Los Recursos en La Ley 11.683

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL

RÉGIMEN RECURSIVO I.

INTRODUCCIÓN

Antes de analizar las vías recursivas previstas en la ley vigente (Ley 11.683 en su texto ordenado en 1998) para el cuestionamiento de resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva o apliquen sanciones, es importante decir que, desde el punto de vista del derecho administrativo, se define al recurso como toda impugnación en término de un acto administrativo o reglamento tendiente a obtener del órgano emisor del acto, de su superior jerárquico o de quien ejerce el control llamado de tutela, la revocación, revocación, modificación o saneamiento del acto impugnado. De esta esta mane manera ra,, los los recu recurs rsos os son son las las herr herram amie ien ntas tas con con las las que que cuen cuenta tan n los los contribuyentes para discutir cualquier acto emanado de la Administración Tributaria que conside consideren ren agravi agravian ante, te, buscan buscando do obtene obtenerr de esta esta forma forma en sede sede admini administra strativ tiva a o judicial su modifica modificación, ción, extinción extinción o sustitució sustitución. n. Asimismo, los recursos pueden ser clasificados clasific ados en judiciales o administrativos, conforme a la naturaleza del órgano que resuelve los mismos. Debido a que en nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervención del Poder Judicial en la solución de controversias impositivas, para lograr de esa forma una mayor celeridad en la resolución de las causas, cuando existe disconformidad frente a un acto emanado de la Administración, el contribuyente debe interponer, en primer lugar, su recurso ante la misma Administración y no ante la Justicia o Poder Judici al. Obviamente, para que este sistema no viole la garantía constitucional de tutela judicial efectiva, se debe tener en cuenta que: 

Los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser oído, a ofrecer ofrecer y producir pruebas, pruebas, y a una resolución resolución fundada, pues tal como como lo sostiene Gordillo “(...) la necesidad del respeto al principio de la defensa, previo a las decisio decisione nes s que se adopte adopten, n, ha sido consag consagrad rada a por la jurispr jurisprude udenci ncia a argent argentina ina incluso para los Organismos públicos no estatales (...)” agregando posteriormente que que ello ello “(... “(...)) demu demues estr tra a más más acab acabad adam amen ente te aún aún su impre impresc scin indib dible le y ampli amplia a necesidad de aplicación respecto a los propios Organismos estatales (...)”.Gordillo Agustín A., “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo II, Ed. Ed . Macchi, pág. XVII-34

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Toda resolución resolución por parte de la Administra Administración ción esté sujeta a una revisión revisión judicial judicial posterior. De no ser así, se estaría posibilitando al Organismo recaudador ejercer sus facultades en forma discrecional y arbitraria, dado que toda revisión ulterior se haría en la propia esfera administrativa.

Sobre este tema resulta sumamente importante lo establecido por nuestro más alto Tribunal Tribunal en autos autos “Fernánde “Fernández z Arias c/Poggio” c/Poggio” (CSJN, (CSJN, 19/9/1 19/9/1960 960,, Fallos 247:652 247:652.), .), donde donde se expresó que “(...) ha de reconocerse a los habitantes del país el derecho de ocurrir ante un órgano judicial en procura de justicia (...)” agregando más adelante que “(...) puede afirmarse, por tanto, que aun cuando el artículo 18 de la Constitución no requiere multiplicidad de instancias, según ha sido uniformemente resuelto, debe entenderse que sí impone una instancia judicial al menos (...)”. 1

ESTUDIO DIEZ – CONSULTORES IMPOSITIVOS

Adicionalmente, puede advertirse que si no existiera la posibilidad de recurrir ante el Poder Judicial, se estaría violando no sólo s ólo la garantía del d debido ebido proceso, dispuesta en el artículo 18 de nuestra Constitución, sino también la prohibición para el Poder Ejecutivo de ejercer funciones jurisdiccionales, contenida en el artículo 109 de la Carta Magna. Finalme Finalmente nte,, a continu continuaci ación ón se desarr desarroll olla a un esque esquema ma de las vías recurs recursiva ivas s en materia fiscal previstas para el orden nacional en la Ley 11.683 11.683:: 1) Recursos contra las resoluciones fiscales que determinen los tributos y accesorios accesorios en forma cierta o presuntiva; o recaigan en materia de reclamos de repetición interpuestos de acuerdo al artículo 81 LPT o que apliquen únicamente multa, ya sea de naturaleza formal o material, es decir para las sanciones previstas en los artículos 10, 38, 39, 45, 46 y 48 de la LPT.

- Recurso de Reconsideración -inciso a) del artículo 76 LPT-. - Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal –inciso b) del artículo 76 LPT-. 2) Recursos contra los actos administrativos administrativos que impongan la sanción compuesta de multa y clausura, prevista en el artículo 40 de la LPT, pues existe para este castigo un procedimiento recursivo especial.

- Recurso de Apelación Administrativa - artículo 77 LPT-. - Recurso de Apelación Judicial – artículo 78 LPT-. 3) Recursos Recursos contra contra los actos actos administrativ administrativos os que impongan impongan la sanción sanción de decomiso decomiso de mercaderías, incorporada por por la ley 26.044 al artículo 2º s/n a continuación del artículo 40, pues también existe para este castigo un procedimiento recursivo especial.

- Recurso de Apelación Administrativa - artículo 77.1. LPT-. - Recurso de Apelación Judicial – artículo 78.1. LPT-. 4) Recurs Recursos os contra contra los actos adminis administra trativ tivos os que no tengan previst previstos os un recurso recurso espe específ cífico ico.. (Ej. (Ej. rech rechaz azo o de comp compen ensa saci ción ón,, dene denega gato tori ria a o rech rechaz azo o de una una exención, decaimiento de un plan de facilidades de pago, denegatoria de un pedido de exclusión de un régimen de retención, etc.)

- Recurso de Apelación ante el Director General - artículo 74 DRLPTII.

TRIBUTOS Y APLICACIÓN DE MULTAS RECURSOS CONTRA DETERMINACIÓN DE TRIBUTOS Y

Casos en que proceden: Los recursos previstos en el artículo 76 de la LPT proceden contra:

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Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del término “sanciones” quedan excluidas la de clausura de establecimientos y el decomiso de mercaderías, cuya vía recursiva se halla legislada en los artículos 77, 77.1, 78 y 78.1 de la ley 11.683. 2

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL 

Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: según surge del texto de la ley, para que la decisión de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una determinación tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que el acto administrativo impugnable debe emanar de juez administrativo y contener la fundamentación y elementos que justifiquen la pretensión fiscal, sin lo cual no son susceptibles de ser recurridos por los medios del artículo 76 de la LPT.

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Resoluciones que recaigan en materia de reclamos de repetición interpuestos de acuerdo al artículo 81 LPT: tal como lo dispone este artículo, si ante el reclamo de repetición presentado por el contribuyente, la DGI resolviera denegándolo o bien no dictare resolución dentro de los 3 meses de interpuesto el mismo, el contribuyente podrá optar por presentar un Recurso de Reconsideración, un Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal o bien interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de primera instancia.

Cabe destacar que el tercer párrafo del artículo 76 LPT establece una limitación respecto del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no será procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como así también para liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este párrafo, incorporado por la ley 23.871 (BO 31/10/90) recepta la doctrina jurisprudencial que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación a aquellas cuestiones en que el contribuyente sólo pretendía debatir una simple cuestión numérica o de liquidación. El artículo 57 del DRLPT determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones sólo podrán recurrirse mediante el Recurso de Apelación ante el Director General. Opción del contribuyente: Quiere decir que constituye una opción que debe ejercer el contribuyente o responsable (dentro del plazo de 15 días) por uno de los dos recursos. No son acumulativos. Debe elegirse una sola vía. El administrado podrá optar por impugnar el acto administrativo mediante la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o agotar la vía administrativa mediante la interposición del recurso de reconsideración. Ambas vías procesales son optativas y excluyentes, lo cual implica que, una vez escogida alguna de ellas por parte del contribuyente, e interpuesto el correspondiente recurso, queda vedada la posibilidad de impugnar luego el mismo acto administrativo por la vía procesal descartada, siempre y cuando la vía procesal elegida originalmente sea procedente. Unidad del acto administrativo. Imposibilidad de desdoblar la apelación: Cuando la Administración tributaria determina de oficio la materia imponible y apli ca, en el mismo acto administrativo, una sanción por la infracción material, no resulta admisible escoger dos vías procesales distintas para impugnar diversas partes del mismo acto. Opción excluyente. Declaración de incompetencia del TFN. Por aplicación supletoria de la Ley de Procedimientos Administrativos Nacional y del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en el supuesto de haber optado el contribuyente por el Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, si éste último hubiera declarado su 3


incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debería ser remitida a la DGI. Un caso para comentar: Interpuesto ambos recursos en forma conjunta, contra el mismo acto administrativo, deben considerarse los elementos presentados ante ambos organismos, como una ampliación de los fundamentos vertidos en el escrito impugnatorio, debiendo remitirse por lo tanto a quien deba resolver dicho recurso, a fin de que el órgano competente también examine las demás cuestiones de fondo inequívocamente planteadas, ya que de otra manera se afectarían los legítimos derechos del administrado. CNACAF, Sala I, “Conarco Alambres y Soldaduras S.A.”, 22/9/1994. Resolución determinativa: si bien lo usual es que en los actos determinativos de impuestos y sus accesorios se aplique multa material por incumplimiento a la obligación tributaria sustancial (ya sea por omisión del art. 45 o por defraudación del art. 46), lo cierto es que pueden darse DOS supuestos en los cuales la AFIP sólo dicta la resolución determinativa de tributos y sus accesorios pero no aplica multa : -

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Cuando no ha encontrado mérito para sancionar al contribuyente (así los presume el art. 74 de la ley cuando nada dice la administración sobre la eventual sanción de multa). Cuando AFIP denuncia penalmente al contribuyente o responsable por delitos de la Ley Penal Tributaria (la determinación de oficio supera los 100.000 y la conducta es defraudatoria, por ej.). En este caso, la determinación tributaria puede ser recurrida mediante las vías previstas en el artículo 76 con independencia de la causa penal para la investigación de un eventual delito tributario.

Procedencia ante la no presentación de descargo: ambos recursos pueden interponerse aún cuando el contribuyente no hubiera presentado el descargo que autoriza el artículo 71 de la ley 11.683. No presentación de los recursos en legal tiempo y forma: El artículo 79 de la ley 11.683 hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada. Esta diferenciación debe entenderse de la siguiente manera: -

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Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza el término firmes para referirse al carácter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada formal cuando una sentencia no es susceptible de ser revisada en el mismo proceso en el cual se dictó, pero posibilitándose su revisión a través de otro procedimiento posterior. Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo establecido por ley una resolución que determina de oficio un determinado tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el contribuyente se verá obligado a ingresar al Fisco el importe determinado, pero podrá discutir la procedencia de tal determinación a través de un procedimiento diferente, como es la acción de repetición. Resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos: en este caso, cuando la ley determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa juzgada material o sustancial, en la cual la resolución es imposible de ser revisada en otro proceso posterior. De esta forma, una resolución que aplique una sanción y no sea recurrida dentro de los 15 días hábiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de la misma, inhabilitándolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia (excepto el supuesto del artículo 180 LPT). 4


II.1. Recurso de reconsideración ante el Superior - Art. 76 inc. a) Naturaleza jurídica: El recurso de reconsideración previsto en el inciso a) del art. 76 de la ley 11.683, si bien llamado así, constituye conceptualmente un recurso administrativo jerárquico, toda vez que si bien es interpuesto ante el órgano que dictó el acto impugnado, el mismo es resuelto por el funcionario en instancia jerárquica superior. En tal sentido, se asimila a la naturaleza del recurso jerárquico contemplado en el art. 89 Decreto 1759/72 reglamentario de la ley 19.549. Importante: Si la resolución hubiera sido dictada por el Director General, la Reconsideración debe ser resuelta por él, y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la resolución de casos particulares, que es privativa de funcionarios con funciones de jueces administrativos.

Alcance del recurso: El encargado de resolver el recurso puede examinar tanto los hechos alegados por las partes como la adecuada aplicación del derecho a los hechos probados y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente. Limitación de la competencia en razón de la materia: Por expresa disposición de los arts. 56 y 57 del DRLPT, queda excluido respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como para las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Sólo procedería el recurso de Apelación ante el Director General del artículo 74 del DRLPT. Plazo para su interposición Tal como surge del propio artículo 76, el plazo para interponer este recurso es de 15 días hábiles administrativos, contados a partir de la notificación del acto que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (artículo 3 de la 11.683) por uno de los medios contenidos en el artículo 100 de la ley. Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Presentación extemporánea. Denuncia de ilegitimidad: La presentación que se realice fuera del plazo fijado por la norma, debe ser considerada por la Administración Tributaria como una denuncia de ilegitimidad, conforme al artículo 1º, inciso d) de la ley 19.549. Denuncia de ilegitimidad. Tratamiento: Si se presentara un recurso fuera del plazo legal, la Administración deberá no solo recibirlo, sino también resolverlo otorgándole el carácter de denuncia de ilegitimidad, pues como bien ha señalado la propia DGI, mediante Dictamen -DATJ- 28/78 del 31/1/1978, esta denuncia se define como un recurso formalmente improcedente, al que no obstante debe dársele algún trámite en atención a las razones que la fundamentan y que son: el derecho constitucional de peticionar a las autoridades y el interés del Estado de 5


velar por la vigencia del derecho objetivo y la efectiva preservación de los derechos de los habitantes. Denuncia de ilegitimidad. Inapelabilidad: El acto administrativo que resuelva la denuncia de ilegitimidad no podrá ser recurrido ante el Poder Judicial, no permitiendo al contribuyente revisión alguna del mismo. Resulta lógico que la denuncia de ilegitimidad no posea para el administrado las mismas consecuencias que un recurso interpuesto dentro de los plazos legales, pues como bien se ha pronunciado la jurisprudencia el particular negligente no puede tener la misma solución que el diligente (CNACAF, Sala III, “Re-Cas SCACFAI”, 14/5/1985). Lugar de presentación: El recurso de reconsideración se debe interponer ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante la presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno. Forma de presentación: Debido al principio de informalismo que rige en el Derecho Administrativo, consagrado por el art. 1º inciso c) de la ley 19.549, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna ni ofrecer pruebas en el momento de la presentación. En la práctica la AFIP sólo requiere que se acredite personería como único requisito para la interposición del recurso. Efectos de su interposición. Suspensión del acto recurrido: La interposición del recurso, en legal tiempo y forma, posee efecto suspensivo. De esta manera se impide, hasta tanto se resuelva, que el Fisco Nacional realice las diligencias necesarias para poner en práctica el acto administrativo recurrido, lográndose de esta forma una protección para el contribuyente, quien sabe a ciencia cierta que la Administración debe resolver el recurso presentado en forma expresa, como paso previo para iniciar cualquier tipo de acción tendiente a satisfacer la pretensión fiscal. Importante: Efectos de su interposición respecto a los intereses resarcitorios. Al igual que el recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la interposición del recurso de reconsideración contra una acto determinativo, no suspende el devengamiento de los intereses resarcitorios. En el caso de impugnarse un acto sancionatorio, mediante el cual se aplica una multa, mientras dure la sustanciación del mismo, no se devengarán intereses. Sustanciación del recurso. Producción de la prueba: Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozará de un plazo de 30 días hábiles administrativos improrrogables para su producción, contados a partir del acto que admitiere las mismas. Plazo de resolución: El recurso deberá ser resuelto en un plazo de 20 días hábiles administrativos por el superior jerárquico, que debe revestir la calidad de juez administrativo, notificándose la nueva resolución al contribuyente por alguno de los medios contenidos en el artículo 100 LPT. Plazo de resolución. Falta de resolución en el plazo legal: Si el juez administrativo no se expidiera en el plazo fijado por la ley (art. 80 de la ley 11.683), se considerará que existe una denegatoria ficta, que si bien impide a la Administración iniciar la ejecución fiscal del monto en cuestión, habilita al contribuyente a interponer la demanda judicial contemplada en el art. 82 inciso c) de la ley 11.683.

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Plazo de resolución. Falta de resolución en el plazo legal: La vía judicial queda abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la aplicación de multas, rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones de impuestos (Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422.). Resolución adversa en el recurso de reconsideración: A diferencia de lo que sucede cuando se recurre una sanción de multa, ante una resolución administrativa que rechace el recurso de reconsideración interpuesto en una determinación de tributos y accesorios; el contribuyente deberá ingresar al Fisco la suma requerida bajo pena de iniciársele un juicio de ejecución fiscal , pudiendo luego acceder a la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la Nación a través de una demanda por repetición (art. 83 de la ley 11.683). Esto es así atento a la vigencia en nuestro país del principio “solve et repete” en materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera cuestionar judicialmente su obligación tributaria, a ingresar primero el monto discutido e interponer luego una demanda por repetición. La demanda se interpondrá dentro del plazo de prescripción (5 años). II.2. Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación – Art. 76 inc. b) Alcance de la apelación: En la instancia del Tribunal se ejerce una jurisdicción plena, ya que examina no sólo el derecho sino también el elemento fáctico que le da sustento. En este sentido el control jurisdiccional amplio admite que la sentencia del Tribunal pueda liquidar el tributo o fijar el monto de una multa, etc., es decir que no se limita a confirmar o anular el acto. Suspensión de los efectos del acto apelado: El artículo 167 de la ley 11.683 establece la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido en lo concerniente a la parte apelada. Cabe señalar si el acto apelado por el actor, ha sido consentido parcialmente, la suspensión de los efectos de la intimación de pago sólo va a comprender las sumas que han sido cuestionadas mediante el recurso interpuesto, debiéndose pagar las sumas consentidas en el término legalmente establecido, ya que de lo contrario es Fisco se encuentra habilitado para librar boleta de deuda siguiendo la vía de apremio. Lugar de presentación: El recurso de apelación deberá presentarse en la mesa de entradas de la sede del Tribunal Fiscal de la Nación, sita en la Planta Baja de Av. Julio Argentino Roca 651, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de 12:30 horas a 16:30 horas. Lugar de presentación. Contribuyentes domiciliados en el interior: Por no existir delegaciones del Tribunal en el interior del país, los contribuyentes allí domiciliados podrán utilizar la dependencia de la AFIP a cuya jurisdicción pertenezcan como mesa de entrada del TFN, conforme lo establecen los arts. 81 y 82 DRLPT y art. 2º del RTFN (Acordada AA 840, 22/12/1993), evitándose de esta manera el inconveniente de trasladarse hasta la Ciudad Autónoma de Buenos Aires sólo para presentar el recurso. Forma de presentación: El recurso de apelación debe presentarse por escrito, y en el mismo el recurrente deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho. 7


Forma de presentación. Envío por correo. Inadmisibilidad: A diferencia de lo que ocurre con el Recurso de reconsideración, no se admite la interposición de la apelación ante el TFN por medio de carta certificada con aviso de retorno, siendo el único medio permitido, conforme al art. 166 de la ley 11.683, la presentación del mismo en forma directa ya sea en la sede del Tribunal o en la dependencia de la AFIP del interior del país, según corresponda. Forma de presentación. Requisitos formales: De acuerdo con el art. 19 del RTFN, todo recurso o demanda que se interponga ante el Tribunal deberá contener los siguientes requisitos formales: - Constitución de domicilio en el radio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Presentación del Formulario F4. para comunicar la presentación a la DGI - Naturaleza del recurso. Gravamen a que se refiere y el número de inscripción (CUIT) del contribuyente o responsable que recurre. Período o períodos fiscales cuestionados. Nombre o razón social, domicilio real, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del recurrente, el que necesariamente deberá estar ubicado en la Ciudad de Buenos Aires. Nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe constituirse también dentro del radio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Exposición clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolución administrativa que se cuestiona, el funcionario administrativo interviniente, como así también el número de expediente administrativo. Pruebas ofrecidas, acompañando la prueba instrumental en oportunidad de la presentación. Excepciones opuestas por el recurrente: el artículo 171 de la LPT determina cuáles son las excepciones susceptibles de ser opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco. Puede verse que, a diferencia del Derecho Civil, donde las excepciones sólo pueden ser articuladas por la parte demandada, en materia tributaria las mismas pueden ser opuestas por ambas partes. A título informativo, enumeramos a continuación las excepciones previstas por la ley: 1) Incompetencia. 2) Falta de personería. 3) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada. 4) Litispendencia. 5) Cosa juzgada. 6) Defecto legal. 7) Prescripción. 8) Nulidad. Plazo para su interposición Tal como surge del propio artículo 76, el plazo para interponer este recurso es de 15 días hábiles para el Tribunal (conforme surge del art. 4 y 152 de la ley 11.683), contados a partir de la notificación de la resolución que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (artículo 3 de la 11.683) por uno de los medios contenidos en el artículo 100 de la ley. Plazo para su interposición. Prórroga en razón del domicilio del apelante: Es aplicable el artículo 158 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación -ampliación de plazo en razón de la distancia- al procedimiento previsto ante el Tribunal Fiscal de la Nación. (Compañía Avícola SA. CNCAF, en pleno. 28/10/2003). Plazo para su interposición. Prórroga por pedido de vista. Su improcedencia. : La solicitud formulada por el contribuyente a fin de tomar vista de las actuaciones administrativas en los términos de los arts. 38 y 76 del dec. 1759/72, reglamentario de 8


la ley 19.549, no suspende el plazo para aplear la resolución determinativa ante el Tribunal Fiscal, pues, el hecho de que la vista haya sido solicitada en el curso de un procedimiento reglado por la ley 11.683 y una vez dictada la resolución con la que culmina el trámite de determinación de oficio, torna improcedente la aplicación supletoria de la legislación administrativa. (García Martínez, Jorge A. TFN, Sala A 28/09/2005). Plazo de gracia. Fundamento: El plazo de gracia consiste en una prórroga establecida por imperio legal, cuyo fundamento es evitar que el administrado se vea privado del lapso comprendido entre el cierre del horario de atención al público en la oficina respectiva y la medianoche del día del vencimiento del plazo. Plazo de gracia: Es de aplicación lo establecido en el art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, el cual amplía el plazo para la presentación del recurso y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Por lo tanto, en caso de hacerse uso del plazo de gracia, el mismo comprende desde las 12:30 horas a las 14:30 horas del día hábil siguiente al vencimiento de los 15 días previstos por la ley. Plazo de gracia. Presentación ante distintas reparticiones. Cuando en ejercicio de la opción prevista en el art. 2° del Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal, los contribuyentes presentan sus recursos o demandas ante las delegaciones, distritos y agencias de la D.G.I. o de la A.N.A. -según corresponda- el plazo de gracia de las dos primeras horas debe ajustarse al horario de funcionamiento de las mesas de entradas locales de dichas reparticiones (Mattera, Juan F. Tribunal Fiscal de La Nación, sala D. 04/12/2002). Presentación extemporánea. No procedencia de tratamiento como denuncia de ilegitimidad. Cuando el recurso de apelación es deducido en forma extemporánea ante el Tribunal Fiscal de la Nación no procede tratarlo como denuncia de ilegitimidad, ya que el mismo está sujeto a requisitos de forma y tiempo cuyo incumplimiento impiden que el organismo jurisdiccional pueda considerar la cuestión, sin que sea de aplicación lo dispuesto por el art. 1°, inc. e), apartado 6°, de la ley 19.549 por estar previsto en la ley 11.683 un régimen recursivo propio que excluye la denuncia de ilegitimidad, que debería ser deducida ante la propia Dirección Gral. Impositiva como órgano facultado para resolver recursos dentro del procedimiento administrativo (Martín Arrondo S.R.L.. Tribunal Fiscal de la Nación, sala D. 07/07/2004. La Ley Online). Efectos de su interposición respecto a los intereses resarcitorios. Al igual que el recurso de reconsideración, la interposición del recurso ante el Tribunal Fiscal contra un acto determinativo, no suspende el devengamiento de los intereses resarcitorios. Competencia del Tribunal: La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación está referida al ámbito dentro del cual puede ejercer su potestad de administrar justicia. La misma se encuentra prevista en los artículos 76 y 159 de la ley 11.683. De esta manera, el Tribunal Fiscal de la Nación, resulta competente: a) Contra las resoluciones de la DGI que en el ámbito de su competencia determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a los $ 2.500; b) Contra las resoluciones de la DGI que impongan sanciones superiores a los $ 2.500; c) Contra las resoluciones de la DGI dictadas en los procedimientos de repetición, cuando se reclamare un monto superior a los $ 2.500; 9


d) Contra las resoluciones definitivas de la DGI por la que se ajusten quebrantos por montos superiores a los $ 7.000. e) En los recursos de amparos contra la DGI (art. 182 de la ley 11.683); f) En los recursos por retardo por demora de la DGI en resolver la repetición (art. 81 y 159 ley 11.683). Limitación de la competencia en razón del monto: Desde su creación el Tribunal Fiscal de la Nación ha visto limitada su competencia en razón del contenido patrimonial que pudiesen tener los actos administrativos que intentara impugnar ante él. Tal como lo establece el art. 159 de la ley 11.683, se podrá acceder al Tribunal Fiscal sólo si: Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $ 2.500.- o bien se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 7.000,A pesar de la claridad del artículo 159 se han suscitado controversias: a) Obligación de pago: a.1. Por la incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación: Fallo QUILT del 29/4/92 TFN en pleno, señalaba que es fundamental para establecer la competencia del TFN en razón del monto, es la suma intimada de pago en la resolución determinativa, sin importar que la resolución de la DGI que ajuste los importes del crédito o débito fiscal en el IVA por sumas superiores a las establecidas en el art. 159, pero que intiman al pago una suma inferior. a.2. Por la competencia del TFN. CONSTRUCCIONES SAN LUIS SA, del 30/5/94

CNACAF en pleno.

a.3. Con posterioridad a este fallo el TFN, en pleno estableció una doctrina plenaria similar, en autos FIMACO SA, del 4/7/01 b) Dos resoluciones distintos impuestos (Ganancias e IVA) A raíz de una verificación, la DGI dicta más de una resolución determinativa de tributos distintos, en la misma fecha, sólo procede la acumulación cuando ambas resoluciones, en forma individual superen el monto establecido en el art. 159 inci a de la ley. (Fallo Magnino, Roberto del TFN, sala A 12/10/99). c) Resolución fiscal que determina impuesto y aplica multa. El artículo 165 de la LPT prevé para resoluciones determinativas de impuesto (en forma cierta o presunta) que apliquen además multa por incumplimientos materiales, la posibilidad de acceder al Tribunal Fiscal cuando la suma de ambos conceptos (impuesto determinado y multa) resulte superior a $ 2.500,-. Esto fue introducido por la ley 25.239 (BO 31/12/1999), pues la redacción anterior exigía que alguno de los dos conceptos (impuesto deteminado o multa), debía superar $ 2.181,35 (monto previsto por la ley en ese momento para acceder al TFN), para poder recurrir en forma íntegra la resolución. Limitación de la competencia en razón de la materia: a) Intereses y actualizaciones: Por expresa disposición del tercer párrafo del art. 76 de la ley 11.683, la vía prevista en el inciso b), es decir, el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, queda excluida respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como para las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

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b) Actos determinativos o de trascendencia determinativa que han sido dictados sin observar el procedimiento reglado en los arts. 16 y ss. de la ley 11.683: En este punto es en donde se ha suscitado el mayor número de controversias en torno a la competencia del TFN. Es decir, una de las cuestiones de que mayor cantidad de pronunciamientos ha merecido es la definición de “acto de determinativo de tributos”, a los fines de la habilitación de la competencia del TFN. a)

Fallo PESCAMELLINO PUERTA SA, del 30/09/2002, Sala D del TFN, Carta documento intimando la suma de $ 186.... en concepto de IVA por prestaciones efectuadas en el exterior; se lo tomó como un acto determinativo de tributos aún cuando no se hubiese seguido el procedimiento establecido en la ley 1163. Se abrió la competencia del Tribunal y se declaró la nulidad de la intimación por entender que era un acto determinativo que carecía de los requisitos mínimos como la fecha de su emisión y el dictamen jurídico previo.

Limitación de pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas: Esta limitación que tiene este organismo jurisdiccional está dada por el artículo 185 de la 11.683 en cuanto dispone que el Tribunal Fiscal de la Nación se encuentra imposibilitado de pronunciarse “respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ése Tribunal” . Si bien ello no constituye una causa de “incompetencia” en el sentido técnico del vocablo, no permitiría que el Tribunal dictara un pronunciamiento recurrible ante la autoridad judicial, porque importaría transformar a la Cámara revisora en órgano de primera instancia, con lo cual quedaría desnaturalizado en su esencia el proceso tal como existe en la ley 11.683. Ello es así porque la facultad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes queda reservada en nuestro sistema al Poder Judicial, sin que sea posible su extensión a los órganos jurisdiccionales del Poder Ejecutivo, ya que ello implicaría una violación al principio de separación de poderes que se halla consagrado en nuestra Constitución Nacional. (CSJN in re “Provincia de Mendoza c/ Nación Argentina” Fallos 298:511.) Limitación de pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas: El Tribunal Fiscal de la Nación no tiene la facultad que poseen los tribunales judiciales, de declarar la inconstitucionalidad de leyes y decretos reglamentarios. Pero, por razones de orden práctico, el artículo 157 de la ley (actual art. 185) permite que el Tribunal aplique los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que hubieren declarado la inconstitucionalidad de las normas tributarias. Es de toda evidencia que, por ser una excepción al postulado general, su aplicación necesariamente debe tener carácter restrictivo, limitándose a aquellos casos en que se cuestione la validez constitucional de las mismas normas que hayan sido materia de pronunciamiento del Alto Tribunal. (Royal Exchange Assurance. Tribunal Fiscal de la Nación. 11/04/61). Tasa de actuación: Ley 25.964 (BO 22 de diciembre de 2004), derogó la ley 22.610, es de aplicación a todos los procesos que se inicien en el TFN a partir del 30 de diciembre de 2004. Ambito de aplicación: Las actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, tanto en la sede de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como en las delegaciones fijas o móviles que se establezcan en cualquier lugar de la República Argentina, estarán sujetas a la 11


tasa que establece la ley 25.964 Alícuota: A todas las actuaciones, cualquiera sea su naturaleza, susceptibles de apreciación pecuniaria se aplicará una tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%). En el recurso de amparo la tasa por actuaciones se integrará en concepto de monto fijo en la suma de pesos ochenta ($ 80). Base imponible: Esta tasa se calculará sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o prohibida, que constituya la pretensión del recurrente o demandante. Exenciones. Beneficio de litigar sin gastos: Estarán exentas del pago de la tasa por actuaciones las personas que actuaren con beneficio de litigar sin gastos. El trámite tendiente a obtener el beneficio también estará exento de tributar. Esta exención podrá invocarse o acreditarse tanto al comienzo como durante el trámite de las actuaciones. Si la resolución sobre el beneficio fuere denegatoria, se pagará la tasa por actuaciones correspondientes al proceso luego de dictarse esa resolución. Recaída la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal de la Nación, la parte que no gozare del beneficio, si resultare vencida con imposición de costas deberá abonar la tasa correspondiente en su totalidad. Exenciones. Concurso: En el supuesto de litigantes concursados civil o comercialmente, la tasa por actuaciones que corresponda a dicha parte podrá ser reducida hasta en un cincuenta por ciento (50%). Oportunidad y forma de pago: La tasa será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidación definitiva, si ésta arrojase un mayor valor que el considerado al inicio, con exclusión de los incrementos por intereses devengados desde el pago inicial de la tasa. Resolución adversa en el Tribunal Fiscal de la Nación: el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Forma y plazo de interposición: La apelación ante la Cámara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 días hábiles de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. Es importante resaltar que el Recurso de Revisión y Apelación Limitada no se presenta en la Cámara, sino ante la mesa de entradas del Tribunal Fiscal –art. 195 de la ley 11.683(por ello los plazos se computan como días hábiles para dicho Organismo), debiendo el recurrente simplemente manifiestar en el mismo la voluntad de apelar. Expresión de agravios: La fundamentación de todas las razones y argumentos que hacen a la defensa del apelante (denominada expresión de agravios), debe interponerse ante el mismo Tribunal Fiscal dentro de los 15 días hábiles subsiguientes a la fecha de presentación del recurso. No suspensión de la ejecución de la sentencia: Cuando la sentencia del Tribunal confirma parcial o totalmente una determinación de tributos, pues si bien no es requisito para acceder a la Cámara el pago previo del importe cuestionado, la AFIP se encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecución fiscal previsto en el artículo 92 de la LPT, a partir de los 30 días hábiles administrativos de notificada la sentencia al contribuyente, si este último no ingresara dicho importe. Ello surge del artículo 194 de la misma ley. 12


Recurso de apelación y revisión limitada. Alcances: El art. 86 de la ley 11.683 (t.v.) establece que, en los recursos de revisión y apelación contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación, en materia de tributos o sanciones, la Cámara resolverá el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal sobre los hechos probados. No obstante ello, determina que podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que se hace en la sentencia de los hechos. (Benvenuto y Cía. Casa de Cambio. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala II. 23/08/2001). Recurso de apelación y revisión limitada. Alcances: El pronunciamiento del TFN que declaró de oficio su incompetencia, es susceptible de ser recurrido por vía de apelación ante la Cámara, la que deberá necesariamente sustanciar, aunque la contraria no haya sido tenida por parte, pues, aunque fuese admisible su falta de audiencia en la instancia anterior, lo contrario afectaría el interés del Fisco Nacional que dictó los actos impugnados. En consecuencia, siendo que está prevista la intervención en calidad de parte de quien hubiese sido legitimado para ser demandado en juicio según las normas del derecho sustantivo, procede dar intervención a la D.G.I. y correr traslado de la expresión de agravios. (Patagonia Minerales S.A. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III. 28/02/1991. Errepar, Procedimiento Fiscal, Tº II). Recurso de apelación y revisión limitada. Procedencia: La valoración del Tribunal Fiscal respecto de la prueba es una cuestión de hecho reservada a ese Organismo que excede, en principio, el conocimiento de la Cámara, a menos que se pruebe que el a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión. (La Oficina SRL. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV. 24/04/2001). Recurso de apelación y revisión limitada. Improcedencia: La apreciación realizada por el Tribunal Fiscal sobre las circunstancias fácticas de la causa, no corresponden ser revisadas por la Cámara, lo contrario sería apartarse de l os límites del recurso, conf. art. 86, inc. b), ley 11.683, salvo que se demuestre en ella un error grave que la descalifique. En el caso, no se advierten razones para apartarse del mencionado criterio, por lo cual ante la carencia de otras pruebas referidas a la existencia del préstamo cuestionado por la D.G.I., sumado a que no ha aportado comprobante sobre el mismo, corresponde estar a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en cuanto a la inexistencia del préstamo. (Oeste Automotores S.A. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III. 28/03/2000). Recurso de apelación y revisión limitada. Improcedencia: Debe rechazarse el recurso de revisión y apelación limitada interpuesto y presentado ante la mesa de entradas de la Cámara. Ello, por cuanto al apelar las resoluciones del organismo recaudador ante el Tribunal Fiscal, el contribuyente ejerció la opción que le confiere la ley de procedimiento tributario, lo que implica el sometimiento al cumplimiento de todos los requisitos y etapas exigidos en dicha ley, cuya omisión conlleva consecuencias perjudiciales para los responsables. Por tal razón y en virtud de lo que dispone dicho cuerpo normativo, el escrito de apelación debió interponerse ante el Tribunal Fiscal de la Nación. (BASF Argentina S.A.. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV. 24/05/1990. Errepar, Procedimiento Fiscal, Tº II). No presentación del recurso: En el supuesto de no presentarse el recurso de revisión y apelación limitada alguno dentro del plazo estipulado, la sentencia pasará en 13


autoridad de cosa juzgada material una vez vencido el plazo de 30 días hábiles para el Tribunal Fiscal, debiendo el contribuyente cumplir la misma en los 15 días hábiles siguientes de haber quedado firme –art. 192 de la ley 11.683, pues si no lo hace, queda abierta la facultad para la Administración de llevar adelante el juicio de ejecución fiscal previsto en el artículo 92 de la LPT. Traslado del recurso: Una vez presentada la expresión de agravios, el Tribunal Fiscal dará traslado de la presentación a la otra parte, debiendo ésta contestar en el plazo de 15 días hábiles. Vencido este último término, exista o no contestación, el Tribunal elevará los autos a la Cámara dentro de las 48 horas siguientes –art. 195 de la ley 11.683.

III.

RECURSOS CONTRA LA SANCIÓN DE MULTA, CLAUSURA Y SUSPENSIÓN

Casos en que procede: Al describir en los puntos anteriores los medios recursivos que poseen los administrados contra las resoluciones que imponen multa, nos circunscribimos a los tipos infraccionales establecidos por los artículos 10, 38, 39, 45, 46 y 48 de la LPT, dejando de lado expresamente la sanción de multa, clausura y de corresponder, la suspensión de la matrícula, por poseer la misma un régimen recursivo propio. La LPT ha reglamentado un proceso sumarial distinto para la aplicación de la sanción del artículo 40, siendo también diferentes las vías recursivas con las que cuenta el administrado para impugnar la resolución fiscal que resuelva aplicarla. No presentación de los recursos en legal tiempo y forma: La no interposición de los mismos dentro de los plazos legales fijados, produce la firmeza de la resolución administrativa condenatoria, adquiriendo así la calidad de cosa juzgada material, con la consiguiente imposibilidad para el contribuyente de cuestionar la aplicación de la sanción en un procedimiento posterior. No presentación del recurso: No habiendo el contribuyente presentado los remedios impugnatorios previstos en la LPT, tampoco procede la acción de amparo prevista en la ley 16.986, ya que la misma sólo resulta admisible cuando no existan vías legales hábiles para obtener la reparación del agravio -artículo 2º, inciso a)- y conforme al artículo 43 de la Constitución Nacional, sólo se admite la acción únicamente cuando no existan otros medios judiciales más idóneos. Por lo que la acción de amparo no se encuentra prevista para suplir la inactividad del interesado durante un lapso en el cual se desperdició la oportunidad de atacar el acto u omisión que se trata, por los medios ordinarios que por ley se ponen a disposición de aquél. (CNAPE, Sala A, “Diguar SRL s/Amparo”, 11/08/2000; En igual sentido: CNAPE Sala A, “Giménez, Mario Alberto”, 15/9/2000; “Godino, Roberto Rafael” 3/11/2000, CPECON, Sala B, “Park Sung Soo s/Amparo” 15/11/2000, entre otros.) III.1. Recurso de Apelación Administrativa - Art. 77 -

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Fundamento del recurso: La incorporación de este recurso ha tenido como fundamento justificar, de alguna manera, el efecto devolutivo que posee el recurso de apelación judicial, contemplando de esta forma una doble instancia para el juzgamiento de la sanción. Resulta obligatoria su interposición a fin de agotar la vía administrativa y permitir el posterior acceso a la instancia judicial. Procedencia ante la no presentación de descargo: El recurso puede interponerse aún cuando el contribuyente no hubiera presentado el descargo o no hubiera concurrido a la audiencia de defensa. Alcance del recurso: Al resolver el recurso se puede examinar tanto los hechos alegados por las partes como la adecuada aplicación del derecho a los hechos probados y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente. Efectos de su interposición respecto a los intereses resarcitorios. Al igual que el recurso de reconsideración y el de apelación ante el Tribunal Fiscal, en el caso de sanciones, mientras dure la discusión de la sanción en cuestión, no se devengará interés alguno sobre el importe de la multa. Imposibilidad de incrementar el castigo: la magnitud de la sanción determinada en la resolución fiscal funciona como un techo o límite máximo, pues no podrá ser incrementada en las instancias posteriores a las que recurra el contribuyente por aplicación del principio penal “reformatio in pejus”. Plazo para su interposición: El plazo para interponer la apelación administrativa, dispuesto por el artículo 77 de la LPT, es de 5 días hábiles administrativos contados desde el primer día hábil siguiente a la notificación de la resolución condenatoria. Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Unicidad de apelación: Aún cuando la sanción conste de tres elementos (multa, clausura y suspensión), ello no obsta al carácter único de la misma, razón por la cual sólo debe interponerse un recurso en el plazo perentorio de 5 días hábiles administrativos. Lugar de presentación: La presentación del escrito debe efectuarse ante la dependencia de la AFIP que dictó el acto recurrido, la que remitirá el mismo al órgano competente para resolverlo. Formalidades de la presentación: En cuanto a la forma de presentación del mismo, si bien la LPT nada dice al respecto, resulta posible su interposición ya sea en forma directa o bien por carta certificada con aviso de retorno, por aplicación del artículo 25 del DRLPAN. En materia de formalidades que debe reunir el escrito de presentación, resulta de aplicación el principio de informalismo a favor del administrado. Efectos del recurso: Al igual que el resto de los recursos administrativos analizados en este trabajo, el recurso del artículo 77 posee efecto suspensivo, por lo cual la Administración no podrá ejecutar la sanción de multa y clausura hasta tanto no se pronuncie en forma expresa.

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Plazo para dictar la resolución: Los funcionarios fiscales deben resolver el recurso interpuesto en un tiempo de 10 días hábiles administrativos. Incumplimiento del plazo: El incumplimiento de los plazos fijados por parte de la Administración no ocasiona la pérdida de la competencia o la caducidad del proceso, salvo cuando así lo disponga la norma. Por lo tanto, el verdadero plazo con el que cuenta la Administración para resolver el recurso es el tiempo legal de la prescripción. Efectos de la resolución: Una resolución condenatoria producirá causa ejecutoria, quedando la Dirección habilitada para ejecutar dichas sanciones, por l os medios y en las formas que para cada caso autoriza la LPT. Efectos de la resolución. Criticas: Esta decisión legislativa, que le permite poner en ejecución la sanción aplicada sin la correspondiente revisión judicial, ha sido objeto de severas y justificadas criticas de la doctrina Díaz, Vicente Oscar “Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado” Ed. Depalma, Bs. As. 1997; Spisso, Rodolfo “Tutela judicial efectiva en materia tributaria” Ed. Depalma, Bs. As. 1997, entre otros. y ha merecido el rechazo unánime de la jurisprudencia CSJN, “Lapiduz, Enrique”, 28/4/1998; CNAPE, Sala A, “Cargill SACI”, 23/5/1997; Sala B, “Novagent S.A.”, 26/3/1997 de nuestros tribunales. III.2. Recurso de Apelación Judicial - Art. 78 Plazo de interposición: El recurso de apelación judicial deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los 5 días de notificada la resolución que rechaza el recurso de apelación administrativa. Plazo de interposición. Días hábiles administrativos o judiciales?: El dilema de si el plazo señalado debe ser computado en días hábiles administrativos o judiciales, cuestión que resulta de suma importancia ya que de ello dependerá que el recurso sea considerado interpuesto en término o fuera del mismo. a)

Días hábiles administrativos: La Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico señaló que, si bien el recurso de apelación previsto por el artículo 78 de la LPT debe ser resuelto por el Poder Judicial, se interpone ante el organismo administrativo; por lo tanto, el plazo de cinco días para apelar que prescribe la citada norma, debe ser computado en días hábiles administrativos. (CNAPE, Sala B, “Frigorífico La Octava S.A.” s/Amparo, l2/9/99 DTE 242 Mayo/2000 pág. 171)

b)

Días hábiles judiciales: Teniendo en cuenta lo prescripto por el artículo 4º de la LPT que textualmente dice: “cuando un trámite administrativo se relacione con actuaciones ante Organismos judiciales o el Tribunal Fiscal de la Nación se consideran hábiles los días que sean judiciales para estos, el plazo indicado en la norma deberá computarse en días hábiles judiciales”, opinamos que el mismo debe hacerse tomando en consideración solamente los días hábiles judiciales. Este criterio ha sido sustentado por la Cámara Federal de General Roca, que partiendo del hecho que la naturaleza de los recursos no queda definida por el órgano ante el que se presenta sino por el tribunal u órgano que está llamado a decidir, y el objeto del mismo, se pronunció señalando que el plazo debe 16


computarse en días hábiles judiciales. CFed. Gral Roca, ”Talmon, Omar s/Infracción Ley 11.683”, 16/11/1999, DTE, Marzo de 2001 Lugar de presentación: el escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, ante la misma dependencia o autoridad que dictó la resolución que se impugna. Formalidades de la presentación: El escrito recursivo debe estar firmado por el responsable o representante legal, y se deben cumplir los siguientes requisitos: acreditar debidamente la personería, efectuar una crítica concreta y razonada de la resolución recurrida y aportar las pruebas que no hubiesen sido presentadas en sede administrativa o hubiesen sido rechazadas por el funcionario interviniente. Formalidades de la presentación. Constitución del domicilio: El contribuyente ya puede designar su abogado defensor, quien quedará encargado del asesoramiento técnico jurídico a lo largo del proceso y deberá también constituir un domicilio procesal, dentro del radio del juzgado, al que se le notificarán las resoluciones que en adelante se dicten en la causa. Juez competente para entender en el recurso: En cuanto a la competencia en razón de la materia, el propio artículo 78 de la LPT establece que les corresponde entender en estas causas a los jueces en lo penal económico en la Capital Federal y a los juzgados federales en el resto del país. Efectos del recurso. La reforma de la LPT, introducida por la ley 24.765, permite al Organismo recaudador ejecutar la sanción del artículo 40 de la LPT independientemente de que el contribuyente se encuentre discutiendo la misma en sede judicial. Es decir, que el recurso judicial previsto en el artículo 78 de la LPT debe ser concedido con efecto devolutivo. Efectos del recurso. Suspensión del acto: La jurisprudencia se pronunció en reiteradas ocasiones a favor del contribuyente, ordenado la concesión del recurso judicial con efecto suspensivo. CNAPE, Sala B “Novagen S.A. s/Amparo”, 26/3/97; CNAPE, Sala A, “Cargill SACI s/Amparo”, 23/5/1997, entre otros. Efectos del recurso. Suspensión del acto: .La Corte Suprema de Justicia ha consagrado que resulta claro que la sanción de clausura de un establecimiento, es de carácter indiscutiblemente penal. Por ello, pendiente un recurso de apelación ante el órgano judicial concedido con efecto devolutivo por expresa disposición legal, se viola de manera flagrante las garantías del debido proceso legal, del juicio previo y del juez natural, así como también la inviolabilidad de la defensa en juicio de que goza todo ciudadano por imperio de expresa disposición del artículo 18 de la Constitución Nacional. CSJN “Lápiduz, Enrique c/DGI s/Acción de amparo”, 28/4/1998

IV.

RECURSOS CONTRA LA SANCIÓN DE DECOMISO DE MERCADERÍAS

Casos en que procede: Este régimen recursivo se utiliza para impugnar las resoluciones administrativas que dispongan el decomiso de a mercadería sujeta a secuestro o interdicción. Esta sanción fue incorporada a la ley 11.683 por la ley 26.044 con vigencia a partir del 6/7/2005.

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No presentación de los recursos en legal tiempo y forma: La no interposición de los recursos dentro de los plazos legales fijados, produce la firmeza de la resolución administrativa condenatoria, adquiriendo así la calidad de cosa juzgada material, con la consiguiente imposibilidad para el contribuyente de cuestionar la aplicación de la sanción en un procedimiento posterior. No presentación del recurso: No habiendo el contribuyente presentado los remedios impugnatorios previstos en la LPT, tampoco procede la acción de amparo prevista en la ley 16.986, ya que la misma sólo resulta admisible cuando no existan vías legales hábiles para obtener la reparación del agravio -artículo 2º, inciso a)- y conforme al artículo 43 de la Constitución Nacional, sólo se admite la acción únicamente cuando no existan otros medios judiciales más idóneos. Por lo que la acción de amparo no se encuentra prevista para suplir la inactividad del interesado durante un lapso en el cual se desperdició la oportunidad de atacar el acto u omisión que se trata, por los medios ordinarios que por ley se ponen a disposición de aquél. (CNAPE, Sala A, “Diguar SRL s/Amparo”, 11/08/2000; En igual sentido: CNAPE Sala A, “Giménez, Mario Alberto”, 15/9/2000; “Godino, Roberto Rafael” 3/11/2000, CPECON, Sala B, “Park Sung Soo s/Amparo” 15/11/2000, entre otros.) IV.1. Recurso de Apelación Administrativa - Art. S/nº a con. art. 77 Procedencia ante la no presentación de descargo: El recurso puede interponerse aún cuando el contribuyente no hubiera presentado el descargo o no hubiera concurrido a la audiencia de defensa. Alcance del recurso: Al resolver el recurso se puede examinar tanto los hechos alegados por las partes como la adecuada aplicación del derecho a los hechos probados y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente. Plazo para su interposición: El plazo para interponer la apelación administrativa, es de 3 días hábiles administrativos contados desde el primer día hábil siguiente a la notificación de la resolución condenatoria. Plazo de gracia: La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Lugar de presentación: La presentación del escrito debe efectuarse ante la dependencia de la AFIP que dictó el acto recurrido, la que remitirá el mismo al órgano competente para resolverlo. Formalidades de la presentación: En cuanto a la forma de presentación del mismo, si bien la LPT nada dice al respecto, resulta posible su interposición ya sea en forma directa o bien por carta certificada con aviso de retorno, por aplicación del artículo 25 del DRLPAN. En materia de formalidades que debe reunir el escrito de presentación, resulta de aplicación el principio de informalismo a favor del administrado. Efectos del recurso: Al igual que el resto de los recursos administrativos analizados en este trabajo, este recurso posee efecto suspensivo respecto del decomiso, con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción.

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Plazo para dictar la resolución: Los funcionarios fiscales deben resolver el recurso interpuesto en un plazo no mayor a 10 días hábiles administrativos. En caso de urgencia, dicho plazo se reducirá a 48 horas de recibido el recurso de apelación. Efectos de la resolución. Decisión favorable al contribuyente: La resolución que disponga revocar la sanción de decomiso, ordenará inmediatamente el levantamiento de las medidas preventivas de secuestro o i nterdicción. Efectos de la resolución. Decisión condenatoria. La resolución que resuelva el recurso, podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los mismos al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien público. IV.2. Recurso de Apelación Judicial - Art. S/nº a cont. art. 78 Plazo de interposición: El recurso de apelación judicial deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los 3 días de notificada la resolución que rechaza el recurso de apelación administrativa. Lugar de presentación: el escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, ante la misma dependencia o autoridad que dictó la resolución que se impugna. Formalidades de la presentación: El escrito recursivo debe estar firmado por el responsable o representante legal, y se deben cumplir los siguientes requisitos: acreditar debidamente la personería, efectuar una crítica concreta y razonada de la resolución recurrida y aportar las pruebas que no hubiesen sido presentadas en sede administrativa o hubiesen sido rechazadas por el funcionario interviniente. Formalidades de la presentación. Constitución del domicilio: El contribuyente ya puede designar su abogado defensor, quien quedará encargado del asesoramiento técnico jurídico a lo largo del proceso y deberá también constituir un domicilio procesal, dentro del radio del juzgado, al que se le notificarán las resoluciones que en adelante se dicten en la causa. Juez competente para entender en el recurso: En cuanto a la competencia en razón de la materia, el propio artículo 78 de la LPT establece que les corresponde entender en estas causas a los jueces en lo penal tributario en la Capital Federal y a los juzgados federales en el resto del país. Efectos del recurso. El recurso posee efecto suspensivo respecto del decomiso, con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción

I.

Recurso de Apelación ante el Director General - Art. 74 DRLPT -

Carácter residual del recurso: Se trata de un recurso con carácter residual dado que, tal como lo enuncia el artículo 74 DRLPT se interpondrá cuando “en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial. (...) contra el acto de alcance individual respectivo (...)”. Carácter residual del recurso: En el art. 74 del reglamento de la ley 11.683 se ha establecido una vía recursiva que tiene una finalidad residual: es aplicable en todos los 19


supuestos en los cuales no hay otro recurso articulable por el contribuyente o responsable (Rodríguez Use, Guillermo. Los recursos administrativos ante la D.G.I. Doctrina. IMP 1994-B, 2829) Casos en que procede: la procedencia de este recurso esta dada contra todos aquellos actos de alcance individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683, siendo que estos últimos se refieren en general a actos de determinación de oficio o resoluciones en materia de sanciones. Casos en que procede: El recurso procede en tales casos: a) liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciones b) intereses resarcitorios y las actualizaciones, siempre y cuando no se discuta la procedencia del gravamen, dado que en ese caso procede alguno de los medios recursivos previstos en el art. 76; c) caducidad de un plan de facilidades de pago; d) rechazo de diferimientos impositivos; e) impugnación de crédito fiscales por reintegro de exportaciones; f) revocación de exenciones del Impuesto a las Ganancias en los términos de la RG 1815/05 g) denegatoria de certificado fiscal para contratar h) rechazo de exclusión a regímenes de exclusión; i) intimación a ingresar sumas de dinero por impugnación de conceptos improcedentes en los términos del artículo 14; j) denegatoria de modificación de la fecha de cierre de ejercicio Forma y plazos: Se interpone por escrito o por correo ante la autoridad que dictó la resolución recurrida, dentro de los 15 días hábiles administrativos de la notificación de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa (“Igarreta S.A. c/DGI”, CSJN, 8/9/81) Efecto del recurso. Presunción de legitimidad: Por la presunción de legitimidad de los actos administrativos, este recurso se interpone al sólo efecto devolutivo, de forma tal que no se suspenden los efectos del acto recurrido. Efecto del recurso: El recurso tiene efecto devolutivo, en virtud de la presunción de legitimidad del acto impugnado, es decir, no es que el acto sea válido, sino que simplemente se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurídico, presunción que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el órgano competente (Hutchinson T., Régimen de Procedimientos Administrativos, pag. 109.) Efecto del recurso: No puede utilizarse esta vía cuando exista determinación de oficio, imposición de sanciones o demanda de repetición y su interposición cierra la vía del Tribunal Fiscal de la Nación. (Bio, David G. . Principales vías recursivas contenidas en la Ley de procedimiento nacional y en su decreto reglamentario. Doctrina. PET N° 239). Efecto del recurso. Medida cautelar autónoma: Suspensión del acto impugnado: Sólo se podría lograr la suspensión de los efectos del acto, ya sea de oficio (por la administración) o a pedido de parte, si se dieran alguna de estas tres circunstancias:

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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NACIONAL a)

Razones de interés público: es una razón de gran amplitud, debiendo tener en cuenta la administración si decretar la suspensión resulta menos dañoso para la comunidad que no hacerlo (“SADAIC”, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84)

b)

Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de daño grave no causa por si misma la suspensión del acto, sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de interés publico. Un daño grave causado por un acto válido, no lo suspende, sino que en todo caso genera el derecho a una indemnización.

c)

Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la causa, la competencia, la forma, la finalidad, la motivación, etc.

Sustanciación del recurso. Este recurso se lo resuelve sin sustanciación; es decir, se elimina toda posibilidad probatoria, lo cual es indudablemente criticable, porque implica cercenar el ejercicio de defensa del administrado, restándole eficacia práctica al recurso. (Rodríguez Use, Guillermo Los recursos administrativos ante la D.G.I. Doctrina. IMP 1994-B, 2829) Sustanciación del recurso. Plazo para resolver: El plazo para resolver el recurso es de 60 días hábiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolución se requiera Dictamen Jurídico, sin el cual la misma carecería de validez. La Resolución Interna (DGI) 471 determina cuales son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerárquica de la Dirección, para resolver los Recursos de Apelación ante el Director General, como así también quienes deberán producir el Dictamen Jurídico correspondiente. Sustanciación del recurso. Silencio de la administración: En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 días hábiles administrativos, el contribuyente podrá requerir pronto despacho, y si luego de 30 días hábiles administrativos no hubiere pronunciamiento del Fisco, se configura el silencio de la administración, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a lo determinado por el artículo 10 de la LPA. Frente a esto, el contribuyente podrá: a) Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (artículo 28 ley 19549) o ante el Tribunal Fiscal de la Nación (artículo 182 ley 11.683): Por medio de éste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la administración a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolución en un plazo que le fije el juez. La decisión final de éste no puede ser otra que ordenar a la administración resuelva en forma expresa, no pudiendo esta última ampararse en el “silencio”, pretendiendo que decidió el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas irregulares de la administración, que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de aquella. b) Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administración. La demanda judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de haberse configurado el silencio de la Administración, teniendo en cuenta que tal situación tiene lugar transcurridos 30 días de haberse pedido pronto despacho.

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Rechazo del recurso. Impugnación judicial: Si el recurso resultare denegado, al contribuyente sólo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la vía prevista en el artículo 23 de la 19.549, referido a la impugnación judicial de actos de alcance individual. La demanda judicial deberá interponerse dentro de los 90 días hábiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso.

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Los Recursos en La Ley 11.683

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