que corresponde a la base liquidable, se aplica el tipo de gravamen previsto [5.70].
190
PROGRESIVIDAD EN BLOQUE O POR CLASES
5.70
CLASES
1-100 101-200 201-300 301-400 401-500
RENTA
tipos (%)
5 10 15 20 25
TIPOS (%) (aplicables a toda la base) 5
R 100 100 < R 200
10
200 < R 300
15
300 < R 400
20
400 < R 500
25
Así, se aplica un solo tipo de gravamen a toda la base. Esta modalidad de tarifa presenta algunos inconvenientes. De una parte, el problema del “error de salto”: por el hecho de percibir una unidad de renta adicional, el contribuyente puede acabar con una menor renta disponible que en la situación inicial. El problema surge porque al pasar a otro nivel de renta se aplica un tipo superior a la totalidad de la base125 [5.71]. 5.71
PROGRESIVIDAD POR CLASES SE ESTABLECEN BLOQUES DE RENTA CLASES
1-100 101-200 201 300 201-300 301-400 401-500
tipos (%)
5 10 15 20 25
SE APLICA A TODA LA BASE EL TIPO CORRESPONDIENTE
APLICACIÓN DE UN SOLO TIPO DE GRAVAMEN
PROBLEMA: ERROR DE SALTO
RENTA=1 MENOR RENTA DISPONIBLE
EJEMPLO: RENTA
300 400 401
TIPO APLIC. IMPUESTO
R-T
15% 45 255 20% 80 320 25% 100,25 300,75
Otro inconveniente importante es que, dentro de los diferentes niveles de renta, el impuesto no es progresivo, sino proporcional. En el ejemplo anterior, el tipo medio permanece inalterado, en el 20%, para las rentas comprendidas entre 301 y 400 unidades monetarias. En [5.72] se muestra una representación gráfica de una tarifa en bloque. 125 De manera genérica (no referida al IRPF), en España, la Ley General Tributaria (art. 56) prevé una reducción de oficio de la deuda tributaria en caso de producirse el “error de salto”.
191
5.72
PROGRESIVIDAD POR CLASES
30
25
%
20
15
10
5
0 1
100
101
200
201
300
301
400
401
500
RENTA
- Progresividad por tramos o escalones: la renta gravable se divide en tramos a los que se aplican tipos impositivos diferentes. Los mismos tramos de renta correspondientes a rentas de diferentes niveles son gravados a los mismos tipos. Con este sistema nunca se puede producir el problema del “error de salto”, ya que, ante un aumento de la renta, el mayor tipo impositivo afecta sólo a las unidades adicionales de renta y no a las anteriores [5.73]. 5 73 5.73 PROGRESIVIDAD POR TRAMOS O ESCALONES TRAMOS
1-100 101-200 201-300 201 300 301-400 401-500
DIVISIÓN DE LA RENTA EN FRACCIONES
tipos (%)
5 10 15 20 25
APLICACIÓN DE TIPOS DIFERENTES
NUNCA ERROR DE SALTO RENTA=1 EJEMPLO RENTA
400
401
TRAMOS
100 100 100 100 100 100 100 100 1
TIPOS (%)
5 10 15 20
5 10 15 20 25
MAYOR RENTA DISPONIBLE
IMPUESTO IMP. TOTAL R- T
5 10 15 20
50
350
5 10 15 20 0,25
50,25
350,75
La propia representación gráfica evidencia la diferencia existente con las tarifas en bloque [5.74].
192
5 74 5.74
PROGRESIVIDAD POR TRAMOS O ESCALONES
30
25
%
20
15
10
5
0 1
100
101
200
201
300
301
400
401
500
RENTA
Las escalas de gravamen por tramos o escalones son las que se utilizan en la práctica. En la presentación habitual de las tarifas, se ofrece el importe de la cuota tributaria asociado a determinados niveles de renta. Para calcular el impuesto que corresponde a una renta dada, se busca la renta más próxima, por defecto, que aparezca en la tarifa; al resto de la renta gravable se le aplica el tipo que aparece expresado en la tarifa126; la suma de ambas cantidades da lugar a la cuota tributaria buscada [5.75]. 5.75
PRESENTACIÓN HABITUAL DE LAS ESCALAS DE GRAVAMEN
TRAMOS tipos (%) 1-100 5 101-200 10 201-300 15 301-400 20 401-500 25 > 500
30
RENTA HASTA € 0 100 200 300 400 500 RENTA
CUOTA ÍNTEGRA (€)
0 5 15 30 50 75
RESTO RENTA TIPO DE HASTA € GRAVAMEN 100 100 100 100 100
CUOTA ÍNTEGRA 401 * RENTA HASTA € * RESTO TOTAL
400 1
(%) 5 10 15 20 25 30
25%
50 0,25 50,25
En una escala de gravamen por tramos, el tipo marginal aplicable permanece constante dentro de cada tramo. En teoría, sin embargo, cabría concebir un impuesto en el que el tipo marginal fuese aumentando ante pequeños incrementos de la renta, dentro de un recorrido acotado por los tipos mínimo y máximo. Ése es, por ejemplo, el sistema que se utiliza en Alemania, basado en la aplicación de una fórmula polinómica [5.76].
126 Los importes que aparecen en la columna relativa al resto de la base liquidable reflejan la amplitud de los tramos establecidos en la escala, que quedan gravados a los respectivos tipos marginales asociados.
193
5.76
IRPF ALEMANIA 2001: TIPOS DE GRAVAMEN MEDIO Y MARGINAL
60,00
50,00
%
40,00
tme tmg
30,00
20,00
153388
143162
132936
122710
97145
112484
92033
102258
86920
81807
76694
66468
61355
56242
51129
46016
40903
35790
30678
25565
20452
15339
9249
12782
9203
10226
8692
8181
7669
7158
6647
6136
5624
5113
2556
0,00
0
10,00
renta (euros)
Por último, ha de hacerse una referencia al concepto de sobreimpuesto (“surtax”). Éste consiste en la aplicación de un gravamen adicional, que puede recaer sobre determinadas categorías de renta. En caso de que el sobreimpuesto se aplique a todas las categorías de ingresos, a partir de un determinado nivel, puede construirse una nueva tarifa en la que se integre la escala general y el sobreimpuesto. Hace algunos años, se propuso la aplicación de un IRPF lineal en España basado en las siguientes características [5.77]: tipo fijo del 25%; tipo complementario del 15% a partir de un nivel de renta de 35.000 euros; deducción general en la cuota por importe de 500 euros. Los elementos anteriores pueden subsumirse en una única tarifa integrada, que estaría compuesta realmente por tres tramos: de 0 a 2.000 euros, 0%; de 2.001 a 35.000 euros, 25%; de 35.001 euros en adelante, 40%. 5.77
TARIFA GENERAL CON SOBREIMPUESTO (SURTAX) EJEMPLO (SIMILAR A PROPUESTA PSOE 2002): •TIPO TIPO FIJO 25% •TIPO COMPLEMENTARIO DEL 15% A PARTIR DE 35.000 € •DEDUCCIÓN GENERAL CUOTA = 500 € DEDUCCIÓN MÍNIMO EXENTO: 0,25Ro – 500 = 0; Ro = 500/0,25 = 2.000. TARIFA DEL IMPUESTO INTEGRADA: De 0 a 2.000 € 0% D 2 De 2.001 001 a 35 35.000 000 25% De 35.001 en adelante 40% (25%+15%)
En [5.78] y [5.79] se describe y representa un ejemplo de impuesto con tipo fijo más sobreimpuesto.
194
5.78
IRPF CON TIPO FIJO DEL 20%, 20% SOBREIMPUESTO DEL 15% A PARTIR DE 50.000 € TIPOS DE GRAVAMEN MARGINALES
Tipos de gravame n (%) RENTA (u.m.) 0 10.000 15.000 20.000 25.000 30.000 40.000 50.000 50.001 60.000 70.000
5.79
TARIFA SOBREIM GENERAL PUESTO 0 0 20 0 20 0 20 0 20 0 20 0 0 20 20 0 20 15 20 15 20 15
TIPO TOTAL 0 20 20 20 20 20 20 20 35 35 35
TIPOS DE GRAVAMEN MARGINALES (%)
40
TIPO TOTAL
35 T I P 30 O S D E
25
TARIFA GENERAL
G 20 R A
SOBREIMPUESTO
V A 15 M E N
10
5
0 0
10.000
15.000
20.000
25.000
30.000
40.000
50.000
50.001
60.000
70.000
RENTA (u.m.)
5.4. La elección de la unidad contribuyente La unidad fiscal o contribuyente127 constituye la pieza central en torno a la que gira la aplicación del IRPF, por lo que difícilmente puede ser exagerada la importancia que reviste su elección y diseño [5.80]. Sin embargo, dicha tarea resulta ciertamente compleja, ya que en ella confluyen una serie de aspectos de difícil armonización entre sí. Para poder evaluar apropiadamente las distintas situaciones que pueden presentarse es conveniente disponer de un patrón de referencia. Por ello es preciso establecer previamente cuáles son los criterios que deben tenerse presentes a la hora de elegir y diseñar la unidad fiscal del IRPF. El abanico de criterios a considerar es bastante amplio, por lo que aquí nos centraremos en los que habitualmente se consideran básicos, que son los siguientes:
127
Personas que han de formular una misma declaración y, en su caso, integrar sus rentas.
195
-
Neutralidad ante el matrimonio.
-
Equidad horizontal.
-
Equidad vertical.
-
Economías de escala en el consumo. 5.80
TRASCENDENCIA ELECCIÓN Y DISEÑO
UNIDAD FISCAL
CRITERIOS DESEABLES
.NEUTRALIDAD ANTE EL MATRIMONIO .EQUIDAD Q HORIZONTAL .EQUIDAD VERTICAL .ECONOMÍAS DE ESCALA EN CONSUMO
Neutralidad ante el matrimonio: La carga impositiva de dos personas no debe verse afectada (ni positiva ni negativamente) como consecuencia de contraer matrimonio. Es decir, la decisión de contraer o no matrimonio no debe verse influenciada por consideraciones fiscales [5.81]. 5.81
5.81
NEUTRALIDAD ANTE EL MATRIMONIO LA CARGA IMPOSITIVA DE DOS PERSONAS NO DEBE VERSE ALTERADA COMO CONSECUENCIA DE CONTRAER MATRIMONIO
INDIVIDUOS A B TOTAL
IMPUESTO SOLTEROS CASADOS 50 50 30 30 80 80
Equidad horizontal: Dos familias con los mismos ingresos conjuntos, y el mismo número de miembros, deben pagar el mismo impuesto [5.82].
196
5 82 5.82
EQUIDAD HORIZONTAL
DOS FAMILIAS: • CON LOS MISMOS INGRESOS CONJUNTOS • Y EL MISMO NÚMERO DE MIEMBROS DEBEN PAGAR EL MISMO IMPUESTO
Equidad vertical: De un lado, si consideramos dos familias con los mismos ingresos, el impuesto debe disminuir con el número de miembros; de otro, si consideramos dos familias con el mismo número de miembros, el impuesto debe aumentar con la renta [5.83]. 5.83
EQUIDAD VERTICAL
1. FAMILIAS CON MISMOS INGRESOS EL IMPUESTO DEBE DISMINUIR CON EL Nº DE PERSONAS
2. FAMILIAS CON EL MISMO Nº DE PERSONAS EL IMPUESTO DEBE AUMENTAR CON LA RENTA
Economías de escala en el consumo: Dos personas que vivan juntas y compartan ciertos gastos tienen mayor capacidad económica (debido a los menores gastos per cápita) que dos personas (en circunstancias equiparables) que vivan independientemente [5.84].
197
5.84
ECONOMÍAS DE ESCALA EN CONSUMO MAYOR CAPACIDAD ECONÓMICA QUE DOS PERSONAS QUE VIVAN INDEPENDIENTEMENTE (A Y B)
DOS PERSONAS QUE VIVAN JUNTAS Y COMPARTAN CIERTOS GASTOS (C Y D)
SOLTEROS GASTOS
CASADOS
A
B
C+D
Vivienda
500
500
800
Otros gastos
700
700
1 200 1.200
Total
1.200
1.200
2.000
Gastos per cápita
1.200
1.200
1.000
De los anteriores criterios, nos vamos a centrar en los dos primeros, que presentan una importancia fundamental: neutralidad ante el matrimonio y equidad horizontal. Será éste el marco que utilicemos para analizar las implicaciones de la elección de la unidad contribuyente del IRPF. En aras de la simplicidad, nos centraremos en las dos grandes opciones al respecto, el individuo o el matrimonio, sin consideración del tratamiento de los hijos [5.85]. 5.85 .
UNIDAD CONTRIBUYENTE IRPF
NEUTRALIDAD ANTE MATRIMONIO
INDIVIDUO
CRITERIOS
OPCIONES EQUIDAD HORIZONTAL
FAMILIA
CONFLICTO DE OBJETIVOS
EJEMPLO
Comprobaremos cómo, si se quiere garantizar el cumplimiento de la neutralidad ante el matrimonio, el individuo es la opción adecuada; si, por el contrario, se quiere anteponer la equidad horizontal, la opción familiar (matrimonio) es la opción apropiada. Así, veremos que la opción individual es idónea para el respeto de la neutralidad ante el matrimonio, pero a costa de sacrificar la equidad horizontal; a su vez, la opción familiar garantiza la equidad horizontal, pero infringiendo la neutralidad ante
198
el matrimonio. Nos encontramos, en suma, ante un importante conflicto de objetivos. El origen de este conflicto radica en la aplicación de una escala de gravamen progresiva. Si el IRPF fuese un impuesto estrictamente proporcional, no existiría tal conflicto y la elección de la unidad contribuyente sería absolutamente irrelevante. La progresividad es muy positiva desde el punto de vista de la redistribución, pero origina algunos problemas, como el relativo a la unidad contribuyente. Nos interesa, pues, tomar conciencia del problema, conocer e interpretar cómo se manifiesta y estudiar si puede aplicarse algún sistema que evite el referido conflicto de objetivos. Para ilustrar el problema utilizaremos un ejemplo sencillo basado en el caso de dos matrimonios que tienen la misma renta total (400 unidades monetarias), pero que se diferencian en el número de perceptores de ingresos: en el matrimonio 1, hay dos perceptores de ingresos, en tanto que en el matrimonio 2 toda la renta es percibida por uno de los cónyuges128. Consideramos un IRPF con una escala de gravamen progresiva por tramos [5.86]. A continuación analizamos las implicaciones de las dos opciones básicas de tributación: 5.86 UNIDAD CONTRIBUYENTE IRPF: EJEMPLO MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100. MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0. ESCALA DE GRAVAMEN RENTA TIPOS (%) 1-100 10 101-200 20 201-300 30 301-400 40 MÁS DE 400 50
2 PERCEPTORES RENTA TOTAL = 400 1 PERCEPTOR RENTA TOTAL = 400
t(100) = 10%100 10 t(200) = 10%100+ 20%100 30 t(300) = 10%100 + 20%100 + 30%100 60 t(400) = 10%100 + 20%100 + 30%100 + 40%100 100
A) TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL MATRIM. 1: t(R1) + t(R2) = t(300) + t(100) = 60 + 10 = 70.
2 PERCEPTORES: PAGAN 70
MATRIM 2: MATRIM.
1 PERCEPTOR: PAGAN 100
t(R3) + t(R4) = t(400) + t(0) = 100 + 0 = 100. 100
Tributación individual: El matrimonio 1 paga un impuesto de 70 unidades monetarias. Esta cuota es la misma que pagarían las dos personas si hubiesen permanecido solteras, por lo que la tributación individual respeta escrupulosamente la neutralidad ante el matrimonio. Por otro lado, la cuota del matrimonio 2 asciende a 100 unidades monetarias. Los dos matrimonios, con la misma renta total, pagan distintas cantidades de impuesto. Puede concluirse, por tanto, que la opción de la tributación individual respeta la neutralidad ante el matrimonio, pero no la equidad horizontal [5.87]. 128 En este análisis se parte de que el cónyuge no perceptor de ingresos no genera ninguna renta que sea objeto de imputación en el IRPF.
199
5.87
A) TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL
MATRIM. 1:
t(R1) + t(R2) = t(300) + t(100) = 60 + 10 = 70.
2 PERCEPTORES: PAGAN 70
MATRIM. 2:
t(R3) + t(R4) = t(400) + t(0) = 100 + 0 = 100.
1 PERCEPTOR: PAGAN 100 SÍ NEUTRALIDAD MATRIMONIO
TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL
NO EQUIDAD HORIZONTAL
Tributación conjunta: El impuesto se aplica sobre la renta conjunta del matrimonio. Dado que la renta es la misma para los dos matrimonios, ambos afrontan la misma cuota (100) [5.88]. 5 88 5.88
MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100. 2 PERCEPTORES RENTA TOTAL = 400 MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0. 0 1 PERCEPTOR RENTA TOTAL = 400 B) TRIBUTACIÓN CONJUNTA MATRIM. 1: t(R1+ ( R2)) = t(400) ( ) = 100.
2 PERCEPTORES: PAGAN 100
MATRIM. 2: t(R3+ R4) = t(400) = 100.
1 PERCEPTOR: PAGAN 100
Así, la tributación conjunta garantiza la equidad horizontal. Sin embargo, no respeta la neutralidad ante el matrimonio, ya que los cónyuges del matrimonio 1 están soportando una carga superior a la que afrontarían si hubiesen permanecido solteros. A esa diferencia, coloquialmente, se denomina “impuesto sobre el matrimonio”, que viene dado por la diferencia existente entre la tributación conjunta y la tributación individual [5.89].
200
5.89
NO NEUTRALIDAD ANTE EL MATRIMONIO
“IMPUESTO” SOBRE EL MATRIMONIO t(R1 + R2) - t(R1) - t(R2) = 100 - 60 - 10 = 30
TARIFA MAGNITUD
NIVEL RENTA
DISTRIBUCIÓN INTRAFAMILIAR RENTA
MÁXIMO
R1=R2=200 R1=R2 t(R1)+ t(R2) = 30 + 30 = 60 t(R1+ R2) = 100 DIFERENCIA = 40
NULO
R1>0; R2=O
Para una tarifa progresiva, dicha diferencia será siempre positiva [5.90]. 5.90
“IMPUESTO” SOBRE EL MATRIMONIO (IRPF CON TARIFA PROGRESIVA)
t(R R ) t(R ) t(R ) 1
2
1
2
t ( R1 R 2) tme( R1 R 2)( R1 R 2) tme( R1 R 2)( R1) tme( R1 R 2)( R 2) t ( R1) tme( R1)( R1) t ( R 2) tme( R 2)( R 2) tme( R1 R 2) tme( R1) tme( R1 R 2) tme( R 2)
La magnitud de esta penalización o exceso de tributación no es constante, sino que depende de varios factores [5.89]: - De entrada, es evidente que dependerá de la configuración de la tarifa (nivel y graduación de los tipos). - En segunda instancia, una vez establecida la tarifa, dependerá de los niveles de renta que estemos considerando, que implicará que se alcancen o no los tipos más elevados de la escala. - Por último, es importante destacar que la penalización que se dé vendrá condicionada por la distribución intrafamiliar de la renta. Por una parte, la magnitud
201
del “impuesto” será nula si sólo hay un perceptor de renta en el matrimonio. Para dilucidar cuándo se dará el mayor perjuicio para los cónyuges con la tributación conjunta podemos considerar primero con qué distribución de la renta entre los cónyuges se tributa menos de manera independiente. Se tributará menos cuando se eludan, para un nivel dado de renta total, los tipos más altos de la escala de gravamen. Así, la tributación mínima posible se alcanzará con una distribución totalmente igualitaria de la renta de los cónyuges. Si pasamos de esta situación a otra en la que se tribute conjuntamente, ahí se dará el mayor perjuicio. Por tanto, los matrimonios más perjudicados por la tributación conjunta serán aquéllos en los que los dos cónyuges tengan rentas de cuantía idéntica. Como corolario, a mayor igualdad de rentas, mayor “impuesto sobre el matrimonio”, y a mayor desigualdad de rentas, menor. A continuación procede analizar si cabe la posibilidad de aplicar algún sistema que permita resolver el conflicto de objetivos neutralidad ante el matrimonio-equidad horizontal. ¿Puede corregirse adecuadamente el problema del “impuesto sobre el matrimonio” utilizando la tributación conjunta? Los sistemas que pueden emplearse son los siguientes [5.91]: 5.91
SISTEMASCORRECTORES DEL IMPUESTO SOBRE EL MATRIMONIO (DENTRO DE TRIBUTACIÓN CONJUNTA)
1. SISTEMAS DE PROMEDIACIÓN DE LA RENTA FAMILIAR 2.UTILIZACIÓN DE DISTINTAS ESCALAS DE GRAVAMEN • TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL • TRIBUTACIÓN CONJUNTA 3 SUMA PARCIAL DE RENTAS 3.SUMA 4. SISTEMAS BASADOS EN DEDUCCIONES
- Sistemas de promediación de la renta familiar. - Utilización de distintas escalas de gravamen: tributación individual vs. tributación conjunta. - Suma parcial de rentas. - Sistemas basados en deducciones. Sistemas de promediación de la renta familiar: Responden genéricamente a la expresión recogida en [5.92], donde T representa el impuesto pagado por la familia, n el número de miembros de la familia, Ri la renta percibida por cada uno de los miembros, y t(R) el impuesto correspondiente a la renta gravable129. A efectos de simplificación, nos centramos en el caso en el que n es igual a 129
Debe tenerse presente que estamos en presencia de un impuesto con tarifa progresiva.
202
2. Para la aplicación de este sistema, debemos operar de la siguiente manera: sumar la renta de los cónyuges; calcular la media aritmética de la renta; cuantificar el impuesto correspondiente a la renta promedio; multiplicar por 2 el impuesto correspondiente a la renta promedio130. 5.92
SISTEMAS DE PROMEDIACIÓN DE LA RENTA FAMILIAR
T nt(
R1 R2 ... Rn ) n
La pregunta clave que nos tenemos que plantear es la siguiente: ¿corrige el sistema de promediación de la renta familiar el problema del “impuesto sobre el matrimonio”? Para dar una respuesta necesitamos comparar el resultado de la tributación según el sistema de promediación con el de la tributación individual [5.93]. Comenzamos con el caso más simple, y menos general, en el que las rentas de los dos cónyuges son de cuantía idéntica. En este caso, puede concluirse de manera inmediata que el sistema de promediación arroja el mismo resultado que la tributación individual [5.93]. Consiguientemente, en este supuesto se estaría compatibilizando la neutralidad ante el matrimonio y la equidad horizontal, si el sistema de promediación se aplicara a todos los matrimonios con independencia del número de perceptores de ingresos. 5 93 5.93
5.93
T 2t( 2t(
R1 R2 ) 2
(para n = 2)
R1 R2 ) vs. t(R1) t(R2) 2
CASO R1 = R2
T 2t(
¿CORRIGE LA PROMEDIACIÓN EL PROBLEMA DEL IMPUESTO SOBRE EL MATRIMONIO?
R1 R2 2R1 ) 2t( ) 2t(R1) t(R1) t(R2) 2 2
Para analizar el caso más general, en el que las rentas de los cónyuges son distintas, tomamos como referencia un gráfico [5.94]. 130 Es decir, en este sistema se considera que la renta total del matrimonio corresponde por igual a los dos cónyuges, por lo que se calcula por separado la cuota que corresponde a cada uno. Ésta se multiplica por 2 para obtener la cuota del matrimonio.
203
5.9420000 t(R1) + t(R2) = t(R/2) + [t(R1) - t(R/2)] + t(R/2) -[t(R/2) - t(R2)]
R1 > R2 R1 + R2 = R t(R1) t(R1) - t(R/2) t(R/2) t(R/2) - t(R2) t(R2) 0
R2
R/2
R1
100
200
300
En el eje horizontal se representan los niveles de renta relevantes, correspondientes a las rentas de los cónyuges y a la renta promedio. En el eje vertical, el impuesto correspondiente a cada nivel de renta. Como queremos comparar la tributación individual con la del sistema de promediación, expresamos la cuantía de los impuestos individuales tomando como referencia la del impuesto de la renta promedio (R/2): gráficamente, el impuesto correspondiente a R1 es igual al impuesto correspondiente a R/2, más la diferencia del impuesto entre ambos niveles; a su vez, el impuesto correspondiente a R2 puede expresarse como el impuesto correspondiente a la renta promedio, menos la diferencia del impuesto entre ambos niveles. Una vez realizadas estas equivalencias, se obtiene la expresión de la tributación según el sistema de promediación, a la que se añaden y restan, respectivamente, las operaciones recogidas entre corchetes. Operando se obtiene una expresión en la que debemos centrar la atención 131 [5.95]. 5.95
R R R R t ( R1) t ( R2) t ( ) t ( R1) t ( ) t ( ) t ( ) t ( R2) 2 2 2 2 R R t ( ) t ( R 2) t ( R1) t ( ) R R 2 ( R1 R ) 2 2t ( ) ( R 2) R R 2 2 2 R1 R2 2 2 R R t ( R1) t ( 2 ) t ( 2 ) t ( R2) R 1 2t ( ) ( R1 R2) R 2 2 R1 R R2 2 2
En definitiva, nos encontramos con lo siguiente: el resultado de la tributación individual es igual al resultado de la tributación según el sistema de promediación más la expresión última entre corchetes, multiplicada por un factor con signo positi131 Cada uno de los corchetes se divide y se multiplica por la diferencia de rentas correspondiente, lo que permite sacar como factor común la diferencia entre los niveles de renta utilizados, dada su igualdad. Dicha diferencia, evidentemente, es igual a la mitad del recorrido entre los dos niveles de renta.
204
vo. Para dilucidar el signo de la expresión entre corchetes hemos de tener en cuenta que contiene una diferencia entre dos cocientes que reflejan variaciones de impuesto respecto a variaciones de renta: variación del impuesto cuando la renta pasa de R/2 a R1 menos variación del impuesto cuando la renta pasa de R2 a R/2. Ambos incrementos de renta son iguales y, puesto que el impuesto es progresivo, el primero de los aumentos de impuesto es mayor, al implicar un ascenso en la escala de renta. Por tanto, puede concluirse que la expresión entre corchetes es positiva [5.96]. 5.96 R R t(R ) t(R ) t( ) t( R ) t( 2 2 R t(R ) t( ) R R 2 2t( ) (R ) R 2 2 R 2 R ) t(R ) t( R 1 2 2t( ) (R R ) R 2 2 R 2 1
2
1
1
1
1
R t( ) 2 R 2 )
1
1
2
1
TRIBUTACIÓN SISTEMA PROMEDIACIÓN
>0 (R1 > R2)
t(
R R ) t( ) t(R ) t( 2 2 2
t(R )
R R ) 2
2
R
(
2
2
R ) t(R ) 2 R R 2 2
2
TR - - T/R LOS INCREMENTOS
DE RENTA SON IGUALES: T MAYOR PARA EL NIVEL SUPERIOR, SI EL IMPUESTO ES PROGRESIVO
EXPRESIÓN ENTRE CORCHETES: > 0
2t(
R
1
R 2
2
) t(R
1
) t(R
2
)
A raíz de lo anterior puede concluirse que la tributación según el sistema de promediación de la renta familiar es inferior a la tributación individual. Consiguientemente, este sistema no sólo logra corregir la discriminación contra el matrimonio por el hecho de tributar conjuntamente, sino que crea una ventaja hacia el matrimonio. De esta manera, un sistema de promediación de la renta familiar no respeta la neutralidad ante el matrimonio, ya que lo favorece. Si el sistema se aplica a todos los matrimonios, con independencia del número de perceptores, permitiría cumplir el criterio de equidad horizontal. En la práctica, los sistemas de promediación de la renta familiar presentan distintas variantes en función del valor atribuido a “n”: en el sistema “splitting”, “n” es siempre igual a 2, con independencia del número de perceptores de ingresos; en el sistema de “cociente familiar”, el valor de “n” viene determinado por el tamaño familiar, mediante la asignación de coeficientes por miembros (por ejemplo, 1 a cada cónyuge, 0,3 por cada hijo...). En [5.97] se recoge la aplicación del sistema “splitting” utilizando la escala de gravamen del ejemplo inicial. Los dos matrimonios afrontarían un impuesto por importe de 60 unidades monetarias, inferior al importe de la tributación individual.
205
5.97 MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100. MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.
2 PERCEPTORES 1 PERCEPTOR
RENTA TOTAL = 400 RENTA TOTAL = 400
ESCALA DE GRAVAMEN RENTA TIPOS (%) 1-100 10 101-200 20 201-300 30 301-400 40 MÁS DE 400 50
C) SPLITTING
(
)).
R1R1+ R2R2
T =T2t 2t(
22
(R1 + R2)/2 = (300 + 100)/2 = 400/2 = 200. t(200) = 30.
T = 2t(200) = 2 x 30 = 60.
La comparación de las tres alternativas consideradas, tributación individual, tributación conjunta y según el “splitting”, nos permite concluir lo siguiente: en un IRPF con tarifa progresiva, el “splitting” arroja siempre un impuesto inferior o, en el peor de los casos, igual, al de la tributación individual, que siempre será inferior al de la tributación conjunta [5.98]. 5.98
OPCIONES DE TRIBUTACIÓN DEL MATRIMONIO: •INDIVIDUAL:
t(R1) + t(R2)
•CONJUNTA:
t(R1+R2)
•SPLITTING:
2t[(R1+R2)/2]
COMPARACIÓN Ó DE ALTERNATIVAS DE TRIBUTACIÓN Ó DEL MATRIMONIO SPLITTING INDIVIDUAL CONJUNTA
60 70 100
IRPF CON TARIFA PROGRESIVA
SPLITTING TRIBUT. INDIVIDUAL < TRIBUT. CONJUNTA
Por otro lado, como ya se anticipó, en un IRPF con tipo fijo, los tres sistemas arrojan la misma tributación [5.99].
206
5.99
IRPF CON TIPO FIJO: t(R1+R2) = t(R1) + t(R2) = 2t[(R1+R2)/2] t = 0,3 RENTAS
IMPORTE TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL
CONJUNTA
SPLITTING
R1
300 t(R1)
90
(R1+R2)/2
R2
100 t(R2)
30
t[(R1+R2)/2)
R1+R2
400 t(R1)+t(R2)
120 t(R1+R2)
120 2t[(R1+R2)/2)
200 60 120
Utilización de distintas escalas de gravamen: El fundamento de esta alternativa es utilizar una escala diferenciada para la tributación conjunta con objeto de contrarrestar el impacto de la acumulación de las rentas de las personas que han de tributar conjuntamente. Dicho efecto puede lograrse ampliando la magnitud de los tramos (manteniendo los tipos impositivos) o reduciendo los tipos de gravamen (manteniendo los tramos). Un ejemplo concreto se ofrece en el cuadro 5.100. 5.100
MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100. MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.
2 PERCEPTORES 1 PERCEPTOR
RENTA TOTAL = 400 RENTA TOTAL = 400
DISTINTAS ESCALAS DE GRAVAMEN ESCALA DE GRAVAMEN TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL RENTA TIPOS (%) 1-100 10 101-200 20 201-300 30 301-400 40 MÁS DE 400 50 ESCALA DE GRAVAMEN TRIBUTACIÓN CONJUNTA RENTA TIPOS (%) 11-150 150 10 t(400) = 10%150 + 20%150 + 30%100 = 15 + 30 + 30 = 75 151-300 20 301-500 30 MÁS DE 500 40
Otro ejemplo es el recogido en el cuadro 5.101, con la particularidad de que, con la escala de gravamen modificada, el resultado de la tributación conjunta coincide con el del sistema “splitting”. La coincidencia no es fortuita, sino que obedece a que el “splitting” equivale a duplicar la amplitud de los tramos de la escala de gravamen, que es lo que se ha hecho en el ejemplo. Así, la tributación conjunta viene dada por: 10% x 200 + 20% x 200 = 60, mientras que la del “splitting” por: 2 x (10% x 100 + 20% x 100) = 10% x 200 + 20% x 200 = 60.
207
5.101 MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100. MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0.
2 PERCEPTORES 1 PERCEPTOR
RENTA TOTAL = 400 RENTA TOTAL = 400
DISTINTAS ESCALAS DE GRAVAMEN ESCALA DE GRAVAMEN TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL RENTA TIPOS (%) 1-100 10 DUPLICACIÓN 101-200 20 AMPLITUD 201-300 30 TRAMOS 301-400 40 MÁS DE 400 50
EQUIVALENCIA CON SISTEMA SPLITTING
ESCALA DE GRAVAMEN TRIBUTACIÓN CONJUNTA RENTA TIPOS (%) 1-200 10 t(400) = 10%200 + 20%200 = 20 + 40 = 60. 201-400 20 401-600 30 601-800 40 MÁS DE 800 50
Suma parcial de rentas: En este sistema, con objeto de paliar el efecto progresividad de la acumulación de rentas, la renta de uno de los cónyuges -la de menor cuantía- se multiplica por un coeficiente reductor [5.102]. 5.102 MATRIMONIO 1: R1 = 300; R2 = 100. MATRIMONIO 2: R3 = 400; R4 = 0. 0
2 PERCEPTORES 1 PERCEPTOR
RENTA TOTAL = 400 RENTA TOTAL = 400
SUMA PARCIAL DE RENTAS ESCALA DE GRAVAMEN RENTA TIPOS (%) 1 100 1-100 10 101-200 20 201-300 30 301-400 40 MÁS DE 400 50
T = t(R1 + ßR2) 0<ß<1
ß = 0,7 T = t(R1 + 0,7R2) = t(300 + 0,7 x 100) = t(370) = = 10%100 + 20%100 + 30%100 + 40%70 = 10 + 20 + 30 + 28 = 88. DEDUCCIONES EN CUOTA t(R1 + R2) - D
D
RENTA % R2/R1
Deducciones en la cuota: Otra alternativa puede consistir es contrarrestar el referido efecto mediante la aplicación de una deducción en la cuota cuyo importe dependa del nivel de renta del matrimonio y de la distribución de la renta entre los cónyuges [5.102]. 5.5. El período impositivo y las rentas irregulares La renta va afluyendo a los individuos a lo largo del tiempo. La renta total obtenida por una persona sólo puede conocerse con certeza al final de su vida. Los sistemas tributarios no esperan hasta ese momento para que los contribuyentes rindan cuentas con la Hacienda Pública, sino que el IRPF se va exigiendo a lo largo de la vida, en función de la renta percibida en períodos que se establecen convencionalmente, normalmente de duración anual, no siempre coincidentes con el año natural [5.103].
208
5 103 5.103
PERÍODO IMPOSITIVO Y RENTAS IRREGULARES
Renta
¿ Renta total ?
educación
trabajo
tiempo
jubilación
IRPF Gravamen rentas percibidas
períodos de tiempo convencionales
Fraccionamiento vida individuo
Discriminación rentas irregulares
a) Mínimos exentos
IRPF
b) Tarifa progresiva
Este fraccionamiento de la vida del individuo a efectos fiscales no tendría, en principio, grandes consecuencias si el IRPF fuese un impuesto con tipo fijo (inalterable) y careciese de mínimos exentos. Sin embargo, la existencia de alguno de estos elementos, y, con más motivo, de ambos, provoca un problema de discriminación contra los perceptores de rentas irregulares, que son aquéllas que fluctúan acusadamente a lo largo del tiempo o bien que, correspondiendo a varios ejercicios, se perciben en un ejercicio concreto, en el que tiene lugar la tributación. En el cuadro 5.104 se muestra el problema de discriminación originado en presencia de un mínimo exento. En el ejemplo, una persona con una renta anual constante de 100 unidades monetarias no soporta ningún impuesto en el conjunto de los tres años considerados, mientras que otra con la misma renta total, concentrada en un solo ejercicio, soporta un impuesto de 40. La razón estriba en que, en los dos primeros años, esta persona, al no percibir ingresos, no disfruta realmente del mínimo exento, sin que, en el año en el que obtiene ingresos, se le permita recuperar el beneficio no disfrutado. 5.104
T = 0,2(R-100) (T>=0)
Individuo R1
R2
R3
Total
T1
T2
T3
Total
A
100
100
100
300
0
0
0
0
B
0
0
300
300
0
0
40
40
De igual manera, la existencia de una tarifa progresiva implica un mayor gravamen para aquella persona que acumule la renta de un período de varios años en un solo ejercicio [5.105].
209
5.105
Renta 1-100 101-200 201-300 Individuo A B
Tipos (%) 5 10 20 R 1 100 0
R 2 100 0
R Total T T 3 1 2 100 300 5 5 300 300 0 0
T 3 5 35
Total 15 35
A continuación se exponen diversos sistemas que pueden utilizarse para corregir el problema de discriminación contra las rentas irregulares [5.106].
5.106 PROBLEMA RENTAS IRREGULARES: SOLUCIONES
1 1.
SISTEMA DE PROMEDIOS MÓVILES
2.
SISTEMA DE PROMEDIO SIMPLE O DE OPCIÓN A UN NUEVO CÁLCULO
3.
SISTEMA DE PROMEDIO ACUMULATIVO
4 4.
GRAVAMEN SEGÚN TIPO IMPOSITIVO MEDIO
5.
APLICACIÓN DE UN COEFICIENTE REDUCTOR
Sistema de promedios móviles [5.107]: Consiste en aplicar cada año el impuesto sobre la renta del ejercicio corriente promediada con la de varios años anteriores.
210
5.107 PROMEDIOS MÓVILES
SISTEMA
IMPUESTO S/ PROMEDIO RENTAS EJERCICIOS CORRIENTE Y VARIOS ANTERIORES
FUNCIONAMIENTO
EXPRESIÓN
año 2006
R
06
año ñ 2005
R
05
R
05
R
04
3
3
R
04
R
03
Sistema de promedio simple o de opción a un nuevo cálculo [5.108]: En este sistema, cada año, el impuesto recae sobre la renta del ejercicio corriente. Al final del período plurianual que se establezca (por ejemplo, tres años), se permite que el contribuyente efectúe un nuevo cálculo del impuesto total correspondiente a dicho período, tomando como base la renta promedio del período. En caso de que la cantidad resultante sea menor que la pagada, se procedería a la devolución del exceso. A la hora de valorar este sistema, puede ser interesante considerar que este sistema se asemeja al de promediación de la renta familiar, con la diferencia de que no se promedian las rentas de los miembros de la familia, sino las percibidas en diferentes años. En [5.109] se muestra el resultado obtenido con distintos perfiles temporales de los ingresos.
5.108 PROMEDIO SIMPLE O DE OPCIÓN A UN NUEVO CÁLCULO
SISTEMA
•LIQUIDACIÓN ANUAL IRPF
FUNCIONAMIENTO
FINAL PERÍODO ESTABLECIDO: NUEVA •FINAL LIQUIDACIÓN S/ RENTA PROMEDIO •EN SU CASO, DEVOLUCIÓN EXCESO
EXPRESIÓN
2004
R04
T04
2005 2006
R05 R06
T05 T06
Rp =
R
04
+R
05
+R
3
211
06
i 06
Ti
i 04
Tp 3 Tp
5.109
IRPF: SISTEMA DE OPCIÓN A UN NUEVO CÁLCULO EJEMPLO
Años 1 2 3 Total
A 10.000 10.000 10.000 30.000
Tarifa 1‐10.000 10 001 20 000 10.001‐20.000 20.001‐30.000 más de 30.000
Tipos (%) 10 20 30 40
Años 1 2 3 Total
A 1.000 1.000 1.000 3.000
Renta B 30.000 0 0 30.000
C 5.000 12.000 13.000 30.000
Renta media
10.000
IRPF B 6.000 0 0 6.000
C 500 1.400 1.600 3.500
Renta media
3.000
[3 x (10% x 10.000)]
Sistema de promedio acumulativo [5.110]: Antes de exponer este sistema, conviene realizar una reflexión. Aunque estemos habituados a concebir el IRPF como un impuesto anual, ¿existe algún fundamento lógico que lleve a que tenga que ser así? ¿Por qué hay que tributar en función de la renta obtenida cada año? ¿Por qué no se considera un período de un mes, de una semana, de tres años...? ¿No sería más justo que cada persona tributara en función de la renta obtenida en el conjunto de su vida? La fijación de un período anual, como antes se ha señalado, es una mera convención, que, desde luego, tiene también ventajas prácticas para la Administración y para los propios contribuyentes. Sin embargo, la renta anual, que puede registrar altibajos, no tiene por qué ser el determinante de la contribución total de los ciudadanos. Partiendo de este razonamiento, Vickrey propuso un sistema de tributación en el que el IRPF se aplica sobre la renta anual, pero la variable determinante de la tributación final es la renta acumulada a lo largo del tiempo. Se trata del sistema de promedio acumulativo. Dicho sistema tiene una pretensión esencial: que el valor actual de los pagos impositivos realizados por un contribuyente sea independiente de la forma en que su renta se distribuye a lo largo del tiempo. El sistema propuesto se rige por el siguiente planteamiento: - En el primer año de aplicación del sistema se calcula normalmente el impuesto correspondiente. - En los años siguientes, se calcula la renta acumulada (desde el inicio del sistema), incrementada en el interés (compuesto) imputable a los impuestos ya pagados. - A continuación se calcula el importe de la renta constante que, en el período considerado, habría generado la misma renta total computada. - Se calcula el valor presente de los impuestos anuales correspondientes a dicha renta constante. - De dicho importe de los impuestos se deduce el valor acumulado de los impuestos ya pagados con anterioridad, incluyendo los intereses devengados.
212
5.110 PROMEDIO ACUMULATIVO
SISTEMA
Año X
RX
Renta constante q equivalente
FUNCIONAMIENTO
RX + R años previos impuesto global (Valor presente impuestos anuales)
- impuestos pagados - intereses devengados
EXPRESIÓN
año 1:
R 1
año 2:
R
T 1
R
2
1
T i 1.
+R
2
+ T . i 1
T - T - T .i 2 1 1
¿Qué renta constante? ¿impuestos anuales (V.P.)?
Ejemplo: Se supone que una persona obtiene las rentas que se indican en la tabla adjunta a lo largo de un período de 10 años: Años
Renta (€)
1
5.000
2
8.000
3
20.000
4
200
5
40.000
6
50.000
7
80.000
8
100
9
100.000
10
40.000
La tarifa del IRPF es la siguiente: Renta (€)
Tipos impositivos (%)
1-5.000
10
5.001-10.000
15
10.001-20.000
20
20.001-40.000
30
40.001-80.000
35
80.001-100.000
40
Más de 100.000
50
La aplicación del sistema de promedio acumulativo –de manera simplificada para el conjunto del período- seguiría la siguiente secuencia (se considera que se utiliza un tipo de interés del 3% anual):
213
• El individuo liquidaría el IRPF cada año según la tarifa aplicable. La suma de las cuotas tributarias anuales arroja un total de 90.035 euros. • Se calcularía la renta total del período más los intereses imputables a los impuestos pagados anualmente. Dicha renta total sería equivalente a la obtención de una renta anual constante de 33.565 euros del año 0. • Se calcularía el impuesto que habría correspondido pagar cada año si el individuo hubiese percibido cada año dicha renta. La cuota anual habría sido de 7.320 euros. El importe actualizado al término del período sería de 86.432 euros. • El impuesto a pagar al final del período vendría dado por el mencionado importe global actualizado menos los impuestos satisfechos cada año y los intereses imputables a los mismos: 86.432 – 90.035 – 10.123 = -13.725 euros. Tributación según el tipo impositivo medio [5.111]: En este sistema, del total de la renta obtenida por el contribuyente (regular e irregular), la parte regular más la fracción de la renta irregular que corresponda al ejercicio corriente es gravada según los tipos normales de la escala de gravamen; el resto de la renta irregular queda gravado según el tipo impositivo medio del contribuyente (correspondiente a la renta regular más la parte de la renta irregular imputable al ejercicio). 5 111 5.111 TRIBUTACIÓN SEGÚN TIPO IMPOSITIVO MEDIO
SISTEMA
RENTA TOTAL
FUNCIONAMIENTO Tipos a aplicar
ORDINARIA (RO) IRREGULAR (RI) (generada en n años) normales: RO + RI n medio: resto RI
EXPRESIÓN T = t(RO + RI/n) + [tme(RO + RI/n)] x (RI – RI/n)
Aplicación de un coeficiente reductor [5.112]: Consiste en multiplicar la renta irregular por un coeficiente reductor (por ejemplo, 0,6), lo que equivale a exonerar de gravamen una parte de dicha renta (40%)132. 132
La aplicación de un coeficiente reductor β equivale a reducir el tipo impositivo marginal aplicable a la renta
214
5 112 5.112
APLICACIÓN COEFICIENTE REDUCTOR
SISTEMA
FUNCIONAMIENTO
Exoneración parte RI
EXPRESIÓN Impuesto: t (RO + ß RI) 0<ß <1
En [5.113] se recoge un ejemplo de aplicación de los dos últimos sistemas mencionados.
5.113
T t( R0 RENTA 1 100 1-100 101-200 201-300 301-400
RI RI RI ) [tme ( R0 )]x( RI ) n n n
tipos (%) 10 20 30 40
Rentas ejercicio RO 100 RI 300 (n=3)
TRIBUTACIÓN a) SIN CORRECCIÓN RT= RO + RI = 100 + 300 = 400 t(400) = 10%100 + 20%100 + 30%100 + 40%100 = 10 + 20 + 30 + 40 = 100 b) CON CORRECCIÓN: GRAVAMEN SEGÚN TIPO IMPOSITIVO MEDIO
300 300 300 ) [tme (100 )] x (300 ) t (200 ) [tme (200 )] x 200 3 3 3 30 0,15 x 200 30 30 60 T t (100
t(200) = 10%100 + 20%100 = 10 + 20 = 30; tme (200) = 30/200 = 0,15 = 15%. c) CON CORRECCIÓN: APLICACIÓN DE COEFICIENTE REDUCTOR
T = t(RO + 0,7RI) = t(100 + 0,7x300) = t(100 + 210) = t(310) = 10%100 + 20%100 + 30%100 + 40%10 = = 10 + 20 + 30 + 4 = 64
irregular de t a βt, si corresponde aplicar un tipo único a dicha renta. Por ejemplo, si el tipo marginal es del 40% y el coeficiente es igual a 0,6, el tipo efectivo sería del 24%.
215
216
Tema 6
El impuesto sobre sociedades Este tema se ocupa del estudio del impuesto sobre la renta de las sociedades, sobre cuya justificación, e incluso su propia existencia, se ha dado tradicionalmente una acusada controversia dentro del campo económico. La articulación de su relación con el IRPF reviste una gran importancia. 6.1. La controversia acerca de la justificación del impuesto sobre sociedades A pesar de tratarse de un impuesto muy asentado y de larga tradición, la propia existencia del impuesto sobre sociedades (IS) está sujeta a un alto grado de controversia entre sus partidarios y sus detractores. De hecho, nos encontramos con dos puntos de vista completamente antagónicos respecto al papel del IS [6.1]: 6.1
APROXIMACIONES AL IS
1. P. V. ABSOLUTISTA
IS INDEPENDIENTE personalidad propia
Sociedad
Capacidad imponible separada
IS
accionistas
3 P 3. P. V V. INTEGRACIÓN PARCIAL
POSICIÓN INTERMEDIA INEXISTENCIA
2. P. V. INTEGRACIONISTA
IS
sociedad
O INTEGRACIÓN TOTAL CON IRPF
renta t
accionistas
no capacidad imponible independiente
- Por una parte, el denominado punto de vista absolutista, que defiende la existencia de un IS independiente. Esta posición se sustenta en el siguiente planteamiento: una sociedad tiene una personalidad propia y diferenciada de la de sus socios, por lo que se considera que tiene también una capacidad imponible independiente que
217
debe ser objeto de gravamen por un impuesto independiente, el IS133. En este contexto, existe una batería de argumentos que justificarían la aplicación del IS, entre los que ocupa un lugar destacado el referente a la ventaja que representa el poder utilizar instrumentos como las sociedades (de responsabilidad limitada), en las que la responsabilidad patrimonial de los socios queda limitada a sus aportaciones societarias. - En el polo opuesto se sitúa la posición integracionista, la mayoritaria dentro de la doctrina económica, que cuestiona radicalmente la existencia del IS, propugnando su desaparición y, en caso de que se mantenga, limitando su papel al de un mero instrumento a cuenta del IRPF. Quienes se adscriben a este punto de vista consideran que el concepto de un impuesto pagado por una sociedad es una mera entelequia, ya que entienden que sólo las personas físicas pueden pagar realmente impuestos. Se estima que una sociedad carece de una capacidad económica independiente y que constituye un simple vehículo a través del cual se canaliza renta hacia los socios. - Entre estas dos opciones extremas, la absolutista, que defiende un papel independiente para el IS, y la integracionista, que postula un protagonismo exclusivo para el IRPF, se sitúa el punto de vista de la integración parcial, que admite un protagonismo compartido, el del IS para los beneficios societarios no distribuidos, y el del IRPF, para los distribuidos. 6.2. La estructura del impuesto: elementos básicos En una primera aproximación, puede definirse el impuesto sobre sociedades como un impuesto que grava la renta de las personas jurídicas. El concepto de renta debe entenderse en sentido amplio, equiparándose al conjunto de los resultados obtenidos, tanto los de explotación (los procedentes de la actividad económica ordinaria), como los de elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica (por ejemplo, rendimientos derivados de instrumentos financieros), así como los extraordinarios (por ejemplo, ganancias de capital de elementos patrimoniales). Por otro lado, aunque con matices que luego se señalan, el impuesto pretende gravar a las personas jurídicas en general y no sólo a las sociedades. De ahí que la denominación más correcta sería la de impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, aunque normalmente se conoce como impuesto sobre sociedades o impuesto sobre los beneficios [6.2]. Como principales características del impuesto pueden destacarse las siguientes [6.3]:
133 La existencia de personalidad jurídica de las sociedades es considerada un factor clave en la explicación del éxito histórico del capitalismo en los países occidentales, al garantizar la longevidad de las empresas, frente a otras tradiciones en las que las empresas se disolvían al producirse el fallecimiento del fundador. Actualmente, en algunos países se plantea incluso el debate, en sede judicial, respecto a si las sociedades pueden tener los mismos derechos que los individuos.
218
6.2
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
NOCIÓN
•DE EXPLOTACIÓN
S/ RENTA
RESULTADOS
•DE ELEMENTOS PATRIMONIALES NO AFECTOS – Ej.: FINANCIEROS •EXTRAORDINARIOS –Ej.: GANANCIAS DE CAPITAL
IMPUESTO
PERSONAS JURÍDICAS
6.3
IS: CARACTERÍSTICAS
•DIRECTO •PERSONAL •GRAVAMEN RENTA GLOBAL •PROPORCIONAL PROPORCIONAL
TIPO GENERAL ESPAÑA: Ñ 35% (2006)32,5% (2007)30% (2008) NO PARA PYMES: 2 TRAMOS
0 – 300.000 €: 25%
BI
> 300.000 €: 30%
- Se trata de un impuesto directo, con arreglo a los distintos criterios estándares. - Tiene un carácter personal, ya que no grava un beneficio en abstracto, sino obtenido por una determinada persona jurídica. - Pretende gravar la renta global obtenida. - Habitualmente, es un impuesto proporcional, que utiliza un tipo de gravamen fijo. En España existe un tipo de gravamen general fijo del 30% (a partir de 2008)134. Hay otros tipos especiales, aunque también fijos, que se aplican a ciertas categorías de sujetos pasivos (cooperativas, fondos de inversión...). Sin embargo, el carácter proporcional se pierde en el caso de las empresas de reducida dimensión, para las que se aplica un tipo del 25% para un primer tramo de beneficio (hasta 300.000 euros) y un tipo del 30% en adelante (a partir de 300.000 euros). En este caso, el impuesto sobre sociedades tiene un carácter progresivo, ya que el tipo medio aumenta conforme aumenta la base imponible. 134
En el contexto de una nueva reforma fiscal, está prevista la disminución del tipo impositivo a partir de 2015.
219
- El sujeto pasivo del IS son las personas jurídicas. En el caso español, las sociedades135 y otras personas jurídicas que no tienen forma societaria136. No obstante, algunos entes sin personalidad jurídicas también son sujetos pasivos del IS137 [6.4]. 6.4
SUJETOS
PERSONAS JURÍDICAS
PASIVOS
SOCIEDADES (NO CIVILES) ENTIDADES NO SOCIETARIAS
ENTES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA (FI, FCR, FP, FT…)
DEL IS
La elección de la forma jurídica es una faceta fundamental en la decisión de llevar a cabo una actividad empresarial, con importantes implicaciones [6.5]. Dentro de las formas asociativas, son numerosas las opciones existentes [6.6]138. En España, de los aproximadamente 3,2 millones de empresas existentes, algo más de la mitad (52%) corresponden a autónomos; el resto (48%), a formas asociativas; dentro de éstas, son mayoritarias las sociedades limitadas (casi las tres cuartas partes, 73%), seguidas por las sociedades anónimas (7%), en tanto que el resto presenta formas jurídicas diferentes.
6.5
EL PROCESO DE ELECCIÓN DE LA FORMA JURÍDICA DE LA EMPRESA
CARACTERÍSTICAS ACTIVIDAD ECONÓMICA A DESARROLLAR
ANÁLISIS
FINANCIERAS NECESIDADES ORGANIZATIVAS
OPCIONES DE FORMA OPCIONES DE FORMA JURÍDICA
INDIVIDUAL
ESTUDIO ESTUDIO IMPLICACIONES
*Costes gestión administrativa y contable *Planteamiento operaciones crediticias *Presión fiscal directa e indirecta *Presión fiscal directa e indirecta *Incentivos fiscales *Restricciones sobre distribución beneficios *Alcance responsabilidad patrimonial
ASOCIATIVA
DISTINTAS ALTERNATIVAS
135 A excepción, con carácter general, de las sociedades civiles, cuyos socios deben tributar por el IRPF. 136 Por ejemplo, las cajas de ahorros, las fundaciones o las administraciones públicas (aunque éstas estén exentas). 137 Fondos de inversión, fondos de pensiones, fondos de titulización y fondos de capital riesgo, entre otros. 138 Recientemente se ha introducido en España la posibilidad de que los emprendedores puedan llevar a cabo parcialmente su actividad empresarial bajo el régimen de responsabilidad limitada.
220
6.6
En [6.7] se reproduce un esquema básico del proceso de liquidación del IS.
6.7
ESQUEMA BÁSICO DE LIQUIDACIÓN DEL IS
RESULTADO CONTABLE
+/- AJUSTES EXTRACONTABLES -COMPENSACIÓN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES
BASE IMPONIBLE
X TIPO DE GRAVAMEN
CUOTA ÍNTEGRA -
• DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN •BONIFICACIONES •DEDUCCCIONES INCENTIVACIÓN DETERMINADAS ACTIVIDADES
CUOTA LÍQUIDA
-
• RETENCIONES •INGRESOS A CUENTA •PAGOS FRACCIONADOS
CUOTA DIFERENCIAL
6.3. La determinación de la base imponible La base imponible del IS es la renta obtenida por el sujeto pasivo, entendiendo por renta el resultado (beneficios o pérdidas). Antes de entrar a abordar cómo se calcula la base imponible del IS, puede no ser ocioso recordar las distintas interpretaciones que existen acerca del beneficio de una sociedad [6.8]: - Económico: es la noción utilizada por los economistas, que va orientada a garantizar el mejor uso de los recursos disponibles. A tal fin, se define el beneficio como la diferencia entre los ingresos menos los costes de los recursos empleados, aplicando el concepto de coste de oportunidad. Esta interpretación lleva a imputar un coste por cualquier recurso, aunque no tenga un coste explícito por ser propiedad de la
221
sociedad. Se parte de que emplear un recurso en un proceso empresarial implica renunciar a los rendimientos que ese recurso podría tener en un empleo alternativo. Por ello, desde esta perspectiva, se asignaría un coste a los fondos propios utilizados. - Contable: la pretensión fundamental es en este caso dar una imagen fiel de la situación patrimonial de la empresa. El beneficio se calcula como la diferencia entre los ingresos menos los gastos incurridos, integrados esencialmente por los costes explícitos, sin atribuir coste por el uso de los recursos propios. - Fiscal: la prioridad en este caso es cuantificar la capacidad económica objetiva del sujeto pasivo, en función de la cual deberá tributar. Es lógico, pues, que los criterios fiscales sean más estrictos que los contables. Mientras que éstos suelen conceder ciertos márgenes para la contabilización de ingresos y gastos, según la mayor o menor prudencia de los gestores139, el resultado desde el punto de vista fiscal debe basarse en criterios homogéneos con objeto de que el distinto uso de la normativa contable no se refleje en una mayor o menor tributación. Por todo ello, es lógico que existan diferencias entre los criterios contables y los criterios fiscales, y entre el beneficio según una y otra perspectiva. IS: BASE IMPONIBLE
6.8
RENTA
RESULTADO
DISTINTAS INTERPRETACIONES DEL BENEFICIO ECONÓMICO
CONTABLE
FISCAL
INGRESOS
INGRESOS
MENOS
MENOS
INGRESOS MENOS
COSTES RECURSOS EMPLEADOS
GASTOS INCURRIDOS
GASTOS DEDUCIBLES
COSTES DE OPORTUNIDAD
COSTES EXPLÍCITOS
DIFERENCIAS CON RESULTADO CONTABLE
MEJOR USO RECURSOS
IMAGEN FIEL
CAPACIDAD ECONÓMICA
Dicho lo anterior, la base imponible del IS sería el beneficio de la sociedad determinado según la normativa fiscal, es decir, mediante la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Para calcular dicha base imponible, una posibilidad sería que la sociedad, al margen de su contabilidad, llevara a cabo un cálculo “ad hoc” de dicha base, mediante la identificación expresa de todos los ingresos computables y de todos los gastos deducibles. 139
Dichos márgenes son menores a raíz de la implantación de las normas internacionales de contabilidad.
222
Sin embargo, en España no se requiere que las sociedades tengan que llevar a cabo una contabilidad adicional aplicando los criterios fiscales. Para calcular la base imponible del IS se toma como punto de partida el resultado contable (diferencia entre los ingresos y los gastos contables). Sobre dicho resultado contable se efectúan una serie de ajustes para corregir las diferencias existentes entre la normativa contable y la fiscal [6.9]. 6.9
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IS INGRESOS CONTABLES
GASTOS CONTABLES
RESULTADO CONTABLE POSITIVOS
DIFERENCIAS: CRITERIOS CONTABLES VS. CRITERIOS FISCALES
PERMANENTES NEGATIVOS
AJUSTES
POSITIVOS
TEMPORALES NEGATIVOS
BASE IMPONIBLE
Las diferencias entre ambas normativas pueden ser de dos clases: - Permanentes: se trata de diferencias irreconciliables en cuanto a la catalogación de una partida como ingreso o como gasto. Por ejemplo, una multa pagada por una sociedad es un gasto contable, pero no se admite como gasto deducible, por derivarse de una infracción cometida. Se trata de una diferencia radical, ya que es de carácter conceptual, sin que exista algún requisito futuro que pueda alterar la situación. - Temporales: en este caso, no se trata de diferencias irreconciliables en el plano conceptual; la normativa fiscal no cuestiona que una partida pueda ser un gasto deducible, sino que exige que se cumplan determinados requisitos (por ejemplo, tiempo transcurrido) para admitir la deducibilidad. Por ejemplo, una dotación por insolvencia efectuada contablemente puede no admitirse como deducible por la normativa fiscal si no ha transcurrido un determinado período desde el vencimiento de la deuda provisionada. En tal caso, la dotación no sería deducible en el ejercicio de contabilización, pero podría serlo en uno futuro si persiste la deuda. Para corregir las diferencias que se produzcan se aplican los correspondientes ajustes, que serán positivos o negativos (aumentan o disminuyen el resultado contable). El resultado contable más los ajustes efectuados (positivos y negativos) da lugar a la base imponible del IS140. 140 Debe tenerse presente que las normas contables se rigen por unos criterios específicos para determinar el gasto a registrar por el IS. Dicho gasto se calcula sobre el resultado antes de IS, modificado por las diferencias permanentes. Las diferencias entre el IS a pagar y el gasto por dicho impuesto se registran como IS anticipado o diferido.
223
En el cuadro 6.10 se recoge un ejemplo sencillo de una hipotética sociedad, que en el año 2001 obtiene un resultado contable de 1.000 unidades monetarias. Entre los gastos se incluye una multa y una provisión que no cumple aún los requisitos de la normativa fiscal, lo que ocurre en el año 2002. CONTABILIDAD
6.10
2001
2002
3000 2000 40 100 1860 1000
4000 3000 0 0 3000 1000
INGRESOS GASTOS Multa Provisión Ot Otros RESULTADO CONTABLE CÁLCULO BI IS ‘AD HOC’
INGRESOS COMPUTABLES GASTOS DEDUCIBLES
BI IS
2001 Otros Provisión
3000 1860 1860 0 1140
2002
4000 3100 3000 100 900
CÁLCULO BI IS MEDIANTE AJUSTES RESULTADO CONTABLE
AJUSTES RESULTADO CONTABLE
2001
2002
Permanentes
40
0
Temporales
100
-100
1140
900
BI IS
La base imponible del IS se puede calcular de una manera “ad hoc” mediante la diferencia entre los ingresos computables (aquí se supone que todos los ingresos lo son) y los gastos deducibles (en 2001, todos salvo la multa y la provisión). En 2002, sería deducible la provisión. Alternativamente, puede calcularse la base imponible del IS a partir del resultado contable. En 2001, debe efectuarse un ajuste permanente positivo por el importe de la multa y un ajuste temporal positivo por el importe de la provisión. En 2002, un ajuste negativo por el importe de la provisión, ya deducible. 6.4. El tratamiento fiscal de las amortizaciones Con objeto de enmarcar el estudio de esta cuestión, se esboza un esquema general de análisis de un proyecto de inversión empresarial. Una empresa que está considerando la posibilidad de llevar a cabo un proyecto de inversión en un elemento del inmovilizado material deberá evaluarlo, mediante una comparación entre el coste de la inversión (C) y los rendimientos netos esperados (Ri, a lo largo de n años) [6.11].
224
6 11 6.11
INCENTIVOS A LA INVERSIÓN EN EL IS ¿REALIZACIÓN PROYECTO INVERSIÓN? RENDIMIENTOS NETOS ESPERADOS EVALUACIÓN
COSTE INVERSIÓN
C
R1
R2
R3
...
Rn
0
1
2
3
...
n
Un criterio básico para dicha evaluación es el del valor actual neto (VAN) de la inversión, tomando como tasa de descuento (r) la rentabilidad alcanzable con la utilización alternativa de los recursos invertidos. Interesará realizar la inversión siempre que el VAN sea mayor o igual que cero [6.12]. 6.12
R1 R2 Rn ... C 0 2 n 1 r (1 r) (1 r) INTRODUCCIÓN IS
GRAVAMEN RENDIMIENTOS
tRi
AMORTIZACIÓN ACTIVO: GASTO DEDUCIBLE
Di
La introducción de un IS tiene diversas consecuencias en el anterior marco analítico [6.12]: por una parte, los rendimientos de la inversión quedarán gravados por el impuesto, a un tipo igual a t; por otra, el importe de la amortización del activo (Di) constituye un gasto deducible en el impuesto. Así, el rendimiento anual neto del IS vendrá dado por la expresión recogida en [6.13], lo que permite definir la corriente de rendimientos netos derivados de la inversión, que genera rendimientos a lo largo de n años y cuyo activo se amortiza en d años141.
141
En la expresión, se prevé la posibilidad de que d sea inferior a n.
225
6.13
RENDIMIENTO NETO AÑO i
Ri t(Ri Di) Ri tRi tDi Ri(1t) tDi
CORRIENTE DE RENDIMIENTOS NETOS
R1(1 t ) tD1 R 2(1 t ) tD 2 Rd (1 t ) tDd Rn(1 t ) ... ... 2 d 1 r (1 r ) (1 r ) (1 r )n
R1(1 t) R2(1 t ) Rn(1 t ) tD1 tD2 tDd ... ... 2 n 2 (1 r) 1 r (1 r) 1 r (1 r) (1 r)d
Mediante supuestos simplificadores, se llega a la expresión de la corriente actualizada de los rendimientos netos derivados de la inversión, que debe confrontarse con el coste de la misma [6.14]. 6.14
SIMPLIFICACIÓN EXPRESIÓN: SUPUESTOS
R1 = R2 = … = Rn = R D1 = D2 = … = Dd = C/d
1 1 1 R(1 t ) ... 2 (1 r ) n 1 r (1 r )
t
C 1 1 1 ... d 1 r (1 r ) 2 (1 r ) d
n 1 Cd 1 C R(1 t)i1 t i1 R(1 t)A t B (1 r)i d (1 r)i d
Las medidas de estímulo de la inversión empresarial, ya sean o no de carácter fiscal, tratan de elevar el valor de la referida corriente de rendimientos netos con objeto de que haya más proyectos que superen el umbral de rentabilidad y puedan ser llevados a cabo por las empresas [6.15]. Aquí nos centraremos en la utilización de medidas de estímulo a la inversión a través del IS. Tales medidas pueden concretarse esencialmente en los siguientes apartados: disminución del tipo de gravamen del IS; establecimiento de un crédito fiscal a la inversión; utilización de sistemas especiales de amortización, los cuales se exponen a continuación:
226
6.15
R(1 t)A t
EXPRESIÓN
C B d
CORRIENTE ACTUALIZADA BENEFICIOS NETOS DERIVADOS INVERSIÓN
MEDIDAS INCENTIVOS INVERSIÓN
OBJETIVO
PROYECTOS > UMBRAL RENTABILIDAD
DISMINUCIÓN TIPO GRAVAMEN IS IS
SISTEMAS AMORTIZACIÓN Ó CRÉDITO FISCAL A LA INVERSIÓN
- Disminución del tipo de gravamen del IS [6.16]: Se trata de una medida muy simple, que, sin embargo, tiene dos efectos contrapuestos: por una parte, es positiva para las empresas, ya que disminuye el gravamen sobre los rendimientos de la inversión; por otra, ese efecto positivo se contrarresta parcialmente por el menor ahorro impositivo generado por las amortizaciones. Como cualquier medida general, no es una buena alternativa como estímulo de una actuación concreta, máxime cuando beneficia a todas las empresas con independencia de que inviertan o no. Dado que las medidas de incentivación tienen un coste para el sector público, debe procurarse, en primera instancia, que se beneficien sólo aquellas empresas que emprenden alguna iniciativa y, dentro de éstas, no primar aquellas actuaciones que se habrían desarrollado en ausencia de los incentivos. Toda medida de estímulo debe juzgarse en función de la relación entre el coste presupuestario para el sector público y el cambio en el comportamiento económico inducido. La disminución del tipo del gravamen del IS presenta, por las razones expuestas, una mala relación coste-eficacia142. 6.16
DISMINUCIÓN TIPO GRAVAMEN IS
2 EFECTOS 2 EFECTOS CONCONTRAPUESTO TRAPUESTOS S
+: MENOR GRAVAMEN S/BENEFICIOS (1) -: MENOR AHORRO FISCAL POR AMORTIZACIONES (2)
(1)
(2)
1 C d 1 R (1 t ) t i d i 1 (1 r ) i i 1 (1 r ) n
MALA RELACIÓN COSTE-EFICACIA
BENEFICIO PARA TODAS LAS EMPRESAS
142 La obtención de mayores beneficios netos por las empresas puede propiciar un ulterior aumento de la inversión, lo cual llevaría a analizar los efectos de segunda ronda.
227
- Crédito fiscal a la inversión [6.17]: Consiste en deducir, bien en la base o en la cuota del IS, un determinado porcentaje del coste de la inversión143. Dicha deducción implica que la empresa afronta un menor coste por la adquisición del activo, con lo que este tipo de medidas equivale a la concesión de una subvención directa. La aplicación de una deducción lleva a modificar el valor de la corriente actualizada de los rendimientos de la inversión: el ahorro que genera equivaldrá al importe de la deducción multiplicado por el tipo de gravamen, si se aplica en la base, o al propio importe de la deducción, si se aplica en la cuota144. 6.17
CRÉDITO FISCAL A LA INVERSIÓN DEDUCCIÓN
BASE CUOTA
% COSTE INVERSIÓN
PRECIO ACTIVO
C SUBVENCIÓN
BASE
C R(1t)A t B tC d
EFECT EFECTO O
CUOTA
R(1 t)A t
C B C d
- Sistemas de amortización: De manera intuitiva, pueden identificarse las tres variables que determinan la incidencia de las deducciones por amortización en el IS en el beneficio neto de una inversión [6.18]: 6.18
SISTEMAS AMORTIZACIÓN IMPORTE TOTAL
AMORTIZACIONES
PLAZO RITMO TEMPORAL
MODALIDADES
ACELERADAS d
INCIDENCIA EN BENEFICIO NETO INVERSIÓN
C’ > C
S/COSTE REPOSICIÓN
C
S/COSTE HISTÓRICO
NO ACELERADAS d=n
LINEAL PROGRESIVA DEGRESIVA
143 Estrictamente, la expresión crédito fiscal se asocia normalmente a una deducción en la cuota. 144 Tal como se recoge en las expresiones, se considera que el ahorro impositivo se disfruta en el año 0. En caso contrario, habría que aplicar el correspondiente factor de descuento.
228
o El importe total de las deducciones por amortización: cuanto mayor sea, mayor será el ahorro impositivo. o El plazo en el que se efectúan las amortizaciones: mientras más corto sea, antes se habrá obtenido el ahorro impositivo. o El ritmo temporal de las amortizaciones: para un período de amortización dado, por la misma razón, será preferible acumular mayores cantidades de amortización en los primeros años. A fin de ilustrar los anteriores planteamientos, conviene partir de los distintos sistemas de amortización y de sus aplicaciones prácticas. Precisamente, las tres variables mencionadas nos permiten clasificar las distintas modalidades de amortización (esquema 6.18): - En función del importe total amortizable: § Sistemas que permiten amortizar una cantidad superior al coste de adquisición del activo, por ejemplo, el coste de reposición. § Sistemas que limitan el importe amortizable al coste histórico. - En función del plazo de amortización: § Sistemas de amortización acelerada: el período de amortización es inferior al de vida útil del activo (número de años en los que es productivo). § Sistemas de amortización no acelerada: el período de amortización coincide con el de vida útil del activo. - En función del ritmo temporal de amortización: § Amortización lineal: cada año se amortiza el mismo importe. § Amortización progresiva: el importe que se amortiza va aumentando en el tiempo; se concentran mayores cantidades en los últimos años. § Amortización degresiva: el importe que se amortiza va disminuyendo en el tiempo; se concentran mayores cantidades en los primeros años. En el cuadro 6.19 se ofrece un ejemplo en el que se recogen las distintas modalidades. En España, la aplicación de la amortización en el IS gira alrededor de las tablas oficiales establecidas por la legislación fiscal145. Las tablas vienen estructuradas por divisiones y agrupaciones sectoriales de empresas. Dentro de cada actividad se diferencian distintas categorías de activos [6.20]. 145 En 2013 se introdujeron ciertas limitaciones del importe aplicable como amortización. Dicho importe se fijó en el 70% del correspondiente según las tablas.
229
6.19 AMORTIZACIONES: EJEMPLO C = 1.000.000 VIDA ÚTIL: 5 AÑOS 1) C' > C
(Valor residual = 0)
C ' = 1.200.000
2) Di = C = 1.000.000 a) d < n
d<5
b) d = n:
d=3
D1 D2 D3 Di 333333 333333 333333 1000000
d=5 D1
*LINEAL Di = C/5 = 1000000/5 = 200.000 20% cada año *PROGRESIVA *DEGRESIVA
6.20
D2
D3
D4
Di
D5
200000
200000
200000 200000
200000
1000000
50000
150000
200000 250000
350000
1000000
350000
250000
200000 150000
50000
1000000
TABLAS OFICIALES DE AMORTIZACIÓN: Ejemplo
AGRUPACIÓN 62. HOSTELERÍA, RESTAURANTES Y CAFÉS
1. Decoración de interiores (excluído mobiliario). 2. Maquinaria e instalaciones de lavandería, centrifugado y secado. 3. Maquinaria e instalaciones sanitarias, de cocina, planchado y lavavajillas 4.
Instalaciones de vitrinas y estanterías, mostradores...
5.
Mobiliario de habitaciones, salones, salas, despachos, comedores...
6. 7. 8.
Lencería en general, vajilla y cubertería. Cristalería en general. Instalaciones deportivas y de recreo.
Coeficiente lineal máximo Porcentaje 18 12
Período máximo Años 12 18
15
14
15
14
10
20
25 50 8
8 4 25
Para cada una de estas categorías se especifica el coeficiente lineal máximo aplicable y el período máximo de amortización. El coeficiente lineal máximo determina el período mínimo de amortización, en tanto que el período máximo determina el coeficiente mínimo aplicable. Una empresa puede utilizar uno de estos dos coeficientes o porcentajes extremos o cualquier otro comprendido entre ambos. En cualquiera de los casos, se trata de una amortización lineal, ya que se amortiza el mismo porcentaje del coste histórico [6.21; 6.22].
230
6.21
AMORTIZACIÓN SEGÚN TABLAS OFICIALES
COEFICIENTE LINEAL MÁXIMO (ANUAL)
PERÍODO MÁXIMO
a%
PERÍODO MÍNIMO
100/a años
COEFICIENTE MÍNIMO
n años
b % = 100/n
COEFICIENTES APLICABLES a b Cualquier otro entre a y b
6.22 TABLAS OFICIALES DE AMORTIZACIÓN AMORTIZACIÓN: Ejemplo Ej l AGRUPACIÓN 62. HOSTELERÍA, RESTAURANTES Y CAFÉS Coeficiente lineal máximo Porcentaje Mobiliario de habitaciones, salones, salas, despachos, comedores...
10
Período máximo Años 20
COEFICIENTE LINEAL MÁXIMO: 10% PERÍODO MÍNIMO: 100%/10% 10 AÑOS
PERÍODO MÁXIMO: 20 AÑOS COEFICIENTE MÍNIMO: 100%/20 AÑOS 5% ANUAL
También es posible que las empresas españolas utilicen sistemas degresivos, concretamente el de amortización según porcentaje constante y el de amortización según números dígitos: - El de amortización según porcentaje constante consiste en la aplicación de un porcentaje constante sobre el saldo pendiente de amortizar cada año. El porcentaje aplicable es siempre superior al lineal y depende del período de amortización elegido [6.23].
231
6.23 AMORTIZACIÓN SEGÚN PORCENTAJE CONSTANTE
APLICACIÓN DE UN PORCENTAJE CONSTANTE SOBRE SALDO PENDIENTE DE AMORTIZAR
COEFICIENTES APLICABLES
COEFICIENTES SEGÚN TABLAS OFICIALES
*Máximo *Mínimo *Intermedio
1,5 2 2,5
Multiplicado por
(d < 5 años) (5 d < 8 años) (d 8 años)
(d: período de amortización)
- El de amortización según números dígitos toma también como referencia las tablas de amortización [6.24]. 6.24
AMORTIZACIÓN SEGÚN NÚMEROS DÍGITOS
AMINISTRACIÓN ELECCIÓN ELECCIÓNPERIODO DE AMORTIZACIÓN DE PERÍODO AMORTIZACIÓN (SEGÚN TABLAS (SEGÚN TABLAS)
*MÍNIMO Ejemplo: j p 3
MÁXIMO *MÁXIMO *INTERMEDIO
SUMA DÍGITOS = 1 + 2 + 3 = 6 CUOTA POR DÍGITO = C/6
AMORTIZACIONES ANUALES Año 1: 3 x C/6 Año 2: 2 x C/6 Año 3: 1 x C/6 (C: coste activo)
En [6.25] se recoge un ejemplo de un método de amortización según porcentaje constante, concretamente, el denominado método del saldo decreciente doble. Se parte de determinar el coeficiente correspondiente a la amortización lineal. Una vez determinado, se toma el doble de dicho porcentaje, aplicándose sobre las cantidades pendientes de amortizar al inicio de cada ejercicio146. 146 Para completar la amortización dentro del período establecido, en el último ejercicio debe amortizarse todo el importe pendiente.
232
6 25 6.25
PORCENTAJE FIJO DE AMORTIZACIÓN ANUAL: DOBLE DEL LINEAL SOBRE CANTIDAD PENDIENTE DE AMORTIZACIÓN
SALDO DECRECIENTE DOBLE
LINEAL: 20%
2 x 20%=40%
1000000
AÑO
1 2 3 4 5
AMORTIZACIÓN AMORTIZACIÓN ACUMULADA RESTO 400000 400000 600000 240000 640000 360000 144000 784000 216000 86400 870400 129600 129600 1000000 0
A su vez, en [6.26] se ofrece un ejemplo del método de amortización según números dígitos. La primera tarea es determinar el período de amortización. A continuación se calcula la suma de los dígitos (números) representativos de cada uno de los años del período de amortización (por ejemplo, 1, 2 y 3, si el período es de 3 años). Cada año se amortiza una proporción del coste del activo que viene dada por el siguiente cociente: número de años que quedan del período de amortización/suma de los dígitos. Alternativamente, puede calcularse la cuota por dígito (coste del activo dividido por la suma de los dígitos) y, posteriormente, cada año, se multiplica dicha cuota por el dígito correspondiente al año (previa colocación de los dígitos en orden inverso). 6.26
SUMA DÍGITOS AÑOS VIDA ÚTIL AMORTIZACIÓN ANUAL= Nº AÑOS PENDIENTE AMORTIZACIÓN DIVIDIDO POR: SUMA DÍGITOS PERÍODO VIDA ÚTIL Dígitos
1 2 3 4 5
15
AÑO
total
1 2 3 4 5
% AMORTIZACIÓN 5/15 = 1/3 = 0,333 4/15 = 0,267 3/15 = 0 0,2 2 2/15 =0,133 1/15 = 0,067 15/15 = 1
AMORTIZACIÓN 333333 266667 200000 133333 66667 1000000
Cuota por dígito (Cd) = C/ dígitos = 1000000/15 = 66667 Amortización anual: Cd x dígito correspondiente al año (en orden inverso)
Los beneficios para una empresa derivados de la aplicación de los sistemas de amortización serán mayores: cuanto mayor sea el importe total deducido, cuanto menor sea el período de amortización y cuanto mayores sean las cantidades deducidas en
233
los primeros ejercicios. Respecto a la primera cuestión, es evidente que, a mayor cantidad deducida, mayor será el ahorro impositivo. Para una cantidad total amortizable dada, será más ventajoso para una empresa, desde un punto de vista financiero, acortar todo lo posible la amortización. La razón es bien sencilla: al deducir mayores cantidades en los primeros años y menores en los últimos, la empresa estará pagando menos al principio en concepto de impuesto y más al final. De esta manera, en la práctica, está aplazando el pago del impuesto, lo que equivale a la obtención de un préstamo sin interés concedido por la Hacienda Pública [6.27; 6.28]. 6.27
BENEFICIOS FISCALES BENEFICIOS FISCALESAMORTIZACIONES AMORTIZACIONES (AHORRO FISCAL POR GASTOS DEDUCIBLES) (AHORRO FISCAL POR GASTOS DEDUCIBES) MAYOR IMPORTE TOTAL
MAYORES CONFORME
MENOR PERÍODO Í MÁS EN PRIMEROS AÑOS
APLAZAMIENTO IMPUESTO
PRÉSTAMO SIN INTERÉS
OPCIONES
EJEMPLO
AMORTIZACIONES: EFECTO FINANCIERO
6.28 C
300 (n = 3)
AÑO
1
2
1000
1000
1000
3000
AMORTIZACIÓN LINEAL D 100 100 BAI 900 900
100 900
300 2700
540
1080 1620
AMORTIZACIÓN DEGRESIVA D 150 100 50 BAI 850 900 950
300 2700
IS (40%) BDI
1080 1620
EBITDA
IS (40%) BDI
360 540
340 510
-20
360 540
360 540
3 TOTAL
360
380 570
+20
APLAZAMIENTO IMPUESTO
234
PRÉSTAMO SIN INTERÉS
6.5. La relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas Los distintos puntos de vista existentes acerca del IS nos abocan a tres grandes sistemas alternativos de relación entre el IS y el IRPF [6.29]: 6.29
SISTEMAS ALTERNATIVOS DE RELACIÓN ENTRE EL IS Y EL IRPF
SISTEMA CLÁSICO
INDEPENDENCIA IRPF E IS DOBLE GRAVAMEN
MÉTODOS DE INTEGRACIÓN Ó TOTAL
TODO EL B Bº GRAVADO POR IRPF
MÉTODOS DE INTEGRACIÓN PARCIAL
RETENIDO IS Bº
DISTRIBUIDO IRPF
OTROS MÉTODOS
- Sistema clásico: se basa en la aplicación independiente del IS y del IRPF. Provoca el problema de la doble imposición de los dividendos, primero en el ámbito del IS y, posteriormente, en el del IRPF de cada socio. - Métodos de integración total: lo fundamental de estos métodos es que, en última instancia, todo el beneficio de las sociedades queda gravado exclusivamente por el IRPF. - Métodos de integración parcial: la parte del beneficio retenida es gravada por el IS, en tanto que la distribuida lo es por el IRPF. - Adicionalmente, pueden utilizarse otros métodos para sustentar la referida relación. En particular, cabe destacar el método en el que sólo interviene el IS, sin ningún protagonismo para el IRPF. Nos encontramos así con las siguientes opciones:
Beneficio No distribuido Distribuido
INDEPENDENCIA IS IRPF X X X
INTEGRACIÓN TOTAL IS IRPF X X
INTEGRACIÓN PARCIAL IS IRPF X X
EXENCIÓN DIVIDENDOS IS IRPF X X
Los aspectos esenciales de los diferentes métodos se recogen en el esquema 6.30, en tanto que la expresión algebraica se ofrece en el cuadro 6.31.
235
6.30
SISTEMAS ALTERNATIVOS DE RELACIÓN ENTRE EL IS Y EL IRPF Ninguna forma de integración: independencia total
SISTEMA CLÁSICO
SISTEMA DE LA SOCIEDAD DE PERSONAS
Provoca doble imposición de dividendos
Imputación del total de beneficios a socios: gravamen en IRPF
La sociedad queda exenta del IS Beneficio total sociedades: gravado por IS
MÉTODOS DE INTEGRACIÓN TOTAL
IS COMO IMPUESTO A CUENTA DEL IRPF
Imputación beneficio total (distribuido o no) a cada accionista: gravamen en IRPF Deducción en cuota IRPF del IS correspondiente a parte de beneficio declarada
MÉTODO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL
Supresión del IS
Beneficios
IGC (realizadas y no realizadas)
MÉTODOS DE INTEGRACIÓN PARCIAL
Distribuidos: gravados por IS No distribuidos: a través de IGC
Aplicación del IS s/beneficio total
CRÉDITO TOTAL POR DIVIDENDOS PERCIBIDOS (IMPUTACIÓN)
Base IRPF: inclusión dividendos más IS correspondiente Cuota IRPF: deducción IS correspondiente a dividendos
DEDUCCIÓN DE DIVIDENDOS
IS grava sólo beneficios no distribuidos:exención para dividendos
EXENCIÓN DE DIVIDENDOS
IS: grava beneficios totales
Exención de dividendos en IRPF
OTROS MÉTODOS Tipo aplicable dividendos < tipo aplicable a beneficios no distribuidos
DOBLE TIPO DE GRAVAMEN
6 31 6.31
SISTEMAS ALTERNATIVOS DE INTEGRACIÓN DEL IS Y DEL IRPF: IRPF TRIBUTACIÓN CONJUNTA DEL BENEFICIO SOCIETARIO SISTEMAS A. CLÁSICO
IS tsB
CI IR trDn
DED IR 0
CL IR trDn
IS + IR tsB + trDn
B. INTEGRACIÓN TOTAL
tsB
trB
tsB
trB-tsB
trB
C. CRÉDITO TOT. DIV. PERC.
tsB
trDb
tsDb=Db-Dn
trDb-tsDb
tsRb+trDb
D. DEDUCCIÓN DIVIDENDOS
ts(B-Db)
trDb=trDn
0
trDb
tsRb+trDb
E. EXENCIÓN DIV. IRPF
tsB
0
0
0
tsB
F. SISTEMA ESPAÑA 2006
tsB
tr1,4Dn
1,4Dn-Dn=0,4Dn
tr1,4Dn-0,4Dn
tsB+tr1,4Dn-04Dn
G. SISTEMA ESPAÑA DESDE 2007 tsB
tr (Dn – 1500) ( 0)
0
tr (Dn – 1500) ( 0)
tsB+tr(Dn – 1500)
B = beneficio antes de IS (correspondiente a un accionista). ts = tipo de gravamen del IS; tr = tipo marginal del IRPF. B = Rb + Db (Rb=reservas antes de IS; Db=dividendos antes de IS). Dn = Db(1-ts); CI IR = cuota íntegra IRPF; DED IR = deducción cuota IRPF; CL IR = cuota líquida IRPF.
todos:
A continuación se expone el contenido básico de cada uno de los referidos mé-
- Sistema clásico o de independencia total entre el IS y el IRPF [6.32; 6.33]:
236
6.32
IS-IRPF: INDEPENDENCIA TOTAL RES BAI
IS
BDI DIV
RENTA IRPF
6.33
IS IRPF: INDEPENDENCIA TOTAL IS-IRPF:
RES
RESb
n
IS
BAI
DIVn
DIVb
RENTA IRPF
El IS se aplica sobre el beneficio antes de impuesto (BAI), dando lugar al beneficio después de impuesto (BDI). Los propietarios de la sociedad deciden cómo se asigna dicho beneficio o excedente neto: una parte se retiene en la sociedad en la forma de reservas (RES) y la otra se distribuye a los socios (DIV)147. Posteriormente, cada socio debe declarar los dividendos percibidos en su IRPF, tributando según su tipo de gravamen marginal. Consiguientemente, los beneficios distribuidos soportan una doble tributación, primero en el IS y luego en el IRPF de cada socio148. Métodos de integración total: - Atribución de rentas [6.34]: 147 En la forma de dividendos, participaciones en beneficios o fórmulas asimiladas. Debe recordarse que, mientras que los intereses pagados como retribución al capital ajeno son gastos deducibles en el IS, los dividendos pagados como retribución de los fondos propios no lo son, lo que provoca una distorsión sobre la forma de financiación empresarial. Algunos países han comenzado recientemente a revisar esa asimetría. 148 Sin embargo, no hay que perder de vista que también los beneficios no distribuidos se pueden ver afectados por la doble tributación. Las reservas aumentan los recursos propios de la sociedad y tienden, por tanto, a aumentar el valor de las acciones. Cuando un accionista transmite en el futuro acciones que incorporan esos beneficios (que ya han tributado) en su valoración, tributa en el IRPF por la ganancia de capital registrada, con la consiguiente doble tributación.
237
6.34
IS-IRPF: ATRIBUCIÓN DE RENTAS
RES BAI
IS
RENTA
BAI DIV
IRPF
Lo más significativo de este método es la supresión del IS, que no se aplicaría. El beneficio obtenido por la sociedad, sin haber sufrido merma impositiva, se distribuye entre reservas y dividendos. La totalidad de tales beneficios, tanto distribuidos como no, se imputa a los diferentes socios, en proporción a su porcentaje de participación en la sociedad, debiendo tributar por ellos en el IRPF. - IS como impuesto a cuenta [6.35]: 6.35
IS-IRPF: IS COMO IMPUESTO A CUENTA RES BAI
IS
IS (RES) +
BDI DIV
IS (DIV)
RENTA IRPF
DEDUCCIÓN
El IS se gira sobre el BAI, dando lugar al BDI, que se distribuye entre reservas y dividendos. Cada accionista debe declarar en su IRPF la parte que le corresponde de las reservas y de los dividendos, incluyendo el IS respectivo en ambos casos149. De la cuota del IRPF se deduce el IS correspondiente al beneficio declarado. De esta manera, el resultado obtenido es el mismo que con el método de atribución de rentas: todo el 149
O, lo que es lo mismo, debe declarar el porcentaje que le corresponda del BAI.
238
beneficio de la sociedad tributa exclusivamente según el IRPF de cada accionista. - Método de las ganancias de capital [6.36]: 6.36
IS-IRPF: MÉTODO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL
IGC
RES BAI
IS
VALOR
BAI DIV
RENTA IRPF
Este método se basa en la supresión del IS. La parte del beneficio distribuido se grava por el IRPF. La parte asignada a las reservas, con el consiguiente aumento del valor de las acciones, se gravaría mediante un impuesto sobre las ganancias de capital (realizadas y no realizadas). Métodos de integración parcial: - Crédito total por dividendo percibido (método de imputación de los dividendos) [6.37]: 6.37
IS-IRPF: CRÉDITO É TOTAL POR DIVIDENDO PERCIBIDO
RES BAI
IS
BDI DIV + IS (DIV)
RENTA IRPF DEDUCCIÓN
El IS se aplica sobre todo el BAI, dando lugar al BDI, que se distribuye entre reservas y dividendos. Cada accionista, en su IRPF, debe declarar el dividendo percibido más el IS correspondiente a tales dividendos150. Tributa en el IRPF según su tipo marginal y deduce de la cuota el importe del IS correspondiente a los dividendos declarados. 150
O, lo que es lo mismo, debe declarar el porcentaje que le corresponde de los dividendos antes de IS.
239
Con este método se logra que los dividendos queden gravados exclusivamente por el IRPF151. - Deducción de dividendos (crédito por dividendo pagado) [6.38]: 6.38
IS-IRPF: CRÉDITO POR DIVIDENDO PAGADO
RES
IS
BAI DIV
RENTA IRPF
Este método tiene la particularidad de que el importe de los dividendos se deduce del beneficio al aplicar el IS, con lo que el IS sólo grava la parte del beneficio destinada a reservas. Los dividendos, que no han sufrido merma impositiva, deben declararse en el IRPF de cada accionista. Este método lleva al mismo resultado que el anterior. Otros métodos: - Exención de los dividendos en el IRPF [6.39]: En este método, el protagonismo del IRPF es nulo. El BAI es gravado por el IS y los dividendos quedan exentos en el IRPF. - Doble tipo de gravamen en el IS [6.40]: Este método consiste simplemente en establecer un tipo de gravamen diferenciado en el IS, uno sobre las reservas y otro (menor) sobre los dividendos, que luego son gravados por el IRPF. 6 39 6.39
IS-IRPF: EXENCIÓN DEL DIVIDENDO EN IRPF
RES BAI
IS
BDI DIV
RENTA IRPF
151 Se denomina método de crédito total, ya que se permite deducir íntegramente el IS de los dividendos declarados. En caso de que la deducción fuese parcial, estaríamos ante un método de crédito parcial.
240
6.40
IS-IRPF: DOBLE TIPO DE GRAVAMEN
ISt1
RES BAI
DIV NETO
DIV
RENTA IRPF
ISt2
t2 < t1
A continuación se hace referencia al método de integración aplicado en España.
Hasta el año 2006, se venía utilizando un método que funcionaba del siguiente modo [6.41]: 6.41
IS-IRPF: ESPAÑA 2006
RES BAI
IS
BDI DIV 1,4 x DIV
RENTA IRPF DEDUCCIÓN
(1,4 x DIV) - DIV = 0,4 x DIV
El IS recaía sobre todo el IS, dando lugar al BDI. Cada accionista debía declarar en el IRPF el dividendo percibido (neto de IS) multiplicado por un coeficiente de 1,4152. Había de tributar por el importe resultante en el IRPF, según el tipo marginal. De la cuota del IRPF era deducible la diferencia entre el dividendo declarado y el realmente percibido. Aunque, aparentemente, este sistema pudiese resultar complejo de entender, respondía a una buena lógica: lo que se hacía con la aplicación del coeficiente era 152
Éste era el coeficiente aplicable cuando la sociedad tributaba al tipo general del IS (35%).
241
buscar una cantidad que reflejara el dividendo antes de IS, al que se hacía tributar en el IRPF. Posteriormente, el IS correspondiente al dividendo declarado se recuperaba de la cuota del IRPF. Por tanto, puede afirmarse que dicho método era un método de crédito total por dividendo percibido, con la particularidad de que el importe del IS se determinaba de una manera estándar mediante la aplicación de un coeficiente [6.42]. 6.42
IS-IRPF: ESPAÑA 2006
RES S BAI
IS
154
54
BDI 100
DIV 1,4 x DIV 70
50 50
RENTA IRPF DEDUCCIÓN Ó
(1,4 x DIV) - DIV = 0,4 x DIV
20
Para interpretar adecuadamente el procedimiento seguido, debe tenerse en cuenta lo expresado en [6.43], partiendo de la definición del dividendo neto de IS (Dn), en función del dividendo bruto o antes de IS (Db) y del tipo de gravamen del IS (t). El coeficiente de 1,4 aplicado en España implicaba que el tipo efectivo del IS estimado era del 28,6%. A partir de 2007, el sistema de integración IS-IRPF fue sustituido por el sistema clásico, si bien con una exención en el IRPF de hasta 1.500 euros para los dividendos recibidos153. Por otro lado, los dividendos pasaron a tributar inicialmente a un tipo fijo del 18%, inferior al tipo mínimo de la escala de gravamen general [6.44]. Posteriormente se ha recuperado cierta progresividad (con tipos del 21%, 25% y 27%).
153 Está previsto suprimir dicha exención a partir del año 2015, por lo que, en tal caso, se aplicaría el sistema clásico en su versión estricta.
242
6.43
Dn Db (1 t); Dn D Dn n 1,54Dn ; 1 t 1 0,35 0,65 D 1 1,4 t 28,6% Db n 1,4Dn 1 t 1 t Db
6.44
RELACIÓN IS-IRPF HASTA 2006
BAI
IS
RES BDI D
* 1,4 tmg
A PARTIR DE 2007 BAI
IS
RENTA IRPF
-0,4D
RES BDI D 2012: 1-6.000 : 21% 6.001-24.000: 25% > 24.000: 27%
Exención: 1.500 €
RENTA IRPF
En [6.45] y [6.46] se recoge un ejemplo de aplicación de los distintos sistemas expuestos. Para la interpretación de los resultados obtenidos, debe tenerse presente que el tipo marginal del IRPF aplicable a los beneficios procedentes de la sociedad es del 30%, inferior al tipo de gravamen del IS.
243
6.45 Datos del ejercicio: Individuo A: Propietario 100% acciones S. A. X; Otros ingresos: 200. S. A. X: BAI: 100 Distribución BDI: 50% a reservas; 50% a dividendos IS: Tipo de gravamen: 40% Se pide: Determinar la carga impositiva total que soportará p el individuo A, por IS e IRPF, por los beneficios societarios que le corresponden, según los siguientes sistemas de relación entre el IS y el IRPF: • Independencia total • Atribución de rentas • IS como impuesto a cuenta del IRPF • Crédito total por dividendo percibido • Deducción de dividendo • Exención de dividendo
Tarifa IRPF
Renta (u.m.) Tipos (%) 1-100
10
101-200
20
201-300
30
301-400
40
401-500
50
Dado que el individuo A percibe otros ingresos por importe de 200, que se toman como dados, los ingresos procedentes de la sociedad que haya de computar como renta (en un recorrido de 0 a 100), quedarían gravados por un tipo impositivo del 30%.
6.46 MÉTODO
BAI RESb DIVb IS BDI RESn DIVn BI IRPF CI IRPF DED. IRPF CL IRPF IS + IRPF
INDEPENDENCIA TOTAL
100
50
50
40
60
30
30
30
9
0
9
ATRIBUCIÓN DE RENTAS
100
50
50
0
100
50
50
100
30
0
30
30
IS A CTA. IRPF
100
50
50
40
60
30
30
100
30
40
-10
30
CRÉDITO TOTAL POR DIV. PERC. 100
50
50
40
60
30
30
50
15
20
-5
35
DEDUCCIÓN DE DIVIDENDOS
100
50
50
20
80
30
50
50
15
0
15
35
EXENCIÓN DE DIVIDENDOS
100
50
50
40
60
30
30
0
0
0
0
40
MÉTODO
IS + IRPF
INDEPENDENCIA TOTAL
49
DOBLE IMPOSICIÓN
EXENCIÓN DE DIVIDENDOS
40
SÓLO IS
CRÉDITO TOTAL POR DIV. PERC.
35
RESERVAS: IS; DIVIDENDOS: IRPF
DEDUCCIÓN Ó DE DIVIDENDOS
35
RESERVAS: IS; DIVIDENDOS: IRPF
ATRIBUCIÓN DE RENTAS
30
SÓLO IRPF
IS A CTA. IRPF
30
SÓLO IRPF
244
49
Tema 7
La imposición sobre la riqueza Los impuestos relacionados con la riqueza constituyen el objeto de este tema. Inicialmente se exponen los criterios para clasificar las distintas figuras impositivas, cuyas principales manifestaciones, tanto relacionadas con el mantenimiento como con la transmisión de la riqueza, son luego expuestas. 7.1. Clasificación de los impuestos relacionados con la riqueza Son numerosos los criterios que pueden utilizarse para clasificar los impuestos relacionados con la riqueza [7.1]. Aquí utilizaremos los seis siguientes: 7.1
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA: CRITERIOS 1)
2) 3) 4) 5) 6)
Elementos patrimoniales gravados: Todos los tipos: impuestos generales (G). Sólo algunas clases: impuestos no generales (g). Gravamen global o parcial del patrimonio: Patrimonio global: impuestos globales o totales (T). Elementos concretos: impuestos parciales (t). Naturaleza personal o real: Impuesto configurado en torno a una persona: personal (P). Impuesto configurado en torno a un bien: real (p). Aplicación sobre valores netos o brutos: Valores netos, con deducción de deudas (N). Valores brutos (n). Periodicidad: Carácter recurrente o periódico (R). Carácter ocasional (r). Fundamento del hecho imponible: Posesión de la riqueza (F). Transmisión de la riqueza (f).
a) Elementos patrimoniales gravados: Atiende a si el impuesto grava todos los tipos de elementos patrimoniales (impuestos generales) o sólo determinadas categorías (impuestos no generales). b) Gravamen global o parcial del patrimonio de una persona (física o jurídica): Efectúa la distinción entre impuestos que gravan el patrimonio global del sujeto pasivo (impuestos globales o totales) e impuestos que gravan elementos patrimoniales concretos (impuestos parciales). c) Naturaleza personal o real: La distinción radica en si el impuesto está configurado en torno a una persona (impuestos personales) o en torno a un bien (impuestos reales).
245
d) Aplicación sobre valores netos o brutos: Se contempla si el impuesto permite o no la deducción de las deudas del sujeto pasivo. e) Periodicidad: Este criterio se centra en si el impuesto tiene un carácter recurrente (periódico) u ocasional. f ) Fundamento del hecho imponible: Este criterio atiende al hecho determinante de la aplicación del impuesto: el simple mantenimiento de la propiedad de elementos patrimoniales o la transmisión de la propiedad de tales elementos. A efectos de sintetizar el perfil característico de las distintas modalidades de impuestos relacionados con la riqueza, el cumplimiento o incumplimiento de las características tomadas como referencia se representa mediante letras mayúsculas y minúsculas, respectivamente [7.2]. 7.2 CARACTERÍSTICAS BÁSICAS 1 Gravamen de todos los tipos de 1. propiedad................................................. 2. Gravamen del patrimonio total.................. 3. Naturaleza personal.................................. 4. Gravamen de valores netos de deudas...................................................... 5. Exacción periódica.................................... 6. Hecho imponible basado en la posesión de riqueza......................................................
CUMPLIMIENTO
INCUMPLIMIENTO
G T P
g t p
N R
n r
F
f
PRINCIPALES FIGURAS IMPOSITIVAS RELACIONADAS CON LA RIQUEZA 1) Impuesto sobre el patrimonio neto: GTPNRF. 2) Leva sobre el capital (impuesto extraordinario sobre el patrimonio): GTPNrF. 3) Impuestos sobre sucesiones y donaciones: * Impuesto sobre el caudal relicto: GTpNrf. * Impuesto sobre adquisiciones gratuitas (transmisiones lucrativas): - Impuesto sobre porciones hereditarias (hijuelas): GtPNrf. - Impuesto sobre donaciones: GtPNrf. puestos sobre la propiedad: p p g gtpnRF. p 4)) Imp 5) Impuestos sobre transmisiones patrimoniales: gtpnrf.
Las principales figuras impositivas basadas en la riqueza son las que se relacionan a continuación, con indicación de su perfil: - Impuesto sobre el patrimonio neto (IPN):
GTPNRF.
- Leva sobre el capital (LC):
GTPNrF.
- Impuestos sobre sucesiones y donaciones (ISD):
- Impuesto sobre el caudal relicto (ICR):
GTpNrf.
- Impuesto sobre participaciones hereditarias (IPH):
GtPNrf.
- Impuesto sobre donaciones (ID):
GtPNrf.
- Impuesto sobre la propiedad (IP):
gtpnRF.
246
- Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (ITP): gtpnrf154.
La misma información, integrada, se recoge en [7.3]. 73 7.3 IPN
LC
ICR
IPH
ID
G
G
G
G
G
IP
ITP
g
g
t
t
p
p
n
n
Elementos patrimoniales gravados Generales
G
No Generales
g
Gravamen del patrimonio del patrimonio Total
T
Parcial
t
T
T
T t
t
P
P
Naturaleza personal o real Personal
P
Real
p
P
P p
Valores netos o brutos Netos
N
Brutos
n
N
N
N
N
N
Periodicidad Recurrente
R
Ocasional
r
R
R r
r
r
r
r
Fundamento HI Posesión riqueza
F
F
F
F
f f f f (ISD): Impuesto sobre sucesiones y donaciones (IPN): Impuesto sobre el patrimonio neto •(ICR): Impuesto sobre el caudal relicto (LC): Leva sobre el capital •(IPH): (IPH) IImpuesto t sobre b participaciones ti i i hhereditarias dit i (IP): Impuesto sobre la propiedad •(ID): Impuesto sobre donaciones (ITP): Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas Transmisión riqueza
f
Complementariamente, podemos clasificar los impuestos relacionados con la riqueza del siguiente modo: 1) Impuestos que gravan la propiedad de elementos patrimoniales: a) Impuestos que gravan el patrimonio total (neto): IPN, LC. b) Impuestos que gravan determinados elementos patrimoniales (bienes inmuebles): IP. 2) Impuestos que gravan la transmisión de elementos patrimoniales155: a) Onerosas: ITP. b) Gratuitas: ISD. i) Mortis causa: ICR, IPH. ii) Ínter vivos: ID. 7.2. El impuesto sobre el patrimonio neto Los principales argumentos justificados de la aplicación de un IPN se sintetizan en el esquema 7.4. 154 La calificación de “g” es un tanto controvertida, ya que, en realidad, el ITP grava las transmisiones patrimoniales onerosas de toda clase de bienes y derechos, aunque fuera del ámbito de una actividad empresarial. Por la misma regla de tres, el IVA no sería un impuesto general. Por otro lado, el ITP ilustra las dificultades para diferenciar claramente entre impuestos directos e indirectos. Al ser el sujeto pasivo el adquirente y no estar prevista su traslación, difícilmente podría catalogarse como indirecto según el criterio de la traslación. 155 Dentro de dichas transmisiones no se consideran las realizadas en el ámbito de una actividad empresarial.
247
7.4
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO: JUSTIFICACIÓNARGUMENTOS
1) EQUIDAD: * PATRIMONIO
CAPACIDAD TRIBUTARIA ADICIONAL
CASO EXTREMO
R1 = R2 = 0 W1 = 0 ; W2 > 0
RENTAS FUNDADAS (capital)
* TRATAMIENTO DIFERENCIADO RENTAS GANADAS (trabajo)
2) REDISTRIBUCIÓN RENTA Y RIQUEZA 3) PROMOCIÓN ASIGNACIÓN EFICIENTE DE RECURSOS 4) EFICACIA ADMINISTRATIVA •CONTROL RENTA: •INVENTARIO BIENES
PATRIMONIO
RENTA
VALORACIONES
REFª TRANSMISIONES
El impuesto sobre el patrimonio neto presenta las siguientes características básicas: se trata de un impuesto directo y personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas. Por otro lado, tiene un carácter nominal o formal, en el sentido de que, aunque formalmente recae sobre el patrimonio de los individuos, realmente pretende gravar el rendimiento derivado de dicho patrimonio, a diferencia de lo que haría una leva sobre el capital (impuesto extraordinario sobre el patrimonio), que detraería una parte significativa de la riqueza personal156. Por tal motivo, el impuesto sobre el patrimonio neto puede asimilarse a un impuesto sobre la renta y, de hecho, en la contabilidad nacional aparece clasificado dentro de los impuestos corrientes [7.5]. 7.5
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO: CARACTERÍSTICAS
•IMPUESTO DIRECTO •PERSONAL •GRAVA PATRIMONIO NETO DE PERSONAS FÍSICAS •NOMINAL (FORMAL)
PAGO CON CARGO A RENTA PATRIMONIO ASIMILACIÓN A IMPUESTO S/RENTA (CNImpuestos corrientes)
Vs.
(LEVA SOBRE EL CAPITAL: IMPUESTO EXTRAORDINARIO)
Los principales elementos del impuesto son los siguientes [7.6]: 156 La figura de la leva sobre el capital ha vuelto a resurgir recientemente a raíz de la propuesta del Bundesbank en el sentido de que, antes de recurrir a ayudas externas, los países europeos que se vean en dificultades financieras apliquen un impuesto sobre la riqueza personal con un tipo sustancialmente elevado.
248
7.6
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO: ELEMENTOS OBLIGACIÓN PERSONAL
•SP :
PERSONAS FÍSICAS
•OI:
(VALOR NETO) PATRIMONIO PERSONAS FÍSICAS
•HI:
TITULARIDAD
RESIDENTES
OBLIGACIÓN REAL
BIENES DERECHOS
ATRIBUIBLES A
CONTENIDO
NO RESIDENTES
MOMENTO DEVENGO
SP
ECONÓMICO
INSTANTÁNEO: 31/XII
[[EXENCIONES: CAPITAL HUMANO,, DERECHOS DE PENSIONES…]] VALORES BIENES Y DERECHOS
•BI: VALOR PATRIMONIO NETO •BL:
- CARGAS Y GRAVÁMENES NATURALEZA REAL - DEUDAS Y OBLIGACIONES PERSONALES
BI - REDUCCIÓN (MÍNIMO EXENTO)
•TARIFA :
PROGRESIVA
- Sujeto pasivo: son las personas físicas. Éstas pueden estar sujetas al impuesto por obligación personal o por obligación real. La primera corresponde a los residentes en el país de imposición, que deben tributar por su patrimonio mundial; la segunda, a los no residentes, que deben tributar sólo por los elementos patrimoniales radicados en el país de imposición. - Objeto imponible: es el valor neto del patrimonio de las personas físicas. - Hecho imponible: está constituido por la titularidad de bienes y derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año). - Base imponible: valor del patrimonio neto, el cual se obtiene mediante la suma de los valores de los bienes y derechos, menos las cargas y gravámenes de naturaleza real, y las deudas y obligaciones personales. En [7.7] y [7.8] se ofrece un ejemplo de determinación de la base imponible del IPN. - Base liquidable: es igual a la base imponible menos las reducciones que sean de aplicación. En España, el mínimo exento del impuesto se articula mediante una reducción en la base imponible.
249
7.7
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO: ejemplo de determinación de la base imponible j l d d i ió d l b i ibl Se conocen los siguientes datos de la Sra. GCG correspondientes al ejercicio 2005 (cifras en unidades monetarias homogéneas): S ld 60.000; Sueldo: 60 000 Intereses de depósitos: 400; Dividendos percibidos: 700; Intereses de préstamos con una entidad financiera: 3.000; Saldo de depósitos (a 31-12-05): 25.000; V l acciones Valor i ( 31-12-05): (a 31 12 05) 45.000; 45 000 Valor vivienda (a 31-12-05): 300.000; Saldo vivo préstamo hipotecario (a 31-12-05): 70.000; Salvo vivo préstamo personal (a 31-12-05): 10.000; Vendió un automóvil, el 1-6-05, por 8.000 (valorado en 10.000 a 31-12-04); C Compró ó otro t vehículo, hí l valorado l d en 40.000 40 000 (a ( 31-12-05). 31 12 05)
• • • • • • • • • • •
Se pide determinar la base imponible de un impuesto sobre el patrimonio neto.
7.8
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO: ejemplo de determinación de la base imponible Base imponible del IPN = + 25.000 (depósitos) + 45.000 (acciones) +300.000 (vivienda) + 40.000 (vehículo) – 70.000 (préstamo hipotecario) – 10.000 (préstamo personal) = 330.000.
- Tarifa: en España se utiliza una escala de gravamen progresiva por escalones, con tipos comprendidos entre el 0,2% y el 2,5% (sin perjuicio de los ajustes introducidos por algunos gobiernos autonómicos). A la hora de valorar la carga del impuesto sobre el patrimonio neto, es preciso calcular la tributación efectiva, teniendo en cuenta el ya mencionado carácter formal del impuesto y su equiparación económica con un impuesto sobre la renta. En este sentido, procede, pues, definir el tipo de gravamen efectivo como el cociente entre el impuesto pagado y la renta generada por el patrimonio sujeto a gravamen. Consideremos, por ejemplo, un patrimonio de 1.000 unidades monetarias y un impuesto sobre el patrimonio con un tipo de gravamen del 1%. La cuota del impuesto será igual a 10 unidades monetarias. Sin embargo, para poder valorar la verdadera carga impositiva necesitamos saber qué rendimiento puede obtener el propietario, en condiciones normales, en el mercado. Si la rentabilidad de mercado es del 10% anual, podrá obtener una renta de 100, con lo que el tipo efectivo del IPN es del 10%; si la rentabilidad es del 4%, del 25% y, si es del 2%, el tipo efectivo se situaría en el 50% [7.9].
250
7.9
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO: TRIBUTACIÓN EFECTIVA Carácter formal del impuesto Equiparación económica con un IR Tipo de gravamen efectivo
=
Impuesto pagado Renta generada por el patrimonio
Patrimonio: 1.000 u.m.
Cuota Impuesto (IPN): 10 u.m.
Tipo gravamen: 1% RENTABILIDAD RENTA (%)
IPN/RENTA
TIPO EFECTIVO (%)
10
100
10/100
10
4
40
10/40
25
2
20
10/20
50
7.3. El impuesto sobre la propiedad Los impuestos sobre la propiedad son impuestos parciales y reales que recaen sobre los valores brutos de determinados elementos patrimoniales sujetos a gravamen. Habitualmente, la denominación de impuesto sobre la propiedad se utiliza para hacer referencia a impuestos que gravan exclusivamente los bienes inmuebles. En España, dicho papel lo desempeña el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI). En [7.10] se sintetizan los principales argumentos justificativos de la aplicación de un impuesto sobre la propiedad y en [7.11] los elementos esenciales de su estructura.
7.10
IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD: JUSTIFICACIÓN
• PRINCIPIO DEL BENEFICIO: VALOR DE LOS INMUEBLES SERVICIOS PÚBLICOS • PRINCIPIO DE EFICIENCIA: – INMOVILIDAD DE LA PROPIEDAD INMOBILIARIA – REDUCIDO EXCESO DE GRAVAMEN
• • • • •
VISIBILIDAD SENCILLEZ AUTONOMÍA: RECAUDACIÓN TERRITORIAL SUFICIENCIA Y ESTABILIDAD RECAUDATORIA NO EXPORTACIÓN CARGA TRIBUTARIA
7.11
ESTRUCTURA DEL IMPUESTO ESTRUCTURA DEL IMPUESTO • SP: TITULAR DEL BIEN INMUEBLE • BI: VALOR BRUTO DEL BIEN INMUEBLE VALORACIÓN CATASTRAL • TIPO IMPOSITIVO: PROPORCIONAL • BONIFICACIONES: PÉRDIDA PARCIAL DE SU CARÁCTER REAL
251
El IBI en España sustituyó a los impuestos de producto denominados Contribución Territorial Rústica y Contribución Territorial Urbana. El cambio de la imposición sobre los rendimientos de los bienes inmuebles a la imposición sobre la propiedad de dichos bienes fue más bien de carácter formal, toda vez que puede establecerse una equivalencia entre un impuesto sobre la propiedad y un impuesto sobre el rendimiento atribuido a dicha propiedad. Así, consideremos el caso de un bien inmueble con un valor de 1.000.000 de euros, al que se le atribuye un rendimiento del 10% (i). Un impuesto sobre el rendimiento del bien (IR), con un tipo impositivo del 20% (tr), operaría de la siguiente manera: IR = 20% x (10% x 1.000.000) = 20% x 100.000 = 20.000. Un impuesto sobre la propiedad (IP), con un tipo del 2% (tp), operaría así: IP = 2% x 1.000.000 = 20.000. Como puede verse, ambos impuestos, con estructuras diferentes, llevan a la misma carga impositiva. Para que se produzca dicha equivalencia debe darse la siguiente igualdad: tr x i x V = tp x V, de manera que tr x i debe ser igual a tp [7.12]. 7.12
IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD: EQUIVALENCIA CON IMPUESTO SOBRE LA RENTA
V = 100.000 R = 10%
10.000
IMP. RENTA (tr = 20%)
IMP. PROPIEDAD (tp = 2%)
20% 10.000 = 2.000
2% . 100.000 = 2.000
tr . i . V = tp . V
tp = tr . i
0,2 x 0,1 x V = tp x V; tp = 0,2 x 0,1 = 0,02
Por otro lado, para juzgar la magnitud de la carga impositiva establecida por un impuesto sobre la propiedad no podemos centrarnos únicamente en el tipo impositivo aplicable, sino que es preciso atender asimismo a la ratio de valoración (α), o cociente entre el valor estimado o valor catastral (VC) y el valor de mercado (VM). Así, es útil efectuar la distinción entre el tipo impositivo nominal (tn) y el tipo impositivo efectivo (te): te = T/VM = tn x VC/VM = tn x α x VM/VM = tn x α (0 < α < 1) [7.13].
IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD: TIPOS DE GRAVAMEN NOMINAL Y EFECTIVO
7.13
NOMINAL: tn
TIPOS IMPOSITIVOS
EFECTIVO: te
T = tn . VE;
VE = VM;
te
T VM
ttn.VE VE VM
252
0 < < 1;
t .VM tn. VM VM
.tn
Por último, en [7.14] se efectúa una aproximación simple al montante de la carga de un impuesto sobre la propiedad a lo largo de un período amplio en términos de valor presente. 7.14
LA CARGA DEL IBI EN TÉRMINOS DE VALOR PRESENTE SUPUESTOS •VALOR MERCADO VIVIENDA:
120.000 € (año 2000)
•V. C.:
60.000 € (año 2000)
•TASA ACTUALIZACIÓN ANUAL V. C.:
2%
•TIPO DE GRAVAMEN IBI:
1%
•PERÍODO DE TIEMPO:
50 AÑOS
•TASA DE DESCUENTO:
3%
•V. P. CUOTAS IBI:
24.266 € (año 2000)
•% s/ V. M.:
20,2%
7.4. La imposición sobre sucesiones y donaciones La justificación de un impuesto sobre sucesiones y donaciones responde esencialmente a consideraciones de capacidad de pago. De hecho, las herencias y donaciones recibidas forman parte del concepto de renta en la acepción SchanzHaig-Simons. Al excluirse del concepto de renta utilizado en la práctica, puede tener sentido, fundamentalmente por motivos redistributivos, la aplicación de una figura impositiva independiente. Impuesto sobre sucesiones y donaciones es una denominación genérica que cubre en la práctica distintas modalidades de impuesto [7.15]:
7.15
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
VARIAS MODALIDADES
DENOMINACIÓN GENÉRICA
DE IMPUESTO
1)
IMPUESTO SOBRE EL CAUDAL RELICTO * GRAVA EL VALOR TOTAL NETO DE LA MASA HEREDITARIA * NO CONSIDERACIÓN DE RECEPTORES
2)
IMPUESTO SOBRE PARTICIPACIONES O PORCIONES HEREDITARIAS * RECAE SOBRE DISTINTAS PARTICIPACIONES HEREDITARIAS * ATIENDE A DIVERSOS FACTORES: CUANTÍA, GRADO DE PARENTESCO
3)
IMPUESTO SOBRE DONACIONES * RECAE SOBRE BIENES DONADOS
253
- Impuesto sobre el caudal relicto: es un impuesto que grava el valor total neto de la masa hereditaria del causante, con abstracción de quiénes vayan a ser los receptores de la misma. - Impuesto sobre las participaciones o porciones hereditarias: recae sobre las distintas participaciones hereditarias, atendiendo a diversas variables: cuantía de la participación, grado de parentesco entre causante y causahabiente. - Impuesto sobre donaciones: recae sobre los bienes donados [7.16]. 7.16
TRANSMISIONES LUCRATIVAS MORTIS CAUSA IPH
ICR Persona A
Causante
PH1
Bienes y derechos
Masa hereditaria
H1
PH2
H2
PH3
H3
Participaciones hereditarias
Causahabientes
TRANSMISIONES LUCRATIVAS ÍNTER VIVOS
Persona C Donante
Bien X
Persona D ID
Donatario
En España, el impuesto vigente se denomina Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y consiste en un impuesto que grava las participaciones hereditarias y las donaciones. El sujeto pasivo son los causahabientes (herederos y legatarios), en el caso de las adquisiciones mortis causa, y los donatarios, en el caso de las transmisiones ínter vivos. El hecho imponible en ambos casos es la obtención de un incremento de patrimonio gratuito o lucrativo por el sujeto pasivo. La base imponible viene dada por el valor neto de la porción hereditaria o de los bienes y derechos adquiridos mediante donación. La base liquidable coincide con la base imponible, cuando se trata de una donación, mientras que, cuando se trata de una herencia, se aplican reducciones que dependen del grado de parentesco. La tarifa es de carácter progresivo. Ahora bien, hay que tener presente que el importe de la cuota tributaria se obtiene aplicando un coeficiente al importe resultante de la aplicación de la tarifa, que depende de dos variables, el grado de parentesco entre transmitente y adquirente, y el patrimonio previo del adquirente. El coeficiente es mayor a medida que es menor el grado de parentesco y mayor la riqueza previa [7.17].
254
7 17 7.17
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES: ESPAÑA TRANSMISIONES MORTIS CAUSA
*SP *HI
*BI
INTER VIVOS
* CAUSAHABIENTES *
* DONATARIOS
PATRIMONIO GRATUITO O LUCRATIVO
* VALOR NETO PORCIÓN HEREDITARIA
* VALOR NETO BIENES Y DERECHOS ADQUIRIDOS
* BI
* BI - R (S/ GRADO PARENTESCO)
*BL * TARIFA
*PROGRESIVA
PATRIMONIO PREEXISTENTE * X COEFICIENTE
*CI
GRADO PARENTESCO
7.5. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas El impuesto sobre transmisiones patrimoniales comprende en la práctica un conjunto heterogéneo de figuras impositivas, históricamente establecidas por distintas motivaciones (recaudatorias, de registro, de control...). En España, el impuesto vigente se denomina Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que consiste realmente en tres impuestos diferenciados [7.18]:
7.18
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
* CONJUNTO HETEROGÉNEO DE FIGURAS IMPOSITIVAS RECAUDACIÓN * MOTIVOS
REGISTRO CONTROL
ESPAÑA : IMPUESTO S/ TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
a) TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS NO MARCO ACTIVIDAD EMPRESARIAL - POR ACTOS INTER VIVOS - TODA CLASE BIENES Y DERECHOS •CONSTITUCIÓN
3 IMPUESTOS
b) OPERACIONES SOCIETARIAS
•
Y
CAPITAL
•DISOLUCIÓN
c) ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS •DOCUMENTOS NOTARIALES •
“
MERCANTILES
•
“
ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas: se trata de un impuesto que grava las transmisiones de bienes y derechos de carácter oneroso que tienen lugar fuera del ámbito de una actividad empresarial, y que debe ser satisfecho por el adquirente. - Impuesto sobre Operaciones Societarias: grava determinadas operaciones realizadas por las sociedades (constitución, aumentos y disminuciones de capital, disolución...).
255
- Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: grava una serie de actos u operaciones respaldados mediante documentos notariales (escrituras...), mercantiles (letras de cambio...), y administrativos y judiciales (anotaciones preventivas de embargo...). Por último, a modo de recapitulación, el esquema 7.19 ofrece una visión panorámica del ámbito de los distintos impuestos que gravan las transmisiones de bienes. 7.19 ACTIVIDADES EMPRESARIALES
HABITUALES
IVA
OCASIONALES ONEROSAS
ACTIVIDADES NO EMPRESARIALES
GRATUITAS
ITP MORTIS CAUSA INTER VIVOS
TRANSMISIONES
ONEROSAS
ACTIVIDADES EMPRESARIALES
IVA
ACTIVIDADES NO EMPRESARIALES
ITP
MORTIS CAUSA GRATUITAS
INTER VIVOS
256
ISD
ISD
Tema 8
El impuesto sobre el gasto personal El contenido de este tema bien podría trasladarse al dedicado a las opciones de reforma fiscal, toda vez que se ocupa del estudio de un impuesto considerado desde hace años como candidato a ser el pilar de la imposición directa. Se trata del impuesto sobre el gasto personal, un impuesto que pretende gravar el consumo, pero dentro de un enfoque personal, directo y progresivo. 8.1. Antecedentes históricos Tradicionalmente ha existido una identificación entre la imposición sobre la renta con la progresividad, por una parte, y entre la imposición sobre el consumo y la regresividad, por otra. Sin embargo, debe tenerse presente que no existe ningún fundamento lógico para dicha asociación, la cual es producto de la configuración y evolución de los sistemas tributarios reales, en los que la imposición sobre la renta se ha aplicado en el marco de un enfoque personal, en tanto que la imposición sobre el consumo lo ha sido según un enfoque real157. Tampoco puede olvidarse el marco temporal limitado en el que se aplica en la práctica el criterio de equidad horizontal (ejercicio anual), frente al ciclo completo de la vida de una persona. No hay, en definitiva, nada que sea intrínseco ni a la imposición sobre la renta ni a la imposición sobre el consumo para que haya de darse dicha situación. La propia concepción del impuesto sobre el gasto personal viene a romper esa dicotomía y a demostrar la posibilidad de aplicar la imposición sobre el consumo en el marco de un enfoque personal y progresivo [8.1]. Pese a que nos encontramos ante una figura impositiva que no se aplica en la actualidad en ningún país del mundo, el impuesto sobre el gasto cuenta con importantes antecedentes históricos que se remontan varios siglos atrás [8.2].
157 Asimismo, hay que dilucidar cuál debe ser el criterio apropiado para la definición de la progresividad. En principio, podría ser lógico que se tomara como referencia la base elegida para cada impuesto. Cuestión distinta es la metodología aplicable en los estudios de incidencia distributiva.
257
8.1
IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL IDENTIFICACIÓN TRADICIONAL
Imposición sobre la renta
Imposición sobre el consumo
Progresividad
Regresividad
Enfoque personal
Imposición sobre la renta
Originada por configuración y evolución sistemas tributarios
Imposición sobre el consumo
Enfoque impersonal
(adicionalmente: cuestiones metodológicas)
Concepción IG
82 8.2
Desarrollo imposición sobre el consumo dentro de un enfoque personal y progresivo
IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL PERSONAL: PROPUESTAS ANTECEDENTES
Argumentación filosófica de Hobbes (“Leviatán”) (S (S. XVII)
Reparto de la carga tributaria según el consumo en vez de la renta
FUNDAMENTACIÓN ECONÓMICA
Mill/Crítica IR
Renta ahorrada:
Doble gravamen
Renta consumida:
Único gravamen
Obtención renta Obtención intereses Obtención renta
Exención del ahorro como exigencia de la justicia
Dificultades instrumentació n práctica
IG, META UTÓPICA Ventajas teóricas, pero inviabilidad práctica (Marshall, Einaudi, Pigou, Keynes)
Así, la que podríamos considerar primera semilla de este impuesto la encontramos, en un plano filosófico, en T. Hobbes, quien, en su obra “Leviatán” (siglo XVII), abogaba –adaptando sus expresiones a términos actuales- por repartir la carga tributaria en función del consumo en lugar de la renta, como consideración de justicia. La fundamentación económica a favor del impuesto sobre el gasto hubo de esperar bastante tiempo, hasta la segunda mitad del siglo XIX, cuando J. S. Mill formuló la conocida proposición relativa al doble gravamen del ahorro presente en un impuesto sobre la renta. Concretamente, Mill argüía que, en el IRPF, la parte de la renta ahorrada sufría una doble tributación, primero en el momento de obtención de la renta y, posteriormente, al percibir los rendimientos del ahorro. En contraposición, la parte de la renta consumida soporta una sola vez la tributación por el IRPF, en el momento de su obtención158 [8.3]. 158 Aunque la proposición de Mill se sigue defendiendo en la actualidad por algunos economistas, ha de señalarse que otros la rechazan de manera radical. A este respecto, no deja de ser significativo el hecho de que, modernamente, los partidarios del impuesto sobre el gasto se distancian explícitamente de dicho argumento y, en su lugar, sustentan la defensa del impuesto en consideraciones de equidad horizontal enfocada desde una perspectiva de ciclo vital. Esta cuestión se aborda en el tema 2.
258
8.3 renta
IR (tme)
IR
RD
100
30%
30
70
Consumo 50
Consumo 70 Ahorro
i
Intereses
tmg
IR
70
10%
7
40%
2,8
4,2
7
40%
2,8
4,2
7
40%
2,8
4,2
7
40%
28 2,8
42 4,2
IRPF 15
Ints. neto
Consumo neto 35
Renta 100 Ahorro 50
IRPF 15
Ahorro neto 35
Intereses 3,5
IRPF 1,4
En consecuencia, Mill defendió la exención del ahorro en el IRPF como una exigencia de la justicia. Sin embargo, era consciente de las dificultades de llevar a la práctica ese planteamiento, lo que, de hecho, convertía al impuesto sobre el gasto en una meta deseable, pero utópica. De esta misma posición participan posteriormente una serie de insignes economistas (Marshall, Einaudi, Pigou y Keynes, entre otros), quienes se declaran conscientes de las ventajas teóricas del impuesto sobre el gasto, pero reconocen su inviabilidad práctica, derivada de la dificultad de determinar con precisión la base imponible del impuesto, esto es, el consumo familiar o personal anual. 8.4
APORTACIÓN DE FISHER
(1937)
Posibilidad de calcular el consumo indirectamente según flujos monetarios
APORTACIÓN DE KALDOR
(1955)
Estudio clásico IG / p primera estructuración teórica IG
IMPLANTACIÓN IG India y Sri Lanka (finales años 50)
Fracaso experiencia
Dicha situación prevalecería hasta que, en el año 1937, el economista norteamericano I. Fisher concibió una alternativa adecuada para calcular la base imponible, consistente en el cómputo indirecto del consumo en función de los flujos monetarios. Años más tarde, N. Kaldor sería el encargado de elaborar el que se considera el estudio clásico del impuesto (1955), en el que se establece una primera estructuración teórica. Kaldor sería precisamente el impulsor de la aplicación del impuesto, hacia finales de los años cincuenta del pasado siglo, en India y Sri Lanka (entonces, Ceilán), experiencias que se saldaron con un considerable fracaso, que determinó la supresión del impuesto, después de intentos infructuosos [8.4]. Ese negativo desenlace condujo al impuesto sobre el gasto a un período de ostracismo y olvido, del que sería rescatado en los años setenta, a raíz de los problemas que aquejaban al IRPF y del respaldo para la implantación de aquél por parte de relevantes informes sobre la reforma fiscal en diver-
259
sos países: Lodin (Suecia, 1976), Bradford (Estados Unidos, 1977) y Meade (Reino Unido, 1978) [8.5]. En tales informes, el impuesto sobre el gasto se concibe como un sustituto total del IRPF e incluso del IS o, alternativamente, como un complemento del IRPF, aplicable sólo para niveles de consumo elevados. Lo cierto es que el impuesto sobre el gasto se convirtió en un sólido candidato como elemento de posibles reformas fiscales, máxime en un contexto de escasez de ahorro, popularizándose la idea de que sería el impuesto del siglo XXI. Sin embargo, pese al creciente respaldo obtenido por parte de los analistas, ningún país ha dado ningún paso decisivo para su establecimiento. No es menos cierto, empero, que algunos de sus principios se aplican, al menos parcialmente, en el propio IRPF, fundamentalmente en el tratamiento de los planes de pensiones.
8.5
RESURGIMIENTO INTERÉS POR IG/AÑOS 70
• Aparición estudios favorables a su establecimiento • Respaldo de diversos informes: • Lodin (Suecia, 1976) • Bradford B df d (EE.UU., (EE UU 1977) • Meade (Reino Unido, 1978)
• Propuestas sobre configuración IG: • Como sustitutivo total del IR e incluso del IS • Como complemento del IR, sólo para niveles superiores
8.2. La estructura del impuesto: elementos básicos El impuesto sobre el gasto personal puede definirse como un tributo directo y personal que recae sobre el consumo de las personas físicas. Sus características principales son las siguientes [8.6]: - Está basado en el índice consumo. - Es un impuesto directo, basado en una relación directa y periódica entre el contribuyente y la Administración tributaria. - Tiene carácter personal, contemplando la consideración de las circunstancias personales de cada contribuyente. - Es un impuesto general, orientado al gravamen del consumo de bienes y servicios en general. - Tiene un carácter progresivo, que se concreta en la aplicación de tipos medios crecientes con el nivel de consumo159. El objeto imponible del impuesto sobre el gasto es el consumo, que constituye también el hecho imponible del tributo. Ahora bien, la obligación tributaria no va aparejada a cada acto de consumo, sino que se determina de manera global para el conjunto de un ejercicio, mediante la correspondiente declaración. 159 Ésta es la correcta definición de progresividad para un impuesto cuya base imponible es el consumo. Dicha noción llevaría a cuestionar el supuesto carácter regresivo de un impuesto sobre el consumo con tipo fijo. Cuestión distinta es que se mida la carga impositiva soportada respecto a la renta de los ciudadanos. En el caso de un impuesto sobre el gasto, el tipo medio será también creciente respecto a la renta, si el efecto de la progresión de los tipos de gravamen supera al de la disminución de la propensión al consumo a medida que aumenta la renta.
260
8.6
IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL: CARACTERÍSTICAS •Tributo DEFINICIÓN IG
•Directo y personal •Gravamen consumo personas físicas
Basado en índice consumo •Basado CARACTERÍSTICAS IG
•Directo
Relación directa y periódica entre contribuyente y Administración
•Personal
Consideración circunstancias de cada contribuyente
•General
Gravamen consumo bys en general
•Progresivo
Tipos medios crecientes con el nivel de consumo
OBJETO IMPONIBLE = HECHO IMPONIBLE = CONSUMO
Obligación tributaria a determinar de manera global según declaración anual
8.3. La determinación de la base imponible A su vez, la base imponible viene dada por el valor monetario del consumo. Descartada su determinación mediante un cómputo directo o mediante la diferencia entre la renta y el ahorro de cada ejercicio160, el método de los flujos de caja ofrece una alternativa adecuada. La idea en la que se basa es sencilla: se parte de cuantificar el importe de las disponibilidades monetarias de un individuo en un ejercicio; de dicho importe se restan los usos de las mismas no destinados al consumo; el resultado es el gasto personal gravable. Es decir, se determina el consumo de una manera indirecta: se cuantifica el total de recursos disponibles para destinar potencialmente al consumo y se resta la parte que no se ha destinado a consumir [8.7]. 8.7
IG BASE IMPONIBLE
Valor monetario consumo
DETERMINACIÓN
MÉTODO FLUJOS DE CAJA (Enfoque estándar)
-
Disponibilidades monetarias Usos no de consumo Gasto pe personal so a g gravable a ab e
En el esquema 8.8 se reproduce la secuencia a seguir para la determinación de la base imponible del impuesto sobre el gasto, a partir de la propuesta formulada por Kaldor [8.8]:
160
Habría que controlar el consumo efectuado a partir del patrimonio acumulado anteriormente.
261
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL GASTO
A
RECURSOS S TOTALES S
8.8 1.
Depósitos bancarios al comienzo del ejercicio.
2 2.
Ingresos corrientes (sueldos (sueldos, salarios salarios, beneficios, beneficios intereses intereses, dividendos dividendos…).)
3.
Ingresos ocasionales (herencias, donaciones, premios de lotería y similares).
4.
Préstamos recibidos y dinero recibido como pago de préstamos concedidos.
5.
Producto de la venta de activos de capital (inversiones).
6.
Préstamos concedidos y amortización e intereses de préstamos recibidos.
7.
Compra de activos (inversiones).
8.
Impuestos directos pagados.
9.
Depósitos bancarios al final del ejercicio.
B
EMPLEOS NO DE CONSUMO
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = RECURSOS TOTALES
C
EXENCIONES Y AJUSTES
RECURSOS TOTALES - (6 + 7 + 8 + 9) = GASTO BRUTO
10. Gastos exentos. 11. Exención para periodificación de gastos en bienes de consumo duradero. 12. Proporción del gasto en bienes de consumo duradero gravable en el ejercicio en curso. GASTO BRUTO - 10 - 11 + 12 = GASTO GRAVABLE BASE IMPONIBLE = A - B C = GASTO GRAVABLE
- Se parte del cómputo de los recursos totales disponibles. - Se identifican los usos no de consumo. - Se efectúan, en su caso, una serie de ajustes y se aplican las exenciones que procedan. Más concretamente, habría de seguirse el siguiente planteamiento: - Para calcular los recursos disponibles, tomamos, de entrada, los depósitos bancarios existentes al comienzo del ejercicio (saldos a 31 de diciembre del año anterior)161. - A continuación, añadimos las entradas de recursos dinerarios, por distintas vías: § Ingresos corrientes. § Ingresos ocasionales. § Préstamos recibidos (y, en su caso, dinero percibido como devolución de préstamos realizados anteriormente a otras personas). § Ingresos obtenidos como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales (calificados como inversiones). - Los empleos no ligados al consumo serían los siguientes: § Préstamos concedidos a otras personas y pagos en concepto de amortización e intereses de préstamos recibidos. § Adquisiciones de activos calificados como inversiones a efectos del impuesto sobre el gasto162. § Impuestos directos pagados. 161 En teoría, también debería computarse el efectivo disponible. Por otro lado, como recursos iniciales se computan aquéllos que son realizables y que no están sujetos a valoración en el mercado. Nos podemos olvidar, pues, de los otros activos en tanto no se vendan y se materialicen en una percepción de efectivo. 162 Sólo los activos calificados podrían ser deducibles dentro de este apartado.
262
§ Depósitos bancarios al final del ejercicio. - Los recursos totales disponibles menos los empleos no de consumo dan lugar al gasto bruto. De éste se detraerían los gastos considerados exentos. Antes de proseguir con la secuencia, es conveniente reflexionar sobre algunos interrogantes. En primer término, ¿se plantea algún problema en el impuesto sobre el gasto en relación con la percepción de rentas irregulares, al igual que ocurre en el IRPF? Como ya vimos, la acumulación de rendimientos correspondientes a varios ejercicios en uno solo origina una tributación excesiva en un IRPF con tarifa progresiva. Este problema, sin embargo, no se presenta en un impuesto sobre el gasto, ya que la obligación impositiva no va ligada a la percepción de ingresos, sino a su consumo. De esta manera, la percepción de un ingreso extraordinario en un ejercicio no origina necesariamente un aumento de la carga tributaria, ya que el contribuyente tiene la posibilidad de ahorrar total o parcialmente los ingresos recibidos [8.9]. 8.9
RENTAS IRREGULARES ACUMULACIÓN EN UN SOLO EJERCICIO
IRPF CON TARIFA PROGRESIVA
TRIBUTACIÓN EXCESIVA
¿PROBLEMA EN IG?
NO RENTA OBLIGACIÓN IMPOSITIVA CONSUMO
Ahora bien, en el impuesto sobre el gasto nos encontramos con un problema similar al señalado en relación con los consumos irregulares, es decir, con la adquisición de bienes de consumo duradero, que van a utilizarse durante varios años. Si una persona adquiere un bien de consumo duradero en un ejercicio dado, por un importe relativamente elevado, la base imponible recogerá dicho consumo, lo que, con tipos progresivos, hará que soporte una mayor carga tributaria que si hubiese podido imputar cada año la parte del bien consumida [8.10].
263
8.10
CONSUMO IRREGULAR EN IG: PROBLEMA SIMILAR A RENTAS IRREGULARES EN IRPF
¿CÓMO SOLUCIONARLO?
1. EXENCIÓN COMPRA BIENES CONSUMO DURADERO 2. GRAVAMEN ESCALONADO EN EL TIEMPO: SE DISTRIBUYE EL TOTAL ENTRE UN DETERMINADO Nº DE AÑOS
Los ajustes especificados en el cuadro 8.11 (rúbricas 11 y 12) van orientados precisamente al tratamiento de dicho problema. Así, por una parte, se establece una exención por la compra de un bien de consumo duradero, lo que da lugar a que el importe del bien se deduzca y no aparezca registrado como consumo. De esta manera, la compra queda, en principio, exonerada de gravamen. El paso siguiente es añadir como consumo la parte del coste del bien que corresponde al ejercicio liquidado. Si, por ejemplo, se establece que el bien de consumo duradero tiene un período de consumo de cinco años, en el año de adquisición se añadirá una quinta parte del importe; en cada uno de los cuatro años siguientes se adicionará igualmente una quinta parte de dicho importe. 8.11
A
RECURSOS TOTALES
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL GASTO
1.
Depósitos bancarios al comienzo del ejercicio.
2.
Ingresos corrientes (sueldos, salarios, beneficios, intereses, dividendos…).
3.
Ingresos ocasionales (herencias, donaciones, premios de lotería y similares).
4.
Préstamos recibidos y dinero recibido como pago de préstamos concedidos.
5.
Producto de la venta de activos de capital (inversiones).
6.
Préstamos concedidos y amortización e intereses de préstamos recibidos.
7.
Compra de activos (inversiones).
8.
Impuestos directos pagados.
9.
Depósitos bancarios al final del ejercicio.
B
EMPLEOS NO DE CONSUMO
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = RECURSOS TOTALES
C
EXENCIONES Y AJUSTES
RECURSOS TOTALES - (6 + 7 + 8 + 9) = GASTO BRUTO
10. Gastos exentos. 11. Exención para periodificación de gastos en bienes de consumo duradero. 12. Proporción del gasto en bienes de consumo duradero gravable en el ejercicio en curso. GASTO BRUTO - 10 - 11 + 12 = GASTO GRAVABLE BASE IMPONIBLE = A - B ± C = GASTO GRAVABLE
Una vez completada toda la secuencia descrita, se obtiene el gasto gravable, que constituye la base imponible, a la que procede aplicar la escala de gravamen. En [8.12] se recoge un ejemplo sencillo de determinación de la base imponible de un IG.
264
8.12 8.
EJEMPLO: Saldos bancarios a 31-12-2010 Datos de 2011: Sueldo Intereses recibidos Dividendos percibidos V t dde acciones Venta i Compra deuda pública Saldos bancarios a 31-12-2011 Compra bien consumo duradero (prorrateo 5 ejercicios)
1.000 2.000 50 150 300 500 2.000 500
Recursos disponibles Saldos bancarios a 31 31-12-10 12 10 Sueldo Intereses recibidos Dividendos percibidos Venta de acciones Total: Usos no consumo Compra deuda pública Saldos bancarios a 31-12-2011 Total: Gasto bruto Ajuste bcd Gravamen 1/5 de 500 Base imponible IG
1.000 2.000 50 150 300 3.500 500 2.000 2.500 1.000 -500 100 600
8.4. La escala de gravamen Como ya se ha indicado, el impuesto sobre el gasto es un impuesto progresivo, que utilizaría, a semejanza del IRPF, una escala de gravamen por tramos. Sin embargo, debemos tener presente que los tipos impositivos se aplican de una manera distinta en los impuestos sobre la renta y en los impuestos sobre el consumo [8.13 y 8.14]: - En un impuesto sobre la renta, si consideramos una renta (antes de impuesto) de 100 unidades monetarias, a la que corresponde un tipo de gravamen del 50%, sabemos que el impuesto a pagar será de 50, y la renta después de impuesto, de 50. En la forma usual de aplicar los tipos de gravamen en un IRPF, como en este ejemplo, el tipo de gravamen se aplica sobre una base en la que se incluye el propio impuesto pagado. Aunque sólo fuera a efectos ilustrativos, nada impediría decir que, en el caso anterior, se está aplicando un tipo del 100%, si calculamos el impuesto pagado (50) como porcentaje de la renta después de impuesto (sin incluir el impuesto en la base) (50). - En un impuesto sobre el consumo, a diferencia del IRPF, lo usual es que el tipo impositivo se aplique sobre una base en la que no se incluye el impuesto pagado. Si adquirimos un producto cuyo precio (antes de impuesto) es de 100 unidades monetarias, y que está gravado por un IVA con un tipo del 20%, sabemos que tendríamos que pagar un impuesto de 20. Nada impide, sin embargo, calcular lo que representa el impuesto pagado respecto al precio del bien incluido el impuesto. En este caso, un 16,7% [20/(100+20)]. En definitiva, los tipos de gravamen habitualmente utilizados en los impuestos sobre la renta y el consumo no son directamente comparables. Es fácil, sin embargo, obtener el tipo de gravamen con exclusión de impuesto a partir del tipo de gravamen con inclusión de impuesto, y a la inversa [8.15].
265
8.13
ESCALA DE GRAVAMEN
Progresividad por escalones
Inclusión impuesto en base imponible Exclusión impuesto de base imponible
Equivalencias
8.14
IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA R ti (%) IR R-IR IR/(R-IR) (%) 100 25 25 75 33,3 100 50 50 50 100,0 , 100 60 60 40 150,0 100 75 75 25 300,0
EL IMPUESTO PAGADO SE INCLUYE EN LA BASE SOBRE LA QUE SE APLICA EL TIPO IMPOSITIVO
IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO C te (%) IC C+ICIC/(C+IC) (%) EL IMPUESTO PAGADO NO 100 25 25 125 20,0 SE INCLUYE EN LA BASE 100 50 50 150 33,3 SOBRE LA QUE SE APLICA 100 100 100 200 50,0 EL TIPO IMPOSITIVO 100 150 150 250 60,0 100 300 300 400 75 0 75,0
8.15
Impuesto sobre el Gasto: Tipos de gravamen con exclusión e inclusión del impuesto T te B te
ti
T B
T t B t B t e e e B T B te B B(1 te ) 1 te
ti (1 te ) te ti ti te te ti te ti te te (1 ti ) te
ti 1 ti
266
Tema 9
La imposición indirecta sobre el consumo La imposición sobre el consumo presenta un carácter indirecto en los sistemas tributarios reales. De la clasificación y caracterización de las diferentes figuras se ocupa el presente tema, en el que se presta atención tanto a los impuestos generales como a los selectivos. 9.1. Clasificación de los impuestos indirectos sobre el consumo El esquema 9.1 recoge una visión de conjunto de los distintos impuestos relacionados con el consumo. 9.1
CLASIFICACIÓN IMPUESTOS QUE GRAVAN EL CONSUMO A) IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL
DIRECTO
B) IMPUESTOS GENERALES SOBRE VENTAS (S/VOLUMEN VENTAS)
C) IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS (ACCISAS)
D) IMPUESTOS SOBRE COMERCIO EXTERIOR
I N D I R E C T O S
Una primera distinción es la existente entre el impuesto sobre el gasto, de carácter directo, y el resto de impuestos que gravan el consumo, todos ellos indirectos. Dentro de éstos cabe distinguir entre los impuestos generales sobre ventas (impuestos sobre el volumen de ventas), que gravan el conjunto de bienes y servicios, y los impuestos sobre consumos específicos (accisas), que gravan determinadas categorías de bienes y servicios. Los impuestos sobre el comercio exterior completan la clasificación. Los impuestos sobre las ventas pueden ser básicamente de dos tipos [9.2]:
267
9.2
IMPUESTOS GENERALES SOBRE VENTAS (S/VOLUMEN VENTAS)
MONOFÁSICOS
MULTIFÁSICOS
*IMP s/FABRICANTE *IMP IMP s/MAYORISTA *IMP s/MINORISTA *IMP s/VALOR TOTAL VENTAS (ACUMULATIVO O EN CASCADA) *IVA
- Monofásicos (o parciales), que gravan una sola fase del proceso de producción y distribución de los bienes y servicios. Según cuál sea dicha fase, se tratará de un impuesto sobre fabricantes, sobre mayoristas o sobre minoristas. - Multifásicos (o plurifásicos), que gravan las distintas fases de dicho proceso de producción y distribución. Existen dos categorías fundamentales de impuestos multifásicos: § El impuesto múltiple, acumulativo o en cascada (impuesto sobre el valor total de las ventas), que grava el valor total de las ventas en cada una de las fases. § El impuesto sobre el valor añadido, que grava el valor añadido en cada fase. 9.2. Los impuestos selectivos sobre el consumo Los impuestos sobre consumos específicos son impuestos sobre el consumo de carácter selectivo o de campo limitado, ya que se centran en el gravamen de determinadas categorías de bienes y servicios. En el ámbito de la Unión Europea reciben la denominación de accisas, mientras que en España la denominación oficial (en el ámbito del Estado) es la de impuestos especiales. Se trata de impuestos indirectos: aunque se exigen de los empresarios, son repercutibles vía precios, ya que se pretende que sean soportados por el consumidor final de los bienes y servicios. Por otro lado, son impuestos objetivos, que gravan el consumo en sí mismo de un determinado bien, sin ninguna consideración de las circunstancias personales del consumidor. Los tipos de gravamen aplicables en estos impuestos pueden ser “ad valorem”, que consisten en un porcentaje fijo sobre el precio de los bienes, o unitarios (específicos), consistentes en una suma de dinero fija por un determinado número de unidades físicas del bien gravado. Esta modalidad de tipos de gravamen puede
268
tener una justificación lógica, si lo que se pretende es gravar una determinada cantidad de consumo (una cajetilla de tabaco) con independencia de cuál sea su valor (precio de la cajetilla). No obstante, en la práctica pueden utilizarse simultáneamente, en el mismo impuesto, un tipo “ad valorem” y un tipo unitario [9.3]. 9.3
IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS: CARACTERÍSTICAS
SELECTIVOS
DE CAMPO LIMITADO: GRAVAMEN DE CIERTOS BYS
INDIRECTOS
SE EXIGEN DE EMPRESARIOS: REPERCUTIBLES NO CONSIDERACIÓN CIRCUNSTANCIAS PERSONALES DEL CONSUMIDOR
OBJETIVOS TIPOS DE GRAVAMEN
AD VALOREM: % S/VALOR BIENES UNITARIOS O ESPECÍFICOS: SUMA FIJA DINERO POR UNIDADES FÍSICAS
Tradicionalmente, la utilización de los impuestos sobre consumos específicos ha estado respaldada por distintos argumentos [9.4]: 94 9.4
IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS: JUSTIFICACIÓN ECONÓMICA PENALIZACIÓN CONSUMO BIENES CON ELEVADOS COSTES SOCIALES
CORRECCIÓN EFECTOS EXTERNOS NEGATIVOS
GRAVAMEN BIENES CON BAJA ELASTICIDAD-PRECIO
REDUCCIÓN EXCESO DE GRAVAMEN
DISTRIBUCIÓN CARGA TRIBUTARIA EN FUNCIÓN BENEFICIOS SERVICIOS PÚBLICOS
IMPUESTOS SUSTITUTIVOS DEL PRECIO
GRAVAMEN BIENES REPRESENTATIVOS CAPACIDAD DE PAGO ESPECIAL REDUCCIÓN DEL CONSUMO EN FASES DE ESCASEZ O DE SOBREDEMANDA
BIENES DE LUJO O SUNTUARIOS
DESPLAZAMIENTO O DISMINUCIÓN DEMANDA
- El más importante guarda relación con la corrección de efectos externos negativos. Así, las accisas se conciben como una forma de penalizar el consumo de ciertos “bienes” que conllevan elevados costes sociales. Se trata de que el consumidor, cuando toma sus decisiones de consumo, tenga en cuenta el perjuicio que puede ocasionar con su consumo a otros agentes, y afronte un precio que recoja no sólo los costes privados, sino también los costes sociales. Desde esta perspectiva, los impuestos sobre consumos específicos actúan como impuestos pigouvianos o correctores de externalidades negativas.
269
- Los impuestos selectivos, con distintos tipos de gravamen en función de las elasticidades-precio de los diferentes bienes y servicios, pueden servir para tratar de minimizar el exceso de gravamen total (regla de la elasticidad inversa). - Asimismo, puede recurrirse a la utilización de impuestos sobre consumos específicos como una fórmula indirecta para la aplicación del principio impositivo del beneficio, que postula una contribución tributaria de los ciudadanos en función de los beneficios recibidos de los servicios públicos. En este sentido, pueden utilizarse impuestos selectivos como sustitutivos de un precio público o de una tasa, según las condiciones de prestación de los servicios. Los impuestos sobre carburantes pueden responder, al menos parcialmente, a dicha finalidad, concibiéndose como una alternativa a la utilización de peajes por el uso de las carreteras. - Los impuestos sobre consumos específicos pueden utilizarse igualmente con la finalidad de gravar de manera diferenciada determinados bienes cuyo consumo se considera representativo de una capacidad de pago especial (bienes de lujo o suntuarios). - Finalmente, dichos impuestos pueden emplearse en épocas de escasez económica con objeto de desplazar la demanda hacia bienes no afectados por restricciones de oferta. La clasificación de los impuestos sobre consumos específicos puede hacerse según la causa de su justificación económica. En España, tales impuestos, se concretan en las modalidades indicadas en [9.5].
9.5
IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS: CATEGORÍAS • SOBRE EL ALCOHOL Y LAS BEBIDAS ALCOHÓLICAS: • CERVEZA • VINO Y BEBIDAS FERMENTADAS • ALCOHOL Y BEBIDAS DERIVADAS • SOBRE LA ENERGÍA: • HIDROCARBUROS • ELECTRICIDAD • SOBRE DETERMINADAS ACTIVIDADES: • ACTIVIDADES TURÍSTICAS • ACTIVIDADES PUBLICITARIAS • SOBRE EL JUEGO: • CASINOS • BINGO • JUEGOS DE SUERTE • SOBRE EL TABACO • MEDIOAMBIENTALES • SOBRE PRIMAS SEGUROS • SOBRE MEDIOS DE TRANSPORTE (MATRICULACIÓN) • SOBRE IMPORTACIONES
A título ilustrativo, en [9.6] se determina la carga tributaria por impuestos especiales y por IVA de un litro de gasolina. En el caso considerado, dicha carga representa un 48% del precio de venta al público163. 163 Con datos de enero de 2014, dicha carga ascendía al 50,4% (PSI = 0,69 €; IE = 0,46 €; IVA = 0,24 €; PVP = 1,39 €; total impuestos = 0,7 €).
270
9.6
DETERMINACIÓN DEL PRECIO DE UN LITRO DE GASOLINA (95 I.O.), ESPAÑA, SEPTIEMBRE 2012 1,60 1,50 1,40 1,24 1,20
1,00
€
0,78
0,80
0,72
0,60 0,46 0,40 0,26 0,20
0,00 PSI
IE
PSI + IE
IVA
PVP
IE + IVA
A su vez, en [9.7] se efectúa el cálculo de la fiscalidad correspondiente a una cajetilla de cigarrillos. La suma del impuesto especial con tipo específico (IEE), del impuesto especial con tipo “ad valorem” (IEV) y del IVA representa un 80% del precio de venta al público164. 9.7
FISCALIDAD DEL TABACO EN ESPAÑA (CIGARRILLOS), 2012
4,50 4,00
4,00
3,50 3,20
€ P 3,00 O R 2,50 , C A J 2,00 E T I 1,50 L L A 1,00
2,12
0,80
0,50
0,69 0,38
0,00 PSI
IEE
IEV
IVA
PVP
IEE + IEV ++ IVA IEE + IEV IVA
9.3. Los impuestos generales sobre ventas: criterios de valoración y comparación Como se ha indicado, los impuestos sobre el volumen de ventas son impuestos generales sobre el consumo, de carácter indirecto y objetivo. Al gravar los bienes y servicios consumidos con carácter general, se basan en la aplicación de tipos impositivos “ad valorem”, consistentes en porcentajes fijos que recaen sobre el precio de los bienes, si bien pueden diferir en función de las categorías de los bienes y servicios que puedan establecerse [9.8]. 164 Contrariamente a lo habitual, el IEV viene expresado como un porcentaje del precio de venta final. Actualmente la fiscalidad de un cigarrillo en España es la siguiente: tipo “ad valorem” del 51% sobre el precio de venta al público; tipo específico de 24,1 euros por cada 1.000 cigarrillos; IVA con tipo de gravamen del 21%. Con un precio de venta al público de una cajetilla de 4 euros, la carga impositiva total asciende a 3,22 euros (80% del total).
271
9.8
IMPUESTOS SOBRE EL VOLUMEN DE VENTAS: CARACTERÍSTICAS
GENERALES
GRAVAMEN DEL CONJUNTO DE BYS
INDIRECTOS
SE EXIGEN DE EMPRESARIOS: REPERCUTIBLES
OBJETIVOS
NO CONSIDERACIÓN CIRCUNSTANCIAS PERSONALES DEL CONSUMIDOR
TIPOS DE GRAVAMEN
AD VALOREM: % S/VALOR BIENES
Tres son los criterios básicos para evaluar y comparar los impuestos sobre ventas [9.9]: uniformidad, neutralidad interior (en el ámbito de una economía nacional) y neutralidad en el ámbito del comercio exterior. 9.9
IMPUESTOS SOBRE EL VOLUMEN DE VENTAS: CRITERIOS PARA SU EVALUACIÓN Y COMPARACIÓN
UNIFORMIDAD
NEUTRALIDAD (INTERIOR)
NEUTRALIDAD ANTE COMERCIO EXTERIOR
Se entiende que existe uniformidad cuando el impuesto representa la misma proporción del precio de venta al consumidor de todos los bienes [9.10]. 9.10
UNIFORMIDAD
IMPUESTO
A B C
BIEN
PRECIO SIN T 100 200 300
MISMA PROPORCIÓN PRECIO VENTA CONSUMIDOR DE TODOS LOS BIENES T
10 20 30
PRECIO CON T te (%) ti (%) 110 10,0 9,1 220 10,0 9,1 330 10,0 9,1
RELACIÓN PRECIOS BIENES SIN IMPUESTO CON IMPUESTO B/A 2 2 C/A 3 3 C/B 1,5 1,5 • MISMO TIPO IMPOSITIVO REQUISITOS MÍNIMOS
• TRASLACIÓN COMPLETA • NO ALTERACIÓN ESTRUCTURA COSTES
272
Si se aplica un impuesto uniforme, no se alteran los precios relativos de los bienes respecto a la situación sin impuesto165. Existen unos requisitos mínimos para que un impuesto sobre ventas pueda ser uniforme166, a saber: en primer lugar, lógicamente, que se aplique el mismo tipo de gravamen a todos los bienes; en segundo lugar, que el impuesto se traslade completamente al consumidor final; adicionalmente, que la aplicación del impuesto no altere la estructura de costes de las empresas. Por otro lado, para que exista neutralidad interior, es preciso que el impuesto no altere los métodos de producción, que no afecte a la elección entre trabajo y capital, y, asimismo, que no discrimine los productos en función del número de fases que integren el proceso de producción y distribución [9.11].
9.11
NEUTRALIDAD ((INTERIOR)) NO ALTERACIÓN MÉTODOS DE PRODUCCIÓN
NO AFECTAR A ELECCIÓN ENTRE TRABAJO Y CAPITAL
NEUTRALIDAD RESPECTO A Nº FASES PROCESO PRODUCCIÓN-DISTRIBUCIÓN 1
2
3
4
1
5
CONSUMIDOR
2
Finalmente, la neutralidad ante el comercio exterior requiere que la aplicación de los impuestos sobre ventas no distorsione la competencia entre países. Antes de exponer las exigencias concretas de este criterio es preciso tener en cuenta que la aplicación de los impuestos sobre ventas en el ámbito del comercio internacional puede regirse por dos principios: el del país de destino y el del país de origen [9.12]: - El principio del país de destino establece que los bienes deben ser gravados en el país donde se consumen, con independencia de dónde se hayan fabricado. - El principio del país de origen establece que los bienes deben ser gravados en el país de producción. Veamos qué exigencias se plantean en cada caso para preservar la neutralidad ante el comercio internacional:
165 Si el objetivo es minimizar el exceso de gravamen total, sería preciso utilizar distintos tipos de gravamen en función de las elasticidades-precio de los diferentes bienes y servicios. Recuérdese que el ocio no puede ser gravado. 166 Para una distribución dada del valor añadido en el proceso de producción.
273
9.12
NEUTRALIDAD ANTE EL COMERCIO EXTERIOR APLICACIÓN IMPUESTOS
NO DISTORSIÓN COMPETENCIA ENTRE PAÍSES
COMERCIO INTERNACIONAL
PRINCIPIOS
PAÍS DE DESTINO PAÍS DE ORIGEN
GRAVAMEN BIENES
PAÍS DE CONSUMO
PAÍS DE PRODUCCIÓN
- La aplicación del principio del país de destino requiere que un bien X, producido en el país exportador, salga libre de impuesto (sobre ventas) de dicho país y que, cuando entre en el país importador, se le aplique la misma carga impositiva que le corresponde a un bien similar producido en este país. Con este principio es necesario, pues, realizar dos operaciones: por un lado, devolver al empresario exportador la carga impositiva del impuesto sobre ventas que haya soportado en su proceso de producción y, por otro lado, situar al bien importado en las mismas condiciones que un bien producido en el país de importación. Evidentemente, para que no se distorsione la competencia entre los dos países implicados es absolutamente imprescindible que ambas operaciones sean efectuadas con total precisión: § Que se devuelva al exportador justamente la carga impositiva soportada; en caso de que la Administración tributaria le devuelva una cantidad superior le estará otorgando una subvención encubierta a la exportación. § Que en el país importador se aplique al bien importado una cuantía equivalente a la de un bien nacional; si se aplicase una cuantía superior, se estaría estableciendo un arancel encubierto. En definitiva, es necesario que ambas operaciones, la de devolución de impuestos soportados (desgravación fiscal por exportación) y la de igualación de la carga impositiva (compensación del gravamen interno) (ajustes fiscales en frontera) sean exactas y precisas [9.13].
274
9.13 PRINCIPIO DEL PAÍS DE DESTINO PAÍS IMPORTADOR
PAÍS EXPORTADOR
IMPUESTO
BIEN X SALE SIN IMPUESTO
AJUSTE FISCAL EN FRONTERA NO DISTORSIÓN COMPETENCIA
EXACTO Y PRECISO
- En caso de que se utilice el principio del país de origen, no sería necesario realizar las operaciones descritas: el bien X sale del país exportador con la carga impositiva incorporada y recibe el mismo tratamiento que tendría en una transacción nacional. Para que no se produzcan distorsiones a la competencia, es preciso que los dos países tengan la misma estructura impositiva [9.14]. 9.14
PRINCIPIO DEL PAÍS DE ORIGEN PAÍS IMPORTADOR
PAÍS EXPORTADOR
BIEN X SALE CON IMPUESTO
NO AJUSTE FISCAL EN FRONTERA
NO DISTORSIÓN COMPETENCIA
MISMA ESTRUCTURA IMPOSITIVA
MISMO TRATAMIENTO QUE UNA TRANSACCIÓN NACIONAL
En el cuadro [9.15] se ofrece una comparación de las distintas modalidades de impuestos sobre ventas. En el ejemplo, se distinguen tres fases dentro del proceso de producción y distribución: fabricante, mayorista y minorista. Las ventas de una fase son las compras de la fase siguiente, hasta llegar al minorista, que vende al consumidor final. Se utilizan una serie de supuestos simplificadores:
275
9.15 9.15 COMPARACION ENTRE LAS DISTINTAS MODALIDADES DE IMPUESTOS SOBRE VENTAS CONCEPTO 1)FABRICANTE COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA 2)MAYORISTA COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA 3) MINORISTA COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA
SIN IMP.
PRECIOS (A) RECAUDACION (B) (A) - (B) SUPUESTOS
Ts/FABRIC.
Ts/MAYOR.
Ts/MINOR.
100 20 120 120
100 20 120 12 132
100 20 120 120
100 20 120 120
120 180 60 360 360
132 180 62,4 374,4 374,4
120 180 60 360 36 396
360 140 100 600 600
374,4 140 102,9 617,3 617,3
-
17,3 12 5,3
T EN CASC.
IVA ADICION
100 100 20 20 120 120 12 10%(100 10%(100+20)=12 20) 12 132 120+12
IVA SUSTRAC.
IVA CREDITO IMP.
100 20 120 10%(120 0) 12 10%(120-0)=12 120+12
100 20 120 10%(120) 0 12 10%(120)-0=12 120+12
120 180 60 360 360
132 120(+12) 120(+12) 180 180 180 62,4 60 60 374,4 360 360 37,4 10%(180+60)=24 10%(360-120)=24 411,8 360+36 360+36
120(+12) 180 60 360 10%(360)-12=24 360+36
396 140 107,2 643,2 643,2
360 140 100 600 60 660
411,8 360(+36) 360(+36) 140 140 140 110,4 100 100 662,2 600 600 66,210%(140+100)=24 10%(600-360)=24 728,4 600+60 600+60
360(+36) 140 100 600 10%(600)-36=24 600+60
43,2 36 7,2
60 60 0
128,4 115,6 12,8
60 60 0
60 60 0
60 60 0
1) Hay 3 fases en el proceso de producción-distribución: fabricante, mayorista y minorista. 2) Las ventas de una fase son las compras de la fase siguiente. 3) Beneficios empresariales de cada fase: 20% de los costes (compras + salarios). 4) Tipo impositivo: 10%, en todos los casos. 5) El IVA aplicado es tipo consumo.
- El fabricante no efectúa compras a otras empresas. - Los beneficios empresariales de una fase se determinan de la siguiente manera: mediante la aplicación de un porcentaje fijo (20%) sobre los costes empresariales (compras más salarios). - El tipo impositivo es del 10% en todos los casos. - Se supone que el impuesto puede trasladarse completamente hacia delante. La primera columna numérica representa una situación en la que no existe ningún impuesto sobre ventas. Las tres siguientes columnas recogen los impuestos monofásicos. La quinta se refiere al impuesto en cascada y las tres últimas, al IVA según tres formas distintas, que serán analizadas en el tema correspondiente. El referido ejemplo permite comparar el funcionamiento y las consecuencias de la aplicación de cada una de las categorías de impuestos monofásicos. En el impuesto sobre fabricante, el fabricante, al vender su producto, carga el impuesto sobre su precio de venta, incorporándolo al precio de la transacción, con un importe total de 132 unidades monetarias, que constituye el precio de compra del mayorista. Éste, a su vez, determina su precio de venta (374,4) mediante la suma de sus compras, salarios y
276
beneficios [20% x (132 + 180)], lo que da lugar al importe de las compras del minorista, para el que se repite un proceso similar. En las otras dos modalidades de impuestos monofásicos se realiza el proceso equivalente en cada caso. Los resultados del cuadro nos permiten extraer algunas conclusiones [9.16]:
9.16
CONCEPTO 1)FABRICANTE COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA 2)MAYORISTA COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA 3) MINORISTA COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA
IMPUESTOS MONOFÁSICOS s/FABRIC. s/MAYOR.
SIN IMP.
PRECIOS (A)
RECAUDACION (B) (A) - (B)
100 20 120 120 120 180 60 360 360 360 140 100 600 600
-
-
-
-
100 20 120 12 132 132 180 62,4 374,4 374,4 374,4 140 102,9 617,3 617,3
-
100 20 120 120
-
-
17,3 12 5,3
s/MINOR. -
-
120 180 60 360 36 396 396 140 107,2 643,2 643,2 43,2 36 7,2
100 20 120 120 120 180 60 360 360
-
-
9.16
-
-
360 140 100 600 60 660 60 60 0
*A IGUALDAD DE TIPOS: EFECTO S/PRECIO MAYOR CON IMP. MINORISTA (MAYOR BASE) *DISTINTOS TIPOS IMPOSITIVOS PARA OBTENER UNA RECAUDACIÓN DADA: 12 IMP. FABRICANTE: 10% IMP. MAYORISTA: 3,33% IMP. MINORISTA: 2%
PRECIOS - RECAUDACIÓN > 0 (IMP. FABRICANTE E IMP. MAYORISTA) DIFICULTAD AFF
APLICACIÓN MÁRGENES COMERCIALES S/CANTIDAD QUE INCLUYE IMPUESTO FASE ANTERIOR
- A igualdad de tipos impositivos, el efecto sobre el precio final es mayor en el caso del impuesto sobre minorista, por tener una mayor base. - La comparación, sin embargo, no es homogénea, ya que cada uno de los impuestos arroja una recaudación diferente. Así, una comparación homogénea requeriría partir de una misma recaudación. Para un importe de 12 unidades monetarias, el impuesto sobre fabricante requiere un tipo del 10% (12/120), el impuesto sobre mayorista, del 3,33% (12/360) y el impuesto sobre minorista, del 2% (12/600). Contrariamente a la apariencia, el impuesto sobre minorista es menos inflacionista, ya que implica un precio final de 612, frente a 617,3 y 614,8 en los otros dos casos.
277
- Otro aspecto de gran interés es que, en los casos de los impuestos sobre fabricante y sobre mayorista, se observa una diferencia entre el aumento de precios que afronta el consumidor (respecto a la situación sin impuesto) y la recaudación obtenida. Por el contrario, en el caso del impuesto sobre minorista, el aumento del precio para el consumidor coincide con el importe de la recaudación. La diferencia señalada viene motivada por el denominado efecto amplificación, que consiste en la aplicación de márgenes comerciales sobre una cantidad que incluye un impuesto de una fase anterior. En el ejemplo, vemos, efectivamente, que la diferencia se localiza en mayores beneficios empresariales (mayorista y minorista, en el caso del impuesto sobre fabricante, y minorista, en el del impuesto sobre mayorista). La existencia del efecto amplificación hace perder uniformidad, toda vez que la proporción del impuesto sobre el precio final va a depender del número de fases por las que atraviesa el producto y de los márgenes comerciales aplicados en cada fase167. La falta de uniformidad es un factor limitativo para la correcta implementación del principio del país de destino. El funcionamiento de un impuesto en cascada, impuesto que estuvo en vigor en España hasta la implantación del IVA, queda asimismo recogido en el cuadro comentado [9.17]. El rasgo característico de este impuesto es que se gira sobre el importe total de las ventas de cada fase, convirtiéndose en un coste más. Consiguientemente, cabe esperar que se presente (siempre que los beneficios se determinen como un porcentaje sobre las compras) el efecto amplificación. Además, da lugar a la aparición del denominado efecto piramidación, que consiste en la aplicación de un impuesto sobre un impuesto de una fase anterior. La falta de uniformidad de este impuesto queda, pues, patente y, de ahí, las enormes dificultades para lograr una aplicación correcta del principio del país de destino. Por otro lado, en la medida en que el impuesto se aplica en cada fase, penaliza los procesos de producción y distribución integrados por un elevado número de fases, que verán encarecido el precio final del producto. De esta manera, el propio impuesto introduce indirectamente un incentivo para la integración vertical de las empresas que participan en el mismo proceso de producción y distribución de bienes.
167 El efecto amplificación no viene sino a agravar la situación de los impuestos sobre fabricante y sobre mayorista en el ámbito de la uniformidad. Aunque no se diera tal efecto, realmente tendríamos que conocer la cadena de generación de valor añadido de cada bien para poder saber lo que el impuesto representa sobre el precio de venta final.
278
9.17 CONCEPTO 1)FABRICANTE COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA 2)MAYORISTA COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA 3) MINORISTA COMPRAS SALARIOS BENEFICIOS TOTAL IMPUESTO PRECIO VENTA PRECIOS (A) RECAUDACION (B) (A) - (B)
SIN IMP.
IMPUESTO EN CASCADA
100 20 120 120
100 20 120 12 132
120 180 60 360 360
132 180 62,4 374,4 37,4 411,8
360 140 100 600 600
411,8 140 110,4 662,2 66,2 728,4
-
128,4 115,6 12 8 12,8
9.17 GRAVA EL VALOR TOTAL DE LAS VENTAS EN CADA FASE
SE DA EL EFECTO AMPLIFICACIÓN EFECTO PIRAMIDACIÓN: APLICACIÓN DE IMPUESTO SOBRE IMPUESTOS DE FASES ANTERIORES
ESTÍMULO INTEGRACIÓN VERTICAL DE LAS EMPRESAS: REDUCIR Nº FASES
279
280
Tema 10
El impuesto sobre el valor añadido Este tema se centra en el estudio del principal impuesto sobre el consumo en la actualidad en el mundo, el impuesto sobre el valor añadido. Se repasa inicialmente su origen histórico y su evolución en el seno de la Unión Europea. Posteriormente se exponen los rasgos básicos del impuesto y los principales aspectos relativos a su aplicación. 10.1. Evolución histórica y vigencia actual Los orígenes más tangibles del impuesto sobre el valor añadido (IVA) se remontan al año 1919, fecha en la que Von Siemens efectuó una propuesta para su implantación en Alemania, sin que lograra salir adelante. Varias décadas más tarde, la propuesta de M. Lauré sí lograría abrirse camino en Francia, que, en 1954, se convirtió en el primer país en adoptar dicha figura impositiva dentro de su sistema tributario. La historia del IVA quedaría, años después, estrechamente ligada a la historia de la Comunidad Económica Europea (CEE) [10.1]. El Tratado de Roma, suscrito en el año 1957, pretendía crear un mercado común entre los países miembros. Era evidente que, a tal fin, era imprescindible desmantelar las barreras arancelarias para las transacciones entre los países integrantes de dicha alianza económica. Sin embargo, pronto se evidenció que dicha medida, aun siendo necesaria, no era suficiente, toda vez que podían subsistir distorsiones al comercio internacional a través de las barreras fiscales. Con objeto de estudiar la alternativa más correcta para la aplicación de los impuestos sobre ventas en el seno de la CEE, que permitiera garantizar la neutralidad en el comercio internacional, en 1960 se constituyó el Comité Fiscal y Financiero, bajo la presidencia de F. Neumark. Este Comité concluyó que el IVA era la figura impositiva más adecuada para instrumentar correctamente el principio del país de destino. Dicha propuesta fue asumida por los órganos rectores de la CEE, que, a través de la Primera y la Segunda Directivas, establecieron la obligación de implantar el IVA en el año 1970. Años más tarde se avanzaría en el proceso de armonización del IVA comunitario, alentada por la aprobación de una contribución de los países miembros al presupuesto comunitario en función de un porcentaje sobre la base imponible agregada del IVA168. La Sexta Directiva (1977) sería la encargada de establecer el código normativo del IVA comunitario. 168 Actualmente, los recursos propios basados en el IVA, determinados mediante la aplicación de un tipo del 0,3% sobre la base armonizada del IVA, constituyen una de las tres fuentes básicas de financiación del presupuesto de la UE.
281
10.1
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1919: PROPUESTA VON SIEMENS ((ALEMANIA)) ORÍGENES 1952: M. LAURÉ
HISTORIA IVA
CEE
IMPLANTACIÓN EN FRANCIA (1954)
TRATADO DE ROMA ((1957))
MERCADO COMÚN
SUPRESIÓN ARANCELES NO SUFICIENTE: TAMBIÉN BARRERAS FISCALES COMITÉ FISCAL Y FINANCIERO (1960) (F. NEUMARK)
PROPUESTA IVA
1ª Y 2 1 2ª DIRECTIVAS IMPLANTACIÓN IVA: 1970
ARMONIZACIÓN IVA COMUNITARIO
6ª DIRECTIVA (1977)
La aplicación del IVA en los países de la Comunidad Europea ha pasado por distintas etapas [10.2]: 10.2
APLICACIÓN IVA PAÍSES UE
HASTA 31-12-1992
DESDE 1-1-1993
Pº PAÍS DESTINO
MERCADO ÚNICO EUROPEO
AFF
SUPRESIÓN FRONTERAS FISCALES EXENTA
PERÍODO TRANSITORI O
Pº PAÍS DESTINO
TRANSACCIÓN INTRACOMUNITARIA
ENTREGA
ADQUISICIÓN
Pº PAÍS DE ORIGEN
DERECHO DEDUCCIÓN IVA SOPORTADO SUJETA: AUTORREPERCUSIÓ N IVA
IGUAL QUE EN OPERACIONES NACIONALES FRANCIA
ESPAÑA V2 + IVA2
V1 + IVA1
IVA2 - IVA1 NECESIDAD COMPENSACIÓN IVA ENTRE PAÍSES
- Hasta el 31 de diciembre de 1992, se rigió por el principio del país de destino en sus términos estándares: las operaciones de exportación de bienes quedan exentas de IVA, en tanto que los exportadores obtienen de la Hacienda Pública de su país la devolución del IVA soportado al efectuar sus compras; al llegar el bien exportado a la aduana del país importador, la operación de importación queda gravada por el IVA del país importador. - A partir del 1 de enero de 1993 se instauró el denominado mercado único europeo, que implicaba la creación de un verdadero mercado interior en el ámbito de la Unión Europea, donde los bienes y servicios pueden circular libremente, con la consiguiente desaparición de las fronteras fiscales. En esta nueva situación, en la que, desde el punto de vista económico, no
282
existe diferencia entre las transacciones nacionales y las intracomunitarias, tendría sentido que rigiera el principio del país de origen, es decir, que no hubiese ninguna diferencia cuando un empresario español vende a otro empresario español respecto a cuando vende a otro empresario, por ejemplo, francés. En ambos casos, el vendedor repercutiría el IVA correspondiente al adquirente. Sin embargo, para poder utilizar el principio del país de origen, deben darse algunas condiciones: por una parte, que la estructura del IVA esté completamente armonizada en todos los países, así como los tipos impositivos aplicables; de otra parte, que se articule un sistema que permita distribuir adecuadamente la recaudación del IVA entre los Estados miembros de la UE, cuestión que se aborda posteriormente. Dado que actualmente no se dan tales circunstancias, el objetivo de poner en práctica el principio del país de origen se ha venido aplazando sucesivamente, por lo que sigue vigente el sistema transitorio instaurado en 1993169. Este sistema transitorio se basa en la aplicación del principio del país de destino, con la particularidad de que, dado que no existen controles aduaneros, el ajuste fiscal en frontera se traslada desde las aduanas a los libros de contabilidad. Concretamente, el sistema funciona de la siguiente manera: por lo que se refiere a la entrega de los bienes que salen de un país a otro, la operación sigue estando exenta de IVA, con derecho a la recuperación del IVA soportado en las compras; el adquirente recibe, por tanto, el bien libre de IVA, pero con la obligación de autorrepercutirse el IVA por dicha operación (adquisición intracomunitaria de bienes). Dicho IVA autorrepercutido tiene como finalidad esencial certificar la integración del bien en la cadena del IVA, sin que implique ningún desembolso efectivo, ya que es deducible en la liquidación del impuesto. La empresa tendría que ingresar un IVA que se cobra a sí misma, pero no tiene que ingresar cantidad alguna, ya que tiene derecho a la deducción del IVA repercutido por ella misma170. Este sistema rige para las operaciones interempresariales171, en tanto que sí se aplica el principio del país de origen a las compras trasnacionales efectuadas por individuos172. Anteriormente se ha hecho alusión a la necesidad de llevar a cabo una adecuada distribución de la recaudación del IVA comunitario. Hay una pregunta básica que debe responderse en este contexto: ¿qué país debe percibir la recaudación del IVA, el país de producción o el de consumo de los bienes? Dado que el IVA que se aplica en la UE pretende gravar el consumo, parece lógico que la recaudación corresponda al país de consumo de los bienes. Esto es justamente lo que se consigue con la aplicación del principio del país de destino: los bienes salen libres de IVA del país 169 No deja de ser llamativo que, desde instancias comunitarias, se haya lanzado recientemente la idea de renunciar a implantar el principio del país de origen. 170 IVA a ingresar = IVA autorrepercutido – IVA autosoportado = 0. 171 Este sistema es fuente de problemas, entre los que destaca el conocido como “fraude carrusel”, al que se hace referencia más adelante. 172 Con las excepciones de los vehículos nuevos y de las compras por correo.
283
exportador, y el país importador ingresa la totalidad del IVA aplicado. Sin embargo, si se aplica el principio del país de origen, la situación es distinta: el IVA repercutido por el empresario del país exportador se ingresa en la Hacienda de este país; la Hacienda del país de consumo sólo obtendrá el IVA correspondiente al valor añadido generado en dicho país. Consiguientemente, es preciso arbitrar un sistema de cámara de compensación comunitario donde se registren y liquiden los importes del IVA adeudados entre los países con motivo de las transacciones trasnacionales. Otra posibilidad es distribuir la recaudación comunitaria total en función del consumo final realizado en cada país. 10.2. La estructura del impuesto: elementos básicos El valor añadido de una empresa puede definirse como la diferencia entre el valor de su producción y el valor de los factores adquiridos de otras empresas. Dicho valor añadido puede calcularse desde dos perspectivas diferentes: la de la sustracción, como diferencia entre las ventas (más la variación de las existencias) y las compras de bienes corrientes; la de la adición, mediante la suma de las rentas de los distintos factores productivos [10.3]. VALOR AÑADIDO (empresa)
10.3
CONCEPTO CÁLCULO
VALOR OUTPUT - VALOR INPUTS
V + (Ef - Ei) = C + S + I + A + B V + E - C = VA = S + I + A + B
SUSTRACCIÓN O DEDUCCIÓN
ADICIÓN = RENTAS FACTORES
El IVA es un impuesto que se exige en función del valor añadido de las empresas. Ahora bien, aunque el impuesto se centra en el valor añadido, debe tenerse presente que el concepto de valor añadido desde el punto fiscal tiene autonomía y no tiene por qué coincidir con el valor añadido económico. Las características generales del IVA, con arreglo a la modalidad que se aplica en la UE, son las siguientes [10.4]:
284
10.4
IVA NOCIÓN
IMPUESTO
VA EMPRESA
AUTONOMÍA VA FISCAL
CARACTERÍSTICAS GENERALES 1) IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO 2) INDIRECTO 3) GENERAL 4) OBJETIVO 5) PLURIFÁSICO 6) RECAE S/ VA, NO S/ VALOR TOTAL VENTAS 7) EQUIVALE A UN IMPUESTO S/PRECIO TOTAL FASE COMPRAS VENTASVA IVA 10% FABRICANTE 0 100 100 10 MAYORISTA 100 200 100 10 MINORISTA 200 300 100 10 30 =10%300 10%300 8) IMPUESTO DE RECAUDACIÓN PARCIAL 9) NEUTRALIDAD INTERIOR EXTERIOR UNIFORMIDAD 10) MODALIDADES
- Pertenece a la familia de la imposición sobre el consumo, que es la magnitud objeto de gravamen. - Tiene un carácter indirecto: aunque se exija de los empresarios, la pretensión es que el impuesto se traslade completamente al consumidor final, que es el destinatario último del tributo. - Es general, en el sentido de que pretende gravar el conjunto de bienes y servicios consumidos, y no determinadas categorías específicas. A pesar de su carácter general, algunas categorías de bienes y servicios están exentas de gravamen. - Es objetivo, ya que grava el consumo de los bienes en sí mismo, sin tomar en consideración las circunstancias de los consumidores. - Es plurifásico, ya que grava las distintas fases del proceso productivo. - Recae sobre el valor añadido en cada fase, no sobre el valor total de las ventas173. - Equivale a un impuesto sobre el precio total: es indiferente establecer un impuesto que grave el valor añadido incorporado en un producto, a lo largo de las diferentes fases, o un impuesto monofásico sobre el precio final de dicho producto. - Se trata de un impuesto de recaudación parcial, en el sentido de que, si bien 173 A pesar del hecho de que los empresarios giren el IVA sobre el valor total de sus ventas, lo que parecería estar en contradicción con lo apuntado, el sistema empleado, como se verá más adelante, implica que el IVA recae sobre el valor añadido de cada empresa (de manera indirecta).
285
el consumidor paga el impuesto de una sola vez, la Hacienda Pública va percibiendo dicho importe fraccionadamente a medida que se añade valor a lo largo del proceso productivo. - El IVA, si se dan determinadas condiciones, es un impuesto neutral, tanto en el plano interior como en el del comercio internacional, gracias a su uniformidad. - Aun cuando se suele hablar genéricamente de IVA, realmente existen distintas modalidades, que pueden diferenciarse con arreglo a dos criterios: ○
Según la definición de la base del impuesto: según la forma de definir el valor añadido, existen cuatro modalidades de IVA [10.5]: 10.5
MODALIDADES DE IVA A) SEGÚN FORMA DE DEFINIR LA BASE DEL IMPUESTO (DEFINICIÓN DE VA) MODALIDAD IVA TIPO PNB IVA TIPO RENTA IVA TIPO CONSUMO IVA TIPO SALARIOS
DEFINICIÓN VA = V + E – CC/C = =S + I + A + B VA = V + E – CC/C - A = =S+I+B VA = V – CC/C – CC/K = = S + I + A + B - E - CC/K VA = V + E – CC/C – A – I – B = S
EQUIVALENCIA PNB RENTA CONSUMO SALARIOS
§ IVA tipo producto bruto (tipo PNB): corresponde a la definición económica de valor añadido, es decir, a la diferencia entre las ventas más la variación de existencias y las compras de bienes corrientes y servicios. § IVA tipo renta: la diferencia con el anterior consiste en la exclusión de la noción de valor añadido de las amortizaciones de bienes de capital. § IVA tipo salarios: de la base del IVA tipo renta se excluyen además las retribuciones del capital, tanto ajeno (intereses) como propio (beneficios). § IVA tipo consumo: el valor añadido se obtiene como diferencia entre las ventas (sin considerar las variaciones de existencias) y las compras, tanto de bienes corrientes y servicios como de bienes de capital. En el ejemplo recogido en el cuadro 10.6 se pone de manifiesto cómo la base imponible agregada del IVA tipo producto bruto coincide con el producto interior bruto; la del IVA tipo renta, con la renta nacional; y la del IVA tipo consumo, con el consumo (Musgrave y Musgrave).
286
10.6 IVA: MODALIDADES SEGÚN BASE IMPONIBLE Empresas A B
Economía
IIngresos corrientes i t 1. Ventas bienes consumo 2. Ventas bienes intermedios 3. Ventas bienes capital 4. Total
200 0 0 200
0 100 50 150
200 100 50 350
Costes corrientes 5. Salarios, ints., beneficios 6. Compras bienes corrientes 7. Depreciación 8. Total
90 100 10 200
150 0 0 150
240 100 10 350
50
0
50
Costes capital 9. Compra bienes capital Cuentas Nacionales 10. Consumo 11. Inversión 12. PNB 13. Depreciación 14. PNN MODALIDADES IVA SEGÚN BI a) IVA tipo PNB b) IVA tipo renta c) IVA tipo consumo
○
200 50 250 10 240
100 90 50
150 150 150
250 240 200
IVA Definición Empresa A V+ E‐Cc/c 200‐100=100 tipo PNB V E C / A 200‐100‐10=90 V+ E‐Cc/c‐A ti tipo renta t 200 100 10 90 tipo consumo V‐Cc/c‐Cc/k 200‐100‐50=50
Empresa B Total 150‐0=150 250 150 0 150 150‐0=150 240 150‐0=150 200
Según el método de cálculo del impuesto: el IVA a ingresar por una empresa puede calcularse de tres formas distintas [10.7]:
10.7
MODALIDADES DE IVA SEGÚN EL MÉTODO DE CÁLCULO DEL IMPUESTO MÉTODO
CÓMPUTO VA
EXPRESIÓN IVA (*)
ADICIÓN
SUMA RDTOS. FACTORES
t(S+I+A+B)
SUSTRACCIÓN (DIRECTA) VENTAS - COMPRAS
t(V-C)
SUSTRACCIÓN INDIRECTA NO CÓMPUTO VA
tV - tC
((*)) Según definición concreta de VA VA.
§ Método de adición. § Método de sustracción (directa). § Método de sustracción indirecta o método del crédito del impuesto: el IVA a
287
ingresar vendrá dado por la diferencia entre el IVA repercutido (en las ventas) y el IVA soportado (en las compras). Así, t(V – C) = tV – tC. Como se señalaba anteriormente, el valor añadido queda gravado indirectamente. A tenor de las distintas opciones existentes, cabe plantearse cuál es la que se aplica, y por qué, en los países de la UE [10.8]: 10 8 10.8
EL IVA EN LA UE: ¿QUÉ MODELO SE APLICA? IVA MÉTODO DE SUSTRACCIÓN INDIRECTA
TIPO CONSUMO
•Equivale a imp imp. minorista s/consumo •Neutral ante inversión •No ajustes por variación existencias
•Tipo efectivo s/valor final bienes = tipo legal última fase •Conocimiento impuesto acumulado en cada fase •Especificación IVA en facturas •Control cruzado de empresas
§ El modelo que rige es el del IVA tipo consumo aplicado según el método de sustracción indirecta: * Dicho modelo equivale, a grandes rasgos, a un impuesto minorista sobre el consumo. * Es neutral ante la inversión empresarial, ya que ésta no forma parte de la base imponible y, por tanto, no resulta gravada. * No exige realizar ajustes por variaciones de existencias. * Al utilizar el método de sustracción indirecta, no es preciso calcular el valor añadido de cada empresa, sino que el IVA a ingresar se determina mediante la diferencia entre el IVA repercutido (en las ventas) y el IVA soportado (en las compras). * Este método garantiza que, en caso de que se apliquen distintos tipos de gravamen en las diferentes fases, el tipo medio efectivo sobre el valor final de los bienes coincida con el tipo legal previsto para la última fase [10.9].
288
10 9 10.9
TIPOS IMP.(%) FASES 5% 1ª 10% 2ª 10% 3ª TOTAL
COMPRAS VENTAS 0 100 100 200 200 300
IVA IVA CRÉDITO IMPUESTO VA SUSTRACC. IVA SOP. IVA REPERC.IVA A INGR. 100 5 0 5 5 100 10 5 20 15 100 10 20 30 10 300 25 30
TIPO EFECTIVO = IVA TOTAL/PRECIO FINAL (%)
8,33
10,00
* Asimismo, permite conocer con exactitud el impuesto acumulado en cada fase, lo cual es muy útil para efectuar devoluciones por exportación. El impuesto acumulado en una fase se calcula fácilmente girando el tipo de gravamen sobre el importe de las compras de dicha fase. * Permite, por otro lado, realizar un control cruzado entre empresas, ya que el IVA soportado y deducible por una empresa debe ser un IVA repercutido e ingresado por otra [10.10]. 10.10
EL CONTROL CRUZADO EN EL IVA
EMPRESA A
100 10
EMPRESA B
200 20
EMPRESA C
20 – 10 = 10 10 HACIENDA
10.3. La aplicación del impuesto: principales aspectos El objeto imponible del IVA tipo consumo es, como se ha expuesto, el consumo. Ahora bien, su hecho imponible viene configurado por las siguientes categorías de operaciones174[10.11]: 174
Éstas son las operaciones sujetas al IVA. Existen, por otro lado, una serie de supuestos de no sujeción.
289
10.11
IVA TIPO CONSUMO: ESTRUCTURA
Consumo
OBJETO IMPONIBLE
HECHO IMPONIBLE
A) Entregas de bienes y prestaciones de servicios: •Realizadas por empresarios o profesionales •A título oneroso, con carácter habitual u ocasional •Autoconsumo •En el desarrollo de una actividad empresarial B) Adquisiciones intracomunitarias de bienes C) Importaciones •Prestación servicios régimen dependencia
Supuestos de no sujeción
•Actividades entes públicos: funciones públicas •Transmisión patrimonio empresarial •Otros
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, incluido el autoconsumo, en el desarrollo de una actividad empresarial175 [10.12]. - Adquisiciones intracomunitarias de bienes. - Importaciones. 10.12
AUTOCONSUMO EXTERNO:
• TRANSFERENCIA DE BIENES DE UN PATRIMONIO EMPRESARIAL, A TÍTULO GRATUITO, GRATUITO • A: •PATRIMONIO PERSONAL •CONSUMO PERSONAL •TERCEROS EJEMPLO: COMPRA = 100; IVA SOPORTADO = 16; IVA DEDUCIDO = 16; CARGA SOPORTADA POR IVA = 0 SI SE DEDICA A USO PARTICULAR RESULTARÍA Í UN CONSUMO SIN IVA, SI NO SE GRAVA
No todas las operaciones sujetas al IVA resultan finalmente gravadas, ya que existen operaciones exentas, a partir de una lista común establecida por la normativa comunitaria [10.13]. 175 El autoconsumo externo consiste en la transferencia de bienes, efectuada por el sujeto pasivo, de un patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o a su consumo particular; también, la entrega a terceros, a título gratuito. La razón de la inclusión del gravamen del autoconsumo es impedir que se realice el consumo de bienes sin el IVA correspondiente.
290
10 13 10.13
IVA TIPO CONSUMO: ESTRUCTURA
EXENCIONES
•Servicios médicos y sanitarios •Servicios de carácter social •Educación •Operaciones financieras •Otras
LISTA COMÚN UE
EMPRESARIO
ENTREGAS BIENES Y PRESTACIONES SERVICIOS SUJETO PASIVO
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
ADQUIRENTE
IMPORTADOR
IMPORTACIONES
El sujeto pasivo del IVA no es una figura única, sino que varía con arreglo a las tres grandes categorías de operaciones sujetas: empresario, adquirente e importador, respectivamente176. La base imponible del IVA viene dada por el importe total de la contraprestación, incluyendo, en su caso, los aranceles y los impuestos especiales que sean de aplicación [10.14].
10.14
IVA TIPO CONSUMO: ESTRUCTURA Importe total contraprestación (incl. aranceles e impuestos especiales)
BASE IMPONIBLE
21%
GENERAL
TIPOS IMPOSITIVOS
REDUCIDO
10%
•Alimentación •Transporte viajeros •Servicios hostelería •Vivienda •Determinados alimentos
SUPERREDUCIDO
4%
•Libros, revistas, p periódicos •Medicamentos
Por lo que respecta al tipo impositivo, existen tres clases: general, reducido y superreducido. El primero se aplica con carácter general, mientras que los otros dos se aplican a las categorías de operaciones previstas por la legislación [10.15]. 176 En determinados supuestos está prevista la denominada “inversión del sujeto pasivo”, en virtud de la cual el sujeto pasivo pasa a ser no quien realiza las operaciones sino el destinatario de las mismas (empresario o profesional), quien debe autorrepercutirse el impuesto.
291
10.15
TIPOS IMPOSITIVOS GENERALES DEL IVA EN LOS PAÍSES DE LA UE. 2012
30 27
25
25
25 23
23
23
23
23 21
21
21
21
21 20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
19
19 18 17
%
15
15
10
5
0
Según se ha señalado, la determinación del IVA a ingresar por una empresa se realiza mediante el método de sustracción indirecta: IVA a ingresar = IVA repercutido menos IVA soportado. Este procedimiento es el que se emplea en el régimen general del IVA. Existen, sin embargo, una serie de regímenes especiales en los que se siguen procedimientos diferentes para la determinación de la cuota a ingresar [10.16].
10.16
IVA TIPO CONSUMO: ESTRUCTURA
CUOTA A INGRESAR
LIQUIDACIÓN
IVA A INGRESAR = IVA DEVENGADO (REPERCUTIDO) - IVA SOPORTADO
General REGÍMENES
•Simplificado •Agricultura •Bienes usados •Agencias de viajes •Recargo de equivalencia •Oro de inversión •Servicios vía electrónica •Entregas gas y electricidad
Especiales
Hasta ahora, hemos señalado que el IVA a ingresar se determina mediante la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado. Ahora bien, para que el IVA soportado pueda ser deducible deben cumplirse ciertos requisitos. Además de estar justificado documentalmente mediante factura, para que el IVA soportado sea deducible debe corresponder a la compra de bienes que se destinen a la realización de operaciones gravadas por el IVA [10.17].
292
10.17
LAS EXENCIONES EN EL IVA
IVA A INGRESAR = IVA REPERCUTIDO - IVA SOPORTADO QUE SEA DEDUCIBLE
REQUISITOS
REALIZACIÓN ACTIVIDADES GRAVADAS POR IVA
IVA ~ COMPRA BYS
GRAVADAS POR IVA
DEDUCIBLE IVA SOPORTADO
VENTAS EXENTAS DE IVA
NO DEDUCIBLE
Antes de proseguir con el examen de las exenciones en el IVA, es conveniente diferenciar dos tipos de exenciones [10.18]: las plenas, que afectan a la operación contemplada y además conllevan el derecho a la devolución del IVA soportado177; las limitadas, que afectan sólo a la operación contemplada, sin generar derecho a la devolución del IVA soportado. La aplicación de una exención limitada implica que se rompe la cadena del IVA. Así, si un empresario vende bienes que están exentos de IVA, no repercutirá IVA en sus ventas, pero tampoco recuperará el IVA soportado en sus compras mediante una devolución de la Hacienda Pública. El IVA se convierte para este empresario en un coste más de producción, que tratará de incorporar en el precio de venta (de manera indiferenciada). Este tipo de exenciones puede ser causa de importantes perturbaciones en el IVA. 10.18
LAS EXENCIONES EN EL IVA AFECTAN A LA OPERACIÓN CONTEMPLADA
PLENAS ADEMÁS: DEVOLUCIÓN IVA SOPORTADO
AFECTAN SÓLO A LA OPERACIÓN CONTEMPLADA LIMITADAS NO A LAS PRECEDENTES
CAUSA DE PERTURBACIONES EN EL IVA
177 Este tipo de exención sólo se utiliza en las exportaciones y operaciones asimiladas, con objeto de instrumentar el principio del país de destino.
293
Las exenciones limitadas pueden generar los siguientes efectos [10.19]: 10.19
LAS EXENCIONES LIMITADAS EN EL IVA: EFECTOS
RECUPERACIÓN
VA NO GRAVADO EN UNA FASE
SE GRAVA EN FASE SIGUIENTE
NO BENEFICIO A CONSUMIDOR
AMPLIFICACIÓN
PIRAMIDACIÓN
IVA SOPORTADO NO DEDUCIBLE
COSTE
(Bº: Sólo si exención en última fase) Repercusión vía precios
APLICADO IVA s/IVA NO DEDUCIBLE (INCORPORADO COMO COSTE)
- Efecto recuperación: si se aplica el método de sustracción indirecta, el valor añadido no gravado en una fase se grava automáticamente en la fase siguiente. Consiguientemente, una exención limitada sólo supondrá un beneficio para el consumidor si se aplica en la última fase. - Efecto amplificación: dado que el IVA soportado no deducible se convierte en un coste, que se repercute vía precios, una exención limitada en una fase intermedia o en la final puede propiciar la aparición del efecto amplificación, si el beneficio empresarial se determina mediante un margen sobre los costes. - Efecto piramidación: una exención limitada en una fase intermedia da lugar a un efecto piramidación, al aplicarse el IVA sobre el IVA de una fase anterior (incorporado como coste). La aplicación de las exenciones (limitadas) en el IVA se muestra en el ejemplo recogido en el cuadro 10.20178. Como puede apreciarse, las exenciones sólo benefician al consumidor si se aplican en la fase final. En la fase inicial, resultan neutrales179. En una fase intermedia, el consumidor se vería perjudicado. Hasta ahora nos hemos centrado en dos casos extremos: i) la totalidad de las operaciones de venta de la empresa están gravadas por el IVA, con lo cual el IVA soportado es completamente deducible; ii) las operaciones de venta, en su totalidad, no
178 En este ejemplo, el beneficio empresarial se considera que consiste en una cantidad fija, no dependiente de los costes, por lo que no se da el efecto amplificación. 179 Para ello es preciso el supuesto (escasamente realista) de que el empresario de la fase inicial no efectúa compras a otros empresarios.
294
están gravadas por el IVA, con lo cual el IVA soportado no es deducible. Para resolver situaciones intermedias (una empresa realiza simultáneamente operaciones gravadas y no gravadas por el IVA), se recurre a la denominada regla de la prorrata [10.21]. 10.20 EL EFECTO DE LAS EXENCIONES EN EL IVA FASES
COMPRAS
IVA SOPORT. VENTAS
IVA REPERC. IVA DEDUC. IVA A INGR. RECAUDAC. PRECIO FINAL
FABRICANTE MAYORISTA MINORISTA
0 100 300
0 10 30
SIN EXENCIÓN EN NINGUNA FASE 100 10 300 30 500 50
0 10 30
10-0=10 30-10=20 50-30=20
FABRICANTE MAYORISTA MINORISTA
0 100 300
0 0 30
EXENCIÓN EN FASE INICIAL 100 0 300 30 500 50
0 0 30
0 30-0=30 50-30=20
FABRICANTE MAYORISTA MINORISTA
0 100 310
0 10 0
EXENCIÓN EN FASE INTERMEDIA 100 10 300+10 0 510 51
0 0 0
10-0=10 0 51-0=51
FABRICANTE MAYORISTA MINORISTA
0 100 300
0 10 30
EXENCIÓN EN FASE FINAL 100 10 300 30 500+30 0
0 10 0
10-0=10 30-10=20 0
50
500+50=550
50
500+50=550
61
510 51 561 510+51=561
30
530
LAS EXENCIONES CONTEMPLADAS SON DE CARÁCTER LIMITADO. IVA TIPO CONSUMO, METODO DE SUSTRACCIÓN INDIRECTA. TIPO IMPOSITIVO: 10% EN TODAS LAS FASES NO EXENTAS.
10.21
IVA: REGLA DE LA PRORRATA 100% GRAVADAS IVA
100%
OPERACIONES VENTAS EMPRESA
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE 0% GRAVADAS IVA
¿CASOS INTERMEDIOS?
0% OPS. GRAVADAS Y NO GRAVADAS
REGLA DE LA PRORRATA IVA SOPORTADO DEDUCIBLE = IVA SOPORTADO x PRORRATA
PRORRATA
OPS. CON DERECHO A DEDUCCIÓN VENTAS GRAVADAS + EXPORT. TOTAL OPS. TOTAL VENTAS + EXPORT.
La prorrata indica el porcentaje del IVA soportado que es deducible. Dicha prorrata se calcula mediante un cociente: operaciones que dan derecho a deducción (ventas gravadas, exportaciones y entregas intracomunitarias) respecto al total de ventas de la empresa [10.22].
295
10.22
IVA: REGLA DE LA PRORRATA: EJEMPLO
• • • •
•
TIPO IMP. IVA: 10% COMPRAS: 10.000 IVA SOPORTADO: 1.000 VENTAS: 20.000 • GRAVADAS: 10.000 • EXENTAS:10.000 EXENTAS:10 000 P =10.000/20.000 = 50%
IVA A INGRESAR = IVA REPERCUTIDO - IVA SOPORTADO DEDUCIBLE = 10% x 10.000 - P x 1.000 = 1.000 - 50% x 1.000 = 1.000 - 500 = 500
La regla de la prorrata se aplica en los mismos términos cuando se adquieren bienes de inversión, pero en este caso existe la obligación de regularizar el IVA deducido, durante un período de regularización, si se da una diferencia excesiva (más de 10 puntos porcentuales) entre la prorrata del año de adquisición y la de cada uno de los años del período de regularización180 [10.23]. 10.23
IVA: REGLA DE LA PRORRATA Y BIENES DE INVERSIÓN •
Aplicación en los mismos términos que los bienes corrientes
•
Pero: Obligación de regularizar las cuotas deducidas: • Durante 4 años siguientes (9 para inmuebles) • Si: P año adquisición (Pa) - P año regularización (Pr) > |10| p.p.
•
Regularización: IVA soportado x (Pa - Pr)/5 • Si > 0: IVA a ingresar adicional • Si < 0: IVA a deducir adicional
En el cuadro 10.24 se recoge un ejemplo simplificado de liquidación del IVA en el que es de aplicación la regla de la prorrata. 180 En cierto modo, el método aplicado implica considerar que la compra de un bien de inversión se distribuye a lo largo de 5 ejercicios, como si se hicieran compras de bienes corrientes en cada uno de ellos. La regularización impide que los empresarios practiquen deducciones del IVA del bien de inversión injustificadamente elevadas o reducidas en función de la prorrata correspondiente al año de adquisición del bien, que puede no ser representativa de la real en el período de 5 años.
296
10.24
IVA: EJERCICIO DE LIQUIDACIÓN
COMPRAS CTES.
IVA SOPORT.
1
6 000 6.000
600
2
30.000
3.000
0
3
24.000
2.400
4
48.000
4.800
5
90.000
AÑOS
6
COMPRAS IVA B.INV. SOPORT.
30 000 30.000
IVA VENTAS VENTAS SOPORT. TOT. GRAVADAS EXENTAS
3 000 3.000
VENTAS TOT.
IVA REPERC.
PRORRATA IVA % DEDUC.
IVA REGULARIZ A ING.
3 600 3.600
80 000 80.000
20 000 20.000
100 000 100.000
8 000 8.000
80
2 880 2.880
5 120 5.120
0
3.000
34.000
6.000
40.000
3.400
85
2.550
850
0
0
2.400
24.000
16.000
40.000
2.400
60
1.440
120 1.080
0
0
4.800
56.000
24.000
80.000
5.600
70
3.360
2.240
9.000
0
0
9.000
95.000
5.000
100.000
9.500
95
8.550
120 000 12.000 120.000 12 000
0
0
12 000 12.000
80 000 120.000 80.000 120 000
200 000 200.000
8 000 8.000
40
4 800 4.800
-90
860 3 200 3.200
TIPO DE GRAVAMEN DEL IVA = 10 % IVA SOPORTADO = COMPRAS X IVA IVA REPERCUTIDO = VENTAS (GRAVADAS) X IVA PRORRATA (P) = 100 x (Ventas gravadas por IVA)/(Total ventas) IVA DEDUCIBLE = PRORRATA x IVA SOPORTADO REGULARIZACIÓN IVA BIENES INVERSIÓN = IVA SOPORTADO BIENES INVERSION x (P1 - Pr)/5 (Si P1 - Pr > |10|) (r = 2, 3, 4 y 5) IVA A INGRESAR = IVA REPERCUTIDO - IVA SOPORTADO DEDUCIBLE ± REGULARIZACIÓN
Re g3 R g5 Re
3000( 0,8 0,6)
5 3000(0,8 0,95) 5
3000.0, 2
600 120 5 5 3000( 0,15) 450 90 5 5
Por último, se recogen diversos esquemas que permiten comparar los distintos sistemas de aplicación del IVA, partiendo de una situación sin impuesto [10.25]: 10.25
ESPAÑA
Empresa E1
100 Empresa E2
FRANCIA
200
Empresa F1
500
RELACIONES EMPRESARIALES SIN IVA
297
Consumidor
-
Principio del país de destino [10.26]: 10.26
ESPAÑA (IVA: 10%)
100
Empresa E1
Empresa E2
10
10
FRANCIA (IVA: 10%)
200 NO IVA
Empresa F1
50 Consumidor
50-20=30
20
10
500
HACIENDA
HACIENDA
0
50 IVA: PRINCIPIO PAÍS DE DESTINO
-
Principio del país de origen [10.27]: 10.27
ESPAÑA (IVA: 10%)
100 10
Empresa E1
10
FRANCIA (IVA: 10%)
200
Empresa E2
20
Empresa F1
500 50
Consumidor
50-20=30
20-10=10
HACIENDA
HACIENDA
20
30 IVA: PRINCIPIO PAÍS DE ORIGEN
-
Régimen transitorio vigente en la UE [10.28]: 10.28
ESPAÑA (IVA: 10%)
100 10
Empresa E1
Empresa E2
FRANCIA (IVA: 10%)
200 NO IVA
IVA AUTORREP 20 Empresa F1
500 50
Consumidor
50+20-20=50
10 10
HACIENDA
HACIENDA
0
50
RÉGIMEN TRANSITORIO UE
298
En [10.29] se recoge un ejemplo de aplicación del IVA según distintos regímenes. 10.29
EJERCICIO IVA Ventas nacionales: 500.000 Exportaciones: 400.000 Compras bienes ctes.: 300.000 Aumento existencias: 30.000 Compra bien equipo: 100.000 Amortizaciones: 10.000 Sueldos: 80.000
IVA tipo consumo Método crédito impuesto Tipo de gravamen: 10%
PRINCIPIO DEL PAÍS DE DESTINO Export. IVA rep. Tot. IVA repIVA a ing. Cc/c IVA sop. Cc/k IVA sop. Tot. IVA sop. Ventas nac. IVA rep. 300000 30000 100000 10000 40000 500000 50000 400000 0 50000 10000 PRINCIPIO DEL PAÍS DE ORIGEN Export. IVA rep. Tot. IVA repIVA a ing. Cc/c IVA sop. Cc/k IVA sop. Tot. IVA sop. Ventas nac. IVA rep. 300000 30000 100000 10000 40000 500000 50000 400000 40000 90000 50000 RÉGIMEN TRANSITORIO UE Export. IVA rep. Tot. IVA repIVA a ing. Cc/c IVA sop. Cc/k IVA sop. Tot. IVA sop. Ventas nac. IVA rep. 300000 30000 100000 10000 40000 500000 50000 400000 0 50000 10000
Complementariamente, se ilustra el fenómeno del “fraude carrusel” [10.30]: 10.30
FRAUDE CARRUSEL IVA
España
País Comunitario
A
Trucha
D
HACIENDA DEVOLUCIÓN IVA: 10
B
Pantalla
C
Distribuidora
La venta de D a A por 100 está exenta por ser entrega intracomunitaria; A repercute el IVA a B, pero no lo ingresa en Hacienda; B repercute el IVA a C y presenta la liquidación de IVA, con resultado nulo; la venta de C a D queda exenta por ser entrega intracomunitaria, lo que conlleva el derecho de C a recuperar el IVA soportado. La Hacienda Pública “devuelve” un impuesto que en realidad nunca ha llegado a entrar en las arcas públicas.
299
300
Tema 11
Efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico individual y empresarial Este capítulo tiene como finalidad proporcionar una visión introductoria del análisis de los efectos de los impuestos sobre el comportamiento de individuos y empresas, tomando como referencia esencial el enfoque planteado por Rosen y Gayer.
11.1. Efectos sobre la oferta de trabajo Para el estudio de los efectos sobre la oferta de trabajo utilizaremos el marco de análisis estándar en relación con la oferta de trabajo [11.1]. Todo individuo dispone de una dotación de tiempo, cifrada en OH horas y puede trabajar el número de horas que desee con una retribución por hora de w euros. Este salario por hora determina la restricción presupuestaria, la línea DH, cuya pendiente, en valor absoluto, es igual a w. Dicha pendiente refleja el coste de oportunidad de una hora de ocio. El equilibrio inicial, en una situación sin impuestos, dependerá de las preferencias individuales. Suponemos que el individuo elige la combinación que viene dada por el punto E1, que implica que disfruta de OF horas de ocio y trabaja FH horas. Esto le permite obtener una renta igual a OG.
11.1 Renta D
E1
Renta
G
|pendiente| = w Ocio O
Trabajo F
H
Dotación de tiempo
301
Horas de ocio
Ahora suponemos que se introduce un impuesto sobre los rendimientos del trabajo con un tipo de gravamen t. El impuesto reduce la recompensa por una hora de trabajo de w a (1-t)w; el impuesto reduce el coste de oportunidad de una hora de ocio. La restricción presupuestaria pasa a ser JH, cuya pendiente en valor absoluto es (1-t)w181. En función de las preferencias de cada persona, puede decidir trabajar más, menos o igual número de horas que en la situación inicial. En el caso representado en el gráfico 11.2 trabaja menos; en el del gráfico 11.3, más. 11.2 Impuesto s/rendimientos del trabajo, con tipo t: • Coste de oportunidad del ocio: w (1-t)w • Restricción presupuestaria: HD HJ
Renta D
J E1
G
E2
G’
Horas de trabajo después del impuesto O
F
K
H
Horas de ocio
H Horas de trabajo antes del impuesto d t b j t d li t
11.3 Impuesto s/rendimientos del trabajo, con tipo t: •Coste de oportunidad del ocio: w (1-t)w •Restricción presupuestaria: HD HJ
Renta D
J E1
G E2
G’
Horas de trabajo después del impuesto
O
K
F
H
Horas de ocio
Horas de trabajo antes del impuesto
La fuente de la ambigüedad se deriva del conflicto entre los dos efectos generados por el impuesto: 181 El análisis es similar con un impuesto progresivo, si bien la restricción presupuestaria está formada por tramos distintos con pendientes (en valor absoluto) sucesivamente menores.
302
i)
Efecto sustitución (ES): al reducir el impuesto el salario neto, baja el coste de oportunidad del ocio, por lo que hay una tendencia a sustituir trabajo por ocio. El ES tiende a disminuir inequívocamente la oferta de trabajo.
ii)
Efecto renta (ER): para cualquier número de horas trabajadas, el impuesto reduce la renta disponible del individuo. Si suponemos que el ocio es un bien normal, aquél cuya demanda evoluciona en el mismo sentido que la renta, dicho efecto lleva a una disminución del ocio, lo que implica un aumento del número de horas de trabajo.
Los dos efectos identificados actúan en sentido contrario, por lo que no puede vaticinarse a priori cuál de los dos prevalecerá. En los gráficos 11.4 y 11.5 se recogen las dos situaciones descritas con la delimitación de los dos efectos presentes.
11.4 Renta D
J E1
G
ES > ER : ↓ OFERTA DE TRABAJO
E2
G’
Horas de trabajo después del impuesto
ES ER
O
F
K
H
Horas de ocio
Horas de trabajo antes del impuesto
11.5 Renta D
J E1
G
ES < ER : ↑ OFERTA DE TRABAJO
E2
G’
Horas de trabajo después del impuesto
ES ER
O
K
F
H Horas de trabajo antes del impuesto antes del impuesto
303
Horas de ocio
11.2. Efectos sobre la oferta de ahorro El análisis de los efectos de la imposición sobre el ahorro puede llevarse a cabo en el marco de un modelo simplificado del ciclo vital en el que se diferencian dos períodos, el presente y el futuro. En cada uno de ellos el individuo considerado percibe con certeza renta (Rp y Rf, respectivamente) [11.6]. La restricción presupuestaria intertemporal (RPI) refleja las combinaciones de consumo presente (Cp) y consumo futuro (Cf ) disponibles para el individuo considerado. Éste tiene la posibilidad de consumir la renta percibida en cada período, Rp en el período 1 y Rf en el período 2, por lo que RPI debe contener el punto A (punto de dotación). Por otro lado, hay que tener en cuenta que el individuo puede prestar y endeudarse a un tipo de interés r. Así, la restricción presupuestaria será una línea recta con una pendiente (en valor absoluto) igual a l+r. En función de sus preferencias, el individuo elegirá una de las combinaciones incluida en RPI, por ejemplo, E1, con lo que consumirá Cp* en el presente y Cf * en el futuro. Según se ha dibujado E1, el individuo es un ahorrador: en el período presente ahorra Rp – Cp*. Sin embargo, si la curva de indiferencia más alta alcanzable hubiese sido tangente a RPI a la derecha del punto A, el consumo presente habría excedido de la renta presente y el individuo se habría endeudado.
C Consumo fu uturo (Cf)
11.6
N
E1
Cf*
A
Rf
Punto de dotación
RPI: |pendiente| = 1 + r Ahorro O
Cp*
M
Rp
Consumo presente (Cp) presente (C
En este contexto se introduce un impuesto proporcional sobre los intereses, en el que los rendimientos del ahorro son gravables y los pagos de intereses por endeudamiento, deducibles. Una primera tarea es dilucidar cómo se ve alterada la RPI. Ésta debe pasar también por el punto A, ya que el individuo sigue teniendo la opción de consumir en cada período la renta correspondiente. Por otro lado, el impuesto reduce el interés neto recibido por los ahorradores de r a (1-t)r, con lo que baja el coste de oportunidad de cada euro de consumo presente. Asimismo, por cada euro de interés de préstamo, el prestatario deduce un euro de su renta gravable182, con lo que el coste de 182
Para poder aplicar los gastos deducibles tendría que tener alguna renta gravable.
304
oportunidad de incrementar el consumo presente en términos de consumo futuro es sólo de 1 + (1 - t)r. La RPI tendrá una pendiente (en valor absoluto) de [1 + (1 - t)r] y vendrá dada por la línea PQ [gráfico 11.7]. La introducción de las curvas de indiferencia nos permite localizar la elección óptima, en este caso, E2. Ésta implica una disminución del ahorro, pero la tangencia podría haberse dado a la izquierda del punto E1, en cuyo caso el ahorro habría aumentado (gráfico 11.8). Nos encontramos, en suma, con una ambigüedad a priori, que surge por el conflicto de dos efectos: el efecto sustitución, que reduce el coste de oportunidad del consumo presente y que lleva a aumentar éste y, por tanto, a ahorrar menos; el efecto renta, que tiende a aumentar el ahorro, en la medida en que el consumo presente sea un bien normal. Desde otro punto de vista, la existencia de un impuesto hace que la renta derivada del ahorro presente, a obtener en el futuro, sea inferior, por lo que, si se pretende mantener un determinado nivel de consumo futuro, será preciso ahorrar más una vez que se aplica el impuesto.
Consu umo futuro o (Cf)
11.7
N
TRATAMIENTO EN IRPF (tipo = t): •RENDIMIENTOS DE INTERESES GRAVABLES •PAGOS DE INTERESES DEDUCIBLES E1
C f* P
E2
Cf2
A
Rf
ES > ER : ↓ AHORRO
RPI: |pendiente| = 1 + (1-t) r
Ahorro Con impuesto
Q C p*
O
Cp2
M
Rp
Consumo presente (Cp)
Ahorro si no hay impuesto
Consumo futturo (Cf)
11.8
N
TRATAMIENTO EN IRPF: •RENDIMIENTOS DE INTERESES GRAVABLES •PAGOS DE INTERESES DEDUCIBLES E1
Cf* P Cf2
E2 A
Rf
ES < ER : ↑ OFERTA DE AHORRO
Ahorro con impuesto
Q O
Cp2 C * p
Rp
M
Ahorro si no hay impuesto
305
Consumo presente (Cp)
En el gráfico 11.9 se representa una situación en la que los intereses del ahorro son gravables a un tipo t, pero los intereses de préstamos no son deducibles en el impuesto sobre la renta. La RPI debe incluir también el punto A. La pendiente a la izquierda de este punto cambiaría a [1 + (1 - t)r], pero no a la derecha, ya que el coste del endeudamiento no se ve alterado. Si el individuo era prestatario antes de introducir el impuesto, no se ve afectado; si era ahorrador, dependerá de las magnitudes relativas de los efectos sustitución y renta.
Consumo futuro (Cf)
11.9
N
TRATAMIENTO EN IRPF: •RENDIMIENTOS DE INTERESES GRAVABLES •PAGOS DE INTERESES NO DEDUCIBLES E1
C f* P
A Rf
Q O
Cp*
M
Rp
Consumo presente (Cp)
11.3. Efectos sobre la asunción de riesgo y la composición de carteras El estudio de la relación entre los impuestos y la composición de la cartera de activos de un inversor puede llevarse a cabo a partir del modelo de Tobin. Los individuos toman sus decisiones acerca de invertir en un activo sobre la base de dos características esenciales: rendimiento esperado y grado de riesgo. En sus aspectos básicos, el modelo puede ilustrarse con un caso simple en el que hay dos activos, A y B, con distintos perfiles: A tiene un riesgo nulo y un rendimiento esperado también nulo; B tiene un riesgo positivo y un rendimiento esperado positivo. Consideremos qué consecuencias puede tener la introducción de un impuesto proporcional sobre el rendimiento de los activos de capital, con compensación completa de pérdidas (i.e.: todas las pérdidas son deducibles de la renta gravable). Al tener un rendimiento nulo, no se origina, lógicamente, ningún efecto sobre la tasa de rendimiento del activo A; por su parte, el activo B tiene una tasa de rendimiento esperado positiva, que se ve disminuida. Así, el impuesto parece reducir el atractivo del instrumento con riesgo en comparación con el instrumento seguro. Sin embargo, el impuesto reduce también el grado de riesgo del activo con riesgo. La introducción del impuesto convierte al sector público en “socio silencioso” del inversor: si el inversor gana, el sector público comparte la ganancia; si pierde, también comparte la pérdida. La introducción del impuesto acorta el recorrido de los rendimientos, también el de las pérdidas y reduce así el riesgo. Genera un efecto ambiguo sobre la composición de la cartera, en
306
función de qué efecto predomine. En el cuadro 11.10 se recoge un ejemplo. Se observa que la introducción del impuesto disminuye los rendimientos del activo B de 10 a 8, pero también acorta el recorrido del capital final, de 0-100 a 20-100. 11.10
ACTIVOS
NOMINAL
RDTOS RDTOS.
REC. CAPITAL
A B
100 100
0 10
100 0-100
SIN IRPF POSIBLES RDTOS RDTOS. PÉRDIDAS
0 10
0 100
CON IRPF(*) POSIBLES RDTOS RDTOS. PÉRDIDAS
0 8
0 80
((*):): t = 20%, 0%, compensación co pe sac ó completa co p eta de pérdidas. pé d das.
11.4. Efectos sobre las decisiones de inversión y financiación de las empresas El impuesto sobre sociedades (IS) ejerce influencia sobre una amplia gama de decisiones empresariales. Aquí nos centramos en algunas básicas. Una de ellas concierne a las decisiones de inversión en un activo físico, que analizamos en el marco del modelo neoclásico. La variable clave es el coste de uso del capital, es decir, el coste en el que incurre una empresa como consecuencia de poseer un activo: por un lado, el coste de oportunidad de no realizar otras inversiones; de otro, los costes directos, concretados en la depreciación y en los impuestos devengados. El significado del coste de uso del capital es que nos indica la tasa de rendimiento que debe alcanzar un proyecto para ser rentable. Consideremos un empresario, Z, que, si presta su dinero, puede obtener una tasa de rendimiento (r) del 10%, y que analiza la posibilidad de invertir en un activo con una depreciación económica (δ) del 2% anual. Si el activo no genera (si no hay IS) una tasa mínima del 12% (r + δ), no habría razón para la inversión. Veamos qué implicaciones tiene la introducción de un IS, cuyo tipo de gravamen (ts) es del 35%. Se supone que Z tiene un tipo de gravamen marginal en el IRPF (tr) del 15% sobre los dividendos percibidos, que todo el beneficio societario después de impuestos se distribuye como dividendo, y que se utiliza el método clásico, de independencia total, como sistema de relación entre el IS y el IRPF. Un euro de beneficio societario antes de IS, bajo los supuestos indicados, se convierte en (1–ts) x (1–tr) euros de dividendo neto de IRPF. Así 1 euro de beneficio societario antes de IS se convierte en 0,5525 euros. Tratamos de ver cómo afectan los impuestos considerados al coste de uso del capital. Buscamos un rendimiento antes de impuestos (C) tal que, después de IS y de IRPF, Z obtenga una tasa igual a r (ahora ya después de IRPF, 8,5% anual) más la tasa de depreciación económica anual: (1-0,35) x (1-0,15) x C = 0,085 + 0,02 = 0,105.
307
El coste de uso del capital es el valor de C que resuelve la ecuación siguiente: (1- ts) x (1- tr) x C = (r + δ). De donde:
En el ejemplo, C = 0,105/0,5525 = 0,1900 (19%). Hemos comprobado cómo el IS y el IRPF aumentan el coste de uso del capital, pero algunas disposiciones contenidas en la propia normativa del IS lo reducen. Se trata, fundamentalmente, de la consideración de las amortizaciones como gasto deducible y de los posibles créditos fiscales a la inversión. Por lo que respecta a las amortizaciones, como todo gasto deducible, implican un ahorro de impuesto. Por cada euro de inversión en un activo fijo, la sociedad obtiene un ahorro impositivo anual que viene dado por el importe de la amortización multiplicado por el tipo de gravamen del IS. Mediante la tasa de descuento apropiada podemos calcular el valor presente de todos los ahorros obtenidos por esta vía (a). El coste de uso del capital se reduce por un factor igual a (1-a)183. Por otro lado, si se aplica un crédito fiscal a la inversión en la cuota (c), sin que minore la base de las amortizaciones deducibles, el coste de 1 euro de inversión se reduce a (1-c) euros. pital:
La siguiente ecuación sintetiza cómo influye el IS sobre el coste de uso del ca-
Consideramos una amortización fiscalmente deducible del 4% anual y un crédito fiscal a la inversión del 10% como deducción inmediata en la cuota. Con un tipo de descuento del 10% anual, el valor presente del ahorro fiscal por las deducciones por amortización es de 0,127 por cada euro de inversión184. El coste de uso del capital, en lugar del 19%, se situaría en el 14,69%. En otro orden de cosas, el IS ejerce también influencia en la política financiera de las sociedades. Dos aspectos presentan una gran importancia: uno concierne a la política de reparto de dividendos, otro a la estructura de financiación elegida por las sociedades.
183 Por ejemplo, si el valor presente de todos los ahorros impositivos por la inversión de 1 euro es de 0,25, el coste efectivo de la inversión se reduce un 25%, y así se reduce en un 25% el rendimiento antes de impuesto que la empresa ha de obtener para alcanzar cualquier rendimiento dado después de impuesto. 184 En caso de que el período de amortización fuese de 50 años, el valor presente ascendenría a 0,069 por euro de inversión.
308
Respecto a la distribución de dividendos, lo primero que habría que señalar es que, en realidad, se trata de una cuestión que concierne fundamentalmente al IRPF y no tanto al IS. Como sabemos, los beneficios asignados por las sociedades como reservas, en virtud de los métodos de relación entre el IS y el IRPF aplicados en la práctica y del concepto de IRPF utilizado, representan un incremento patrimonial para el accionista, pero no se devenga ningún impuesto hasta la transmisión de las acciones185. En contraposición, el reparto de dividendos lleva asociada la obligación de tributación inmediata en el IRPF. El fenómeno conocido como “paradoja del dividendo” hace referencia al hecho de que, en términos de la obligación impositiva del IRPF, a los accionistas les sería más interesante que no se repartiesen dividendos, ya que ello permitiría aplazar la tributación hasta el momento de la venta de las acciones. No obstante, no hay que esforzarse demasiado para encontrar diversas razones que explican la demanda de dividendos por los accionistas, entre las que las necesidades de liquidez y la certeza de la retribución no son las menores186. En relación con la segunda cuestión apuntada, por la configuración habitual del IS, la retribución de las acciones, por la vía de los dividendos, no es deducible en el IS; en cambio, la retribución del capital ajeno, a través de los intereses, sí es gasto deducible. El IS introduce así un sesgo a favor del recurso a la financiación a través del endeudamiento en lugar de la captación de recursos propios. Incluso algunos economistas plantean el interrogante de por qué las sociedades no recurren sólo a la financiación con deuda. Sin embargo, cuanto mayor sea el endeudamiento, mayores serán los pagos de intereses, y mayor la probabilidad de quiebra.
11.5. Efectos sobre la demanda de mano de obra La consideración de los efectos de la imposición sobre la demanda de mano de obra podemos realizarla en el marco de un modelo simplificado de equilibrio parcial de un mercado competitivo (gráfico 11.11). El equilibrio inicial, sin impuestos, se alcanza en el punto E, con una cantidad de trabajo igual a OA y un salario de OB. En este esquema introducimos un impuesto sobre nóminas con tipo “ad valorem” de CF/OF sobre el oferente (empleado) y de FG/OF sobre el demandante (empleador) [11.12]. Dicho impuesto, con esa doble estructura, origina un desplazamiento de las curvas de oferta y de demanda. El equilibrio se desplaza al punto E’. El coste total para el empleador se sitúa en OG; el salario neto para el empleado pasa a ser OC; el impuesto total asciende a CGKH y la cantidad de trabajo disminuye hasta OA’.
185 En puridad, como se expone al tratar el concepto de ganancia de capital, no se trata estrictamente de una ganancia de capital, ya que el aumento de valor de acciones tiene su origen en una adición a los recursos propios de la sociedad. 186 Algunas compañías ofrecen a sus accionistas la posibilidad de percibir los dividendos en efectivo o bien en forma de acciones de las propias compañías (“scrip dividend”). El distinto tratamiento fiscal puede ser un importante factor en la toma de decisiones por los accionistas.
309
11.11
SITUACIÓN SIN IMPUESTO: EQUILIBRIO INICIAL, E w
S
E B
C
D
O
A
Horas de trabajo
SS’
11 12 11.12 w
G
S K EQUILIBRIO EE’: SALARIO BRUTO: OBOG SALARIO NETO: OC EMPLEO: OA0A’ EMPLEO: OA0A
E B F
EE’
C
O
H
D D’
A’
Horas de trabajo
A
IMPUESTO SOBRE NÓMINAS: S/EMPLEADO, TIPO CF/OF CURVA DE OFERTA SS’ S/EMPLEADOR, TIPO FG/OFCURVA DE DEMANDA DD’
Un concepto básico asociado a este mercado es el de cuña fiscal del trabajo (CFT), que se define como la diferencia entre el coste total para el empleador de emplear a un asalariado y la retribución neta percibida por el empleado, expresada como porcentaje del referido coste total para el empleador187. Las variables relevantes son las siguientes: - Precio de oferta (Po): w(1-tr-c1). - Precio de demanda (Pd): w(1+c2). - CFT = Pd - Po = w(1+c2) - w(1-tr-c1) = w(c2+c1+tr). En tanto por ciento de Pd: w(c2c1+tr)/[w(1+c2)] = (c2+c1+tr)/(1+c2). 11.14.
El concepto se ilustra en las representaciones del gráfico 11.13 y el ejemplo
187 En el cálculo de la CFT es preciso tener en cuenta si las cotizaciones sociales son gastos deducibles en el IRPF. En la expresión habitual, no se tiene presente el hecho de que sí lo son en el IS. La consideración de las cotizaciones sociales como salario diferido llevaría a introducir una serie de modificaciones en el análisis, especialmente desde la perspectiva del empleado. Cuando se perciben, las prestaciones tributan en el IRPF por la totalidad de su importe.
310
11.13
CUÑA FISCAL: CONCEPTO CUÑA FISCAL (SALARIO MEDIO), ESPAÑA 2007
CF = 50/131 x 100 = 38,2%
140
120
CSS EMPRESARIO: 31
CUÑA FISCAL: 50
100
CSS EMPLEADO: 6,4
IRPF: 12,7
%
80
60
SALARIO BRUTO: 100
COSTE TOTAL EMPRESARIO: 131 SALARIO NETO: 81
40
20
0 1
2
11.14
CUÑA FISCAL DEL TRABAJO: EJEMPLO DATOS: •RETRIBUCIÓN ANUAL EMPLEADO (ÚNICO INGRESO): 30.000 € •TIPO COTIZACIONES SOCIALES (NO DEDUCIBLES EN IRPF): •EMPLEADOR: 30% •EMPLEADO: 5% •IRPF EMPLEADO: •TIPO DE GRAVAMEN MEDIO: 25% •TIPO DE GRAVAMEN MARGINAL: 40% •CUÑA FISCAL DEL TRABAJO = 100 x (COSTE LABORAL DEL EMPLEADOR – SALARIO NETO DEL EMPLEADO)/COSTE LABORAL DEL EMPLEADOR: COSTE LABORAL EMPLEADOR = 30.000 + 0,3 x 30.000 = 30.000 + 9.000 = 39 000 39.000. SALARIO NETO DEL EMPLEADO = 30.000 – 5% x 30.000 – 25% x 30.000 = 30.000 – 1.500 – 7.500 = 21.000. CUÑA FISCAL = 100 x (39.000 – 21.000)/39.000 = 100 x 18.000/39.000 = 46,2%.
En el caso de España, para un empleado que perciba el salario medio, la cuña fiscal se sitúa en el 38%, lo que significa que cerca de un 40% de los costes del empleador por contratar a un empleado corresponden a las cotizaciones sociales y al IRPF, por lo que no se ven reflejados directamente en la retribución del empleado188. En definitiva, en el mercado se da una apreciable divergencia entre el precio afrontado por el demandante de trabajo y el obtenido por el oferente.
11.6. Elusión fiscal, evasión fiscal y economía sumergida La incorporación de los conceptos incluidos en este epígrafe nos lleva inicialmente a efectuar una distinción entre la elusión fiscal (“tax avoidance”) y la evasión fiscal (“tax evasion”). La primera hace alusión a un cambio de comportamiento con objeto de reducir la obligación impositiva dentro de la legalidad; la segunda, a una conducta ilícita que implica dejar de pagar impuestos devengados. En la medida en que la economía sumergida conlleva, por definición, el incumplimiento de las obligaciones impositivas propias de las actividades declaradas, alimenta de lleno la 188
No se consideran en el análisis los derechos asociados al pago de las cotizaciones sociales.
311
evasión fiscal. Según diversas estimaciones, la economía sumergida tiene un peso notoriamente elevado entre los países desarrollados, particularmente en algunos de ellos como Grecia, Italia y España (gráfico 11.15).
11.15
Estimación del peso de la economía sumergida en los países de la OCDE, 2010 (Porcentaje sobre PIB oficial)
8,7
8,3
7,8
Austria
Suiza
EE.UU.
9,9
9,7
Japón
10
N. Zelanda
11,1 1
R. Unido
10,3
11,1 1
Australia
12,7 1
11,,7
Canadá
14,0
Media OCDE
13,2
Finlandia
Irlanda
14,4
14,3
Dinamarca
15,4
14,7
Noruega
21,3
15
Alemania
17,9 15,6
Suecia
%s/P PIB oficial
20
19,7
22,2
25
25,2
30
5
Holanda
Francia
Bélgica
España
Portugal
Italia
Grecia
0
Fuente: Schneider (2010) y elaboración propia.
A continuación, de manera sucinta, se lleva a cabo un análisis positivo de la evasión fiscal. Suponemos que hay un individuo representativo, Z, que es maximizador de su renta esperada; tiene unos ingresos y trata de elegir F, la cantidad a no declarar a las autoridades fiscales. El tipo del gravamen marginal en el IRPF es t, con lo que por cada euro que no declare su factura fiscal caerá en t céntimos; de esta manera podemos determinar “el beneficio marginal por no declarar”. El beneficio marginal de un euro defraudado disminuye a medida que se deja de declarar más renta, ya que la evasión fiscal lleva al contribuyente a escalones de renta inferiores. Por otro lado, el individuo sabe que existe una probabilidad P de que sea inspeccionado y que, en caso de fraude, deberá afrontar una sanción que aumenta a una tasa creciente con la cantidad defraudada, además de tener que pagar la cantidad defraudada y los correspondientes intereses de demora. Según se representa en el gráfico 11.16, F1 es el óptimo en el sentido de que, en promedio, maximiza la renta de Z189.
189 Por supuesto, el análisis del caso de un ciudadano que practique el civismo integral, asumiendo plenamente sus obligaciones tributarias, es bastante más simple: su óptimo de renta no declarada se sitúa en el origen de coordenadas.
312
Costtes y beneficios marginales
11 16 11.16
CM
E
BM O
F1
Renta no declarada
En este contexto, una disminución de los tipos marginales reduce el beneficio marginal de la evasión [11.17]. A su vez, un aumento en el coste marginal de la evasión fiscal reduce también la cantidad de evasión fiscal, ya sea a través de un aumento de la probabilidad de detección del fraude como de un endurecimiento de las sanciones [11.18]. Según estudios de opinión, el porcentaje de la población que considera que el fraude fiscal es algo consustancial o justificable es bastante elevado (gráfico 11.19). Entre los países de la OCDE, España se localiza en una posición intermedia en relación con el indicador de “moral fiscal” (gráfico 11.20).
Costes y b beneficios marginales
11.17
CM
E1 E2
BM1 O
BM2 F2
F1
313
Renta no declarada
11.18
Costes y beneficcios marginales
CM2
CM1 E2 E1
BM O
F2
F1
Renta no declarada
11.19
INJUSTIFICABLE
JUSTIFICABLE
CONSUSTANCIAL
Fuente: IEF, DOC. Nº 15/09.
11.20
INDICADOR DE “MORAL FISCAL”
Fuente: M. Halla y F. G. Schneider,
314
Anteriormente se ha señalado cuál sería la cantidad óptima de fraude fiscal de un contribuyente honrado, que, según la evidencia empírica acumulada, no parece representar el comportamiento generalizado. Este hecho explica que, al margen de actuaciones como las señaladas, en algunos países se estén ensayando medidas que pretenden reducir el fraude fiscal a través de recompensas tributarias. Una de las medidas consiste en permitir una desgravación parcial del IVA pagado por los consumidores por servicios recibidos. Otra actuación se basa en la entrega a quienes acrediten facturas con IVA papeletas o boletos para participar en el sorteo de importantes premios.
315
316
Tema 12
El análisis de la imposición: aspectos transversales En este tema se abordan una serie de cuestiones de gran relieve que tienen importancia para el conjunto del sistema fiscal. 12.1. El impacto de la inflación Distorsiones originadas por la inflación La inflación origina una serie de distorsiones en el ámbito del IRPF, las cuales se manifiestan fundamentalmente en cuatro planos: base imponible, mínimo exento y deducciones, progresividad y fecha de recaudación. Base imponible En relación con la base imponible, se ven afectados por la inflación los siguientes conceptos: ganancias de capital, intereses, amortizaciones del inmovilizado y valoración de las existencias. Ganancias de capital: En una época inflacionaria, es necesario distinguir entre una ganancia de capital nominal y una ganancia de capital real. La ganancia de capital real es la diferencia entre la ganancia de capital nominal y la neutra, que es la que mantiene el valor del activo en términos reales. Si se grava toda la plusvalía nominal (incluida la neutra), el IRPF se convierte, en parte, en un impuesto sobre la riqueza [12.1]. 12.1
BASE IMPONIBLE: Ganancias de Capital (GC)
GC NOMINAL = GC NEUTRA + GC REAL MANTIENE EL VALOR DEL ACTIVO EN TÉRMINOS REALES
GRAVAMEN POR IRPF = IMPUESTO S/ RIQUEZA EJEMPLO: VM1 = 100; VM2 = 120; = 20%; IRPF = 30% GC NOMINAL = 120 – 100 = 20 (= NEUTRA; REAL = 0) IRPF= 30%. 20 = 6 W2 = 120 – 6 = 114 = 95 (P1) < 100 (W1)
317
Intereses: El tipo de interés nominal o de mercado está formado por dos componentes: real e inflacionario, cuya misión es preservar el valor del capital en términos reales [12.2]. 12.2
BASE IMPONIBLE: Intereses
INTERÉS NOMINAL = COMPONENTE REAL + COMPONENTE INFLACIONARIO
rm
r
5%
2%
3%
Así, para un ahorrador que cede un capital, parte de los intereses recibidos sólo sirve para compensar la inflación. Si el IRPF grava la totalidad de los intereses nominales, parte del mismo se convierte en un impuesto sobre el capital, y ello con independencia de que el tipo de interés real neto de impuesto sea negativo, positivo o nulo [12.3; 12.4]. 12.3
BASE IMPONIBLE: Intereses Sólo sirven para compensar la inflación
Ahorrador
Capital A intereses nominales: Arm = A (r + ) = Ar + A
IRPF = t(Arm) = t (Ar) + t (A) Impuesto s/ renta real
Impuesto s/ capital
La misma situación se presenta, pero a la inversa, en el caso de los prestatarios: parte de los intereses pagados no tiene otra finalidad y justificación que la de mantener el valor real del capital tomado a préstamo; si los intereses nominales pagados son deducibles en su totalidad en el IRPF, se estará concediendo al prestatario un subsidio sobre el capital [12.5].
318
12.4
Capital
Tipo de interés nominal
Tasa de inflación
Tipo impositivo marginal
A 100
rm 5%
3%
t 50%
Intereses nominales antes de impuesto IRPF Intereses nominales después de impuesto Intereses reales después de impuesto
5,0 2,5 2,5 -0,5
Intereses reales antes de impuesto
2,0
12.5
BASE IMPONIBLE: Intereses Prestatario Capital A intereses nominales: Arm = A (r + ) = Ar + A
Si GD en IRPF IRPF = -t(Arm) = - t (Ar) - t (A) Ahorro impositivo interés real
subsidio b idi s/ capital
Amortizaciones del inmovilizado: La justificación de la deducibilidad de las amortizaciones no es otra que hacer que no se tribute por unos ingresos que la empresa deberá dedicar a reponer el activo una vez que acabe su vida útil. Si el importe de las deducciones por amortización es insuficiente para dicha reposición, el empresario habrá estado tributando sobre un beneficio parcialmente ficticio [12.6]190.
190 No obstante, debe tenerse presente el ahorro en el coste de la inversión propiciado por la deducción fiscal de las amortizaciones; también, la posible rentabilización de las cantidades amortizadas.
319
12.6
BASE IMPONIBLE: Amortizaciones del Inmovilizado
INGRESOS
- GASTOS
- AMORTIZACIONES
S/COSTE HISTÓRICO
INSUFICIENCIA PARA REPONER ACTIVOS
= BENEFICIO SE HA TRIBUTADO S/ UN BENEFICIO FICTICIO
Valoración de las existencias: La heterogeneidad de los valores monetarios provoca también distorsiones en la cuantificación de los beneficios, según cuáles sean los criterios de valoración de las existencias [12.7; 12.8]. 12.7
BASE IMPONIBLE: Valoración de las Existencias DISTINTOS MOMENTOS DEL TIEMPO
HETEROGENEIDAD VALORES MONETARIOS
INFLACIÓN
POSIBLE CÓMPUTO DE BENEFICIOS FICTICIOS
DISPARIDAD S/ CRITERIOS DE VALORACIÓN DE EXISTENCIAS
320
12.8
VALORACIÓN DE EXISTENCIAS Compras (nº Precio
Fecha
unidades)
2006 2007 2007
(€/unidad)
10 30
Precio Stock medio (€/unidad)
Ventas (nº Precio
unidades)
100 200
(€/unidad)
10
Beneficio FIFO 10 x (300 - 100) = 10 x 200 LIFO 10 x (300 - 200) = 10 x 100 Precio medio 10 x (300 - 175) = 10 x 125
300
10 40 30
175
2 000 2.000 1.000 1.250
Mínimo exento y deducciones Si el mínimo exento y las deducciones se expresan en cuantías monetarias fijas, la inflación hace que disminuyan en términos reales, lo que origina una disminución de la renta de los contribuyentes en términos reales [12.9].
12.9
MÍNIMO EXENTO Y DEDUCCIONES Si se expresan en cantidades monetarias fijas
En términos reales
RD REAL
Progresividad En una etapa inflacionaria, tienden a crecer las rentas nominales, que tratan de preservar su poder adquisitivo. Si se aplica una escala de gravamen progresiva, dicho aumento de las rentas nominales trae consigo que las bases liquidables de los contribuyentes (que no han aumentado su renta real) se deslicen a escalones de renta superiores o, si esto no ocurre, que una mayor proporción de las mismas quede sujeta al tipo mar-
321
ginal. Como consecuencia de lo anterior, se produce un aumento del tipo impositivo medio soportado por los contribuyentes. De esta manera, la misma renta en términos reales soporta una mayor tributación real, lo que se traduce en una disminución de la renta disponible real [12.10]. Se denomina progresividad en frío o rémora fiscal inflacionaria al efecto resultante de la interacción de la variación de la renta correspondiente a la inflación y la progresividad [12.11]. 12.10
Tarifa Renta Tipos (%) 1 - 100 10 101- 300 20 301- 500 30 Año 1 R1 T1 tme1 RD1
200 10% 100 + 20% 100 = 10 + 20 = 30 (30/200) x 100 = 15% 200 - 30 = 170
Año 2 R2 T2 tme2 RD2 RD2 real
tasa de inflación = 10% 220 10% 100 + 20% 120 = 10 + 24 = 34 (34/220) x 100 = 15,5% 220 - 34 = 186 186/1,1 = 169,1
12.11
PROGRESIVIDAD
INFLACIÓN RENTAS NOMINALES APLICACIÓN TARIFA PROGRESIVA
DESLIZAMIENTO A ESCALONES SUPERIORES Mayores tmg
tme
MAYOR PROPORCIÓN RENTA A tmg
PROGRESIVIDAD EN FRÍO O
LA MISMA RENTA EN TÉRMINOS REALES SOPORTA UNA MAYOR TRIBUTACIÓN REAL
RÉMORA FISCAL INFLACIONARIA
RD REAL
En el gráfico 12.12 se ofrece un ejemplo ilustrativo de dicho fenómeno. Partimos de la tarifa del IRPF vigente en España en el año 2004. Se considera un contribuyente que tiene una renta gravable de 30.000 euros, la cual se supone que aumenta cada año según la tasa de inflación (3%). Así, cada año aumenta su renta en términos nominales, pero permanece constante en términos reales. Lo lógico sería que, puesto que su capacidad adquisitiva real permanece inalterada, su renta disponible real también permaneciera inalterada. ¿Qué ocurre, sin embargo, si la tarifa del IRPF (y el mínimo exento) se sigue aplicando sin ninguna corrección?
322
12 12 12.12 EL IMPACTO DE LA PROGRESIVIDAD EN FRÍO: EJEMPLO (I) TASA DE INFLACIÓN: 3% 34000 RENTA NOMINAL RENTA REAL 33000
EUROS S
32000
31000
30000
29000
28000 2004
2005
2006
2007
2008
En el gráfico 12.13 se comprueba que, aun en el caso de que el contribuyente no se vea desplazado a un escalón de renta superior, su tipo medio de gravamen va aumentando cada año. Así, la renta disponible nominal va aumentando, pero la renta disponible real va disminuyendo: se da así la paradoja de que una persona cuya capacidad contributiva real no se modifica a lo largo del tiempo ve mermada su renta disponible en términos reales. De una renta después de impuesto equivalente a 100 en 2004 pasaría a una renta de 91 en 2008 (una pérdida de casi el 10%). 12.13
EL IMPACTO DE LA PROGRESIVIDAD EN FRÍO: EJEMPLO (II) TASA DE INFLACIÓN: 3%: MISMO TIPO IMPOSITIVO MARGINAL (37%); TARIFA IRPF 2004
26000
24
RENTA DISPONIBLE NOMINAL RENTA DISPONIBLE REAL TIPO MEDIO DE GRAVAMEN
25500 25000
23,5
24500
23
23500
22,5
%
EUROS
24000
23000 22500
22
100
22000
97,6
95,3
93,0
90,8 21,5
21500 21000
21
2004
2005
2006
2007
2008
Fecha de recaudación Cuanto más se retrase el pago del impuesto, menor será (en términos reales) el impuesto soportado por el sujeto pasivo. Se puede producir, pues, una discriminación entre rentas en función del momento del pago del impuesto [12.14].
323
12.14
FECHA DE RECAUDACIÓN
SOMETIDAS A RETENCIÓN DISCRIMINACIÓN RENTAS
vs. NO SOMETIDAS A RETENCIÓN
Ajustes por la inflación La aplicación de ajustes por inflación se encuentra apoyada en una sólida fundamentación normativa en la que participan argumentos tan importantes como los siguientes [12.15]: 12.15
Ventajas •Carga impositiva real f () •Eficiencia •Justicia tributaria
SISTEMAS AUTOMÁTICOS LA APLICACIÓN DE AJUSTES POR INFLACIÓN
•Mayor M determinación d t i ió lucha l h contra inflación
Inconvenientes •Acomodamiento pasivo a inflación
FUNDAMENTACIÓN NORMATIVA
•Renuncia a ingresos públicos •Problemas técnicos / complejidad •Menor flexibilidad pasiva
Ventajas •Principio de legalidad •Transparencia / Responsabilidad política •Preservación pautas distributivas •Evitar agudización distorsiones impositivas •Evitar ilusión fiscal
•No inconvenientes ajustes automáticos
AJUSTES DISCRECIONALES
Inconvenientes •No ventajas ajustes automáticos •Tentación recaudación manteniendo tarifa
- El respeto al principio de legalidad. - La transparencia en el ejercicio de la responsabilidad política. - La preservación de las pautas distributivas previstas. - La evitación de la agudización de las distorsiones impositivas. - La renuncia explícita a la utilización del recurso a la ilusión fiscal.
324
La aplicación de los distintos ajustes por inflación es una consecuencia lógica y directa de las distorsiones descritas: Base imponible Ganancias de capital: No gravar la ganancia de capital neutra [12.16].
12.16 AJUSTES POR INFLACIÓN EN EL IRPF: BASE IMPONIBLE
GANANCIAS DE CAPITAL GC AJUSTADA A LA INFLACIÓN = PRECIO DE VENTA – [COSTE HISTÓRICO X FACTOR AJUSTE A INFLACIÓN]
VM1 = 100; VM 100 VM2 = 200; 200 = 20%; IRPF = 30%. 20% IRPF 30% GC NOMINAL = 200 – 100 = 100. GC NOMINAL = GC NEUTRA + GC REAL = 20 + 80. GC AJUSTADA A INFLACIÓN = 200 – 100 x 1,2 = 200 – 120 = 80.
Intereses: En el caso de los intereses percibidos, no gravar el componente inflacionario; en el de los intereses pagados, no deducir dicho componente [12.17].
12.17
AJUSTES POR INFLACIÓN EN EL IRPF: BASE IMPONIBLE
INTERESES COMPONENTE REAL AHORRADORES
INTERESES RECIBIDOS
COMPONENTE INFLACIONARIO
INTERESES PAGADOS
PRESTATARIOS
Amortizaciones: Teóricamente, cabría plantear la aplicación de amortizaciones basadas en el coste de reposición191 o según el coste histórico ajustado a la inflación192 [12.18]. Alternativamente, cabe la posibilidad de medidas de regularización de balances cada cierto número de años 193[12.19]. 191 A partir de una estimación del precio a pagar en el momento de la renovación del inmovilizado. 192 El coeficiente de amortización se aplica cada año sobre el coste histórico actualizado según el aumento registrado por el índice de precios entre el año de adquisición y el año corriente. 193 Consisten en la actualización del valor de los activos, con lo que el nuevo valor sirve como base para practicar las amortizaciones. En las medidas de regularización de balances, el incremento contable aflorado suele quedar exento de tributación o, en su caso, se somete a una tributación muy reducida.
325
12.18
AMORTIZACIONES Activo C = 100 (año 0, índice de precios = 100)
Años
Amortización (20% anual)
Índice precios
1 2 3 4 5 Total
20 20 20 20 20 100
110 120 130 140 150
Coste Amortización histórico Amortización corregida ajustado a (20% anual) inflación
22 24 26 28 30 130
110 120 130 140 150
22 24 26 28 30 130
12.19
REGULARIZACIÓN DE BALANCES: • ACOGIMIENTO VOLUNTARIO A ACTUALIZACIÓN DE ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL • APLICACIÓN DE COEFICIENTES DE ACTUALIZACIÓN SOBRE: • PRECIO DE ADQUISICIÓN (C), SEGÚN AÑO DE ADQUISICIÓN C’ •AMORTIZACIONES PRACTICADAS (A), SEGÚN AÑO DE APLICACIÓN A’ •(C’ – A’) – (C – A) = REVALORIZACIÓN (REV): • CUENTA DE RESERVA DE REVALORIZACIÓN • TRIBUTACIÓN A TIPO REDUCIDO (vgr., 5%) •NUEVO VALOR DEL ELEMENTO PATRIMONIAL ACTUALIZADO = (C – A) + REV VALOR AMORTIZABLE DURANTE EL RESTO DE LA VIDA ÚTIL Ú
Valoración de existencias: Al menos teóricamente, habría que contemplar la posible aplicación del sistema NIFO194 o la del FIFO a precios corrientes [12.20]. 12 20 12.20
VALORACIÓN DE EXISTENCIAS Compras (nº Precio
Fecha
unidades)
2006 2007 2007
Ventas (nº unidades)
(€/unidad)
10 30
100 200
10
Beneficio FIFO 10 x (300 - 100) = 10 x 200 LIFO 10 x (300 - 200) = 10 x 100 Precio medio 10 x (300 - 175) = 10 x 125
Precio
(€/unidad)
300
Stock
Precio medio
(€/unidad)
10 40 30
175
2.000 1.000 1.250
Precios corrientes: 200 FIFO a precios corrientes: 10 x (300 – 100 x 2) = 10 x (300 – 200) = 1.000. Precios corrientes: 220 FIFO a precios corrientes: 10 x (300 – 100 x 2,2) = 10 x (300 – 220) = 800.
194
“Next in first out” (valoración según precio de reposición).
326
Progresividad Existen distintos sistemas para corregir el problema de la progresividad en frío, entre los que pueden destacarse los dos siguientes: • Ajuste de las cifras expresadas en términos nominales fijos: Consiste en ajustar al alza, según la tasa de incremento de precios desde el año base, todas las cantidades expresadas en términos monetarios fijos: mínimo exento, deducciones personales y tramos de la escala de gravamen [12.21]. 12.21 PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO: CORRECCIÓN DE LA RÉMORA FISCAL INFLACIONARIA •MÍNIMO EXENTO
* AJUSTE DE LAS CIFRAS EXPRESADAS EN TÉRMINOS NOMINALES FIJOS •DEDUCCIONES PERSONALES •TRAMOS ESCALA DE GRAVAMEN
VARIAC. PRECIOS: 20%: RENTA AÑO 1 = 600
AÑO 0 (IPC = 100) RENTA
TIPOS (%)
1 – 100
0
101 – 200
10
201 – 300
20
301 – 400
30
> 400
40 RENTA = 500
IRPF =
0%100 + 10%100 + 20%100 +30%100 + 40%100 = 0 + 10 + 20 + 30 + 40 = 100 RD = 500 – 100 = 400
En caso de que no se adopte ninguna medida, el perceptor de una renta de 600 en el año 1 tributaría según la tarifa del año 0 y habría de pagar una cuota de 140 (tipo medio del 23,33%). La renta disponible sería de 460, que, a precios del año 0, equivaldría a 383,33. Por el contrario, si se efectúa el ajuste mencionado, el tipo impositivo medio se mantiene constante, y el contribuyente cuya renta real antes de impuesto no varía tampoco ve alterada su renta real después de impuesto [12.22]. 12.22 PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO: IMPUESTO CORRECCIÓN DE LA RÉMORA FISCAL INFLACIONARIA •MÍNIMO EXENTO
* AJUSTE DE LAS CIFRAS EXPRESADAS EN TÉRMINOS NOMINALES FIJOS •DEDUCCIONES PERSONALES •TRAMOS ESCALA DE GRAVAMEN
AÑO 0 (IPC = 100) RENTA
AÑO 1 (IPC = 120)
TIPOS (%)
RENTA
TIPOS (%)
1 – 100
0
1 – 120
0
101 – 200
10
121 – 240
10
201 – 300
20
241 – 360
20
301 – 400
30
361 – 480
30
>
400
40
>
480
RENTA = 500 IRPF =
40
RENTA = 600
0%100 + 10%100 + 20%100 +30%100 + 40%100 = 0 + 10 + 20 + 30 + 40 = 100
IRPF =
RD = 500 – 100 = 400
0%120 + 10%120 + 20%120 +30%120 + 40%120 = 0 + 12 + 24 + 36 + 48 = 120
RD = 600 – 120 = 480 = 400 a precios año 0
(tme permanece constante = 20%)
327
• Ajuste de la renta gravable: Se ajusta la renta gravable, mediante un índice de precios, a fin de expresarla a precios del año base. A dicha renta ajustada se le aplica la escala de gravamen y las deducciones en sus magnitudes originarias. Finalmente, la cuota resultante se expresa a precios corrientes [12.23]. 12.23 PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO: CORRECCIÓN DE LA RÉMORA FISCAL INFLACIONARIA
* AJUSTE DE LA RENTA GRAVABLE
RENTA AÑO 1 100 = 500 AJUSTADA = 600 x 120
CI = 100
CI AJUSTADA = 100 x
120 100
= 120
Fecha de recaudación: La eliminación de las discriminaciones derivadas de las diferencias de fecha en el ingreso de las cuotas tributarias exigiría [12.24]: 12.24 FECHA DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO: AJUSTES POR INFLACIÓN
1 enero
31 diciembre
Pagos g a cuenta
DEVENGO
Actualización s/ inflación
328
30 junio
Cuota diferencial Ajuste s/ inflación
o Adoptar una fecha de referencia para el ingreso de la cuota (vg., la del devengo del impuesto). o Valorar todos los pagos a cuenta y la cuota diferencial a dicha fecha. En [12.25] se recoge un ejemplo ilustrativo. 12 25 12.25 Ejemplo IRPF ejercicio 2008 Período ene-08 Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre ene-09 Febrero Marzo Abril Mayo Junio
Índice de Retenciones precios 101,0 800 102,0 800 103,0 800 104,1 800 105,1 800 106,2 800 107,2 800 108,3 800 109,4 800 110,5 800 111,6 800 112 7 112,7 800 113,8 114,9 116,1 117,3 118,4 119,6
Pagos ref. dic. 08 893 884 875 866 858 849 841 833 824 816 808 800
10 148 10.148
12.000 9.600 2.400 1.852
Cuota líquida Retenciones Cuota diferencial Cuota dif. ref. dic 08 Cuota dif. ref. dic 08, pago jun. 09 Pago jun. 09 sin retenc.
1.966 12.738
12.2. Los impuestos en un sector público multijurisdiccional En este apartado se ofrece un breve repaso de la lógica del federalismo fiscal. La teoría del federalismo fiscal es la encargada de buscar criterios para lograr un reparto óptimo de las funciones económicas del sector público entre distintos niveles de gobierno (básicamente, central, intermedio y local, en relación con una economía nacional) [12.26]. Esta teoría se decanta no por atribuir todas las funciones a los diferentes niveles de gobierno sino por encomendar a cada uno aquellas para las que esté en mejores condiciones de desempeñarlas adecuadamente. Un sistema federal de gobierno (en sentido económico) representa una opción intermedia entre un gobierno unitario, completamente centralizado, y un esquema de descentralización total.
329
12.26
ASIGNACIÓN FUNCIONES DEL SECTOR PÚBLICO
REPARTO ENTRE DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO
DISTRIBUCIÓN ESTABILIDAD
TEORÍA DEL TEORÍA DEL FEDERALISMO FISCAL
NIVEL DE GOBIERNO
SUBCENTRAL CENTRAL
El principal argumento para la descentralización del sector público descansa en la vertiente de la asignación de bienes y servicios, mientras que el respaldo es mucho más débil en los ámbitos de la distribución y la estabilidad. El teorema de la descentralización de Oates permite concluir que para alcanzar la eficiencia en la asignación de bienes colectivos territoriales es necesario poder ofertar distintos niveles de producción. No obstante, es preciso matizar que esta conclusión se sustenta en la inexistencia de economías de escala en la producción y en que se garantice una correspondencia entre la voluntad de los ciudadanos de contribuir al coste de los bienes y servicios y el disfrute de los mismos. A este respecto, una de las ventajas de la descentralización del sector público es que los gobiernos son más fácilmente “monitorizables”, se prestan mejor a los procedimientos de rendición de cuentas (“accountability”) y posibilitan un mejor ajuste de los servicios públicos a las preferencias de los ciudadanos. La descentralización puede asimismo introducir una cierta competencia entre distintas jurisdicciones, estimulando la eficiencia del sector público. Sin embargo, la descentralización puede originar algunos problemas de coordinación e impedir obtener ganancias de eficiencia en actividades donde las operaciones a pequeña escala incrementan los costes de producción. Adicionalmente pueden surgir problemas cuando los beneficios y los costes de una actividad se expanden fuera de la jurisdicción ofertante de los servicios [12.27].
330
12.27
TEOREMA DE LA DESCENTRALIZACIÓN (OATES)
BIENES COLECTIVOS TERRITORIALES EFICIENCIA: DISTINTOS NIVELES DE OUTPUT DISTINTOS NIVELES DE OUTPUT
• NO ECONOMÍAS DE ESCALA • CORRESPONDENCIA: •COSTES‐VOLUNTAD DE PAGO DE PAGO
GOBIERNO UNITARIO
ASIGNACIÓN FUNCIONES DEL SECTOR PÚBLICO SECTOR PÚBLICO
REPARTO ENTRE DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO
DISTRIBUCIÓN ESTABILIDAD
TEORÍA DEL FEDERALISMO FISCAL
NIVEL DE GOBIERNO
SISTEMA FEDERAL DESCENTRALIZACIÓN TOTAL
SUBCENTRAL CENTRAL
PROBLEMAS FISCALES INTERGUBERNAMENTALES: •DESEQUILIBRIO FISCAL VERTICAL •DESEQUILIBRIO FISCAL HORIZONTAL •EXTERNALIDADES INTERGUBERNAMENTALES •DOBLE IMPOSICIÓN •RELACIONES ENTRE OBJETIVOS GUBERNAMENTALES •RELACIONES ENTRE OBJETIVOS GUBERNAMENTALES
INSTRUMENTOS FISCALES INTERGUBERNAMENTALES: •TRANSFERENCIAS DIFERENTES CLASES •REPARTO DE IMPUESTOS •DEDUCCIONES •ESQUEMAS DE COORDINACIÓN
En definitiva, la lógica económica del federalismo fiscal descansa en la premisa de que los servicios públicos deben ser suministrados en función de las preferencias de los residentes en las áreas de beneficio y su coste cubierto por contribuciones de estos últimos. Teniendo en cuenta que hay servicios públicos nacionales y territoriales, la responsabilidad de la provisión debe recaer en la jurisdicción correspondiente y deben usarse fuentes de financiación que internalicen los costes en los residentes. La denominada expresión “votar con los pies” (Tiebout) hace referencia al proceso de ubicación de las familias en aquellas jurisdicciones que mejor se adecuen a sus preferencias en la oferta de bienes y servicios y a su disposición a contribuir a su financiación mediante impuestos y tasas. Para lograr la eficiencia, cada jurisdicción debe ofrecer “paquetes” integrados por un conjunto de servicios diferentes en composición y niveles de prestación y diferentes requerimientos tributarios. De esta forma puede lograrse una revelación de preferencias [12.28]. 12 28 12.28
FEDERALISMO FISCAL: LÓGICA ECONÓMICA FEDERALISMO FISCAL: LÓGICA ECONÓMCA • SERVICIOS PÚBLICOS: PÚBLICOS
– PROVISIÓN SEGÚN PREFERENCIAS DE RESIDENTES EN ÁREA DE BENEFICIO: SERVICIOS NACIONALES VS. SERVICIOS TERRITORIALES. – FINANCIACIÓN POR RESIDENTES. – PROVISIÓN POR JURISDICCIÓN SEGÚN ÁMBITO TERRITORIAL. – USO DE FUENTES DE FINANCIACIÓN QUE INTERNALICEN LOS COSTES. – REVELACIÓN Ó DE PREFERENCIAS MEDIANTE EL “VOTO CON LOS PIES”: ADSCRIPCIÓN A DIFERENTES JURISDICCIONES CON DIFERENTES NIVELES DE SERVICIOS Y DE FISCALIDAD.
331
En coherencia con lo indicado, a fin de aplicar la regla de que cada jurisdicción pague por los beneficios de los que disfruta, los servicios nacionales deben ser financiados con impuestos nacionales, en tanto que los servicios locales (limitados territorialmente) con impuestos locales [12.29]. En el esquema 12.30 se recogen algunos principios relevantes en el ámbito de la imposición territorial.
12.29
ASIGNACIÓN DE IMPUESTOS Ó • EN FUNCIÓN DEL ÁMBITO TERRITORIAL DE BENEFICIO DE LOS SERVICIOS: – SERVICIOS NACIONALES IMPUESTOS NACIONALES – SERVICIOS LOCALES (LIMITADOS TERRITORIALMENTE) IMPUESTOS LOCALES REGLA: QUE CADA JURISDICCIÓN PAGUE POR SUS PROPIOS BENEFICIOS
• REPARTO DE FUENTES IMPOSITIVAS ENTRE AA.PP. • SISTEMAS DE TRANSFERENCIAS ENTRE SS S S C S DIFERENETS NIVELES DE GOBIERNO
12.30 PRINCIPIOS DE IMPOSICIÓN TERRITORIAL
1. EQUIDAD 2. EFICIENCIA ASIGNACIÓN EFICIENTE DE RECURSOS 3. VISIBILIDAD
“ACCOUNTABILITY” (RENDICIÓN DE CUENTAS) CORRESPONSABILIDAD FISCAL
4. AUTONOMÍA
LIBERTAD DETERMINACIÓN CARGA TRIBUTARIA
5. ECONOMICIDAD MINIMIZACIÓN COSTES GESTIÓN 6. SUFICIENCIA COBERTURA GASTO PÚBLICO 7. ESTABILIDAD DE LA RECAUDACIÓN VARIACIONES CÍCLICAS ECONOMÍA LOCAL 8. INMOVILIDAD DE BASES IMPONIBLES
NO EROSIÓN BASES IMPONIBLES
9 NO EXPORTACIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA 9.
332
Algunos problemas prácticos que pueden surgir son los siguientes: a) exportación fiscal, cuando una parte de la incidencia impositiva es soportada por no residentes (por ejemplo, impuestos locales sobre ventas que pueden ser soportados por no residentes cuando hacen sus compras en la región que establece el impuesto); b) falta de corresponsabilidad fiscal, cuando no existe autonomía de los gobiernos territoriales para variar los niveles de tributación de los ingresos asignados (ausencia de capacidad normativa); c) falta de perceptibilidad, cuando los gobiernos territoriales participan en impuestos de ámbito nacional sin que se perciba claramente el rasgo de impuestos compartidos. Con carácter más general, la OCDE ha identificado una serie de desfases que desafían la gobernanza multinivel (esquema 12.31).
12.31
Desfases que desafían la gobernanza multinivel
1) DE INFORMACIÓN
Asimetrías entre niveles de gobierno en relación con las políticas públicas políticas públicas
2) DE CAPACIDAD
Falta de recursos adecuados para el desarrollo de tareas
3) FISCAL
4) ADMINISTRATIVO
5) DE POLÍTICA ECONÓMICA
Desfase entre ingresos y gastos para afrontar responsabilidades
Desajuste entre demarcaciones administrativas y áreas económicas funcionales económicas funcionales
Aplicación de enfoques verticales a políticas transversales
12.3. La coordinación internacional y supranacional de la imposición El estudio de la coordinación internacional de la imposición nos lleva a diferenciar entre la imposición indirecta y la directa. En relación con la primera, al tratar la imposición sobre ventas han sido ya expuestos los principios relativos al comercio internacional (principios del país de destino y del país de origen). En relación con la segunda cobran gran relieve los principios de asignación impositiva de las rentas: el principio del país de residencia y el principio de territorialidad (o de la fuente u origen). Según el primero, la tributación debe efectuarse en el país de residencia por el conjunto de la renta mundial (sujeción por obligación personal); según el segundo, la tributación debe efectuarse en el lugar donde se obtienen las rentas (sujeción por obligación real)195. 195 El caso estadounidense presente una notoria singularidad en la medida en que el hecho de mantener la nacionalidad estadounidense, con independencia del país de residencia, implica la condición de contribuyente al Tesoro estadounidense. El IRPF grava la renta obtenida en el extranjero por sus ciudadanos, pero permite una deducción (limitada)
333
La aplicación simultánea de ambos principios origina problemas de doble imposición internacional: a) jurídica, cuando una misma persona es gravada en dos países distintos por un mismo hecho imponible; b) económica, cuando la doble imposición ocurre en el ámbito de sujetos diferentes (en el caso de los dividendos, en el IS y en el IRPF). La regulación fiscal desempeña una importancia crucial en relación con la asignación internacional del capital. La neutralidad fiscal requiere que no se alteren las decisiones de inversión. Puede distinguirse entre neutralidad en la exportación de capital (NEC) y neutralidad en la importación de capital (NIC). La NEC requiere que los impuestos no interfieran en la decisión de inversión en el interior del país o en el exterior, es decir, que dicha elección dependa sólo de las rentabilidades antes de impuestos. La NIC, que no se discrimine en función del origen (interior o exterior) de la inversión, es decir, que se dé el mismo tratamiento a todos los inversores. Cuando existen diferentes impuestos en los distintos países no pueden alcanzarse ambos tipos de neutralidad [12.32]: si todos los países aplicaran el principio del país de residencia, se cumpliría la NEC pero no la NIC [12.33; 12.34]; si se usara el principio de territorialidad, se cumpliría la NIC pero no la NEC [12.35; 12.36].
12.32 País B
Tipo IRPF: 20% I Inversor residente en B
País A Tipo IRPF: 30%
Inversor residente id t en C
Inversor residente en A
País C
Tipo IRPF: 40%
del impuesto pagado en el extranjero. A fin de controlar las posiciones financieras de los ciudadanos norteamericanos residentes en el extranjero, Estados Unidos ha puesto en marcha el sistema FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), al que se ha adherido España.
334
12.33
P í B País B
Ti IRPF 20% Tipo IRPF: 20% Inversor residente en B
País A Tipo IRPF: 30% Tipo IRPF: 30% Inversor residente en A
Inversor residente en C País C
Tipo IRPF: 40%
Pº país de residencia: ‐ Respeta la NEC tributación según IRPF país de residencia
12.34
País B
Tipo IRPF: 20% Inversor residente en B
País A Tipo IRPF: 30% Inversor residente en A
Inversor residente en C País C
Tipo IRPF: 40%
Pº país de residencia: ‐ No respeta la NIC los no residentes en C tributan menos que los de C
12.35
País B
Tipo IRPF: 20% Inversor residente en B
País A Tipo IRPF: 30% Inversor residente en A
I Inversor residente en C País C
Tipo IRPF: 40%
Pº de territorialidad: ‐ No respeta la NEC se favorece la exportación de A a B
335
12.36
País B País B
Tipo IRPF: 20% Tipo IRPF: 20% Inversor residente en B
País A Tipo IRPF: 30% Tipo IRPF: 30% Inversor residente en A
Inversor residente en C País C
Tipo IRPF: 40%
Pº de territorialidad: ‐ Respeta la NIC Tributación según país donde se invierte
Existen distintos mecanismos de coordinación fiscal internacional, los cuales pueden clasificarse por su carácter y su forma de instrumentación (esquema 12.37).
12.37
MECANISMOS DE COORDINACIÓN INTERNACIONAL
• CARÁCTER: Á
– UNILATERAL – BILATERAL – MULTILATERAL
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (CDI)
• INSTRUMENTACIÓN:
1) MÉTODO DE EXENCIÓN: GRAVAMEN DE LA RENTA EN UN SOLO PAÍS/EXENCIÓN EN EL OTRO 2) MÉTODO DE CRÉDITO FISCAL: GRAVAMEN RENTA MUNDIAL EN PAÍS DE RESIDENCIA, CON DEDUCCIÓN EN CUOTA DEL IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO CUOTA DEL IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO. 3) MÉTODO DE DEDUCCIÓN: IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO COMO GASTO DEDUCIBLE.
Ejemplo: 1) Rendimientos del capital mobiliario de no residentes: exención en el país donde se obtienen; gravamen en el de residencia. 2) El individuo X es residente en el país A, donde obtiene rentas por 50.000 euros; asimismo obtiene rentas en el país B por importe de 20.000 euros. El IRPF se aplica con un tipo de gravamen del 20% en el país A y del 40% en el país B. Según el CDI entre los países A y B, se aplica una deducción en la cuota, sin límite, del impuesto pagado en el país de origen de la renta. El
336
impuesto total pagado por A será: 20% x (50.000 + 20.000) – 40% x 20.000 + 20% x 20.000 = 20% x 70.000 = 14.000 euros. 3) La situación es la misma que en el caso anterior, pero el impuesto pagado en el país de origen es computable como gasto deducible en el país de residencia. El impuesto total pagado por A será: 20% x (50.000 + 20.000 – 8.000) + 40% x 20.000 = 20% x 62.000 + 8.000 = 12.400 + 8.000 = 20.400 euros. La aplicación de los impuestos en el plano internacional se enfrenta a un buen número de problemas que se acrecientan en un contexto de globalización económica. Particular atención se viene prestando a la tributación de las multinacionales, que tienen capacidad para establecer esquemas operativos y contables que les permiten desviar beneficios desde los territorios con elevada tributación a otros con bajos niveles de imposición [12.38 y 12.39]. Con objeto de limitar la denominada “planificación fiscal agresiva” se han puesto en marcha diversas iniciativas internacionales. Una de ellas trata de frenar el proceso conocido por el acrónimo BEPS (“base erosion and profit shifting”). La OCDE considera que la erosión de bases y el desplazamiento de los beneficios constituyen un serio riesgo para los ingresos fiscales, la soberanía fiscal y la confianza en la integridad de todos los países que puede tener un impacto negativo sobre la inversión, los servicios y la competencia, y así sobre el crecimiento y el empleo globalmente.
12.38
Planificación fiscal agresiva: Esquema de una multinacional (X)
REINO UNIDO
PAGO DE ROYALTIES DEL 6%
HOLANDA
PAGO DE PRÉSTAMOS A LÍBOR + 4%
SUIZA
Multinacional X en RU: Ejercicio 2011: Ventas: 397 millones £ R l d Resultados: ‐33 millones £ 33 ill £
EE.UU.
337
12.39
Elusión fiscal internacional: la “inversión” irlandesa COMPAÑÍA USA – “INVERSIÓN” - FUSIÓN CON COMPAÑÍA IRLANDESA - TRASLADO DE DOMICILIO A IRLANDA - (PRÉSTAMO A USA)
IRLANDA
USA
PAGO DE INTERESES Y ROYALTIES A FILIAL HOLANDESA
ACUMULACIÓN DE EFECTIVO
TIPO EFECTIVO IS AL 6%
HOLANDA
BERMUDAS
CONSIDERACIÓN DE LA SOCIEDAD EN BERMUDAS
PAGO DE INTERESES Y ROYALTIES A FILIAL EN BERMUDAS
-IRLANDA – RESIDENTE EN BERMUDAS ESTRUCTURA “DOUBLE IRISH”
- USA
338
– RESIDENTE EN IRLANDA
NO TRIBUTACIÓN
Tema 13
Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos En este tema se presta atención a diversas categorías de ingresos públicos de gran relevancia que no tienen carácter impositivo. 13.1. Cotizaciones sociales La diferenciación entre cotizaciones sociales e impuestos ya fue efectuada al exponer la clasificación de los ingresos públicos. Las cotizaciones sociales son el instrumento tradicional de financiación de los sistemas públicos de pensiones de reparto, aunque también pueden emplearse para los de capitalización. De hecho, contribución y prestación son dos facetas diferentes, aunque en la práctica están conectadas. En algunos países se denominan impuestos sobre nóminas. España es uno de los países con mayor tipo de gravamen de las cotizaciones y con una mayor participación de los empleadores [13.1]. A este respecto, es oportuno recordar las conclusiones del análisis de la incidencia impositiva, acerca de que es indiferente en qué lado del mercado se aplica la carga impositiva. Tipo de las cotizaciones por pensiones públicas año 2009 (% s/salario bruto)
13.1
33,5 33,0
Hungría Italia Chile España R. Checa Eslovenia Estonia Austria Finlandia Turquía Grecia Alemania Polonia OCDE Suecia Eslovaquia Holanda Francia Bélgica Luxemburgo Japón EE.UU. Canadá Suiza Corea Israel
20,0 20,0 20,0 19,6 19,6
21,6
24,4 24,0 22,9
28 3 28,3 28,0
29,8
18,9 18,0 17,9 16,7 16,4 16,0 15,4 5,
7,0
0
5
10,0 9,8 9,0
10
12,4
Empleados Empleadores 15
20
25
30
35 Fuente: OCDE
339
En el esquema 13.2 se sintetiza el proceso de determinación de la cuota de las cotizaciones sociales. La aplicación de las cotizaciones sociales en España se rige por un sistema de tarifas, con unas bases de cotización mínima y máxima para cada grupo. La base real (retribución mensual más los conceptos prorrateables mensualmente) se aplica sólo cuando su cuantía queda comprendida entre los importes de las bases mínima y máxima; si es inferior, se aplica la base mínima; si es superior, la base máxima. Sobre la base aplicable se giran los tipos a cargo del empleado y del empleador [13.3]. 13.2
13 3 13.3
COTIZACIONES SOCIALES EN ESPAÑA COTIZACIONES SOCIALES EN ESPAÑA RÉGIMEN GENERAL 2012 (Grupo 1) BASES ANUALES (EUROS) MÍNIMA MÁXIMA
12.542 39.150
TIPOS DE COTIZACIÓN (porcentajes) CONTINGENCIAS EMPRESA TRABAJADORES TOTAL Comunes 23,6 4,7 28,3 Horas extraordinarias 23,6 4,7 28,3 Desempleo 5,5 1,55 7,05 Fogasa 0,2 0 0,2 Formación profesional 0,6 0,1 0,7
Total (sin horas ext.)
29,9
6,35
36,25
Debido a la existencia de una base topada, las cotizaciones sociales muestran un carácter regresivo: el tipo medio de gravamen disminuye a medida que aumenta la retribución (gráfico 13.4). Sin embargo, hay que tener en cuenta que las prestaciones de jubilación también están topadas, ya que existe una pensión de cuantía máxima (35.320,46 euros anuales en 2012).
340
13.4
40,0
% s / R E T R I B U C I Ó N Í N T E G R A
TIPO MEDIO DE LAS COTIZACIONES SOCIALES (CONTINGENCIAS COMUNES) (2012)
35,0
30,0
25,0
20,0
15,0
10,0
5,0
0,0 10.000
20.000
30.000
40.000
50.000
60.000
70.000
80.000
90.000
100.000
150.000
200.000
250.000
300.000
RETRIBUCIÓN ANUAL ÍNTEGRA (€)
En el esquema 13.5 se representan las variables básicas de un sistema de pensiones de reparto. 13 5 13.5
Variables básicas de un Sistema de Pensiones de Reparto Total prestaciones Años de Prestación
< Base cotización
Tipos CSS
Máxima Real
Cálculo prestación
Mí i Mínima Empleador Empleado
(vitalicia)
Retiro anticipado a Pro olongación vida laboral
Incorp poración al mercado o de trabajo
Años de cotización
-Período mínimo -Escala hasta 100%
>
Edad de jubilación
Esperanza de vida
Contribución Evolución salarios Nº empleados
Importe pensión
Máximo Mínimo
Actualización anual
Recaudación Total Nº beneficiarios
Una cuestión a analizar es la rentabilidad implícita de un sistema de pensiones. A efectos ilustrativos, a partir de los supuestos recogidos en [13.6], se ha calculado la tasa de rentabilidad obtenida en función del período de prestación. Si éste es de 11 años y 4 meses, se obtiene una rentabilidad real nula; períodos inferiores implican una rentabilidad real negativa, en tanto que superiores llevan a una rentabilidad real positiva.
341
13.6
La rentabilidad implícita del Sistema de Pensiones
SUPUESTOS:
‐ Retribución bruta anual: entre bases mínima y máxima de cotización ‐ Evolución salarial = tasa de inflación = +2% ‐ Cotizaciones: 4,7% + 23,6% = 28,3% ‐ Vida laboral: 40 años ‐ Cálculo base reguladora: 25 últimos años - Actualización importes bases y prestación según IPC
Tasa de rentabilidad en función del periodo de prestación: ‐ 15 años 3%
+1 p.p.
‐ 10 años 1,4%
‐0,6 p.p.
s/ tasa inflación
Periodo de prestación
Umbral de rentabilidad:
Rentabilidad real
• Inferior
• Negativa
• 11 años y 4 meses
• Nula
• Superior
• Positiva
13.2. Precios públicos Antes de abordar la utilización de los precios públicos puede ser oportuno delimitar lo más claramente posible las nociones básicas correspondientes a la producción y financiación de los bienes y servicios (esquema 13.7). 13.7
Clasificación de los bienes y servicios - Privada Producción
- Pública
FINANCIACIÓN
MERCADO
SECTOR PÚBLICO
BIENES Y SERVICIOS INDIVIDUALES SERVICIOS COLECTIVOS
Exclusión
Factible
CARÁCTER DEL CONSUMO
Rival No rival
No factible
Bienes individuales
Bienes comunales
Bienes colectivos
puros
Existe una acepción de precio público en el ordenamiento jurídico español, ya expuesta en el capítulo 1. Dicha regulación introduce unas pautas a tener en cuenta en el ámbito de la gestión económica. Al mismo tiempo existen unos criterios que permiten diferenciar entre los conceptos de precio público y de tasa. En función de las características de los servicios y de las circunstancias en su prestación nos situamos ju-
342
rídicamente en el terreno de las tasas o en el de los precios públicos. Sin embargo, en el tratamiento económico tradicional de los precios públicos nos podemos encontrar con supuestos que desde un punto de vista legal podrían encajar en el campo tributario. Esto ocurre en el caso típico de los monopolios naturales, originados por unas condiciones de producción con costes medios continuamente decrecientes (gráfico 13.8). Dado que el coste medio es decreciente, el coste marginal debe ser inferior. Esta situación lleva normalmente a una producción pública o a una producción privada regulada. 13.8 €
D CMe CMg
IMg Z
El gráfico 13.9 ilustra el equilibrio de un monopolista no regulado. La maximización del beneficio, a partir de la igualación de los ingresos y costes marginales, lleva a una producción igual a Zm, que resulta ineficiente desde un punto de vista social. La eficiencia requiere que se oferte aquel nivel de producción para el que el precio sea igual al coste marginal (Zc) [13.10]. La situación de ineficiencia, unida a la obtención de beneficios extraordinarios, puede justificar que el servicio sea asumido directamente por el sector público. Son diversas las alternativas existentes para mejorar la situación de un monopolio privado no regulado:
13.9
€
Beneficio monopolista
Pm
D Cme Cmg
Img Zm
Z
343
13.10
€
Beneficio monopolista
Pm
D
Pérdidas P = Cmg Cme
Pc
C Cmg
Img Zm
Z
Zc
- El precio más bajo aplicable sin generar pérdidas corresponde al nivel del coste medio, lo que llevaría a una producción igual a Zme, comprendida entre la solución monopolista y la competitiva [13.11].
13.11
€
Beneficio monopolista
Pm
Pérdidas P = Cmg
D Pme
Cme
Pc
Cmg
Img Zme
Zm
Zc
Z
- La fijación de un precio igual al coste marginal requeriría aplicar un impuesto para cubrir las pérdidas196. Ahora bien, el coste de eficiencia de dicho impuesto podría superar la ganancia de eficiencia en el mercado del bien Z. Además, si se aplica un impuesto general, se estaría incumpliendo el principio del beneficio. Una alternativa para cubrir las pérdidas puede ser el establecimiento de una cuota fija para el acceso al servicio. Determinados servicios se prestan a practicar segmentaciones de mercado, modulando el precio en función de la elasticidad de la demanda y de las oscilaciones de ésta. Asimismo, se han propuesto las denominadas “soluciones Ramsey”, en el sentido de utilizar tasas o precios diferenciados por servicios de manera que la demanda de cada uno se reduzca proporcionalmente [13.12]. 196 En la práctica, en el ámbito de la gestión del sector público el concepto de beneficio que se utiliza es el contable y no el económico.
344
13.12
ALTERNATIVAS
• •
MONOPOLIO: Pm > Pc; Zm < Zc INEFICIENCIA EFICIENCIA:
•
PRECIO SEGÚN COSTE MEDIO:
•
PRECIO SEGÚN COSTE MARGINAL CON IMPUESTO PARA CUBRIR PÉRDIDAS:
•
SOLUCIÓN RAMSEY SOLUCIÓN RAMSEY:
– Zc P = Cmg – P < Cme pérdidas – P Pc < Pme P < Pm P – Zm < Zme < Zc
– Coste eficiencia impuestos puede superar la ganancia de eficiencia en el mercado de Z. – No pº beneficio con impuestos generales. – USO DE TASAS EN DISTINTOS SERVICIOS PÚBLICOS DE MANERA QUE LA DEMANDA DE CADA SERVICIO SE REDUZCA PROPORCIONALMENTE.
La utilización de precios públicos se inscribe en el contexto de la aplicación del principio del beneficio, es decir, que paguen más aquellas personas que se benefician especialmente de la provisión de servicios. Dicho principio tiene algunas ventajas como las siguientes: ayuda a racionalizar la demanda y a tomar conciencia del coste de los servicios públicos, lo que puede favorecer una mayor transparencia en la gestión; combate la idea de que “lo público es gratuito” y permite aportar ingresos estables para el mantenimiento y la mejora de los servicios. No faltan, sin embargo, algunos inconvenientes, entre los que destaca la limitación del acceso a los servicios de personas con escasez de recursos. No obstante, existen fórmulas como las transferencias de renta para compatibilizar los objetivos asignativo y redistributivo. En cualquier caso, debe quedar claro, en línea con la clasificación expuesta al comienzo de este apartado, que no todo lo público tiene beneficios colectivos ni todo lo privado atiende a necesidades individuales. Es asimismo incuestionable que los servicios asumidos por el sector público tienen un coste y es la sociedad la que tiene que pronunciarse acerca de la forma de cubrirlo, como se perfila en el esquema 13.13.
13.13
EL COSTE DE LOS SERVICIOS: OPCIONES SERVICIO
NO
IDENTIFICACIÓN DE COSTES
SÍ CUANTIFICACIÓN NO CONOCIMIENTO/COMUNICACIÓN SÍ
COBERTURA IMPUESTOS GENERALES
CONTRIBUYENTES “GENERALES”
TASAS
USUARIOS SERVICIO
345
IMPUESTOS SELECTIVOS CONTRIBUYENTES “SELECTIVOS”
13.3. Deuda pública Deuda pública y déficit público son dos conceptos asociados, pero diferentes. La primera es una variable “stock”; el segundo, una variable “flujo”. El déficit representa el exceso de gastos (no financieros) sobre los ingresos (no financieros) en un período. La deuda recoge la suma de todos los déficits incurridos en el pasado (menos las cantidades que se hayan ido amortizando). La deuda pública, que puede estar instrumentada de diversas formas, representa el montante de dinero que, a una fecha dada, el conjunto de las administraciones públicas de un país debe al resto de sectores. Se trata, en suma, del saldo de los pasivos financieros públicos a una fecha. La deuda pública se computa, así, por su importe bruto, sin tener en cuenta los activos financieros que posea el sector público. Asimismo, a diferencia de lo que ocurre cuando se analiza la situación patrimonial de una empresa privada, no se tiene presente el conjunto del balance del sector público. En el esquema 13.14 se recoge el proceso de determinación de los diferentes saldos presupuestarios. El superávit o déficit global se obtiene a partir de la capacidad o necesidad de endeudamiento, de la que se resta o suma el importe destinado a la amortización de la deuda pública. Ejemplo: Se conocen los siguientes datos presupuestarios de las Administraciones Públicas (cifras en millones de euros): gastos de personal: 1.500; compras de bienes corrientes y servicios: 200; intereses de la deuda: 20; prestaciones sociales: 500; subvenciones de explotación a empresas: 90; ingresos patrimoniales: 10; impuesto sobre la renta de las personas físicas: 600; impuesto sobre el patrimonio neto: 5; IVA: 400; impuesto sobre sociedades: 200; cotizaciones sociales: 800; impuesto sobre sucesiones y donaciones: 70; impuesto sobre la propiedad: 90; tasas: 35; accisas: 250; inversiones reales: 180; transferencias de capital concedidas: 73; compra de acciones: 79; venta de acciones: 73; amortización de deuda pública: 37. Se pide cuantificar y, en el caso del apartado f ), comentar: a) El ahorro: Ahorro = ingresos corrientes – gastos corrientes = (10 + 600 + 5 + 400 + 200 + 800 + 90 + 35 + 250) – (1.500 + 200 + 20 + 500 + 90) = 2.390 – 2.310 = 80. b) El déficit o superávit (no financiero): Déficit o superávit = ahorro + ingresos capital – gastos capital = 80 + 70 – 180 -73 = - 103. c) El déficit o superávit (no financiero) primario:
Déficit o superávit primario = déficit o superávit +/- intereses deuda = - 103 + 20 = - 83.
d) El importe de deuda pública que sería necesario emitir:
Necesidad de emisión de deuda = 103 + (79 – 73) + 37 = 146.
346
e) El déficit o superávit en el supuesto de que el cómputo de las inversiones reales (con una vida útil de 3 años) se realizase según el criterio de la contabilidad empresarial:
Superávit/Déficit = 80 + 70 - - 73 = 80 + 70 – 60 -73 = 17.
f ) El posible orden de magnitud del déficit o superávit estructural, sabiendo que existe un “output gap” negativo: La existencia de un “output gap” negativo implica que el PIB observado es inferior al PIB tendencial (potencial), por lo que en dicha situación habrá ingresos públicos inferiores a los “normales” y gastos públicos superiores a los “normales”. Consiguientemente, el déficit estructural sería inferior a 103. Además, habría que valorar el carácter, en cuanto a su recurrencia o no, de las transferencias de capital otorgadas.
13.14
LA DETERMINACIÓN DE LOS SALDOS PRESUPUESTARIOS
RECURSOS CORRIENTES •Tasas y precios públicos •Ingresos patrimoniales •Impuestos renta y patrimonio •Impuestos producción e importación •Cotizaciones sociales •Transferencias corrientes
‐
EMPLEOS CORRIENTES •Remuneración asalariados •Compras de bienes corrientes y servicios •Intereses •Subvenciones •Prestaciones sociales •Transferencias
Ahorro
RECURSOS DE CAPITAL Impuestos sobre el capital Transferencias de capital
EMPLEOS DE CAPITAL Inversiones reales Transferencias de capital
Capacidad (+) o Necesidad (‐) de Financiación (Superávit o Déficit no financiero) (D) (Superávit o Déficit no financiero) (D) [ D – Intereses = Superávit o Déficit Primario]
‐
Adquisiciones netas de Activos Financieros
Capacidad (+)) o Necesidad ( Capacidad ( o Necesidad (‐)) de Endeudamiento de Endeudamiento
A la hora de interpretar la magnitud del déficit público debe tenerse presente que, a diferencia del criterio de la contabilidad empresarial, el importe de las inversiones reales se computa íntegramente en el ejercicio en el que se llevan a cabo, en lugar de registrar la cuantía de la amortización anual. La magnitud del déficit puede también quedar distorsionada por la venta de activos no financieros. Hay otras cuestiones importantes en relación con la deuda pública [13.15]. Un concepto clave es el de carga financiera anual, que viene dada por la suma de los intereses y amortizaciones en un año. La magnitud relativa puede medirse como proporción de los ingresos corrientes.
347
13.15
DEUDA PÚBLICA: PRINCIPALES DEUDA PÚBLICA: PRINCIPALES CUESTIONES
• MAGNITUD DE LA CARGA FINANCIERA: (INTERESES + AMORTIZACIONES)/INGRESOS (INTERESES + AMORTIZACIONES)/INGRESOS CORRIENTES. • INFLACIÓN Y DEUDA PÚBLICA: – PARTE INTERESESAMORTIZACIÓN CAPITAL – IMPUESTO INFLACIONARIO. IMPUESTO INFLACIONARIO
• DEUDA EXPLÍCITA (BONOS) VS. DEUDA OCULTA (OBLIGACIONES POR LEGISLACIÓN). • CARGA DE LA DEUDA: DISTINTAS VISIONES PROBLEMA DE INCIDENCIA IMPOSITIVA EN UN PROBLEMA DE INCIDENCIA IMPOSITIVA EN UN MARCO INTERGENERACIONAL.
Por otro lado, en una situación inflacionaria, parte de los intereses de la deuda corresponde, en sentido económico, a amortización del capital y, como tal, debería computarse como disminución de pasivos financieros, en lugar de como gasto corriente. Así, en la práctica puede decirse que se está sobrevalorando la magnitud económica del déficit. Igualmente, la existencia de inflación hace que decrezca el valor real del saldo de la deuda pública, con lo que actúa como una especie de impuesto. Tampoco la contabilidad pública permite la inclusión de las ganancias debidas a la erosión del valor de la deuda por la inflación, por lo que puede afirmarse que induce una tendencia a sobrestimar la magnitud del déficit real. La deuda pública que se computa en las estadísticas oficiales es la deuda pública explícita, sustentada en instrumentos financieros como bonos, obligaciones o préstamos. Sin embargo, el sector público asume también otras obligaciones no amparadas en instrumentos financieros que emanan de la legislación, tales como los compromisos por pensiones. Algunos analistas denominan a este tipo de obligaciones “deuda oculta”. El problema de la carga de la deuda ha ocupado un lugar importante en la controversia de los economistas a lo largo de la historia del pensamiento económico, que acoge distintas visiones. Hoy día se concibe como un problema de incidencia impositiva en un marco intergeneracional. Hay una serie de cuestiones clave a considerar: carácter interno o externo de la deuda, posibles distorsiones económicas originadas por la deuda, desplazamiento o no de inversiones privadas, tipo de proyectos financiados. La sostenibilidad de la deuda pública ha ocupado tradicionalmente un lugar central en el debate. Un indicador fundamental es la ratio Deuda/PIB. Esta ratio tiende a situarse a largo plazo en un nivel que viene dado por el cociente d/c, siendo d la ratio del déficit público con respecto al PIB y c, la tasa de crecimiento anual del PIB. A su vez, la ratio de los intereses de la deuda con respecto al PIB tiende a i/(c/d + i), siendo i el tipo de interés anual. En el grafico 13.16 se recoge un ejemplo hipotético.
348
13.16 LA EVOLUCIÓN DE LOS INDICADORES DE LA DEUDA PÚBLICA 180
RATIO DEUDA/PIB: d/c = 3/2 = 1,5 ‐‐> 150%
160
140
deuda/PIB
120
Ints./PIB 100
Ints./Ing. Ctes.
% 80
60
SUPUESTOS: CRECIMIENTO PIB (c): 2% ANUAL DÉFICIT PÚBLICO (d): 3% PIB DEUDA PÚBLICA INICIAL = 0 TIPO DE INTERÉS (i): 3% ANUAL
40
20
1 11 21 31 41 51 61 71 81 91 101 111 121 131 141 151 161 171 181 191 201 211 221 231 241 251 261 271 281 291 301 311 321 331 341 351 361 371 381 391 401 411 421
0 AÑOS
13.4. Otras alternativas de financiación El sector público puede apelar a otras vías de financiación de sus actividades:
• Señoreaje: corresponde a los ingresos derivados del monopolio de creación de dinero. • Privatización de empresas públicas. • Adjudicación de servicios públicos. • Fórmulas de colaboración público-privada.
Las fórmulas de colaboración público-privada (PPPs: “public-private partnerships”) tienen como elemento común la transferencia al sector privado de proyectos de inversión tradicionalmente ejecutados o financiados por el sector público. Los requisitos para la existencia de PPPs son básicamente: - Tratarse de proyectos orientados a la construcción o explotación de activos físicos en áreas con importante función colectiva y donde el sector público se implica como principal comprador. - El principal operador debe ser una corporación privada. - La financiación principal del proyecto debe provenir de fuentes privadas (bonos privados…). - Importante participación en el diseño del proyecto del operador privado, que asume un riesgo relevante. Existen diversas variantes de PPPs: - Venta de servicios:
349
o Después de haber financiado y ejecutado el proyecto, el operador privado vende al sector público el flujo de servicios de un activo de capital (carretera, puente, prisión…). Alternativamente, el operador entrega, a su finalización, la obra al sector público y recibe un pago único en ese momento (modelo alemán o de contrato de llave en mano). - Gestión y financiación privadas (financial free standing): o El operador privado diseña, construye, financia y explota el activo, y recupera los costes a través de cargas directas a los usuarios. Se trata del modelo francés o de concesión. Alternativamente, la administración pública puede pagar a la empresa constructora y explotadora un peaje por cada usuario que utiliza la infraestructura (modelo anglosajón o de peaje en la sombra). - Proyectos compartidos (joint ventures): o La financiación para llevar a cabo el proyecto es compartida por el sector privado y el sector público. La participación conjunta de los sectores público y privado se antoja crucial para poder cubrir la brecha existente entre las inversiones en infraestructuras básicas necesarias anualmente en el mundo y las que se vienen llevando a cabo (3,7 y 2,7 billones de dólares, respectivamente, según estimaciones de consultoras internacionales).
350
Tema 14
Las reformas fiscales En este tema se exponen a grandes rasgos los retos y problemas que se afrontan en la actualidad en el ámbito de la fiscalidad en los países desarrollados y se esbozan las principales opciones para llevar a cabo reformas fiscales. 14.1. Los sistemas fiscales en la actualidad: retos y problemas A lo largo de las últimas décadas se han venido produciendo ajustes en los sistemas fiscales de los países desarrollados impulsados por un conjunto de vectores fundamentales (esquema 14.1).
14.1
AJUSTES EN LOS SISTEMAS FISCALES: VECTORES FUNDAMENTALES (“ (“Tax Systems: whence h and whither”, Funcas,Málaga, 2009) d h h ” ál )
1.
AVANCE TICs: i. ii.
2.
Mejora procesos administrativos Erosión potencial de bases de impuestos
GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA: ii. ii. iii.
3.
PREOCUPACIÓN POR SOSTENIBILIDAD DEL CRECIMIENTO ECONÓMICO: i.
4.
Impuestos medioambientales
C CAMBIO EN JERARQUIZACIÓN DE VALORES SOCIALES: O Q CÓ O S SOC S i. ii.
5.
Competencia fiscal internacional Competencia fiscal internacional Menores grados de libertad s/fiscalidad del capital Planificación fiscal de las multinacionales
Eficiencia fiscal: + vs. Equidad: ‐ Declive de los impuestos patrimoniales
SIMPLIFICACIÓN IMPOSITIVA
A partir de los informes de los organismos económicos internacionales puede identificarse los principales vectores de las tendencias recientes de reforma fiscal en los países occidentales desarrollados: 1. Percepción de la necesidad de crear un marco fiscal favorable a la inversión, la asunción de riesgo, la innovación, el emprendimiento y la oferta de trabajo; en definitiva, la pretensión de crear un sistema fiscal “amigable para el crecimiento económico” (“growth-friendly”). 2. Globalización.
351
3. Competencia fiscal. 4. Mantenimiento de la confianza en el sistema fiscal: equidad, simplicidad, transparencia. 5. Situación de las finanzas públicas. 6. Eliminación de sesgos hacia el endeudamiento. 7. Revisión de los gastos fiscales. 8. Corrección de problemas medioambientales. 9. Dimensión internacional: cooperación e igualación de las reglas del juego. 10. Mejora de la gobernanza fiscal. Asimismo, han sido diversos los cambios registrados en el terreno de los principios impositivos (esquema 14.2).
14.2
PRINCIPIOS IMPOSITIVOS: PRINCIPALES CAMBIOS (“Tax Systems: whence and whither”, Funcas, Málaga, 2009)
1.
AUGE DEL CRITERIO DE EFICIENCIA: i.i
2.
Los impuestos deben minimizar el exceso de gravamen y entorpecer lo Los impuestos deben minimizar el exceso de gravamen y entorpecer lo menos posible las decisiones del mercado
INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA DE LA EQUIDAD: i. ii. iii. iv iv.
3.
REFORZAMIENTO DEL PRINCIPIO DE SUFICIENCIA: i.
4.
Finalidad financiera sustentada en una multiplicidad tributaria
NECESIDAD DE SIMPLIFICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS: i. ii.
5 5.
Generalidad de los tributos Equidad horizontal Moderación de la progresividad Cesión de la tarea redistributiva al gasto Cesión de la tarea redistributiva al gasto
Reducción de incentivos para defraudar Minimización de la presión fiscal indirecta
INSATISFACCIÓN CON ESCASOS LOGROS EN LA COORDINACIÓN FISCAL INSATISFACCIÓN CON ESCASOS LOGROS EN LA COORDINACIÓN FISCAL INTERNACIONAL
Ahora bien, a raíz de las consecuencias de la crisis económica y financiera internacional iniciada en 2007, el objetivo de combatir la desigualdad ha vuelto a cobrar una mayor relevancia en el ámbito fiscal. En este contexto pueden identificarse una serie de cuestiones que afectan transversalmente al sistema impositivo (esquema 14.3).
352
14.3
ASPECTOS TRANSVERSALES DE LA IMPOSICIÓN: CUESTIONES ASPECTOS TRANSVERSALES DE LA IMPOSICIÓN: CUESTIONES
1.
EFECTOS ECONÓMICOS IMPUESTOS: FALTA DE CONSENSO.
2.
ALTA DEPENDENCIA DE LOS SISTEMAS IMPOSITIVOS DE LA RENTA DEL TRABAJO.
3.
IMPORTANCIA ELUSIÓN Y EVASIÓN FISCALES VS. PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA.
4.
RELEVANCIA DE LOS COSTES DE APLICACIÓN DE LOS IMPUESTOS: DIFICULTADES PARA SU DISMINUCIÓN (GLOBALIZACIÓN, TICs, INNOVACIÓN FINANCIERA, DESCENTRALIZACIÓN FISCAL...).
5.
DESAJUSTE EVOLUCIÓN REALIDAD ECONÓMICA Y ESTRUCTURAS POLÍTICAS.
6.
DIFICULTADES INTERPRETACIÓN DEL CONCEPTO DE CAPACIDAD ECONÓMICA.
7.
RENUNCIA A PROGRESIVIDAD FORMAL ÉNFASIS RECIENTE EN PROGRESIVIDAD.
La globalización de la actividad económica en la que nos encontramos inmersos constituye una realidad imparable con importantes consecuencias en el campo de la tributación [14.4]. La integración de los mercados, acompañada de una mayor movilidad de los factores y de los bienes y servicios, y del desarrollo de las tecnologías de la información y la comunicación, en un entorno en el que subsisten notorias diferencias impositivas y persisten evidentes barreras a la información entre administraciones fiscales, está abocando, como se ha subrayado por los responsables de la OCDE, a que “la imposición no sea ya simplemente el territorio de los gobiernos nacionales”. 14.4
GLOBALIZACIÓN
Globalización actividad económica
Importantes consecuencias tributarias
•Integración mercados •Movilidad factores y bys
•Base impositiva global — asignación endógena
•TICs
•Pérdida de “soberanía tributaria nacional”
•Euro •Diferencias impositivas •Barreras de información
•∆ campo elusión y evasión fiscales •Dificultades gravamen comercio electrónico •Desplazamiento carga impositiva sobre factores menos móviles ⇒ IRPF duales
Herencia período de sistemas económicos menos abiertos
Sistemas tributarios
Necesidad de coordinación internacional ⇒ evitación “competencia fiscal perjudicial”
En efecto, cuando el capital, el trabajo y los bienes y servicios pueden moverse libremente de una área fiscal a otra, la base impositiva pasa a ser global y su asignación entre las diferentes jurisdicciones fiscales se convierte en endógena para el sistema fiscal conjunto. Nos encontramos, por tanto, ante una pérdida efectiva de soberanía tributaria nacional, pérdida que se hace más patente en el marco de una unión monetaria donde se erradica el riesgo de cambio. La irrupción del comercio electrónico no ha venido sino a añadir un nuevo desafío al gravamen adecuado de las transacciones por ese nuevo medio.
353
Los factores y condicionantes reseñados están propiciando en la práctica un desplazamiento de la carga impositiva hacia los factores menos móviles, como el trabajo. La puesta en escena de los impuestos sobre la renta duales en los países nórdicos, con dos bases separadas para el gravamen diferenciado de los rendimientos del capital y del trabajo, constituye tal vez un reconocimiento implícito de la disminución de los grados de libertad para el gravamen del ahorro financiero. Conviene, a este respecto, tomar conciencia de que hoy día nos encontramos en una situación en la que aún subsisten sistemas tributarios que son en buena medida herencia de un período en el que las economías estaban mucho más cerradas y los movimientos de capital eran mucho más limitados, sin que hayan logrado hasta el momento adaptarse a las transformaciones de la actividad económica. En el nuevo escenario, como se viene postulando desde los organismos económicos internacionales, resulta imprescindible la adopción de medidas de coordinación fiscal internacional, a fin de evitar los efectos perniciosos de una eventual competencia fiscal internacional. En ausencia de tal coordinación, los gobiernos pueden verse forzados a realizar una oferta fiscal competitiva para atraer o retener actividades móviles. Consiguientemente, si no se actúa de manera coordinada, las decisiones de localización y financiación pueden quedar dirigidas por la imposición y será más difícil lograr una competencia justa para las actividades económicas reales. En este marco, se propicia la actuación de las “termitas fiscales”, que, como ha expresado V. Tanzi, están “royendo afanosamente los cimientos de los sistemas impositivos” [14.5].
14 5 14.5
LAS “TERMITAS FISCALES”
1.. CO COMERCIO C O ELECTRÓNICO C ÓN CO 2. USO DEL DINERO ELECTRÓNICO 3. TRANSACCIONES INTRAGRUPO MULTINACIONALES 4. PARAÍSOS FISCALES Y CENTROS OFF-SHORE OFF SHORE 5. NUEVOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS (DERIVADOS...) 6. INCAPACIDAD DE GRAVAR EL CAPITAL FINANCIERO 7. ACTIVIDADES EN EL EXTRANJERO 8. COMPRAS EN EL EXTRANJERO
En definitiva, la evolución de la presión fiscal se ve afectada por un abanico de factores [14.6].
354
14 6 14.6
EVOLUCIÓN PRESIÓN FISCAL: FACTORES CONDICIONANTES EVOLUCIÓN PRESIÓN FISCAL: FACTORES CONDICIONANTES
EVOLUCIÓN RATIOS IMPOSITIVAS
CICLO ECONÓMICO ... DINÁMICA Á GASTO PÚBLICO Ú
FACTORES CONDICIONANTES PRESIONES SOBRE GASTO PÚBLICO DISMINUCIÓN DISTORSIONES IMPOSITIVAS EROSIÓN BASES IMPOSITIVAS POLÍTICA IMPOSITIVA
MOVILIDAD BASES IMPOSITIVAS DESARROLLO TICs GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA OBJETIVOS DE EMPLEO OBJETIVOS REDISTRIBUTIVOS COMPETENCIA FISCAL PREOCUPACIÓN POR MEDIO AMBIENTE .../...
14.2. Principales opciones de reforma fiscal La agenda de las reformas fiscales siempre está ocupada con el estudio de nuevas figuras impositivas, pero es cada vez más difícil idear impuestos con suficiente potencia recaudatoria y que sean factibles de aplicarse. De hecho, desde la introducción del IVA por primera vez en Francia hace ya más de medio siglo, escasas han sido las novedades de gran alcance en el sistema impositivo. En el esquema [14.7] se ofrece un inventario de las principales opciones de reforma fiscal, aderezadas con alguna que otra anecdótica.
Principales opciones fiscales
14.7
ÁMBITO/CATEGORÍA RENTA
BENEFICIOS
FIGURAS IMPOSITIVAS/REFORMAS - IRPF:
- EXTENSIVO - DUAL - LINEAL - NEGATIVO
-TIPO MÁXIMO ÓPTIMO - INDICIACIÓN DE TIPOS A LA DESIGUALDAD - SUPRESIÓN DEL IRPF
- ACE - IS: - CBIT - CASH-FLOW - IS: DECLARACIÓN UNITARIA “MUNDIAL” PARA MULTINACIONALES
CONSUMO
- IMPUESTO SOBRE EL GASTO PERSONAL - IVA: TRATAMIENTO UNIFORME DEL CONSUMO - VARIANTES DEL IVA: CVAT, VIVAT
EMPLEO
- “DEVALUACIÓN FISCAL”: CSS vs. IVA
QU RIQUEZA
- TIPO IMPOSITIVO “ÓPTIMO” EN ISD - FISCALIDAD s/ PROPIEDAD INMOBILIARIA - IMPUESTO GLOBAL PROGRESIVO SOBRE EL PATRIMONIO - LEVA SOBRE EL CAPITAL
MEDIO AMBIENTE TURISMO SISTEMA FINANCIERO NUEVAS TECNOLOGÍAS SALUD MISCELÁNEA
- IMPUESTOS “VERDES” - AJUSTE DE LA CARGA TRIBUTARIA AL IMPACTO CONTAMINADOR - IMPUESTO s/ESTANCIAS TURÍSTICAS - IMPUESTO SOBRE TRANSACCIONES FINANCIERAS - IMPUESTOS SOBRE: DÉPÓSITOS/DEUDA/BALANCES BANCARIOS - GRAVAMEN DEL COMERCIO ELECTRÓNICO - IMPUESTO SOBRE MENSAJES DE TELEFONÍA MÓVIL - IMPUESTO SOBRE CORREOS ELECTRÓNICOS - “FAT TAX” - TRIBUTACIÓN s/BEBIDAS ALCOHÓLICAS - “POLE TAX”
355
A continuación se comentan algunos aspectos relevantes: - Entre las propuestas que han despertado una mayor expectación se encuentra el denominado impuesto de Tobin, cuya pretensión originaria era frenar las operaciones especulativas en divisas. - Un sitio privilegiado entre las propuestas lo ocupa, desde las últimas décadas del pasado siglo, el impuesto sobre el gasto personal (impuesto directo sobre el consumo), lo que, sin embargo, no se ha traducido en movimientos decididos en los sistemas impositivos reales. - El IRPF no ha sido inmune a los movimientos de reforma y en la actualidad, en los países desarrollados, se encuentra en una fase en la que se debate sobre cuál debe ser su configuración ideal. Las opciones de los modelos dual y lineal han ido adquiriendo una relevancia creciente, atenuada recientemente ante la recuperación de la progresividad. Sigue abierta la controversia acerca del modelo ideal de IRPF [14.8]. - Por lo que respecta el IS, la propuesta basada en otorgar la deducibilidad de la retribución de los fondos propios (“ACE”: “allowance for corporate equity”) ha sido explorada por algunos países. En contraposición, la fórmula del CBIT (“comprehensive business income tax”) se decanta por la restricción de la deducibilidad de los intereses de los recursos ajenos para lograr la neutralidad financiera. Otra propuesta de reforma del IS es la del impuesto sobre el flujo de fondos (“cash-flow”) de las sociedades. En este impuesto, todos los gastos, incluyendo los de capital, son deducibles fiscalmente cuando se realizan. Así, a efectos tributarios, los gastos de capital se amortizan fiscalmente en cuanto se incurre en los mismos. IRPF: Líneas de reforma IRPF: Líneas de reforma
14 8 14.8
‐ Controversia internacional acerca del Modelo ideal
‐Extensivo ‐Dual ‐Lineal
IRPF VS. IMPUESTO SOBRE EL GASTO ¿Cómo debe aplicarse la equidad: anualmente o para el consumo de la vida?
Sistema de promedio acumulativo ¿Có ¿Cómo debe estructurarse la tarifa? d b t t l t if ? ‐Tipos de gravamen
¿Cuál es el techo de la progresividad? ¿Acortar diferencias entre tipos nominales y efectivos? Tarifa ajustable en función de la desigualdad social
- La tributación de las corporaciones multinacionales, a fin de evitar el desplazamiento contable de beneficios a territorios de baja tributación, es una de las prioridades actuales. - Asimismo, son numerosas las cuestiones que se plantean en relación con la aplicación del IVA [14.9].
356
14.9
APLICACIÓN DEL IVA EN LA UE
Complejidad y numerosos regímenes especiales Prórrogas sucesivas del régimen transitorio: aplicación del pº del país de destino (sin controles aduaneros) requisitos para pº del país de origen: Armonización: legislaciones nacionales/tipos impositivos Sistema de distribución de la recaudación s/consumo nacional Otros problemas actuales: Diversidad de tipos de gravamen y exenciones Comercio electrónico Servicios financieros Elevado nivel de fraude: fraude “carrusel” Nuevas propuestas de IVA (en Estados federales): CVAT, VIVAT.
- Por otro lado, el futuro parece especialmente proclive a una mayor importancia de los impuestos medioambientales, dentro de la denominada reforma fiscal verde, que, al menos teóricamente, puede permitir cosechar el llamado “doble dividendo”: disminuir la contaminación y reducir las distorsiones de los impuestos distorsionantes, como el IRPF, a los que podrían sustituir total o parcialmente [14.10]. Respecto a la imposición sobre carburantes, la tendencia es aproximar el gravamen al impacto contaminador. 14.10
MEDIO AMBIENTE
PROBLEMAS MEDIOAMBIENTALES P Preocupación ió Demandas actuación pública INSTRUMENTOS ECONÓMICOS p verdes Impuestos Ventajas Escasa relevancia
Contaminación Recaudación Otros impuestos distors.
“DOBLE DIVIDENDO”
MAYOR POTENCIAL: Impuesto s/ CO2 Simulaciones Coste aplicación unilateral Necesidad medidas complementarias PERMISOS DE CONTAMINACIÓN COMERCIALIZABLES
- Otras propuestas se centran en las transacciones realizadas a través de las nuevas tecnologías de la comunicación (impuestos sobre los envíos de correos electrónicos o de mensajes de teléfonos móviles), en el sector financiero o en la penalización de productos con alto contenido calórico. - Por último, a raíz del extraordinario impacto alcanzado por la obra de T. Piketty “El capital en el siglo veintiuno”, la propuesta de implantar un impuesto global sobre el patrimonio neto de las personas físicas ha hecho recuperar terreno perdido a la imposición patrimonial.
357
358
Tema 15
El sistema fiscal en España: una visión de conjunto El propósito de este tema es ofrecer una visión panorámica de la configuración del sistema fiscal español. 15.1. El sistema fiscal español: articulación y estructura El gráfico 15.1 permite apreciar la importancia de las principales categorías de impuestos y de las cotizaciones sociales en el conjunto de los ingresos no financieros de las Administraciones Públicas españolas.
RENTA PROPIEDAD 3% PRECIOS PÚBLICOS 3% IMP. CAPITAL 1% TASAS 1%
TRANSFERENCIAS 1%
15.1
COTIZACIONES SOCIALES 37%
IMP. CORR. RENTA Y PATRIM. 27%
IMP. PROD. E IMP. 27%
ESTRUCTURA DE LOS INGRESOS NO FINANCIEROS AA.PP., ESPAÑA, AÑO 2011
La consideración del sistema fiscal no puede desatender la realidad multijurisdicional que caracteriza al sector público español. El cuadro 15.2 muestra una visión básica del sistema fiscal según un doble criterio: a) categorías de impuestos en sentido amplio; b) administraciones públicas receptoras de la recaudación.
359
15.2 15.2
CLASIFICACIÓN LAS PRINCIPALES FIGURAS IMPOSITIVAS Clasificación deDElas principales figuras impositivas AA.PP/Categoría de Impuestos
Ayuntamientos
Imptuestos sobre la renta, los eneficios y las ganancias de capital
(IRPF)
Impuesto Impuesto sobre la sobre riqueza bienes y servicios IRPF (*) IIVTNU ICIO
Diputaciones provinciales
Comunidades Autónomas
(IVA) (II.EE.)
IAE
IAE (recargo)
IP ITP ISD
TJ IPS IEDMT IVA II.EE.
CC.SS.
Seguridad Social Estado
Cotizaciones sociales
IVTM
IRPF
IRPF
Otros impuestos
IRPF (*) IS IRNR
IVA(*) II.EE.(*) RA
(*) Impuestos (IRPF, IVA e Impuestos especiales de fabricación sobre tabaco, bebidas al(*) Impuestos (IRPF, IVA e impuestos especiales de fabricación sobre tabaco, bebidas cohólicas y carburantes) cuya recaudación está parcialmente cedida por el Estado a alcohólicas y carburantes) cuya recaudación está parcialmente cedida por el Estado a las las Comunidades Autónomas y en los que tienen participación los Ayuntamientos de Comunidades Autónomas y en los que tienen participación los Ayuntamientos de 75.000 75.000 habitantes o más, los que son capitales de provincia o de Comunidad Autónoma habitantes o más, los que son capitales de provincia o de Comunidad Autónoma y las y las Diputaciones.. Diputaciones. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IRPF: la Renta de las Personas Físicas. IS:Impuesto Impuesto sobre sobre Sociedades. IS: Impuesto sobre Sociedades. IRNR: Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. IRNR: Impuesto Renta de los No Residentes. IBI: Impuestosobre sobre la Bienes Inmuebles. IBI: sobre Bienes Impuesto IIVTNU: Impuesto sobre Inmuebles. el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. IIVTNU: Impuesto sobre Incremento deInstalaciones Valor de losy Obras. Terrenos de Naturaleza Urbana. ICIIO: Impuesto sobreelConstrucciones, ICIO: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. IP: Impuesto sobre el Patrimonio. IP: Impuesto p Impuesto sobresobre el Patrimonio. ITP: Transmisiones Patrimoniales. ITP: sobre Transmisiones Patrimoniales. Impuesto ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. IVTM: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. IVTM: Impuesto sobre de Tracción Mecánica. IVA: Impuesto sobreVehículos el Valor Añadido. IVA: Impuesto sobreEspeciales. el Valor Añadido. IIEE: Impuestos IIEE: Impuestos Especiales. TJ: Tasas fiscales sobre el Juego. TJ: fiscalessobre sobrelaselPrimas juego.de Seguros. Tasas IPS: Impuesto IPS: Impuesto p sobre las Primas de Determinados Seguros. g IEDMT: Impuesto Especial sobre Medios de Transporte. IEDMT: Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. IEL: Impuesto sobre la Electricidad. IEL: sobre la Electricidad. Impuesto RA: Renta de Aduanas IVMDH: sobreActividades Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. IAE:Impuesto Impuesto sobre Económicas. RA: Renta de Aduanas. CCSS: Cotizaciones Sociales. IAE: Impuesto sobre Actividades Económicas. CCSS: Cotizaciones Sociales.
360
La distribución de los ingresos fiscales por subsectores de las Administraciones Públicas se refleja en el gráfico 15.3, si bien no hay que perder de vista los importantes flujos de transferencias entre sectores [15.4].
15.3
DISTRIBUCIÓN DE LOS INGRESOS FISCALES POR SUBSECTORES DE Ó AA.PP., ESPAÑA, AÑO 2011 (cifras en millones €)
100.512
ESTADO
140.035
SEGURIDAD SOCIAL
CC.AA. 78.068
CC.LL.
31.874
15.4 TRANSFERENCIAS CORRIENTES NETAS ENTRE AA.PP., AÑO 2011 TRANSFERENCIAS CORRIENTES NETAS ENTRE AA PP AÑO 2011 (signo positivo: entradas; signo negativo: salidas) 28.863
30.000
20.000
DelEstado a las CC.AA.
10.000
12.113 8.050 3.664
4.956 Estado
437 Millones €
0
CC.AA. ‐437 ‐3.664
‐10.000
‐4.956
‐8.050 ‐12.113
‐20.000
‐30.000
‐28.863 Estado
CC.AA.
CC.LL.
361
Seg. Soc.
CC LL CC.LL. Seg. Soc.
15.2. Principales figuras impositivas Un análisis por categorías concretas de impuestos sigue revelando el papel dominante de las cotizaciones, a las que siguen en orden de importancia el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre el valor añadido, el impuesto sobre sociedades, los impuestos especiales, el impuesto sobre bienes inmuebles y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales [15.5]. 15 5 15.5
Principales categorías de ingresos fiscales. 2012 (Total ingresos fiscales=100)
Fuente: INE
45
40,9 40 35
%s/T Total
30 25
21,7
20 15,3
15 10
6,1
5,9
5
, 3,0
1,6
CSS
Porcentaje acumulado
IRPF
IVA
IS
62,6
77,9
84,0
26 2,6
0,6
0,5
0,5
0,4
0,4
IE
IBI
ITP y AJD
ISD
IVTM
IAE
Tasas juego
IPS
89,9
92,9
94,5
95,1
95,6
96,1
96,5
97,0
0
0,4 IIVTNU Resto
97,4
100,0
15.3. La fiscalidad española en el contexto internacional El gráfico 15.6 recoge la evolución de la presión fiscal (impuestos y cotizaciones sociales respecto al PIB) en España. Ha pasado del 20% en 1977 a estar por encima del 35% a mediados de la pasada década, después superar la cota del 30% desde finales de los años 80. 15.6
Evolución de la presión fiscal en España. 1965-2013 40
37,3
35 33,1
30
30,9
% %s/PIB
25 20,2
20 15 10 5
1965 1966 1967 1968 1969 1970 1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
0
Fuente: OCDE y Gobierno de España
362
Tras llegar al máximo histórico en el año 2007, la presión fiscal se desploma a raíz de la reciente crisis económica y financiera, lo que ha llevado a que España retroceda en el ranking de presión fiscal de los países de la OCDE [15.7]. Dentro de éstos, es muy bajo el grado de correlación entre el PIB per cápita y la presión fiscal [15.8].
15.7
24,3 20,8
20
19,6
28,2
27,7
25
26,8
30,7
28,5
32,5
32,5
32,9
31,6
33,8
32,9
37,2
35,5
34,6
30
28,3
%s/PIB
35
35,2
37,8
37,6
37,4
43,2
4 42,2
40
38,9
48,0
44,4
44,3
44,1
45
45,3
50
45,3
Presión fiscal en los países de la OCDE. 2012
15 10
0
Dinamarcaa Franciaa Bélgicaa Italiaa Sueciaa Finlandiaa Austriaa Noruegaa Hungríaa Luxembur… Alemaniaa Esloveniaa Islandiaa R. Checaa R. Unido o OCDEE Greciaa N. Zelandaa ESPAÑA A Estoniaa Portugaal Israeel Canadáá Eslovaquiaa Irlandaa Suizaa Turquíaa Coreaa EE.UU U. Chilee Méjico o
5
Fuente: OCDE
15.8
Relación entre presión fiscal y PIB per cápita en PPA. PPA Países OCDE. 2012 60
Prresión fiscal (%)
50
Dinamarca Bélgica Francia Suecia Italia Finlandia Austria
40
Noruega
y = 0,000x + 28,53 R² = 0,095
Hungría
Eslovenia Alemania Islandia R. Checa ESPAÑA Grecia R. Unido OCDE Estonia Italia Portugal Canadá Israel Suiza Eslovaquia Irlanda Turquía Corea
30
Luxemburgo
EE UU EE.UU.
Chile
20
Méjico
10
0 0
10.000
20.000
30.000
40.000
50.000
60.000
70.000
PIB per cápita PPA.$.
El gráfico 15.9 muestra la distribución de los ingresos fiscales según su vinculación con el trabajo, el capital y el consumo.
363
Estructura económica de la imposición p según función económica. 2009. Porcentaje sobre Total Ingresos Fiscales
15.9
Capital
Trabajo
Consumo
100 90
23 6 23,6
14,9
, 20,1
26
30,1
51,3
40,1
80
18,7
70
(%) 60 50
57,2 53,4
54,5
48,7
40 30 20 10
28,0
25,4
España
Alemania
Francia
31,3
39,7
41,8
23,0
29,8
32,6
Italia
R. Unido
UE-27
43,1
34,8
35,9
22,7
0
%s/PIB
A título indicativo, en [15.10] se apuntan algunos de los retos afrontados actualmente por la imposición en España.
15.10
Retos actuales imposición en España DE ALCANCE GENERAL: - PRINCIPIOS DE GENERALIDAD E IGUALDAD. CUMPLIMIENTO - COSTES DE CUMPLIMIENTO. - COSTES DE EFICIENCIA. - MENORES INGRESOS/MAYORES GASTOS DÉFICIT PÚBLICO. - GLOBALIZACIÓN. - CORRESPONSABILIDAD FISCAL. - COMPETENCIA ENTRE GOBIERNOS REGIONALES.
DE CARÁCTER ESPECÍFICO: - IRPF: ¿HACIA QUÉ MODELO? - IS: DEFINICIÓN BASE COMÚN. - IVA: PROBLEMAS GENERALES EN LA UE. ¿ DOBLE DIVIDENDO DIVIDENDO”? ? - IE: ¿”DOBLE - IP: SUPRESIÓN VS. ADAPTACIÓN A ESCENARIO ECONÓMICO. - ISD: PAPEL A DESEMPEÑAR. - IBI: ESTABILIDAD ANTE CICLO INMOBILIARIO. - CSS: REVISIÓN TIPOS Y CONDICIONES COTIZACIONES.
364
Prácticas
365
366
Cuestionarios
367
Test Inicial Visión general de la teoría del sistema impositivo 1) El sector público español se financia fundamentalmente mediante: a) Ingresos contractuales. b) Ingresos de carácter financiero. c) Ingresos de carácter no financiero. d) Ingresos derivados de la propiedad. 2) Un impuesto es: a) Un ingreso público de carácter sancionador. b) Una tasa. c) Un pago obligatorio que da derecho a recibir un determinado servicio público. d) Un tributo exigido sin contraprestación. 3) Un impuesto es: a) Un ingreso público de carácter voluntario. b) Una tasa. c) Un pago obligatorio que da derecho a recibir un determinado servicio público. d) Un pago obligatorio que no conlleva contraprestación para la persona que ha de efectuarlo. 4) Un impuesto es: a) Un ingreso público que deriva del dominio eminente del Estado. b) Un pago obligatorio efectuado por una persona a favor de una administración pública o de un ente privado, siempre que esté amparado en una ley. c) Un pago obligatorio que da derecho a recibir un determinado servicio público. d) Un tributo exigido por una administración pública sin contraprestación por parte de ésta. 5) Un dividendo de una sociedad anónima percibido por la Junta de Andalucía tiene la siguiente naturaleza económica como ingreso público: a) Ingreso de carácter financiero. b) Ingreso de carácter no financiero. c) Ingreso por cuenta de capital. d) Aumento de activo financiero. 6) Un impuesto indirecto puede identificarse como: a) Aquél que se paga a través de retenciones a cuenta. b) Cualquier impuesto que pretenda gravar el consumo de las personas físicas. c) Los impuestos que se pagan al percibir rendimientos del trabajo por cuenta ajena. d) Aquél que es exigido por la Hacienda Pública de una persona distinta de la que debe soportarlo. 7) Los tipos de gravamen que se aplican en los impuestos: a) Consisten siempre en un porcentaje, fijo o variable. b) Consisten siempre en una suma de dinero dada por un determinado número de unidades de renta, de gasto o físicas. c) Consisten en un porcentaje fijo y único para todos los contribuyentes. d) Consisten normalmente en un porcentaje que se aplica sobre una base dineraria o en una suma de dinero por unidad física. 8) El principio impositivo de equidad horizontal requiere que: a) Todos los contribuyentes paguen la misma cuantía de impuesto. b) Todos los contribuyentes soporten el mismo porcentaje “impuesto/renta”.
368
c) Todos los contribuyentes se beneficien de los servicios públicos en igual proporción. d) Las personas que estén en la misma situación reciban el mismo tratamiento impositivo. 9) El principio impositivo de redistribución requiere que: a) Los programas de gasto público beneficien más a quienes tienen menos recursos. b) Se apliquen impuestos progresivos. c) Se apliquen impuestos proporcionales. d) Los programas de gasto público beneficien más a quienes pagan más impuestos. 10) El principio impositivo de redistribución requiere que: a) Los programas de gasto público beneficien más a quienes tienen menos recursos. b) La curva de Lorenz de la distribución de la renta después de impuestos esté más cerca de la línea de igualdad total que la curva de Lorenz de la distribución de la renta antes de impuestos. c) Se apliquen impuestos confiscatorios sobre los contribuyentes más ricos. d) Los programas de gasto público no beneficien a los contribuyentes ricos. 11) Por presión fiscal se entiende habitualmente la siguiente ratio: a) (Impuestos/PIB)/PIB per cápita. b) (Impuestos menos transferencias corrientes)/PIB. c) (Impuestos más cotizaciones sociales)/PIB. d) (Impuestos más cotizaciones sociales)/población. 12) El individuo A tiene una renta de 100 u.m. y B, de 200. Entre las siguientes situaciones, en las que se indica el impuesto pagado por cada individuo (u.m.), existe progresividad en: A B a) 20 20 b) 20 40 c) 10 30 d) 40 70 13) El individuo A tiene una renta de 1.000 u.m. y B, de 2.000 u.m.. Entre las siguientes situaciones, en las que se indica el impuesto pagado por cada individuo (u.m.), existe progresividad en: A B a) 40 70 b) 50 100 c) 10 21 d) 80 150 14) El individuo A tiene una renta de 100.000 euros anuales y el B, de 10.000. ¿Cuál de las siguientes opciones considera más adecuada para aplicar un mínimo exento en el IRPF para atender los gastos de subsistencia? Deducción en la cuota A B a) 2.000 2.000 b) 0 2.000 c) 2.000 200 d) 200 2.000 15) En un matrimonio, los dos cónyuges perciben rendimientos del trabajo. ¿Cuál de las siguientes opciones de tributación será más favorable para dicho matrimonio, ante un IRPF con tipo proporcional y sin deducciones? a) Tributación conjunta. b) Tributación individual. c) Tributación en función de la renta agregada del matrimonio. d) Es indiferente que se tribute de forma individual o conjunta.
369
16) El período impositivo del IRPF (período de tiempo al que corresponde la renta declarada): a) Debe coincidir con el año natural. b) Debe coincidir con el ejercicio presupuestario del Estado. c) Debe tener una duración anual, aunque no coincida con el año natural. d) Suele coincidir con el año natural, aunque, en teoría, podría comprender un período de tiempo más amplio. 17) El impuesto sobre sociedades es un impuesto que pagan: a) Sólo las sociedades mercantiles. b) Las personas jurídicas, en general. c) Los accionistas de sociedades anónimas. d) Sólo las sociedades. 18) El impuesto sobre sociedades es un impuesto que pagan: a) Sólo las sociedades mercantiles. b) Las personas jurídicas, en general, y determinados entes sin personalidad jurídica. c) Los accionistas de sociedades anónimas. d) Las sociedades civiles. 19) El impuesto sobre sociedades es un impuesto que grava: a) El beneficio calculado según las normas contables. b) El beneficio calculado según el criterio económico. c) El beneficio contable auditado. d) El beneficio contable corregido según los criterios fiscales. 20) La propuesta conocida como “impuesto de Tobin” va dirigida a establecer un impuesto para gravar: a) Las operaciones de endeudamiento empresarial. b) Las operaciones intragrupo de las mutinacionales. c) Las operaciones especulativas de divisas. d) Las operaciones de financiación con finalidad especulativa. 21) El impuesto sobre el patrimonio neto es un impuesto que pretende gravar: a) La riqueza inmobiliaria de las personas físicas. b) Las herencias y las donaciones recibidas por personas físicas. c) Los bienes y derechos, netos de deudas, de las personas físicas. d) La riqueza financiera de las personas físicas. 22) Los impuestos sobre transmisiones lucrativas van orientados a gravar: a) Las ventas empresariales de bienes a precios de mercado. b) Las adquisiciones gratuitas de bienes por personas físicas. c) Las transmisiones onerosas de bienes por personas físicas. d) Las transmisiones onerosas de bienes entre empresas. 23) El impuesto sobre el gasto personal es un impuesto: a) Indirecto y de carácter real. b) Directo y de carácter real. c) Directo y de carácter personal. d) Indirecto y de carácter personal. 24) Un empresario español que vende un producto a otro empresario francés: a) Repercute el IVA al comprador. b) No repercute el IVA al comprador. c) No cobra el IVA por la venta, pero traslada el IVA soportado en sus compras. d) Cobra el IVA por la venta y, además, traslada el IVA soportado en sus compras.
370
25) El IVA que se aplica en los países de la Unión Europea pretende gravar en última instancia: a) El consumo de las personas físicas. b) El beneficio empresarial. c) Las compras de las empresas. d) La renta de las personas físicas. 26) El impuesto sobre el patrimonio neto es un impuesto que pretende gravar: a) Las existencias empresariales. b) El patrimonio neto empresarial. c) Los bienes y derechos, netos de deudas, de las personas físicas. d) La riqueza financiera de las personas físicas. 27) El individuo A tiene una renta de 100 u.m. y B, de 200. Si se aplica un impuesto con un tipo fijo del 10%, las cantidades del impuesto a pagar (u.m.) serán: a) 10 A y 20 B. b) 10 A y 10 B. c) 20 A y 20 B. d) 20 A y 10 B. 28) Por presión fiscal se entiende habitualmente la siguiente ratio: a) Gasto público/PIB. b) (Gasto público menos impuestos)/PIB. c) (Impuestos más cotizaciones sociales)/PIB. d) Impuestos/PIB. 29) Un impuesto directo puede identificarse como: a) El IRPF exclusivamente. b) El IVA y los impuestos especiales sobre el consumo. c) Los impuestos que se pagan al efectuar compras de bienes y servicios. d) Un impuesto para el que no está prevista la traslación desde un punto de vista legal. 30) Un impuesto directo puede identificarse como: a) Aquél que no puede ser trasladado, desde el punto de vista legal, a otra persona. b) Aquél que debe trasladarse necesariamente, desde un punto de vista económico, a otra persona. c) Un impuesto que no recae sobre el consumo de las personas físicas. d) Un impuesto que tiene un carácter progresivo. 31) El principio impositivo de igualdad requiere al menos que: a) Todos los contribuyentes paguen la misma cuantía en concepto de impuesto. b) Todos los contribuyentes soporten el mismo porcentaje “impuesto/renta”. c) Todos los contribuyentes se beneficien de los servicios públicos. d) Las personas que estén en la misma situación reciban el mismo tratamiento impositivo. 32) En un matrimonio, los dos cónyuges perciben rendimientos del trabajo. ¿Cuál de las siguientes opciones de tributación será más favorable para dicho matrimonio, ante un IRPF con tarifa progresiva? a) Tributación conjunta. b) Tributación individual. c) Tributación en función de la renta agregada del matrimonio. d) Tributación conjunta, si uno de los cónyuges percibe un elevado volumen de ingresos. 33) En un matrimonio, los dos cónyuges perciben rendimientos del trabajo. ¿Cuál de las siguientes opciones de tributación será más favorable para dicho matrimonio, ante un IRPF con tipo fijo (sin deducciones ni exenciones)?
371
a) b) c) d)
Tributación conjunta. Tributación individual. Sistema splitting. Es indiferente que se tribute de cualquiera de las tres formas señaladas.
34) A partir de la consideración de la siguiente situación: Individuo
Renta (u.m.)
Impuesto (u.m.)
A
100
20
B
100
20
C 200 41 puede afirmarse lo siguiente, respecto al principio impositivo de igualdad: a) Se cumple tanto la equidad horizontal como la equidad vertical. b) No se cumple ni la equidad horizontal ni la equidad vertical. c) Se cumple la equidad horizontal, pero no la equidad vertical. d) Se cumple la equidad vertical, pero no la equidad horizontal. 35) El sujeto pasivo del IVA en los países de la Unión Europea es: a) Siempre el vendedor de los bienes. b) Siempre el adquirente de los bienes. c) El consumidor (siempre que sea persona física) de los bienes. d) El vendedor, el importador o el adquirente intracomunitario de bienes. 36) Si un impuesto pretende penalizar el consumo de un bien con efectos externos, resulta más conveniente la utilización de la siguiente modalidad de impuesto: a) Unitario o específico. b) Ad valorem. c) Impuesto de cuota fija independiente del consumo. d) Progresivo, como el impuesto sobre el gasto. 37) Un individuo decide trabajar 30 horas a la semana en una situación sin impuestos. Si se establece un impuesto de suma fija, y suponiendo que el ocio es un bien normal, el número de horas trabajadas por dicho individuo será: a) Inferior a 30. b) 30. c) Superior a 30. d) Inferior o igual a 30, pero nunca superior. 38) Un activo financiero tiene un rendimiento nominal del 10%. La inflación esperada es del 4%. Un ahorrador está sujeto a un tipo marginal legal del 50% en el IRPF. La cuña impositiva (diferencia entre el rendimiento real antes de impuesto y el rendimiento real después de impuesto) sobre el rendimiento del activo en cuestión será del: a) 50%. b) 6%. c) 5%. d) 1%. 39) De las siguientes categorías de ingresos públicos, la más descentralizable desde el punto de vista de la eficiencia es: a) Impuesto sobre los rendimientos del capital. b) Impuesto sobre sociedades. c) Impuesto sobre el valor añadido. d) Impuesto sobre la propiedad.
372
40) En caso de implantarse un impuesto sobre el gasto, la base imponible de un contribuyente se determinaría mediante: a) La suma de todas las partidas de gasto. b) La diferencia entre la renta y el ahorro de cada ejercicio. c) Los datos de ventas de las empresas. d) La diferencia entre la suma de los fondos disponibles y los empleos no de consumo. 41) De las siguientes modalidades de impuesto, tendrá una menor flexibilidad pasiva: a) Impuesto de suma fija. b) Impuesto de tipo fijo. c) Impuesto progresivo. d) Impuesto regresivo.
Test Tema 1 Los ingresos públicos: conceptos, clasificación y aplicación 1) El ámbito del sector público español relevante para el seguimiento de la Ley de Estabilidad Presupuestaria es: a) Presupuestos Generales del Estado. b) Administración Central. c) Administraciones Públicas. d) Administraciones Territoriales. 2) Las cuentas de las Administraciones Públicas españolas en 2006 cerraron con la siguiente situación: a) Déficit equivalente al 0,5% del PIB. b) Superávit equivalente al 1,8% del PIB. c) Equilibrio presupuestario. d) Déficit equivalente al 1,8% del PIB. 3) La obtención de un superávit público implica que las Administraciones Públicas: a) Han disminuido su nivel de endeudamiento. b) Han obtenido un ahorro positivo. c) Han obtenido un conjunto de ingresos no financieros que ha superado al conjunto de los gastos no financieros. d) No han variado sus pasivos financieros. 4) Un empresario vende un producto a los consumidores finales por un precio de x euros, en el que se incluye un impuesto sobre el consumo del 10%. A partir de dicha situación podemos concluir que dicho impuesto, en términos económicos,: a) Inequívocamente es un impuesto indirecto. b) Inequívocamente es un impuesto directo. c) Puede ser un impuesto directo sobre el empresario. d) Es un impuesto que se ha trasladado al consumidor final. 5) Atendiendo al flujo circular de la renta y del gasto en el sector privado, la ubicación del impuesto sobre bienes inmuebles (impuesto sobre la propiedad) en dicho esquema habría que situarla: a) En la realización de inversiones. b) En la realización de compras de bienes de consumo (duradero).
373
c) En el mercado de factores, por el lado de las familias. d) No tendría cabida en la representación de dicho esquema. 6) De las siguientes, indique cuál es la estructura de los ingresos fiscales (porcentajes sobre el total) que se corresponde con la realidad del sector público español (a mediados de la década de los años 2000): a) Cotizaciones sociales (36%); IRPF (18%); IVA (17%); Impuesto sobre sociedades (11%). b) IRPF (36%); IVA (17%); Impuesto sobre sociedades (10%); Impuestos especiales (15%). c) IRPF (36%); Cotizaciones sociales (18%); Impuesto sobre sociedades (15%); IVA (11%). d) Cotizaciones sociales (25%); IVA (20%); IRPF (15%); Impuesto sobre el patrimonio (10%). 7) Entre los años 1977 y 2005, la presión fiscal española ha evolucionado (aproximadamente) en los siguientes términos: a) Del 10% al 25%. b) Del 25% al 40%. c) Del 20% al 36%. d) Del 18% al 42%. 8) Atendiendo al flujo circular de la renta y del gasto en el sector privado, la ubicación del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (impuesto que grava la tenencia de vehículos) en dicho esquema habría que situarla: a) En la realización de inversiones. b) En la realización de compras de bienes de consumo (duradero). c) En el mercado de factores, por el lado de las familias. d) No tendría cabida en la representación de dicho esquema. 9) Según el SEC-95, son impuestos directos: a) Aquéllos que tienen naturaleza personal. b) Aquéllos que no pueden ser objeto de traslación. c) Los impuestos relacionados con la renta. d) Aquéllos que gravan el uso de la renta. 10) Dentro de la clasificación de impuestos de la OCDE, el IVA se incluye dentro de la siguiente rúbrica: a) 5200. b) 4400. c) 5111. d) 5121. 11) Una tasa es un ingreso público que se cobra por servicios públicos que sean: a) De solicitud no voluntaria y que no se presten por el sector privado. b) De solicitud voluntaria y que también sean ofertados por el sector privado. c) Colectivos de interés general. d) De solicitud no voluntaria o que no se presten por el sector privado. 12) Una tasa es un ingreso público que se cobra por servicios públicos que sean: a) De solicitud no voluntaria y que no se presten por el sector privado. b) De solicitud voluntaria y que también sean ofertados por el sector privado. c) De solicitud no voluntaria o que no se presten por el sector privado. d) Prestados directamente por el sector público. 13) Un tributo puede identificarse como: a) Una prestación pecuniaria establecida por ley para financiar el gasto público. b) Cualquier ingreso público derivado. c) Un ingreso público coactivo con algún tipo de contraprestación. d) Aquellos ingresos derivados del poder fiscal y del poder penal del Estado.
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14) Un tributo puede identificarse como: a) Cualquier ingreso público derivado. b) Un ingreso público coactivo de carácter no financiero. c) Aquellos ingresos derivados del poder fiscal y del poder penal del Estado. d) Una prestación pecuniaria establecida por ley para financiar el gasto público. 15) La venta de acciones de una sociedad propiedad del Estado constituye: a) Un ingreso corriente contractual. b) Una enajenación de una inversión real. c) Una disminución de activos financieros. d) Un aumento de pasivos financieros. 16) Los intereses de los depósitos bancarios de un ayuntamiento constituyen: a) Un aumento de activos financieros. b) Un ingreso de naturaleza financiera. c) Un ingreso de naturaleza no financiera. d) Un precio público. 17) La emisión de deuda pública por parte de la Junta de Andalucía tiene para ésta la consideración de: a) Aumento de activos financieros. b) Disminución de activos financieros. c) Aumento de pasivos financieros. d) Recurso de carácter tributario. 18) La emisión de deuda pública por parte del Ayuntamiento de Málaga tiene para éste la consideración de: a) Aumento de activos financieros. b) Disminución de activos financieros. c) Aumento de pasivos financieros. d) Recurso de carácter tributario. 19) El impuesto sobre el patrimonio se computa en las cuentas económicas nacionales dentro de la rúbrica de: a) Impuestos sobre el capital. b) Ahorro de las familias. c) Formación bruta de capital. d) Impuestos corrientes. 20) Los recursos derivados del dominio eminente del Estado se concretan en: a) Impuestos. b) Expropiaciones. c) Tributos. d) Multas. 21) Un precio público consiste en: a) Una prestación pecuniaria coactiva. b) Una tasa. c) Un ingreso contractual. d) Un tributo contractual. 22) Una característica de un precio público es: a) Sólo puede ser establecido por empresas públicas y no por administraciones públicas. b) Se debe establecer para servicios públicos de solicitud obligatoria.
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c) Puede establecerlo una administración pública por servicios que también pueden ser prestados por el sector privado. d) Se debe establecer para servicios de recepción obligatoria. 23) La cuantía de las tasas debe establecerse de manera que, en el servicio público correspondiente,: a) Se genere un beneficio. b) Se produzca un equilibrio presupuestario. c) Nunca se cubran los costes. d) Se cubra como máximo el coste. 24) La cuantía de los precios públicos debe establecerse de manera que, en el servicio público correspondiente: a) Se cubra como máximo el coste. b) Se cubra al menos el 50% del coste. c) Se produzca, como mínimo, un equilibrio presupuestario. d) Nunca se cubra más del 50% de los costes. 25) Una contribución especial se puede aplicar en el siguiente supuesto: a) Prestación de un servicio para el que no hay oferta privada. b) Prestación de un servicio solicitado por un ciudadano. c) Proyecto público que beneficia especialmente a algunas personas. d) Proyecto público que beneficia por igual a toda la colectividad. 26) Antes de aplicarse el IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) en España existía la Contribución Urbana, que tenía que ser pagada por los propietarios de los bienes inmuebles urbanos. La calificación jurídica de dicha Contribución Urbana como ingreso público era: a) Tasa. b) Impuesto. c) Ingreso patrimonial. d) Contribución especial. 27) Los rendimientos derivados de la propiedad de activos financieros suelen denominarse en ocasiones “ingresos financieros”. Desde el punto de vista de su naturaleza económica, dichos rendimientos deben incluirse en la siguiente categoría: a) Ingresos de capital. b) Aumento de activos financieros. c) Cuenta financiera. d) Ingresos no financieros corrientes. 28) Imagínese que el Estado decide aplicar un nuevo ingreso público consistente en una aportación anual de 200 euros, obligatoria y sin contraprestación, de las personas con rentas anuales superiores a 60.000 euros, para crear un fondo de ayuda a los inmigrantes. A dicha aportación se le denomina “Contribución solidaria”. La calificación jurídica y económica que debe darse a esta aportación es: a) Tasa. b) Donación. c) Contribución especial. d) Impuesto. 29) Imagínese que el Parlamento autonómico aprueba una nueva carga por la creación de sociedades anónimas, y que se trata de una carga coactiva y sin contraprestación que ha de pagarse a la Administración autonómica por el hecho de constituir una nueva sociedad anónima. Suponga que a dicha carga se le da la denominación de “Canon societario”. La nueva carga debe calificarse, tanto jurídica como económicamente, como:
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a) b) c) d)
Tasa. Contribución especial. Impuesto. Precio público.
30) Los dividendos percibidos por el Estado tienen la siguiente consideración dentro de las cuentas económicas nacionales: a) Impuestos sobre los rendimientos del capital. b) Ingresos corrientes (no financieros). c) Ingresos de capital. d) Aumento de activos financieros. 31) Dentro de los ingresos públicos, las cotizaciones sociales pueden identificarse como: a) Ingresos coactivos con alguna contraprestación, destinados a financiar prestaciones sociales. b) Impuestos sobre los rendimientos del trabajo destinados a financiar el gasto público en general. c) Tributos sin contraprestación. d) Ingresos contractuales. 32) Dentro de los ingresos públicos, las cotizaciones sociales pueden identificarse como: a) Ingresos coactivos con alguna contraprestación, destinados a financiar prestaciones sociales. b) Impuestos sobre los rendimientos del trabajo destinados a financiar el gasto público en general. c) Contribuciones especiales. d) Tasas por la gestión del servicio sanitario. 33) Los rendimientos percibidos por la Diputación de Málaga como consecuencia de la propiedad de activos financieros tienen la siguiente naturaleza económica como ingreso público: a) Ingresos de carácter financiero. b) Ingresos de carácter no financiero. c) Ingresos por cuenta de capital. d) Disminución de activo financiero. 34) El precio de un bien antes de impuesto es de 100 euros. Se aplica un impuesto monofásico sobre minoristas con tipo ad valorem del 16%. Un empresario lo vende a los consumidores finales por un precio de 116 euros. A partir de dicha situación podemos concluir que dicho impuesto, en términos económicos: a) Es un impuesto indirecto. b) Es un impuesto directo. c) Grava cada unidad del bien consumido con un tipo unitario. d) No se ha trasladado al consumidor final. 35) La Sra. DCV, trabajadora por cuenta ajena, ha obtenido en el mes de mayo una retribución dineraria íntegra de 3.000 euros y una retribución en especie valorada en 2.000 euros. Se sabe que el tipo aplicable para los pagos a cuenta del IRPF de esta empleada es del 20%. El líquido (dinero) a percibir en nómina (sin tener en cuenta otros conceptos) será de: a) 2.400 euros. b) 4.000 euros. c) 2.000 euros. d) 5.000 euros. 36) Se conocen los siguientes datos de un Ayuntamiento en 2007 (cifras en unidades homogéneas): impuestos recaudados: 10; transferencias recibidas: 5; crédito bancario obtenido: 1; intereses de depósitos: 0,2; amortización de préstamos bancarios: 0,3; intereses de préstamos bancarios: 0,4. Los ingresos no financieros de este Ayuntamiento presentan el siguiente importe:
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a) b) c) d)
15,2. 15. 10,2. 15,6.
37) La compra de acciones de una sociedad anónima por parte del Estado constituye: a) Una inversión real. b) Un aumento de activos financieros. c) Una disminución de activos financieros. d) Un aumento de pasivos financieros. 38) Los intereses pagados por la Diputación de Málaga como consecuencia de un préstamo bancario tienen la siguiente naturaleza económica como operación presupuestaria: a) Ingresos de carácter financiero. b) Ingresos de carácter no financiero. c) Gastos de carácter financiero. d) Gastos de carácter no financiero. 39) Seleccione, entre las siguientes, la definición que mejor refleje la naturaleza de las cotizaciones sociales: a) Son impuestos en sentido estricto. b) Son contribuciones especiales. c) Son ingresos públicos coactivos afectados. d) Son las prestaciones otorgadas por el sistema de seguridad social. 40) Dentro de los ingresos no financieros totales de las administraciones públicas españolas, los impuestos en sentido estricto representan: a) Más del 90%. b) En torno al 60%. c) En torno al 33%. d) Más del 80%. 41) El importe de la tasa a aplicar por la prestación de un servicio público debe ser calculado de manera que con los ingresos obtenidos: a) Se cubra como mínimo el coste de prestación del servicio. b) Se cubra más de la mitad del coste de prestación del servicio. c) Se cubra como máximo el coste de prestación del servicio. d) Nunca se pueda cubrir el coste de prestación del servicio. 42) Una contribución especial se puede aplicar: a) Sólo cuando el proyecto público implique un aumento del valor de bienes inmuebles. b) Sólo cuando el Ayuntamiento esté en situación de déficit presupuestario. c) Cuando los particulares obtienen un beneficio como consecuencia de un proyecto público. d) Cuando los particulares solicitan servicios de interés privado no suministrados por el mercado. 43) De los siguientes conceptos, no es un tributo el siguiente: a) Contribución especial. b) Canon digital. c) Pago por aprovechamiento especial del dominio público. d) Accisa. 44) Alguien pretende sintetizar la posición de España dentro de la Unión Europea (UE-25) (a mediados de los años 2000) a través de los tres siguientes indicadores: participación dentro del PIB de la UE,
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porcentaje del PIB per cápita respecto a la media de la UE y diferencia de su presión fiscal (en puntos porcentuales) respecto a la media (no ponderada) de Alemania, Francia e Italia. La respuesta correcta (más aproximada) sería: a) 12%-90%-menos 10 p.p. b) 9%-98%-menos 7 p.p. c) 12%-90%-menos 2 p.p. d) 15%-80%-menos 10 p.p. 45) El denominado índice de Frank puede expresarse como: a) T/PIB. b) T/(PIB/H). c) (T/H)/PIB. d) (T x H)/(PIB x PIB). 46) Dentro del esquema habitual del flujo circular de la renta y del gasto del sector privado, el punto de impacto del impuesto sobre el patrimonio neto quedaría ubicado en: a) La renta familiar global. b) El ahorro familiar. c) El ahorro empresarial. d) No podría representarse directamente. 47) Si examinamos la situación de los países de la Unión Europea (UE-25) (a mediados de la década de los años 2000) respecto a sus niveles de presión fiscal, observamos que el mayor número de países se encontraba en el siguiente intervalo: a) Por encima del 35%. b) Del 25% al 30%. c) Por encima del 40%. d) Por debajo del 35%. 48) Según datos de Eurostat, la presión fiscal de Alemania en 2004 era del 40,0% y la de España, del 35,4%. Teniendo en cuenta que en dicho año el PIB de Alemania fue de 2.210.900 millones de euros y el de España de 841.042, puede afirmarse que los impuestos recaudados en Alemania representan aproximadamente la siguiente proporción (número de veces) de los recaudados en España: a) 1,5. b) 3,0. c) 5,5. d) 4,0. 49) Si ordenamos los impuestos y las cotizaciones sociales en España, de mayor a menor recaudación (en torno a 2010), la secuencia correcta es la siguiente: a) IRPF-Cotizaciones sociales-IVA-Impuesto sobre Sociedades. b) IVA- Cotizaciones sociales -IRPF -Impuestos Especiales. c) Cotizaciones sociales-IRPF-IVA-Impuesto sobre Sociedades. d) Cotizaciones sociales-IVA-IRPF-Impuesto sobre Sociedades. 50) Entre los años 1990 y 2006, la presión fiscal en España evolucionó, aproximadamente, entre los siguientes niveles: a) Del 30% al 40%. b) Del 10% al 30%. c) Del 32% al 37%. d) Del 25% al 40%. 51) El impuesto que más recaudación aporta en España en la actualidad es el siguiente:
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a) b) c) d)
IRPF. IVA. Impuesto sobre Sociedades. Impuestos Especiales.
52) Si consideramos el carácter directo o indirecto de los impuestos sobre el consumo, podemos concluir que estos impuestos: a) Siempre han de ser impuestos indirectos. b) Suelen ser impuestos directos. c) No pueden concebirse teóricamente como impuestos directos. d) Pueden concebirse como impuestos directos. 53) Un indicador que viniera definido por la siguiente expresión: [(Impuestos + Cotizaciones sociales)x Población]/PIB², podríamos considerarlo como: a) Un indicador representativo del nivel de la presión fiscal. b) Un indicador fiable del esfuerzo fiscal. c) Un indicador de la presión fiscal relativa. d) Un indicador carente de significación precisa. 54) El PIB de un país es de 1.000 unidades monetarias. Se conocen los siguientes datos del sector de administraciones públicas del año 2005: -Gastos públicos no financieros: 420. -Impuestos corrientes: 250. -Impuestos sobre el capital: 50. -Cotizaciones sociales: 100. -Aumento neto de la deuda pública: 15. -Ingresos patrimoniales: 10. La presión fiscal de dicho país en el año 2005 es del: a) 41,5%. b) 42%. c) 40%. d) 30%. 55) El sujeto activo de un impuesto es: a) El deudor de la obligación tributaria. b) La administración pública acreedora del impuesto. c) La persona que ha de pagar el impuesto. d) El sujeto pasivo, cuando se trata de una persona jurídica. 56) El período impositivo de un impuesto coincide con el año natural. El impuesto se devenga el 1 de enero y ha de liquidarse y pagarse el 30 de junio del mismo año. La legislación aplicable para liquidar el impuesto es la vigente: a) El 1 de enero. b) El 30 de junio. c) El 31 de diciembre. d) La de la fecha en la que el contribuyente reciba una notificación de la Hacienda Pública. 57) El período impositivo de un impuesto va del 1 de enero al 31 de diciembre de 2007. El impuesto se devenga el 31 de diciembre de 2007 y ha de liquidarse y pagarse el 30 de junio de 2008. La legislación aplicable para liquidar el impuesto es la vigente: a) El 1 de enero de 2007. b) El 30 de junio de 2008. c) El 31 de diciembre de 2007. d) La que resulta más favorable para el contribuyente: 1-1-07 o 31-12-07.
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58) Un sistema de estimación objetiva de la base imponible de un impuesto permite una cuantificación de la magnitud gravada: a) Objetiva y ajustada a la realidad. b) Coincidente con lo que resulte de una estimación directa. c) Que se sabe que no responde a la magnitud verdadera. d) Nunca podrá ser inferior a lo que resulte de los datos contables. 59) Para que la deuda tributaria llegue a coincidir con la cuota íntegra del mismo impuesto (para un contribuyente dado), es suficiente que: a) No existan deducciones ni pagos a cuenta. b) No existan deducciones ni recargos. c) Cuando existan deducciones y pagos a cuenta, su importe global quede compensado con el de los recargos existentes. d) No existan deducciones. 60) Si no hay ningún tipo de recargos en un impuesto, el concepto que refleja la carga tributaria soportada por el contribuyente (en concepto de dicho impuesto) es: a) Cuota íntegra. b) Cuota líquida. c) Cuota diferencial. d) Deuda tributaria. 61) La empresa X otorga a la empleada DRP una retribución en especie (sujeta al IRPF). La empresa X está obligada a: a) Efectuar una retención a cuenta. b) Efectuar un ingreso a cuenta. c) Efectuar un pago fraccionado. d) Liquidar el IRPF de la empleada. 62) La empresa X otorga al empleado RMT una retribución en especie (sujeta al IRPF). La empresa X está obligada a: a) Efectuar una retención a cuenta. b) Efectuar un pago fraccionado. c) Actuar como sustituto del empleado. d) Efectuar un ingreso a cuenta. 63) Para determinar la cuota tributaria de un impuesto: a) Es necesaria siempre una escala de gravamen. b) Es necesario siempre un tipo impositivo porcentual. c) Puede hacerse directamente sin utilizarse ningún tipo impositivo. d) Ha de utilizarse siempre un tipo impositivo específico. 64) Un contribuyente se enfrenta a un impuesto fijo y a un impuesto de tipo fijo. La cantidad a pagar por el impuesto fijo en comparación con la cantidad a pagar por el impuesto con tipo fijo: a) Será siempre menor. b) Será siempre igual. c) Será siempre mayor. d) Puede ser la misma. 65) Si comparamos las bases imponible y liquidable de un impuesto para un contribuyente concreto, podemos afirmar que: a) La base liquidable será siempre menor. b) La base liquidable será siempre mayor.
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c) Dichas bases pueden coincidir. d) Dichas bases nunca pueden coincidir. 66) La percepción de una herencia por una persona física puede calificarse, desde el punto de vista tributario, como una operación: a) Sujeta. b) No sujeta. c) Sujeta pero exenta. d) No puede ser calificada sin referencia a un impuesto concreto. 67) Una operación exenta en un impuesto concreto es: a) Una operación sujeta a dicho impuesto. b) Una operación no sujeta a dicho impuesto. c) Una operación de la que en ningún caso habrá que dar información en dicho impuesto. d) Una operación que no entra dentro de su hecho imponible. 68) Un empleado tiene una retribución dineraria mensual de 2.000 euros brutos y percibe mensualmente un pago en especie valorado en 400 euros. Sabiendo que el tipo aplicable para los pagos a cuenta del IRPF es del 20%, el importe líquido a percibir en una nómina mensual será de: a) 1.600 euros. b) 1.920 euros. c) 1.520 euros. d) 1.280 euros. 69) Una persona es la titular de una peluquería que está ubicada en un local de 20 metros cuadrados con 4 puestos de operario. En el ejercicio 2009 ha obtenido unos ingresos brutos de 40.000 euros y un beneficio por esta actividad de 12.000 euros. En caso de que estuviese acogida al régimen de estimación objetiva en el IRPF (módulos: superficie del local: 100 euros por metro cuadrado; puestos de operario: 3.000 euros por puesto), el rendimiento gravable sería el siguiente: a) 14.000 euros. b) 12.000 euros. c) 13.000 euros. d) 40.000 euros. 70) Un tipo de gravamen específico puede aplicarse: a) Sobre cualquier cuota íntegra, una vez cuantificada. b) Sólo sobre una base imponible no dineraria. c) Indistintamente sobre una base imponible dineraria o no dineraria. d) Sólo sobre una base imponible dineraria. 71) El Sr. A adquirió un vehículo en 2008, el cual vende el 1 de junio de 2010 al Sr. B. Éste, a su vez, vende el vehículo, el 1 de octubre de 2010, al Sr. C. Sabiendo que: el impuesto sobre vehículos se devenga el día 1 de enero, se liquida el día 30 de junio y se paga el día 1 de noviembre, el contribuyente de este impuesto en el año 2010 es: a) El Sr. A. b) El Sr. B. c) El Sr. C. d) Los Sres. A, B y C, de forma proporcional al período de tenencia a lo largo del año 2010. 72) Un futbolista profesional firma, con el club Atlético Deportivo, un contrato anual por un importe de 1.000.000 de euros netos del IRPF, que tiene un tipo fijo del 30% y en el que no se aplican exenciones. El impuesto directo trasladado al citado club es de: a) 300.000 euros. b) 0 euros.
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c) 428.571 euros. d) 1.300.000 euros. 73) Una contribución especial se puede aplicar: a) Sólo cuando el proyecto público implique un aumento del valor de bienes inmuebles. b) Sólo cuando el Ayuntamiento esté en situación de equilibrio presupuestario. c) Cuando los particulares obtienen un aumento del valor de sus bienes. d) Cuando los particulares soliciten servicios de interés privado no suministrados por el mercado. 74) De los siguientes conceptos, es un tributo: a) Multa b) Canon digital. c) Expropiación forzosa d) Accisa.
Test Tema 2 El diseño de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposición 1) De acuerdo con el planteamiento de Neumark, los principios de la imposición deben responder a las siguientes categorías de fines y objetivos: a) Exclusivamente económicos. b) Exclusivamente recaudatorios. c) Políticos. d) Económicos, éticos y operativos. 2) De las siguientes proposiciones, forma parte del enfoque normativo de la Hacienda Pública: a) El Sr. JBP considera que debería reducirse el tipo máximo del IRPF. b) El incremento del impuesto sobre el tabaco tuvo un efecto inapreciable sobre el consumo de tabaco. c) Los no fumadores consideran que debería gravarse más fuertemente el consumo de tabaco. d) Con objeto de alcanzar una asignación eficiente de los recursos, es conveniente que se apliquen impuestos sobre el consumo de bienes con externalidades negativas. 3) En relación con el cumplimiento del principio impositivo de generalidad, un plan de lucha contra el fraude fiscal: a) Garantiza el cumplimiento de dicho principio. b) Puede ayudar al cumplimiento de dicho principio. c) No guarda ninguna relación con dicho principio. d) Sería contrario al cumplimiento de dicho principio. 4) El principio impositivo de generalidad exige que: a) El sistema impositivo trate por igual a todas las personas que tengan la misma renta. b) Sólo se apliquen impuestos que afecten por igual a todas las personas. c) Todas las personas paguen impuestos. d) Se aplique el impuesto a quien realice el hecho imponible correspondiente.
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5) A partir de la consideración de la siguiente situación: Individuo
Renta (u.m.)
Impuesto (u.m.)
A
100
20
B
100
20
C
200
20
D
300
42
puede afirmarse lo siguiente, respecto al principio impositivo de igualdad: a) Se cumple tanto la equidad horizontal como la equidad vertical. b) No se cumple ni la equidad horizontal ni la equidad vertical. c) Se cumple la equidad horizontal, pero no la equidad vertical. d) Se cumple la equidad vertical, pero no la equidad horizontal. 6) A partir de la consideración de la siguiente situación: Individuo
Renta (u.m.)
Impuesto (u.m.)
A
100
20
B
100
20
C
200
41
puede afirmarse lo siguiente, respecto al principio impositivo de igualdad: a) Se cumple tanto la equidad horizontal como la equidad vertical. b) No se cumple ni la equidad horizontal ni la equidad vertical. c) Se cumple la equidad horizontal, pero no la equidad vertical. d) Se cumple la equidad vertical, pero no la equidad horizontal. 7) El principio impositivo que se utiliza básicamente en la actualidad para el reparto de la carga impositiva entre los ciudadanos es: a) Principio de la capacidad de pago. b) Principio del beneficio. c) Principio de generalidad. d) Principio de equilibrio presupuestario. 8) El principio de la capacidad de pago establece que los individuos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos: a) Según los beneficios que reciban de los servicios públicos. b) Según los beneficios recibidos de los servicios públicos y de las prestaciones sociales. c) Con independencia de los beneficios recibidos del gasto público. d) En función de su disposición personal a pagar por los bienes y servicios públicos. 9) El principal indicador utilizado en los sistemas tributarios actuales para medir la capacidad económica de las personas es: a) Consumo. b) Renta personal. c) Bienestar individual. d) Utilidad personal. 10) Partiendo de la curva de Lorenz de la distribución de la renta antes de impuestos, para que se cumpla el principio impositivo de redistribución, la curva de Lorenz de la distribución de la renta después de impuestos debe: a) Preservar la posición de la primera curva. b) Quedar a la derecha de la primera curva. c) Quedar a la izquierda de la primera curva. d) Coincidir con la línea de igualdad total.
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11) Una de las exigencias del principio impositivo de redistribución es que: a) Los programas de gasto público deben beneficiar especialmente a las personas con menor nivel de renta. b) Los programas de gasto público no beneficien a las personas ricas. c) Se transfiera renta desde las personas con mayores ingresos a las personas con menos ingresos. d) La carga impositiva se distribuya de manera progresiva entre los ciudadanos. 12) De las siguientes modalidades de impuesto, es más adecuado, desde el punto de vista del principio de redistribución, el siguiente: a) Impuesto progresivo. b) Impuesto proporcional. c) Impuesto fijo. d) Impuesto regresivo. 13) Partiendo de la distribución de la renta resultante del mercado, con personas ricas y pobres, si se aplica un impuesto progresivo sobre la renta, puede afirmarse, tras dicha aplicación, que: a) Las personas pobres han mejorado su posición económica. b) Las personas ricas han empeorado su posición económica. c) Las personas ricas han mejorado su posición económica. d) Ninguna de las restantes respuestas es correcta. 14) Partiendo de la distribución de la renta resultante del mercado, con personas ricas y pobres, si se aplica un impuesto proporcional sobre la renta, puede afirmarse, tras dicha aplicación, que: a) Las personas pobres han mejorado su posición económica absoluta. b) Sólo las personas ricas han empeorado su posición económica absoluta. c) Las personas ricas han mejorado su posición económica relativa. d) Todas las personas que tributen han empeorado su posición económica absoluta. 15) De los siguientes impuestos, puede afirmarse que el siguiente es un impuesto neutral (“lumpsum tax”): a) Impuesto general y uniforme sobre todos los bienes y servicios consumidos. b) Impuesto sobre la renta (obtenida). c) Impuesto sobre la renta potencial. d) Impuesto sobre el patrimonio (proporcional). 16) Un impuesto neutral (“lump-sum tax”) es: a) Sólo el impuesto cuya cuantía sea fija en valor absoluto. b) Un impuesto con tipo de gravamen fijo en términos porcentuales. c) Un impuesto cuya cuantía no puede ser modificada por el comportamiento del contribuyente. d) Aquél cuyos efectos renta y sustitución se contrarrestan completamente. 17) Por “exceso de gravamen” (“excess burden”) de un impuesto se entiende: a) La presión fiscal indirecta. b) El exceso de tipos de gravamen en el IRPF por encima del 50%. c) Los costes de cumplimiento del impuesto. d) La pérdida de bienestar por encima de la cuota tributaria. 18) Por “exceso de gravamen” (“excess burden”) de un impuesto se entiende: a) La aplicación de un sobreimpuesto (“surtax”). b) El efecto progresividad derivado de la acumulación de rentas. c) Los costes de cumplimiento del impuesto. d) La pérdida (no monetaria) de bienestar vinculada al efecto sustitución.
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19) De los siguientes hechos, puede considerarse que encaja dentro del principio impositivo de flexibilidad activa el siguiente: a) Aprobación de programas de sostenimiento de rentas para mantener la demanda. b) Aumento de la recaudación del impuesto sobre sociedades ante el aumento del beneficio empresarial. c) Aumento del tipo impositivo del IVA para frenar el consumo. d) Disminución de la recaudación de las cotizaciones sociales ante la disminución del empleo. 20) De los siguientes hechos, puede considerarse que encaja dentro del principio impositivo de flexibilidad activa el siguiente: a) Disminución de la recaudación del IVA como consecuencia de la caída en las ventas de viviendas. b) Disminución de la recaudación del impuesto sobre sociedades ante el descenso de los beneficios empresariales. c) Disminución, por el gobierno, del tipo aplicable en las retenciones a cuenta del IRPF para estimular el consumo. d) Disminución de la recaudación de las cotizaciones sociales ante la disminución del empleo. 21) De los siguientes instrumentos de política económica, pueden tener el carácter de estabilizadores automáticos: a) Sólo los impuestos. b) Sólo los gastos públicos. c) Los impuestos y los gastos públicos. d) El aumento del tipo de interés por el banco central. 22) Consideremos un impuesto sobre la gasolina, en una época de incremento de precios del petróleo, en la que se mantiene constante el número de litros consumidos. ¿Cuál de las siguientes modalidades de impuesto tendrá una mayor flexibilidad pasiva, partiendo de la misma situación recaudatoria?: a) Impuesto con tipo unitario o específico. b) Impuesto proporcional. c) Impuesto “ad valorem” aplicado sobre una base monetaria expresada en términos reales. d) Las tres modalidades tendrían la misma, al no variar el número de litros consumidos. 23) La “cuña fiscal” (“tax wedge”) relevante en el mercado de trabajo puede definirse como: a) La diferencia entre el coste laboral total del empleador y el salario bruto del empleado. b) La diferencia entre el coste laboral total del empleador y el salario neto del empleado. c) El importe de las cotizaciones sociales a cargo del empleador. d) El importe del IRPF y de las cotizaciones sociales a cargo del empleado. 24) Teniendo en cuenta que la ratio de ocupación de Andalucía es el 86% de la de España; el número de horas trabajadas por empleado, el 100%; y la productividad por hora de trabajo, el 90%, el PIB per cápita de Andalucía respecto a España se sitúa en el: a) 77%. b) 90%. c) 88%. d) 86%. 25) En caso de que se siga la denominada “regla de oro de las finanzas públicas”, deben financiarse necesariamente con impuestos: a) Todos los gastos públicos no financieros. b) Sólo las amortizaciones de deuda pública. c) Las inversiones públicas. d) Los gastos corrientes.
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26) En un país se aplica la “regla de oro” de las finanzas públicas. El respeto a dicha regla implica que: a) No puede haber déficit público. b) Los gastos de inversión sean financiados con ahorro. c) Los gastos de inversión sean financiados siempre con endeudamiento. d) Puede incurrirse en déficit público si corresponde a gastos de inversión. 27) El principio impositivo de la capacidad de adaptación implica, entre otras posibles actuaciones,: a) Suprimir programas de gasto público innecesarios. b) Aumentar la eficiencia del gasto público. c) Aumentar la base imponible de los impuestos vigentes. d) Congelar el sueldo de los funcionarios públicos. 28) Una interpretación del principio de no confiscatoriedad puede ser la siguiente: a) Que no se aplique la progresividad. b) Que el tipo máximo del IRPF no supere el 50%. c) Que se apliquen levas sobre el capital. d) Que no se aplique un impuesto sobre el patrimonio. 29) El principio impositivo de igualdad requiere que: a) Todas las personas paguen la misma cuantía de impuesto. b) Todas las personas paguen la misma proporción de su renta como impuesto. c) Quienes tengan la misma renta paguen la misma cantidad de impuesto. d) Quienes tengan la misma renta, y estén en las mismas circunstancias personales, paguen la misma cantidad de impuesto. 30) El análisis del principio del beneficio nos permite concluir que este principio: a) Es muy adecuado para sustentar la financiación del Estado del Bienestar. b) No es adecuado para sustentar la financiación del Estado del Bienestar. c) Es adecuado para sustentar la financiación de bienes colectivos puros. d) No es adecuado para sustentar la financiación de ningún servicio público. 31) En un país se aplica un impuesto de cuantía fija (1.000 euros) a todos los ciudadanos mayores de edad. Con base en lo anterior, podemos afirmar que, en relación con el principio de equidad horizontal, el referido impuesto: a) Respeta dicho principio. b) No respeta dicho principio. c) No podemos saber si lo respeta o no sin información adicional. d) No procede la aplicación de dicho principio en este caso, por generar el impuesto una cuota fija. 32) A partir de los siguientes datos (con cifras en unidades monetarias homogéneas), en relación con el principio impositivo de redistribución, puede afirmarse que dicho principio se cumple: Situación 1 Impuestos Beneficios gasto público 10 A 100 10 B 200 25 20 C 300 40 30 Sólo en la situación 1. Sólo en la situación 2. En las situaciones 1 y 2. En ninguna de las situaciones 1 y 2.
Individuo
a) b) c) d)
Renta
Impuestos 10 20 30
Situación 2 Beneficios gasto público 30 20 10
33) El PIB potencial de una economía es de 1.000 u.m. En el año 2010, en el que existe un “output gap” negativo respecto a dicha cifra, se conocen los siguientes datos del sector de administraciones públicas
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(u.m.): impuestos: 300; otros ingresos no financieros: 100; gastos no financieros: 500; amortización de deuda pública: 20. A partir de la anterior información, puede afirmarse lo siguiente respecto al déficit público estructural: a) Es de 120 u.m. b) Es de 100 u.m. c) Es inferior a 100 u.m. d) Es superior a 120 u.m. 34) El principio de proporcionalidad establecido por la legislación tributaria española implica lo siguiente: a) Que todos los impuestos deben ser proporcionales. b) Que no deben aplicarse impuestos con tipos impositivos superiores al 50%. c) Que debe haber correspondencia entre las contribuciones individuales y los beneficios recibidos del sector público. d) Que las sanciones estén graduadas en función de la gravedad de las infracciones. 35) Con carácter general y en igualdad de condiciones respecto a la base de aplicación, presenta un mayor grado de flexibilidad pasiva un impuesto: a) Regresivo. b) Proporcional. c) De suma fija. d) Progresivo. 36) La curva de Lorenz de la distribución de la renta después de impuestos se sitúa a la derecha de la curva de Lorenz de la distribución de la renta antes de impuestos. Con respecto al cumplimiento del principio impositivo de redistribución, podemos concluir que: a) No se cumple. b) Se cumple. c) No podemos pronunciarnos sin conocer cómo se distribuye el gasto público. d) No podemos pronunciarnos sin conocer el grado de desigualdad existente en la situación de partida. 37) En relación con las siguientes parejas de principios impositivos, se da una relación de conflicto en el siguiente caso: a) Capacidad de pago y Economicidad. b) Promoción del desarrollo y Evitar inducir cambios en el comportamiento económico. c) Comodidad y Flexibilidad activa. d) Generalidad y Transparencia. 38) A partir de los siguientes datos (con cifras en unidades monetarias homogéneas), en relación con el principio impositivo de redistribución, puede afirmarse que dicho principio se cumple: Situación 1
Situación 2
Individuo
Renta
Impuestos
Beneficios gasto público
Impuestos
Beneficios gasto público
A
100
10
30
10
10
B
200
20
20
18
22
C
300
30
10
29
44
a) Sólo en la situación 1. b) Sólo en la situación 2.
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c) En las situaciones 1 y 2. d) En ninguna de las situaciones 1 y 2. 39) Consideremos un impuesto sobre la gasolina, en una época de incremento de precios del petróleo, en la que se mantiene constante el número de litros consumidos. ¿Cuál de las siguientes modalidades de impuesto tendrá una mayor flexibilidad pasiva, partiendo de la misma situación recaudatoria?: a) Impuesto con tipo unitario o específico. b) Impuesto proporcional aplicado sobre una base monetaria expresada en términos nominales. c) Impuesto proporcional aplicado sobre una base monetaria expresada en términos reales. d) Las tres modalidades tendrán la misma, al no variar el número de litros consumidos.
Test Tema 3 La imposición y la distribución de la renta 1) En un mercado competitivo de un bien se aplica un impuesto unitario sobre dicho bien. La relación entre la incidencia de la demanda y la incidencia sobre la oferta vendrá dada por la siguiente ratio: a) Elasticidad-precio de la demanda/elasticidad-precio de la oferta. b) Cantidad del equilibrio inicial/cantidad del equilibrio final. c) Cantidad del equilibrio final/cantidad del equilibrio inicial. d) Elasticidad-precio de la oferta/elasticidad-precio de la demanda. 2) La oferta de un bien es totalmente inelástica y su demanda, elástica. La aplicación de un impuesto sobre el consumo de dicho bien tendrá la siguiente incidencia distributiva y el impacto sobre la cantidad de equilibrio siguientes: a) La carga impositiva se repartirá entre los oferentes y los demandantes, y disminuirá la cantidad vendida. b) Los demandantes soportarán toda la carga impositiva y no se alterará la cantidad vendida. c) Los oferentes soportarán toda la carga impositiva y disminuirá la cantidad vendida. d) Los oferentes soportarán toda la carga impositiva y no disminuirá la cantidad vendida. 3) En un marco de equilibrio general de una economía integrada por dos sectores productivos, la aplicación de un impuesto sobre el bien producido en uno de los sectores generará el siguiente efecto: a) Aumentará el precio relativo del input usado intensivamente en el sector gravado. b) Disminuirá el precio relativo del input usado intensivamente en el sector gravado. c) Aumentará la producción del sector gravado. d) Disminuirá el precio relativo del input usado intensivamente en el sector no gravado. 4) Por capitalización de un impuesto se entiende lo siguiente: a) La incorporación de un impuesto en el precio de un bien, minorándolo. b) Aplicación de un interés de demora por no pagar la cuota en tiempo. c) Aplicación de un impuesto sobre bienes de capital. d) La incorporación de un impuesto en el alquiler anual de un bien inmueble. 5) En un mercado competitivo de un bien se introduce un impuesto “ad valorem” sobre los demandantes. Como consecuencia de ello, la curva de demanda se desplaza de la siguiente forma, respecto de la curva de demanda inicial: a) Hacia abajo, en sentido convergente a medida que aumenta el precio. b) Hacia abajo, en sentido divergente a medida que aumenta el precio.
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c) Paralelamente, hacia arriba. d) Paralelamente, hacia abajo. 6) En el análisis de la incidencia impositiva (económica), de los siguientes “agentes” económicos, se considera que no puede soportar impuestos: a) Un accionista. b) Un empleado. c) Una sociedad anónima. d) Un propietario de suelo. 7) La demanda de un bien es totalmente elástica y su oferta, elástica. La aplicación de un impuesto sobre el consumo de dicho bien tendrá la siguiente incidencia distributiva y el impacto sobre la cantidad de equilibrio siguientes: a) Los demandantes soportarán toda la carga impositiva y no disminuirá la cantidad vendida. b) Los oferentes soportarán toda la carga impositiva y disminuirá la cantidad vendida. c) Los oferentes soportarán toda la carga impositiva y no disminuirá la cantidad vendida. d) Los demandantes soportarán toda la carga impositiva y disminuirá la cantidad vendida. 8) En un marco de equilibrio general de una economía integrada por dos sectores productivos, la aplicación de un impuesto sobre un factor en uno de los sectores generará los siguientes efectos: a) Sólo un efecto output. b) Sólo un efecto sustitución. c) Un efecto output y un efecto sustitución. d) Un efecto renta y un efecto sustitución. 9) En un mercado competitivo de un bien, la incidencia económica de un impuesto sobre dicho bien depende de: a) La magnitud de la cuña fiscal. b) La incidencia legal. c) Quiénes tengan la consideración de sujeto pasivo. d) Si se aplica sobre los consumidores o sobre los oferentes. 10) El Sr. Lander es propietario de una finca rústica en el año 2011, fecha en la que se aprueba la introducción de un impuesto sobre los bienes inmuebles rústicos. En 2012, la finca es vendida a la Sra. Buyer, quien la alquila al Sr. Hirer. Desde el punto de vista de la incidencia económica de dicho impuesto, puede afirmarse que su carga es soportada por: a) El Sr. Hirer. b) Quien sea propietario de la finca en cada ejercicio. c) La Sra. Buyer. d) El Sr. Lander.
Test Tema 4
La teoría de la imposición óptima 1) Un supuesto básico del modelo de imposición sobre la renta de Edgeworth respecto a la utilidad marginal de los individuos con respecto a la renta es el siguiente: a) Es decreciente. b) Es creciente. c) Es constante. d) Difiere para cada individuo.
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2) En un país se aplica un IRPF que responde a la siguiente expresión: T = - 20.0000 + 0,7R (donde T es el importe de la cuota tributaria (positiva, nula o negativa) y R, el de la renta) (ambos expresados en euros). El tipo de gravamen marginal máximo que resulta aplicable es del: a) [(-20.000 + 0,7R)/R] x 100. b) 70%. c) 70% menos 20.000. d) No puede determinarse sin especificar la renta gravable. 3) Un individuo reparte su renta entre el consumo de dos bienes, X e Y. En caso de que se aplique un impuesto selectivo sobre el consumo de X, podemos afirmar lo siguiente respecto al exceso de gravamen: a) Se producirá inequívocamente, ya que el individuo tendrá una menor renta disponible. b) Con arreglo a la información ofrecida, no puede saberse si se producirá. c) Se producirá inequívocamente, al alterarse el precio relativo de los bienes. d) No se producirá, ya que el impuesto no grava ambos bienes. 4) Un individuo reparte su renta entre el consumo de dos bienes, X e Y. En caso de que se aplique un impuesto selectivo sobre el consumo de X, podemos afirmar lo siguiente respecto a la relación entre la recaudación impositiva (T) y la variación equivalente de la renta (VE): a) T < VE. b) No puede determinarse el valor de las magnitudes relativas sin información adicional. c) T > VE. d) T = VE. 5) En un país hay dos individuos, uno con una renta de 10.000 euros (A) y otro con una renta de 100.000 euros (B). En caso de aplicarse el modelo de imposición sobre la renta de Edgeworth, para obtener una recaudación impositiva de 5.000 euros, la distribución de dicha carga impositiva entre los dos individuos sería la siguiente: a) A: 2.500; B: 2.500. b) A: 0; B: 5.000. c) A: 0; B: 90.000. d) A: 1; B: 4.999. 6) La demanda de los bienes X e Y en una situación sin impuestos es de 100 (X1) y 200 (Y1) unidades, respectivamente. En caso de aplicarse un impuesto sobre el consumo de X y otro impuesto sobre el consumo de Y, se estaría cumpliendo la regla de Ramsey en el siguiente caso: a) X2 = 80; Y2 = 180. b) X2 = 90; Y2 = 180. c) X2 = 80; Y2 = 140. d) X2 = 90; Y2 = 190. 7) La elasticidad-precio de demanda compensada de los bienes X e Y es de -0,8 y -1,2, respectivamente. De las siguientes opciones, los tipos impositivos más adecuados para minimizar el exceso de gravamen total serían los siguientes: a) tx = 0,15; ty = 0,10. b) tx = 0,10; ty = 0,20. c) tx = 0,10; ty = 0,15. d) tx = 0,20; ty = 0,10. 8) Un individuo, con una renta de 100.000 euros, paga una cuota del IRPF de 60.000 euros e incurre en unos costes de cumplimiento estimados en 2.000 euros. El exceso de gravamen soportado por este individuo como consecuencia de la aplicación del IRPF es el siguiente: a) 10.000 euros (parte de la cuota que excede del 50%). b) No puede determinarse con la información aportada.
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c) 2.000 euros. d) 12.000 euros. 9) El bien X tiene una elasticidad-precio de demanda compensada igual a -1. Los consumidores adquieren 10.000 unidades al año a un precio unitario de 100 euros. En caso de aplicarse un impuesto del 10% sobre el consumo del bien X, el exceso de gravamen conjunto tendrá una cuantía anual aproximada de: a) 5.000 euros. b) 10.000 euros. c) -5.000 euros. d) 50.000 euros. 10) Un impuesto sobre el consumo sería distorsionante si: a) Provoca un menor nivel de utilidad a los consumidores. b) Conlleva un efecto sustitución. c) Conlleva un efecto renta. d) Grava todos los bienes, incluido el ocio. 11) La demanda de los bienes X e Y en una situación sin impuestos es de 200 (X1) y 400 (Y1), respectivamente. En caso de aplicarse un impuesto sobre el consumo de X y otro impuesto sobre el consumo de Y, se estaría cumpliendo la regla de Ramsey en el siguiente caso: a) X2 = 160; Y2 = 360. b) X2 = 180; Y2 = 360. c) X2 = 160; Y2 = 280. d) X2 = 180; Y2 = 380. 12) Dados dos bienes X e Y con elasticidades de demanda diferentes, de cara al establecimiento de un impuesto sobre el consumo, la teoría de la imposición óptima determina que los tipos impositivos aplicables sobre tales bienes se establezcan: a) En proporción a las elasticidades. b) Con el mismo porcentaje en ambos casos. c) En proporción a la inversa de las elasticidades. d) En proporción al cuadrado de las elasticidades.
Test Tema 5 El impuesto sobre la renta de las personas físicas
1) Un IRPF con tipo fijo y una deducción en la cuota aplicable con carácter general será: a) Un impuesto proporcional. b) Un impuesto progresivo. c) Un impuesto de suma fija. d) Un impuesto cuyo tipo medio no varía con la renta. 2) La renta de un contribuyente en un ejercicio dado según la acepción de Haig-Simons, en comparación con la acepción habitual de renta: a) Será siempre mayor. b) Puede ser inferior. c) Será siempre igual. d) Será siempre inferior. 3) En un país existe un umbral de declaración del IRPF fijado en 8.000 euros. La Sra. X tiene unos rendimientos anuales de 7.000 euros, por lo que decide no presentar declaración de IRPF. Ante esta
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situación, puede afirmarse que la Sra. X: a) Ha disfrutado del mínimo exento del impuesto, cifrado en 8.000 euros. b) Ha disfrutado de una renta exenta por importe de 7.000 euros. c) Puede haber pagado ya impuesto a través de retenciones a cuenta. d) No disfruta, con certeza, de ningún mínimo exento. 4) En un IRPF, cuando la renta pasa de 10.000 a 20.000 euros, la progresión del tipo medio tiene un valor de 0,0015, y, cuando pasa de 20.000 a 40.000 euros, de 0,00025. Con base en lo anterior, podemos afirmar que, en el conjunto de los intervalos considerados, el IRPF en cuestión: a) Es progresivo. b) Es regresivo. c) Es proporcional. d) Tiene un tipo medio decreciente. 5) En un IRPF, cuando la renta pasa de 10.000 a 20.000 euros, la progresión del tipo medio tiene un valor de -0,0015, y, cuando pasa de 20.000 a 40.000 euros, de -0,00025. Con base en lo anterior, podemos afirmar que, en el conjunto de los intervalos considerados, el IRPF en cuestión: a) Es progresivo. b) Es regresivo. c) Es proporcional. d) Tiene un tipo medio indeterminado. 6) En un IRPF, cuando la renta pasa de 20.000 euros a 30.000 euros, la progresión de la renta residual (elasticidad de la renta después de impuesto respecto a la renta antes de impuesto) presenta un valor de 0,88. Podemos afirmar que, en dicho intervalo, el IRPF es: a) Proporcional. b) Progresivo. c) Regresivo. d) De tipo medio decreciente. 7) Si en un impuesto sobre la renta la cuantía del impuesto aumenta al aumentar la renta, dicho impuesto: a) Es progresivo. b) Es proporcional. c) No puede ser regresivo. d) Puede ser progresivo, proporcional o regresivo. 8) El concepto de gastos fiscales se refiere a: a) Los gastos necesarios para la obtención de la renta. b) Los gastos deducibles según la normativa fiscal. c) Los gastos administrativos de recaudación de los impuestos. d) La pérdida de recaudación como consecuencia de incentivos fiscales. 9) Los rendimientos de actividades económicas pueden caracterizarse por ser, habitualmente: a) Rendimientos mixtos del trabajo y del capital. b) Rendimientos del capital exclusivamente. c) Ganancias de capital realizadas. d) Rendimientos de actividades profesionales exclusivamente. 10) Un impuesto sobre la renta dual se caracteriza por: a) Tener una escala de gravamen con dos tramos. b) Tener dos bases imponibles diferenciadas: rendimientos del trabajo y del capital. c) Ser un impuesto lineal con dos bases diferenciadas. d) Seguir un modelo mixto entre el concepto amplio de renta y el tradicional.
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11) De las siguientes opciones, la mejor alternativa teórica para evitar el denominado “efecto congelamiento” es la siguiente: a) Aplicar el concepto de renta de Haig-Simons. b) Establecer un impuesto sobre las ganancias de capital independiente del IRPF. c) Aplicar el método de “realización constructiva”. d) Gravar las ganancias de capital con un tipo proporcional. 12) Consideremos la renta de un individuo durante un ejercicio. Existen tres posibles opciones respecto al concepto de renta aplicable: Haig-Simons, Tradicional y Consumo. Si calculamos la renta del individuo en cuestión bajo las tres acepciones, podemos afirmar lo siguiente, respecto a la magnitud de la renta obtenida,: a) “Haig-Simons” > “Tradicional” > “Consumo”, siempre. b) “Haig-Simons” > “Tradicional” = “Consumo”, siempre. c) Puede darse el caso de que “Haig-Simons” = “Tradicional” = “Consumo”. d) Nunca puede darse el caso de que “Haig-Simons” sea menor que “Tradicional” y ésta menor que “Consumo”. 13) Se conocen las siguientes operaciones de un individuo en el ejercicio 2005 (cifras en euros): Rendimientos del trabajo = 50.000. Valor vivienda (único activo) a 31-12-04 = 100.000; a 31-12-05: 120.000. Apertura de un plan de pensiones: 5.000. Donación realizada en metálico: 10.000. Resto de fondos: destinados a consumo personal. La renta del individuo según la acepción extensiva, calculada desde la perspectiva del empleo, vendrá dada por: a) Rendimiento trabajo + Plusvalía no realizada. b) Consumo + Plusvalía no realizada + Aportación a plan pensiones + Donación realizada. c) Consumo + Variación riqueza. d) Consumo + Ahorro. 14) Un contribuyente del IRPF tiene un tipo de gravamen marginal del 30% y un tipo medio del 25%. El ahorro impositivo que obtiene este contribuyente como consecuencia de la aplicación de un gasto deducible de 1.000 euros es: a) 1.000 euros. b) 300 euros. c) 0 euros. d) 250 euros. 15) Un contribuyente del IRPF tiene un tipo de gravamen marginal del 40% y un tipo medio del 25%. El ahorro impositivo que obtiene este contribuyente como consecuencia de la aplicación de un gasto deducible de 1.000 euros es: a) 1.000 euros. b) 400 euros. c) 325 euros. d) 250 euros. 16) Para que un IRPF sea progresivo es necesario que se dé la siguiente condición: a) El tipo impositivo medio debe crecer en mayor proporción que la renta. b) El tipo impositivo medio debe aumentar al aumentar la renta. c) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser superior a 1. d) La elasticidad del tipo impositivo medio con respecto a la renta debe ser superior a 1. 17) En un país se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresión:
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T = -2.000 + 0,2R (T = impuesto; R = renta) (T >, < o = 0). El tipo de gravamen medio de un individuo con una renta de 4.000 euros será: a) -30%. b) 20%. c) -0,03%. d) 0%. 18) En un país se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresión: T = -4.000 + 0,2R (T = impuesto; R = renta) (T >, < o = 0). El tipo de gravamen medio de un individuo con una renta de 4.000 euros será: a) -80%. b) 20%. c) -0,8%. d) 0%. 19) En un país se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresión (en euros): T = -5.000 + 0,2R (T = impuesto; R = renta) (T >, < o = 0). El mínimo exento de este impuesto será: a) 5.000 euros. b) 25.000 euros. c) 1.000 euros. d) -5.000 euros. 20) En un país existe un IRPF con tipo fijo del 20%. Para los contribuyentes cuya renta supere los 50.000 euros se aplica un tipo adicional del 15%. Un contribuyente tiene una renta de 60.000 euros. Su tipo impositivo marginal será: a) 22,5%. b) 20%. c) 35%. d) No puede determinarse sin información adicional. 21) En un país existe un IRPF con tipo fijo del 25%. Para los contribuyentes cuya renta supere los 50.000 euros se aplica un tipo adicional del 15%. Un contribuyente tiene una renta de 60.000 euros. Su tipo impositivo marginal será del: a) 25%. b) 20%. c) 15%. d) 40%. 22) En un IRPF con una tarifa progresiva por escalones cuyo tipo máximo (50%) se aplica a partir de 100.000 euros, podemos afirmar que para aquellos contribuyentes cuya renta supera dicho nivel, el tipo de gravamen medio será: a) Igual al 50%. b) Superior al 50%. c) Inferior al 50%. d) Igual o superior al 50%. 23) La aplicación del sistema “splitting” permite respetar el siguiente principio: a) Neutralidad ante el matrimonio. b) Neutralidad ante el matrimonio, si hay dos perceptores de ingresos con ingresos diferentes. c) Equidad horizontal. d) Equidad horizontal, siempre que las rentas de los cónyuges sean iguales. 24) Desde una perspectiva de justicia, el período impositivo del IRPF debería ser: a) El año natural.
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b) El año presupuestario. c) El conjunto de la vida del contribuyente. d) De duración trienal, con el fin de integrar las rentas de tres años consecutivos. 25) Por “efecto beneficio inesperado” se entiende: a) El efecto congelamiento de activos. b) La no tributación de las plusvalías no realizadas. c) La incentivación pública de una acción que se habría realizado en ausencia del incentivo. d) El establecimiento de un primer escalón de renta a tipo cero. 26) En un país se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresión (cifras en euros): T = -5.000 + 0,3R (T=impuesto; R=renta) (T >,<, o = 0). El mínimo exento de este impuesto será: a) 5.000 euros. b) 16.667 euros. c) 1.500 euros. d) –5.000 euros. 27) En un país se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresión: T = -5.000 + 0,1R (T = impuesto; R = renta) (T >,<, o = 0). El mínimo exento de este impuesto será: a) 5.000 euros. b) 50.000 euros. c) 1.000 euros. d) –5.000 euros. 28) En un país se aplica el régimen de tributación individual en el IRPF y se plantea sustituirlo por el sistema “splitting” (manteniendo la misma escala de gravamen). Dicho cambio beneficiaría más a las siguientes categorías de matrimonios: a) Matrimonios con un solo perceptor de ingresos. b) Matrimonios con dos perceptores de ingresos con rentas iguales. c) Matrimonios con dos perceptores de ingresos y rentas muy desiguales. d) No se vería beneficiada ninguna categoría de matrimonios. 29) En un IRPF con tipo de gravamen fijo (sin deducciones ni reducciones), ¿cuál de las siguientes opciones de tributación será más favorable para un matrimonio con dos perceptores de rentas (desiguales)?: a) Tributación individual. b) Tributación conjunta. c) Sistema “splitting”. d) Es indiferente aplicar el sistema “splitting”, la tributación conjunta o la tributación individual. 30) En un IRPF con tarifa progresiva, la aplicación de una deducción en la cuota de carácter general equivale a: a) Una reducción en la base imponible igual para todos los contribuyentes. b) Un primer tramo de renta exenta. c) Una disminución del tipo de gravamen marginal de los contribuyentes. d) Un umbral de declaración. 31) En caso de que se aplique en la práctica el concepto de Haig-Simons, para el gravamen de las transmisiones de riqueza lucrativa mortis causa debe establecerse el siguiente impuesto, aparte del IRPF: a) Impuesto sobre el caudal relicto.
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b) Impuesto sobre porciones hereditarias. c) Impuesto sobre transmisiones patrimoniales. d) Ningún impuesto. 32) El efecto congelamiento se eliminará totalmente si: a) Se gravan sólo las ganancias de capital realizadas. b) Se aplica el método de la realización constructiva. c) Se aplica el concepto de renta de Haig-Simons o se implanta un impuesto sobre el gasto. d) Se aplica un impuesto sobre la renta proporcional. 33) El efecto congelamiento se eliminará totalmente si: a) Se gravan sólo las ganancias de capital realizadas. b) Se aplica el método de la realización constructiva. c) Se implanta un impuesto sobre el gasto. d) Se aplica un impuesto sobre la renta dual. 34) La aplicación del método de realización constructiva implica: a) Aplicar el método del traslado del beneficio. b) Gravar las ganancias de capital en el momento de la venta o de una transmisión lucrativa. c) Gravar las ganancias de capital no realizadas. d) Gravar las ganancias de capital a medida que se generan. 35) La tarifa de un impuesto sobre la renta de las personas físicas (por escalones) es la siguiente: de 1 a 100 (renta, en unidades monetarias), 5%; de 101 a 200, 10%; de 201 a 300, 20%; de 301 a 400, 30%. En dicho impuesto está establecida una deducción de la cuota aplicable con carácter general por importe de 20 unidades monetarias. El mínimo exento de este impuesto es: a) 20 unidades monetarias. b) 250 unidades monetarias. c) 225 unidades monetarias. d) No tiene mínimo exento, ya que no hay un tipo impositivo nulo en el primer tramo. 36) Para que un IRPF sea regresivo es necesario que se dé la siguiente condición: a) El tipo impositivo medio debe crecer en menor proporción que la renta. b) El tipo impositivo medio debe disminuir al aumentar la renta. c) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser inferior a 1. d) La elasticidad del tipo impositivo medio con respecto a la renta debe ser inferior a 1. 37) En un país se aplica el sistema “splitting” y se plantea sustituirlo por el régimen de tributación individual (manteniendo la misma escala de gravamen). Dicho cambio perjudicaría más a las siguientes categorías de matrimonios: a) Matrimonios con un solo perceptor de ingresos. b) Matrimonios con dos perceptores de ingresos con rentas iguales. c) Matrimonios con dos perceptores de ingresos y rentas muy desiguales. d) No se vería perjudicada ninguna categoría de matrimonios. 38) En un IRPF lineal con tipo fijo del 20% se pretende que exista un mínimo exento de 5.000 euros. Sabiendo que la cuota líquida debe ser positiva o nula, dicho mínimo exento puede articularse de la siguiente manera: a) Mediante una deducción en la cuota por importe de 1.000 euros. b) Mediante una reducción en la base por importe de 1.000 euros. c) Mediante una deducción en la cuota por importe de 5.000 euros. d) Mediante un primer tramo de renta a tipo 0% por importe de 1.000 euros. 39) En el año 2007 se implantó en España un IRPF en el que se diferenciaban dos bases imponibles: del
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ahorro (rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales realizadas), gravada a una tarifa independiente de la general, y general (resto de rendimientos), gravada con una tarifa progresiva. Dicho modelo de IRPF puede catalogarse como equivalente al siguiente: a) Haig-Simons. b) Tradicional. c) Dual. d) Intermedio entre el modelo tradicional y el dual. 40) La retribución de un empleado (que no percibe otros ingresos) es de 30.000 euros anuales. El tipo de las cotizaciones sociales (no deducibles en el IRPF) es del 30% a cargo del empleador y del 5% a cargo del empleado. Dicho empleado está sujeto a un tipo de gravamen medio del 25% y a un tipo marginal del 40% en el IRPF. La cuña fiscal correspondiente a los rendimientos del trabajo es del: a) 50%. b) 60%. c) 57,7%. d) 46,2%. 41) Un impuesto sobre la renta con tipo de gravamen fijo y una deducción general en la cuota puede ser catalogado como un impuesto: a) Proporcional, progresivo o regresivo, dependiendo de la cuantía concreta de la deducción. b) Regresivo. c) Proporcional d) Progresivo. 42) El individuo A tiene una renta de 400 u.m. y B, de 800. Entre las siguientes situaciones, en las que se indica el impuesto pagado por cada individuo, existe progresividad en: a) A: 40; B: 70. b) A: 50; B: 100. c) A: 10; B: 21. d) A: 80; B: 150. 43) La cuantía de un impuesto (T) (>, < o = 0) viene dada por la siguiente expresión: T = -5.000 + 0,4R, donde R es el nivel de renta. Si la renta de un individuo aumenta de 10.000 a 20.000, el tipo de gravamen marginal para dicho incremento de renta es: a) 40%. b) 25%. c) 15%. d) -10%. 44) Las aportaciones individuales a los planes de pensiones son deducibles en la base imponible del IRPF. Un contribuyente tiene un tipo medio del 40% y un tipo marginal del 50%. Una aportación de 1.000 euros a un plan de pensiones le permitirá obtener un ahorro fiscal de: a) 1.000 euros. b) 400 euros. c) 500 euros. d) 900 euros. 45) Con un impuesto sobre la renta progresivo, a un contribuyente que percibe rentas irregulares a lo largo de tres años, la aplicación del sistema de promedio simple o de opción a un nuevo cálculo: a) Nunca le interesará. b) Le convendrá o no según la renta percibida en cada año. c) Siempre le beneficiará o, a lo sumo, le será indiferente.
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d) Le será indiferente. 46) Se contemplan dos sistemas alternativos de aplicación del IRPF (con tarifa progresiva): 1) sistema splitting; 2) sistema de cociente familiar, computando cada cónyuge con 1 y cada hijo con 0,1 para determinar “n”. Para un matrimonio con 2 hijos, puede afirmarse lo siguiente respecto a la aplicación de dichos sistemas: a) Le interesará más el sistema splitting. b) Le interesará más el sistema de cociente familiar. c) Le serán indiferentes ambos sistemas. d) No puede saberse qué sistema le interesará más sin conocer cómo se distribuye la renta entre los cónyuges. 47) A finales del año 2009, la riqueza total de una persona consiste en acciones de una compañía, con un valor de 20.000 euros. En 2010 obtiene rendimientos del trabajo por 20.000 euros, cuyo importe destina íntegramente al consumo. A finales de 2010, las acciones tienen un valor nulo. La renta de este individuo en el año 2010, según la acepción Schanz-Haig-Simons, es la siguiente: a) 0 euros. b) 20.000 euros. c) 40.000 euros. d) No puede determinarse con la información ofrecida. 48) Una persona tiene títulos de renta fija al 5% de interés anual, adquiridos en el momento de la emisión (por su valor nominal). Tras producirse una disminución de los tipos de interés en el mercado, dicha persona vende los títulos y se encuentra en la siguiente situación: a) Ha incurrido en una pérdida de capital. b) Ha generado una plusvalía latente. c) Ha realizado una plusvalía. d) Ha generado una minusvalía no realizada. 49) En un IRPF, cuando la renta pasa de 10.000 a 20.000 euros, la progresión del tipo medio tiene un valor de 0,0012, y, cuando pasa de 20.000 a 40.000 euros, de 0,00012. Con base en lo anterior, podemos afirmar que, en el conjunto de los intervalos considerados, el IRPF en cuestión: a) Es regresivo. b) Es progresivo. c) Es proporcional. d) Tiene un tipo medio decreciente. 50) En un matrimonio, uno de los cónyuges tiene una renta de 20.000 euros y el otro, de 40.000 euros. La tarifa del IRPF (por escalones) es la siguiente: 1-10.000: 20%; 10.001-30.000: 30%; más de 30.000: 40%. En caso de aplicarse el sistema “splitting”, el tipo medio de gravamen soportado por el matrimonio será el siguiente: a) 13,3%. b) 25,0%. c) 26,7%. d) 53,3%. 51) El importe satisfecho en el ejercicio para la adquisición de la vivienda habitual, con un límite de 9.015, euros anuales es deducible en la cuota íntegra del IRPF, en un porcentaje del 15%. Un contribuyente tiene un tipo medio del 40% y un tipo marginal del 50%. Una aportación de 4.500 euros a una cuenta ahorro-vivienda le permitirá obtener un ahorro fiscal de: a) 9.015 euros. b) 2.250 euros. c) 1.800 euros. d) 675 euros.
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52) En el impuesto sobre la renta de las personas físicas, respecto a la consecución de los objetivos de equidad y neutralidad ante el matrimonio, la aplicación del sistema de tributación conjunta permite: a) Preservar la equidad horizontal, garantizando la neutralidad. b) Preservar la equidad horizontal, atentando contra la neutralidad. c) Renunciar a la equidad horizontal, garantizando la neutralidad. d) Renunciar a la equidad horizontal, atentando contra la neutralidad. 53) La tarifa de un impuesto sobre la renta de las personas físicas (por escalones) es la siguiente: de 1 a 200 (renta, en unidades monetarias), 10%; de 201 a 400, 15%; de 401 a 500, 20%; de 501 a 600, 30%. En dicho impuesto está establecida una deducción de la cuota aplicable con carácter general por importe de 70 unidades monetarias. El mínimo exento de este impuesto es: a) 70. b) 200. c) 500. d) No tiene mínimo exento, ya que no hay un tipo impositivo nulo en el primer tramo. 54) En el impuesto sobre la renta de las personas físicas, la carga impositiva total aparentemente soportada viene reflejada por el: a) Tipo impositivo marginal. b) Tipo impositivo medio legal. c) Tipo impositivo medio efectivo. d) Tipo impositivo máximo. 55) El importe satisfecho en el ejercicio para la adquisición de la vivienda habitual, con un límite de 10.000 euros anuales, es deducible en la cuota íntegra del IRPF, en un porcentaje del 15%. Un contribuyente tiene un tipo medio del 40% y un tipo marginal del 50%. Una aportación de 12.000 euros a una cuenta ahorro-vivienda le permitirá obtener un ahorro fiscal de: a) 12.000 euros. b) 5.000 euros. c) 4.000 euros. d) 1.500 euros. 56) La aplicación del sistema “splitting” no permite, con carácter general, respetar el siguiente principio: a) Equidad vertical. b) Igualdad. c) Equidad horizontal. d) Neutralidad ante el matrimonio. 57) Para que un IRPF sea regresivo es necesario que se dé la siguiente condición: a) El tipo impositivo medio debe disminuir al aumentar la renta. b) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser inferior a 1. c) La elasticidad impuesto-renta debe ser superior a 1. d) La progresión del tipo medio debe tener un valor nulo. 58) En un IRPF con una tarifa progresiva por escalones cuyo tipo máximo (40%) se aplica a partir de 80.000 euros, podemos afirmar que para aquellos contribuyentes cuya renta supera dicho nivel, el tipo de gravamen medio será: a) Igual al 40%. b) Inferior al 40%. c) Igual o superior al 40%. d) Superior al 40%.
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59) Un IRPF con tipo de gravamen fijo y una reducción en la base de cuantía fija, aplicable con carácter general, será: a) Un impuesto de suma fija. b) Un impuesto progresivo. c) Un impuesto proporcional. d) Un impuesto cuyo tipo medio no varía con la renta. 60) En un país existe un umbral de declaración del IRPF fijado en 20.000 €. La Sra. X tiene unos rendimientos anuales de 19.000 €, por lo que decide no presentar declaración de IRPF. Ante esta situación, puede afirmarse que la Sra. X: a) Ha disfrutado de una renta exenta por importe de 19.000 €. b) Puede haber pagado ya impuesto a través de retenciones (e ingresos) a cuenta. c) Disfruta, con certeza, de un mínimo exento, aunque no se pueda concretar la cuantía sin más información. d) Ha disfrutado del mínimo exento del impuesto, cifrado en 20.000 €. 61) El concepto de gastos fiscales se refiere a: a) Los gastos administrativos de recaudación de los impuestos. b) Los gastos originados por el cumplimiento de las obligaciones fiscales. c) Los desembolsos de los programas de subvenciones y ayudas públicas directas. d) La pérdida de recaudación como consecuencia de la aplicación de tratamientos fiscales preferentes. 62) En un país se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresión: T= -500 + 0,3R (T= impuesto; R= renta) (T>,< o = 0). El mínimo exento de este impuesto será: a) 1.500 €. b) 500 €. c) 1.667 €. d) -500 €. 63) Un contribuyente del IRPF tiene un tipo de gravamen marginal del 43% y un tipo medio del 35%. El ahorro impositivo que obtiene este contribuyente como consecuencia de la aplicación de un gasto deducible de 100 euros es: a) 43 euros. b) 100 euros. c) 35 euros. d) 0 euros. 64) Por “windfall effect” se entiende: a) La no tributación de plusvalías no realizadas. b) Incurrir en un gasto fiscal por una acción que se habría realizado en ausencia del incentivo. c) La consideración de los intereses de préstamos como gastos deducibles. d) Poder acogerse a una amnistía fiscal. 65) En un IRPF con tarifa progresiva, la aplicación de una deducción general en la cuota de cuantía fija equivale a: a) Un primer tramo con renta exonerada de gravamen. b) Un umbral de declaración. c) Un ahorro fiscal absoluto que disminuye con el nivel de renta. d) Una disminución del tipo de gravamen marginal de los contribuyentes. 66) Desde una perspectiva de justicia, el periodo impositivo del IRPF debería ser: a) De duración quinquenal, con el fin de compensar las rentas de cinco años consecutivos.
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b) El conjunto del ciclo vital del contribuyente. c) Coincidente con el año presupuestario. d) Coincidente con el año natural. 67) En un país se aplica un impuesto que responde a la siguiente expresión: T= -5.000+ 0,3R (T= impuesto; R= renta) (T>,< o = 0). El tipo de gravamen medio de un individuo con una renta de 10.000 euros será: a) 30%. b) -0,2%. c) 0%. d) -20%. 68) En un IRPF, cuando la renta pasa de 10.000 a 30.000 euros, la progresión del tipo medio tiene un valor de 0,0018, y, cuando pasa de 30.000 a 50.000 euros, de 0,00015. Con base en lo anterior, podemos afirmar que, en el conjunto de los intervalos considerados, el IRPF en cuestión: a) Es proporcional. b) Tiene un tipo medio decreciente. c) Es regresivo. d) Es progresivo. 69) En un país existe un IRPF con tipo fijo del 25%. Para los contribuyentes cuya renta supere los 100.000 euros se aplica un tipo adicional del 15%. Un contribuyente tiene una renta de 160.000 euros. Su tipo impositivo marginal será: a) 15%. b) No puede determinarse sin información adicional. c) 40%. d) 25%. 70) La renta de un contribuyente en un ejercicio dado según la acepción habitual de renta, en comparación con la acepción de renta extensiva: a) Será siempre inferior. b) Puede ser mayor. c) Será siempre igual. d) Será siempre mayor. 71) Se conocen los siguientes datos de un individuo en el ejercicio 2006 (cifras en €): Rendimientos del trabajo = 50.000. Valor acciones (único activo) a 31-12-2005 = 100.000; a 31-12-06: 90.000. Donación realizada en metálico: 5.000. Resto de fondos: destinados a consumo personal. La renta del individuo según la acepción de Haig-Simons, calculada desde la perspectiva de origen, será: a) 60.000 €. b) 50.000 €. c) 45.000 €. d) 40.000 €. 72) La gráfica representativa de un impuesto sobre la renta presenta una pendiente positiva decreciente. A partir de dicha información podemos concluir que dicho impuesto: a) Es progresivo. b) Puede ser progresivo o regresivo, en función de las variables representadas en los ejes. c) Es regresivo. d) Es proporcional.
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73) Para que un IRPF sea regresivo debe darse la siguiente condición: a) La elasticidad impuesto-renta debe ser superior a 1. b) El tipo impositivo medio debe crecer en menor proporción que la renta. c) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser superior a 1. d) La elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser inferior a 1. 74) En un IRPF lineal con tipo fijo del 20% se pretende que exista un mínimo exento de 10.000 €. Sabiendo que la cuota líquida debe ser positiva o nula, dicho mínimo exento puede articularse de la siguiente manera: a) Mediante una deducción en la cuota por importe de 2.000 €. b) Mediante una reducción en la base por importe de 2.000 €. c) Mediante una deducción en la cuota por importe de 10.000 €. d) Mediante un primer tramo de renta a tipo 0% por importe de 2.000 €.
Test Tema 6 El impuesto sobre sociedades 1) En relación con las pymes, el IS en España puede afirmarse que es un impuesto: a) Progresivo. b) Proporcional. c) Regresivo. d) Dual. 2) En el Impuesto sobre Sociedades español se aplica un tipo general fijo del 30% y otros tipos fijos distintos para determinadas categorías de entidades. Sobre la base de lo anterior (y haciendo abstracción del régimen aplicable a las pymes) puede afirmarse que dicho impuesto es: a) Proporcional. b) Progresivo. c) Regresivo. d) De suma fija. 3) El Impuesto sobre Sociedades en España grava el beneficio obtenido por las siguientes entidades: a) Sólo las personas jurídicas. b) Sólo las sociedades. c) Todas las sociedades. d) Sociedades mercantiles, otras personas jurídicas y algunos entes sin personalidad jurídica. 4) Se conocen los siguientes datos de una empresa del ejercicio 2005, en el que obtiene un resultado contable de 200 (cifras en miles de euros): -Ingresos totales: 1.100 (incluyen 100 que están exentos en el IS). -Gastos generales: 200. -Gastos de personal: 500. -Sanción de la Inspección de Trabajo: 20. -Provisión voluntaria por riesgo estimado (no deducible en el IS por no cumplirse el requisito temporal previsto): 180. A raíz de la información anterior, la base imponible del IS será la siguiente: a) 300. b) 200. c) 400. d) 220.
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5) Se conocen los siguientes datos de una empresa del ejercicio 2007, en el que obtiene un resultado contable de 400 (cifras en miles de euros): -Ingresos totales: 1.100 (incluyen 100 que están exentos en el IS). -Sanción de la Inspección de Trabajo: 20. -Provisión voluntaria por riesgo estimado (no deducible en el IS por no cumplirse el requisito temporal previsto): 180. A raíz de la información anterior, la base imponible del IS será la siguiente: a) 500. b) 600. c) 420. d) 320. 6) Los datos de una sociedad en el ejercicio 2005 son los siguientes (cifras en euros): ingresos: 100.000; gastos de personal: 59.000; gastos generales: 5.000; otros gastos: 5.000; intereses de préstamo (capital pendiente: 15.000): 1.000; fondos propios: 40.000. El tipo de interés de mercado es del 5% anual. Con base en la anterior información, el beneficio económico de dicha empresa es el siguiente: a) 28.000. b) 30.000. c) 31.000. d) -10.000. 7) Una empresa adquiere un bien de equipo por 100.000 euros el 31-12-2004. La empresa tiene derecho a aplicar, con fecha 31-12-2005, una deducción en la cuota equivalente al 10% del coste de dicho activo. El tipo de gravamen del IS es del 35% y el tipo de interés de mercado, del 5% anual. El disfrute de dicho incentivo fiscal permitirá a la empresa aumentar el VAN del proyecto de inversión (referido a 31-12-04) en la siguiente cuantía: a) 0,35 x 10.000. b) (0,35 x 10.000)/1,05. c) 10.000. d) 10.000/1,05. 8) Una empresa adquiere un activo amortizable por un importe igual a C, y puede elegir entre distintas opciones para su amortización según la normativa del IS. De las siguientes, la menos interesante para la empresa será: a) La lineal. b) La de la suma de los dígitos. c) Una progresiva. d) La del saldo decreciente doble. 9) Si un gasto es deducible en el IS, para calcular la base imponible del IS a partir del resultado contable, por dicho concepto deberemos aplicar el siguiente ajuste: a) Un ajuste permanente negativo. b) Un ajuste temporal negativo. c) Un ajuste temporal positivo. d) No practicar ningún tipo de ajuste. 10) Un empresa adquiere un activo con una vida útil de 5 años. El método de amortización más favorable será el siguiente (“d” representa el período de amortización): a) Lineal con d = 5. b) Progresivo con d = 5. c) Degresivo con d = 5. d) Inmediata con d = 1 (amortización completa en el primer ejercicio). 11) Según las tablas oficiales de amortización, el coeficiente máximo anual de un activo es del 20% y el
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período máximo, de 10 años. De los siguientes porcentajes de amortización, una empresa que adquiriese dicho activo no podría utilizar el siguiente: a) 15%. b) 8%. c) 20%. d) 10%. 12) Según las tablas oficiales de amortización, el coeficiente máximo anual de un activo es del 12% y el período máximo, de 20 años. De los siguientes porcentajes de amortización, una empresa que adquiriese dicho activo no podría utilizar el siguiente: a) 5%. b) 8%. c) 15%. d) 10%. 13) Se conocen los siguientes datos de una empresa del ejercicio 2006, en el que obtiene un resultado contable de 600 (cifras en miles de euros): - Ingresos totales: 1.800 (incluyen 100 que están exentos en el IS). - Gastos generales: 200. - Gastos de personal: 800. - Sanción de la Inspección de Trabajo: 10. - Provisión voluntaria por riesgo estimado (no deducible en el IS por no cumplirse el requisito temporal previsto): 190. A raíz de la información anterior, la base imponible del IS será la siguiente: a) 600. b) 700. c) 800. d) 690. 14) Los datos de una sociedad en el ejercicio 2006 son los siguientes (cifras en euros): ingresos: 200.000; gastos de personal: 100.000; gastos generales: 10.000; otros gastos: 10.000; intereses de préstamo (capital pendiente: 15.000): 4.000; fondos propios: 50.000. El tipo de interés de mercado es del 4% anual. Con base en la anterior información, el beneficio económico de dicha empresa es el siguiente: a) 76.000. b) 74.000. c) 78.000. d) -20.000. 15) Una empresa adquiere un bien de equipo por 100.000 euros el 31-12-2005. La empresa tiene derecho a aplicar, con fecha 31-12-2006, una reducción en la base equivalente al 10% del coste de dicho activo. El tipo de gravamen del IS es del 30% y el tipo de interés de mercado, del 5% anual. El disfrute de dicho incentivo fiscal permitirá a la empresa aumentar el VAN del proyecto de inversión (referido a 31-12-05) en la siguiente cuantía: a) 0,30 x 10.000. b) (0,30 x 10.000)/1,05. c) 10.000. d) 10.000/1,05. 16) Una empresa adquiere un activo con una vida útil de 8 años. El método de amortización más favorable será el siguiente (“d” representa el período de amortización): a) Lineal con d = 3. b) Progresivo con d = 5. c) Degresivo con d = 8.
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d) Inmediata con d = 1. 17) Según las tablas oficiales de amortización, el coeficiente máximo anual de un activo es del 10% y el período máximo, de 20 años. De los siguientes porcentajes de amortización, una empresa que adquiriese dicho activo no podría utilizar el siguiente: a) 5%. b) 8%. c) 10%. d) 12%. 18) De las siguientes opciones para amortizar un activo de 100.000 euros, una empresa preferirá (desde un punto de vista financiero): a) Sistema lineal, más un crédito fiscal a la inversión. b) Sistema de la suma de los dígitos. c) Sistema del saldo decreciente doble. d) No puede determinarse sin conocer la tasa de descuento aplicable y el importe del crédito a la inversión. 19) La Sra. ITM es propietaria del 100% de la sociedad anónima IVMA, que obtiene un beneficio antes de impuesto de 100.000 euros en el año 2007. El tipo del impuesto sobre sociedades es del 30%. La Sra. ITM, que está sujeta a un tipo marginal del 50% en el IRPF, decide repartir como dividendos la totalidad del beneficio neto de impuesto. Se aplica el método de independencia total entre el IRPF y el IS. La tributación adicional soportada como consecuencia de la aplicación de dicho sistema (comparada con la del sistema de atribución de rentas) asciende a: a) 30.000 euros. b) 15.000 euros. c) 65.000 euros. d) 35.000 euros. 20) Una empresa sujeta al impuesto de sociedades (tipo impositivo = 30%) que tiene varias opciones para recibir una ayuda pública (no sujeta a tributación) preferirá la siguiente: a) Transferencia bancaria de 30.000 euros. b) Deducción en la cuota del impuesto de sociedades de 30.000 euros. c) Deducción de 100.000 euros en la base del impuesto de sociedades. d) Las tres opciones anteriores son equivalentes si se materializan en el mismo momento del tiempo. 21) ¿Cuál de los siguientes métodos de integración preferirá un contribuyente cuyo tipo impositivo marginal en el impuesto sobre la renta es inferior al tipo de gravamen del impuesto de sociedades?: a) Atribución de rentas. b) Crédito total por dividentos recibidos. c) Sistema de exención de dividendos. d) Sistema de crédito por dividentos pagados. 22) El método de exención del dividendo en el IRPF, como método de relación entre el IS y el IRPF, beneficiará más a aquellos individuos cuyo tipo de gravamen marginal en el IRPF: a) Sea inferior al tipo de gravamen del IS. b) Coincida con el tipo de gravamen del IS. c) Sea superior al tipo de gravamen del IS. d) Supere el 50%. 23) El sistema de relación que actualmente (año 2014) se aplica en España entre el IS y el IRPF es el siguiente:
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a) b) c) d)
Sistema clásico, con exención limitada de los dividendos en el IRPF. Sistema de crédito parcial por dividendo recibido. Sistema de crédito total por dividendo recibido. Sistema del IS como impuesto a cuenta del IRPF.
24) Si tomamos como referencia el resultado contable de una sociedad, la magnitud de la base imponible del IS: a) Es siempre coincidente con el resultado contable. b) Es siempre superior al resultado contable. c) Puede ser inferior al resultado contable. d) Nunca puede coincidir con el resultado contable. 25) Los datos de una sociedad en el ejercicio 2009 son los siguientes (cifras en euros): ingresos: 300.000; gastos de personal: 150.000; gastos generales: 20.000; otros gastos: 8.000; intereses de préstamo (capital pendiente: 10.000): 5.000; fondos propios: 60.000. El tipo de interés de mercado es del 5% anual. Con base en la anterior información, el beneficio económico de dicha empresa es el siguiente: a) 122.000. b) 117.000. c) 114.000. d) 57.000. 26) El tipo del IS es del 25%. El IRPF tiene un tipo fijo del 30%. En caso de aplicarse el método de crédito total por dividendo percibido utilizando un coeficiente estándar sobre los dividendos netos de IS, dicho coeficiente debería ser igual a: a) 1,54. b) 1,40. c) 1,33. d) 1,25. 27) Una empresa adquiere un bien de equipo por 100.000 euros y una vida útil de 10 años. La empresa valora utilizar el método de amortización del saldo decreciente doble o el de la suma de los dígitos. El coeficiente de amortización según el método del saldo decreciente doble respecto al del método de la suma de los dígitos en el primer año sería: a) Superior en más de 2 puntos porcentuales. b) Superior en menos de 2 puntos porcentuales. c) Inferior en más de 2 puntos porcentuales. d) Inferior en menos de 2 puntos porcentuales.
Test Tema 7. La imposición sobre la riqueza 1) Se conocen los siguientes datos de la Sra. GCG correspondientes al ejercicio 2005 (cifras en unidades monetarias homogéneas): Sueldo: 50.000; intereses de depósitos: 200; dividendos percibidos: 500; intereses de préstamos con una entidad financiera: 3.000; saldo de depósitos (a 31-12-05): 15.000; valor acciones (a 31-12-05): 25.000; valor vivienda (a 31-12-05): 200.000; saldo vivo préstamo hipotecario (a 31-12-05): 40.000; salvo vivo préstamo personal (a 31-12-05): 10.000; vendió un automóvil, el 1-6-05, por 5.000 (valorado en 6.000 a 31-12-04). La base imponible de un impuesto sobre el patrimonio neto tendría el siguiente importe: a) 190.000.
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b) 240.000. c) 245.000. d) 246.000. 2) Un impuesto sobre el rendimiento imputado (4%) de un activo inmobiliario, con un tipo de gravamen del 20%, equivale a un impuesto sobre la propiedad de dicho activo con un tipo de gravamen del: a) 8%. b) 0,8%. c) 0,08%. d) 80%. 3) Una vivienda tiene un valor de mercado de 200.000 euros y un valor catastral de 100.000 euros. Se aplica un impuesto sobre la propiedad con un tipo de gravamen del 0,8%. El tipo de gravamen efectivo será del: a) 0,4%. b) 0,8%. c) 4%. d) 50%. 4) El impuesto sobre el patrimonio neto se suele catalogar como impuesto “formal” por el siguiente motivo: a) Equivale a un impuesto sobre la renta derivada del patrimonio. b) Equivale a un impuesto sobre el capital. c) Los bienes gravados están documentados en derechos formales de propiedad. d) Grava todas las formas de riqueza. 5) El impuesto sobre transmisiones patrimoniales grava: a) Las transmisiones empresariales onerosas. b) Las transmisiones onerosas efectuadas fuera de una actividad empresarial. c) Las transmisiones de bienes lucrativas. d) Las transmisiones de bienes gratuitas entre empresas. 6) El impuesto sobre operaciones societarias grava: a) El beneficio de las sociedades. b) Determinadas operaciones de las sociedades, como las ampliaciones de capital. c) Las ventas de bienes realizadas por sociedades. d) Las transmisiones entre empresas del mismo grupo. 7) La persona A efectúa una donación a B de un activo cuyo precio de coste fue de 50.000 euros, y cuyo valor de mercado, en el momento de la transmisión lucrativa, es de 60.000. Posteriormente B vende dicho activo por 70.000. La base imponible del impuesto sobre donaciones será: a) 60.000. b) 50.000. c) 70.000. d) 10.000. 8) El sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones es: a) El causante. b) El causahabiente. c) El transmitente. d) El donatario. 9) Una persona (con un tipo marginal del 40% en el IRPF y del 0,5% en el IPN) tiene una segunda vi-
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vienda con un valor catastral (VC) de 100.000 euros. La vivienda, además de por el IPN y el IBI (tipo de gravamen del 1%), se encuentra gravada por el IRPF (se imputa un rendimiento del 2% del VC). La carga tributaria conjunta soportada por dicha vivienda representa el siguiente porcentaje del VC: a) 2,3%. b) 3,8%. c) 3,5%. d) 3%. 10) Una persona (con un tipo marginal del 50% en el IRPF y del 0,5% en el IPN) tiene una segunda vivienda con un valor catastral (VC) de 100.000 euros. La vivienda, además de por el IPN y el IBI (tipo de gravamen del 1%), se encuentra gravada por el IRPF (se imputa un rendimiento del 2% del VC). La carga tributaria conjunta soportada por dicha vivienda representa el siguiente porcentaje del VC: a) 2,5%. b) 3,5%. c) 51,5%. d) 3%. 11) Se conocen los siguientes datos de la Sra. GCG correspondientes al ejercicio 2005 (cifras en unidades monetarias homogéneas): Sueldo: 60.000; intereses de depósitos: 400; dividendos percibidos: 700; intereses de préstamos con una entidad financiera: 3.000; saldo de depósitos (a 31-12-05): 25.000; valor acciones (a 31-12-05): 45.000; valor vivienda (a 31-12-05): 300.000; saldo vivo préstamo hipotecario (a 31-12-05): 70.000; salvo vivo préstamo personal (a 31-12-05): 10.000; vendió un automóvil, el 1-6-05, por 8.000 (valorado en 10.000 a 31-12-04); compró otro vehículo, valorado en 40.000 (a 31-12-05). La base imponible de un impuesto sobre el patrimonio neto tendría el siguiente importe: a) 330.000. b) 322.000. c) 410.000. d) 1.100. 12) Una vivienda tiene un valor de mercado de 400.000 euros y un valor catastral de 100.000 euros. Se aplica un impuesto sobre la propiedad con un tipo de gravamen del 1%. El tipo de gravamen efectivo será del: a) 2,5%. b) 1%. c) 25%. d) 0,25%. 13) Forman parte del hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales: a) Las transmisiones empresariales lucrativas. b) Las transmisiones onerosas efectuadas fuera de una actividad empresarial. c) Las transmisiones de bienes lucrativas entre personas físicas. d) Las transmisiones de bienes gratuitas entre empresas. 14) El impuesto sobre operaciones societarias grava: a) El beneficio extraordinario de las sociedades. b) Determinadas operaciones de las sociedades, como la constitución de sociedades. c) Las ventas de bienes no afectos a la actividad ordinaria realizadas por sociedades. d) Las transmisiones entre empresas del mismo grupo. 15) La tarifa del impuesto sobre sucesiones es la siguiente: 1-100: 0%; 101-200: 10%; 201-600: 30%. Se conoce que la masa hereditaria (neta) del causante asciende a 1.000 y que el Sr. AFT tiene una participación hereditaria del 50%. Se sabe que el importe resultante de la aplicación de la tarifa ha de
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multiplicarse por un coeficiente de 1,4. El tipo medio de gravamen soportado por el Sr. AFT será del: a) 28%. b) 20%. c) 42%. d) 25%. 16) La tarifa del impuesto sobre sucesiones es la siguiente: 1-100: 10%; 101-200: 20%; 201 en adelante: 30%. Se conoce que la masa hereditaria (neta) del causante asciende a 1.000 y que el Sr. AFT tiene una participación hereditaria del 50%. Se sabe que el importe resultante de la aplicación de la tarifa ha de multiplicarse por un coeficiente de 1,4. El tipo medio de gravamen soportado por el Sr. AFT será del: a) 24%. b) 37,8%. c) 42%. d) 33,6%. 17) La persona A efectúa una donación a B de un activo cuyo precio de coste fue de 100.000 euros, y cuyo valor de mercado, en el momento de la transmisión lucrativa, es de 150.000. Posteriormente B vende dicho activo por 170.000. La base imponible del impuesto sobre donaciones será: a) 170.000. b) 150.000. c) 100.000. d) 70.000. 18) Una persona (con un tipo marginal del 50% en el IRPF y del 0,5% en el IPN) tiene una segunda vivienda con un valor catastral (VC) de 100.000 euros. La vivienda, además de por el IPN y el IBI (tipo de gravamen del 1%), se encuentra gravada por el IRPF (se imputa un rendimiento del 3% del VC). La carga tributaria conjunta soportada por dicha vivienda representa el siguiente porcentaje del VC: a) 3,5%. b) 3,8%. c) 51,5%. d) 3%. 19) El impuesto sobre el patrimonio neto debe ser considerado, en términos económicos, como un impuesto: a) Sobre el capital. b) Sobre las transmisiones de riqueza. c) Sobre la renta. d) Sobre la tenencia de activos inmobiliarios. 20) El impuesto sobre el patrimonio, atendiendo a su naturaleza económica, puede catalogarse de la siguiente manera: a) Como un impuesto sobre la renta efectiva. b) Como un impuesto sobre la renta potencial. c) Como un impuesto sobre el capital (según el criterio de las cuentas nacionales). d) Como un impuesto sobre el componente de variación de la riqueza según la definición de renta de Haig-Simons.
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Test Tema 8 El impuesto sobre el gasto personal 1) Una persona no percibe ningún ingreso durante el ejercicio 2005, por lo que tiene que endeudarse para poder consumir. En caso de que se aplicara un impuesto sobre el gasto, el tratamiento de esta persona en el ejercicio 2005 será el siguiente: a) No tributará al no percibir ingresos. b) Estará exenta. c) Tributará en función del consumo realizado. d) No tributará por haber tenido que endeudarse. 2) En un país existe un impuesto sobre el gasto con la siguiente tarifa (cifras en euros): de 1 a 50.000: 20%; de 50.001 a 100.000: 30%; más de 100.000: 40%. Una persona asalariada recibe una herencia en metálico de 500.000 euros en el ejercicio 2005, importe que invierte en su totalidad en títulos de deuda pública en el mismo ejercicio. La tributación efectiva en el impuesto sobre el gasto por la percepción de dicha herencia en 2005 será la siguiente: a) 20% x 50.000 + 30% x 50.000 + 40% x 400.000 = 185.000. b) Las herencias no están sujetas al IG. c) Tipo medio de gravamen x 500.000. d) 0. 3) La Sra. MMS tenía saldos bancarios por 10.000 a 31-12-04. Los datos de 2005 son los siguientes: intereses recibidos: 1.000 euros; préstamos recibidos: 50.000 euros; amortización de préstamos recibidos: 2.000 euros; premio obtenido: 5.000 euros; suscripción de participaciones en un fondo de inversión: 34.000 euros; sueldo: 100.000 euros; gastos en alimentación y viajes: 20.000 euros. Saldos bancarios a 31-12-05: 30.000 euros. La base de un impuesto sobre el gasto en el ejercicio 2005 será la siguiente: a) 100.000 euros. b) 120.000 euros. c) 20.000 euros. d) 80.000 euros. 4) La Sra. MMS tenía saldos bancarios por 10.000 euros a 31-12-06. Los datos de 2007 son los siguientes: intereses recibidos: 1.000 euros; préstamos recibidos: 50.000 euros; amortización de préstamos recibidos: 2.000 euros; premio obtenido: 5.000 euros; suscripción de participaciones en un fondo de inversión: 34.000 euros; compra de acciones: 25.000 euros; venta de acciones: 25.000 euros; sueldo: 100.000 euros; gastos en alimentación y viajes: 20.000 euros. Saldos bancarios a 31-12-07: 40.000 euros. La base de un impuesto sobre el gasto en el ejercicio 2007 será la siguiente: a) 110.000 euros. b) 134.000 euros. c) 40.000 euros. d) 90.000 euros. 5) La tarifa del impuesto del gasto es la siguiente (cifras en euros): 1-50.000: 20%. 50.001-100.000: 40%. más de 100.000: 50%. El tipo medio de gravamen (con inclusión del impuesto en la base) correspondiente a una base imponible de 200.000 euros es el siguiente: a) 40%. b) 28,6%. c) 50%. d) 33,3%.
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6) El impuesto sobre el gasto es un impuesto progresivo por el siguiente motivo: a) El tipo medio de gravamen aumenta con el consumo. b) El tipo medio de gravamen aumenta con la renta. c) El tipo medio de gravamen aumenta como porcentaje de la renta después de impuesto. d) El tipo medio de gravamen aumenta en mayor proporción que el consumo. 7) El tipo marginal que aparece en una tarifa del impuesto sobre el gasto es (para un determinado intervalo de la base imponible) del 20%. El tipo equivalente con inclusión del impuesto en la base será el siguiente: a) 16,7%. b) 15,8%. c) 20%. d) No puede saberse sin conocer el importe exacto de la base imponible. 8) El Sr. JCI adquiere un bien de consumo duradero en el año 1 por importe de 50.000 euros, el cual es prorrateable en 10 ejercicios. En la declaración del impuesto sobre el gasto del año 2 deberá efectuar el siguiente ajuste en concepto del referido bien de consumo duradero: a) Ninguno. b) + 5.000. c) -50.000 + 5.000. d) -5.000. 9) En 2006, la Sra. DCR compró un bien de consumo duradero por importe de 40.000 euros, prorrateable, en el impuesto sobre el gasto, en 5 ejercicios. En 2007 compró otro, por importe de 100.000 euros, prorrateable en 10 ejercicios. En la liquidación del impuesto sobre el gasto de 2007 deberá practicar los siguientes ajustes para calcular la base imponible: a) – 100.000 + 10.000. b) – 40.000 + 8.000 – 100.000 + 10.000. c) – 100.000 + 10.000 + 8.000. d) + 8.000 + 10.000. 10) Un contribuyente, que realiza un ejercicio de planificación fiscal para el año próximo, calcula que tendrá un tipo de gravamen medio del 30% y un tipo marginal del 50% en el impuesto sobre el gasto (aplicable a las últimas 5.000 últimas unidades de su base imponible). En caso de que realizara una inversión adicional en un activo financiero por importe de 1.000 euros, la cuota del impuesto sobre el gasto se vería modificada en el siguiente importe: a) - 500 euros. b) - 300 euros. c) + 500 euros. d) 0 euros. 11) Las ganancias de capital se gravarían de la siguiente forma en el impuesto sobre el gasto: a) Al producirse la revalorización, aunque no haya venta del activo. b) Al venderse el activo y consumirse el importe de la revalorización. c) Al venderse el activo revalorizado. d) Como ajuste por la compra de un bien de consumo duradero. 12) En un país existe un impuesto sobre el gasto con la siguiente tarifa (cifras en euros): de 1 a 50.000: 20%; de 50.001 a 100.000: 30%; más de 100.000: 40%. Una persona asalariada recibe una donación en metálico de 500.000 euros en el ejercicio 2005, importe que invierte en su totalidad en títulos de deuda pública en el mismo ejercicio. La tributación efectiva en el impuesto sobre el gasto por la percepción de dicha donación en 2005 será la siguiente: a) 20%50.000 + 30%50.000 + 40%400.000 = 185.000. b) Las donaciones no están sujetas al IG.
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c) Las donaciones están exentas en el IG. d) Tarifa s/ (+500.000 – 500.000) = tarifa s/ 0 = 0. 13) La Sra. MMS tenía saldos bancarios por 20.000 a 31-12-05. Los datos de 2006 son los siguientes: intereses recibidos: 1.000 euros; préstamos recibidos: 80.000 euros; amortización de préstamos recibidos: 12.000 euros; premio obtenido: 5.000 euros; suscripción de participaciones en un fondo de inversión: 34.000 euros; sueldo: 100.000 euros; gastos en alimentación y viajes: 20.000 euros. Saldos bancarios a 31-12-06: 40.000 euros. La base de un impuesto sobre el gasto en el ejercicio 2006 será la siguiente: a) 120.000 euros. b) 100.000 euros. c) 134.000 euros. d) 115.000 euros. 14) El tipo marginal que aparece en una tarifa del impuesto sobre el gasto es (para un determinado intervalo de la base imponible) del 70%. El tipo equivalente con inclusión del impuesto en la base será el siguiente: a) 41,2%. b) 25%. c) 20%. d) No puede saberse sin conocer el importe exacto de la base imponible. 15) El Sr. JCI adquiere un bien de consumo duradero en el año 1 por importe de 100.000 euros, el cual es prorrateable en 5 ejercicios. En la declaración del impuesto sobre el gasto del año 5 deberá efectuar el siguiente ajuste en concepto del referido bien de consumo duradero: a) Ninguno. b) + 20.000. c) -100.000 + 20.000. d) -100.000/5. 16) En caso de que exista un impuesto sobre el gasto, si un contribuyente obtiene una plusvalía latente (ganancia de capital no realizada), la revalorización registrada se reflejará de la siguiente manera en el impuesto sobre el gasto: a) Como un incremento de ingresos. b) Como un aumento del ahorro. c) Como una entrada de fondos y una inversión por el mismo importe. d) No se reflejaría en tanto no se venda el activo. 17) La riqueza del SRC a 31-12-06 estaba integrada por un inmueble valorado en 100.000 euros y una cuenta corriente con un saldo de 2.000 euros. En 2007 percibió rendimientos del trabajo por importe de 50.000 euros. A 31-12-07, seguía teniendo el inmueble, que registra una plusvalía latente de 30.000 euros, y la cuenta corriente, con un saldo de 5.000 euros. La base imponible de un impuesto sobre el gasto personal, correspondiente a 2007, será: a) 87.000 euros. b) 47.000 euros. c) 17.000 euros. d) 45.000 euros. 18) Un tipo de gravamen del 16% con exclusión del impuesto equivale a un tipo de gravamen con inclusión del impuesto del: a) 19,0%. b) 13,8%. c) No puede determinarse sin especificar la base imponible. d) 0,138%.
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19) En un país, el tipo marginal máximo del IRPF es del 50%. En términos netos (con exclusión del impuesto), dicho tipo equivale al: a) 100%. b) 33%. c) 25%. d) 75%. 20) En un país se aplica un impuesto sobre el gasto personal. Un individuo es propietario de un inmueble (deducido como inversión en 2009) que se ha revalorizado en el año 2010. Dicha revalorización afecta a la cuota del impuesto sobre el gasto de la siguiente manera: a) No afecta en tanto no venda el inmueble y no consuma el importe correspondiente. b) Aumenta la cuota en el ejercicio de la revalorización. c) Aumenta la cuota en el ejercicio de venta del activo revalorizado. d) No afectará ni en el caso de venta del inmueble y del consumo del importe correspondiente. 21) En caso de que exista un impuesto sobre el gasto, si un contribuyente adquiere un bien de consumo duradero, se reflejará de la siguiente manera en la determinación de la base imponible: a) Como un aumento del gasto de consumo. b) Como una reducción de los fondos disponibles. c) Como una exención para periodificación y una adición por la proporción gravable. d) No se reflejará en tanto no se consuma en su totalidad. 22) El tipo marginal que aparece en una tarifa del impuesto sobre el gasto es (para un determinado intervalo de la base imponible) del 50%. El tipo equivalente con inclusión del impuesto en la base será el siguiente: a) 33,3%. b) 25%. c) 12,5%. d) No puede saberse sin conocer el importe exacto de la base imponible.
Test Tema 9 La imposición indirecta sobre el consumo 1) El precio antes de impuesto de una cajetilla de (20) cigarrillos es de 1 euro. Existe un impuesto sobre el tabaco con un tipo “ad valorem” del 50% y un tipo específico de 10 euros cada 1.000 cigarrillos. Se aplica asimismo un IVA con un tipo del 20%. La carga impositiva total correspondiente a un paquete de cigarrillos representa el siguiente porcentaje del precio de venta al público: a) 51%. b) 104%. c) 34%. d) 70%. 2) El precio antes de impuesto de una cajetilla de (20) cigarrillos es de 1 euro. Existe un impuesto sobre el tabaco con un tipo ad valorem del 50% y un tipo específico de 20 euros cada 1.000 cigarrillos. Se aplica asimismo un IVA con un tipo del 20%. La carga impositiva total correspondiente a un paquete de cigarrillos representa el siguiente porcentaje del precio de venta al público: a) 56,1%. b) 128%. c) 52,4%. d) 51%. 3) Si un impuesto pretende penalizar el consumo de un bien con efectos externos negativos, la moda-
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lidad más lógica de tipo de gravamen sería la siguiente: a) Unitario o específico. b) “Ad valorem”. c) Impuesto de cuota fija independiente del consumo. d) Progresivo, como el IG. 4) El “efecto amplificación” se presenta habitualmente al aplicar las siguientes clases de impuestos sobre ventas: a) Todos los impuestos generales sobre ventas. b) Impuestos monofásicos. c) Impuestos sobre fabricantes, sobre mayoristas y “en cascada”. d) Sólo en los impuestos sobre fabricantes y sobre mayoristas. 5) La secuencia correcta de los impuestos sobre ventas que se indican, ordenados en función de la magnitud agregada de sus respectivas bases imponibles (de mayor a menor), es la siguiente: a) En cascada-s/Minoristas-s/Mayoristas-s/Fabricantes. b) s/Fabricantes-s/Mayoristas-s/Minoristas-Acumulativo. c) s/Minoristas-En cascada-s/Mayoristas-s/Fabricantes. d) Acumulativo-s/Mayoristas-s/Fabricantes-s/Minoristas. 6) Si se aplica el principio del país de destino, el tratamiento de la operación de exportación de un bien, respecto a la imposición sobre ventas en el país exportador, es el siguiente: a) Aplicación del impuesto. b) No aplicación del impuesto y devolución del impuesto soportado. c) No aplicación del impuesto. d) Aplicación del impuesto y devolución del impuesto soportado. 7) Una empresa del país A exporta un bien a otra empresa del país B. En caso de que se aplique el principio del país de destino, el importe de la recaudación de la imposición sobre ventas será obtenido por: a) El país A. b) El país A y el país B, a partes iguales. c) El país B. d) Ninguno de los dos países. 8) El efecto piramidación consiste en: a) Aplicar un impuesto multifásico. b) Aplicar un margen comercial sobre una cantidad que incluye el impuesto de una fase anterior. c) Aplicar un impuesto sobre una cantidad que incluye el impuesto de una fase anterior. d) Aplicar un tipo de gravamen mayor en las fases más cercanas al consumidor. 9) Al aplicar la desgravación fiscal a la exportación, en un país se devuelve a los exportadores un importe de la imposición sobre ventas superior al efectivamente soportado. Esta acción puede considerarse equivalente a la aplicación de: a) Un impuesto encubierto. b) Una subvención a la exportación. c) Una exención a las exportaciones. d) Un crédito fiscal a la inversión. 10) En caso de aplicarse el principio del país de destino, el tratamiento de las importaciones en el país de importación debe ser el siguiente: a) Considerarlas exentas. b) Aplicarles un impuesto que las equipare con los bienes de origen nacional. c) Devolver al importador el impuesto procedente del país de origen.
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d) Aplicarles un impuesto sobre ventas más un arancel. 11) El precio antes de impuesto de una cajetilla de (20) cigarrillos es de 1 euro. Existe un impuesto sobre el tabaco con un tipo ad valorem del 40% y un tipo específico de 10 euros cada 1.000 cigarrillos. Se aplica asimismo un IVA con un tipo del 20%. La carga impositiva total correspondiente a un paquete de cigarrillos representa el siguiente porcentaje del precio de venta al público: a) 48%. b) 92%. c) 60%. d) 38%. 12) El denominado “efecto amplificación” se presenta cuando, al aplicar un impuesto sobre ventas: a) El aumento de precios es superior a la recaudación obtenida. b) Se aplica un impuesto sobre un impuesto de una fase anterior. c) El incremento de precios coincide con la recaudación obtenida. d) Se presenta el efecto piramidación. 13) Al realizar la compensación de gravámenes interiores sobre un producto importado, en un país se aplica un importe de la imposición sobre ventas superior al efectivamente soportado por los productos similares de origen nacional. Esta acción puede considerarse equivalente a la aplicación de: a) Un arancel encubierto. b) Una subvención a la exportación. c) Una exención a las importaciones. d) Un crédito fiscal a la exportación. 14) El precio antes de impuesto de un litro de gasolina es de 1,2 euros. Existe un impuesto sobre hidrocarburos con un tipo ad valorem del 30% y un tipo específico de 5 euros por cada 100 litros. Se aplica asimismo un IVA con un tipo del 10%. La carga impositiva total correspondiente a un litro de gasolina representa el siguiente porcentaje del precio de venta al público: a) 20%. b) 23%. c) 30%. d) 32%. 15) El precio antes de impuesto (PSI) de una cajetilla de (20) cigarrillos es de 1 euro. Existe un impuesto sobre el tabaco con un tipo “ad valorem” (IEV) del 50% (sobre el precio de venta al público) y un tipo específico (IEE) de 10 euros cada 1.000 cigarrillos; se aplica asimismo un IVA con un tipo del 20%. La carga impositiva total correspondiente a un paquete de cigarrillos representa el siguiente porcentaje del precio de venta al público (PVP): a) 52,1%. b) 90,2%. c) 112,1%. d) 72,2%.
Test Tema 10. El impuesto sobre el valor añadido 1) El sistema aplicado actualmente en los países de la UE, respecto al tratamiento de las transacciones interempresariales en el IVA, se rige por el siguiente principio:
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a) b) c) d)
Principio del país de origen. Principio del país de destino con ajuste fiscal por importaciones. Principio del país de destino con ajustes aplicados por los propios adquirentes. Principio del país de origen, aunque sin cámara de compensación europea.
2) En un ejercicio dado, para una empresa que no realiza compras de bienes de equipo en dicho ejercicio, y que no registra variación de existencias, la magnitud de la base imponible del IVA según las modalidades tipo PNB, tipo renta y tipo consumo responderá a la siguiente secuencia (de mayor a menor importe): a) PNB-Renta-Consumo. b) PNB y Consumo (iguales)-Renta. c) Renta-Consumo-PNB. d) Consumo-Renta-PNB. 3) A partir de los siguientes datos de una empresa (cifras en unidades monetarias homogéneas): Compras corrientes: 1.000; sueldos: 2.000; compras de bienes de inversión: 1.500; ventas no exentas: 8.000; ventas exentas: 4.000; autoconsumo externo: 100; exportaciones: 3.000; variación de existencias: 220. El IVA repercutido por esta empresa se aplicará sobre el siguiente importe (se aplica el principio del país de destino; modalidad: IVA tipo consumo): a) 8.100. b) 5.600. c) 8.000. d) 11.100. 4) Si se aplica el principio del país de destino, el tratamiento de las exportaciones por el IVA será el siguiente: a) Gravamen. b) Exención limitada. c) Exención plena. d) Gravamen con recuperación del IVA soportado en compras. 5) El principio del país de origen en la UE respecto al IVA se aplica actualmente: a) A todas las operaciones. b) Sólo a las transacciones entre empresas. c) A ninguna operación. d) Sólo a determinadas operaciones en las que intervienen personas físicas. 6) Los datos de una empresa en un ejercicio son los siguientes (cifras en unidades monetarias homogéneas): Compras corrientes: 4.000; compra de un bien de inversión: 2.000; sueldos: 6.000; ventas no exentas: 5.000; ventas exentas: 10.000; exportaciones: 2.500; entregas intracomunitarias: 2.500. Se aplica un IVA tipo consumo (método de sustracción indirecta; principio del país de destino) con un tipo de gravamen del 10%. El IVA a ingresar será del siguiente importe: a) 200. b) 350. c) 450. d) 600. 7) La aplicación de una exención limitada en el IVA tipo consumo aplicado según el método de crédito del impuesto tiene el siguiente impacto en los consumidores: a) Siempre les beneficiará. b) Siempre les perjudicará.
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c) Sólo les beneficiará si se aplica en la primera fase del proceso de producción y distribución. d) Puede llegar a perjudicarles. 8) Una empresa compra un bien de inversión en el año 2005 por importe de 100 unidades monetarias. En dicho año todas sus operaciones de venta están gravadas por el IVA, cuyo tipo de gravamen es del 20%. En el año 2006 sus operaciones gravadas representan un 50% del total de ventas. En 2006 dicha empresa deberá realizar el siguiente ajuste por el IVA correspondiente al bien de inversión: a) Ningún ajuste. b) Ingresar 2. c) Ingresar 10. d) Deducir 2. 9) Una empresa compra un bien de inversión en el año 2007 por importe de 200 unidades monetarias. En dicho año todas sus operaciones de venta están gravadas por el IVA, cuyo tipo de gravamen es del 20%. En el año 2008 sus operaciones gravadas representan un 50% del total de ventas. En 2008 dicha empresa deberá realizar el siguiente ajuste por el IVA correspondiente al bien de inversión: a) Ningún ajuste. b) Ingresar 4. c) Ingresar 20. d) Deducir 4. 10) En los países A y B se aplica el IVA, mediante el principio del país de destino, con un tipo del 20%. Una empresa del país A exporta a otra del país B por importe de 100 unidades monetarias. La empresa del país B vende dicho bien, una vez transformado, por 200 a consumidores del país B. La recaudación por IVA correspondiente a dicho bien para los países A y B seguirá la siguiente distribución: a) A: 20; B: 20. b) A: 0; B: 40. c) A: 40; B: 0. d) A: 0; B: 20. 11) Si se aplica el principio del país de destino entre los países A y B, la recaudación por IVA de los bienes producidos en A y consumidos en B se obtendrá: a) Totalmente por el país A. b) Totalmente por el país B. c) Por ambos países a partes iguales. d) Por ambos países, en función del valor añadido en cada país. 12) A partir de los siguientes datos de una empresa (cifras en unidades monetarias homogéneas): Compras corrientes: 1.000; sueldos: 2.000; compras de bienes de inversión: 2.500; intereses de préstamos: 250; ventas no exentas: 9.000; ventas exentas: 3.000; autoconsumo externo: 100; exportaciones: 6.000; variación de existencias: 220. El IVA repercutido por esta empresa se aplicará sobre el siguiente importe (se aplica el principio del país de destino; modalidad: IVA tipo consumo): a) 9.100. b) 9.700. c) 8.000. d) 3.600. 13) Los datos de una empresa en un ejercicio son los siguientes (cifras en unidades monetarias homogéneas): Compras corrientes: 4.000; compra de un bien de inversión: 2.000; sueldos: 6.000; ventas no exentas: 10.000; ventas exentas: 5.000; exportaciones: 2.500; entregas intracomunitarias: 2.500.
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Se aplica un IVA tipo consumo (método de sustracción indirecta; principio del país de destino) con un tipo de gravamen del 10%. El IVA a ingresar será del siguiente importe: a) 550. b) 400. c) 800. d) 700. 14) Una empresa compra un bien de inversión en el año 2005 por importe de 200 unidades monetarias. En dicho año todas sus operaciones de venta están gravadas por el IVA, cuyo tipo de gravamen es del 25%. En el año 2006 sus operaciones gravadas representan un 40% del total de ventas. En 2006 dicha empresa deberá realizar el siguiente ajuste por el IVA correspondiente al bien de inversión: a) Ningún ajuste. b) Ingresar 6. c) Ingresar 30. d) Deducir 10. 15) En los países A y B se aplica el IVA, mediante el principio del país de origen, con un tipo del 20%. Una empresa del país A exporta a otra del país B por importe de 200 unidades monetarias. La empresa del país B vende dicho bien, una vez transformado, por 300, a consumidores del país B. La recaudación por IVA correspondiente a dicho bien para los países A y B seguirá la siguiente distribución: a) A: 40; B: 20. b) A: 0; B: 60. c) A: 60; B: 0. d) A: 20; B: 40. 16) En los países A y B se aplica el IVA, mediante el principio del país de origen, con un tipo del 10%. Una empresa del país A exporta a otra del país B por importe de 100 unidades monetarias. La empresa del país B vende dicho bien, una vez transformado, por 400, a consumidores del país B. La recaudación por IVA correspondiente a dicho bien para los países A y B seguirá la siguiente distribución: a) A: 10; B: 30. b) A: 0; B: 40. c) A: 40; B: 0 d) A: 20; B: 20. 17) En los países A y B se aplica el IVA mediante el principio del país de destino. Un empresario del país A vende productos a otro del país B. A partir del momento en que se aplique el principio del país de origen en ambos países, las referidas ventas pasarán a tener el siguiente tratamiento a efectos del IVA: a) Exención y recuperación del IVA soportado correspondiente. b) Exención sin recuperación del IVA soportado correspondiente. c) Gravamen y deducción del IVA soportado correspondiente. d) Gravamen sin deducción del IVA soportado correspondiente. 18) Un empresario alemán que vende un producto a otro empresario español en 2013, actúa de la siguiente manera en relación con el IVA: a) Repercute el IVA al comprador. b) No repercute el IVA al comprador. c) No cobra el IVA por la venta, pero traslada el IVA soportado en sus compras. d) Cobra el IVA por la venta y, además, traslada el IVA soportado en sus compras. 19) Un empresario belga vende un producto a otro empresario español. El vendedor actúa de la siguiente forma en relación con el IVA, según el sistema vigente en la UE: a) Repercute el IVA al comprador y deduce el IVA soportado en sus compras. b) No repercute el IVA al comprador y deduce el IVA soportado en sus compras.
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c) No cobra el IVA por la venta, pero traslada el IVA soportado en sus compras. d) Cobra el IVA por la venta y, además, traslada el IVA soportado en sus compras. 20) Un empresario español efectúa una importación de un bien procedente de un país no perteneciente a la UE. Dicho importador se verá afectado de la siguiente manera por el IVA en España: a) No se verá afectado por el IVA. b) Deberá autorrepercutirse el IVA. c) Deberá pagar el IVA en aduana. d) Deberá soportar el IVA que le repercuta el exportador. 21) Si se aplica un IVA tipo consumo mediante el método del crédito del impuesto (sustracción indirecta), el denominado “efecto piramidación”: a) No se dará en ningún caso. b) Puede darse si se aplica una exención limitada en una fase intermedia. c) Puede darse si se aplica una exención plena en una fase intermedia. d) Puede darse si se aplica una exención limitada en la fase final. 22) El sujeto pasivo del IVA es: a) Siempre el vendedor de las operaciones gravadas. b) Siempre el adquirente de las operaciones gravadas. c) El consumidor (siempre que sea persona física). d) El vendedor, el importador o el adquirente de bienes intracomunitarios. 23) Compras corrientes: 200; Ventas: 1.000; Amortización de bienes de equipo: 200; Compra de bienes de equipo: 400; Sueldos: 400; Aumento de existencias: 50. Si los anteriores son los datos (en unidades monetarias homogéneas) de una empresa en un ejercicio, la base imponible de un IVA tipo consumo será: a) 400. b) 450. c) 600. d) 650. 24) Se conocen los siguientes datos de la empresa CBM de un país A correspondientes al ejercicio 2007 (cifras en millones de euros): - Ventas en el mercado nacional gravadas por el IVA: 50. - Ventas en el mercado nacional exentas de IVA: 100. - Exportaciones: 30. - Entregas intracomunitarias de bienes: 20. - Compras de bienes corrientes (gravadas por el IVA): 40. - Adquisición de un bien de equipo (gravada por el IVA): 10. - Amortización de bienes de equipo: 1. Se aplica un IVA tipo consumo (tipo de gravamen del 10%), mediante el método de sustracción indirecta, y según el sistema actualmente vigente en la UE. El IVA deducible por la empresa en 2007 será el siguiente: a) 1,25. b) 25. c) 5. d) 2,5. 25) Se conocen los siguientes datos de la empresa FTM de un país A correspondientes al ejercicio 2007 (cifras en millones de euros): - Ventas en el mercado nacional gravadas por el IVA: 50. - Ventas en el mercado nacional exentas de IVA: 30.
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- Exportaciones: 20. - Entregas intracomunitarias de bienes: 20. - Amortización de bienes de equipo: 1. Se aplica un IVA tipo consumo (tipo de gravamen del 10%), mediante el método de sustracción indirecta, y según el sistema actualmente vigente en la UE. El IVA repercutido por la empresa en 2007 será el siguiente: a) 12,1. b) 7. c) 5. d) 12. 26) El establecimiento de exenciones en un IVA tipo consumo aplicado mediante el método de sustracción indirecta: a) Siempre resulta favorable para los consumidores. b) Nunca llega a afectar a los consumidores. c) Puede incluso perjudicar a los consumidores. d) Nunca afectará a los consumidores, si son de carácter limitado. 27) Los países A y B forman parte de una unión económica y monetaria en la que se aplica el IVA tipo consumo según el principio del país de origen, con un tipo de gravamen único del 20%, y con un sistema de cámara de compensación. Las ventas anuales de empresarios de A a empresarios de B ascienden a 1.000 millones de unidades monetarias, y las de B a A, a 2.000 millones. Debe efectuarse la siguiente liquidación por saldos netos de IVA entre ambos países: a) A debe pagar a B 200 millones. b) B debe pagar a A 200 millones. c) A debe pagar a B 400 millones. d) B debe pagar a A 400 millones. 28) El IVA tipo consumo aplicado mediante el método de crédito del impuesto grava realmente la siguiente magnitud de las empresas sujetas al mismo: a) El valor total de las ventas, por lo que puede equipararse a un impuesto en cascada. b) El valor añadido económico. c) El valor añadido definido según la normativa tributaria. d) El excedente empresarial neto de amortizaciones. 29) Actualmente en la UE, en una operación interempresarial de adquisición intracomunitaria de bienes, el sujeto pasivo del IVA es: a) El consumidor de los bienes. b) El vendedor de los bienes. c) El adquirente de los bienes. d) No existe en este caso sujeto pasivo, por tratarse de una operación no gravada. 30) El denominado “fraude carrusel” en el IVA se produce fundamentalmente como consecuencia de: a) Practicar los ajustes fiscales en frontera. b) Aplicar el principio del país de origen. c) Aplicar el principio del país de destino en su fórmula tradicional. d) Aplicar el principio del país de destino sin controles aduaneros. 31) El establecimiento de exenciones en un IVA tipo consumo, aplicado según el método de sustracción indirecta, favorece al consumidor final: a) En cualquier caso. b) Únicamente cuando se aplican en fases intermedias. c) Únicamente si se aplican en la fase final. d) En ningún caso.
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32) Una empresa vende un producto por 248 €, incluido el IVA, cuyo tipo es del 16%. Ante la subida del IVA al 18%, la empresa decide no trasladar dicha subida a sus clientes. El importe del IVA cargado por la empresa en esta última situación será de: a) 34,2 €. b) 37,8 €. c) 38,5 €. d) 44,6 €. 33) Se conocen los siguientes datos de la empresa QWERTY de un país A correspondientes al ejercicio 2009 (cifras en millones de euros): - Ventas en el mercado nacional gravadas por el IVA: 100. - Ventas en el mercado nacional exentas de IVA: 200. - Exportaciones: 50. - Entregas intracomunitarias de bienes: 50. - Compras de bienes corrientes (gravadas por el IVA): 70. - Adquisición de un bien de equipo (gravada por el IVA): 30. - Amortización de bienes de equipo: 10. Se aplica un IVA tipo consumo (tipo de gravamen del 16%), mediante el método de sustracción indirecta, y según el sistema actualmente vigente en la UE. El IVA deducible por la empresa en 2009 será el siguiente: a) 16. b) 8. c) 3,5. d) 4. 34) Los datos de una empresa en un ejercicio son los siguientes (cifras en unidades monetarias homogéneas): Compras corrientes: 1.000; sueldos: 2.000; compras de bienes de inversión: 3.000; intereses de préstamos: 250; ventas no exentas: 10.000; ventas exentas: 5.000; exportaciones: 2.500; entregas intracomunitarias de bienes: 2.500; variación de existencias: 220. Se aplica un IVA tipo consumo, mediante el método de la sustracción indirecta, según el sistema actualmente vigente en la UE, con un tipo de gravamen único del 20%. El IVA a ingresar por la empresa será de: a) 1.400. b) 1.200. c) 2.400. d) 1.800
Test Tema 11 Efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico individual y empresarial 1) En caso de aplicarse un impuesto sobre la renta salarial, puede afirmarse lo siguiente, en relación con la magnitud relativa de los efectos renta y sustitución: a) El efecto sustitución podrá ser inferior al efecto renta. b) El efecto sustitución será inferior al efecto renta. c) El efecto sustitución superará al efecto renta. d) El efecto renta y el efecto sustitución serán iguales.
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2) Una empresa sujeta al impuesto sobre sociedades (tipo impositivo=25%) que tiene varias opciones para recibir una ayuda pública (no sujeta a tributación) preferirá la siguiente: a) Transferencia bancaria de 25.000 euros. b) Deducción en la cuota del impuesto sobre sociedades de 25.000 euros. c) Deducción de 100.000 euros en la base del impuesto sobre sociedades. d) Las tres opciones anteriores son equivalentes si se materializan en el mismo momento del tiempo. 3) Según las normas fiscales más extendidas, la distribución de un dividendo de 100 euros permite a una sociedad obtener el siguiente ahorro fiscal, si el IS tiene un tipo de gravamen medio del 25% y un tipo marginal del 30%: a) 0 euros. b) 100 euros. c) 30 euros. d) 25 euros. 4) De las siguientes medidas relativas al IRPF, cabe esperar que tienda a reducir el fraude fiscal: a) Aumento de los tipos marginales de gravamen. b) Aumento del tipo máximo de gravamen. c) Disminución de los tipos marginales de gravamen. d) Anuncio de medidas de amnistía fiscal. 5) Un activo financiero tiene un rendimiento nominal del 10%. La inflación esperada es de 6%. Un ahorrador está sujeto a un tipo marginal legal del 50% en el IRPF. La cuña impositiva (diferencia entre el rendimiento real antes de impuesto y el rendimiento real después de impuesto) sobre este activo será del: a) 3%. b) 4%. c) 5%. d) 50%. 6) En una situación sin impuestos, con un tipo de interés del 10% anual, un individuo decide ahorrar. En caso de aplicarse un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del 30%, en el que los intereses del ahorro son gravables y los de los préstamos, deducibles, dicho individuo: a) No variará su ahorro. b) Puede que siga ahorrando lo mismo. c) Disminuirá su ahorro. d) Aumentará su ahorro. 7) En relación con un proyecto de inversión dado, el sistema de amortización que lleva a un mayor coste de uso del capital es el siguiente: a) Saldo decreciente doble. b) Suma de los dígitos. c) Progresivo. d) Lineal. 8) El peso de la economía sumergida suele medirse habitualmente en términos de: a) Presión fiscal. b) Producto Interior Bruto. c) Ingresos impositivos. d) Renta Nacional Bruta.
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9) En una situación sin impuestos, con un tipo de interés del 10% anual, un individuo decide endeudarse. En caso de aplicarse un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del 30%, en el que los intereses del ahorro son gravables y los de los préstamos, no deducibles, dicho individuo: a) Seguirá en posición de endeudamiento. b) Aumentará su endeudamiento. c) Pasará a ahorrar. d) Disminuirá su endeudamiento. 10) Las aportaciones individuales a los planes de pensiones son deducibles en la base imponible del IRPF. Un contribuyente tiene un tipo medio del 40% y un tipo marginal del 50%. Una aportación de 2.000 euros a un plan de pensiones le permitiría obtener un ahorro fiscal de: a) 800 euros. b) 1.000 euros. c) 2.000 euros. d) 900 euros. 11) El importe satisfecho en el ejercicio para la adquisición de la vivienda habitual, con un límite de 4.000 euros anuales, es deducible en la cuota íntegra del IRPF, en un porcentaje del 15%. Un contribuyente tiene un tipo marginal del 50% y un tipo medio del 30%. Una aportación de 4.500 euros a su cuenta ahorro-vivienda, a la que le es aplicable el incentivo señalado, le permitirá obtener un ahorro fiscal de: a) 2.000 euros. b) 1.200 euros. c) 400 euros. d) 600 euros. 12) El salario por hora de trabajo es de 20 euros. Existe un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del 30%. Se supone que un individuo puede trabajar el número de horas que desee. El precio de una hora de ocio es el siguiente: a) 20 euros. b) 0 euros. c) 6 euros. d) 14 euros. 13) Se conocen los siguientes datos de una empresa que analiza un proyecto de inversión en un activo material empresarial: rentabilidad bruta de los activos financieros: 10%; depreciación económica: 2%; valor actual de las deducciones de las amortizaciones (por euro de inversión): 0,1; tipo de gravamen del IS: 30%, tipo de gravamen del IRPF: 25%; se supone que se distribuye todo el beneficio neto a los accionistas y que se aplica el sistema clásico IS-IRPF. El coste de uso del capital será del: a) 20,6%. b) 16,3%. c) 18,2%. d) 15,8%. 14) El tipo de interés es del 5% anual en la economía. En caso de aplicarse un impuesto sobre la renta con un tipo fijo del 20%, en el que los intereses del ahorro son gravables y los de los préstamos, deducibles, la pendiente de la restricción presupuestaria intertemporal será igual a: a) -1,04. b) 1,05. c) -1,05. d) 1,04.
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15) Un activo tiene un coste de 100 u.m. y una tasa de depreciación económica anual del 10%. El tipo de interés es del 5%. En caso de inexistencia de un impuesto de sociedades, y sin tener en cuenta el IRPF, el coste de uso del capital es del: a) 15%. b) 12,5%. c) 5%. d) 10%. 16) Existe un mercado de trabajo con curvas de oferta y demanda elásticas. En una situación sin impuestos, el salario por hora es de 25 euros. Si se introduce un impuesto sobre nóminas a cargo de los empleados y de los empleadores, se producirá la siguiente situación respecto al coste laboral del empleador (CLemp) y al salario neto percibido por los empleados (SNtrab): a) CLemp < 25; SNtrab < 25. b) CLemp > 25; SNtrab > 25. c) CLemp < 25; SNtrab > 25. d) CLemp > 25; SNtrab < 25. 17) El coste de uso del capital que afronta un empresario es del 18%. Este dato significa que: a) El proyecto de inversión tiene un coste de oportunidad del 18%. b) El tipo de interés de la financiación bancaria es del 18%. c) El tipo de gravamen marginal del IS es del 18%. d) El proyecto de inversión debe alcanzar una tasa de rendimiento mínima del 18% para ser rentable. 18) La retribución de un empleado (que no recibe otros ingresos) es de 40.000 euros anuales. El tipo de las cotizaciones sociales (no deducibles en el IRPF) es del 30% con cargo al empleador y del 5% con cargo al empleado. Dicho empleado está sujeto a un tipo de gravamen medio del 25% y a un tipo marginal del 40% en el IRPF. La cuña fiscal correspondiente a los rendimientos del trabajo es del: a) 60%. b) 46,2%. c) 57,7%. d) 50%. 19) En una situación sin impuestos y una retribución salarial de 18 euros por hora, un individuo decide trabajar 30 horas a la semana. Una vez que se introduce un impuesto sobre la renta salarial, dicho individuo trabajará a la semana: a) 30 horas. b) Más de 30 horas. c) 30, menos de 30 o más de 30 horas. d) Menos de 30 horas. 20) Una persona puede invertir 1.000 euros en un activo financiero B (con vencimiento a 1 año) que ofrece una rentabilidad del 10% anual, con el riesgo de impago a su vencimiento. Se supone que existe garantía de cobro de los intereses. Existe un IRPF con un tipo de gravamen fijo del 40%, en el que son totalmente compensables las pérdidas por inversiones. En esta situación, el recorrido de los posibles flujos de entrada por el activo B vendrá dado por las siguientes referencias (máximo – mínimo): a) 1.060 - 460. b) 1.100 - 660. c) 1.000 - 0. d) 1.060 - 60.
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21) Un empresario está analizando la realización de una inversión, a través de su sociedad, en un activo material con un período de vida útil de 4 años. El menor coste de uso del capital se dará con el siguiente método de amortización: a) Lineal. b) Progresivo. c) Amortización completa al término del periodo de vida útil. d) Suma de dígitos.
Test Tema 12 El análisis de la imposición: aspectos transversales 1) De las siguientes categorías de ingresos públicos, la más descentralizable desde el punto de vista de la eficiencia es: a) Impuesto sobre sociedades. b) Impuesto sobre el valor añadido. c) Impuesto sobre la renta. d) Impuesto sobre la propiedad. 2) La teoría del federalismo fiscal se decanta por el siguiente esquema, con vistas a la configuración del sector público: a) Todos los niveles de gobierno deben asumir todas las funciones. b) Debe haber un solo nivel de gobierno que aglutine todas las funciones. c) Debe haber un reparto de funciones entre el gobierno central y los gobiernos territoriales. d) Debe existir descentralización total. 3) Una persona toma a préstamo un capital de 10.000 euros durante un año y paga 1.000 euros en concepto de intereses. La tasa de inflación es del 5% y el tipo marginal en el IRPF, del 40%. Dicha persona puede aplicar los intereses pagados como gasto deducible en el IRPF, por lo que obtiene un subsidio de capital efectivo cifrado en: a) 200 euros. b) 400 euros. c) 1.000 euros. d) 50 euros. 4) El teorema de la descentralización de Oates justifica la participación de los niveles de gobierno territoriales fundamentalmente en el ámbito de la siguiente función: a) Asignación. b) Distribución. c) Desarrollo económico. d) Estabilidad económica. 5) Un individuo X es residente en el país A, donde obtiene rentas por importe de 30.000 euros; adicionalmente obtiene rentas en el país B por importe de 20.000 euros. El IRPF de A tiene un tipo de gravamen fijo del 20% y el del país B, del 40%. En virtud del convenio para evitar la doble imposición, X puede deducir de la cuota del IRPF en A el impuesto pagado en B, sin límite alguno. El impuesto total pagado por X (euros) será: a) 2.000. b) 10.000. c) 18.000. d) 16.400.
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6) El teorema de la descentralización (en el ámbito de la teoría del federalismo fiscal) preconiza: a) La descentralización de la función de distribución del sector público. b) La descentralización de todas las funciones del sector público. c) La provisión de bienes públicos sobre una base descentralizada, cualesquiera que sean las condiciones de su coste relativo. d) La provisión de bienes públicos sobre una base descentralizada, cuando no haya ahorro de costes para una toma de decisiones centralizada. 7) En el marco de un sistema de hacienda multijurisdiccional, si se descentraliza el IVA, su recaudación debería repartirse: a) En función del valor añadido generado en cada jurisdicción. b) Igualitariamente en todas las jurisdicciones. c) En función del consumo de cada jurisdicción. d) En función de las ventas de las empresas en cada jurisdicción. 8) La expresión “votar con los pies” hace referencia al siguiente proceso: a) Emigrar hacia la jurisdicción cuya combinación de impuestos-servicios públicos mejor se ajusta a las preferencias de los individuos. b) Participar en unas elecciones públicas mediante votación directa en las urnas. c) Emigrar hacia la jurisdicción con menor nivel de tributación. d) Emigrar hacia la jurisdicción con mejor nivel de servicios públicos. 9) El valor de mercado de un activo es de 2.000 euros en el año 1 y de 8.000 en el año 2. La tasa de inflación entre ambos periodos es del 50%. La ganancia de capital neutra es la siguiente: a) 6.000 euros. b) 1.000 euros. c) 4.000 euros. d) 2.000 euros. 10) En un impuesto sobre la renta progresivo, si no se corrige la rémora fiscal inflacionaria, los contribuyentes (cuya renta excede del primer tramo de la escala de gravamen) que se ven perjudicados son: a) Sólo los de alto nivel de renta. b) Todos. c) Sólo los de bajo nivel de renta. d) Ninguno. 11) Si un contribuyente del IRPF, cuya renta real antes de impuestos se mantiene constante en dos ejercicios, se ve afectado por la rémora fiscal inflacionaria, podemos afirmar que: a) Aumenta su tipo marginal. b) Su renta nominal después del impuesto disminuye. c) Aumenta su tipo medio. d) Su renta real después de impuesto se mantiene constante. 12) Para que se produzca el fenómeno de “progresividad en frio” es imprescindible que se dé la siguiente condición: a) Que se produzca el “error de salto”. b) Que se tribute más por el hecho de tener una mayor renta real. c) Que el contribuyente se deslice a un escalón de renta superior. d) Que aumente el tipo medio de gravamen a pesar de tener el mismo nivel de renta real. 13) En un contexto inflacionario, el siguiente método de valoración de las existencias es el más adecuado para evitar las distorsiones provocadas por la inflación: a) FIFO. b) LIFO.
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c) Precio medio. d) FIFO a precios corrientes. 14) La lógica económica del federalismo fiscal se basa en el siguiente planteamiento: a) Cada jurisdicción debe encargarse de la provisión de servicios circunscritos a su ámbito territorial, en igualdad de condiciones que en el resto de la nación. b) Cada jurisdicción debe encargarse de la provisión de los servicios circunscritos a su ámbito territorial. c) El gobierno central debe encargarse de que haya un nivel igual de servicios en todo el territorio nacional. d) El gobierno central debe encargarse de que la carga tributaria sea homogénea en todo el territorio nacional. 15) Por lo que respecta a la neutralidad fiscal del capital en el ámbito internacional, el principio del país de residencia: a) No respeta la neutralidad en la exportación ni en la importación de capital. b) Respeta la neutralidad en la importación del capital. c) No respeta la neutralidad en la exportación del capital. d) Respeta la neutralidad en la exportación de capital. 16) De las siguientes alternativas, concede una mayor discrecionalidad a los gobiernos territoriales a la hora de determinar su nivel de ingresos: a) Impuestos cedidos. b) Impuestos propios. c) Participación en los impuestos del gobierno central. d) Impuestos compartidos. 17) Un supuesto básico del modelo de Tiebout es el siguiente: a) Diferenciación de la oferta de bienes públicos entre las jurisdicciones. b) Existencia de un limitado número de jurisdicciones. c) Equiparación de la oferta de bienes públicos en todas las jurisdicciones. d) Bajo grado de movilidad de la población. 18) El tipo de interés de mercado es del 5% anual; la tasa de inflación anual, del 3%, y el tipo de gravamen marginal de un contribuyente en el IRPF, del 50%. En esta situación, el tipo de interés real después de impuesto es del: a) 2%. b) 2,5%, c) -0,5%. d) -1%. 19) El valor de mercado de un activo es de 2.000 euros en el año 1 y de 6.000 en el año 2. La tasa de inflación entre ambos períodos es del 50%. La ganancia de capital neutra es la siguiente: a) 4.000 euros. b) 3.000 euros. c) 1.000 euros. d) 2.000 euros. 20) El valor de mercado de un activo es de 4.000 euros en el año 1 y de 10.000 en el año 2. La tasa de inflación entre ambos períodos es del 50%. La ganancia de capital neutra es la siguiente: a) 6.000 euros. b) 3.000 euros. c) 4.000 euros. d) 2.000 euros.
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21) Una persona toma a préstamo un capital de 10.000 euros durante un año y paga 1.000 euros en concepto de intereses. La tasa de inflación anual es del 8% y el tipo marginal en el IRPF, del 40%. Dicha persona puede aplicar los intereses pagados como gasto deducible en el IRPF, por lo que obtiene un subsidio de capital efectivo cifrado en: a) 320 euros. b) 400 euros. c) 80 euros. d) 1.000 euros. 22) Una persona toma a préstamo un capital de 10.000 euros durante un año y paga 1.000 euros en concepto de intereses. La tasa de inflación anual es del 5% y el tipo marginal en el IRPF, del 40%. Dicha persona puede aplicar los intereses pagados como gasto deducible en el IRPF, por lo que obtiene un subsidio de capital efectivo cifrado en: a) 200 euros. b) 400 euros. c) 50 euros. d) 1.000 euros. 23) Para que se produzca el fenómeno de la “rémora fiscal inflacionaria” es imprescindible que se dé la siguiente condición: a) Que se produzca el “error de salto” en un IRPF con progresividad en bloque. b) Que el contribuyente se deslice a un escalón de renta superior. c) Que se tribute más por el hecho de tener una mayor renta real. d) Que se tribute más a pesar de tener la misma renta real. 24) Si un contribuyente del IRPF, cuya renta real antes de impuesto se mantiene constante en dos ejercicios, se ve afectado por la rémora fiscal inflacionaria, podemos afirmar que: a) Aumenta su tipo marginal. b) Aumenta su tipo medio. c) Su renta real antes de impuesto aumenta. d) Su renta nominal después de impuesto disminuye. 25) En un IRPF con tarifa progresiva existe un tramo para rentas comprendidas entre 10.000 y 20.000 euros que se grava, en el año 2005, al 20%. La tasa de inflación anual es del 10%. Para evitar el fenómeno de la progresividad en frío, dicho tramo de la escala debe quedar fijado de la siguiente forma en el año 2006: a) 11.000-22.000: 20%. b) 10.000-20.000: 22%. c) 11.000-22.000: 18%. d) 10.000-20.000: 20%. 26) Un IRPF (sin mínimo exento) tiene un tipo fijo del 30%. Una persona tiene una renta de 50.000 euros en el año 2004 y de 60.000 en el año 2005. La tasa de inflación entre ambos años es del 20%. El impacto de la rémora fiscal inflacionaria para este contribuyente es el siguiente (euros): a) Nulo. b) 30% x 10.000 = 3.000. c) 20% x 10.000 = 2.000. d) 15% x 10.000 = 1.500. 27) En un contexto inflacionario, el gravamen de los intereses derivados de un depósito a plazo es injus26) tificadamente elevado en el siguiente caso: a) Si se grava el componente inflacionario de los intereses recibidos. b) Sólo si el tipo de interés real después de impuesto es negativo.
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c) Si se grava el componente real de los intereses recibidos. d) Sólo si el impuesto es progresivo.
27) 28) 28) En una época inflacionaria, el cálculo de las amortizaciones del inmovilizado según el coste histórico origina un perjuicio para los empresarios que tributan en el IRPF por la siguiente razón: a) Se aplica un tipo progresivo sobre el beneficio. b) Se tributa sobre un beneficio en parte ficticio. c) Las amortizaciones no se admiten como gasto deducible. d) Las amortizaciones no se deducen de la cuota. 29) El Sr. ARM adquirió en 2006 un paquete de acciones por 15.000 euros, que, en 2009, vendió por 21.000 euros. Se sabe que, desde la fecha de adquisición hasta la venta de acciones, ha habido un aumento de los precios del 10% y que el total de dividendos percibidos ha ascendido a 2.400 euros. La ganancia de capital ajustada a la inflación es la siguiente: a) 8.400 euros. b) 6.900 euros. c) 6.000 euros d) 4.500 euros. 30) Un contribuyente tiene un tipo de gravamen marginal del 50% en el IRPF. El tipo de interés nominal del ahorro es del 10% anual y la tasa de inflación, del 8% anual. En esta situación, el tipo de interés real después de impuesto será del: a) -3%. b) 5%. c) 2%. d) 4%. 31) En una época inflacionaria, la distorsión del gravamen del IRPF sobre los intereses nominales del ahorro se dará: a) Sólo si el IRPF es progresivo. b) Incluso aunque el IRPF tenga un tipo de gravamen fijo. c) Sólo si se aplica el criterio de renta de Haig-Simons. d) Sólo si el tipo de interés nominal es superior a la tasa de inflación. 32) En un contexto inflacionario, el gravamen de las ganancias de capital es injustificadamente elevado en el siguiente caso: a) Si se grava el componente inflacionario de la ganancia recibida. b) Si se grava el componente real de la ganancia recibida. c) Sólo si el impuesto es progresivo. d) Sólo si la ganancia de capital ajustada por la inflación es negativa. 33) El valor de mercado de un activo es de 4.000 euros en el año 1 y de 10.000 en el año 2. La tasa de inflación entre ambos períodos es del 50%. La ganancia de capital neutra es la siguiente: a) 6.000 euros. b) 3.000 euros. c) 4.000 euros. d) 2.000 euros. 34) Un contribuyente tiene un tipo de gravamen del 50% en el IRPF. El tipo de interés nominal del ahorro es del 10% anual y la tasa de inflación, del 5% anual. En esta situación, el tipo de interés real después de impuesto será del: a) 0%. b) 5%,
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c) -5%. d) 5,5%. 35) Para que se produzca el fenómeno de la “progresividad en frío” es imprescindible que se dé la siguiente condición: a) Que se amplíen los tramos de la escala de gravamen. b) Que el contribuyente se deslice a un escalón de renta superior. c) Que se utilice una tarifa en bloque o por clases. d) Que aumente el tipo medio de gravamen a pesar de tener la misma renta real. 36) Una persona toma a préstamo un capital de 10.000 euros durante un año y paga 1.000 euros en concepto de intereses. La tasa de inflación anual es del 5% y el tipo marginal en el IRPF, del 50%. Dicha persona puede aplicar los intereses pagados como gasto deducible en el IRPF, por lo que obtiene un subsidio de capital efectivo cifrado en: a) 250 euros. b) 500 euros. c) 200 euros. d) 1.000 euros. 37) Un individuo X es residente en el país A, donde obtiene rentas por importe de 50.000 euros; adicionalmente obtiene rentas en el país B por importe de 20.000 euros. El IRPF de A tiene un tipo de gravamen fijo del 20% y el del país B, del 40%. En virtud del convenio para evitar la doble imposición, X puede deducir de la cuota del IRPF en A el impuesto pagado en B, sin límite alguno. El impuesto total pagado por X será (euros): a) 14.000. b) 6.000. c) 29.000. d) 20.400
Test Tema 13 Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos 1) Un sistema de pensiones de reparto se caracteriza por lo siguiente: a) Los cotizantes actuales disponen de derechos consolidados en planes de pensiones. b) La capitalización de las cotizaciones sociales de las personas activas. c) El montante de las pensiones se fija cada año en función de lo recaudado por cotizaciones sociales. d) El pago de las prestaciones de los pensionistas actuales se efectúa con cargo a las cotizaciones de los trabajadores actuales. 2) La repercusión de la deuda pública externa sobre el bienestar de las generaciones futuras: a) Puede ser positiva si los recursos se destinan a financiar la acumulación de capital. b) Será negativa si los recursos se destinan a financiar la acumulación de capital. c) Puede ser positiva si los recursos se destinan a financiar gastos de consumo corriente. d) Será positiva si los recursos se destinan a financiar la acumulación de capital. 3) Se conocen los siguientes datos de unas hipotéticas administraciones públicas (cifras en unidades monetarias homogéneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo público: 1.200; transferencias corrientes pagadas: 300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortización de deuda: 130. La carga financiera
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de la deuda asciende a: a) 30. b) 250. c) 180. d) 50. 4) Sabiendo que la autopista de la Costa del Sol está explotada por un operador privado y que es de peaje, puede afirmarse que la financiación utilizada para dicha inversión responde al modelo: a) Anglosajón o de peaje en la sombra. b) Español o de creación de sociedades públicas. c) Alemán o de contrato llave en mano. d) Francés o de concesión. 5) Se conocen los siguientes datos de unas hipotéticas administraciones públicas (cifras en unidades monetarias homogéneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo público: 1.200; transferencias corrientes pagadas: 300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortización de deuda: 130. El ahorro asciende a: a) -50. b) -200. c) -100. d) -250. 6) Una empleada percibe una paga mensual de 2.000 euros y dos pagas extraordinarias de 1.200 euros cada una. La base mínima de cotización es de 1.000 euros y la máxima, de 2.500 euros. El tipo de la cotización es del 30% para el empleador y del 5% para el empleado. El importe total mensual de la cotización social será de: a) 350 euros. b) 770 euros. c) 700 euros. d) 875 euros. 7) Se conocen los siguientes datos de unas hipotéticas administraciones públicas (cifras en unidades monetarias homogéneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo público: 1.200; transferencias corrientes pagadas: 300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortización de deuda: 130. La capacidad o necesidad de endeudamiento asciende a: a) -260. b) -200. c) -440. d) -310. 8) Se conocen los siguientes datos de unas hipotéticas administraciones públicas (cifras en unidades monetarias homogéneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo público: 1.200; transferencias corrientes pagadas: 300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortización de deuda: 130. El superávit o déficit no financiero asciende a: a) -440. b) -250. c) -10. d) -310. 9) La denominada “regla de oro” de la Hacienda Pública clásica exige:
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a) b) c) d)
Que el presupuesto esté equilibrado. Que el déficit público no supere la cuantía de los gastos de inversión. Que no haya déficit público no financiero. Que no haya déficit público primario.
10) El concepto de “riqueza en Seguridad Social” se refiere a: a) Activos financieros del conjunto de las Administraciones de la Seguridad Social. b) Pensiones futuras de la Seguridad Social. c) Pensiones actuales de la Seguridad Social. d) Prestaciones corrientes de la Seguridad Social. 11) Por ejercer el derecho de señoreaje se entiende: a) Emitir dinero. b) Establecer impuestos. c) Establecer coeficientes bancarios. d) Emitir deuda pública. 12) Las siglas PPP, en el ámbito de las inversiones en infraestructuras, corresponden a: a) Public programmes performance. b) Public-private partnerships. c) Private-public programming. d) Power purchasing parities. 13) Se conocen los siguientes datos de unas hipotéticas administraciones públicas (cifras en unidades monetarias homogéneas): impuestos corrientes: 1.350; impuestos sobre el capital: 20; ingresos patrimoniales: 100; intereses de la deuda: 50; consumo público: 1.200; transferencias corrientes pagadas: 300; inversiones reales: 170; compra de acciones: 60; amortización de deuda: 130. El superávit o déficit no financiero primario asciende a: a) -310. b) -200. c) -440. d) -100. 14) La cuantía de los precios públicos debe establecerse de manera que, en el servicio público correspondiente,: a) Nunca se cubra más del 50% de los costes. b) Se cubra al menos el 50% del coste. c) Se produzca, como mínimo, un equilibrio presupuestario. d) Se cubra como máximo el coste. 15) De acuerdo con sus características específicas, las cotizaciones sociales entran dentro de la siguiente categoría de ingresos públicos: a) Impuestos sobre los rendimientos del trabajo destinados a financiar gasto público en general. b) Tributos sin contraprestación. c) Ingresos coactivos con alguna contraprestación, destinados a financiar prestaciones sociales. d) Ingresos contractuales. 16) De las siguientes expresiones, la que mejor se aproxima a la noción de deuda pública es: a) Diferencia entre el total de gastos públicos (no financieros) y el total de ingresos públicos (no financieros) de un ejercicio. b) Obligación de amortización de títulos públicos y de pago de intereses en un ejercicio. c) Diferencia entre el total de gastos públicos (financieros y no financieros) y el total de ingresos públicos (financieros y no financieros) de un ejercicio.
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d) Suma de los déficits públicos acumulados a una fecha determinada. 17) Un precio público consiste en: a) Un tributo contractual. b) Un ingreso contractual. c) Una tasa. d) Una prestación pecuniaria coactiva. 18) En un servicio con costes decrecientes y sujeto a monopolio, la aplicación de un precio igual al coste medio lleva a una situación en la que: a) No se incurre en pérdidas. b) Se genera un nivel de producción eficiente desde el punto de vista social. c) Se obtiene el mismo resultado que con la regla de Ramsey. d) Se obtienen beneficios. 19) Una característica de un precio público es que: a) Se debe establecer para servicios públicos de solicitud obligatoria. b) Sólo puede ser establecido por empresas públicas y no por administraciones públicas. c) Se debe establecer para servicios de recepción obligatoria. d) Puede establecerlo una administración pública por servicios que también pueden ser prestados por el sector privado. 20) Un sistema de pensiones equitativo en términos actuariales implica que: a) El valor presente de las prestaciones es mayor que el valor presente de las cotizaciones. b) El valor presente de las aportaciones es menor que el valor presente de las cotizaciones. c) Origina una alteración de la restricción presupuestaria vital del individuo. d) No origina ninguna alteración de la restricción presupuestaria vital del individuo. 21) La denominada tradicionalmente “regla de oro” de la Hacienda Pública exige: a) Que no haya déficit público no financiero. b) Que el déficit público no financiero no supere la cuantía de los gastos de inversión. c) Que el presupuesto presente superávit. d) Que no haya déficit público primario. 22) Una empleada percibe una paga mensual de 2.000 euros y dos pagas extraordinarias de 1.200 euros cada una. La base mínima de cotización es de 1.000 euros y la máxima, de 2.500 euros. El tipo de cotización es del 20% para el empleador y del 10% para el empleado. El importe total mensual de la cotización social es: a) 750 euros. b) 660 euros. c) 770 euros. d) 600 euros.
Test Tema 14 Las reformas fiscales 1) De las siguientes expresiones, ¿cuál corresponde a la noción de presión fiscal?: a) Shares of direct and indirect taxes within total tax revenue. b) Overall tax-to-GDP ratio. c) Overall public revenue-to-GDP ratio. d) Public expenditure-to-GDP ratio.
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2) La propuesta impositiva denominada “ACE” se caracteriza por lo siguiente: a) Introducir la deducibilidad del coste de los recursos propios en el IS. b) Eliminar la deducibilidad de los intereses en el IS. c) Aplicar un sistema de tributación en el IVA para las transacciones electrónicas. d) Permitir sistemas de amortización acelerada en el IS. 3) Durante los últimos veinte años, la estructura fiscal de los países desarrollados ha venido marcada por: a) Creciente apelación a bases impositivas relativamente amplias y obtención de menores ingresos de cada fuente impositiva individual, a medida que el presupuesto total se ha expandido. b) Creciente apelación a bases impositivas relativamente amplias y obtención de mayores ingresos de cada fuente impositiva individual, a medida que el presupuesto total se ha expandido. c) Menor apelación a bases impositivas relativamente amplias y obtención de mayores ingresos de cada fuente impositiva individual, a medida que el presupuesto total se ha expandido. d) Menor apelación a bases impositivas relativamente amplias y obtención de menores ingresos de cada fuente impositiva individual, a medida que el presupuesto total se ha expandido. 4) La propuesta conocida como “impuesto Tobin” va dirigida a establecer un impuesto para gravar: a) Las operaciones contaminantes con carácter general. b) Las operaciones especulativas en divisas. c) Las operaciones de financiación con finalidad especulativa. d) El uso excesivo de los derechos de contaminación. 5) Una de las orientaciones de las reformas fiscales para lograr un marco más favorable al crecimiento es: a) Disminuir los impuestos sobre el trabajo y aumentar los impuestos sobre el consumo. b) Disminuir los impuestos sobre el consumo y aumentar los impuestos sobre el trabajo. c) Disminuir los impuestos medioambientales y aumentar los impuestos sobre el trabajo. d) Disminuir los impuestos sobre el consumo y aumentar los impuestos sobre los beneficios. 6) En la práctica, ningún país de la OCDE ha implementado un sistema de imposición sobre la renta de las personas físicas del tipo siguiente: a) Comprehensivo. b) Semi-comprehensivo. c) Semi-dual. d) Semi-lineal. 7) Según el informe de la Comisión Europea sobre reformas fiscales 2012, respecto a la aplicación del IVA: a) Se ha introducido ya el principio del país de origen. b) Se ha descartado ya el principio del país de destino. c) No se considera factible la implantación del principio del país de origen. d) La implantación del principio del país de origen ha provocado el fraude carrusel. 8) A medio y largo plazo, el nivel de presión fiscal viene impulsado o condicionado fundamentalmente por el desarrollo de: a) Déficit público. b) Ingreso público. c) Deuda pública. d) Gasto público. 9) El denominado “fat tax” consiste en un impuesto:
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a) b) c) d)
Sobre alimentos y bebidas con alto contenido en calorías. Lineal sobre la renta. Sobre carburantes contaminantes. Sobre la circulación de vehículos pesados.
10) La opción de reforma fiscal consistente en reducir las cotizaciones sociales a cambio de aumentar el IVA implica, desde el punto de vista de la competitividad internacional de las empresas exportadoras: a) Una mejora. b) Una repercusión nula o negativa. c) Un perjuicio. d) Ninguna repercusión. 11) El modelo de impuesto lineal sobre la renta se caracteriza por: a) Todos los contribuyentes pagan la misma cuantía en términos absolutos. b) Utilizar una tarifa progresiva única. c) Utilizar un tipo de gravamen único para todos los contribuyentes. d) Utilizar un tipo de gravamen porcentual que crece en línea recta entre el tipo mínimo y el tipo máximo. 12) El impuesto sobre el gasto personal es un impuesto directo que: a) Se aplica en España desde 1996. b) Se aplica en todos los países de la Unión Europea. c) No se aplica en ningún país de la Unión Europea. d) No se ha aplicado en ningún país del mundo.
Test Tema 15 El sistema fiscal en España: una visión de conjunto 1) En el IRPF, las personas residentes en España deben tributar por las siguientes categorías de renta: a) Sólo por la generada en los países de la Unión Europea. b) Sólo por la generada dentro de la Comunidad Autónoma de residencia. c) Sólo por la generada en España. d) Por toda la renta mundial que perciban. 2) Dentro de los ingresos no financieros totales de las administraciones públicas españolas, los impuestos en sentido estricto representan: a) En torno al 60%. b) En torno al 90%. c) Más del 80%. d) En torno al 40%. 3) Entre los años 1977 y 2011, la presión fiscal española ha evolucionado (aproximadamente) en los siguientes términos: a) Del 25% al 40%. b) Del 10% al 25%. c) Del 18% al 42%. d) Del 20% al 32%.
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4) Si observamos la situación de los países de la OCDE en 2011 respecto a sus niveles de presión fiscal, observamos que el mayor número de países se encontraba en el siguiente intervalo: a) Del 25% al 30%. b) Por debajo del 35%. c) Por encima del 40%. d) Por encima del 35%. 5) Desde el punto de vista territorial, el IRPF en España es un impuesto que presenta la siguiente característica: a) Se trata de un impuesto estatal cedido parcialmente a la Comunidades Autónomas. b) Se trata de un impuesto exclusivamente estatal. c) Se trata de un impuesto exclusivamente local. d) Se trata de un impuesto estatal cedido totalmente a las Comunidades Autónomas. 6) Las cuentas de las administraciones públicas españolas en 2010 cerraron con la siguiente situación: a) Déficit equivalente al 9,7% del PIB. b) Déficit equivalente al 1,9% del PIB. c) Superávit equivalente al 1,9%. d) Equilibrio presupuestario. 7) La correlación entre el nivel de desarrollo y la presión fiscal en los países de la OCDE es: a) Negativa y estadísticamente significativa. b) Negativa y estadísticamente no significativa. c) Positiva y estadísticamente no significativa. d) Positiva y estadísticamente significativa. 8) En 2009, los impuestos sobre las rentas del trabajo (y las cotizaciones sociales) representaban en España, respecto al total de ingresos fiscales: a) En torno al 50%. b) Más del 80%. c) En torno al 70%. d) Menos del 40%. 9) En relación con las pymes, puede afirmarse que el IS en España es un impuesto: a) Proporcional. b) Regresivo. c) Dual. d) Progresivo. 10) Según la recaudación de 2011, la importancia de los principales impuestos en España sigue la siguiente secuencia: a) IRPF-IVA-IS-IBI. b) IRPF-IVA-Accisas-IS. c) IRPF-IVA-IS-Accisas. d) IVA-IRPF-Accisas-IS. 11) El IVA, con arreglo al tipo impositivo reducido aplicado en España, puede catalogarse como un impuesto: a) Proporcional. b) Progresivo. c) Regresivo. d) De suma fija.
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12) El sector público español se financia fundamentalmente mediante: a) Precios públicos. b) Expropiaciones. c) Impuestos y cotizaciones sociales. d) Ingresos derivados de la propiedad. 13) El impuesto que más recaudación aporta en España en la actualidad es el siguiente: a) IRPF. b) IVA. c) Impuesto sobre Sociedades. d) Impuestos Especiales. 14) Las cuentas de las Administraciones Públicas españolas en 2011 se cerraron con la siguiente situación: a) Superávit equivalente al 0,5% del PIB. b) Déficit equivalente al 8,6% del PIB. c) Déficit equivalente al 5,5% del PIB. d) Equilibrio presupuestario.
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Ejercicios y cuestiones de desarrollo Enunciados 1.
El gravamen de los rendimientos del ahorro por el IRPF, en un contexto inflacionario, puede resultar injustificadamente elevado únicamente cuando el impuesto tiene una escala de gravamen progresiva. ¿Verdadero o falso? Justifique la respuesta.
2. La implantación de la propuesta impositiva denominada «ACE» supondría un estímulo para que las sociedades aumentasen su nivel de endeudamiento. ¿Verdadero o falso? Justifique la respuesta. 3. Desde el punto de vista del ciclo vital completo de las personas, la utilización de la base consumo es más justa que la utilización de la base renta. ¿Verdadero o falso? Justifique la respuesta. 4. El criterio de eficiencia económica, en el ámbito de la imposición sobre el consumo, requiere aplicar un impuesto con un tipo de gravamen igual para todos los bienes y servicios. ¿Verdadero o falso? Justifique la respuesta. 5.
Se consideran tres matrimonios: en el primero, la renta de un cónyuge es de 40.000 euros anuales, y la del otro, de 40.000 euros; en el segundo, la renta de un cónyuge es de 130.000 euros y la del otro, de 20.000 euros; en el tercero, un cónyuge obtiene 80.000 euros, y el otro no percibe ingresos. La escala de gravamen aplicable (por escalones) es la siguiente (cifras en euros): de 0 a 10.000, 10%; de 10.001 a 30.000, 20%; de 30.001 a 50.000, 30%; de 50.001 a 100.000, 40%; a partir de 100.000, 50%. Se pide: a) Determinar la progresividad, proporcionalidad o regresividad del impuesto en relación con los tres matrimonios considerados, en caso de que se aplique el sistema “splitting”. b) Argumentar (sin efectuar cálculos) cuál de los tres matrimonios se ve más beneficiado, y cuál menos, por el hecho de aplicarse el sistema “splitting”, en comparación con la tributación individual (utilizando la misma tarifa).
6. La Sra. EGM es propietaria del 100% de la sociedad anónima IVMA, que obtiene un beneficio antes de impuesto de 100.000 euros en el año 2012. El tipo del impuesto sobre sociedades es del 40%. La Sra. EGM, que está sujeta a un tipo marginal del 50% en el IRPF, decide repartir como dividendos la mitad del beneficio neto de impuesto, en tanto que la otra mitad se asigna a reservas. Se pide: a) Argumentar cuál de los siguientes métodos de relación entre el IS y el IRPF cabe esperar que sea más ventajoso para la Sra. EGM: exención de dividendos, atribución de rentas y crédito total por dividendo percibido. b) Comparar la tributación total, en concepto de IS más IRPF, del beneficio societario según los siguientes métodos: independencia total y crédito total por dividendo percibido. 7.
La Sra. MMS tenía saldos bancarios por 10.000 euros a 31-12-2011. Los datos de 2012 son los siguientes: intereses recibidos: 1.000 euros; préstamos recibidos: 50.000 euros; amortización de préstamos recibidos: 2.000 euros; premio obtenido: 5.000 euros; suscripción de participaciones en un fondo de inversión: 34.000 euros (mismo valor a 31-12-2012); sueldo: 100.000 euros; gastos en alimentación y viajes: 20.000 euros; compra de un bien de consumo duradero (prorrateable en 5 años): 10.000 euros; Saldos bancarios a 31-12-2012: 40.000 euros. Se pide determinar, para el ejercicio 2012:
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a) La base imponible de un impuesto sobre el gasto personal. b) El importe de la renta según la acepción de Haig-Simons. 8.
En un país se aplica un IVA tipo consumo con un tipo de gravamen del 10%. Un empresario vende sus productos a un precio de 80 euros, incluido el IVA. Una vez que se aprueba una subida del tipo del IVA al 20%, el empresario vende a un precio de 85 euros, IVA incluido. Se pide: a) Determinar la variación en el importe del IVA incluido en el precio, tras la subida del tipo impositivo. b) Ofrecer una sucinta explicación de la evolución observada en el precio de venta al consumidor con arreglo a la teoría de la incidencia impositiva.
9. Se conocen los siguientes datos presupuestarios de las Administraciones Públicas (cifras en millones de euros): gastos de personal: 1.500; compras de bienes corrientes y servicios: 200; intereses de la deuda: 20; prestaciones sociales: 500; ingresos patrimoniales: 10; impuesto sobre la renta de las personas físicas: 600; impuesto sobre el patrimonio neto: 5; IVA: 400; impuesto sobre sociedades: 200; cotizaciones sociales: 800; impuesto sobre sucesiones y donaciones: 70; tasas: 35; accisas: 250; inversiones reales: 180; compra de acciones: 79; amortización de deuda pública: 37. Se pide cuantificar y, en el caso del apartado f ), comentar: a) El ahorro. b) El déficit o superávit. c) El déficit o superávit primario. d) El importe de deuda pública que sería necesario emitir. e) El déficit o superávit en el supuesto de que el cómputo de las inversiones reales (con una vida útil de 3 años) se realizase según el criterio de la contabilidad empresarial. f ) El posible orden de magnitud del déficit o superávit estructural, sabiendo que existe un “output gap” positivo. 10. En el país X se plantea llevar a cabo una reforma del IRPF en la que se introduciría un tipo de gravamen máximo del 75%, aplicable a los contribuyentes con renta anual superior a 1 millón de euros. Se pide evaluar brevemente esta propuesta con arreglo a los principales principios de la imposición que considere relevantes para este caso.
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Soluciones
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TEST INICIAL
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Soluciones: justificaciones
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Test Inicial Visión general de la teoría del sistema impositivo 1. Las administraciones públicas españolas se financian fundamentalmente mediante ingresos de carácter no financiero. De hecho, el concepto de ingresos públicos propiamente dicho hace referencia a los ingresos no financieros. En cualquier caso, la cuantía de los ingresos no financieros es muy superior a la de los financieros. Así, por ejemplo, en el ejercicio 2008 los primeros ascendieron a 402.677 millones de euros (37% del PIB) y los segundos, a 44.233 millones de euros (4% del PIB). 2. Un impuesto es una de las categorías de tributo, que se caracteriza frente a las otras dos (tasa y contribución especial) porque, a diferencia de éstas, la obligación de pago no va aparejada a una contraprestación de la administración pública. 3. Como todo tributo, un impuesto es un ingreso de carácter coactivo. Se diferencia de los restantes tributos por su ausencia de contraprestación. 4. Un impuesto es un ingreso público que no tiene una finalidad expropiatoria. Todo impuesto es obligatorio, pero no todo ingreso obligatorio es un impuesto. Por otro lado, el pago de un impuesto en sí mismo no da derecho a recibir ningún servicio público. 5. Las rentas derivadas de la propiedad de activos financieros (en este caso, acciones) constituyen ingresos no financieros, de carácter corriente. 6. Un impuesto indirecto, según uno de los criterios más extendidos, es aquél para el que está prevista la traslación desde un punto de vista legal. Aunque los impuestos sobre el consumo que se aplican actualmente son indirectos, nada impide que se pueda concebir un impuesto directo sobre el consumo. 7. Los tipos de gravamen más usuales consisten en un porcentaje que se aplica sobre la base imponible (tipos porcentuales). No obstante, en algunos impuestos se utilizan tipos específicos o unitarios, que consisten en una suma de dinero por cada determinado número de unidades físicas. 8. La equidad horizontal es una de las manifestaciones del principio de igualdad. Requiere dar el mismo tratamiento impositivo a las personas que se encuentren en la misma situación. 9. El principio impositivo de redistribución, que se centra sólo en la vertiente impositiva (y no en la del gasto público), dicta que la distribución de la renta después de impuestos sea más igualitaria que antes de impuestos. La progresividad es una propiedad que hace factible ese objetivo al detraer una mayor proporción de sus ingresos a las personas ricas. 10. Para cumplir el requerimiento de principio de redistribución es preciso que la curva de Lorenz de la distribución de la renta se aproxime a la línea de igualdad total. 11. La definición habitual de la presión fiscal de un país incluye el conjunto de los impuestos y cotizaciones sociales como proporción del producto interior bruto. 12. La progresividad impositiva requiere que al aumentar la renta la carga impositiva aumente en mayor proporción o, lo que es lo mismo, que aumente el tipo medio de gravamen. Esta condición sólo se cumple en el caso c: para el individuo A, con una renta de 100, el impuesto representa un 10%; para B, con una renta de 200, un 15%. 13. El individuo A tiene una renta 1.000 y B, de 2.000 unidades monetarias. La renta de B es, por tanto, el doble de la renta de A. Para que exista progresividad, el impuesto de B debe ser más del doble del impuesto de A. Esta condición sólo se da en el caso c. 14. Una interpretación lógica es que, para atender los gastos de subsistencia, el impuesto exonere de gravamen la misma cantidad de renta para cualquier persona, la que corresponda a los gastos mínimos. Una deducción en la cuota equivale a un primer escalón de renta gravado a tipo cero. Si se aplica una deducción en la cuota de igual cuantía para todos los contribuyentes (como en el caso a), se logra el efecto señalado.
446
15. En un IRPF estrictamente proporcional, es indiferente que se elija una de las dos formas de tributación señaladas, ya que originan la misma carga tributaria. 16. El hecho de que el IRPF se rija por períodos impositivos anuales no responde a ningún fundamento económico que deba respetarse necesariamente, sino que se trata de una mera convención práctica. Estaría justificado si se considera que la justicia tributaria debe aplicarse en función de la renta percibida anualmente. Si se considera que la justicia tributaria debería aplicarse desde una perspectiva de ciclo vital, sería necesario buscar alternativas diferentes. 17. Aunque su denominación es la de impuesto sobre sociedades, este impuesto va orientado al gravamen, con carácter general, de la renta de las personas jurídicas. 18. Pese a que el impuesto sobre sociedades recae sobre la renta de las personas jurídicas, incluye también como sujetos pasivos determinados entes sin personalidad jurídica (fondos de inversión, fondos de capital riesgo...). 19. El impuesto sobre sociedades grava el beneficio obtenido por una sociedad según la contabilidad, una vez que se corrige con arreglo a los criterios de la normativa tributaria aplicable. 20. El denominado “impuesto de Tobin” corresponde a una propuesta formulada por James Tobin consistente en el establecimiento de un impuesto, con un reducido tipo de gravamen, con objeto de encarecer las operaciones de divisas con finalidad meramente especulativa. 21. El impuesto sobre el patrimonio neto pretende gravar el patrimonio neto de las personas físicas, definido como el conjunto de bienes y derechos, minorado en el importe de las deudas y obligaciones. 22. Los impuestos sobre transmisiones lucrativas gravan las adquisiciones gratuitas de bienes y derechos (herencias y donaciones recibidas) por las personas físicas. 23. El impuesto sobre el gasto personal está concebido como un impuesto directo de carácter personal que recae sobre el consumo de las personas físicas. 24. Según el sistema vigente en la Unión Europea, las ventas interempresariales intracomunitarias están exentas del IVA, por lo que el empresario español no repercutiría IVA al empresario francés. 25. El IVA europeo está conceptuado como un impuesto sobre el consumo. De hecho, la modalidad que se aplica es la del IVA tipo consumo. Aunque el IVA se exige a los empresarios, éstos deben repercutir el impuesto, hasta llegar al consumidor final. 26. El impuesto sobre el patrimonio neto pretende gravar la totalidad de los activos, financieros y no financieros, de las personas físicas, netos de deudas. 27. Impuesto de A = 10% x 100 = 10 u.m. ; Impuesto de B = 10% x 200 = 20 u.m. 28. Aun cuando las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, se incluyen junto con éstos en las comparaciones internacionales de presión fiscal o nivel de imposición, usualmente como porcentaje del PIB. 29. Uno de los criterios más frecuentes para identificar un impuesto directo se centra en la no existencia de traslación impositiva desde un punto de vista legal. 30. Ninguna de las características de las respuestas b, c y d permite identificar un impuesto como directo, por lo que hay que apelar a la no existencia de traslación legal. 31. El principio impositivo de igualdad plantea un doble requisito: el de la equidad horizontal y el de la equidad vertical. La respuesta d contiene la condición básica para el cumplimiento de la equidad horizontal. En la a y en la b se incumple la equidad vertical, que requiere un tratamiento distinto para quienes estén en diferentes situaciones, y que se asocia habitualmente a la existencia de progresividad. 32. En presencia de una tarifa progresiva, la tributación conjunta arroja siempre una cuota tributaria superior a la resultante de la tributación individual.
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33. En un impuesto sobre la renta estrictamente proporcional, los tres sistemas indicados dan lugar a la misma tributación. 34. Se cumple la equidad horizontal: los individuos A y B, que están en la misma situación, reciben el mismo tratamiento. También se cumple la equidad vertical, ya que el individuo C, que tiene una renta que es el doble de las de A y B, paga más del doble de impuesto que éstos. 35. Dependiendo del tipo de operación, el sujeto pasivo será el vendedor (operaciones nacionales), el importador (importaciones), o el adquirente intracomunitario (adquisiciones intracomunitarias). 36. Dado que lo que interesa es penalizar el consumo de unidades del bien en cuestión, lo más apropiado es establecer un impuesto que grave el consumo de unidades físicas, es decir, que el gravamen vaya asociado al consumo de cada unidad del bien que origina la externalidad negativa. En tal sentido, queda justificada la utilización de un impuesto unitario o específico. 37. Un impuesto de suma fija no origina efecto sustitución, sólo efecto renta. Al ser el ocio un buen normal, el efecto renta hará que descienda su consumo, con lo que el individuo trabajaría un mayor número de horas. 38. El rendimiento real antes de impuesto es igual a: 10% - 4% = 6%; a su vez, el rendimiento real después de impuesto es: 10% - 50% x 10% - 4% = 1%. Así, la cuña impositiva será: 6% - 1% = 5%. 39. Dada la inmovilidad de la propiedad inmobiliaria, el exceso de gravamen será reducido en comparación con otros impuestos sobre bases móviles. 40. La única forma factible de determinar la base imponible sería de manera indirecta, mediante la diferencia entre la suma de los fondos disponibles y los empleos no de consumo. 41. En un impuesto de suma fija (en sentido estricto), la cuota no se altera ante variaciones en el PIB o en la renta, por lo que su flexibilidad pasiva es nula.
Test Tema 1 Los ingresos públicos: conceptos, clasificación y aplicación 1. El objetivo de estabilidad presupuestaria afecta al conjunto de las Administraciones Públicas. Las limitaciones para el déficit público y la deuda pública vigentes en la Unión Monetaria Europea van referidas a dicho ámbito. 2. El ejercicio 2006, junto a los de 2005 y 2007, ha sido uno en el que las Administraciones españolas en su conjunto alcanzaron una capacidad de financiación o superávit (no financiero). 3. Para que pueda darse un superávit público (no financiero), es preciso que la cuantía de los ingresos no financieros supere la de los gastos no financieros. Es decir, la suma de los ingresos corrientes y de los ingresos de capital debe ser mayor que la de los gastos corrientes más los de capital. 4. Lo único que podemos constatar es que el impuesto se ha trasladado desde un punto de vista legal. Podría darse el caso de que el empresario tuviese que vender a un precio total (bruto para el consumidor) igual al de una situación sin impuesto. En tal supuesto, el impuesto estaría recayendo sobre el empresario, minorando sus beneficios. 5. En la representación simplificada habitual del flujo circular de la renta y del gasto, no se incluye el stock de riqueza de las personas físicas, por lo que no es posible ubicar el impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles. 6. Los principales ingresos fiscales en España son, por orden de relevancia, los siguientes: cotizaciones
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sociales, IRPF, IVA e IS. 7. Entre los años indicados, la presión fiscal española se multiplica por 1,8. 8. El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, que grava la propiedad de dichos activos, no podría representarse en el referido flujo circular de la renta y del gasto. 9. El SEC-95 identifica los impuestos directos esencialmente con aquéllos relacionados con la renta, que gravan la obtención de ésta. 10. Dentro de la clasificación de impuestos de la OCDE, el IVA está incluido dentro de los impuestos generales sobre la venta (y otras operaciones) de bienes y servicios, como una categoría independiente (5111). 11. Para el establecimiento de una tasa por un servicio público, ha de darse una de las siguientes condiciones: que no exista voluntariedad en la solicitud o bien que el servicio no sea prestado por el sector privado. 12. El servicio en cuestión no tiene por qué ser prestado directamente por la Administración, ya que ésta puede contratar la oferta con un operador privado. Lo relevante es que no exista voluntariedad o que el servicio no sea prestado por el sector privado. 13. De las distintas definiciones incluidas, sólo la primera responde de manera genérica al concepto de tributo. Hay que tener en cuenta que: un tributo es un ingreso derivado, pero no todo ingreso derivado es un tributo; hay algunos tributos en los que existe contraprestación, pero hay otros en los que no; los tributos derivan del poder fiscal, ya que no tienen finalidad sancionadora. 14. Debe tenerse presente que los tributos son ingresos públicos coactivos de carácter no financiero, pero no todos los ingresos públicos coactivos no financieros son tributos. 15. Al desprenderse de la propiedad de las acciones, tiene lugar una disminución de activos financieros. 16. Los intereses de depósitos bancarios son ingresos de naturaleza no financiera (al obtenerlos no se genera un incremento de pasivos financieros, ni una disminución de pasivos financieros). La emisión de deuda pública implica que aumentan los pasivos financieros (endeudamiento) de la entidad emisora. 17. La emisión de deuda pública implica que aumentan los pasivos financieros (endeudamiento) de la entidad emisora. 18. La emisión de deuda pública tiene la misma naturaleza como incremento de pasivos financieros, cualquiera que sea el agente emisor. 19. El impuesto sobre el patrimonio es un impuesto corriente: aunque formalmente recae sobre la riqueza neta de las personas físicas, mediante la utilización de tipos de gravamen reducidos se pretende que el impuesto sea pagado con la renta derivada del patrimonio. 20. El dominio eminente del Estado es la facultad que permite al Estado adquirir bienes y derechos privados por razones de interés social o general. 21. Un precio público es un ingreso público de naturaleza contractual en el que, consiguientemente, prevalece la voluntariedad. 22. La utilización de precios públicos está sujeta a dos condiciones: la voluntariedad en la demanda del servicio y la existencia de oferta privada del mismo. 23. Dado que las tasas van dirigidas a la financiación de servicios públicos ineludibles para los particulares, debe excluirse la posibilidad de la obtención de beneficios con su prestación. Por ello, su cuantía debe fijarse de manera que, como máximo, se cubra el coste incurrido. 24. Dado que los servicios públicos en los que pueden aplicarse precios públicos son de solicitud voluntaria y cuentan con oferta del sector privado, el criterio general es que no se incurra en pérdidas con dichas actividades.
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25. El hecho imponible de las contribuciones especiales consiste en la obtención de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes por el sujeto pasivo como consecuencia de un proyecto público que incide de manera particular en el sujeto pasivo. 26. La Contribución Urbana, pese a esta denominación, era realmente un impuesto sobre el rendimiento de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. 27. Los rendimientos derivados de la propiedad de activos financieros son ingresos de naturaleza no financiera, dado que su obtención no genera un aumento de pasivos financieros ni una disminución de activos financieros. Por otro lado, como flujos de renta, tienen la consideración de ingresos corrientes. 28. Teniendo en cuenta las características señaladas, ingreso público coactivo y sin contraprestación, la figura descrita tendría la consideración de impuesto. 29. En la carga descrita concurren las características propias de un impuesto: ingreso efectuado a favor de una administración pública, carácter coactivo y ausencia de contraprestación. 30. Los dividendos percibidos, como cualquier otro rendimiento periódico de un activo financiero, son ingresos corrientes de naturaleza no financiera. 31. Las cotizaciones sociales son ingresos coactivos de la Seguridad Social que se destinan a financiar las prestaciones sociales y generan unos derechos a favor de los cotizantes, aunque no sean estrictamente proporcionales a las contribuciones efectuadas. 32. Dadas sus características singulares, las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, ni tampoco tasas ni contribuciones especiales. 33. Los rendimientos derivados de la propiedad de activos financieros no son ingresos financieros (no originan una variación de activos ni de pasivos financieros). No son ingresos por cuenta de capital, al no estar relacionados con una variación en el stock de capital. 34. El precio señalado implicaría que el impuesto se ha trasladado completamente al consumidor final, por lo que se trataría, en términos económicos, de un impuesto indirecto. 35. Retribución dineraria íntegra = 3.000 euros; retención a cuenta del IRPF = 20% x 3.000 = 600 euros; ingreso a cuenta del IRPF = 20% x 2.000 = 400 euros; líquido a percibir en nómina = 3.000 – 600 – 400 = 2.000 euros. 36. Ingresos no financieros = impuestos recaudados + transferencias recibidas + intereses de depósitos = 10 + 5 + 0,2 = 15,2. 37. La operación de compra de acciones implicaría un aumento de los activos financieros. 38. Al tratarse de intereses satisfechos, corresponden a un gasto, que debe calificarse como no financiero, ya que no va ligado directamente a la variación de un activo o de un pasivo financiero (como por ejemplo, la adquisición de acciones de una sociedad o la amortización de deuda pública, que son gastos de carácter financiero). 39. Se trata de ingresos públicos que han de ser pagados coactivamente por empresarios y empleados, con la particularidad de que su recaudación no va destinada a la financiación general del gasto público, sino que queda afectada, reservada, para atender las prestaciones satisfechas por la Seguridad Social. 40. Puede llegarse a la respuesta indicada teniendo en cuenta el peso, aproximadamente de algo más de un tercio, que las cotizaciones sociales tienen dentro del conjunto de los ingresos no financieros, así como la reducida importancia relativa de los ingresos no impositivos. 41. Dado que la finalidad de las tasas es cubrir el coste de servicios públicos generalmente básicos, que no son objeto de solicitud o recepción voluntarias por los particulares, se establece como regla general que no puedan obtenerse beneficios en tales servicios.
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42. El hecho imponible de las contribuciones especiales viene constituido por la obtención de un beneficio o de un aumento del valor de los bienes del sujeto pasivo como consecuencia de una actuación pública. 43. La contribución especial es una de las categorías de tributo; también la tasa, que es exigible en los casos de aprovechamiento especial del dominio público; e igualmente una accisa (impuesto especial). El canon digital, a pesar de ser coactivo y basarse en una Ley, no es un tributo, ya que los ingresos no van a parar a una Administración Pública. 44. En el período indicado, la economía española representaba algo menos de un 10% del PIB de la UE, su nivel de renta se encontraba muy próximo a la media y su presión fiscal era significativamente inferior a la media de los países señalados. 45. El índice de Frank se define como la presión fiscal (T/PIB) dividida por el PIB per cápita (PIB/H), esto es: T/PIB : PIB/H = (T x H)/PIB2. 46. Dado que el impuesto sobre el patrimonio neto recae formalmente sobre el patrimonio de las personas físicas, no tendría cabida en el flujo mencionado, donde se representa la circulación de la renta y del gasto. 47. En el período indicado, la mayoría de los países de la UE tenían niveles de presión fiscal superiores al 35%. 48. En 2004, el PIB de España (E) equivalía a un 38% del PIB de Alemania (A). Recaudación impositiva de Alemania/Recaudación impositiva de España = 0,4 x PIB A 0,4 = = 3. 0,354 x 0,38 x PIB A 0,135 49. Las cotizaciones sociales son la principal categoría de ingreso público. Le siguen en importancia el IRPF, el IVA y el IS. 50. A finales de los años 80, la presión fiscal española alcanzó y superó la cota del 30%. A mediados de la primera década del presente siglo alcanza sus niveles máximos, en torno al 37%. 51. Dentro de los impuestos en sentido estricto, el IRPF es el que aporta una mayor recaudación en España. 52. A pesar de que, en la actualidad, los impuestos sobre el consumo que se aplican en los sistemas tributarios reales son indirectos, no hay nada que impida concebir un impuesto sobre el consumo de carácter directo y personal. 53. Realmente, la expresión recogida en el enunciado, que responde al denominado índice de Frank, carece de una significación económica concreta. 54. Presión fiscal: (250 + 50 + 100)/1.000 = 400/1.000 = 0,4 (40%). 55. Por sujeto activo de un impuesto se entiende aquella administración pública que es acreedora a su percepción. 56. La legislación aplicable para liquidar un impuesto es la vigente el día de su devengo. 57. La legislación aplicable para liquidar un impuesto es la vigente el día de su devengo. 58. Los sistemas de estimación objetiva renuncian a gravar la magnitud verdadera de la variable gravable. 59. De los supuestos mencionados, únicamente se garantiza la igualdad (cuantitativa) entre la cuota íntegra y la deuda tributaria cuando el importe de las minoraciones mencionadas queda contrarrestado con el de los recargos existentes. 60. La cuota líquida es el concepto que refleja la carga soportada, que se satisfará mediante pagos a cuenta y/o a través de la cuota diferencial.
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61. Los ingresos a cuenta son los pagos a cuenta correspondientes a las retribuciones en especie. Deben ser realizados por quienes efectúan tales retribuciones a sus empleados. 62. Las empresas que efectúan retribuciones en especie a sus empleados están obligadas a realizar ingresos a cuenta respecto a los mismos en la Hacienda Pública. 63. La cuota tributaria de un impuesto puede venir directamente determinada por la ley sin que sea necesario utilizar un tipo de gravamen. 64. Las cantidades a pagar por un impuesto fijo y un impuesto con tipo fijo pueden coincidir. Ejemplo: para un individuo con una renta de 100 u.m., la cuota de un impuesto con tipo fijo del 10% será igual a la de un impuesto fijo de 10 u.m. 65. La base imponible y la base liquidable pueden coincidir si no resulta de aplicación ninguna reducción. 66. Para poder calificar la sujeción o no sujeción de una operación es preciso identificar el impuesto considerado. 67. Una operación exenta es una operación sujeta a impuesto a la que, una vez incluida dentro del hecho imponible, se le aplica un beneficio fiscal que determina la no tributación efectiva de la misma. 68. Importe líquido de la nómina = 2.000 – 20% x 2.000 + (400 – 400) – 20% x 400 = 2.000 – 400 – 80 = 1.520 euros. 69. Rendimiento gravable = (100 € x nº m2) + (3.000 € x nº de puestos de operario) = (100 x 20) + (3.000 x 4) = 2.000 + 12.000 = 14.000 euros. 70. Un tipo de gravamen específico (unitario) consiste en una suma de dinero que se exige por un determinado número de unidades físicas. Consiguientemente, sólo puede aplicarse sobre una base imponible no dineraria. Ejemplo: 0,5 euros por litro de gasolina. 71. El contribuyente del impuesto en el año 2010 es la que persona que sea titular del vehículo en el momento del devengo del impuesto sobre vehículos, por lo que es el Sr. A, que, a 1 de enero de 2010, mantenía su propiedad. 72. Salario neto (Wn) = salario bruto (Wb) – t . Wb; Wn = Wb (1 – t); Wb = Wn/(1 – t) = 1.000.000/(1 – 0,3) = 1.000.000/0,7 = 1.428.571 euros. El club ha de asumir un coste de 428.571 euros, adicionales al importe del salario neto acordado con el jugador. 73. El hecho imponible de las contribuciones especiales consiste en la obtención de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes por el sujeto pasivo como consecuencia de un proyecto público que incide de manera particular en el sujeto pasivo. 74. De los conceptos indicados, únicamente es un tributo una accisa, denominación dada a un impuesto sobre un consumo específico. Igualmente, cabría llegar a esta respuesta por exclusión de las demás: una multa tiene carácter sancionador, una expropiación forzosa corresponde al ejercicio del dominio eminente por parte del Estado; un canon digital no es un tributo, ya que no es percibido por una administración pública.
Test Tema 2 El diseño de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposición 1. Según Neumark, el sistema impositivo debe alcanzar fines de carácter ético y económico, así como un objetivo operativo.
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2. Sólo la última de las expresiones forma parte del enfoque normativo de la Hacienda Pública, que pretende establecer las pautas de actuación necesarias para lograr los fines u objetivos que se predeterminen. 3. La existencia de fraude fiscal atenta contra el principio impositivo de generalidad, por lo que un plan para combatirlo puede ayudar al cumplimiento de dicho principio. 4. El principio impositivo de generalidad requiere que se aplique el impuesto, a priori sin ningún tipo de excepción no justificada, a toda aquella persona que realice el hecho imponible. 5. En la situación planteada, se cumple el criterio de equidad horizontal, ya que se da el mismo trato impositivo a las personas que están en la misma posición (A y B). Sin embargo, no se respeta la equidad vertical, ya que C, que tiene mayor renta que A y B, paga la misma cuantía de impuesto. 6. Se cumple la equidad horizontal, ya que las dos personas en la misma situación (A y B) reciben el mismo tratamiento impositivo. También cumple la equidad vertical, ya que C, que tiene una renta que es el doble de la de A y de B, paga más del doble que éstos en concepto de impuesto. 7. El principio impositivo en el que se sustentan esencialmente los sistemas tributarios actuales es el de la capacidad de pago o capacidad económica. De los otros principios señalados, sólo el del beneficio va referido a la distribución de la carga tributaria, si bien juega un papel secundario en la realidad. 8. El principio de la capacidad de pago establece que cada individuo debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica, con independencia de los beneficios recibidos del sector público. 9. La renta es el principal indicador utilizado para la medición de la capacidad de pago individual. El impuesto sobre la renta grava el conjunto de los ingresos obtenidos por una persona. Los impuestos sobre el consumo no gravan el consumo total de una persona en un año, sino, de manera independiente, cada una de las compras que se efectúan. 10. Para que mejore la igualdad en la distribución de la renta, la curva de Lorenz de la distribución de la renta después de impuestos debe estar más cerca de la línea de igualdad total que la curva de Lorenz inicial. 11. Para lograr que se acorten las diferencias de renta, la carga impositiva debe establecerse de manera progresiva entre los individuos, a fin de que la relación impuestos/renta vaya aumentando con el nivel de renta. 12. De las distintas modalidades de impuesto señalados, sólo un impuesto progresivo logra acortar las diferencias de renta resultantes del mercado. 13. La aplicación de impuestos no mejora la posición económica (absoluta) de ninguna persona, sino que la empeora. 14. Con independencia del carácter del impuesto respecto a la progresividad, proporcionalidad o regresividad, todos las personas que tributen ven empeorada su posición económica absoluta. 15. Partiendo de una situación dada, de las señaladas sólo el impuesto sobre la renta potencial puede considerarse neutral, en el sentido de que un individuo no puede, alterando su comportamiento, variar el importe de la obligación tributaria exigible. 16. Un impuesto neutral es aquél cuya cuantía no puede verse modificada por el comportamiento del contribuyente, es decir, la cuota tributaria es independiente del comportamiento del contribuyente. 17. El exceso de gravamen hace referencia a una pérdida de bienestar no reflejada en magnitudes monetarias y que es independiente de las obligaciones tributarias. 18. El exceso de gravamen se origina como consecuencia del cambio de comportamiento del contribuyente inducido por la variación en el precio relativo de los bienes provocada por la imposición. 19. El aumento del tipo impositivo del IVA es la única medida que encaja dentro del principio impositivo de flexibilidad activa, que comprende los cambios en la normativa tributaria para lograr estabilizar la economía.
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20. La modificación en el sistema de retenciones a cuenta es la única medida de flexibilidad activa en el ámbito impositivo. Las otras corresponden a la flexibilidad pasiva. 21. Tanto los impuestos como los gastos públicos actúan como estabilizadores automáticos, al variar su cuantía en respuesta a la evolución de la actividad económica. 22. Un impuesto proporcional sería el que tendría la mayor flexibilidad pasiva, ya que la recaudación aumentaría en la misma proporción que el nivel de precios de la gasolina. En los otros dos impuestos señalados la recaudación permanecería constante en términos nominales. 23. La cuña fiscal refleja la parte del coste incurrido por el empleador que no llega al bolsillo del empleado. Es la diferencia entre el precio relevante para el demandante de trabajo y el precio relevante para el oferente. Ha de hacerse la observación de que en el cálculo de la cuña fiscal no se tiene en cuenta el efecto de las cotizaciones sobre las prestaciones sociales recibidas en el futuro por los empleados. 24. Aplicando la expresión de la descomposición simple del valor del PIB per cápita, según la cual PIBpc = ocupados/población x número de horas trabajadas/ocupados x PIB/número de horas trabajadas, se obtiene: 0,86 x 1,00 x 0,90 = 0,77 (77%). 25. La denominada “regla de oro de las finanzas públicas” admite la existencia de déficit público sólo para la realización de inversiones productivas, lo cual lleva a la necesidad de que el presupuesto corriente esté equilibrado, es decir, que los gastos corrientes estén cubiertos con impuestos (además, de otros posibles ingresos no impositivos). 26. La mencionada regla admite la existencia de déficit público, con el consiguiente endeudamiento, para la realización de inversiones, sin que, naturalmente, sea obligatorio recurrir a aquél en el supuesto de que haya remanente suficiente de los ingresos corrientes. 27. Una de las alternativas para elevar la recaudación impositiva, que es el objetivo del principio impositivo de capacidad de adaptación, es ampliar la base imponible de los impuestos vigentes, incorporando conceptos que estuviesen libres de gravamen por una u otra razón. Dicho principio se centra sólo en actuaciones en la vertiente de la imposición. 28. Una interpretación bastante extendida se basa en el principio de que, cualquiera que sea el nivel de renta del contribuyente, cuando se obtiene un euro de renta adicional, la Hacienda Pública no debe percibir una proporción superior a la que, en términos netos, quede para el contribuyente. 29. El principio impositivo de igualdad, en su vertiente de equidad horizontal, requiere que dos personas que estén en circunstancias exactamente iguales paguen la misma cuantía en concepto de impuesto. 30. El principio impositivo del beneficio, que determina que cada persona debe contribuir al erario público en función de los beneficios que obtenga del sector público, es adecuado para la financiación de servicios públicos divisibles no esenciales, pero no para sustentar la financiación del Estado del bienestar. De aplicarse, llevaría a la situación absurda de que las personas más necesitadas de prestaciones sociales y de servicios públicos fundamentales serían las que más tendrían que contribuir. 31. Dado que las personas que estén en la misma situación soportarán la misma cuantía de impuesto, al tener una cuota fija, se garantizaría el respeto de la equidad horizontal. 32. El principio impositivo de redistribución requiere que los impuestos se distribuyan de manera progresiva, es decir, que el porcentaje que representen sobre la renta vaya aumentado con el nivel de renta. Esta condición se cumple en la situación 1 (10% – 12,5% – 13,3%), pero no en la 2 (porcentaje fijo del 10%). El principio impositivo de redistribución no concierne a la vertiente del gasto público. 33. El saldo presupuestario (superávit o déficit) estructural es el que corresponde a una situación de pleno empleo, en la que no existe ningún “output gap”, esto es, la economía se encuentra en su nivel de capacidad potencial. En el año 2010 el saldo presupuestario es de: 300 + 100 – 500 = – 100 (déficit público). Dado que hay un “output gap” negativo, parte de este déficit ha de ser imputable a la co-
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yuntura económica adversa, por lo que cabe esperar que en una situación de pleno empleo el déficit público sería inferior a 100. 34. El mencionado principio va orientado a lograr una aplicación equilibrada y razonable del sistema impositivo en la práctica, como en la graduación de las sanciones. No tiene ninguna relación con el principio relativo a la distribución de la carga tributaria entre los ciudadanos, ni con la correspondencia entre contribuciones y beneficios. 35. Toda vez que la flexibilidad pasiva se define como la relación existente entre la variación del impuesto ante una variación dada en la base, en las condiciones indicadas, la mayor variación del impuesto corresponderá a un impuesto progresivo, cuya cuantía responde más que proporcionalmente a cualquier incremento de la base. 36. Un alejamiento de la curva de Lorenz, después de aplicar los impuestos, respecto de la recta de igualdad total implica una mayor desigualdad en la distribución de la renta, por lo que no se estaría cumpliendo el principio impositivo de redistribución. 37. Aplicar adecuadamente el principio de la capacidad de pago implica cuantificar variables como la renta o el consumo personales con la mayor precisión posible y tener en cuenta las circunstancias personales. Todo ello requiere importantes costes de aplicación de los impuestos. 38. El principio impositivo de redistribución requiere que la distribución de la carga impositiva sea progresiva, sin atender a la vertiente del gasto público. En la situación 1 existe proporcionalidad (10%) y en la 2, regresividad (el impuesto representa un 10% para A y menos de un 10% para B y C). 39. En los casos del impuesto con tipo unitario y el aplicado sobre una base expresada en términos reales no se producirá ninguna variación de la recaudación impositivas, lo que sólo ocurrirá con el impuesto aplicado sobre una base expresada en términos nominales.
Test Tema 3 La imposición y la distribución de la renta 1.
La ratio determinante es la siguiente: elasticidad-precio de la oferta/elasticidad-precio de la demanda. Hay una relación inversa entre las incidencias y las elasticidades respectivas.
2.
En la situación descrita, los oferentes soportan íntegramente la carga impositiva y no se altera la cantidad de equilibrio.
3.
La migración de factores productivos del sector gravado hacia el no gravado hace que disminuya en éste el precio relativo del factor usado intensivamente en el sector gravado.
4.
Se entiende por capitalización de un impuesto el proceso por el cual una corriente de impuestos futuros se incorpora en el precio actual de un activo, disminuyéndolo.
5.
Al aplicarse un impuesto sobre los demandantes, la curva de demanda efectiva se desplaza hacia abajo; al tratarse de un impuesto “ad valorem”, a medida que sube el precio la distancia se amplía.
6.
En el análisis de la incidencia impositiva se considera que sólo los individuos pueden pagar impuestos.
7.
Los oferentes soportarán toda la carga impositiva, ya que no tienen capacidad de variar el precio, pero se reducirá la cantidad vendida.
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8.
Se genera tanto un efecto output, al disminuir la producción del sector donde se encarece el factor, y un efecto sustitución, que lleva a sustituir el uso del factor gravado por el del no gravado.
9.
La incidencia económica depende de la diferencia o cuña entre los precios efectivos afrontados por el vendedor y por el comprador. Los demás aspectos son irrelevantes desde la perspectiva económica.
10. Al establecerse el impuesto, éste se capitaliza en el precio del activo, por lo que será soportado por quien sea propietario en el momento del establecimiento del impuesto.
Test Tema 4 La teoría de la imposición óptima 1.
En dicho modelo se considera que todos los individuos tienen funciones de utilidad idénticas y decrecientes con respecto a la renta.
2.
El tipo de gravamen máximo que puede aplicarse a cualquier euro de renta que se añada es del 70%.
3.
Al alterarse los precios relativos de los bienes se genera un exceso de gravamen. Debido al efecto sustitución, el impuesto reduce la utilidad individual más de lo que es necesario para obtener una cantidad dada de recaudación.
4.
Debido al exceso de gravamen, el importe de la recaudación impositiva es inferior a la variación equivalente de la renta.
5.
Mientras la renta de B sea superior a la de A, toda la recaudación impositiva necesaria (en este caso 5.000 euros) sería aportada por B.
6.
La regla de Ramsey requiere que, tras la aplicación de los impuestos, la reducción porcentual en la cantidad demandada de cada bien sea la misma.
7.
Según la regla de la elasticidad inversa, los tipos impositivos deben ser inversamente proporcionales a las elasticidades: tx/ty = εy/εx; de las opciones indicadas, este regla se cumple en: 0,15/0,10 = 1,2/0,8; 1,5 = 1,5.
8.
Con la información aportada no podemos cuantificar el exceso de gravamen. Dicha información no guarda ninguna relación directa con este concepto.
9.
El exceso de gravamen puede aproximarse con base en la siguiente expresión: 1/2 x elasticidad demanda-precio (valor absoluto) x (precio x cantidad) x tipo impositivo al cuadrado = 1/2 x 1 x (100 x 10.000) x 0,12 = 0,5 x 1.000.000 x 0,01 = 5.000 euros.
10. La distorsión de un impuesto sobre el consumo se origina en caso de que genere un efecto sustitución: éste no se daría si se gravaran todos los bienes, incluido el ocio, y la restricción presupuestaria se desplazara de forma paralela. 11. La regla de Ramsey propugna la aplicación de unos tipos impositivos que lleven a la misma disminución porcentual de las cantidades demandadas. Esto ocurre en el caso b, donde se da una misma reducción del 10%. 12. La regla de la elasticidad inversa dicta que, en tanto que los bienes no estén relacionados en el consumo, los tipos impositivos deben ser inversamente proporcionales a las elasticidades, si se pretende minimizar el exceso de gravamen.
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Test Tema 5 El impuesto sobre la renta de las personas físicas 1. La aplicación de una deducción general en la cuota (a) hace que un impuesto con tipo de gravamen fijo (b) sea progresivo. T = bR – a; tme = T/R = (bR – a)/R = b – a/R. Al aumentar la renta, va aumentando el tipo de gravamen medio (tme), con lo que el impuesto es progresivo. 2. La renta según la acepción de Haig-Simons (A), en un ejercicio dado, puede ser inferior a la acepción habitual (B). Ejemplo: salarios = 100; pérdida de capital no realizada = 10; consumo = 100; renta (A) = 100 – 10 = 90 < renta (B) = 100. 3. El hecho de que exista un umbral de declaración no implica que quien no tenga que declarar no haya pagado previamente IRPF a través del sistema de pagos a cuenta de este impuesto. Por otro lado, la renta elegida como umbral de declaración es independiente del mínimo exento del impuesto. 4. La progresión del tipo medio es un indicador que se define de la siguiente forma: (tme2 – tme1)/(R2 – R1). Es decir, mide cómo varía el tipo medio de gravamen cuando la renta pasa de un nivel a otro. Siempre que el indicador sea positivo, significará que ha aumentado el tipo medio, con lo que se trataría de un impuesto progresivo. 5. La progresión del tipo medio es un indicador que se define de la siguiente forma: (tme2 – tme1)/(R2 – R1). Es decir, mide cómo varía el tipo medio de gravamen cuando la renta pasa de un nivel a otro. Si el indicador, ante un aumento de la renta, arroja un valor negativo, significará que ha disminuido el tipo medio, con lo que estaremos en presencia de un impuesto regresivo. 6. Una elasticidad de la renta después de impuesto respecto a la renta antes de impuesto con un valor de 0,88 significa que, ante un aumento de la renta del 100%, la renta después de impuesto aumenta un 88%. Es decir, la renta después de impuesto aumenta en menor proporción que la renta antes de impuesto, por lo que se trataría de un impuesto progresivo. En el supuesto del enunciado, la renta aumenta un 50%, mientras que la renta después de impuesto lo hace en un 44%. 7. Un aumento de la cuantía del impuesto al aumentar la renta puede dar lugar a un impuesto progresivo, proporcional o regresivo, según la tasa de incremento de éste con respecto a la de la renta. Ejemplo: R1 = 100; R2 = 200; T1 = 10; T2 = 21 (progresivo); T2 = 20 (proporcional); T2 = 19 (regresivo). 8. El concepto de gastos fiscales hace referencia a la pérdida de recaudación impositiva como consecuencia del establecimiento de incentivos fiscales. En realidad, se trata de gastos públicos materializados a través del sistema impositivo. 9. Habitualmente, los rendimientos de actividades económicas (empresariales y profesionales) provienen de la colaboración conjunta del trabajo y del capital del contribuyente, por lo que tienen un carácter mixto. Lo relevante es que el contribuyente sea el que organice los medios de producción y asuma el riesgo del proyecto empresarial o profesional. 10. La característica esencial del modelo de IRPF dual es la existencia de dos bases imponibles independientes, que permiten dar un tratamiento diferenciado a los rendimientos del trabajo, por un lado, y a los del capital, por otro. 11. El “efecto congelamiento” tiene su origen en el tratamiento asimétrico entre las ganancias de capital no realizadas (que no son objeto de gravamen en el IRPF) y las ganancias de capital realizadas (que sí lo son). La aplicación del concepto de renta de Haig-Simons suprimiría de raíz ese efecto, toda vez que el mismo considera renta gravable tanto las ganancias de capital realizadas como las no realizadas. 12. En un ejercicio concreto, puede darse una coincidencia entre los tres conceptos de renta mencionados. Por ejemplo, la renta de un individuo sin riqueza inicial que obtiene 10.000 euros en el año 2010, que destina íntegramente a consumir, es de 10.000 euros según los tres conceptos de renta referidos. 13. La renta del individuo según la acepción extensiva vendrá dada, utilizando la perspectiva del empleo de los recursos: consumo + donación realizada + revalorización de la vivienda + aportación al plan de pensiones.
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14. El ahorro impositivo proporcionado por un gasto que se detrae de los rendimientos obtenidos viene dado por el importe del gasto multiplicado por el tipo marginal del contribuyente: 1.000 euros x 30% = 300 euros. 15. El ahorro impositivo proporcionado por un gasto que se detrae de los rendimientos obtenidos viene dado por el importe del gasto multiplicado por el tipo marginal del contribuyente: 1.000 euros x 40% = 400 euros. 16. Para que un IRPF sea progresivo es necesario (y suficiente) que el tipo impositivo medio aumente a medida que aumente la renta. 17. El tipo impositivo medio se obtiene dividiendo el impuesto correspondiente a la renta de 4.000 euros por dicha renta: T (4.000) = -2.000 + 0,2 x 4.000 = -2.000 + 800 = - 1.200; tme (400) = 100 x (-1.200)/4.000 = -30%. 18. El tipo impositivo medio se obtiene dividiendo el impuesto correspondiente a la renta de 4.000 euros por dicha renta: T (4.000) = -4.000 + 0,2 x 4.000 = -4.000 + 800 = -3.200; tme (400) = 100 x (-3.200)/4.000 = -80%. 19. El mínimo exento corresponderá a aquel nivel de renta para el se genera una cuota impositiva nula: 0 = - 5.000 + 0,2R0; R0 = 5.000/0,2 = 25.000 euros. 20. Partiendo de un nivel de renta de 60.000 euros, en caso de obtenerse un euro adicional, éste vendrá gravado al 35% (20% del tipo fijo más 15% del tipo adicional). 21. Partiendo de un nivel de renta de 60.000 euros, en caso de obtenerse un euro adicional, éste vendrá gravado al 40% (25% del tipo fijo más 15% del tipo adicional). 22. Supongamos que la escala de gravamen es la siguiente: 1-50.000, 20%; 50.001-100.000, 40%; más de 100.000, 50%. Para un contribuyente con una renta de 150.000 euros, la cuota tributaria será igual a: 20% x 50.000 + 40% x 50.000 + 50% x 50.000 = 10.000 + 20.000 + 25.000 = 55.000; el tipo de gravamen medio será: 100 x 55.000/150.000 = 36,7% (< 50%). Así, dado que el impuesto es progresivo, las primeras 100.000 unidades de renta han de ir gravadas a un tipo de gravamen inferior al 50%, con lo que el tipo medio de cualquier renta será inferior al 50%, que es el tipo máximo aplicable. 23. La aplicación del sistema “splitting” propicia que dos matrimonios con igual renta total (con independencia de la distribución entre los cónyuges) tributen por igual, lo que permite garantizar la equidad horizontal. Por el contrario, atenta contra la neutralidad ante el matrimonio, toda vez que genera una tributación inferior a la suma de las tributaciones individuales. 24. El conjunto de la vida del contribuyente sería la única referencia no convencional para determinar la contribución impositiva total que debería corresponder a un individuo. Si se adoptase dicho criterio, la distribución de la renta del individuo a lo largo de su vida no repercutiría en el pago de una mayor o menor cantidad de impuesto. 25. El denominado “efecto beneficio inesperado” (“windfall effect”) consiste en beneficiarse de una ayuda pública concebida como estímulo por una acción que el beneficiario de aquélla habría realizado igualmente en ausencia del incentivo. 26. Para el mínimo exento (R0) la tributación debe ser nula: 0 = -5.000 + 0,3R0; R0 = 5.000/0,3 = 16.667 euros. 27. Para el mínimo exento (R0) la tributación debe ser nula: 0 = -5.000 + 0,1R0; R0 = 5.000/0,1 = 50.000 euros. 28. Partiendo de una situación de tributación individual, el cambio al régimen de tributación según el método “splitting” beneficiaría más a aquellos matrimonios con un solo perceptor de ingresos y sería indiferente para aquéllos en los que los cónyuges tienen el mismo nivel de ingresos. 29. Al tratarse de un impuesto estrictamente proporcional, resulta completamente indiferente cualquiera de los sistemas de tributación indicados.
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30. La aplicación de una deducción en la cuota de carácter general equivale a establecer un primer tramo de renta exenta de igual cuantía para todos los contribuyentes. La magnitud concreta de dicho tramo viene dada por aquel nivel de renta cuya cuota íntegra queda anulada una vez que se aplica la referida deducción. 31. Toda vez que las transmisiones de riqueza lucrativa mortis causa (herencias recibidas) forman parte del concepto de renta según la acepción de Haig-Simons, no sería preciso recurrir a ningún impuesto independiente del IRPF para su gravamen. 32. La causa originaria del posible efecto congelamiento quedaría completamente erradicada si se aplicara el concepto de renta de Haig-Simons (gravamen de las ganancias de capital realizadas y no realizadas) o si se implantara un impuesto sobre el gasto personal (la realización de una plusvalía no conllevaría asociada su tributación, ya que ésta podría posponerse con el ahorro de los ingresos percibidos en la venta). 33. El establecimiento de un impuesto sobre el gasto personal eliminaría completamente el efecto congelamiento, en la medida en que la retención de un activo revalorizado no generaría ninguna ventaja fiscal especial (no tributación), ya que ésta podría conseguirse igualmente mediante la venta y ahorro de los ingresos obtenidos. 34. El método de realización constructiva consiste en aplicar el criterio de realización como regla general, es decir, gravar sólo las ganancias de capital realizadas, no así las no realizadas, pero la transmisión de un activo por vía de transmisión lucrativa (herencia o donación) daría pie al correspondiente gravamen de la plusvalía, que se entendería realizada en ese momento. 35. El mínimo exento (R0) será aquella renta cuya cuota íntegra queda anulada una vez que se aplique la deducción general. A fin de determinarlo, aplicamos la escala de gravamen, calibrando la cuota que se va generando: 5% x 100 + 10% x 100 + 20% x X = 20; 5 + 10 + 0,2X = 20; 0,2X = 5; X = 5/0,2 = 25. De esta manera, el mínimo exento será: 100 + 100 + 25 = 225. 36. La condición necesaria (y suficiente) para que un impuesto sea regresivo es que el tipo medio de gravamen disminuya a medida que aumente la renta. 37. El sistema “splitting” implica que la renta del matrimonio se atribuye por partes iguales a los dos cónyuges. Por lo tanto, el pase a un sistema de tributación individual ocasionará un mayor perjuicio a los matrimonios con un solo perceptor de ingresos, que son los que tendrán el mayor impacto por la progresividad al acumular todos los ingresos en una sola persona. 38. Un mínimo exento puede conseguirse a través de la aplicación de una deducción (D) en la cuota de cuantía fija. En el caso planteado: 0,2 x 5.000 – D = 0; D = 1.000 euros. 39. La estructura establecida se asemeja a la de un IRPF dual, pero no responde estrictamente a éste, ya que, según se desprende de lo que se indica, los rendimientos del capital inmobiliario y los del capital correspondientes a las actividades económicas se incluyen dentro de la base imponible general. Las categorías de renta gravadas corresponden a las del modelo tradicional, pero el impuesto se desvía de éste en función de las dos bases diferenciadas. 40. Cuña fiscal del trabajo = 100 x (coste laboral del empleador – salario neto del empleado)/coste laboral del empleador: -
Coste laboral del empleador = 30.000 + 0,3 x 30.000 = 30.000 + 9.000 = 39.000 euros.
-
Salario neto del empleado = 30.000 – 5% x 30.000 – 25% x 30.000 = 30.000 – 1.500 – 7.500 = 21.000 euros.
-
Cuña fiscal del trabajo = 100 x (39.000 – 21.000)/39.000 = 100 x 18.000/39.000 = 46,2%.
41. El impuesto indicado responde a la siguiente expresión: T = bR – a. El tipo medio de este impuesto vendrá dado por: T/R = (bR – a)/R = b – a/R. Así, el tipo medio es igual al tipo fijo (b) menos la deducción (a) dividida por la renta. A medida que aumenta la renta, va disminuyendo la cantidad que
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se resta de b, por lo que va aumentando el tipo medio y, consiguientemente, se trata de un impuesto progresivo. 42. Para determinar la progresividad, calculamos los tipos medios: a. 40/400 = 0,1; 70/800 = 0,0875. b. 50/400 = 0,125; 100/800 = 0,125. c. 10/400 = 0,025; 21/800 = 0,0265. d. 80/400 = 0,2; 150/800 = 0,1875. Como puede observarse, únicamente en el tercer caso aumenta el tipo medio de gravamen al aumentar la renta, por lo que se trata de la única situación con progresividad. 43. De la expresión representativa de la cuantía del impuesto se desprende que el tipo marginal es constante: dT/dR = 0,4 (40%). 44. Cualquier cantidad que se detraiga de la base imponible de un impuesto (reducción) permite al contribuyente un ahorro fiscal que vendrá dado por el importe de la reducción multiplicado por el tipo de gravamen marginal. En el caso planteado: 1.000 x 50% = 500. 45. Dado que el sistema de promedio simple basa el cálculo de la cuota total de un período en la renta promedio, al contribuyente siempre le interesará acogerse al mismo. En el supuesto de que la renta se mantenga constante en el período considerado, dicho sistema dará lugar a la misma cuota total que la correspondiente a la suma de las generadas en cada año. 46. El sistema splitting permite dividir la renta familiar por un coeficiente igual a 2; el sistema de cociente familiar, en el caso indicado, por 2,2. Mientras mayor sea el coeficiente empleado, mayor será el beneficio para los contribuyentes, ya que eludirán tipos impositivos más elevados para el cálculo de la cuota. 47. Renta (S – H – S) = consumo + variación de riqueza = 20.000 + (0 – 20.000) = 20.000 – 20.000 = 0 euros. 48. Una disminución de los tipos de interés en el mercado origina un aumento del valor de mercado de los activos que generan una renta fija. Así, si el propietario de los títulos procede a su venta, obtiene una plusvalía o ganancia de capital. 49. La progresión del tipo medio (tme) se define de la siguiente manera: Ptme = (tme2 – tm1)/(R2 – R1). En un impuesto progresivo, cuando la renta aumenta de R1 a R2, el tipo medio también aumenta, con lo que el referido indicador presenta un valor positivo. Esto es lo que ocurre respecto a las dos variaciones de renta indicadas en el enunciado, por lo que cabe afirmar que el impuesto es progresivo en los intervalos considerados. 50. La tributación según el sistema “splitting” viene dada por la siguiente expresión: T=2xt = 20.000
( + 2
R1 + R2
2 40.000
).Para cuantificarla, en primer lugar obtenemos la renta media del matrimonio:
= 60.000 = 30.000; a continuación calculamos el impuesto correspondiente a esta 2
renta: 20% x 10.000 + 30% x 20.000 = 2.000 + 6.000 = 8.000; así, la tributación ascenderá a: 2 x 8.000 = 16.000 euros. De esta manera, el tipo impositivo medio soportado por este matrimonio será igual a: x 100 = 26,7%. 51. Deducción cuota = 15% x 4.500 = 675. Éste constituye el importe del ahorro fiscal, ya que es la cuantía efectiva en la que disminuye la obligación impositiva.
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52. El sistema de tributación conjunta permite alcanzar el objetivo de equidad horizontal (dos matrimonios con la misma renta total pagan la misma cantidad de impuesto), pero a costa de sacrificar la neutralidad ante el matrimonio (en un IRPF con tarifa progresiva, si los dos cónyuges perciben rentas, soportarían una carga superior a la resultante de la tributación independiente). 53. El mínimo exento vendrá dado por aquel nivel de renta cuya cuota íntegra quede anulada con la aplicación de la deducción general (de 70 u.m.): 10% x 200 (=20) + 15% 200 (=30) + 20% x 100 (=20) = 70. Como puede comprobarse, a una renta de 500 u.m. (200 + 200 + 100) le corresponde una cuota de 70, con lo cual, tras la aplicación de la deducción, queda libre de tributación, por lo que constituye el mínimo exento del impuesto. 54. El tipo impositivo medio legal (cuota íntegra/base liquidable) refleja la carga impositiva total aparentemente soportada por una renta dada. No indica la carga efectiva, ya que pueden aplicarse deducciones o haberse disfrutado de algunas ventajas fiscales en la determinación de la base liquidable. 55. Deducción IRPF = 15% x 10.000 = 1.500 euros, lo que refleja la disminución de la obligación impositiva asociada al beneficio fiscal aplicable. Los tipos impositivos indicados no intervienen en la determinación del referido ahorro fiscal, que es el máximo posible, ya que se supera la base máxima de la deducción. 56. Con carácter general, cuando las rentas de los cónyuges son desiguales, el sistema “splitting” no respeta el principio de neutralidad ante el matrimonio, ya que implica que dos personas casadas afronten una cuota tributaria inferior a la que tendrían si permaneciesen solteras. 57. La disminución del tipo impositivo medio a medida que aumente la renta es la condición que permite calificar un impuesto como regresivo. 58. Dado que los tipos impositivos de los escalones anteriores al último tramo han de ser inferiores al 40%, el tipo medio para cualquier renta superior a 80.000 euros ha de ser inferior al 40%. 59. Se trataría de un impuesto como el siguiente: T = b(R - a) = bR - a/b; el tipo medio (T/R) sería: bR/R - (a/b)/R = b - (a/b)/R. A medida que aumenta la renta, aumenta el tipo medio, con lo que se trata de un impuesto progresivo. 60. La no obligación de declarar no implica que previamente no se haya soportado ya alguna carga tributaria a través de un sistema de pagos a cuenta. 61. El concepto de “gastos fiscales” hace referencia a la pérdida de recaudación provocada por la aplicación de ventajas fiscales. 62. El importe del mínimo exento vendrá dado por la cuantía de una renta cuya tributación sea nula: 0 = - 500 + 0,3R; R = 500/0,3 = 1.667 euros. 63. El “ahorro” impositivo será igual al importe del gasto deducible multiplicado por el tipo marginal aplicable: 100 x 43% = 43 euros. 64. El mencionado efecto hace referencia al hecho de “malgastar” un incentivo, es decir, compensar por una acción que se habría llevado a cabo igualmente en ausencia de la medida incentivadora. 65. En el modelo de impuesto descrito, la aplicación de una deducción en la cuota con carácter general equivale a establecer un primer tramo gravado a un tipo nulo. La minoración de la carga impositiva es igual para todos los contribuyentes y se obtendría multiplicando la cuantía del tramo por el tipo de gravamen aplicable cuando rige la deducción.
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66. La renta percibida en el conjunto del ciclo vital sería la única magnitud que permitiría establecer un baremo de referencia para garantizar la justicia tributaria. 67. El tipo de gravamen medio será: T/R = (-5.000 + 0,3 x 10.000)/10.000 = (-5.000 +3.000)/10.000 = -2.000/10.000 = -20%. 68. Si la progresión del tipo medio es positiva, podemos asegurar que el impuesto es progresivo en el intervalo de referencia. En el supuesto considerado, su valor disminuye, pero sigue siendo positiva, por lo que se mantiene la progresividad. 69. El tipo impositivo marginal aplicable a 1 euro que se añada a la renta de 160.000 euros será del 40% (25% + 15%). 70. En un ejercicio dado, la renta de un contribuyente determinada según la acepción habitual puede ser superior a la renta según la acepción extensiva. Ejemplo (unidades monetarias homogéneas): rendimientos del trabajo en 2012: 100; valor de acciones en el patrimonio: a 31-12-2011: 30; a 31-12-2012: 20; según la acepción habitual, la renta del ejercicio 2012 es de 100; según la acepción extensiva, 90 (100 - 10). 71. La renta será: 50.000 + (90.000 - 100.000) = 50.000 - 10.000 = 40.000 euros. 72. Suponiendo que en el eje horizontal se representa la renta, el impuesto será regresivo si en el eje vertical se representa el impuesto; será progresivo si en el eje vertical se representa la renta después de impuesto. 73. En un impuesto regresivo, la elasticidad de la renta disponible con respecto a la renta debe ser superior a 1, es decir, la renta neta debe aumentar más que la renta bruta en términos relativos. 74. T = 0,2 (R - a) = 0,2 (R – 10.000) = 0,2 R – 2.000 euros.
Test Tema 6 El impuesto sobre sociedades 1. Dado que para las entidades consideradas de reducida dimensión se aplica realmente una escala con dos tramos de beneficio, gravados a tipos diferentes y crecientes, puede afirmarse que el IS es progresivo en relación con dichas entidades. 2. Aunque se aplican tipos impositivos diferenciados en función de la naturaleza de las entidades, el tipo es único para cada categoría, por lo que el impuesto es proporcional. 3. El sujeto pasivo del IS comprende esencialmente las personas jurídicas, integradas por las sociedades mercantiles y otras entidades con personalidad jurídica, pero también determinados entes carentes de personalidad jurídica. 4. Base imponible = resultado contable +/- ajustes = 200 – 100 (ingresos exentos) + 20 (sanción) + 180 (provisión no deducible) = 300.
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5. Base imponible = resultado contable +/- ajustes = 400 – 100 (ingresos exentos) + 20 (sanción) + 180 (provisión no deducible) = 500. 6. Beneficio económico = ingresos – gastos explícitos – coste imputado por el uso del capital propio = 100.000 – 59.000 – 5.000 – 5.000 – 1.000 – 5% x 40.000 = 100.000 – 72.000 = 28.000. 7. Deducción cuota (a 31-12-2005) = 10% x 100.000 = 10.000. Éste es el importe del beneficio que la deducción aporta a la empresa; expresado a 31-12-04, dicho valor se convierte en 10.000/1,05. 8. Un sistema de amortización progresiva va aumentando las cantidades amortizadas anualmente con el paso del tiempo, por lo que será la menos interesante, con respecto a las opciones de amortización lineal y degresiva, desde un punto de vista financiero. 9. Si un gasto es deducible en el IS, no se deberá practicar ningún ajuste por el mismo, en la medida en que se da una coincidencia entre los criterios contable y fiscal. 10. El método de amortización más favorable para la empresa (desde un punto de vista financiero) será aquél que permita acumular mayores deducciones en los primeros ejercicios, por lo que la mejor opción será la que permite la amortización inicial completa. 11. Según los datos aportados, para este activo podría aplicarse un coeficiente de amortización comprendido entre un máximo del 20% anual y un mínimo del 10% anual (100%/10 años). Consiguientemente, no sería admisible un coeficiente del 8%. 12. Según los datos aportados, para este activo podría aplicarse un coeficiente de amortización comprendido entre un máximo del 12% anual y un mínimo del 5% anual (100%/20 años). Consiguientemente, no sería admisible un coeficiente del 15%. 13. Base imponible = resultado contable +/- ajustes = 600 – 100 (ingresos exentos) + 10 (sanción) + 190 (provisión no deducible) = 700. 14. Beneficio económico = ingresos – gastos explícitos – coste imputado por el uso de fondos propios = 200.000 – 100.000 – 10.000 – 10.000 – 4.000 – 4% x 50.000 = 200.000 – 126.000 = 74.000. 15. Reducción = 10% x 100.000 = 10.000. La reducción implica para la empresa un beneficio efectivo equivalente a su importe multiplicado por el tipo impositivo marginal: 30% x 10.000 = 3.000. Expresado a 31-12-05, su valor será igual a 3.000/1,05. 16. El método de amortización más favorable para la empresa (desde un punto de vista financiero) será aquél que permita acumular mayores deducciones en los primeros ejercicios, por lo que la mejor opción será la que permite la amortización inicial completa. 17. Según los datos aportados, para este activo podría aplicarse un coeficiente de amortización comprendido entre un máximo del 10% anual y un mínimo del 5% anual (100%/20 años). Consiguientemente, no sería admisible un coeficiente del 12%. 18. Con la información aportada no resulta posible determinar cuál es la opción preferida: por un lado, haría falta saber la cuantía del crédito fiscal a la inversión con objeto de determinar si permite compensar la desventaja del método lineal frente a los otros dos (degresivos); de otro lado, haría falta conocer el tipo de descuento a fin de comparar los dos métodos degresivos entre sí. 19. Beneficio antes de impuestos: 100.000; IS = 30% x 100.000 = 30.000; Beneficio después de impuesto: 100.000 – 30.000 = 70.000; Dividendos = 70.000; IRPF = 50% x 70.000 = 35.000; IS + IRPF = 30.000 +
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35.000 = 65.000. Sistema de atribución de rentas: IS = 0; IRPF = 50% x 100.000 = 50.000. Tributación independencia total – tributación atribución de rentas = 65.000 – 50.000 = 15.000. 20. El beneficio derivado de las tres opciones es coincidente: 30.000 = 30.000 = 30% x 100.000. 21. Dicho contribuyente preferirá que la mayor parte posible del beneficio empresarial sea gravada por el IRPF, por lo que se decantaría por el de atribución de rentas, en el que todo el beneficio es gravado (únicamente) por el IRPF. En los otros métodos indicados interviene el IS. 22. El método de exención del dividendo en el IRPF beneficia a aquellos individuos cuyo tipo de gravamen marginal en el IRPF sea superior al tipo de gravamen del IS. Con dicho método, todo el beneficio societario queda gravado exclusivamente por el IS, sin que intervenga para nada el IRPF. 23. Actualmente en España se aplica un sistema de independencia entre el IS y el IRPF (sistema clásico), si bien existe una exención (limitada a 1.500 euros) en el IRPF respecto a los dividendos percibidos. 24. La base imponible del IS se obtiene a partir del resultado contable, sobre el que se practican una serie de ajustes, positivos y negativos. Consiguientemente, dicha base imponible puede ser igual, inferior o superior al resultado contable. 25. Beneficio económico = ingresos – gastos – intereses – coste imputable a los fondos propios = 300.000 – 150.000 – 20.000 – 8.000 – 5.000 – 3.000 (5% x 60.000) = 114.000. 26. Dn = Db (1 – ts); Db = Dn/(1 – ts) = Dn/(1 – 0,25) = Dn/0,75 = 1,33 Dn. (Dn: dividendo neto de IS; Db: dividendo antes de IS). 27. Amortización según el método del saldo decreciente doble: § Coeficiente lineal: 100%/10 años = 10%. § Coeficiente a emplear (fijo) = 2 x 10% = 20% (A). Amortización según el método de la suma de los dígitos: § Dígitos: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 y 10. • Suma de los dígitos: 55. • Coeficiente aplicable en el primer año: 10/55 x 100 = 18,18% (B). A – B = 20% - 18,18% = 1,82 p.p. Así, el coeficiente de amortización según el método del saldo decreciente doble es superior en menos de 2 puntos porcentuales al del método de la suma de los dígitos en el primer año.
Test Tema 7 La imposición sobre la riqueza 1. Base imponible IPN = 15.000 (depósitos) + 25.000 (acciones) + 200.000 (vivienda) – 40.000 (préstamo hipotecario) – 10.000 (préstamo personal) = 190.000. 2. Impuesto sobre el rendimiento imputado de un activo con un valor V: 20% x 4% x V = 0,8% V.
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3. Tipo de gravamen efectivo = impuesto/valor de mercado = 100 x (0,8% x 100.000)/200.000 = 100 x 800/200.000 = 0,4%. 4. Dicha calificación obedece a que la vocación del impuesto es que su cuota sea satisfecha con cargo a los rendimientos derivados de la propiedad de los bienes y derechos. 5. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales grava las transmisiones onerosas de bienes que tienen lugar fuera del ámbito de una actividad empresarial. 6. El impuesto sobre operaciones societarias grava determinadas operaciones realizadas por las sociedades, entre ellas las de modificación del capital social. 7. La base imponible del impuesto sobre donaciones viene dada por el valor de mercado del bien donado en el momento de la donación. 8. El sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones es el causahabiente (heredero o legatario). 9. IPN = 0,5% x 100.000 = 500; IBI = 1% x 100.000 = 1.000; IRPF = 40% x 2% x 100.000 = 800; Carga total = 500 + 1.000 + 800 = 2.300 (2,3% del VC). 10. IPN = 0,5% x 100.000 = 500; IBI = 1% x 100.000 = 1.000; IRPF = 50% x 2% x 100.000 = 1.000; Carga total = 500 + 1.000 + 1.000 = 2.500 (2,5% del VC). 11. Base imponible del IPN = 25.000 (depósitos) + 45.000 (acciones) + 300.000 (vivienda) + 40.000 (vehículo) – 70.000 (préstamo hipotecario) – 10.000 (préstamo personal) = 330.000. 12. Tipo de gravamen efectivo = impuesto/valor de mercado = 100 x (1% x 100.000)/400.000 = 100 x 1.000/400.000 = 0,25%. 13. De las transmisiones señaladas, sólo forman parte del hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas las que tienen lugar fuera del ámbito de una actividad empresarial. 14. El impuesto sobre operaciones societarias grava determinadas operaciones realizadas por las sociedades, entre ellas su propia constitución. 15. Participación hereditaria del Sr. AFT = base imponible = 50% x 1.000 = 500; cuota íntegra = 0% x 100 + 10% x 100 + 30% x 300 = 100; cuota incrementada = 1,4 x 100 = 140; tipo medio de gravamen = 100 x 140/500 = 28%. 16. Participación hereditaria del Sr. AFT = base imponible = 50% x 1.000 = 500; cuota íntegra = 10% x 100 + 20% x 100 + 30% x 300 = 120; cuota incrementada = 1,4 x 120 = 168; tipo medio de gravamen = 100 x 168/500 = 33,6%. 17. La base imponible del impuesto sobre donaciones viene dada por el valor de mercado del bien donado en el momento de la donación. 18. IPN = 0,5% x 100.000 = 500; IBI = 1% x 100.000 = 1.000; IRPF = 50% x 3% x 100.000 = 1.500; Carga total = 500 + 1.000 + 1.500 = 3.000 (3% del VC). 19. En su configuración habitual, el impuesto sobre el patrimonio neto recae formalmente sobre la riqueza total de las personas físicas, pero con la pretensión de que la cuota tributaria pueda ser satisfecha, con carácter general, con cargo a los rendimientos derivados de los diferentes elementos patrimoniales.
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20. El impuesto sobre el patrimonio va encaminado, con carácter general, a que su cuota se pague con cargo a la renta generada por la riqueza de los individuos. Ahora bien, el sujeto pasivo está obligado a pagar el impuesto aun cuando no obtenga rentas de sus elementos patrimoniales. En este sentido, podría asemejarse a un impuesto sobre la renta potencial.
Test Tema 8 El impuesto sobre el gasto personal 1. El impuesto sobre el gasto personal grava el consumo efectivamente realizado, con independencia de dónde provengan los fondos. 2. La percepción de la herencia en efectivo computará como una entrada de fondos, que quedará contrarrestada con la inversión realizada en deuda pública, por lo que resultará una tributación nula por dicho concepto en el ejercicio considerado. 3. Base imponible = 10.000 + 1.000 + 50.000 + 5.000 + 100.000 – 2.000 – 34.000 – 30.000 = 100.000. 4. Base imponible = 10.000 + 1.000 + 50.000 + 5.000 + 100.000 + 25.000 – 2.000 – 34.000 – 25.000 – 40.000 = 90.000. 5. Impuesto correspondiente a una base imponible de 200.000 = 20% x 50.000 + 40% x 50.000 + 50% x 100.000 = 10.000 + 20.000 + 50.000 = 80.000. Tipo medio de gravamen (con inclusión del impuesto en la base) = 100 x 80.000/(200.000 + 80.000) = 100 x 80.000/280.000 = 28,6%. 6. La progresividad se determina con respecto a la base imponible del impuesto, el consumo. 7. Tipo de gravamen con exclusión del impuesto en la base imponible = te = T/B = 0,2; tipo de gravamen con inclusión del impuesto en la base imponible = ti = T/(B + T); ti (B + T) = T = 0,2B; tiB + tiT = 0,2B; tiB + ti0,2B = 0,2B; tiB/0,2B + ti = 1; ti(1 + 1/0,2) = 1; 6ti = 1; ti = 1/6 = 0,167 (16,7%). Alternativamente: ti = T/ (B + T) = te x B/(B + te x B) = te/(1 + te) = 0,2/1,2 = 0,167. 8. En el año 2 deberá imputar el consumo del bien correspondiente a dicho año: 50.000/10 = 5.000. A tal efecto, deberá añadirse dicho importe en el apartado de ajustes. 9. –100.000 (exención para periodificación del bien adquirido en 2007) + 40.000/5 (consumo anual correspondiente al bien adquirido en 2006) + 100.000/10 (consumo anual del bien adquirido en 2007) = -100.000 + 8.000 + 10.000. 10. Si realiza una inversión de 1.000 euros en un activo financiero, este importante será deducible al calcular la base imponible del impuesto sobre el gasto. Así, la cuota de este impuesto se vería reducida en 1.000 x 50%, o sea, en 500 euros. 11. Cuando se invierte en un activo, su importe es deducible al calcular la base imponible. La revalorización del activo no tiene ninguna incidencia. En el momento de la venta, el importe total de ésta se añade como ingreso. Dicho importe sería gravado en la medida en que se consuma. 12. El importe de la donación en metálico se incluiría como ingreso, que se vería contrarrestado por la deducción correspondiente a la inversión efectuada.
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13. Base imponible = 20.000 + 1.000 + 80.000 + 5.000 + 100.000 –12.000 – 34.000 – 40.000 = 120.000. 14. ti = te/(1 + te) = 0,7/(1 + 0,7) = 0,412 (41,2%). 15. Debe incluir el consumo anual gravable en el ejercicio 5: 100.000/5 = 20.000. 16. La revalorización del activo no tiene ninguna incidencia. En el momento de la venta, el importe total de ésta se añade como ingreso. Dicho importe sería gravado en la medida en que se consuma. 17. Base imponible = 2.000 + 50.000 – 5.000 = 47.000. 18. ti = te/(1 + te) = 0,16/(1 + 0,16) = 0,138 (13,8%). 19. te = 0,5/(1 – 0,5) = 0,5/0,5 = 1 (100%). 20. En el impuesto sobre el gasto sólo se tendrían en cuenta las entradas y salidas de fondos, por lo que la revalorización de un activo no se registraría. Por añadidura, aun en el supuesto de venta, el importe obtenido en la transacción se computaría como una entrada de fondos pero no necesariamente afectaría a la cuota a pagar en ese ejercicio, ya que dicho importe podría destinarse al ahorro. 21. El importe del bien de consumo duradero se detraería en su totalidad en el año de su adquisición (como exención para su periodificación) e, incluido ese mismo año, se iría incorporando la parte proporcional gravable en cada ejercicio (en función del período estipulado para su imputación). 22. ti = te/(1+te) = 0,5/(1 + 0,5) = 0,5/1,5 = 33,3%.
Test Tema 9 La imposición indirecta sobre el consumo 1. Impuesto “ad valorem”: 50% x 1 = 0,50 euros; impuesto específico: (10/1.000) x 20 = 0,20 euros; base imponible IVA = 1 + 0,50 + 0,20 = 1,70; IVA = 20% x 1,70 = 0,34 euros; precio venta al público (PVP) = 1 + 0,70 + 0,34 = 2,04 euros; carga impositiva total/PVP = 1,04/2,04 = 0,5098 (51%). 2. Impuesto “ad valorem”: 50% x 1 = 0,50 euros; impuesto específico: (20/1.000) x 20 = 0,40 euros; base imponible IVA = 1 + 0,50 + 0,40 = 1,90; IVA = 20% x 1,90 = 0,38 euros; precio venta al público (PVP) = 1 + 0,90 + 0,38 = 2,28 euros; carga impositiva total/PVP = 1,28/2,28 = 0,5614 (56,1%). 3. Dado que lo que origina el perjuicio es el consumo de unidades, es el número de éstas lo que interesa restringir. De ahí que el gravamen debiera ir asociado al número de unidades, mediante la utilización de un tipo unitario o específico. 4. El denominado “efecto amplificación”, consistente en la aplicación de un margen comercial sobre una cantidad que incluye el impuesto sobre ventas de una fase anterior, suele darse habitualmente en los impuestos monofásicos sobre fabricantes y sobre mayoristas y en el impuesto multifásico “en cascada”. 5. La mayor base sería la del impuesto “en cascada”, ya que grava el importe total de las ventas en las distintas transacciones; le seguiría la del impuesto minorista, que comprendería el valor total de las ventas al consumidor final; posteriormente la del impuesto sobre mayoristas y, finalmente, la del impuesto sobre fabricantes, que no recogerían el valor añadido de la fase o fases subsiguientes. 6. El principio del país de destino requiere que los bienes que se exportan salgan libres de impuesto sobre ventas, por lo que debe arbitrarse la no aplicación del impuesto en la exportación y la devolu-
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ción del impuesto soportado por el exportador. 7. Dado que el bien exportado sale libre de impuesto sobre ventas del país exportador y soporta el gravamen correspondiente en el país de consumo, es en éste donde se obtiene la recaudación. 8. El efecto piramidación consiste en la aplicación del impuesto sobre ventas de una fase sobre una cantidad que incluye el impuesto de una o varias fases anteriores. 9. Si en un país se devuelve al exportador una cantidad superior a la que efectivamente ha soportado en concepto de impuesto sobre ventas, el efecto sería similar al de una subvención a la exportación. 10. El principio del país de destino establece que los bienes deben ser gravados por la imposición sobre ventas en el país de consumo, por lo que los bienes procedentes de otros países, para evitar distorsiones a la competencia, deben recibir el mismo tratamiento que los bienes de origen nacional. 11. Impuesto “ad valorem”: 40% x 1 = 0,40 euros; impuesto específico: (10/1.000) x 20 = 0,20 euros; base imponible IVA = 1 + 0,40 + 0,20 = 1,60; IVA = 20% x 1,60 = 0,32 euros; precio venta al público (PVP) = 1 + 0,60 + 0,32 = 1,92 euros; carga impositiva total/PVP = 0,92/1,92 = 0,4792 (48%). 12. El denominado “efecto amplificación” consiste en la aplicación de un margen comercial sobre una cantidad que incluye el impuesto sobre ventas de una fase anterior. Esto determina que se origine (debido a los mayores beneficios empresariales) un incremento de precios superior a la recaudación obtenida. 13. Al no darse el mismo tratamiento fiscal a los bienes de origen nacional y de origen extranjero, que quedan penalizados, en la práctica sería equivalente al establecimiento de un arancel no explícito. 14. Impuesto sobre hidrocarburos = 30% x 1,2 € + 5/100 € x 1 litro = 0,36 + 0,05 = 0,41 €. IVA = 10% x (1,2 + 0,41) = 10% x 1,61 = 0,16 €. Carga impositiva total (T) = 0,41 + 0,16 = 0,57 €. Precio de venta al público (PVP) = 1,2 + 0,41 + 0,16 = 1,77 €. T/PVP = 0,57/1,77 = 32,2 % 15. PVP = PSI + IEV + IEE + IVA = PSI + 0,5 PVP + 10/1.000 x 20 + 0,2 (PSI + IEV + IEE) = 1 + 0,5 PVP + 0,2 + 0,2(1 + 0,5 PVP + 0,2) = 1 + 0,5 PVP + 0,2 + 0,2 + 0,1 PVP + 0,04 = 0,6 PVP + 1,44; 0,4 PVP = 1,44; PVP = 1,44/0,4 = 3,6. IEV = 0,5 x 3,6 = 1,8. IVA = 0,2 (1 + 1,8 + 0,2) = 0,2 x 3 = 0,6. Carga impositiva total (T) = 1,8 + 0,2 + 0,6 = 2,6. T/PVP = 2,6/3,6 = 72,2%.
Test Tema 10 El impuesto sobre el valor añadido 1. Actualmente, las mencionadas transacciones se rigen por el principio del país de destino, que, al no existir aduanas, se sustenta en ajustes aplicados por los propios adquirentes. 2. En el caso descrito, la base del IVA tipo PNB será: Ventas – compras corrientes; la del IVA tipo consumo: Ventas – compras corrientes; la del IVA tipo renta: Ventas – compras corrientes – amortizaciones. 3. Base para la aplicación del IVA repercutido: 8.000 (ventas no exentas) + 100 (autoconsumo externo) = 8.100. 4. El tratamiento sería el de una exención plena, es decir, no aplicación del IVA a la operación de exportación y devolución del IVA soportado por el exportador.
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5. Actualmente, el principio del país de origen en la UE se aplica, de manera limitada, a determinadas operaciones realizadas por personas físicas. 6. IVA a ingresar = IVA repercutido – IVA soportado deducible = 10% x 5.000 – P x 10% x (4.000 + 2.000) = 500 – (5.000 + 2.500 + 2.500)/(5.000 + 10.000 + 2.500 + 2.500) x 10% x 6.000 = 500 – 50% x 600 = 500 – 300 = 200 (P = prorrata). 7. La aplicación de una exención limitada en un IVA tipo consumo aplicado según el método de crédito del impuesto puede incluso perjudicar a los consumidores, si se aplica en una fase intermedia. 8. Regularización = IVA soportado por el bien de inversión x (Pa – Pr)/5 = (20% x 100) x (100% - 50%)/5 = 20 x 50%/5 = + 2 (Pa = prorrata al año de adquisición; Pr = prorrata del año de regularización). 9. Regularización = IVA soportado por el bien de inversión x (Pa – Pr)/5 = (20% x 200) x (100% - 50%)/5 = 40 x 50%/5 = + 4. 10. País A: la exportación al país B está exenta (plenamente) de IVA; país B: IVA soportado en aduana: 20% x 100 = 20; IVA a ingresar = 20% x 200 – 20% x 100 = 40 – 20 = 20. La Hacienda Pública del país B obtiene una recaudación total de 40. 11. Los bienes producidos en A y exportados en B salen sin IVA, toda vez que las exportaciones están exentas y los exportadores obtienen la devolución del IVA soportado; la recaudación por el consumo de los bienes en el país corresponderá íntegramente a la Hacienda de este país. 12. Base para la aplicación del IVA repercurtido: 9.000 (ventas no exentas) + 100 (autoconsumo) = 9.100. 13. IVA a ingresar = IVA repercutido – IVA soportado deducible = 10% 10.000 – P x 10% (4.000 + 2.000) = 1.000 – (10.000 + 2.500 + 2.500)/(10.000 + 5.000 + 2.500 + 2.500) x 10% x 6.000 = 1.000 – 75% x 600 = 1.000 – 450 = 550. 14. Regularización = IVA soportado por el bien de inversión x (Pa – Pr)/5 = (25% x 200) x (100% - 40%)/5 = 50 x 60%/5 = + 6. 15. País A: IVA repercutido: 20% x 200 = 40 (a ingresar en la Hacienda del país A); país B: IVA a ingresar = 20% x 300 – 40 = 60 – 40 = 20. 16. País A: IVA repercutido: 10% x 100 = 10 (a ingresar en la Hacienda del país A); país B: IVA a ingresar = 10% x 400 – 10 = 40 – 10 = 30. 17. La aplicación del principio del país de origen implicaría la utilización del régimen normal seguido en las transacciones interempresariales nacionales, esto es, gravamen de las ventas y deducción del IVA soportado. 18. Al tratarse de una entrega intracomunitaria, ésta está exenta de IVA. 19. Al tratarse de una entrega intracomunitaria, ésta está exenta de IVA, si bien el empresario tiene derecho a recuperar el IVA soportado en sus compras. 20. En el caso comentado se aplicaría el principio del país de destino en sentido estricto con ajuste fiscal en frontera, lo que determina el gravamen del IVA con motivo de la importación. 21. En el referido modelo de IVA puede darse el efecto piramidación si se aplica una exención limitada en una fase intermedia, que llevaría a que los empresarios exentos incorporarían el IVA soportado como coste, el cual, en una fase subsiguiente, formaría parte de la base del IVA aplicado. 22. Dependiendo del tipo de operación, el sujeto pasivo del IVA será el vendedor (entregas nacionales), el importador (importaciones) o el adquirente de bienes intracomunitarios (adquisiciones intracomunitarias).
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23. Base imponible = 1.000 (ventas) – 200 (compras corrientes) – 400 (compra de bienes de equipo) = 400. 24. IVA deducible = P x IVA soportado = (50 + 30 + 20)/(50 + 100 + 30 + 20) x 10% x (40 + 10) = 100/200 x 10% x 50 = 0,5 x 5 = 2,5. 25. IVA repercutido = 10% x 50 = 5. 26. El establecimiento de exenciones puede incluso perjudicar a los consumidores, si se trata de exenciones limitadas aplicadas en una fase intermedia. 27. IVA repercutido por empresarios del país A a empresarios del país B: 20% x 1.000 = 200; IVA repercutido por empresarios del país B a empresarios del país A: 20% x 2.000 = 400. Así, la Hacienda del país A debería 200 a la del país B, y ésta a la del país A, 400, por lo que la liquidación implicaría que la del país B debería transferir un neto de 200 a la del país A. 28. El IVA tipo consumo grava el valor añadido de las empresas según la propia definición de la normativa tributaria, que es diferente de la económica (por ejemplo, no tiene en cuenta la variación de existencias y conlleva la “amortización” inmediata de los bienes de inversión). 29. Según el régimen “transitorio” actualmente vigente en la UE, en una operación de adquisición intracomunitaria de bienes entre empresas, el sujeto pasivo del IVA es la empresa adquirente, que ha de autorrepercutirse el IVA. 30. La citada modalidad de fraude se ve favorecida por el hecho de que las transacciones interempresariales intracomunitarias se basan aún en el principio del país de destino con el agravante de que no se practican controles aduaneros ni, consiguientemente, los adquirentes hayan de desembolsar el IVA en aduana. Por otro lado, las empresas vendedoras a otros países tienen derecho a la recuperación del IVA soportado que en realidad no ha sido ingresado previamente por una de las empresas implicadas en el circuito de fraude. 31. En un IVA de las características indicadas, una exención sólo beneficiará al consumidor final si se aplica en la fase final (de venta al consumidor). En cualquier otra fase anterior, su efecto, como mínimo, queda automáticamente contrarrestado en la fase siguiente. 32. Situación anterior a la subida del IVA: P1 + 0,16 P1 = 248; 1,16 P1 = 248; P1 = 248/1,16 = 213,8 €. Situación tras la subida del IVA: P2 + 0,18 P2 = 248; 1,18 P2 = 248; P2 = 248/1,18 = 210,2 €. IVA repercutido = 248 – 210,2 = 37,8 €. P1 y P2 representan los precios antes de impuesto en cada situación. 33. IVA deducible = prorrata x IVA soportado. IVA soportado = 16% x (compras de bienes corrientes + compras de bienes de equipo) = 16% x (70 + 30) = 16% x 100 = 16. Prorrata = (ventas en el mercado nacional gravadas por el IVA + Exportaciones + Entregas intracomunitarias de bienes)/total operaciones de venta = (100 + 50 + 50)/(100 + 200 + 50 + 50) = 200/400 = 50%. IVA deducible = 50% x 16 = 8. 34. IVA a ingresar = IVA repercutido – Prorrata x IVA soportado = 20% x 10.000 -
10.000 + 2.500 + 2.500 15.000 + 5.000
x 20% (1.000 + 3.000) = 2.000 – 0,75 x 20% x 4.000 = 2.000 – 0,75 x 800 = 2.000 – 600 = 1.400.
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Test Tema 11 Efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico individual y empresarial 1.
A priori, no puede determinarse las magnitudes relativas de los efectos renta y sustitución, que dependen de la estructura de las preferencias de cada individuo.
2.
La ventaja fiscal es equivalente en los tres casos, suponiendo que se materializa en el mismo momento: 25.000 = 25.000 = 25% x 100.000.
3.
La distribución de dividendos no conlleva ninguna deducción en la estructura del IS, por lo que no se genera ningún ahorro fiscal.
4.
La disminución de los tipos marginales de gravamen origina que disminuya el “beneficio” de no declarar una determinada cantidad de renta, lo que hace que se desplace hacia abajo la curva de “beneficios” marginales por no declarar.
5.
Rendimiento real antes de impuesto = 10% - 6% = 4%; rendimiento real después de impuesto = 10% - 50% x 10% - 6% = 10% - 5% - 6% = -1%; cuña fiscal = 4% - (-1%) = 5%.
6.
No puede determinarse de antemano cuál será la posición del individuo tras la aplicación del impuesto; su nivel de ahorro puede aumentar, disminuir o permanecer igual.
7.
El coste de uso del capital será mayor cuanto menor sea el ahorro fiscal en términos de valor presente propiciado por el sistema de amortización que sea aplicable. De los indicados, un sistema progresivo es el que genera el menor ahorro fiscal y, por tanto, en este caso será mayor el coste de uso del capital.
8.
Habitualmente, el peso de la economía sumergida se expresa como porcentaje del PIB.
9.
Dado que los intereses de préstamos no son deducibles, no se altera la restricción presupuestaria intertemporal a la derecha del punto de dotación, es decir, no se modifica el marco de elección para la persona que había decidido anteriormente endeudarse. Consiguientemente, su elección óptima seguirá siendo la misma y se mantendrá en la posición de endeudamiento.
10. El ahorro fiscal vendrá dado por el importe de la reducción en la base multiplicado por el tipo marginal aplicable: 2.000 x 50% = 1.000. 11. Importe de la deducción en la cuota = 15% x 4.000 = 600. 12. Precio de una hora de ocio = 20 - 30% x 20 = 20 - 6 = 14. 13. Coste de uso del capital = [(r + δ) x (1 - a)]/[(1 - ts) x (1 - tr)] = [(0,075 + 0,02) x (1 - 0,1)]/[(1- 0,3) x (1 - 0,25)] = (0,095 x 0,9)/(0,7 x 0,75) = 0,0855/0,0525 = 0,163 (16,3%). 14. Antes del impuesto, la pendiente de la restricción presupuestaria intertemporal es igual a -1,05; una vez que se aplica el impuesto con un tipo de gravamen del 20%, la pendiente pasa a ser igual a: - (1 + 0,8 x 0,05) = - 1,04. 15. El coste del uso del capital será igual a: (r + δ)/(1- ts) = 0,05 + 0,1 = 0,15 (15%).
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16. La introducción del impuesto sobre nóminas en el marco descrito implicará que el coste laboral para los empleadores será superior a 25 euros y el salario neto percibido por los empleados, inferior a 25 euros. 17. El concepto de coste de uso del capital refleja la tasa de rendimiento mínima que debe alcanzar un proyecto de inversión para que sea conveniente realizarlo en comparación con una alternativa externa a la empresa. 18. La cuña fiscal será la siguiente: (coste total para el empleador - salario neto del empleado)/coste total para el empleador = [(40.000 + 30% x 40.000) - (40.000 - 5% x 40.000 - 25% x 40.000)]/(40.000 + 30% x 40.000) = (52.000 - 28.000)/52.000 = 24.000/52.000 = 46,2%. 19. De antemano no puede determinarse si trabajará un mayor, menor o igual número de horas, ya que dependerá de las magnitudes relativas de los efectos renta y sustitución. 20. En el mejor de los casos, el inversor obtendrá 1.000 + 100 - 40% x 100 = 1.060; en caso de que no recupere nada del capital y perciba los intereses: 100 - 40% x 100 + 40% x 1.000 (ahorro fiscal de la pérdida del capital): 60 + 400 = 460. 21. El mayor valor actual del ahorro por las amortizaciones se da con el método de los dígitos (degresivo), con lo que se alcanzará el menor coste de uso del capital.
Test Tema 12 El análisis de la imposición: aspectos transversales 1.
Una regla básica para la asignación de impuestos en un sistema público multijurisdiccional es que cada jurisdicción pague por los beneficios derivados de los servicios públicos suministrados. Conviene, por tanto, que los impuestos correspondientes sean soportados por los residentes en cada área y no puedan ser exportados a otras. Por otro lado, dada la inmovilidad de la propiedad inmobiliaria, el exceso de gravamen será reducido en comparación con otros impuestos sobre bases móviles.
2.
La teoría del federalismo fiscal aboga por una solución intermedia entre un modelo de centralización total y otro de descentralización de todas las funciones del sector público. Propugna repartir las funciones atribuidas al sector público entre los distintos niveles de gobierno atendiendo a la capacidad de cada uno para un desempeño adecuado de las mismas.
3.
Ahorro fiscal obtenido como consecuencia de la deducción de los intereses: 40% x 1.000 = 400. Teniendo en cuenta que la tasa de inflación anual es del 5%, de los intereses pagados, 500 euros representan el componente inflacionario y no deberían ser considerados cono gasto deducible. Por este componente inflacionario se obtiene un ahorro fiscal de 200 euros (40% x 500), que puede considerarse un subsidio de capital efectivo.
4.
El teorema de Oates destaca la vertiente de la asignación de bienes y servicios como la principal justificación de la intervención económica de los niveles de gobierno territoriales. Se considera que puede alcanzarse una asignación eficiente de recursos si se permite que cada jurisdicción provea los servicios que estime más convenientes, en conjunción con las cargas tributarias que sean necesarias.
5.
Impuesto total satisfecho por X: impuesto pagado en A + impuesto pagado en B: 20% x(30.000 + 20.000) - 40% x 20.000 + 40% x 20.000 = 10.000 - 8.000 + 8.000 = 10.000.
472
6.
El teorema de la descentralización respalda la provisión de bienes públicos sobre una base destralizada, siempre que no pueda obtenerse un ahorro de costes mediante la centralización de las decisiones. La existencia o no de economías de escala juega, pues, un papel clave.
7.
Si se considera el IVA como un impuesto que pretende gravar el consumo, y bajo la premisa de que sean los consumidores quienes efectivamente lo soportan, la recaudación obtenida debería asignarse a las áreas donde tiene lugar el consumo.
8.
Dicha expresión hace referencia a la revelación de preferencias mediante el desplazamiento físico para fijar la residencia en aquellas áreas que presentan las combinaciones servicios-impuestos más apropiadas para cada ciudadano.
9.
La ganancia de capital neutra permite mantener el valor del activo en términos reales, con lo que vendrá dada por el valor inicial del activo multiplicado por la tasa de inflación en el período considerado: 2.000 x 50% = 1.000.
10. Para todos los contribuyentes indicados cuya renta real permanece constante en términos reales se produce un aumento del tipo medio de gravamen, con el consiguiente perjuicio. 11.
La rémora fiscal inflacionaria origina un aumento del tipo medio de gravamen de los contribuyentes afectados.
12. La progresividad en frío implica que un contribuyente, a pesar de que su renta real antes de impuesto se mantiene constante, se ve afectado por un tipo de gravamen medio más alto. Esto se produce sin necesidad de deslizarse a un escalón de renta superior. 13. El FIFO a precios corrientes permite corregir la pérdida de poder adquisitivo del dinero desde el momento de adquisición de las mercancías hasta el momento de la venta. El método FIFO a precios corrientes evita las distorsiones provocadas por la inflación en la valoración de las existencias empresariales. Como coste se toma el de las unidades adquiridas, por orden de incorporación a las existencias, actualizando el valor de las mismas en función del incremento de precios registrado desde su adquisición hasta el momento de la transacción valorada. 14. La lógica del federalismo fiscal lleva a plantear que cada nivel de gobierno se encargue de la provisión de los servicios que quedan circunscritos a su respectivo ámbito territorial. 15. En la medida en la que cada persona ha de tributar por su renta mundial en su país de residencia, dicho principio es neutral respecto a la exportación de capital, ya que, con independencia del gravamen que exista en otros territorios, siempre ha de prevalecer el existente en el país de residencia. 16. Los impuestos propios creados autónomamente por una administración territorial otorgan a ésta la mayor discrecionalidad para determinar su nivel de ingresos. 17. Para que puede operar el proceso descrito por Tiebout, es necesario que exista un elevado número de jurisdicciones con diferentes niveles de servicios y de impuestos, a fin de que puedan ser elegidas como lugar de residencia por los ciudadanos con arreglo a sus preferencias. 18. Tipo de interés real después de impuesto = 5% - (50% x 5%) - 3% = 5% -2,5% - 3% = -0,5%. 19. La ganancia de capital neutra es aquella revalorización del precio de un activo que se equipara con el incremento registrado por el nivel general de precios. En este caso: 50% x 2.000 = 1.000; ganancia nominal = 6.000 – 2.000 = 4.000 = ganancia real (6.000 – 3.000) + ganancia neutra (3.000 – 2.000). 20. La ganancia de capital neutra es aquella revalorización del precio de un activo que se equipara con el incremento registrado por el nivel general de precios. En este caso: 50% x 4.000 = 2.000; ganancia nominal = 10.000 – 4.000 = 6.000 = ganancia real (10.000 – 6.000) + ganancia neutra (6.000 – 4.000). 21. Del total de los intereses pagados, 1.000 euros, 800 corresponden a la tasa de inflación del período (8%) y el resto al interés real (2%). El prestatario obtiene un ahorro impositivo en el IRPF igual a 400 euros (40% x 1.000), cuando, en puridad, el gasto deducible debería haber sido de 200 euros, con un
473
ahorro impositivo de 80 euros. De esta manera, se observa que está disfrutando de un subsidio de capital efectivo de 320 euros. 22. Del total de los intereses pagados, 1.000 euros, 500 corresponden a la tasa de inflación del período (5%) y el resto al interés real (5%). El prestatario obtiene un ahorro impositivo en el IRPF igual a 400 euros (40% x 1.000), cuando, en puridad, el gasto deducible debería haber sido de 500 euros, con un ahorro impositivo de 200 euros. De esta manera, se observa que está disfrutando de un subsidio de capital efectivo de 200 euros. 23. El rasgo esencial de la denominada “progresividad en frío” o “rémora fiscal inflacionaria” es que, a pesar de que un contribuyente mantiene su nivel de renta en términos reales, soporta un incremento de su tributación, con lo que la renta después de impuesto disminuye en términos reales. Como consecuencia de la “progresividad en frío”, aumenta el tipo de gravamen medio soportado por el contribuyente. 24. El fenómeno de la renta fiscal inflacionaria implica un aumento de la carga tributaria real para un contribuyente cuya renta antes de impuesto permanece constante en términos reales. Esa mayor carga tributaria origina un aumento del tipo medio de gravamen. 25. En el ejercicio se plantea adaptar el tramo de la escala de gravamen para conseguir ajustar el impuesto a la inflación. Para ello es preciso que la amplitud del tramo se eleve en la misma proporción que el nivel de precios, manteniendo constante el tipo de gravamen aplicable. Dado que la extensión inicial del tramo es de 10.000 euros, el tramo ajustado, con una tasa de inflación anual del 10%, debe ser igual a 10.000 x 1,1 = 11.000 euros. Asimismo, el límite inferior del tramo, que marca el límite superior del tramo anterior (10.000) debe aumentarse en la misma proporción. 26. La rémora fiscal inflacionaria está provocada por la interacción de la inflación con la progresividad. Al tratarse de un impuesto estrictamente proporcional, no se producirá en este caso la rémora fiscal inflacionaria. A fin de comprobarlo, se calculan las cuotas de los dos ejercicios: IR (2004) = 30% x 50.000 = 15.000; RD (2004) = 35.000; IR (2005) = 30% x 60.000 = 18.000; RD (2005) = 42.000; RD 2005 a precios 2004 = 42.000/1,2 = 35.000; tme (2004) = 100 x 15.000/50.000 = 30%; tme (2005) = 100 x 18.000/60.000 = 30%. 27. En un contexto inflacionario no está justificado el gravamen del componente inflacionario de los intereses, con independencia del carácter del impuesto, ya que no representa una renta real sino una compensación para mantener el valor del capital en términos reales. Siempre que se grave el componente inflacionario de los intereses percibidos, con independencia del carácter del impuesto, se estaría haciendo tributar un rendimiento que sólo tiene como misión preservar el valor del capital en términos reales. 28. Al practicar las amortizaciones según coste histórico se han venido detrayendo como gasto deducible unos importes que, al final de la vida útil del activo, no permiten reponer el mismo activo, debido al alza de precios. Por tal motivo, el empresario ha venido tributando por un beneficio en parte ficticio. 29. Ganancia de capital ajustada a la inflación = Precio de venta – Precio de coste x Factor de ajuste a la inflación = 21.000 – 15.000 x 1,1 = 4.500. Los dividendos obtenidos (rendimientos del capital mobiliario) no se tienen en cuenta a efectos de determinar la ganancia de capital. 30. Tipo de interés real después de impuesto = 10% - (50% x 10%) - 8% = 10% - 5% - 8% = -3%. 31. La distorsión se dará por el simple hecho de someter a gravamen (cualquiera que sea el tipo impositivo) la parte de los intereses que corresponda a una compensación por la inflación (incluida en los intereses nominales). 32. El gravamen de las plusvalías estaría injustificado desde el momento en que se gravara la ganancia de capital neutra, es decir, aquella que se corresponde estrictamente con el mantenimiento del valor del activo en términos reales.
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33. La ganancia de capital neutra es aquella que permite que el activo mantenga su valor en términos reales: 4.000 x 50% = 2.000. Así, de la ganancia nominal de 6.000 euros (10.000 – 4.000), 2.000 no reflejan una ganancia real. 34. 10% - 50% x 10% - 5% = 10% - 5% - 5% = 0%. 35. Dicho fenómeno provoca que aumente el tipo medio de gravamen aunque se mantenga la misma renta en términos reales. Se da aunque el contribuyente no se deslice a un escalón de renta superior. 36. El componente inflacionario de los intereses pagados es de 500 euros (10.000 x 5%). La aplicación de éste como gasto deducible origina un ahorro fiscal de 250 euros (500 x 50%). 37. El impuesto total pagado por X será: 20% x (50.000 + 20.000) – 40% x 20.000 + 40% x 20.000 = 20% x 70.000 = 14.000.
Test Tema 13 Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos 1.
El rasgo básico de un sistema de pensiones de reparto es que el pago de las prestaciones de los beneficiarios del sistema se cubre con las cotizaciones correspondientes a las personas en situación activa.
2.
El bienestar de las generaciones futuras dependerá de los beneficios derivados de los gastos financiados con el endeudamiento, así como de la magnitud de la carga financiera que tenga que afrontar.
3.
La carga financiera de la deuda viene dada por la suma de los intereses más la amortización de la deuda: 50 + 130 = 180.
4.
El sistema descrito corresponde al modelo francés o de concesión.
5.
Ahorro = ingresos corrientes - gastos corrientes = impuestos corrientes (1.350) + ingresos patrimoniales (100) - intereses de la deuda (50) - consumo público (1.200) - transferencias corrientes pagadas (300) = 1.450 - 1.550 = - 100.
6.
La cuantía anual de las retribuciones es la siguiente: 12 x 2.000 + 2 x 1.200 = 24.000 + 2.400 = 26.400. El importe mensual es, pues, de 26.400/12, esto es, 2.200. Dado que este importe está comprendido entre la base mínima y la máxima, se toma como base para el cálculo de las cotizaciones. Así, el importe total mensual de las cotizaciones sociales será: 30% x 2.200 + 5% x 2.200 = 660 + 110 = 770.
7.
Capacidad o necesidad de endeudamiento = superávit o déficit no financiero - adquisición neta de activos financieros = -250 - 60 = - 310.
8.
Superávit o déficit no financiero = ahorro + ingresos de capital - gastos de capital = ingresos corrientes - gastos corrientes + ingresos de capital - gastos de capital = 1.450 - 1.550 + 20 - 170 = -100 + 20 - 170 = - 250.
9.
La mencionada regla establece que es admisible que los gastos de inversión sean financiados mediante el recurso al endeudamiento, pero no se admite éste para cubrir los gastos corrientes. Por tanto, el déficit público no financiero no debería exceder del montante de los gastos de inversión.
10. Dicho concepto hace referencia al valor actual de las pensiones que la Seguridad Social ha de pagar en el futuro en función de los compromisos adquiridos. 11. La denominación de “derecho de señoreaje” hace referencia al privilegio de emisión de dinero, limitado a los poderes públicos. 12. Tales siglas se utilizan para hacer alusión a los convenios de colaboración público-privada para la
475
construcción de infraestructuras. 13. Superávit o déficit no financiero primario = Superávit o déficit no financiero + gastos de intereses de la deuda = -250 + 50 = -200. 14. Si la aplicación de precios públicos se efectúa en servicios de utilización voluntaria y para los que hay alternativas en el sector privado, una directriz lógica en el ámbito de la gestión es que se calculen de manera que al menos se cubran los costes de prestación de los servicios en cuestión. 15. Se trata de ingresos coactivos, cuyo pago genera el derecho a recibir determinadas prestaciones, y cuya recaudación se destina específicamente a atender prestaciones sociales. No son impuestos en sentido estricto. 16. La deuda pública es una variable “stock”, concretada en el saldo vivo, a una determinada fecha, de los pasivos financieros de las administraciones públicas. En gran medida, el saldo de la deuda pública viene explicado por los sucesivos déficits públicos que se hayan ido acumulando. Habría que detraer, en caso de que se conociera, el importe de la deuda que se haya ido amortizando, aspecto del que no se indica nada en el enunciado. 17. Un precio público tiene la naturaleza de ingreso contractual, derivado de una transacción voluntaria entre las partes. 18. La aplicación de un precio igual al coste medio implica que el total de los ingresos por ventas iguala al total de costes, con lo que se logra un equilibrio. 19. La figura del precio público puede ser utilizada por administraciones públicas para cubrir el coste de servicios para los que también existe una oferta privada. 20. En un sistema equitativo en términos actuariales, el valor presente de las prestaciones iguala al de las cotizaciones, con lo que no se altera la restricción presupuestaria vital del individuo. 21. La mencionada regla establece que es admisible que los gastos de inversión sean financiados mediante el recurso al endeudamiento, pero no se admite éste para cubrir los gastos corrientes. Por tanto, el déficit público no financiero no debería exceder del montante de los gastos de inversión. 22. Base CSS = 2.000 + (2 x 1.200)/12 = 2.000 x (2.400/2) = 2.200. CSS = 20% x 2.200 + 10% x 2.200 = 440 + 220 = 660.
Test Tema 14 Las reformas fiscales 1.
La definición de presión fiscal se refiere al conjunto de los impuestos (más las cotizaciones sociales) como porcentaje del PIB.
2.
La propuesta denominada “ACE” (“allowance for corporate equity”) consiste en admitir la deducibilidad del coste de los recursos propios en la base del IS.
3.
El análisis de la evolución de la estructura fiscal de los países desarrollados en las últimas décadas revela que el sistema impositivo pivota sobre algunas figuras esenciales de base amplia que han permitido la obtención de mayores ingresos públicos a medida que el presupuesto total se ha expandido.
4.
La propuesta originaria conocida como “impuesto Tobin” pretendía frenar las operaciones especulativas en divisas.
476
5.
La orientación planteada se basa en aliviar las cargas fiscales sobre el trabajo y elevar las que recaen sobre el consumo.
6.
Ninguno de los países de la OCDE ha implementado un sistema verdaderamente comprehensivo en la tradición de Schanz-Haig-Simons.
7.
En dicho informe se indica que no se considera factible la implantación del principio del país de origen.
8.
La necesidad de gasto público es la variable que, a medio y largo plazo, condiciona fundamentalmente el nivel de la presión fiscal.
9.
Esta figura impositiva pretende gravar los alimentos y bebidas con alto contenido en calorías con vistas a prevenir la obesidad.
10. La opción propuesta permite mejorar la competitividad de las empresas exportadoras, ya que el IVA soportado es recuperable por los exportadores por la vía fiscal, en tanto que no ocurre lo mismo con las cotizaciones sociales, que forman parte del coste de producción. 11. El impuesto lineal sobre la renta se caracteriza por la utilización de un tipo de gravamen único, sin perjuicio de la aplicación de un mínimo exento. 12. El impuesto sobre el gasto personal no se aplica, ni se ha aplicado hasta la fecha, en ningún país de la Unión Europea. Sin embargo, se aplicó, hace décadas, de manera parcial, en India y Sri Lanka.
Test Tema 15 El sistema fiscal en España: una visión de conjunto 1.
Los residentes en España están sujetos al impuesto por obligación personal, lo que significa que tienen que tributar en España por la totalidad de las rentas que obtengan en cualquier parte del mundo.
2.
Los impuestos en sentido estricto, entre lo que no se incluyen las cotizaciones sociales, representan en torno a un 60% de los ingresos no financieros de las administraciones públicas.
3.
La evolución ha sido desde el 20% al 32%, después de haber alcanzado una cota máxima del orden del 37% en 2008.
4.
Aunque por poco margen, la mayoría se situaba por debajo del 35%.
5.
El IRPF es un impuesto estatal parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas.
6.
En el año 2010 el déficit de las Administraciones Públicas españolas fue cercano al 10%.
7.
Dicha correlación es positiva, pero estadísticamente no significativa.
8.
Los impuestos sobre las rentas del trabajo (incluidas las cotizaciones sociales) representaban en España en torno a la mitad de los ingresos fiscales.
9.
Al graduarse el tipo impositivo en función de la magnitud del beneficio gravable, se trata de un impuesto progresivo (por escalones).
10. En dicho año, por orden decreciente de importancia recaudatoria: IRPF-IVA-Accisas-IS. 11. Aunque en el IVA se utilizan distintos tipos de gravamen (general, reducido y superreducido), el tipo se mantiene constante para todos los bienes y servicios sujetos al mismo tipo, por lo que es proporcional con respecto al consumo de tales bienes y servicios. Se aplica el mismo tipo con independencia del valor del consumo.
477
12. Los impuestos y las cotizaciones sociales son las figuras fundamentales con las que se financia el sector público español, representando más del 90% de los ingresos no financieros de las administraciones públicas. 13. El IRPF es actualmente el impuesto que más recaudación tributaria aporta en España. 14. En el ejercicio 2011, las Administraciones públicas españolas incurrieron en un déficit presupuestario cercano al 9%.
478
Ejercicios y cuestiones de desarrollo 1. Falso. El gravamen es injustificadamente elevado siempre que se grave el componente inflacionario de los intereses percibidos, con independencia de si el tipo de gravamen es o no fijo. Siempre que exista gravamen de dicho componente, se está gravando realmente el capital, ya que su finalidad es simplemente preservar el valor del capital en términos reales. 2. Falso. Dicha propuesta corresponde a “Allowance for corporate equity”, es decir, a la consideración como gasto deducible en el IS de la retribución a los recursos propios. Con esta propuesta se eliminaría la asimetría existente en el tratamiento de los recursos propios y los recursos ajenos como vía de financiación de las sociedades. Desaparecería el sesgo a favor del endeudamiento, por lo que cabría esperar, más bien, que disminuyera el recurso a éste y que aumentase la financiación con recursos propios. 3. Verdadero, ya que trata por igual a las personas que tienen los mismos recursos, con independencia de cómo los usen, es decir, si deciden ahorrar o no. La base consumo garantiza las mismas obligaciones impositivas en términos de valor presente. Ejemplo: economía con dos individuos, A y B, con rentas de 100 en el periodo 1; tipos de gravamen: 20%; tipo de interés: 10% anual: A: IRPF = 20% x 100 = 20; igual al de B, que decide ahorrar a un tipo de interés del 20% anual: 100 – 20 = 80; obtiene un rendimiento de 8, respecto del que tributa 1,6. IRPF total de B = 20 + 1,6/1,1 = 20 + 1,45 = 21,45 (vs. 20 de A). Si se aplica un impuesto sobre el consumo: A: no ahorra: 80 (consumo) + 20 (impuesto). B: ahorra: 100; obtiene un rendimiento de 10: 88 (consumo futuro) + 22 (impuesto). Impuesto de B (valor actual): 22/1,1= 20. 4. Falso. Para minimizar el exceso de gravamen total, según la regla de Ramsey, hace falta que tenga lugar una disminución proporcional de la cantidad demandada de todos los bienes. Para lograr esto, los tipos impositivos aplicables deben ser inversamente proporcionales a las elasticidades de la demanda de cada bien con respecto al precio.
5
.
479
Renta 0 – 10.000 10.001 – 30.000 30.001 – 50.000 50.001 – 100.000 > 100.000
Tipos (%) 10 20 30 40 50
Splitting: T = 2 x t [(R1 + R2)/2] t (40.000) = 10% 10.000 + 20% 20.000 + 30% 10.000 = 1.000 + 4.000 + 3.000 = 8.000. t(75.000) = 10% 10.000 + 20% 20.000 + 30% 20.000 + 40% 25.000 = 1.000 + 4.000 + 6.000 + 10.000 = 21.000. a) Vemos cómo el tipo medio de gravamen aumenta al aumentar la renta del matrimonio [tme (150.000) > tme (80.000)], con lo que el impuesto es progresivo. b) La tributación con el sistema splitting da el mismo resultado que la tributación individual cuando las rentas de los cónyuges son iguales; luego el primer matrimonio no se ve beneficiado por la aplicación del splitting. El más beneficiado es el matrimonio donde hay un solo perceptor de ingresos, ya que en tributación individual no se imputa ninguna renta al cónyuge no perceptor; con el splitting se le imputa la mitad a efectos del cálculo del impuesto. Con tributación individual pagaría 23.000 (28,75%). 6. BAI = 100.000
ts = 40% ; tr = 50%
Dado que el tipo impositivo marginal en el IRPF es superior al tipo del IS, le interesarán más aquellos métodos que graven una menor cantidad del beneficio en el IRPF. El más ventajoso para la Sra. EGM sería el de exención de dividendos, ya que en este no interviene el IRPF, sólo el IS. Independencia total: BAI = 100.000 IS = 40% x 100.000 = 40.000; BDI = 60.000. Dividendos = 30.000; Reservas = 30.000. IRPF = 50% x 30.000 = 15.000. IRPF + IS = 15.000 + 40.000 = 55.000. Crédito total por dividendo percibido: BAI = 100.000; IS = 40% x 100.000 = 40.000; BDI = 60.000. Dividendos = 30.000; Reservas = 30.000; IS (Div.) = 20.000. IRPF = 50% x (30.000 + 20.000) – 20.000 = 50% x 50.000 – 20.000 = 25.000 – 20.000 = 5.000. IRPF + IS = 5.000 + 40.000 = 45.000. 7. C = + Saldos bancarios a 31-12-2011: 10.000 + Entradas de dinero en 2012: § Intereses: 1.000 § préstamos: 50.000 § Premio: 5.000 § Sueldo: 100.000 § Total: 156.000 - Usos no de consumo: § Amortización préstamo:
2.000
480
§ Suscripción de fondo de inversión: 34.000 § Saldos bancarios a 31-12-12: 40.000 § Total: 76.000 C = 10.000 + 156.000 – 76.000 = 90.000 - Exención periodificación bien de consumo duradero: - 10.000 + Proporción bien de consumo duradero: = + 2.000 BI IG = 82.000. Renta H – S: C + ∆W Elementos patrimoniales
21-12-2011
31-12-2012
Var.
Cuentas bancarias
10.000
40.000
+30.000
Participación FI
0
34.000
+34.000
Préstamos
0
-48.000
-48.000
Total
10.000
26.000
+16.000
R = 90.000 + 16.000 = 106.000 8.
PVP1 = 80
PSI1 = 80/1,1 = 72,7
IVA1 = 80 – 72,7 = 7,3.
PVP2 = 85
PSI2 = 85/11,2 = 70,8
IVA2 = 85 – 70,8 = 14,2.
∆ IVA = 14,2 – 7,3 = 6,9. Si hubiese habido una traslación completa del nuevo IVA, el PVP2 habría sido: 72,7 x 1,2 = 87,2 (IVA = 14,5). ¿Qué observamos? PSI2 – PSI1 = 70,8 – 72,7 = - 1,9. PVP2 – PVP1 = 85 – 80 = 5. - El consumidor afronta un incremento en el precio de 5 (inferior al IVA incluido en el precio, 6,9); el vendedor sufre una disminución en el precio neto de 1,9. - Así, las dos partes se ven afectadas por el aumento del IVA incorporado en el precio. Se trata de un mercado con una oferta y una demanda elásticas (aunque en distinto grado):
Is/Id = εd/εs; 1,9/5 = εd/εs; 5εd = 1,9εs; εd = (1,9/5) x εs = 0,38εs.
9.
a) Ahorro = ingresos corrientes – gastos corrientes = (10 + 600 + 5 + 400 + 200 + 800 + 35 + 250) – (1.500 + 200 + 20 + 500) = 2.300 – 2.220 = 80. b) Déficit o superávit (no financiero) = ahorro + ingresos de capital – gastos de capital = 80 + 70 – 180 = - 30. c) Déficit o superávit primario = - 30 + intereses de la deuda = - 30 + 20 = - 10. d) Necesidad de emisión de deuda = 30 + 79 + 37 = 146.
481
e) Superávit/Déficit = 80 + 70 - = 80 + 70 – 60 = 90. f ) “Output gap” positivo: PIB observado > PIB tendencial (potencial); por tanto, hay ingresos superiores a los “normales” y gastos inferiores a los “normales”; así, el déficit estructural sería superior a 30. 10. A continuación, a título indicativo, se realizan algunos comentarios en relación con distntos principios impositivos: -
Capacidad de pago: implicaría un refuerzo de la renta como indicador de la capacidad económica y un énfasis en la vertiente de la equidad vertical.
-
Redistribución: la medida favorece la redistribución y llevaría a una distribución de la renta después del impuesto más igualitaria.
-
Eficiencia impositiva: el elevado tipo de gravamen disminuye notoriamente el rendimiento después de impuesto, por lo que conlleva un alto efecto sustitución a priori y, consiguientemente, también un considerable “exceso de gravamen”, condicionado por la mayor o menor elasticidad de la oferta de factores.
-
Flexibilidad pasiva: la progresividad favorece la flexibilidad pasiva, la respuesta automática del sistema impositivo.
-
Promoción del desarrollo: si el IRPF grava los rendimientos del ahorro, del trabajo y de las actividades económicas individuales con dicho tipo impositivo, podría retraer la oferta de aquellos contribuyentes que tengan un alto nivel de ingresos. Un factor relevante sería el marco de competencia fiscal internacional existente.
-
Factibilidad: se trata de una medida con gran apoyo popular, especialmente en una época de crisis, aunque podría provocar en la práctica el desplazamiento de algunas bases impositivas.
-
Economicidad: El adecuado control tributario exigiría incurrir en sustanciales costes administrativos y de cumplimiento.
-
Suficiencia: la medida aportaría mayores ingresos, siempre que no haya una contracción de las bases.
-
No confiscatoriedad: si se adopta el criterio de que el tipo máximo no debe superar el 50%, podría objetarse desde este punto de vista, al utilizar un tipo de gravamen superior al 50%.
482
Referencias bibliográficas
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Referencias bibliográficas En este apartado se relaciona, de manera indicativa, un conjunto de referencias bibliográficas para ampliar y desarrollar los contenidos del presente texto. Dado el carácter y la orientación del mismo, se recogen igualmente algunos trabajos propios relacionados con la impartición de la materia objeto de estudio. Igualmente se incluyen artículos breves, publicados en medios no académicos y disponibles a través de Internet, en los que, con fines ilustrativos y de reflexión, se han abordado distintas cuestiones de actualidad en el ámbito de la fiscalidad, con una conexión directa con la vertiente docente; algunos de ellos pueden utilizarse como lectura inicial para la aproximación a temas de trabajos específicos a realizar dentro de la programación docente.
Manuales ALBI, E.; GONZÁLEZ-PÁRAMO, J. M., y ZUBIRI, I.: “Economía Pública II”, Ariel, Barcelona, 2009. COSTA, M.; DURÁN, J.M.; ESPASA, M.; ESTELLER, A., y MORA, A.: “Teoría Básica de los Impuestos: Un Enfoque Económico”, 2ª ed., Thomson-Civitas, Navarra, 2005. FUENTES QUINTANA, E.: “Hacienda Pública. Estructura y principios de la imposición”, Rufino García, Madrid, 1986. HYMAN, D.N.: “Public Finance. A contemporary application of theory and policy”, Thomson, Nueva York, 2008. MUSGRAVE, R. A., y MUSGRAVE, P. B.: “Public Finance in Theory and Practice”; versión castellana, “Hacienda Pública Teórica y Aplicada”, McGraw-Hill, Madrid, 1992. NAVARRO, R., y PANIAGUA, F.: “Hacienda Pública II. Teoría de los ingresos públicos”, Pearson Education, Madrid, 2011. ROSEN, H. S., y GAYER, T.: “Public Finance”, 8ª ed., McGraw-Hill, Nueva York, 2008; versión castellana, “Manual de Hacienda Pública”, McGraw Hill, Madrid, 2007. STIGLITZ, J. E.: “Economics of the Public Sector”, 3ª ed., Norton, Nueva York, 2000.
Prácticas
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “Una Introducción al Sistema Impositivo: Esquemas y Ejercicios”, Fundación Unicaja, Málaga, 2003. __________: “Introducción a la Hacienda Pública (Sistemas Fiscales): teoría y práctica”, Fundación Unicaja, Málaga, 2008. __________: “Test de Hacienda Pública (Sistemas Fiscales)”, Málaga, 2012. __________ y CARRASCO CASTILLO, G.: “Ejercicios de Hacienda Pública”, Pirámide, Madrid, 1998. MEDEL CÁMARA, B.: “Libro de Ejercicios de Hacienda Pública”, CECA, UNED, Madrid, 1979
Fuentes estadísticas
EUROSTAT: “Taxation trends in the European Union-Data for the EU Member States, Iceland and Norway”, http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/eurostat/home. FMI: “Government Finance Statistics”. INE: “Contabilidad Nacional de España”, www.ine.es. OCDE: “Revenue Statistics”.
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Referencias por temas Introducción. Ámbito de estudio DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “Un enfoque didáctico para la introducción al estudio del sistema impositivo”, e-pública, revista electrónica sobre la enseñanza de la Economía Pública, nº 1, 2006. __________: “El sector público español: evolución, situación actual y retos planteados”, Colegio de Economistas de Málaga, Málaga, 2008. __________ (coord.): “El papel del sector público ante el nuevo orden económico y financiero”, Temas Actuales de Economía, vol. 4, 2009.
1. Los ingresos públicos: concepto, clasificación y aplicación
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “La presencia de la fiscalidad en el proceso económico de la actividad de la empresa: una visión vestibular”, e-pública, revista electrónica sobre la enseñanza de la Economía Pública, nº 2, 2007. __________: “¿Pueden aplicarse tipos impositivos superiores al 100%?”, eXtoikos, nº 2, 2011. __________: “¿Pueden disminuir las cargas impositivas individuales y, a pesar de ello, aumentar la presión fiscal global?, eXtoikos, nº 3, 2011. __________: “¿Son comparables las ratios de presión fiscal y de deuda pública?”, eXtoikos, nº 5, 2012. __________: “Ingresos y gastos financieros que son no financieros: paradojas del lenguaje económico y contable”, eXtoikos, nº 8, 2012.
2. El diseño de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposición ANTÓN, J. A.: “Principios de técnica legislativa tributaria”, Papeles de Economía Española, nº 87, 2001.
BLUM, W. J., y KALVEN, H. (jr.): “The uneasy case for progressive taxation”, The University of Chicago Press, Chicago, 1953; v. c., “El impuesto progresivo: un tema difícil”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1972. DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “Los principios de la imposición y los sistemas tributarios reales”, Papeles de Trabajo, Departamento de Hacienda Pública y Derecho Fiscal, Facultad de Ciencias Económicas, Málaga, 1982. __________ y LÓPEZ JIMÉNEZ, J. M.: “La reforma de la política de estabilidad presupuestaria en España: análisis de la Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera”, Instituto Universitario de Análisis Económico y Social, Universidad de Alcalá de Henares, WP 09/12, 2012. NEUMARK, F.: “Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista”, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964. NEUMARK, F.: “Principios de la Imposición”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974. VALLE SÁNCHEZ, V.: “Una nota sobre los principios impositivos en perspectiva histórica”, Papeles de Economía Española, nº 87, 2001.
3. La imposición y la distribución de la renta
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M., y LÓPEZ DEL PASO, R.: “El impacto del IRPF en la distribución de la renta”, en J. M. Domínguez (ed.): “El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006”, Analistas Económicos de Andalucía, Málaga, 2008.
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4. La teoría de la imposición óptima
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M., y LÓPEZ DEL PASO, R.: “Efectos del IRPF sobre la eficiencia económica”, en J. M. Domínguez (ed.): “El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006”, Analistas Económicos de Andalucía, Málaga, 2008. MANKIW, N.G.; WEINZIERL, M., y YAGAN, D.: “Optimal Taxation in Theory and Practice”, Journal of Economic Perspectives, vol. 23, nº 4, 2009.
5. El impuesto sobre la renta de las personas físicas
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “La unidad contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas en los países de la OCDE: neutralidad ante el matrimonio vs. equidad horizontal”, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol. 37, nº 189, 1987. __________: “El impuesto sobre la renta de las personas físicas: fundamentos teóricos y ejercicios prácticos”, Colección Elementos Auxiliares de Clase, nº 53, Universidad de Málaga, 1994. __________: “El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006: una visión panorámica”, Universidad Internacional de Andalucía, 2008. __________ (ed.): “El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006”, Analistas Económicos de Andalucía, Málaga, 2008. __________: “La nueva reforma del IRPF”, Economistas, nº 116, 2008. __________: “Los gastos fiscales en la teoría y en la práctica: la merma recaudatoria de un concepto elusivo”, Instituto Universitario de Análisis Económico y Social, Universidad de Alcalá de Henares, WP 06/14, 2014. __________ y CARRASCO, G.: “Análisis de los determinantes de la progresividad del impuesto sobre la renta en España”, Cuadernos de información Económica, nº 165, 2001. MOLINA MORALES, A.: “La progresividad impositiva hoy día”, eXtoikos, nº 1, 2011. VALLE, SÁNCHEZ, V.: “El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos”, en J. M. Domínguez (ed.): “El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006”, Analistas Económicos de Andalucía, Málaga, 2008.
6. El impuesto sobre sociedades
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “Sistemas alternativos de integración de la imposición personal y societaria: análisis del caso español”, Hacienda Pública Española, nº 133, 1995. __________: “La relación entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta en España: ¿paradoja del dividendo o de la dotación a reservas?”, Revista Técnica Tributaria, nº 67, 2004.
7. La imposición sobre la riqueza
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “El papel de la imposición sobre la propiedad; aspectos teóricos y análisis de su aplicación en España”, Papeles de Economía Española, nº 92, 2002. __________ y LÓPEZ, A.: “Algunas consideraciones en torno al Impuesto sobre el Patrimonio”, diario La Ley, año XXVI, nº 6.265, 1 de junio de 2005.
8. El impuesto sobre el gasto personal
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “El impuesto sobre el gasto personal: las cuestiones principales”, Actualidad Financiera, nº 36, 1988. __________: “El impuesto sobre el gasto vs. el impuesto sobre la renta: un análisis comparativo”, en J. M. Domínguez Martínez, “El tratamiento del ahorro familiar en el impuesto sobre la renta en España”, anexo 1, Analistas Económicos de Andalucía, Málaga, 2000.
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9. La imposición indirecta sobre el consumo OCDE: “Consumption tax trends 2008”, París.
PANIAGUA SOTO, F. J.: “La fiscalidad como instrumento económico para la protección del medio ambiente”, Papeles de Economía Española, nº 87, 2001.
10. El impuesto sobre el valor añadido
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “El IVA y la tributación efectiva del consumo en España y la Unión Europea”, Revista Técnica Tributaria, nº 72, 2006. MARCOS GÓMEZ, F.: “Análisis de 25 años de funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido”, eXtoikos, nº 3, 2011.
11. Efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico individual y empresarial
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “Tendencias de los sistemas impositivos en la OCDE: especial referencia al caso español”, Instituto Universitario de Análisis Económico y Social, Universidad de Alcalá de Henares, WP 01-10, 2010. __________, MEDEL, B., MOLINA, A., y SÁNCHEZ, J.: “El crecimiento del sector público: enseñanzas y consecuencias (a propósito de un estudio de la O.C.D.E.)”, Hacienda Pública Española, nº 99, 1986. HALLA, M., y SCHNEIDER, F. G.: “Taxes and benefits: two distinct options to cheat on the State”, IZA DP, nº 356. INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. “Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2008”, Documento de Trabajo nº 15/2009.
12. El análisis de la imposición: aspectos transversales
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “Inflación e impuesto sobre la renta: aspectos teóricos y análisis del caso español”, Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 11, 2004. __________: “¿Es necesario deslizarse a un escalón superior de renta para verse afectado por la progresividad en frío?”, eXtoikos, nº 7, 2012. __________ LÓPEZ DEL PASO, R., y RUEDA LÓPEZ, N.: “Un análisis comparado del gasto público autonómico”, en F. Ferraro (coord.), “Un balance del Estado de las Autonomías”, Mediterráneo Económico, Colección Estudios Socioeconómicos, nº 10, Fundación Cajamar, Almería, 2006.
13. Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos
DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “La producción de servicios públicos: concepto, cuantificación y aproximación al caso español”, en N. Rueda (coord.), “Evaluación de la eficiencia del sector público. Vías de aproximación”, Estudios de la Fundación, Fundación de las Cajas de Ahorros, Madrid, 2004. __________: “La reforma de las pensiones en España: una aproximación económica”, Instituto Universitario de Análisis Económico y Social, Universidad de Alcalá de Henares, WP 02-12, 2012. __________: “Deuda pública y crecimiento económico: una relación llena de dudas”, Instituto Econospérides, Documento de Trabajo nº 4, 2013.
14. Las reformas fiscales
ALBI IBÁÑEZ, E.: “Reformas fiscales tras la crisis económica”, Temas Actuales de Economía, nº 4, 2009. ALBI IBÁÑEZ, E.: “Reforma fiscal”, Civitas Thomson Reuters, 2013. DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “¿Hacia dónde va el sistema fiscal?”, Cuadernos de Información Económica, nº 177, 2003.
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__________: “El IRPF ante la encrucijada: opciones de reforma”, Instituto Universitario de Análisis Económico y Social, Universidad de Alcalá de Henares, WP 01-10, 2010. __________: “Una visión panorámica de la fiscalidad en los países de la OCDE y en España”, Papeles de Economía Española, nº 125/126, 2010. __________: “Tiempo de reformas fiscales”, eXtoikos, nº 7, 2012. __________ y CARRASCO CASTILLO, G.: “Tendencias recientes de la fiscalidad en los países de la OCDE”, Revista Técnica Tributaria, nº 61, 2003. __________ y LÓPEZ DEL PASO, R.: “El impuesto de Tobin en versión original”, eXtoikos, nº 6, 2012. FUNCAS: Papeles de Economía Española, nº 125-126, 2010. INFORME LAGARES: “Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español”, 2014. VALLE SÁNCHEZ, V.: “Opciones fiscales para la crisis”, Cuadernos de Información Económica, nº 210, 2009. VALLE SÁNCHEZ, V.: “¿Hacia dónde va la fiscalidad en el mundo?”, Cuadernos de Información Económica, nº 212, 2009.
15. El sistema fiscal en España: una visión de conjunto
CASTELLANO REAL, F.: “El sistema impositivo español: estructura y situación comparada”, Papeles de Economía Española, nº 87, 2001. DOMÍNGUEZ MARTÍNEZ, J. M.: “El sistema de financiación autonómica: evolución, situación actual y líneas de reforma”, en Analistas Económicos de Andalucía, “Andalucía, Economía 2001”, Fundación Unicaja, Málaga, 2001. __________: “Una aproximación a la carga impositiva anual de una familia en España”, Técnica Contable, nº 660, 2004. __________: “La fiscalidad personal”, Mesa Fiscal, Foro “Las reformas pendientes”, Diario Sur, Garrigues, Málaga, 31 de enero de 2012. __________; CORRAL, S.; LÓPEZ, R., y LÓPEZ, J. M.: “El escenario presupuestario de las administraciones públicas andaluzas”, Documento de Trabajo, Observatorio Económico de Andalucía, 2012. __________, MEDEL, B., y MOLINA, A.: “El estilo tributario latino y el sistema fiscal español, treinta años después”, en “Siempre la Hacienda Pública. Ensayos en homenaje al profesor Enrique Fuentes Quintana”, Civitas, Madrid, 2009.
Artículos de opinión
1. Los ingresos públicos: concepto, clasificación y aplicación -
“La regla Buffett y las matemáticas fiscales”, La Opinión de Málaga, 19 de octubre de 2011.
2. El diseño de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposición -
“Informe Mirrlees: un buen sistema fiscal para el siglo XXI”, La Opinión de Málaga, 30 de marzo de 2011.
3. La imposición y la distribución de la renta -
“¿Quién soporta la subida del IVA?”, Sur, 30 de agosto de 2012.
4. La teoría de la imposición óptima -
“Tipo máximo del IRPF: ¿dónde está el límite?”, La Opinión de Málaga, 11 de enero de 2012.
5. El impuesto sobre la renta de las personas físicas -
“El tratamiento del mínimo vital en el IRPF”, Cinco Días, 29 de junio de 2006.
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6. El impuesto sobre sociedades -
“El desplome del impuesto sobre sociedades”, La Opinión de Málaga, 14 de diciembre, 2011.
-
“¿Por qué existen las empresas?”, Sur, 24 de septiembre de 2013.
7. La imposición sobre la riqueza -
“¿Rescate del impuesto sobre el patrimonio?”, La Opinión de Málaga, 21 de julio de 2010.
-
“El IBI: ¿al rescate financiero municipal?”, La Opinión de Málaga, 29 de febrero de 2011.
-
“La recuperación del Impuesto sobre el Patrimonio”, La Opinión de Málaga, 5 de octubre de 2011.
8. El impuesto sobre el gasto personal -
“¿Han de ser los impuestos sobre el consumo necesariamente regresivos?”, eXtoikos, nº 6, 2012.
9. La imposición indirecta sobre el consumo -
“El dividendo promisorio de los impuestos medioambientales”, La Opinión de Málaga, 2 de marzo de 2011.
-
“Carburantes, contaminación e impuestos”, La Opinión de Málaga, 27 de abril de 2011.
-
“El tridente impositivo del tabaco”, La Opinión de Málaga, 22 de junio de 2011.
10. El impuesto sobre el valor añadido -
“50º cumpleaños del IVA: no todos son motivos para la celebración”, Málaga hoy, 22 de mayo de 2004.
-
“La subida del IVA: elementos para el debate”, La Opinión de Málaga, 31 de marzo de 2010.
-
“El IVA, 25 años después”, La Opinión de Málaga, 16 de febrero de 2011.
11. Efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico individual y empresarial -
“Los costes ocultos de la imposición”, La Opinión de Málaga, 4 de enero de 2012.
-
“Impuestos sobre depósitos bancarios”, Sur, 6 de febrero de 2013.
-
“La cuña fiscal del trabajo”, Sur, 10 de abril de 2013.
12. El análisis de la imposición: aspectos transversales -
“Los paraísos fiscales: ¿paraísos perdidos?”, La Opinión de Málaga, 29 de abril de 2009.
-
“El fraude fiscal que no cesa”, La Opinión de Málaga, 22 de diciembre de 2010.
-
“Star(bucks) war”, Sur, 23 de enero de 2013.
-
“Competencia fiscal territorial: teoría y práctica”, Sur, 14 de diciembre de 2013.
-
“Auge y declive de las ciudades”, Sur, 9 de octubre de 2013.
13. Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos -
“Reforma de las pensiones, justicia y contributividad”, La Opinión de Málaga, 30 de noviembre de 2011.
-
“Funambulismo sobre la prima de riesgo”, Sur, 15 de septiembre de 2012.
-
“Paradojas de la tarifa eléctrica”, Sur, 21 de marzo de 2013.
-
“Deuda pública y crecimiento económico”, Sur, 24 de junio de 2013.
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14. Las reformas fiscales -
“¿Más IVA y menos cotizaciones sociales”, La Opinión de Málaga, 11 de marzo de 2009.
-
“Tiempo de rebajas impositivas”, Málaga hoy, 22 de julio de 2005.
-
“¿Un impuesto a la gordura?”, La Opinión de Málaga, 21 de octubre de 2009.
-
“La dualización del IRPF”, La Opinión de Málaga, 4 de noviembre de 2009.
-
“Nuevos tiempos impositivos para el sistema financiero”, La Opinión de Málaga, 6 de enero de 2010.
15. El sistema fiscal en España: una visión de conjunto -
“El peligroso síntoma de la depresión fiscal”, Ymálaga, 27 de mayo de 2009.
-
“¿Es elevada la presión fiscal en España?”, La Opinión de Málaga, 8 de julio de 2009.
-
“Gravámenes sin centro de gravedad permanente”, La Opinión de Málaga, 9 de junio de 2010.
-
“La presión fiscal en versión completa”, Sur, 26 de octubre de 2012.
-
“La merma recaudatoria de los beneficios fiscales”, Sur, 1 de abril de 2014.
-
“Reforma fiscal: la vivienda en el punto de mira”, Sur, 5 de mayo de 2014.
Este libro se terminó de imprimir en los Talleres Gráficos de Urania, S.L. Málaga (España) en el mes de setiembre de 2014
La importancia de los impuestos como fuente primordial de financiación de los programas de gasto público está fuera de toda duda. La consideración de los impuestos tiene asimismo una importancia crucial para el análisis de las decisiones económicas de las familias y de las empresas, en la medida en que éstas se ven condicionadas permanentemente por la fiscalidad. Al margen de ese interés académico, el conocimiento de los impuestos es de enorme trascendencia para los individuos y las organizaciones empresariales, que se ven afectados por la tributación, a través de múltiples facetas, en su devenir cotidiano. En esta obra del profesor José M. Domínguez Martínez, Catedrático de Hacienda Pública de la Universidad de Málaga, fruto de una larga trayectoria docente e investigadora, se combina la exposición de los fundamentos teóricos de la imposición con la realización de ejercicios prácticos. Su pretensión básica es proporcionar a los estudiantes un instrumental básico que les permita adquirir una capacidad de análisis para abordar los problemas teóricos y prácticos ligados a la fiscalidad, y estar, asimismo, en disposición de evaluar las distintas medidas tributarias que puedan contemplarse, tanto en España como en cualquier otro país. La presentación de los aspectos teóricos se complementa con un conjunto de esquemas, mediante los cuales se persigue proporcionar una visión sintética ilustrativa de las cuestiones esenciales. Por lo que se refiere a la vertiente aplicada, se incluye una amplia muestra de cuestiones y ejercicios, para los cuales se ofrecen las correspondientes soluciones. La estructura expositiva adoptada, dentro de un enfoque didáctico orientado a potenciar la capacidad de razonamiento de los estudiantes, responde a la siguiente secuencia: - En primer término se aborda la delimitación de las diferentes categorías de ingresos públicos para, a continuación, estudiar la figura del impuesto en sus aspectos esenciales. - La consideración de los principios básicos para el diseño de un sistema impositivo óptimo es la tarea que se contempla posteriormente. - Dos aspectos cruciales a tener presente con vistas al establecimiento de un sistema impositivo, la distribución de la carga impositiva entre los distintos agentes económicos y las posibles repercusiones en la vertiente de la eficiencia económica, son objeto de análisis de manera independiente. - Una vez cubiertas estas facetas generales, se procede al estudio de cada una de las principales figuras impositivas, atendiendo a sus características, estructura y aspectos más relevantes. - Con posterioridad se estudian los efectos de los impuestos sobre el comportamiento económico de los distintos agentes y se tratan diversas cuestiones que conciernen de manera transversal al conjunto del sistema impositivo. - Igualmente se aborda el papel de otros ingresos públicos de carácter no impositivo, así como las principales opciones de reforma fiscal. - Finalmente se ofrece una visión de conjunto de la configuración del sistema impositivo español. Aun cuando el texto está orientado a estudiantes de los Grados de Economía y de Administración y Dirección de Empresas, resulta también de utilidad para personas que
etc
