Livro Contabilidade Publica Luiz Lunelli

CONTABILIDADE PÚBLICA  Autor: Reinaldo Luiz Lunelli Distribuição: Portal Tributário® Editora

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Os assuntos deste Manual estão catalogados num sumário e o usuário poderá ter acesso ao respectivo conteúdo, consultando a página relacionada ao tópico. Dica: para localizar rapidamente uma palavra, tecle CTRL + L SOBRE O AUTOR E A OBRA Reinaldo Luiz Lunelli é Contabilista, especialista em Planejamento e Gestão de Negócios, Auditor, Consultor de Empresas com experiência contábil, tributária e societária. Habilitação acumulada em controladoria, planejamento tributário e recuperação de créditos fiscais extemporâneos. Professor universitário e membro da redação dos sites Portal Tributário e Portal de Contabilidade. Autor de outras obras técnicas, como o Manual Prático de Contabilidade, ISS – Teoria e Prática, Manual de Obrigações Tributárias Acessórias, SPED – Sistema Público de Escrituração Digital e Análise das Demonstrações Financeiras.  Direitos autorais REGISTRADOS. A cópia, reprodução, distribuição ou comercialização por qualquer meio somente será permitida mediante autorização POR ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reprodução de apenas 1 (uma) cópia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.  Observar que todos os exemplos são meramente ilustrativos. Em situações reais, verificar a adequação dos cálculos à efetiva realidade fiscal e contábil do contribuinte, além da legislação vigente à época. LEGISLAÇÃO A maioria dos dispositivos legais citados está linkada para páginas da internet. Caso deseje pesquisar, especificamente, determinada legislação ou ato legal, acesse o site www.normaslegais.com.br (a pesquisa é gratuita e não exige cadastramento).

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Contabilidade Pública © - Pág. 2 SIGLAS UTILIZADAS ANATEL: Agência Nacional de Telecomunicações ANVISA: Agência Nacional de Vigilância Sanitária BNDES: Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social CCONT: Órgão Central de Contabilidade do Governo Federal CF: Constituição Federal de 1988 CMO: Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização CLT: Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43) CVM: Comissão de Valores Mobiliários GPS: Guia da Previdência Social IN: Instrução Normativa INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social LCMEPP: Lei Complementar do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (Lei Complementar 123/2006) LDO: Lei de Diretrizes Orçamentárias LOA: Lei Orçamentária Anual LPPA: Lei do Plano Plurianual LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000) ND: Nota de Dotação NE: Nota de Empenho NL: Nota de Lançamento OB: Ordem Bancária PASEP: Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PLDO: Projeto da Lei de Diretrizes Orçamentárias PPA: Plano Plurianual RFB: Receita Federal do Brasil SELIC: Sistema Especial de Liquidação e de Custódia SIAFEM: Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios SIAFI: Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal SOF: Secretaria de Orçamento Federal SRF: Secretaria da Receita Federal SRRF: Superintendência Regional da Receita Federal STN: Secretaria do Tesouro Nacional TCU: Tribunal de Contas da União TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo UO: Unidade Orçamentária


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Sumário

Introdução ........................................................................................................................ 6 1. Serviço Público ............................................................................................................ 8 1.1. Conceito ............................................................................................................. 8 1.2. Serviço Privativo do Estado .............................................................................. 9 1.3. Serviço de Utilidade Pública ........................................................................... 10 1.4. Prestação de Serviço Mista ............................................................................. 11 2. Administração Pública .............................................................................................. 13 2.1. Conceito ........................................................................................................... 13 2.2. Organização Político-Administrativa Brasileira............................................. 14 2.3. Organização da Administração Pública.......................................................... 19 2.4. Princípios da Administração Pública .............................................................. 24 3. Contabilidade Pública ............................................................................................... 31 3.1. Conceito ........................................................................................................... 31 3.2. Objeto da Contabilidade Pública .................................................................... 32 3.3. Abrangência ..................................................................................................... 33 3.4. Principais Objetivos ........................................................................................ 33 3.5. Campo de Atuação ........................................................................................... 34 3.6. SIAFI e SIAFEM .............................................................................................. 35 4. Regimes Contábeis ..................................................................................................... 38 4.1. Conceito ........................................................................................................... 38 4.2. Regime de Caixa .............................................................................................. 39 4.3. Regime de Competência ................................................................................... 39 4.4. Regime Adotado no Brasil ............................................................................... 40 5. Sistemas Contábeis .................................................................................................... 41 5.1. Sistema Orçamentário ..................................................................................... 41 5.2. Sistema Financeiro .......................................................................................... 43 5.3. Sistema Patrimonial ......................................................................................... 44 5.4. Sistema de Compensação ................................................................................. 45 6. Plano de Contas ......................................................................................................... 46 6.1. Conceitos Iniciais ............................................................................................ 46 6.2. Formalidades do Registro Contábil ................................................................ 47 6.3. Relação de Contas ........................................................................................... 50 6.4. Tabela de Eventos ............................................................................................ 53 7. Plano Plurianual ....................................................................................................... 59 7.1. PPA – Passo a Passo ....................................................................................... 59 8. Lei de Diretrizes Orçamentárias ............................................................................... 63 8.1. Anexo de Metas Fiscais ................................................................................... 63 8.2. Anexo de Riscos Fiscais ................................................................................... 64


Contabilidade Pública © - Pág. 4 8.3.

LDO – Passo a Passo ...................................................................................... 65

9. Lei Orçamentária Anual............................................................................................ 68 9.1. LOA – Passo a Passo ....................................................................................... 68 10. Orçamento Público .................................................................................................. 73 10.1. Conceito ........................................................................................................... 73 10.2. Funções do Orçamento .................................................................................... 74 10.3. Execução Orçamentária .................................................................................. 75 10.4. Princípios Orçamentários................................................................................ 76 10.5. Ciclo Orçamentário ......................................................................................... 78 10.6. Créditos Adicionais.......................................................................................... 81 10.7. Descentralização de Créditos .......................................................................... 84 11. Receita Pública ........................................................................................................ 86 11.1. Conceito ........................................................................................................... 86 11.2. Receita Orçamentária ...................................................................................... 87 11.3. Receita Extra Orçamentária ............................................................................ 91 11.4. Estágios da Receita .......................................................................................... 92 11.5. Codificação da Receita .................................................................................... 94 11.6. Outras Definições ............................................................................................ 96 11.7. Escrituração Contábil...................................................................................... 98 12. Despesa Pública ..................................................................................................... 100 12.1. Conceito ......................................................................................................... 100 12.2. Despesa Orçamentária .................................................................................. 100 12.3. Despesa Extra Orçamentária ........................................................................ 101 12.4. Categorias Econômicas ................................................................................. 101 12.5. Grupos de Natureza de Despesa .................................................................... 102 12.6. Elementos de Despesa ................................................................................... 104 12.7. Estágios da Despesa ...................................................................................... 106 12.8. Escrituração Contábil.................................................................................... 108 13. Restos a Pagar ....................................................................................................... 111 13.1. Conceito ......................................................................................................... 111 13.2. Aspectos Relevantes ....................................................................................... 112 13.3. Escrituração Contábil.................................................................................... 113 14. Dívida Pública........................................................................................................ 115 14.1. Conceito ......................................................................................................... 115 14.2. Dívida Fundada ou Consolidada ................................................................... 116 14.3. Dívida Flutuante ............................................................................................ 116 14.4. Quadro Comparativo ..................................................................................... 117 14.5. Escrituração Contábil.................................................................................... 117 15. Patrimônio Público ................................................................................................ 119 15.1. Conceito ......................................................................................................... 119 15.2. Estrutura do Patrimônio Público .................................................................. 120 15.3. Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos .............................................. 121 15.4. Consolidação do Patrimônio Público............................................................ 123


Contabilidade Pública © - Pág. 5 15.5. Variações Patrimoniais ................................................................................. 128 16. Licitações ............................................................................................................... 130 16.1. Conceito ......................................................................................................... 130 16.2. Obrigatoriedade de Licitar ............................................................................ 131 16.3. Procedimentos da Licitação .......................................................................... 132 16.4. Modalidades da Licitação ............................................................................. 135 17. As Demonstrações Contábeis segundo a Lei 4.320/64 ......................................... 140 17.1. Convergência às Normas Internacionais ...................................................... 140 17.2. Balanço Orçamentário .................................................................................. 143 17.3. Balanço Financeiro ....................................................................................... 145 17.4. Balanço Patrimonial ...................................................................................... 148 17.5. Demonstração das Variações Patrimoniais .................................................. 150 18. A Lei de Responsabilidade Fiscal ......................................................................... 152 18.1. Conceito ......................................................................................................... 152 18.2. Aspectos Relevantes ....................................................................................... 153 18.3. Relatórios Contábeis de Acordo com a LRF ................................................. 158



Introdução Define-se Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da fazenda pública e o patrimônio público e suas variações. Portanto, seu escopo relaciona-se ao controle e gestão dos recursos públicos. Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar 101/2000), a contabilidade pública alçou uma maior importância e valorização. A contabilidade societária, relacionada com a atividade privada, rege-se pela Lei das Sociedades Anônimas e pelo Código Civil, que estabelecem regras de procedimentos contábeis. Já a contabilidade pública é regulada pela Lei 4.320/1964, que é a Lei das Finanças Públicas. A contabilidade societária tem como foco principal o patrimônio e as suas avaliações, de tal forma que a principal peça é o balanço patrimonial. Porém, na contabilidade pública, o mais relevante é o balanço de resultados, que trata da despesa e da receita, ou seja, de que forma foi arrecadado o dinheiro e como foi aplicado. Outra diferença é que a contabilidade da área societária tem como visão o patrimônio e o lucro. Já na área pública, a visão é a gestão. A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF deu forma ao Relatório Resumido da Execução Orçamentária, definiu o que compõe o relatório, como se publica essa informação. Também trouxe como inovação o relatório de gestão fiscal, que visa demonstrar se foram atingidas as metas e os limites estabelecidos na lei de responsabilidade fiscal. Outra inovação é que a lei exigiu que as receitas vinculadas tivessem a contabilização de onde está evidenciado o que já foi aplicado e qual é o saldo. A lei também passou a dar uma maior importância e visibilidade à contabilidade. A Contabilidade Pública - seja na área Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal - tem como base a Lei 4.320, de 17 de março de 1964, que instituiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. A Lei 4.320/64 está para a Contabilidade Aplicada à Administração Pública assim como a Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76), está para a Contabilidade Aplicada à Atividade Empresarial. A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio.


Contabilidade Pública © - Pág. 7 A Contabilidade Pública está interessada também em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (previsão da receita, fixação da despesa, empenho, descentralização de créditos etc.) ou, sejam meramente administrativos (contratos, convênios, acordos, ajustes, avais, fianças, valores sob responsabilidade, comodatos de bens, etc.) representativos de valores potenciais que poderão afetar o patrimônio no futuro. O objeto de qualquer contabilidade é o patrimônio. A contabilidade pública não está interessada somente no patrimônio e suas variações, mas, também, no orçamento e sua execução (previsão e arrecadação da receita e a fixação e a execução da despesa). A contabilidade pública, além de registrar todos os fatos contábeis (modificativos, permutativos e mistos), registra os atos potenciais praticados pelo administrador, que poderão alterar qualitativa e quantitativamente o patrimônio. O objetivo da Contabilidade Pública é o de fornecer aos gestores informações atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de decisões, aos órgãos de controle interno e externo para o cumprimento da legislação e às instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições. IMPORTANTE: A partir de janeiro de 2011, o Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade de todo o país terão que estar plenamente ajustados às novas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas a Administração Pública, de acordo com os ditames da Lei 11.638/07 e da Lei 11.941/09, complementadas pela Resolução CFC 1.161/09 que aprovou o Manual de Contabilidade do Sistema CFC/CRCs. Os demais órgãos vinculados à União terão que obedecer às novas regras já a partir de 2012 e os estados, o Distrito Federal e os municípios, no início de 2013. A contabilidade aplicada ao setor público tem dado especial enfoque à execução orçamentária e financeira em detrimento da evidenciação patrimonial. As normas atuais estão em consonância com as orientações do IFAC – International Federation of Accountants, que vem expedindo nos últimos anos as International Public Sector Accounting Standards (IPSAs). A grande preocupação está em padronizar os procedimentos. Nas rotinas da execução contábil, desde a classificação de documentos até a emissão de relatórios gerenciais, é de vital importância ter o conhecimento de todo o caminho percorrido, da previsão orçamentária à disponibilidade financeira. A contabilidade aplicada ao setor público precisa ser um instrumento de controle patrimonial que sigam as novas regras emanadas da nova legislação contábil. O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, editado pela Secretaria do Tesouro Nacional, passa por uma grande revisão, focando as questões do orçamento, créditos adicionais, balancetes de verificação e plano de contas. Fique atento às constantes atualizações que podem ocorrer nesta obra eletrônica.



1. Serviço Público

1.1. Conceito O conceito de serviço público tem sofrido mudanças através do tempo. As primeiras noções de Serviço Público surgiram na França com a Escola de Serviço Público. Consideravam que o serviço público abrangia todas as funções do Estado. No Brasil, Mário Masagão adota este entendimento, dizendo em serviço público "toda atividade que o Estado exerce para cumprir os seus fins". Inclui-se aí a atividade judiciária, administrativa e também legislativa. Hoje, podemos resumir serviço público como sendo o conjunto de atividades e bens, que são exercidos ou colocados à disposição da sociedade, objetivando atingir o mais alto grau possível de bem-estar social e abranger a prosperidade pública. Sendo assim, percebe-se que o Estado é a organização do poder político da comunidade e é organizado com a finalidade de harmonizar sua atividade, de forma a satisfazer o chamado “bem comum”. Por serviços públicos, em termos gerais, entendem-se todos aqueles prestados pelo Estado ou delegados por concessão ou permissão, obedecidas as condições impostas e fixadas por ele, desde que visem à satisfação de necessidades da comunidade. Seguindo esta analogia, veremos que os serviços são compostos por atividades que competem exclusivamente ao Estado, por isto deverão, por ele, ser exercidas de forma direta; e também por atividades que são delegadas do poder público, ainda assim, atendendo o bem estar coletivo. OUTRAS DEFINIÇÕES Para finalizar, descrevemos abaixo alguns conceitos de Serviço Público, conforme alguns autores: 1. "Serviço público é toda a atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material fruível diretamente pelos administrados, prestados pelo Estado ou por quem lhe faça às vezes, sob um regime de Direito Público - portanto, consagrador de prerrogativas de supremacia e de restrições especiais - instituído pelo Estado em favor de interesses que houver definido como próprios no sistema normativo. (...) a noção de serviço público há de se compor necessariamente de dois elementos: um deles, que é seu substrato material, consiste na prestação de utilidade ou comodidade fruível diretamente pelos administrados; o outro, traço formal indispensável, que lhe dá justamente caráter de noção, consistente em um específico regime de Direito Público, isto é, numa "unidade normativa" (BANDEIRA DE MELLO, C. A. Curso de direito administrativo. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 1999). www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 9 2. "Serviço Público é todo aquele prestado pela Administração ou por seus delegados, sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da coletividade ou simples conveniências do Estado. Fora dessa generalidade não se pode indicar as atividades que constituem serviço público, porque variam de acordo com a exigência de cada povo e de cada época. Nem se pode dizer que são as atividades coletivas vitais que caracterizam os serviços públicos, porque ao lado destas existem outras, sabidamente dispensáveis pela comunidade, que são realizadas pelo Estado como serviço público". (MEIRELLES, H. L. Direito administrativo brasileiro. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 1999). 3. "Serviço público é toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que exerça diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente as atividades coletivas, sob regime jurídico total ou parcialmente público". (DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 11. ed. Atlas. São Paulo, 1999). 4. "Saber quando e porque uma atividade é considerada serviço público remete ao plano da concepção política dominante, ao plano da concepção sobre o Estado e seu papel. É o plano da escolha política, que pode estar fixada na Constituição do país, na lei e na tradição. A Constituição pátria considera como serviços públicos p.ex.: o transporte coletivo, no art.30,V; serviços telefônicos, telegráficos, no art. 21, XI; energia elétrica, no art. 21,XIII. (...) Finalidades diversas levam a considerar certa atividade como serviço público, dentre as quais: retirar da especulação privada setores delicados; propiciar o benefício do serviço aos menos favorecidos; suprir carência da iniciativa privada; favorecer o progresso técnico. Em essência, serviço público significa prestações; são atividades que propiciam diretamente benefícios e bens, aos administrados, não se incluindo aí as de preparação de infra-estruturas (arquivo, arrecadação de tributos, p.ex.). Abrange prestações específicas para determinados indivíduos, p.ex. água, telefone e prestações genéricas, p.ex. iluminação pública, limpeza de ruas. No momento em que a atividade de prestação recebe a qualificação de serviço público, conseqüências advêm, em especial quanto ao regime jurídico, mesmo que fornecida por particulares". (MEDAUER, O. Direito administrativo moderno. São Paulo: RT, 1996). 5. Conceito "tradicional" de serviço público: "atividade da Administração Pública que tem por fim assegurar de modo permanente, contínuo e geral, a satisfação de necessidades essenciais ou secundárias da sociedade, assim por lei consideradas, e sob as condições impostas unilateralmente pela própria Administração". Conceito "contemporâneo" de serviço público: "as atividades pelas quais o Estado, direta ou indiretamente, promove ou assegura a satisfação de interesses públicos, assim por lei considerados, sob regime jurídico próprio a elas aplicável, ainda que não necessariamente de direito público". (MOREIRA NETO, D. F. Mutações do direito administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000). 1.2. Serviço Privativo do Estado Existem algumas atividades que são exercidas diretamente pelo Estado, elas exigem exclusividade e centralização. Os serviços privativos ou próprios são aqueles prestados pelo Estado, que o faz usando da sua supremacia sobre os administrados. Sua prestação só cabe a órgãos e entidades públicas.


Contabilidade Pública © - Pág. 10 Dentre estes serviços podemos mencionar aqueles que se referem à defesa e segurança do território nacional; as relações diplomáticas e consulares, os serviços ligados à emissão de moeda, estabelecimento e execução de planos de educação e de saúde. Resumidamente, consideram-se serviços públicos próprios do Estado os que lhe compete à prestação, privativamente, aos que se relacionem intimamente com o bem estar da comunidade e por isso devem ser executados de forma direta pelo Poder Público, a quem incumbe provê-los. 1.3. Serviço de Utilidade Pública Os serviços de utilidade pública são prestados por delegação do poder Público, em obediência às condições impostas por ele, onde se dá o princípio da boa-fé e lealdade para com os administrados. É imposta, desta forma, toda a atividade administrativa sendo vedada a obtenção de vantagens ou lucros em detrimento do todo, ainda que previsto legalmente, já que o sentido do serviço público é atender ao coletivo e não o benefício do órgão prestador. Ainda que estes serviços sejam extensivos a toda comunidade, é necessário que a prestação de serviço seja embasada num direito de fruição individual. São exemplos típicos de serviços prestados a consumidores domiciliares, como eletricidade, telefone, água encanada, gás, etc. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR CONCESSÃO Concessão é a delegação contratual da execução de um serviço, de forma autorizada e regulamentada. É, pois, através das concessões de serviços públicos que o Estado atribui o exercício de um serviço público a alguém que deseja prestá-lo, por sua própria conta e risco, nas condições fixadas e alteráveis unilateralmente pelo Poder Público. Ainda, há a garantia contratual de equilíbrio econômico-financeiro, o que permite a remuneração da concessionária pela própria exploração do serviço prestado que, em geral, se dá pela percepção de tarifas cobradas dos usuários. A Lei nº 8.987/95 e a Lei nº 9.074/95 trazem as normas do regime de concessão. Note-se que a percepção de tarifas não é o único meio possível de exploração do serviço e sim o mais utilizado. Neste caso, não há impedimento a que o concedente (o Poder Público) subsidie parcialmente o concessionário, bem como não há obstáculos a que possam ser previstas fontes alternativas de receitas, complementares ou acessórias. Com a concessão o poder concedente não transfere propriedade alguma ao concessionário, nem se despoja de qualquer direito ou prerrogativa pública, mas sim delega a execução do serviço, nos limites e condições legais ou contratuais, sempre sujeita a regulamentação e fiscalização do concedente. Cumpre ressaltar, que só há a concessão de serviços públicos quando o objetivo do ato for o de ensejar uma exploração de atividade a ser prestada universalmente ao público em geral. Um fato merecedor de especial atenção é que por tratar-se de serviços de natureza obrigatória e que devem ser prestados de forma ininterrupta e permanente, cabe não somente ao poder público o direito de fiscalizar e exigir do concessionário o correto fornecimento do serviço.


Contabilidade Pública © - Pág. 11 Então, caso determinado usuário perceba falha ou interrupção do serviço ou ainda se o serviço lhe for negado, é direito deste exigir judicialmente o cumprimento da prestação do serviço. Os serviços que comumente são objeto de delegação através de contrato de concessão são: a manutenção de rodovias, o transporte coletivo, o fornecimento de energia elétrica, abastecimento de água, radiodifusão, exploração de jazidas e fontes minerais, etc. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR PERMISSÃO Neste momento é importante distinguir concessão e permissão. Concessão, no entendimento de Celso Antônio Bandeira de Mello, “é o instituto através do qual o Estado atribui o exercício de um serviço público a alguém que aceite prestá-lo em nome próprio, por sua conta e risco, nas condições fixadas e alteráveis unilateralmente pelo Poder Público, mas sob garantia contratual de um equilíbrio econômico-financeiro, remunerando-se pela própria exploração do serviço, em geral e basicamente mediante tarifas cobradas diretamente dos usuários do serviço”. Do conceito apresentado, podemos extrair algumas características principais da concessão, são elas: ter natureza contratual (acordo de vontades), ser estabelecido de forma não precária e possuir um prazo determinado. Permissão de serviço público, segundo Maria Sylvia Zanella di Pietro, “é, tradicionalmente, considerada ato unilateral, discricionário e precário, pelo qual o Poder Público transfere a outrem a execução de um serviço público, para que o exerça em seu próprio nome e por sua conta e risco, mediante tarifa paga pelo usuário”. São características marcantes da permissão: (1) depende sempre de licitação, de acordo com o artigo 175 da Constituição; (2) seu objeto é a execução de serviço público; (3) o serviço é executado em nome do permissionário, por sua conta e risco; (4) sujeição as condições estabelecidas pela Administração e a sua fiscalização; (5) pode ser alterado ou revogado a qualquer momento pela Administração, por motivo de interesse público; e (6) não possui prazo definido (embora a doutrina tenha admitido a possibilidade de fixação de prazo). A permissão, pelo seu caráter precário, seria utilizada, normalmente, quando o permissionário não necessitasse alocar grandes capitais para o desempenho do serviço ou quando os riscos da precariedade a serem assumidos pelo permissionário fossem compensáveis seja pela rentabilidade do serviço, seja pelo curto prazo em que se realizaria a satisfação econômica. A Lei nº 8.987/95 referiu-se à permissão em apenas dois dispositivos: no artigo 2º, inciso IV, e no artigo 40, pelos quais se verifica que a permissão é definida como contrato de adesão, precário e revogável unilateralmente pelo poder concedente. Os exemplos típicos de serviços delegados através de permissão são os serviços de transporte coletivo, facultados por esta via e não por concessão e a colocação de banca para venda de revistas e jornais na via pública. 1.4. Prestação de Serviço Mista A prestação de serviço mista é a forma mais comum e que vem sendo adotada no Brasil.


Contabilidade Pública © - Pág. 12 Pode ser definida pelo serviço prestado pela Administração, por seu dever de Estado e, no entanto, também pode ser realizada sua execução através de pessoa física ou jurídica de caráter privado, independentemente de delegação para tanto. Isto acontece em virtude das exposições constitucionais que atribuem direitos aos cidadãos e deveres ao Estado, sem, entretanto, vedar a execução dos serviços a pessoas de direito privado. A Educação que é um direito de todos e um dever do Estado, conforme previsto no Art. 205 da Carta Magna é o melhor exemplo de uma prestação de serviço mista, já que a existência da prestação de serviço público e ao mesmo tempo particular nos deixa a clara evidência do fato. Cabe salientar que estamos nos referindo a serviço público e não a serviço de utilidade pública, uma vez que, se fosse tratado desta forma, haveria a delegação por concessão ou permissão por parte do Estado para que só então o particular pudesse prestá-lo. Existem alguns serviços assegurados na Constituição que traduzem direitos dos trabalhadores e que visam à melhoria de sua condição social, dentre os quais podem ser destacados à assistência sanitária, hospitalar, previdência social, seguro contra acidente de trabalho, proteção da maternidade, assistência aos filhos desde o nascimento até seis anos de idade em creches e pré-escolas, etc. Em resumo, é certo afirmar que quando um serviço cuja prestação pode ser feita pelo Poder Público, e também pela iniciativa privada sem que para tanto seja necessária delegação via concessão ou permissão, será denominada de prestação de serviço mista.



2. Administração Pública

2.1. Conceito Primeiramente, cumpre distinguir o que é Administração Pública. E assim, MEIRELLES elabora o seu conceito: Em sentido formal, a Administração Pública, é o conjunto de órgãos instituídos para consecução dos objetivos do Governo; em sentido material, é o conjunto das funções necessárias aos serviços públicos em geral; em acepção operacional, é o desempenho perene e sistemático, legal e técnico, dos serviços do próprio Estado ou por ele assumidos em benefício da coletividade. Numa visão global, a Administração Pública é, pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas. Administrar é o mesmo que gerir, ou seja, como processo não basta executar o serviço, é necessário ainda planejar, dirigir, organizar, coordenar, e controlar as tarefas, com fins de obter um resultado satisfatório para a coletividade. Podemos então, verificar a existência de uma fina sintonia entre a Administração Pública e o Serviço Público, já que fica claro que a execução deste seja feita privativamente por aquela, quer de forma direta, quer por meio de delegação. Afinal de contas o objeto principal do Estado é organizar e fazer funcionar os serviços públicos. EVOLUÇÃO HISTÓRICA A partir da Segunda Guerra Mundial, o Estado começa a desenvolver o que hoje é denominada de Função Social. Naquele momento, passam a ser oferecidos outros serviços que não somente os referentes à defesa do cidadão, proteção às propriedades privadas de invasões externas e à aplicação da justiça interna, como também os serviços de saúde, educação e transporte, entre outros. Por conta do aumento significativo dos serviços públicos, se fez necessária a contratação de mais servidores públicos e por conseqüência, a criação e ampliação de espaços públicos que seriam utilizados na prestação destes serviços. De acordo com a perspectiva histórica, podemos afirmar que a administração pública evoluiu seguindo três modelos básicos: O primeiro modelo de administração pública foi o patrimonialista. Neste modelo de gestão o aparelho do Estado funciona como uma extensão do poder do soberano e seus auxiliares e servidores possuem status de nobreza real. Neste caso a coisa pública se confunde com o patrimônio privado. O segundo modelo foi a administração pública burocrática que surge em meados do século XIX na época do liberalismo, como forma de combate a corrupção e o nepotismo.


Contabilidade Pública © - Pág. 14 Os males da burocracia são universais e até hoje não se encontrou fórmula eficaz para curá-los. Por burocracia designa-se aqui, não a própria administração como se fez, mas aquele vício do servidor público que se manifesta na forma exagerada do formalismo, na recusa de assumir qualquer responsabilidade, no maquinal e rotineiro desempenho de suas tarefas e na lentidão em cumpri-las. O resultado disto é o emperramento do serviço com prejuízo e irritação do público em resposta ao humor do funcionalismo. A partir do final da última década, inicia-se o terceiro modelo de gestão que se denomina administração pública gerencial, no qual as entidades passam a existir par o atendimento das necessidades sociais. Neste modelo, as organizações públicas são orientadas por missões e desta forma deixam seu quadro funcional livre para atingir a missão proposta através do método mais eficaz que encontrem. 2.2. Organização Político-Administrativa Brasileira Para que o Estado possa cumprir as suas atividades ele precisa se organizar. Isto equivale a dizer que não pode assumir todas as suas responsabilidades e competências a partir de um núcleo central. A administração pública, de fato, é tão complexa e suas atividades são tão amplas e variadas que cabe a ela a divisão deste núcleo principal em diversos outros órgãos que deverão exercer as atividades guardando as prerrogativas definidas e visando o bem comum. Inicialmente devemos afirmar que no exercício de sua função primária de promover o bem comum, o Estado é a organização política do poder. A forma como é exercido o poder político em função do território pode ser por Unidade, sendo então, configurado o Estado Unitário, que se dividirá em outras organizações governamentais regionais. Assim, de acordo com a constituição federal, a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil é formada por uma união indissolúvel, compreendida pela União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos nos termos da lei maior. A autonomia das entidades federativas pressupõe repartição de competências e a distribuição constitucional de poderes, a fim de possibilitar o exercício e desenvolvimento de sua atividade normativa. A Constituição Federal de 1988 estruturou o sistema combinando competências exclusivas, privativas e principais, com competências comuns e concorrentes, norteadas pelo princípio geral da predominância do interesse geral. Desta forma, à União cabe legislar sobre matérias e questões de predominante interesse geral nacional. Aos Estados os assuntos de predominante interesse regional, e aos Municípios os de interesse local. Sempre a legislação federal terá primazia sobre as elaboradas de forma concorrente ou suplementar, pelas outras unidades da federação.


Contabilidade Pública © - Pág. 15 Após essas considerações iniciais, passemos a fixar as competências da União, Estados e Municípios, em algumas áreas de interesse, como Saúde, Educação, Trabalho, Seguridade Social, Direito Civil e Penal. Compete privativamente à União legislar sobre: 1. 2. 3. 4. 5.

Direito civil, penal e do trabalho; Naturalização, emigração e imigração, entrada, extradição e expulsão de estrangeiros; Organização do sistema nacional de emprego e condições para o exercício de profissões; Seguridade social; Diretrizes e bases da educação nacional.

É competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios: 1. 2. 3.

Zelar pela guarda da Constituição, das leis, das instituições democráticas, e conservar o patrimônio público; Cuidar da saúde e assistência pública, da proteção e garantia das pessoas portadoras de deficiência; Promover programas que combatam as causas da pobreza e os fatores de marginalização, promovendo a integração social dos grupos desfavorecidos.

Compete concorrentemente à União, Estados e Distrito Federal: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Direito tributário, financeiro, penitenciário; Educação, cultura e ensino; Previdência social, proteção e defesa da saúde; Assistência jurídica e defensoria pública; Proteção e integração social das pessoas portadoras de deficiência; Proteção da infância e a juventude.

Como podemos observar a competência concorrente é a mais utilizada, a competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados. Inexistindo lei federal nas áreas da competência concorrente, a competência legislativa dos Estados e do Distrito Federal é plena, para atender suas peculiaridades. No caso de ser editada lei federal sobre normas gerais, esta irá suspender a eficácia da lei estadual, no que lhe for contraditório. Finalmente, cumpre fixar a competência Municipal: 1. 2. 3.

4.

Legislar sobre assuntos de interesse local; Suplementar a legislação federal e estadual no que couber; Organizar e prestar, diretamente ou sob o regime de concessão ou permissão, os serviços públicos de interesse local, incluído o de transporte coletivo, que tem caráter essencial; Manter a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, programas de educação pré-escolar e de ensino fundamental;


Contabilidade Pública © - Pág. 16 5.

Prestar, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, serviços de atendimento à saúde da população.

Ao Distrito Federal são atribuídas as competências reservadas aos Estados e aos Municípios. O PODER ESTATAL O Presidente da República é auxiliado pelos Ministros de Estados, os Governadores e Prefeitos, por seus Secretários, competindo-lhes exercer a orientação, coordenação e supervisão dos órgãos e entidades da administração na área de sua competência; expedir instruções para a execução das leis, decretos e regulamentos, normalmente denominadas, Portarias, Resoluções, dentre outras funções. Além da divisão de competência entre as entidades que compõem a Federação, a Constituição Federal determina a distribuição de funções no âmbito de cada unidade, o que tradicionalmente é chamado de "tripartição dos poderes". A primeira grande divisão orgânica é a dos poderes da união em Legislativo, Executivo e Judiciário, independentes e harmônicos entre si. Assim, as funções típicas estabelecidas constitucionalmente são: Função Legislativa, Função Executiva e Função Judiciária. Embora a atividade dos três poderes se interrelacionem, num sistema de freios e contrapesos, à busca da harmonia necessária à realização do bem da coletividade e para evitar o arbítrio e o desmando de um em detrimento do outro, a regra constitucional é da indelegabilidade de atribuições. As hipóteses de delegação têm que estar previstas na Constituição, daí poderemos afirmar que são independentes. A propósito do tema, vale transcrever a elucidativa lição de José Afonso da Silva: "Se ao Legislativo cabe a edição de normas gerais e impessoais, estabelece-se um processo para sua formação em que o executivo tem participação importante, quer pela iniciativa das leis, quer pela sanção e pelo veto. Mas a iniciativa legislativa do Executivo é contrabalançada pela possibilidade que o Congresso tem de modificar o projeto por vias de emendas e até de rejeitá-lo. Por outro lado, o Presidente da República tem o poder de veto, que pode exercer em relação a projetos de iniciativa dos congressistas como em relação às emendas aprovadas a projetos de sua iniciativa. Em compensação, o Congresso, pelo voto da maioria absoluta de seus membros, poderá rejeitar o veto, e, pelo Presidente do Senado, promulgar a lei, se o Presidente da República não o fizer no prazo previsto (art. 66). Se o Presidente da República não pode interferir nos trabalhos legislativos, para obter aprovação rápida de seus projetos, é lhe, porém, facultado marcar prazo para sua apreciação, nos termos dos parágrafos do art. 64. Se os tribunais não podem influir no Legislativo, são autorizados a declarar a inconstitucionalidade das leis, não as aplicando neste caso.


Contabilidade Pública © - Pág. 17 O Presidente da República não interfere na função jurisdicional, em compensação os ministros dos tribunais superiores são por ele nomeados, sob controle do Senado Federal, a quem cabe aprovar o nome escolhido (art. 51, III, a). São esses alguns exemplos apenas do mecanismo dos freios e contrapesos, caracterizador da harmonia entre os poderes. Tudo isso demonstra que os trabalhos do Legislativo e do Executivo, especialmente, mas também do Judiciário, só se desenvolverão a bom termo, se esses órgãos se subordinarem ao princípio da harmonia, que não significa nem o domínio de um pelo outro nem a usurpação de atribuições, mas a verificação de que, entre eles, há de haver consciente colaboração e controle recíproco (que, aliás, integra o mecanismo), para evitar distorções e desmandos. A desarmonia, porém, se dá sempre que se acrescem atribuições, faculdades e prerrogativas de um em detrimento do outro." Como podemos concluir, essa tripartição significa que cada órgão do Poder exerce, preponderantemente uma função e secundariamente as duas outras. Atipicamente, o Legislativo também administra, quando, por exemplo, dispõe sobre sua organização e provimento de cargos de seus serviços, e julga, pois compete ao Senado Federal, privativamente, julgar o Presidente da República e os Ministros de Estado. O Executivo também julga, quando defere ou indefere pedidos de administrados e aprecia defesas e recursos administrativos; e legisla, quando expede medidas provisórias, leis delegadas, decretos, regulamentos. O Judiciário, por sua vez, legisla ao editar seus Regimentos Internos e administra ao organizar seus serviços auxiliares. Níveis Federal

Estadual

Legislativo  Senado Federal  Câmara dos Deputados  Tribunal de Contas da União

 

Assembléia Legislativa Tribunal de Contas do Estado

Municipal  Câmara dos Vereadores  Tribunal de Contas do Município ou do Estado

Poderes Executivo Judiciário  Presidência da República  Supremo Tribunal Federal  Ministérios  Superior Tribunal de Justiça  Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais  Tribunais e Juízes do Trabalho  Tribunais e Juízes Eleitorais  Tribunais e Juízes Militares  Ministério Público da União  Gabinete do Governador  Tribunais e Juízes do Estado e  Secretarias de Estado do Distrito Federal  Ministério Público do Estado e do Distrito Federal  Gabinete do Prefeito  Secretarias Municipais

O PODER LEGISLATIVO Nosso legislativo nacional é bicameral, atendendo à forma de Estado federal. São duas casas legislativas do Congresso Nacional, que desempenha a função legislativa: a Câmara dos Deputados, onde se encontram os representantes do povo brasileiro, e na segunda, o Senado Federal, os representantes dos Estados e do Distrito Federal. www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 18 A função preponderante do Legislativo é a de ditar leis nacionais, que obrigam a todos no território brasileiro. Como ambas as casas estão encarregadas da elaboração da lei, os Estados participam de sua formação através do Senado Federal, e o povo através da Câmara dos Deputados. Nos Estados e Municípios o legislativo é unicameral, exercido através da Assembléia Legislativa e Câmara dos Vereadores, respectivamente. O PODER EXECUTIVO Executar é mesmo que dar existência ou forma a alguma coisa. É praticar, realizar, proceder, cumprir. Administrar, conferir o preceituado na lei. Como já vimos, embora administrar seja a função típica, o Executivo tem outras atribuições, desde a expedição de atos com força de lei (medidas provisórias), até a participação no processo legislativo, pela iniciativa, sanção, veto e promulgação das leis. Os chefes dos Poderes Executivos exercitam suas principais funções jurídicas através dos decretos e regulamentos. Na área da saúde, comumente, a lei reserva ao Executivo expedir normas que dependam de conhecimento técnico específico para torná-la operativa. Desta forma, o Executivo legisla sem poder extrapolar os limites legais impostos, sob pena de imediata ilegalidade. Michel Temer, define com precisão esse sistema: "A lei inova a ordem jurídica infraconstitucional, o regulamento não altera. A lei depende da Constituição, nela encontra seu fundamento de validade..." O Executivo tem que tornar a lei operativa, facilitando a sua execução e dispondo de normas destinadas à Administração. O PODER JUDICIÁRIO O Poder Judiciário exerce a jurisdição, que consiste no poder de dizer o direito aplicável a uma controvérsia, em caráter definitivo, quando deduzida processualmente. Esse caráter definitivo deriva do poder de produzir a coisa julgada (art. 5º, XXXVI da C.F.), e de não ser possível excluir de sua apreciação qualquer lesão ou ameaça a direito (art. 5º, XXXV da C.F.). Desta forma, como dito na apresentação deste trabalho, qualquer lei ou ato normativo, desde que fira direito ou o ameace, pode se submeter ao controle do judiciário através da ação judicial própria, que lhe retirará a validade.


Contabilidade Pública © - Pág. 19 2.3. Organização da Administração Pública O campo de atuação da Administração Pública, ainda, pode ser classificado pela organização da execução dos serviços como administração direta ou indireta. A legislação federal que trata sobre o assunto é o Decreto Lei 200 de 25 de fevereiro de 1967, posteriormente alterado pelo Decreto Lei 900, de 29 de setembro de 1969, que dispões sobre a organização da administração federal. Nos estados, cada unidade federativa tem seu dispositivo legal para regulamentar a administração pública em seu território, algumas trazem a denominação de administração centralizada (direta) e administração descentralizada (indireta). ADMINISTRAÇÃO DIRETA OU CENTRALIZADA A Administração Direta é aquela exercida por meio dos seus órgãos internos, ou seja, é aquela composta por órgãos ligados diretamente ao poder central, federal, estadual ou municipal. São os próprios organismos dirigentes, seus ministérios e secretarias. Assim, a administração direta ou centralizada é constituída dos serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da República e dos ministérios, no âmbito federal; do Gabinete do Governador e Secretarias de Estado, no âmbito estadual; e do Gabinete do Prefeito e Secretarias Municipais, na administração municipal. Nota-se que a administração direta encontra-se integrada e ligada fortemente na estrutura organizacional atinge diretamente o chefe do Poder Executivo e seus Ministérios ou Secretarias. Resumidamente, compara-se a administração direta com a estrutura de uma pirâmide, que tem no seu ponto mais alto o Presidente da República (no âmbito federal), que do ápice dirige todos os serviços. ADMINISTRAÇÃO INDIRETA OU DESCENTRALIZADA A Administração Indireta é a atividade estatal entregue a outra pessoa jurídica que foram surgindo através do aumento da atuação do Estado, ou seja, é aquela composta por entidades com personalidade jurídica própria, que foram criadas para realizar atividades de Governo de forma descentralizada. São exemplos as Autarquias, Fundações, Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista. Dentre as entidades que compõem a chamada administração indireta, o Estado pode utilizar-se de instituições com personalidade jurídica de direito público ou de direito privado, dependendo dos serviços que pretende transferir, quer por força de contingência, quer por conveniência administrativa. As entidades de personalidade jurídica de direito público podem ser constituídas para execução de atividades típicas da administração pública, ou seja, atividades estatais específicas. Por sua vez, as entidades de personalidade jurídica de direito privado, também chamadas de entidades paraestatais, por estarem ao lado do estado, geralmente podem


Contabilidade Pública © - Pág. 20 ser constituídas ou autorizadas para execução de atividades de interesse público, mas dificilmente, para serviços privativos do Estado, pela sua própria natureza. I - Autarquias Na administração pública brasileira, uma autarquia é uma entidade auxiliar da administração pública estatal autônoma e descentralizada. É um dos tipos de entidades da administração indireta. Seu patrimônio e receita são próprios, porém, tutelados pelo Estado. O Decreto-Lei nº 200 de 1967, no seu artigo 5º, inciso I, define autarquia como: "Serviço autônomo criado por lei, com personalidade jurídica de direito público, patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da Administração Pública, que requeiram para seu melhor funcionamento gestão administrativa e financeira descentralizada". As autarquias são criadas por lei para executar, de forma descentralizada, atividades típicas da administração pública. Têm patrimônio formado por recursos próprios. Sua organização interna pode vir através de decretos (emanam do poder executivo); de portarias (ministérios, secretarias); regimentos ou regulamentos internos. São exemplos de autarquias as universidades federais. Por ser uma entidade com personalidade de direito público interno, a autarquia recebe a execução de serviço público por transferência, não agindo por delegação e sim por direito próprio e com autoridade pública, da competência que lhe for outorgada. Então, embora seja uma forma de descentralização administrativa, a autarquia integra o organismo estatal, está no Estado, é um prolongamento deste ao qual são indicados serviços que requeiram uma maior especialização e, conseqüentemente, uma organização adequada com pessoal técnico qualificado. Diversos são os exemplos de autarquias, federais, estaduais ou municipais, em nosso ordenamento, como: Banco Central, UFPR, CBMERJ, INSS, ANATEL, ANVISA, CVM, os Conselhos Profissionais. As principais características das autarquias podem ser descritas da seguinte maneira: a)

Sua criação é feita por lei, mas a organização e regulamentação são feitas por decreto; b) O patrimônio inicial da autarquia é oriundo da entidade estatal a que se vincula; c) Seus bens e renda constituem patrimônio próprio (público); d) O orçamento é idêntico ao das entidades estatais, obedecido ao disposto nos Arts. 107 a 110 da Lei 4.320/64; e) Os atos dos seus dirigentes equiparam-se aos atos administrativos e, portanto, sujeitos a mandato de segurança e a ação popular; f) As despesas relativas a compras, serviços e obras estão sujeitas às normas de licitação; g) O pessoal está sujeito a regime estatutário próprio ou pode adotar o regime de funcionários ou servidores públicos, ou ainda a Consolidação das Leis do Trabalho; entretanto, seus atos para efeito criminal equiparam-se ao praticados por funcionários públicos;


Contabilidade Pública © - Pág. 21 h) Está sujeita ao controle de vigilância, orientação e correção que a entidade estatal a que estiver vinculada, exercer sobre os atos e conduta dos dirigentes, bem como ao controle financeiro, que opera nos mesmos moldes da administração direta, inclusive pelo Tribunal de Contas; e i) Adquirem os privilégios tributários e prerrogativas dos entes estatais, além de outros que lhe forem conferidos por lei. Sendo a autarquia um serviço público descentralizado, personalizado e autônomo, não se acha integrada na estrutura orgânica do Executivo, nem hierarquizada a qualquer unidade administrativa, mas vincula-se à administração direta. Apesar disto, deve fornecer esclarecimentos quanto aos objetivos e fins, par adequar-se às normas regulamentares e ao plano global do Governo. II - Entidades Paraestatais Entidades paraestatais são pessoas jurídicas de direito privado, cuja criação é autorizada por lei, com patrimônio público ou misto, para a realização de atividades, obras ou serviços de interesse coletivo, sob normas e controle do Estado. O significado da palavra paraestatal indica que se trata de um ente paralelo ao Estado, ao lado deste, para executar atividades de interesse do Estado, mas não privativas do Estado. A entidade paraestatal é de caráter quase público, pois não exerce serviços públicos, mas sim de interesse público, reconhecidos ou organizados pelo Estado e entregues à administração privada, que, se não é desmembramento do Estado, não goza de privilégios estatais, salvo quanto concedidos expressamente em lei. A competência para instituir entidades para estatais é ampla, cabendo à União, aos Estados-membros e aos Municípios o direito de descentralizar seus serviços de interesse coletivo. Uma vez que esta entidade passe a receber e gerir dinheiro público, deve ficar sujeita à prestação de contas ao órgão competente da entidade estatal a que esteja vinculada. Do ponto de vista do enquadramento, existem algumas formas de constituição de entidades para estatais, quais sejam: Empresas públicas, Sociedade de Economia Mista e Fundações. Entretanto, outras formas de entidades paraestatais existem cujas constituições são autorizadas, por intermédio de lei, denominadas Serviços Sociais Autônomos, sem fins lucrativos, mas amparadas e autorizadas através de dotações orçamentárias ou contribuições parafiscais. As características das entidades paraestatais consubstanciam-se no seguinte: a)

A organização depende de autorização legislativa, mas obedece às normas das pessoas jurídicas de direito privado; b) Regem-se por seus estatutos ou contratos sociais, registrados na Junta Comercial ou Registro Civil, conforme a natureza dos seus objetivos;


Contabilidade Pública © - Pág. 22 c)

O patrimônio dessas entidades pode ser constituído por recursos do poder público, de particulares, ou por ambos os recursos conjugados; d) A administração de tais entidades varia conforme o tipo e modalidade que a lei determinar, sendo possível a direção unipessoal ou colegiada, com ou sem elementos do Estado; e) Possuem autonomia administrativa e financeira, e são apenas supervisionadas pela entidade estatal a que estiverem vinculadas, através da ação de orientação, coordenação e controle, para ajustar-se ao plano geral de governo; f) Não possuem privilégios tributários ou processuais, a não ser que sejam especialmente concedidos por lei; g) A realização de despesas com compras, serviços ou obas sujeita-se a sistema licitatório especial, através da edição de regulamentos próprios, devidamente publicados, com procedimentos seletivos simplificados e observância dos princípios básicos da licitação estabelecida para as entidades públicas; h) O pessoal está sujeito ao regime da CLT; os atos dos empregados, para fins criminais, por determinação do Código Penal, equiparam-se aos de funcionários públicos e o dos dirigentes são equiparados a atos de autoridade e sujeitos a mandado de segurança e a ação popular. As entidades paraestatais são entidades que tanto podem prestar serviços relacionados à atividades econômicas com fins lucrativos, como podem perseguir fins não lucrativos e para tanto deverá ser escolhida a estrutura e organização que mais se adapte a sua finalidade. EMPRESAS PÚBLICAS Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivamente governamental, criação autorizada por lei, para exploração de atividade econômica ou industrial, que o governo seja levado a exercer por força de contingência ou conveniência administrativa. É uma empresa estatal por excelência e suas atividades regem-se pelos preceitos comerciais, constituída, organizada e controlada pelo poder público, através da entidade a que estiver vinculada e por este supervisionada com fins à adaptação ao plano geral de governo. No Brasil as empresas públicas, que se subdividem em duas categorias: empresa pública unipessoal, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União e empresa pública de vários sócios governamentais minoritários, que unem seus capitais à União, tendo, esta, a maioria do capital votante. A empresa pública tanto pode ser criada, originariamente, pelo Estado, como ser objeto de transformação de autarquia ou de empresa privada. Quanto ao capital, difere-se das sociedades de economia mista, porquanto nestas, ainda que a titularidade também seja do Poder Público, o capital social é dividido também entre particulares, que adquire suas quotas por meios da compra de ações. A administração das empresas públicas no Brasil é feita por dirigentes nomeados pelo Presidente da República, sendo, via de regra, pessoas do próprio quadro funcional.


Contabilidade Pública © - Pág. 23 A partir da Emenda Constitucional n.º 19 de 1998, contemplou-se como princípio basilar à atuação da empresa pública o princípio da eficiência, cujo objetivo é uma maior credibilidade e celeridade dos atos praticados pelas mesmas. O ingresso na carreira do emprego público se dá somente por meio de concurso público, assegurado o acesso por todo brasileiro ou estrangeiro naturalizado. Além dos empregados de carreira, há outros trabalhadores que cumprem funções nestas empresas. É o caso dos terceirizados, estagiários e voluntários. São exemplos de empresas públicas no Brasil, a Caixa Econômica Federal e a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio, criação autorizada por lei par a exploração de atividade econômica ou serviço com participação do poder público e de particulares no seu capital e na sua administração. Empresa de economia mista ou, mais precisamente, "sociedade de economia mista" é uma sociedade na qual há colaboração do Estado e de particulares, ambos reunindo recursos para a realização de uma finalidade, sempre com objetivo econômico. A sociedade de economia mista é uma pessoa jurídica de direito privado e não se beneficia de isenções fiscais ou de foro privilegiado. O Estado poderá ter uma participação majoritária ou minoritária; entretanto, mais da metade das ações com direito a voto devem pertencer ao Estado. A sociedade de economia mista é uma sociedade anônima, e seus funcionários são regidos pela CLT e não são servidores públicos. Freqüentemente têm suas ações negociadas em Bolsa de Valores como, por exemplo, o Banco do Brasil, Petrobrás, e Eletrobrás. Difere-se das Empresas Públicas, já que nestas o capital é 100% público e difere-se também das Sociedades Anônimas em que o governo tem posição acionária minoritária, pois nestas o controle da atividade é privado. FUNDAÇÕES AS fundações instituídas pelo poder público são dotadas de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio, criação autorizada por lei, escritura pública e estatuto registrado no Registro Civil das Pessoas jurídicas, com objetivos de interesse coletivo, geralmente culturais ou de assistência, com personificação de bens públicos, sob o amparo e controle permanente do Estado. É uma das entidades que compõem a administração indireta. Elas são criadas por autorização específica e regulamentadas por decreto, independentemente de qualquer registro. Antes do Código Civil de 2002 as fundações públicas eram criadas por Lei e suas competências definidas por Lei Complementar. Após as alterações do Código Civil as fundações passaram a ser criadas por Decreto do Executivo, após passarem pelo crivo


Contabilidade Pública © - Pág. 24 do Legislativo. A fundação, segundo o art. 62 da Lei 10.406/2002, somente poderá ser constituída para fins religiosos, morais, culturais ou de assistência. A fundação instituída pelo poder público é uma entidade paraestatal, embora constituída para prestar serviço de utilidade pública, não perde a sua característica privada, mas se coloca como ente auxiliar do Estado e deste recebe recursos para a realização de seus fins estatutários. Assim, as fundações não dispensam a fiscalização institucional do Ministério Público, que irá zelar pela observância de seus Estatutos e denunciará as irregularidades ao órgão estatal a que estiver vinculada. Por receberem contribuições públicas, deverão prestar contas da gestão financeira ao órgão estatal incumbido dessa fiscalização, qual seja, o Tribunal de Contas. SERVIÇOS SOCIAIS AUTÔNOMOS Serviços Sociais Autônomos são aqueles autorizados por lei, com personalidade de direito privado, patrimônio próprio e administração particular, com finalidade específica de assistência ou ensino a certas categorias sociais ou determinadas categorias profissionais, sem fins lucrativos. São entes paraestatais, de cooperação com o poder público, e sua forma de instituição particular pode ser Fundação, Sociedade Civil ou Associação. Embora entidades paraestatais, oficializadas pelo Estado, os Serviços Sociais Autônomos não integram a Administração Indireta ou Descentralizada, mas trabalham ao lado do Estado, e em virtude do interesse coletivo dos serviços que prestam, o poder público as autoriza e as ampara, através de dotações orçamentárias ou contribuições parafiscais, como forma de auxílio a sua manutenção. Como entidades paraestatais que recebem dinheiro público, também sujeitam-se a prestação de contas ao órgão estatal a que estejam vinculadas e por ele são supervisionadas. Os Serviços Sociais Autônomos organizam-se nos moldes das empresas privadas; compõem suas diretorias sem ingerência estatal; administram o seu patrimônio e aplicam suas rendas livremente, não possuindo fins lucrativos. Alguns exemplos de entidades de cooperação, compreendidos entre os Serviços Sociais Autônomos são:     

SESI – Serviço Social da Indústria SESC – Serviço Social do Comércio SENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial SENAC – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas

2.4. Princípios da Administração Pública A Constituição Federal, no Art. 37, trata dos princípios inerentes à Administração Pública: "Administração Pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência" www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 25 Trata-se, portanto, de princípios incidentes não apenas sobre os órgãos que integram a estrutura central do Estado, incluindo-se aqui os pertencentes aos três Poderes (Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder Judiciário), nas também de preceitos genéricos igualmente dirigidos aos entes que em nosso país integram a denominada Administração Indireta, ou seja, autarquias, as empresas públicas, as sociedades de economia mista e as fundações governamentais ou estatais. Os princípios explicitados no art. 37 da Constituição Federal são, portanto, os da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência. Outros se extraem dos incisos e parágrafos do mesmo artigo, como o da licitação, o da prescritibilidade dos ilícitos administrativos e o da responsabilidade das pessoas jurídicas (inc. XXI e §§ 1.º a 6.º). Todavia, há ainda outros princípios que estão no mesmo artigo só que de maneira implícita, como é o caso do princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, o da finalidade, o da razoabilidade e proporcionalidade. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE Referido como um dos sustentáculos da concepção de Estado de Direito e do próprio regime jurídico-administrativo, o princípio da legalidade vem definido no inciso II do art. 5.º da Constituição Federal quando nele se faz declarar que: "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Desses dizeres decorre a idéia de que apenas a lei, em regra, pode introduzir inovações primárias, criando novos direitos e novos deveres na ordem jurídica como um todo considerada. No campo da administração Pública, como unanimemente reconhecem os estudiosos dos textos constitucionais e administrativos, afirma-se de modo radicalmente diferente a incidência do princípio da legalidade. Aqui, na dimensão dada pela própria indisponibilidade dos interesses públicos, diz-se que o administrador, em cumprimento ao princípio da legalidade, "só pode atuar nos termos estabelecidos pela lei". Não pode este por atos administrativos de qualquer espécie (decreto, portaria, resolução, instrução, circular etc.) proibir ou impor comportamento a terceiro, se ato legislativo não fornecer, em boa dimensão jurídica, amparo a essa pretensão. A lei é seu único e definitivo parâmetro. Temos, pois, que, enquanto no mundo privado se coloca como apropriada a afirmação de que o que não é proibido é permitido, no mundo público assume-se como verdadeira a idéia de que a Administração só pode fazer o que a lei antecipadamente autoriza. Deste modo, a afirmação de que a Administração Pública deve atender à legalidade em suas atividades implica a noção de que a atividade administrativa é a desenvolvida em nível imediatamente infralegal, dando cumprimento às disposições da lei. Em outras palavras, a função dos atos da Administração é a realização das disposições legais, não lhe sendo possível, portanto, a inovação do ordenamento jurídico, mas tão-só a concretização de presságios genéricos e abstratos anteriormente firmados por quem exerce a função legislativa.


Contabilidade Pública © - Pág. 26 Regulamento, em nosso país, portanto, haverá de ser sempre o regulamento de uma lei, ou de dispositivos legais objetivamente existentes. Qualquer tentativa em contrário haverá de ser tida como manifestamente inconstitucional. PRINCIPIO DA IMPESSOALIDADE O princípio ou regra da impessoalidade da Administração Pública pode ser definido como aquele que determina que os atos realizados pela Administração Pública, ou por ela delegados, devam ser sempre imputados ao ente ou órgão em nome do qual se realiza, e ainda destinados genericamente à coletividade, sem consideração, para fins de privilegiamento ou da imposição de situações restritivas, das características pessoais daqueles a quem porventura se dirija. Em síntese, os atos e provimentos administrativos são imputáveis não ao funcionário que os pratica mas ao órgão ou entidade administrativa em nome do qual age o funcionário. A mera leitura dessa definição bem nos revela que esse princípio pode ser decomposto em duas perspectivas diferentes: a impessoalidade do administrador quando da prática do ato e a impessoalidade do próprio administrado como destinatário desse mesmo ato. Com efeito, de um lado, o princípio da impessoalidade busca assegurar que, diante dos administrados, as realizações administrativo-governamentais não sejam propriamente do funcionário ou da autoridade, mas exclusivamente da entidade pública que a efetiva. Custeada com dinheiro público, a atividade da Administração Pública jamais poderá ser apropriada, para quaisquer fins, por aquele que, em decorrência do exercício funcional, se viu na condição de executá-la. É, por excelência, impessoal, unicamente imputável à estrutura administrativa ou governamental incumbida de sua prática, para todos os fins que se fizerem de direito. Assim, como exemplos de violação a esse princípio, dentro dessa particular acepção examinada, podemos mencionar a realização de publicidade ou propaganda pessoa do administrador com verbas públicas ou ainda, a edição de atos normativos com o objetivo de conseguir benefícios pessoais. No âmbito dessa particular dimensão do princípio da impessoalidade, é que está o elemento diferenciador básico entre esse princípio e o da isonomia. Ao vedar o tratamento desigual entre iguais, a regra isonômica não abarca, em seus direitos termos, a idéia da imputabilidade dos atos da Administração ao ente ou órgão que a realiza, vedando, como decorrência direta de seus próprios termos, e em toda a sua extensão, a possibilidade de apropriação indevida desta por agentes públicos. Nisso, reside a diferença jurídica entre ambos. Já, por outro ângulo de visão, o princípio da impessoalidade deve ter sua ênfase não mais colocada na pessoa do administrador, mas na própria pessoa do administrado. Passa a afirmar-se como uma garantia de que este não pode e não deve ser favorecido ou prejudicado, no exercício da atividade da Administração Pública, por suas exclusivas condições e características. Jamais poderá, por conseguinte, um ato do Poder Público, ao menos de modo adequado a esse princípio, vir a beneficiar ou a impor sanção a alguém em decorrência de favoritismos ou de perseguição pessoal. Todo e qualquer administrado deve sempre


Contabilidade Pública © - Pág. 27 relacionar-se de forma impessoal com a Administração, ou com quem sem seu nome atue, sem que suas características pessoais, sejam elas quais forem, possam ensejar predileções ou discriminações de qualquer natureza. Será, portanto, tida como manifestadamente violadora desse princípio, nessa dimensão, por exemplo, o favorecimento de parentes e amigos (nepotismo), a tomada de decisões administrativas voltadas à satisfação da agremiação partidária ou facção política a que se liga o administrador (partidarismo), ou ainda de atos restritivos ou sancionatórios que tenham por objetivo a vingança pessoal ou a perseguição política pura e simples (desvio de poder). PRINCÍPIO DA MORALIDADE Já na Antiguidade se formulava a idéia de que as condições morais devem ser tidas como uma exigência impostergável para o exercício das atividades de governo. Segundo informam os estudiosos, seria de Sólon a afirmação de que um "homem desmoralizado não poderá governar". Por força da expressa inclusão do princípio da moralidade no caput do art. 37, a ninguém será dado sustentar, em boa razão, sua não incidência vinculante sobre todos os atos da Administração Pública. Ao administrador público brasileiro, por conseguinte, não bastará cumprir os estritos termos da lei. Tem-se por necessário que seus atos estejam verdadeiramente adequados à moralidade administrativa, ou seja, a padrões éticos de conduta que orientem e balizem sua realização. Se assim não for, haverão de ser considerados não apenas como imorais, mas também como inválidos para todos os fins de direito. Admite o art. 5.º, LXXIII, da Constituição Federal que qualquer cidadão possa ser considerado parte legítima para a propositura de ação popular que tenha por objetivo anular atos entendidos como lesivos, entre outros, à própria moralidade administrativa. Por outra via, como forma de também fazer respeitar esse princípio, a nossa Lei Maior trata também da improbidade administrativa. A probidade administrativa é uma forma de moralidade administrativa que mereceu consideração especial pela Constituição, que pune o ímprobo com a suspensão de direitos políticos. "Os atos de improbidade administrativa importarão a suspensão dos direitos políticos, a perda da função pública, a indisponibilidade dos bens e o ressarcimento ao erário, na forma e gradação previstas em lei, sem prejuízo de outras sanções cabíveis, podendo vir a configurar a prática de crime de responsabilidade”. A moralidade administrativa e assim também a probidade são tuteladas pela ação popular, de modo a elevar a imoralidade da causa de invalidade do ato administrativo. Dessa forma, o desrespeito à moralidade, entre nós, não se limita apenas a exigir a invalidação – por via administrativa ou judicial – do ato administrativo violador, mas também a imposição de outras conseqüências e sanções rigorosas ao agente público responsável por sua prática.


Contabilidade Pública © - Pág. 28 PRINCÍPIO DA PUBLICIDADE A publicidade sempre foi tida como um princípio administrativo, porque se entende que o Poder Público, por ser público, deve agir com a maior transparência possível, a fim de que os administrados tenham, a toda hora, conhecimento do que os administradores estão fazendo. Além do mais, seria absurdo que um Estado como o brasileiro, que, por disposição expressa de sua Constituição, afirma que todo poder nele constituído "emana do povo", viesse a ocultar daqueles em nome do qual esse mesmo poder é exercido, informações e atos relativos à gestão da república e as próprias linhas de direcionamento governamental. É por isso que se estabelece como imposição jurídica, para os agentes administrativos em geral, o dever de publicidade para todos os seus atos. A publicidade, contudo, não é um requisito de forma do ato administrativo, não é elemento formativo do ato; é requisito de eficácia e moralidade. Por isso mesmo os atos irregulares não se convalidam com a publicação, nem os regulares a dispensam para sua exeqüibilidade, quando a lei ou o regulamento a exige. No que tange à forma de se dar publicidade aos atos da Administração, tem-se afirmado que ela poderá dar-se tanto por meio da publicação do ato, como por sua simples comunicação a seus destinatários. É relevante observar, todavia, que também a publicação como a comunicação não implicam que o dever de publicidade apenas possa vir a ser satisfeito pelo comprovado e efetivo conhecimento de fato do ato administrativo por seus respectivos destinatários. Basta que os requisitos exigidos para a publicidade se tenham dado, nos termos previstos na ordem jurídica; e para o mundo do Direito não interessará se na realidade fática o conhecimento da existência do ato e de seu conteúdo tenha ou não chegado à pessoa atingida por seus efeitos. Feita a publicação ou a comunicação dentro das formalidades devidas, haverá sempre uma presunção absoluta da ciência do destinatário, dando-se por satisfeita a exigência de publicidade. Salvo, naturalmente, se as normas vigentes assim não determinarem. Assim, se a publicação feita no Diário Oficial foi lida ou não, se a comunicação protocolada na repartição competente chegou ou não às mãos de quem de direito, se o telegrama regularmente recebido na residência do destinatário chegou faticamente a suas mãos ou se eventualmente foi extraviado por algum familiar, isto pouco ou nada importa se as formalidades legais exigidas foram inteiramente cumpridas no caso. Caberá à lei indicar, pois, em cada caso, a forma adequada de se dar a publicidade aos atos da Administração Pública. Normalmente, esse dever é satisfeito por meio da publicação em órgão de imprensa oficial da Administração, entendendo-se com isso não apenas os Diários ou Boletins Oficiais das entidades públicas, mas também – para aquelas unidades da Federação que não possuírem tais periódicos – os jornais particulares especificamente contratados para o desempenho dessa função, ou outras formas substitutivas, nos termos das normas legais e administrativas locais.


Contabilidade Pública © - Pág. 29 Observe-se, porém, ser descabido, para fins do atendimento de tal dever jurídico, sua divulgação por meio de outros órgãos de imprensa não escritos, como a televisão e o rádio, ainda que em horário oficial, em decorrência da própria falta de segurança jurídica em relação à existência ou em relação ao próprio conteúdo de tais atos. Observe-se ainda que, inexistindo disposição normativa em sentido oposto, tem-se entendido que os atos administrativos de efeitos internos à Administração não necessitam ser publicados para que tenham por atendido seu dever de publicidade. É de ponderar, contudo, que os pareceres só se tornam públicos após sua aprovação final pela autoridade competente; enquanto em poder do parecerista ainda é uma simples opinião que pode não se tornar definitiva. As certidões, contudo, não são elementos da publicidade administrativa, porque se destinam a interesse particular do requerente; por isso a Constituição só reconhece esse direito quando são requeridas para defesa de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal. É forçoso reconhecer, todavia, a existência de limites constitucionais ao princípio da publicidade. De acordo com nossa Lei Maior, ele jamais poderá vir a ser compreendido de modo a que propicie a violação da intimidade, da vida privada, da honra e da imagem das pessoas, do sigilo da fonte quando necessário ao exercício profissional ou com violação de sigilo tido como imprescindível à segurança da sociedade e do Estado. Para finalizar, faz-se de extrema importância, perceber-se que o problema da publicidade dos atos administrativos, nos termos do caput do art. 37 da Constituição da República, em nada se confunde com o problema da divulgação ou propaganda dos atos e atividades do Poder Público pelos meios de comunicação de massa, também chamadas de "publicidade" pelo § 1.º. "A publicidade dos atos, programas, obras, serviços e campanhas dos órgãos públicos deverá ter caráter educativo, informativo ou de orientação social, dela não podendo constar nomes, símbolos ou imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades ou servidores públicos". Com isso, pretende esse dispositivo restringir de maneira clara a ação da Administração Pública, direta e indireta, quanto à divulgação de seus atos de gestão pelos meios de comunicação de massa. Inexistindo, na propaganda governamental, o caráter estritamente educativo, informativo ou de orientação social, ou vindo dela constar nomes, símbolos ou imagens que caracterizem promoção de agentes públicos, sua veiculação se dará em manifesta ruptura com a ordem jurídica vigente, dando ensejo à responsabilização daqueles que a propiciaram. PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA O princípio da eficiência, outrora implícito em nosso sistema constitucional, tornou-se expresso no caput do art. 37, em virtude de alteração introduzida pela Emenda Constitucional nº 19. É evidente que um sistema balizado pelos princípios da moralidade de um lado, e da finalidade, de outro, não poderia admitir a ineficiência administrativa, assim, a EC 19 só explicitou um comando até então implícito na Carta Magna.


Contabilidade Pública © - Pág. 30 Eficiência não é um conceito jurídico, mas econômico. Não qualifica normas, qualifica atividades. Numa idéia muito geral, eficiência significa fazer acontecer com racionalidade, o que implica medir os custos que a satisfação das necessidades públicas importam em relação ao grau de utilidade alcançado. Assim, o princípio da eficiência, orienta a atividade administrativa no sentido de conseguir os melhores resultados com os meios escassos de que se dispõe e a menor custo. Rege-se, pois, pela regra de consecução do maior benefício com o menor custo possível. De início, parece de todo natural reconhecer que a idéia de eficiência jamais poderá ser atendida, na busca do bem comum imposto por nossa Lei Maior, se o poder Público não vier, em padrões de razoabilidade, a aproveitar da melhor forma possível todos os recursos humanos, materiais, técnicos e financeiros existentes e colocados a seu alcance, no exercício regular de suas competências. Tem-se, pois, que a idéia de eficiência administrativa não deve ser apenas limitada ao razoável aproveitamento dos meios e recursos colocados à disposição dos agentes públicos. Deve ser construída também pela adequação lógica desses meios razoavelmente utilizados aos resultados efetivamente obtidos, e pela relação apropriada desses resultados com as necessidades públicas existentes. Estará, portanto, uma Administração buscando agir de modo eficiente sempre que, exercendo as funções que lhe são próprias, vier a aproveitar da forma mais adequada o que se encontra disponível, visando chegar ao melhor resultado possível em relação aos fins que almeja alcançar. Seguindo essa linha de orientação, temos que, como desdobramento do princípio em estudo, a Constituição procurou igualmente reforçar o sentido valorativo do princípio da economicidade, que, incorporado literalmente pelo art. 70 da Carta Federal, nada mais traduz do que o dever de eficiência do administrador na gestão do dinheiro público. RESUMO:     

O Princípio da Legalidade reza que a administração pública está sujeita a lei. O Princípio da Impessoalidade pede para se evitar o favoritismo ou privilégios e menciona o interesse público como norteador. No Princípio da Moralidade temos a máxima de que a administração não pode desprezar o que é ético. Quanto ao Princípio da Publicidade, a norma é a divulgação dos atos ao público em geral. O Princípio da Eficiência regula que o ato administrativo deve ser realizado com a máxima qualidade.



3. Contabilidade Pública

3.1. Conceito A Contabilidade Aplicada à Administração Pública seja na área Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem como carro chefe a Lei 4.320, de 17 de março de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Costumamos dizer que a Lei 4.320/64 está para Contabilidade Aplicada à Administração Pública assim como a Lei das Sociedades por Ações, Lei 6.404/76, está para a Contabilidade Aplicada à Atividade Empresarial. A Contabilidade Aplicada à Administração Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio. Seguindo os dispositivos da Lei 4.320/64 e as afirmações anteriores, podemos definir a Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da fazenda pública e o patrimônio público e suas variações. Pela definição anterior deduzimos que a Contabilidade Pública está interessada também em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de Créditos, etc.;), sejam meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.;) representativos de valores potenciais que poderão afetar o patrimônio público. A Contabilidade Pública, como uma das divisões da Ciência Contábil, obviamente, recebeu conceituações diversas; entretanto, sendo possuidora de características especiais, que devem ser observadas e controladas, mereceu um estudo da Divisão de Inspeção da Contabilidade – Contadoria Central do Estado, em 1954, tendo chegado à seguinte conceituação, que entendemos ser a mais abrangente: “É o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e execução da Fazenda Pública; o patrimônio público e suas variações”. Este conceito, feito de forma abrangente, ainda está perfeitamente adequado e atende plenamente às normas legais vigentes, e o atingimento desses objetivos é feito pela utilização de contas, através das quais são escriturados os atos e fatos administrativos.


Contabilidade Pública © - Pág. 32 A Resolução CFC nº 1.128/2008, aprovou a NBC T 16.1 que trata sobre a conceituação, objeto e campo de aplicação da Contabilidade Pública, e assim a conceitua: “Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.” A Contabilidade toma conhecimento dos atos e fatos acontecidos; classifica-os, registraos e os analisa, levantando o posicionamento das contas para, enfim, demonstrar o estado anterior e atual do patrimônio, fornecendo à Administração, elementos necessários ao controle da gestão e à tomada de decisões. O desenvolvimento da atividade contábil (previsão, escrituração, controle, análise e interpretação dos fatos econômicos), se faz através de instrumentos próprios, quais sejam:     

Os orçamentos: para o estabelecimento prévio das operações de sua delimitação; A escrituração: para dar expressão quantitativa às operações previstas, realizadas e em curso; Os inventários: para possibilitar a apuração dos resultados, o controle dos agentes responsáveis e auxiliar a prestação de contas; Os balanços: para demonstrar os resultados financeiros e patrimoniais e as situações financeira, econômica e patrimonial; A auditoria: para proporcionar aos órgãos competentes análises, avaliações, recomendações e comentários sobre as atividades revisadas, evidenciando seus efeitos sobre a situação da Administração focalizada.

Atualmente a contabilidade aplicada ao setor público está passando por uma grande revisão a fim de adaptá-la aos moldes internacionalmente aceitos, a exemplo do que já ocorreu com a contabilidade comercial. 3.2. Objeto da Contabilidade Pública A NBC T 16.1 dita em seu item 5, que o objeto da contabilidade pública é o patrimônio. Contudo, em face de suas peculiaridades, à contabilidade pública não interessa apenas o patrimônio e suas variações, mas também o orçamento público e a sua execução, aqui compreendido a previsão e arrecadação da receita e a fixação e execução da despesa. Assim, o foco da contabilidade pública são os atos e fatos de natureza orçamentária, visto que, da execução orçamentária pelo gestor público, resultarão alterações qualitativas e quantitativas no patrimônio. Quase todos os atos do gestor público originam-se do orçamento. Concluindo, é correto afirmar que o objeto da contabilidade pública é o Patrimônio e o Orçamento Público. Contudo, existe exceção quanto aos bens de uso comum do povo, como os rios, estradas, praças, etc. Esses bens, mesmo tendo sido construídos com recursos públicos, www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 33 não são objetos de registro contábil, ou seja, não são registrados no patrimônio da entidade pública. 3.3. Abrangência A contabilidade pública não deve ser entendida apenas como destinada ao registro e escrituração contábil, mas também à observação da legalidade dos atos de execução orçamentária, através do controle e acompanhamento, que será prévio, concomitante e subseqüente, além de verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para este fim. Portanto, na administração pública, os serviços de contabilidade devem ser organizados de forma que seja permitido o acompanhamento da execução orçamentária desde o seu início, registrando os limites de cada unidade orçamentária e controlando e acompanhando, à medida que ela for se desenvolvendo. Deve também verificar a legalidade dos atos de execução orçamentária, como sejam: se o empenho da despesa obedeceu à legislação vigente, relativa à licitação, autorização competente; se não se trata de despesa já realizada, etc.; se na liquidação da despesa foram atendidos todos os aspectos legais sobre o assunto; se a ordem de pagamento foi embasada em documentos processados pelo serviço de contabilidade e se a determinação para o pagamento da despesa foi despachada pela autoridade competente. Obviamente, para proceder à verificação da legalidade dos atos da execução orçamentária, prévia, concomitante e subseqüente, há necessidade de se conhecer quando o empenho, a liquidação e a ordem de pagamento da despesa foram formalizados; daí por que cabe a Contabilidade Pública o estudo dos vários aspectos que envolvem a execução orçamentária e financeira da receita e da despesa pública e toda a gama de repercussões que por ela é produzida. 3.4. Principais Objetivos De acordo com o Prof. IUDÍCIBUS, o objetivo principal da Contabilidade, e dos relatórios dela emanados, é fornecer informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. A NBC T 16.1, diz que o objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. No caso da contabilidade pública, como trata-se de um ramo da contabilidade geral, o objetivo é evidenciar, perante a Fazenda Pública, a situação de todos quantos arrecadarem receitas, efetuarem despesas, administrarem ou guardarem bens a ela pertencentes ou confiados. Um sistema contábil governamental objetiva primordialmente:


Contabilidade Pública © - Pág. 34  

O controle das receitas e despesas, de conformidade com as disposições legais; Ao acompanhamento e avaliação contínuos da execução dos programas de governo, bem como da sua eficácia.

Para atingir os objetivos maiores, um sistema contábil de governo deve:         

Permitir o inventário dos componentes patrimoniais, com a determinação do agente responsável pela sua administração; Possibilitar a escrituração do patrimônio e de suas variações; Informar sobre o custo dos serviços públicos disponibilizados; Facilitar as tarefas relacionadas com as previsões da receita e da despesa, bem como a elaboração da proposta orçamentária; Possibilitar o registro sistemático da receita e da despesa, bem como o confronto entre as operações previstas e realizadas; Controlar os limites autorizados; Possibilitar o controle sobre os agentes administrativos, com vistas a apuração de suas responsabilidades; Mostrar os resultados da gestão por meio de balanços e das prestações de contas; Possibilitar a avaliação e interpretação dos resultados e da situação econômica e financeira das entidades públicas.

A par de tudo isso, o sistema contábil público deve proporcionar a informação necessária à determinação do impacto da atividade governamental na economia geral e permitir o estabelecimento de medidas de caráter administrativo que a situação requer. 3.5. Campo de Atuação O campo de atuação da Contabilidade é restrito à administração, nos seus quatro níveis de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, bem como as suas Autarquias e Fundações. O campo de atuação da Contabilidade Aplicada à Administração Pública Federal, após 1987, com o advento do SIAFI – Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal e também do SIAFEM – Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios, começou a expandir-se e hoje já alcança empresas públicas e algumas empresas de economia mista que participam do Orçamento Fiscal e de Seguridade. (empresa dependente art. 2º da LRF) Segundo a NBC T 16.1, o campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público. Ainda segundo os ditames contábeis, as entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: a) b)

Integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais; Parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.


Contabilidade Pública © - Pág. 35 3.6. SIAFI e SIAFEM Até o exercício de 1986, o Governo Federal convivia com uma série de problemas de natureza administrativa que dificultavam a adequada gestão dos recursos públicos e a preparação do orçamento unificado, que passaria a vigorar em 1987:     

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Emprego de métodos rudimentares e inadequados de trabalho, onde, na maioria dos casos, os controles de disponibilidades orçamentárias e financeiras eram exercidos sobre registros manuais; Falta de informações gerenciais em todos os níveis da Administração Pública e utilização da Contabilidade como mero instrumento de registros formais; Defasagem na escrituração contábil de pelo menos, 45 dias entre o encerramento do mês e o levantamento das demonstrações Orçamentárias, Financeiras e Patrimoniais, inviabilizando o uso das informações para fins gerenciais; Inconsistência dos dados utilizados em razão da diversidade de fontes de informações e das várias interpretações sobre cada conceito, comprometendo o processo de tomada de decisões; Despreparo técnico de parte do funcionalismo público, que desconhecia técnicas mais modernas de administração financeira e ainda concebia a contabilidade como mera ferramenta para o atendimento de aspectos formais da gestão dos recursos públicos; Inexistência de mecanismos eficientes que pudessem evitar o desvio de recursos públicos e permitissem a atribuição de responsabilidades aos maus gestores; Estoque ocioso de moeda dificultando a administração de caixa, decorrente da existência de inúmeras contas bancárias, no âmbito do Governo Federal. Em cada Unidade havia uma conta bancária para cada despesa. Exemplo: Conta Bancária para Material Permanente, Conta bancária para Pessoal, etc.

A solução desses problemas representava um verdadeiro desafio à época para o Governo Federal. O primeiro passo para isso foi dado com a criação da Secretaria do Tesouro Nacional - STN, em 10 de março de 1986, para auxiliar o Ministério da Fazenda na execução de um orçamento unificado a partir do exercício seguinte. A STN, por sua vez, identificou a necessidade de informações que permitissem aos gestores agilizar o processo decisório, tendo sido essas informações qualificadas, à época, de gerenciais. Dessa forma, optou-se pelo desenvolvimento e implantação de um sistema informatizado, que integrasse os sistemas de programação financeira, de execução orçamentária e de controle interno do Poder Executivo e que pudesse fornecer informações gerenciais, confiáveis e precisas para todos os níveis da Administração. Desse modo, a STN definiu e desenvolveu, em conjunto com o SERPRO, o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI em menos de um ano, implantando-o em janeiro de 1987, para suprir o Governo Federal de um instrumento moderno e eficaz no controle e acompanhamento dos gastos públicos. Com o SIAFI, os problemas de administração dos recursos públicos ficaram solucionados. Hoje o Governo Federal tem uma Conta Única para gerir, de onde todas as saídas de dinheiro ocorrem com o registro de sua aplicação e do servidor público que a efetuou. Trata-se de uma ferramenta poderosa para executar, acompanhar e controlar com eficiência e eficácia a correta utilização dos recursos da União. www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 36 OBJETIVOS O SIAFI é o principal instrumento utilizado para registro, acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal. Desde sua criação, o SIAFI tem alcançado satisfatoriamente seus principais objetivos: a) b)

c) d)

e) f) g) h) i)

Prover mecanismos adequados ao controle diário da execução orçamentária, financeira e patrimonial aos órgãos da Administração Pública; Fornecer meios para agilizar a programação financeira, otimizando a utilização dos recursos do Tesouro Nacional, através da unificação dos recursos de caixa do Governo Federal; Permitir que a contabilidade pública seja fonte segura e tempestiva de informações gerenciais destinadas a todos os níveis da Administração Pública Federal; Padronizar métodos e rotinas de trabalho relativas à gestão dos recursos públicos, sem implicar rigidez ou restrição a essa atividade, uma vez que ele permanece sob total controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora; Permitir o registro contábil dos balancetes dos estados e municípios e de suas supervisionadas; Permitir o controle da dívida interna e externa, bem como o das transferências negociadas; Integrar e compatibilizar as informações no âmbito do Governo Federal; Permitir o acompanhamento e a avaliação do uso dos recursos públicos; e Proporcionar a transparência dos gastos do Governo Federal.

VANTAGENS O SIAFI representou tão grande avanço para a contabilidade pública da União que ele é hoje reconhecido no mundo inteiro e recomendado inclusive pelo Fundo Monetário Internacional. Sua desempenho transcendeu de tal forma as fronteiras brasileiras e despertou a atenção no cenário nacional e internacional, que vários países, além de alguns organismos internacionais, têm enviado delegações à Secretaria do Tesouro Nacional, com o propósito de absorver tecnologia para a implantação de sistemas similares. Veja os ganhos que a implantação do SIAFI trouxe para a Administração Pública Federal:    

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Contabilidade: o gestor ganha tempestividade na informação, qualidade e precisão em seu trabalho; Finanças: agilidade na programação financeira, otimizando a utilização dos recursos do Tesouro Nacional, por meio da unificação dos recursos de caixa do Governo Federal na Conta Única no Banco Central; Orçamento: a execução orçamentária passou a ser realizada tempestivamente e com transparência, completamente integrada a execução patrimonial e financeira; Visão clara de quantos e quais são os gestores que executam o orçamento: os números da época da implantação do SIAFI indicavam a existência de aproximadamente 1.800 gestores. Na verdade, eram mais de 4.000 que hoje estão cadastrados e executam seus gastos através do sistema de forma “on-line”; Desconto na fonte de impostos: hoje, no momento do pagamento, já é recolhido o imposto devido; www.portaldecontabilidade.com.br


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Auditoria: facilidade na apuração de irregularidades com o dinheiro público; Transparência: poucas pessoas tinham acesso às informações sobre as despesas do Governo Federal antes do advento do SIAFI. A prática da época era tratar essas despesas como “assunto sigiloso”. Hoje a história é outra, pois na democracia o cidadão é o grande acionista do estado; e Fim da multiplicidade de contas bancárias: os números da época indicavam 3.700 contas bancárias e o registro de aproximadamente 9.000 documentos por dia. Com a implantação do SIAFI, constatou-se que existiam em torno de 12.000 contas bancárias e se registravam em média 33.000 documentos diariamente. Hoje, 98% dos pagamentos são identificados de modo instantâneo na Conta Única e 2% deles com uma defasagem de, no máximo, cinco dias.

Além de tudo isso, o SIAFI apresenta inúmeras vantagens que o distinguem de outros sistemas em uso no âmbito do Governo Federal:      

Sistema disponível 100% do tempo e on-line; Sistema centralizado, o que permite a padronização de métodos e rotinas de trabalho; Interligação em todo o território nacional; Utilização por todos os órgãos da Administração Direta (poderes Executivo, Legislativo e Judiciário); Utilização por grande parte da Administração Indireta; e Integração periódica dos saldos contábeis das entidades que ainda não utilizam o SIAFI, para efeito de consolidação das informações econômico-financeiras do Governo Federal - à exceção das Sociedades de Economia Mista, que tem registrada apenas a participação acionária do Governo - e para proporcionar transparência sobre o total dos recursos movimentados.

Maiores informações e detalhamentos podem ser obtidos no site do SIAFI na página do Tesouro Nacional, na internet. O SIAFEM – Sistema de Administração Financeira para Estados e Municípios é um sistema de informações que objetiva simplificar, uniformizar e modernizar a Execução Orçamentária, Financeira, Patrimonial e Contábil de Estados e Municípios. O SIAFEM funciona nos moldes do SIAFI e tem sua estrutura organizacional bastante semelhante. Foi desenvolvido pelo Serviço Federal de Processamento de Dados SERPRO, que é uma empresa vinculada ao Ministério da Fazenda.



4. Regimes Contábeis

4.1. Conceito Nos tempos atuais, fala-se e utiliza-se, até com ênfase, os chamado Princípios e Convenções Contábeis que, na realidade, também são chamados de regimes contábeis de escrituração e podem ser conceituados como premissas básicas acerca dos fenômenos econômicos refletidos pela contabilidade e que são cristalização de análises e observações. O campo de atuação da contabilidade é exercido através da escrituração pelas instituições e entidades dos mais diversos ramos de atividade, sejam elas de finalidade lucrativa ou não, procurando captar e evidenciar as variações ocorridas na estrutura patrimonial e financeira, em face das decisões da administração e também das variáveis externas que escapam ao controle e ao poder de decisão da administração. Aqueles princípios considerados de profunda validade, e que têm conseguido ultrapassar a análise e estudos feitos em atendimento ao processo evolutivo, que os revisa para melhor adaptação à realidade, transformam-se em utilidades perenes, de uso constante e até obrigatório, passando a constituir-se em regimes. Por conseguinte, regime contábil pode ser definido como um sistema de escrituração contábil. Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis de escrituração tenham sido considerados úteis pelo consenso profissional, de tal sorte que o seu uso seja constante e até obrigatório, em muitas vezes. A explanação feita até aqui, tem o objetivo de melhor orientar o entendimento de alguns artigos da Lei nº 4.320/64, que se referem ao exercício financeiro, obedecido pelas entidades da Administração Pública. Primeiramente, cabe salientar o texto do Art. 34 da referida lei, que reza o seguinte: “Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil”. Ano financeiro é o período em que são executadas as contas do orçamento. Quando o ano financeiro não coincide com o ano civil, então teremos a necessidade de um período adicional. Período adicional é o espaço de tempo adicionado ao término do ano financeiro e empregado na liquidação e no encerramento das operações relativas a rendas lançadas e não arrecadadas, e a despesas empenhadas e não pagas durante o ano financeiro. Geralmente este período era de 1º a 31 de janeiro do ano subseqüente. Esta prática foi extinta com a promulgação da Lei nº 869 de 16.10.1949. Assim, exercício financeiro é o período de tempo durante o qual ao exercidas todas as atividades administrativas e financeiras relativas à execução do orçamento. Pode, por conseguinte, englobar o ano financeiro e o período adicional ou ocorrer como no Brasil, onde o exercício financeiro deve obrigatoriamente coincidir com o ano civil, não www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 39 existindo o período adicional, deixando assim, os termos exercício financeiro e ano financeiro, com o mesmo significado. Já outro artigo da mesma lei diz: “Art. 35. Pertencem ao exercício Financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele legalmente empenhadas”. Para podermos compreender corretamente essas disposições, precisaremos abordar os regimes contábeis de escrituração que servirão para esclarecer o assunto. A escrituração contábil do exercício financeiro, especificamente no que se relaciona com as despesas e receitas, pode ser elaborada pelo regime de gestão anual, também denominado de regime financeiro, mais comumente ainda, conhecido como caixa e pelo regime de competência ou exercício. Alguns consideram como princípio e não como regime a escrituração contábil de regime de caixa ou de competência, mas no caso da contabilidade pública, por serem considerados constantes e obrigatórios, tornam-se sistemas de escrituração contábil e ficam intitulados de regimes contábeis. 4.2. Regime de Caixa Podemos dizer que regime de caixa é aquele em que, de forma geral, a receita é reconhecida no período em que é arrecadada e a despesa é paga nesse mesmo período. Portanto, regime de caixa é o que compreende, exclusivamente, todos os recebimentos e pagamentos efetuados no exercício, mesmo aqueles relativos a períodos anteriores. O regime de caixa considera que o fato gerador do registro contábil (lançamento) são os ingressos e saídas de recursos da entidade. O nome de regime de caixa advém do fato de que, a conta contábil Caixa é a que universalmente representa os recursos monetários das entidades. Assim, as receitas somente são registradas no momento do recebimento e as despesas, no momento do pagamento, independentemente do momento em que ocorrerem. Desta forma, contas a pagar e contas a receber não são reconhecidas para efeitos de resultado (formação do lucro) da entidade. Pelo regime de caixa, tanto as receitas por arrecadar, ainda que lançadas, como as despesas empenhadas e as liquidadas, porém não pagas, devem ser transferidas para o orçamento do exercício seguinte, fazendo parte integrante dele, sem deixar resíduos ativos ou passivos. Por curiosidade, este regime é utilizado atualmente na Inglaterra. 4.3. Regime de Competência Define-se como aquele em que as receitas e as despesas são atribuídas aos exercícios de acordo com a real incorrência, isto é, de acordo com a data do fato gerador e não quando são recebidos ou pagos em dinheiro. Pelo regime de competência, toda receita e


Contabilidade Pública © - Pág. 40 toda despesa do exercício pertencem ao próprio exercício, embora já empenhadas; uma vez terminada a vigência do orçamento, passam para o exercício seguinte, a fim de serem arrecadadas ou pagas, continuando, entretanto a pertencer ao orçamento que lhes deu origem. Contrariamente ao regime de caixa, o regime de competência, reconhece as receitas e despesas no momento da sua realização, ou seja, no momento em que o fato que gerou a receita ou a despesa (uma venda ou uma compra, por exemplo) ocorre independentemente de a entidade ter recebido ou pago os valores envolvidos. Por conseguinte, no regime de competência, as contas a receber (direitos) e as contas a pagar (obrigações) são reconhecidas na formação do resultado da entidade (lucro). Deste modo, a receita lançada e não arrecadada no exercício é considerada como receita desse exercício, passando a constituir resíduos ativos cobrados em anos posteriores na conta “receita a arrecadar”, assim como a despesa legalmente empenhada e não paga dentro do exercício é considerada despesa desse exercício, passando a constituir resíduos passivos, que serão pagos em exercícios posteriores, como “restos a pagar”. Como curiosidade, este regime é adotado na Itália. 4.4. Regime Adotado no Brasil Procurando analisar os conceitos, expendidos em relação aos incisos I e II do mencionado artigo da Lei nº 4.320/64, para determinar qual é o regime adotado pela administração pública no Brasil, vamos abordá-los individualmente, da seguinte forma: a)

Pelo texto legal devem pertencer ao exercício financeiro às receitas nele arrecadadas, isto quer dizer que, em relação ao regime contábil de escrituração, devemos utilizar o dito “regime de caixa”, pois só deve ser considerada a receita que for efetivamente arrecadada no exercício; b) Com relação às despesas, diz o texto legal que devem pertencer ao exercício financeiro as despesas nele legalmente empenhadas, o que nos leva a inferir que em termos de regime de escrituração contábil, trata-se do “regime de competência”, uma vez que a despesa é atribuída a apropriada no exercício, de acordo com sua real incidência, ou seja, de acordo com a data do fato gerador, que no caso da despesa é o empenho. Fica evidenciado que, no Brasil, utiliza-se, para escrituração contábil, um regime misto, corroborado pela Lei Complementar nº 101/2000, em seu Art. 50, II, que diz que a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. Concluindo, podemos dizer que, no Brasil a administração pública deve adotar o regime contábil de escrituração misto, ou seja, o regime de caixa para a arrecadação das receitas e o de competência para a realização das despesas.



5. Sistemas Contábeis

Na Contabilidade Pública, além das contas usuais da Contabilidade Comercial, quais sejam, contas patrimoniais e contas de resultado, há ainda as contas de compensação, cuja função é o registro dos bens, valores e obrigações que envolvam situações que possam a vir afetar o patrimônio. Os atos e fatos praticados na Administração Pública constituem serviços da Contabilidade que os registrará, em rigorosa ordem cronológica e sistemática, de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços, o levantamento dos balanços, a análise e a interpretação dos resultados econômicos financeiros. Contudo, na Administração Pública, dispõe de sistemas independentes para cada grupamento, e os lançamentos são efetuados em quatro grandes sistemas, independentes entre si, o que equivale afirmar que cada lançamento é efetuado em um sistema separado. Um evento ou fato contábil poderá exigir o lançamento em um ou em mais de um sistema, porém poderá ocorrer um ou mais débitos e créditos dentro de um ou mais de um sistema, individualizados. A Contabilidade pública é estruturada, segundo a Lei nº 4.320/64, em quatro sistemas contábeis que interagem entre si, objetivando o acompanhamento orçamentário, a composição financeira e patrimonial, bem como a evidenciação de compromissos assumidos pela Administração pública, nas contas de compensação. Os sistemas de contas da Contabilidade Pública são classificados em: Sistema Orçamentário, Sistema Financeiro, Sistema Patrimonial e Sistema de Compensação. A Resolução CFC nº 1129/2008 publicada em 25.11.2008 com fins de adequação às normas internacionais de contabilidade, ainda menciona um quinto sistema, representado pelo Sistema de Custos que registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. 5.1. Sistema Orçamentário O Sistema Orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamentária, registrando a receita prevista e as autorizações legais da despesa constantes da Lei Orçamentária Anual (LOA) e dos créditos adicionais abertos. São atos de natureza orçamentária que constam do Sistema Orçamentário:     

Previsão de Receita; Fixação de despesa; Créditos adicionais abertos; Descentralização de créditos; e Empenho de despesa.


Contabilidade Pública © - Pág. 42 No Sistema Orçamentário é demonstrada a despesa fixada e a executada e comparada com a receita prevista e arrecadada. O esquema que demonstra o Sistema Orçamentário, pode ser demonstrado conforme o modelo de CARVALHO, a seguir elaborado: Sistema Orçamentário

Receita

Prevista

Despesa

Executada

Fixada

Empenhada

Liquidada

Assim, as principais operações executadas no Sistema Orçamentário são:      

Registro da estimativa da receita no início do exercício; Registro da despesa autorizada; Baixa da receita orçamentária arrecadada; Controle da despesa empenhada, mediante dedução do crédito disponível e apuração, no final do exercício financeiro, dos restos a pagar a serem inscritos; Baixa da despesa paga; Apuração da receita lançada e não arrecadada para fins de ajuizamento da dívida ativa, etc.

Desta forma o sistema orçamentário, ao final do período, apresenta resultados comparativos entre: a)

A previsão e a execução da receita orçamentária:  Previsão: valor estabelecido na lei do orçamento;  Execução: valor efetivamente arrecadado no exercício financeiro; e  Diferença: mensuração entre o valor estabelecido na lei do orçamento e a execução efetiva.

b) A fixação e a execução da despesa orçamentária:  Fixação: valor estabelecido na lei do orçamento;  Execução: valor efetivamente consumido no exercício financeiro em projetos e atividades do orçamento anual; e  Diferença: mensuração entre o valor estabelecido na lei do orçamento e a execução efetiva. Evidenciando assim, o resultado orçamentário ocorrido no exercício financeiro, podendo ser:   

Receita Orçamentária = Despesa Orçamentária = Resultado Nulo Receita Orçamentária > Despesa Orçamentária = Superávit Orçamentário Receita Orçamentária < Despesa Orçamentária = Déficit Orçamentário


Contabilidade Pública © - Pág. 43 Sem dúvida, o melhor resultado em um sistema orçamentário é o resultado nulo, haja vista que tudo o que foi previsto foi efetivamente arrecadado e tudo o que foi definido como projetos e atividades, foi totalmente executado dentro do exercício financeiro. O superávit orçamentário ou o déficit orçamentário podem estar apontando ou para falhas no planejamento ou de execução de projetos, ou ainda, no excesso de exigência contributiva da sociedade local. 5.2. Sistema Financeiro No Sistema Financeiro são registrados todos os ingressos e dispêndios, a arrecadação da receita e o pagamento da despesa orçamentária e extra-orçamentária. Dentro do Sistema Financeiro as receitas orçamentárias são classificadas por categorias funcionais. As principais contas do sistema financeiro estão relacionadas com as contrapartidas do grupo Disponível, uma vez que este grupo representa as entradas e saídas de recursos. Daí, conclui-se que todas as contas deste grupo Disponível pertencem ao Sistema Financeiro, quais sejam: Caixa, Bancos Conta movimento, Aplicações Financeiras, e outras relacionadas. Pertencem ainda, ao Sistema Financeiro, as contas Receita, Despesa, Fornecedores, Restos a Pagar, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher, Consignações, Depósitos de Terceiros, e outras. O esquema que demonstra o Sistema Financeiro, pode ser demonstrado conforme o modelo de CARVALHO, da seguinte maneira: Sistema Financeiro

Ingressos

Receitas Correntes

Receitas de Capital

Desembolsos

Despesas Correntes

Despesas de Capital

As Principais operações executadas no Sistema Financeiro são:   

Registro dos ingressos recebidos, orçamentário e extra-orçamentário; Registro de todos os desembolsos, orçamentário e extra-orçamentário; Encerramento das contas, ao final de cada exercício financeiro, e transferência do resultado para o sistema patrimonial.

Este sistema apresenta o fluxo de caixa da entidade, no qual os recursos recebidos, pertencentes à entidade, são classificados como receita orçamentária. Os recursos de terceiros que transitarem pela entidade, são classificados como receitas extraorçamentárias. Para fins do balanço Financeiro, são considerados conjuntamente como


Contabilidade Pública © - Pág. 44 receitas do período a serem somadas com o saldo existente nas contas de caixa e bancos, oriundo do exercício anterior. 5.3. Sistema Patrimonial O Sistema Patrimonial é constituído das contas que registram as movimentações que concorrem ativa e passivamente para a formação do patrimônio da entidade, ou seja, são registrados os bens patrimoniais (móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações, valores, operações de crédito, dentre outras), originadas ou não da execução orçamentária. É registrado também no Sistema Patrimonial o resultado econômico do exercício. No Sistema Patrimonial os lançamentos que correspondem a incorporação ou desincorporação de ativos e passivos são feitos isoladamente dentro deste sistema, ainda que o fato venha a motivar uma entrada ou saída de recurso do Sistema Financeiro. Como exemplo de um fato que corresponda a um lançamento nos Sistemas Patrimonial e financeiro, mencionamos: Sistema Financeiro D – Despesa de Capital (Resultado) C – Bancos Conta Movimento (Ativo)

Sistema Patrimonial D – Veículos (Ativo Permanente) C – Variações Ativas (Resultado)

Prosseguimos ainda demonstrando o esquema que demonstra o Sistema Patrimonial:

Sistema Patrimonial Financeiro Ativo Financeiro

Passivo Financeiro

Permanente Ativo Permanente

Passivo Permanente

As principais operações executadas no sistema patrimonial são:    

Registro do ativo e passivo financeiro e permanente; Controle de bens e valores do Estado, inclusive bens de terceiros; Acompanhamento físico dos bens, direitos e obrigações; Identificação da movimentação do patrimônio, etc.

Apesar de não ser objeto da lei nº 4.320/64, para as entidades públicas de administração direta, no sistema patrimonial deve ser procedido o registro da depreciação dos bens móveis e imóveis, levando-a para a conta de resultados em contrapartida com a conta de depreciação acumulada.


Contabilidade Pública © - Pág. 45 5.4. Sistema de Compensação No sistema de Compensação são efetuados os registros dos atos administrativos praticados pelo gestor da entidade, que, direta ou indiretamente, possam a vir afetar o patrimônio da entidade, ainda que de imediato, isto não ocorra, mas possa implicar em modificação futura. Ressalta-se que no Sistema de Compensação estão compreendidas apenas as contas com função específica de controle, não relacionadas a fatos que correspondam a patrimônio, mas que possam vir à afetá-lo. Os principais atos compreendidos neste contexto são os Avais, Acordos, Cauções, Fianças, Ajustes, Convênios, Contratos, Garantias, dentre outros. Os lançamentos efetuados no Sistema de Compensação visam o atendimento à determinação do Art. 105, §5º da Lei 4.320/64, que obriga ao controle contábil os direitos e obrigações oriundos de contratos ou outros ajustes que a administração pública for parte.



6. Plano de Contas

6.1. Conceitos Iniciais A execução contábil, relativa aos atos e fatos de gestão financeira, orçamentária e patrimonial, por parte dos Órgãos e Entidades da Administração Pública, obedece ao Plano de Contas elaborado e mantido de acordo com os padrões estabelecidos, tendo como parte integrante a Relação de Contas, a Tabela de Eventos e a Tabela de Contacorrente Contábil. A Conta é o título representativo da composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exigindo por isso o controle contábil específico. A Contabilidade para manter a sua confiabilidade deverá sempre ser estruturada em contas e documentos que representam os fenômenos contábeis (devidamente comprovados por documentos hábeis). Mas afinal, para que serve um Plano de Contas? O Plano de Contas serve para padronizar os registros contábeis. No conceito de Contabilidade Geral, o Plano de Contas é uma ferramenta de que se utiliza o responsável pelo registro dos fatos contábeis para, em uma determinada relação de contas, identificá-las e registrá-las sob o “método das partidas dobradas”. As contas têm a função de gerar informação e/ou refletir, nos demonstrativos de saída do sistema de informações contábeis, a situação patrimonial relativa aos bens, direitos e obrigações. Considere o seguinte exemplo: Uma determinada unidade da administração pública adquiriu o material de consumo necessário, neste caso representado por 1000 unidades de lápis preto nº 2. Se não houver uma padronização das contas a serem contabilizadas, cada entidade ou até mesmo cada pessoa responsável pela escrituração, inexistindo uma relação de contas a observar, poderia registrar o fato em contas diferentes, causando distorções nas informações e nas demonstrações contábeis. No exemplo, um funcionário da Contabilidade poderia lançar a débito uma conta denominada “material de consumo” e outro funcionário, numa outra aquisição, poderia registrar como “material de escritório”. Dessa forma, iriam constar duas contas de ativo, refletindo os mesmos itens patrimoniais (lápis preto nº 2). Essas distorções poderiam ocorrer também no registro das despesas. No caso da Administração Pública Federal, este problema geraria uma grande dificuldade na consolidação das contas públicas nas três esferas de Governo, incluindo a Administração Direta e Indireta da União, Estados e Municípios. Portanto, devido à quantidade de Entidades e Unidades, a padronização dos registros contábeis torna-se ainda mais importante no âmbito da Contabilidade Governamental.


Contabilidade Pública © - Pág. 47 O gestor de posse do documento comprobatório do fato contábil ocorrido deverá verificar no Plano de Contas (Relação de Contas) quais as contas contábeis que deverão sofrer registros a débito ou a crédito tendo em vista os princípios e as práticas contábeis vigentes na época do registro. O conceito de Plano de Contas na Administração Pública Federal é mais abrangente do que o conceito observado para a Contabilidade Geral, pois, além de ser uma simples relação de contas, possui adendos que complementam essa relação. Tais como a Tabela de Contas Correntes contábeis e a Tabela de Eventos. Assim, de acordo com o item 5 da Resolução CFC nº 1.132/2008, que aprovou a NBC T 16.5, a entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refletido em plano de contas que compreenda: a)

A terminologia de todas as contas e sua adequada codificação, bem como a identificação do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integração dos subsistemas; b) A função atribuída a cada uma das contas; c) O funcionamento das contas; d) A utilização do método das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação nos respectivos subsistemas contábeis; e) Contas específicas que possibilitam a apuração de custos; f) Tabela de codificação de registros que identifique o tipo de transação, as contas envolvidas, a movimentação a débito e a crédito e os subsistemas utilizados. 6.2. Formalidades do Registro Contábil As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem critérios para o registro contábil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público. Tais formalidades estão previstas na NBC T 16.5 da seguinte forma: “3. A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações.” “4. São características do registro e da informação contábil no setor público, devendo observância aos princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público. (a) Comparabilidade - os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades. (b) Compreensibilidade - as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem


Contabilidade Pública © - Pág. 48 ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários. (c) Confiabilidade - o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão. (d) Fidedignidade - os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes deu origem. (e) Imparcialidade - os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou entidades. (f) Integridade - os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador. (g) Objetividade - o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida. (h) Representatividade - os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. (i) Tempestividade - os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários. (j) Uniformidade - os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das informações, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade. (k) Utilidade - os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários. (l) Verificabilidade - os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades. (m) Visibilidade - os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.”


Contabilidade Pública © - Pág. 49 “6. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos que permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura.” “7. Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta, além do registro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de câmbio oficial e vigente na data da transação.” “8. O Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes de informações contábeis permanentes e neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial.” “9. O Livro Diário e o Livro Razão devem ficar à disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na unidade contábil, no prazo estabelecido em legislação específica.” “10. Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.” “11. Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis.” “12. Os registros extemporâneos devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso.” “13. São elementos essenciais do registro contábil: (a) a data da ocorrência da transação; (b) a conta debitada; (c) a conta creditada; (d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; (e) o valor da transação; (f) o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram um mesmo lançamento contábil.” “14. O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação.” “15. Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem ser registrados nas contas de compensação.”


Contabilidade Pública © - Pág. 50 A norma contábil ainda prevê que as entidades do setor público devem desenvolver procedimentos que garantam a segurança, a preservação e a disponibilidade dos documentos e dos registros contábeis mantidos em sistemas eletrônicos. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrônico ou magnético, desde que assinados e autenticados, em observância à norma brasileira de contabilidade que trata da escrituração em forma eletrônica. Assim, na ausência de norma contábil aplicado ao setor púbico, o profissional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas. 6.3. Relação de Contas A Relação de Contas é a “coluna vertebral” do Plano de Contas, pois estabelece uma estrutura vertical na qual são estruturados os demonstrativos, as contas correntes contábeis e os eventos. Segundo o Manual SIAFI, a estrutura do Plano de Contas atual objetiva, principalmente:   

Realçar o estado patrimonial e suas variações, concentrando as contas típicas de controle nos grupos de compensação de forma a propiciar o conhecimento adequado da situação econômico-financeira da gestão administrativa; Padronizar o nível de informações dos órgãos e entidades da administração direta e indireta com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de decisão, ampliando o leque de alternativas gerenciais, e facilitar a elaboração do Balanço Geral da União; Permitir, por meio da relação de contas e da tabela de conta-corrente, a manutenção de um sistema integrado de informações orçamentárias, financeiras e patrimoniais na Administração Pública Federal, com a extração de relatórios necessários à análise gerencial, incluindo balanços e demais demonstrações contábeis, capazes de atender aos aspectos legais e fiscais.

DESDOBRAMENTO DA CONTA A Relação de Contas está disponível no SIAFI. As contas compreendem sete níveis de desdobramento mais o conta-corrente, classificados e codificados de acordo com a seguinte estrutura: X

X

X

X

X

XX

1º Nível - Classe 2º Nível - Grupo 3º Nível - Subgrupo 4º Nível - Elemento 5º Nível - Subelemento 6º Nível - Item 7º Nível - Subitem Conta Corrente


XX

Código Variável

Contabilidade Pública © - Pág. 51 A codificação das contas de ativo e passivo no Plano de Contas segue a ordenação dos demonstrativos de saída, mais especificamente, o Balanço Patrimonial. Já as contas de despesa e receita (Resultado) guardam relação com a classificação determinada pela Secretaria de Orçamento Federal - SOF, mais especificamente, a classificação das despesas quanto à natureza. A estrutura básica do Plano de Contas em nível de classe e grupo consiste na seguinte disposição:

1 - ATIVO

2 - PASSIVO

1.1 - Circulante 1.2 - Realizável a Longo Prazo 1.4 - Permanente

2.1 - Circulante 2.2 - Exigível a Longo Prazo 2.3 - Resultado de Exercícios Futuros 2.4 - Patrimônio Líquido

1.9 - Compensado

2.9 - Compensado

3 - DESPESA

4 - RECEITA

3.1 - Despesas Correntes 3.2 - Despesas de Capital

4.1 - Receitas Correntes 4.2 - Receitas de Capital 4.9 - Deduções da Receita

5 - RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCÍCIO

6 - RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCÍCIO

5.1 - Resultado Orçamentário 5.2 - Resultado Extra Orçamentário

6.1 - Resultado Orçamentário 6.2 - Resultado Extra Orçamentário 6.3 - Resultado Apurado

O Código de conta corrente permite o tratamento de informações conforme a individualização exigida pela conta objeto do detalhamento, de acordo com a tabela própria estruturada e cadastrada para permitir maior flexibilidade no gerenciamento dos dados necessários. O primeiro nível das contas representa a classificação máxima na agregação dessas, nas seguintes classes: a) Ativo; b) Passivo; c) Despesa; d) Receita; e) Resultado Diminutivo do Exercício; f) Resultado Aumentativo do Exercício. O Ativo é o grupo de contas que representa os bens e direitos e as aplicações de recursos, de propriedade do órgão ou entidade. Estão dispostas no plano de contas em


Contabilidade Pública © - Pág. 52 ordem decrescente do grau de liquidez (rapidez com que os valores podem ser convertidos em dinheiro). Compreende os seguintes grupos de contas:    

Ativo Circulante – Compreende as disponibilidades de recursos e outros bens e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término do exercício seguinte; Ativo Realizável a Longo Prazo – Compreende os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte; Ativo Permanente – Compreende os investimentos em caráter permanente, as imobilizações e demais despesas que concorrerão para a formação do resultado de mais de um exercício, conhecidas como diferidas; Ativo Compensado – Compreende as contas com função de controle, relacionadas a situações não compreendidas no patrimônio, mas que, de um modo direto ou indireto, possa via a afeta-lo, inclusive aos relacionados aos atos ligados à execução orçamentária e financeira.

O Passivo corresponde ao grupo de contas relacionadas às obrigações que evidenciam as origens de recursos aplicados no Ativo. Estão dispostas no plano de contas em ordem decrescente de exigibilidade, ou seja, as contas que deverão ser pagas mais rapidamente serão destacadas com prioridade e é compreendido da seguinte maneira:     

Passivo Circulante – São as contas relacionadas com as obrigações pendentes ou em circulação, exigíveis até o término do exercício seguinte; Passivo Exigível a Longo Prazo – Compreende as obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte; Resultado de Exercícios Futuros – Compreende as contas representativas de receitas de exercícios futuros, deduzidas dos custos e despesas correspondentes ou contrapostos a tais receitas; Patrimônio Líquido – Representa o capital, as reservas de capital e os resultados acumulados; Passivo Compensado – São as contrapartidas das contas classificadas no Ativo Compensado.

As Despesas são as contas que demonstram os gastos na gestão e que serão computados na apuração do resultado. É classificada no momento da sua liquidação (regime de competência). São classificadas em despesas correntes e despesas de capital. As Receitas são as contas que representam os recursos recebidos na gestão e que serão computados na apuração do resultado. É registrada no momento de seu recebimento (regime de caixa) e são desdobradas em receitas correntes e receitas de capital. O Resultado Diminutivo do Exercício são as contas que registram as variações diminutivas ocorridas no patrimônio (variações passivas), independentes ou não da execução orçamentária da despesa. Exemplos de mutações passivas: desincorporação de ativos (recebimento de algum direito) ou incorporação de passivos (compra a prazo). Os Resultados Aumentativos do Exercício são as contas que registram as variações aumentativas ocorridas no patrimônio público (variações ativas), independentes ou não da execução orçamentária da receita. Exemplos de mutações ativas: incorporação de www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 53 ativos (registro de direito ou bem) ou desincorporação de passivos (pagamento de uma obrigação). Já o Resultado Apurado é uma conta transitória utilizada no encerramento do exercício, para a qual são transferidas as contas de resultado, apurando-se deste modo, o resultado patrimonial do exercício. Assim, as contas do Ativo são debitadas e creditadas, respectivamente, pelo aumento e diminuição de seus componentes, da seguinte forma: Conta Ativa “XXX” Débito Pelos Aumentos

Crédito Pelas Diminuições

As contas do Passivo, então são creditadas e debitadas, respectivamente, por aumento ou diminuição de seus componentes. Conta Passiva “YYY” Débito Pelas Diminuições

Crédito Pelos Aumentos

As contas do Patrimônio Líquido obedecem ao mesmo esquema do Passivo, ou seja, são creditadas e debitadas, respectivamente, por aumento e diminuição de seus componentes. Conta Patrimônio Líquido “ZZZ” Débito Crédito Pelas Diminuições Pelos Aumentos

6.4. Tabela de Eventos A tabela de eventos é um artifício utilizado pelo SIAFI para contabilização dos atos e fatos contábeis de forma pré-definida pelo Órgão Central de Contabilidade do Governo Federal – CCONT/STN, padronizando desta forma, as rotinas contábeis adotadas pelos Órgãos e Unidades Gestoras usuários do SIAFI. A tabela de eventos é parte integrante do Plano de Contas. O gestor, ao fazer um lançamento contábil em um determinado documento do sistema (Nota de Lançamento, por exemplo), ao invés de escolher individualmente, as contas a serem debitadas ou creditadas em todos os 4 sistemas de contas (orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação), ele deve escolher um ou mais códigos de eventos que representem um determinado fato contábil, originado de atos ou fatos administrativos, que irá fazer toda a contabilização referente a cada um dos sistemas envolvidos, de forma padronizada para todas as Unidades Gestoras. O Gestor, ao escolher os eventos, deverá estar atento ao “método das partidas dobradas”. O código do evento é formado por seis dígitos assim distribuídos: XX . Y . ZZZ


Contabilidade Pública © - Pág. 54   

Os dois primeiros (XX) representam a Classe do Evento. O seguinte (Y), representa o Tipo de Utilização. Os três últimos (ZZZ), representam o Código Seqüencial.

CLASSES DE EVENTOS Os dois primeiros dígitos (XX) correspondentes à Classe podem assumir a seguinte numeração, dependendo do ato ou fato contábil que se queira contabilizar, conforme se demonstra a seguir:        

     

10.Y.ZZZ – Previsão Inicial e Adicional da Receita Orçamentária 20.Y.ZZZ – Dotação Inicial e Crédito Adicional da Despesa Orçamentária 30.Y.ZZZ – Movimentação de Crédito Orçamentário (Provisão e Destaque) 40.Y.ZZZ – Empenho da Despesa (pré-empenho, emissão, reforço etc.) 51.Y.ZZZ – Apropriação da Despesa (liquidação da despesa orçamentária) 52.Y.ZZZ – Retenção de Obrigações (Ex.: IRRF a pagar, fornecedores, pessoal a pagar etc.) 53.Y.ZZZ – Liquidação de Obrigações (que foram retidas pelos eventos da classe 52) 54.Y.ZZZ – Registros Diversos (registra todos os lançamentos que não se enquadrem nas outras classes - como acertos diversos, por exemplo e, primordialmente, os lançamentos referentes a fatos contábeis originados de atos administrativos como convênios, contratos etc.) 55.Y.ZZZ – Apropriação de Direitos a Receber (valores a receber) 56.Y.ZZZ – Liquidação de Direitos (que foram apropriados pelos eventos da classe 55) 58.Y.ZZZ – Registros Diversos (idem ao evento da classe 54) 61.Y.ZZZ – Liquidação de Restos a Pagar Não Processados (restos a pagar “não processados” inscritos, ou seja, aqueles cuja despesa não submeteu-se ao 2º estágio - liquidação - no exercício anterior). 70.Y.ZZZ – Desembolsos e Transferências Financeiras (Ex.: interferências passivas, aplicações financeiras, devolução de depósitos de terceiros etc.) 80.Y.ZZZ – Receita e Embolsos (Ex.: arrecadação de receitas orçamentárias, interferências ativas, resgate de aplicações financeiras etc.)

Pode-se observar que, há uma razoável seqüência lógica nas classes de eventos, representando as fases da execução orçamentária, financeira e patrimonial. O entendimento da lógica que existe no uso das classes de eventos é de fundamental importância para que se entenda o funcionamento dos lançamentos contábeis no SIAFI. Primeiramente, é necessário que os conceitos e particularidades da Relação de Contas (Plano de Contas) e dos sistemas contábeis (orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação) aplicáveis às contas, bem como o conhecimento do método das “partidas dobradas” já estejam assimilados satisfatoriamente. Cada uma das Classes de Eventos possui a função de fazer transitar os saldos entre as contas do Plano de Contas, debitando-as ou creditando-as segundo o método das “partidas dobradas”.


Contabilidade Pública © - Pág. 55 Algumas Classes permitem que os eventos sejam utilizados isoladamente em um documento do SIAFI (Nota de Dotação – ND, Nota de Lançamento - NL, Nota de Lançamento de Sistema - NS, Ordem Bancária - OB, Nota de Movimentação de Crédito – NC, Nota de Empenho – NE, etc.), pois já respeitam por completo o preceito de que “um ou mais débitos devem corresponder a um ou mais créditos de igual valor” (método das partidas dobradas). São os chamados eventos fechados, podendo ser chamados também de balanceados ou equilibrados. Eles asseguram, por si só, a correspondência entre os montantes de débitos e créditos oriundos de um determinado fato contábil. No entanto, os eventos de algumas Classes, devido a sua natureza, necessitam que seja informado, no mesmo documento do SIAFI, outro evento, geralmente, de outra Classe, para que seja respeitado o “método das partidas dobradas”. São os chamados eventos abertos, podendo ser chamados também de desbalanceados ou desequilibrados. Os registros efetuados por estes eventos não possuem a quantidade de contas debitadas igual ao de contas creditadas em um ou mais sistemas, deixando uma “lacuna" representada por uma ou mais contas, a qual deverá ser preenchida por outro evento informado no mesmo documento que alocará as respectivas contrapartidas contábeis. Quanto a esse aspecto, torna-se necessário um maior detalhamento de cada uma das Classes de eventos. 10.Y.ZZZ – São eventos fechados ou balanceados, geralmente utilizados automaticamente quando do processamento da “Fita SOF” que “alimenta” o SIAFI com os dados do Orçamento aprovado, que é disponibilizada pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF/MPOG). Pode ser utilizado pelo Gestor também por NL. Registram a previsão da receita orçamentária segundo dados fornecidos pela SOF/MPOG, assim como as previsões adicionais e cancelamentos das previsões, normalmente nas contas do sistema orçamentário a nível de Unidade Orçamentária (UO); 20.Y.ZZZ – São eventos fechados ou balanceados, geralmente utilizados automaticamente (pelo documento NDSOF – Nota de Dotação da Secretaria de Orçamento Federal - SOF) quando do processamento da “Fita SOF” que “alimenta” o SIAFI com os dados do Orçamento aprovado. Pode ser utilizado pelo Gestor também por uma ND “normal”. Registram a dotação inicial da despesa orçamentária segundo dados fornecidos pela SOF/MPOG, assim como os créditos adicionais (suplementar, especial ou extraordinário) e suas anulações, normalmente nas contas do sistema orçamentário. 30.Y.ZZZ - São eventos fechados ou balanceados utilizados no documento NC. Registram a provisão (descentralização interna de créditos orçamentários iniciais ou adicionais) ou destaque (descentralização externa) e suas respectivas anulações. Os eventos desta Classe irão afetar os saldos das contas da Unidade emitente e da favorecida do documento. Obs.: Esta é uma das particularidades dos eventos que ainda não havia sido abordada até então, que é a de poder, em alguns casos, gerar contabilizações em outra Unidade. 40.Y.ZZZ - São eventos fechados ou balanceados utilizados no documento NE ou pelo documento Pré-Empenho (PE). Registram a emissão, reforço e anulação de empenhos ou pré-empenhos, assim como o cancelamento de Restos a Pagar. Os eventos desta


Contabilidade Pública © - Pág. 56 Classe estão relacionados ao comprometimento do Orçamento aprovado. Assim como todos os eventos das Classes seguintes, os dessa Classe já são utilizados pela Unidade Gestora (UG). Representam o estágio do Empenho da Despesa (1º estágio da despesa pública). Os eventos das Classes que começam pelo nº 5 (5X.Y.ZZZ), com exceção dos eventos das Classes 54 e 58, são abertos ou desbalanceados, exigindo que seja informado outro evento no documento em que é utilizado (NL, NS ou OB) para observar o método das “partidas dobradas”. 51.Y.ZZZ e 52.Y.ZZZ – São eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora e credora, respectivamente, sendo que ambos são utilizados pelos documentos NL ou NS. São utilizados em conjunto (no mesmo documento) para que ocorra a retenção das obrigações (esta última ocasionada pelo evento da Classe 52, que irá gerar saldo em contas do Passivo, tais como fornecedores, pessoal a pagar etc) para posterior pagamento, respeitando, dessa forma, a ordem e a diferenciação dos estágios da Despesa Pública4. Os eventos dessas duas Classes no mesmo documento, representam o estágio da Liquidação da Despesa (2º estágio da despesa pública) referente a empenhos do exercício corrente (caso o empenho seja do exercício anterior – Restos a Pagar não processados – utiliza-se um evento da Classe 61). 53.Y.ZZZ - São eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados pelo documento OB. Os eventos dessa Classe quitam as obrigações retidas pelos eventos da Classe 52, apesar de não serem utilizados conjuntamente com os da Classe 52. Representam o estágio do Pagamento (3º e último estágio da despesa pública). A contrapartida dos eventos desta Classe são, geralmente, automáticos e Classe deste evento de contrapartida dependerá do recurso que será utilizado no pagamento. 54.Y.ZZZ e 58.Y.ZZZ - São eventos fechados ou balanceados utilizados nos documentos NL ou NS. São destinados a registrar os fatos contábeis oriundos de atos administrativos (ex.: convênios, contratos, etc), contabilizações relativas ao sistema patrimonial em geral (principalmente, no que tange aos bens do Ativo Permanente) e quaisquer outros registros de fatos contábeis não contemplados nas outras Classes, inclusive os relativos a acertos contábeis diversos. 55.Y.ZZZ - São eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados pelos documentos NL ou NS. Apropriam os valores a receber representativos de direitos da Unidade para com outras Unidades ou terceiros. São utilizados no CPR. 56.Y.ZZZ – São eventos abertos ou desbalanceados de natureza credora utilizados pelo documento NL, NS ou OB. Liquidam (baixam) os direitos a receber apropriados pelos eventos da Classe 55. Também são utilizados no CPR. 58.Y.ZZZ – ver 54.Y.ZZZ. 61.Y.ZZZ - São eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados pelo documento NL ou NS. São responsáveis pelo registro contábil do estágio da Liquidação (2º estágio da Despesa) de Restos a Pagar Não Processados. São utilizados em conjunto com os eventos da Classe 52 para que ocorra a retenção das obrigações (esta última ocasionada pelo evento da Classe 52, que irá gerar saldo em contas do


Contabilidade Pública © - Pág. 57 Passivo, tais como fornecedores, pessoal a pagar etc.) para posterior pagamento, respeitando, dessa forma, a ordem e a diferenciação dos estágios da Despesa Pública. Os eventos dessas duas Classes no mesmo documento, representam o estágio da Liquidação da Despesa (2º estágio) referente a empenhos do exercício anterior não liquidados (caso o empenho seja do exercício corrente, utiliza-se um evento da Classe 51). 70.Y.ZZZ - São eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados pelos documentos OB, NL ou NS. Registram, primordialmente, as interferências passivas (cota, repasse, sub-repasse concedidos) na UG emitente do documento e as interferências ativas na UG favorecida do documento. Além disso, os eventos dessa Classe são utilizados também para a restituição de depósitos de terceiros e outras devoluções. A contrapartida credora será um evento típico de OB, podendo ser de várias Classes, dependendo do tipo de recurso utilizado. São utilizados pelo CPR. 80.Y.ZZZ - São eventos abertos ou desbalanceados de natureza credora utilizados pelo documento OB, NL ou NS. Registram as Receitas arrecadadas e os embolsos financeiros da UG, são utilizados também para registro de recebimento de depósitos e resgate de aplicações financeiras. A contrapartida devedora deverá ser um evento que registre a entrada do recurso financeiro na conta bancária (ou Conta Única) da UG, dependerá da espécie do recurso financeiro que ingressará. TIPOS DE UTILIZAÇÃO O terceiro dígito (Y) do código de evento XX.Y.ZZZ representa o Tipo de Utilização. Segue o detalhamento de cada um deles: XX.0.ZZZ – Corresponde ao chamado “evento de gestor”, em que o usuário pode escolher o evento e utilizá-lo em um documento adequado (NL, OB etc.). XX.1.ZZZ – Corresponde ao chamado “evento de máquina” ou “evento de acionamento automático”, em que o usuário não interfere na sua escolha e acionamento. Ele será acionado em documentos como NE, PF, DARF Eletrônico, GPS Eletrônica etc.; como contrapartida de outros eventos utilizados na OB; na contabilização de convênios; XX.2.ZZZ – Corresponde ao evento complementar do “evento de gestor” em que alguns lançamentos precisam de complementação para “fechar” a partida dobrada. São acionados automaticamente de acordo com o “evento de gestor” escolhido. XX.3.ZZZ - Corresponde ao evento complementar do “evento de máquina” em que alguns lançamentos precisam de complementação para “fechar” a partida dobrada. Também são acionados automaticamente. XX.5.ZZZ – Corresponde a um evento de “estorno” do “evento de gestor”. Não é acionado automaticamente, podendo o gestor selecioná-lo. XX.6.ZZZ - Corresponde a um evento de “estorno” do “evento de máquina”. É acionado automaticamente sem a interferência do gestor.


Contabilidade Pública © - Pág. 58 XX.7.ZZZ – Corresponde a um evento de “estorno do complementar de um evento de gestor”. XX.8.ZZZ - Corresponde a um evento de “estorno do complementar de um evento de máquina”. CÓDIGO SEQÜENCIAL O Código Seqüencial corresponde aos 3 últimos dígitos do código do evento (4º, 5º e 6º dígitos – “ZZZ”). É apenas um “identificador” de um fato contábil a ser contabilizado por um documento do SIAFI, que pertence a uma Classe específica e possui um Tipo de Utilização pré-definido. Possui numeração de 001 a 999. Anteriormente, havia correlação entre algumas Classes e alguns códigos seqüenciais que foi quase que totalmente abandonada, devido à grande quantidade de fatos contábeis a serem contabilizados pelas Unidades Gestoras.



7. Plano Plurianual

O Plano Plurianual conhecido também pela sigla “PPA”, foi estabelecido pelo parágrafo 1º do artigo 165, da Constituição Federal, conforme segue: “A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada”. A regulamentação do PPA prevista no art. 165 da Constituição foi inicialmente contemplada no artigo 3º da Lei Complementar 101/2000 ou simplesmente Lei de Responsabilidade Fiscal. Infelizmente, o artigo foi vetado, mas a sua elaboração continua obrigatória. Ele é peça fundamental da Gestão e a partir da vigência da LRF a criação de despesa que não esteja contemplada no PPA, será considerada não autorizada e lesiva ao patrimônio público (art. 15, combinado com os Arts. 16, II e 17, § 4º). O PPA deverá ser elaborado no primeiro ano de governo e encaminhado até 31 de agosto, contemplando as ações governamentais, desdobradas em programas e metas. Com a adoção deste plano, tornou-se obrigatório o Governo planejar todas as suas ações e também seu orçamento de modo a não ferir as diretrizes nele contidas, somente devendo efetuar investimentos em programas estratégicos previstos na redação do PPA para o período vigente. Conforme a Constituição, também é sugerido que a iniciativa privada volte suas ações de desenvolvimento para as áreas abordadas pelo plano vigente. A cada ano, será realizada uma avaliação do processo de andamento das medidas a serem desenvolvidas durante o período quadrienal – não só apresentando a situação atual dos programas, mas também sugerindo formas de evitar o desperdício de dinheiro público em ações não significativas. Sobre esta avaliação é que serão traçadas as bases para a elaboração do orçamento federal anual. Os planos plurianuais normalmente recebem nomes específicos que tem a ver com seu principal objetivo, conforme é o caso dos PPA´s mencionados:   

1996 - 1999: Plano Brasil em Ação 2000 - 2003: Plano Avança Brasil 2004 - 2007: Plano Brasil de Todos

7.1. PPA – Passo a Passo As diversas fases de elaboração e execução do PPA Nacional estão representadas no esquema representativo abaixo: Projeto de Lei

Parecer Preliminar

Emendas

Relatório


Autógrafos e Leis

Contabilidade Pública © - Pág. 60 PROJETO DE LEI O projeto de PPA (PPPA) é elaborado pela Secretaria de Investimentos e Planejamento Estratégico (SPI) do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão e encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da República, que possui exclusividade na iniciativa das leis orçamentárias. Composto pelo texto da lei e diversos anexos, o projeto de lei deve ser encaminhado ao Congresso Nacional até 31 de agosto do primeiro ano de mandato presidencial, devendo vigorar por quatro anos. Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto inicia a tramitação legislativa, observadas as normas constantes da Resolução nº 01, de 2006 – CN. O projeto de lei é publicado e encaminhado à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização – CMO. PARECER PRELIMINAR O parlamentar designado para ser o relator do projeto de plano plurianual (PPPA) deve, primeiramente, elaborar Relatório Preliminar sobre o projeto, o qual, aprovado pela CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece regras e parâmetros a serem observados quando da análise e apreciação do projeto, tais como: a)

Condições para o remanejamento e cancelamento de valores financeiros constantes do projeto; b) Critérios para alocação de eventuais recursos adicionais decorrentes da reestimativa das receitas; e c) Orientações sobre apresentação e apreciação de emendas. Em complemento à análise inicial, a CMO pode realizar audiências públicas regionais para debater o projeto. Ao relatório preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares, Comissões Permanentes da Câmara e do Senado e Bancadas Estaduais. EMENDAS Após aprovado o parecer preliminar, abre-se prazo para a apresentação de emendas ao projeto de plano plurianual, com vistas a inserir, suprimir, substituir ou modificar dispositivos constantes do projeto. Ao projeto podem ser apresentadas até dez emendas por parlamentar, até cinco emendas por Comissão Permanente da Câmara e do Senado e até cinco emendas por Bancada Estadual. As emendas são apresentadas perante a CMO, que sobre elas emite parecer conclusivo e final, o qual somente poderá ser modificado mediante a aprovação de destaque no Plenário do Congresso Nacional. RELATÓRIO O relator deve analisar o projeto de plano plurianual e as emendas apresentadas, tendo como orientação as regras estabelecidas no Parecer Preliminar, e formalizar, em


Contabilidade Pública © - Pág. 61 relatório, as razões pelas quais acolhe ou rejeita as emendas. Deve também justificar quaisquer outras alterações que tenham sido introduzidas no texto do projeto de lei. O produto final desse trabalho, contendo as alterações propostas ao texto do PPPA, decorrentes das emendas acolhidas pelo relator e das por ele apresentadas, constitui a proposta de substitutivo. O relatório e a proposta de substitutivo são discutidos e votados no Plenário da CMO, sendo necessário para aprová-los a manifestação favorável da maioria dos membros de cada uma das Casas, que integram a CMO. O relatório aprovado em definitivo pela Comissão constitui o parecer da CMO, o qual será encaminhado à Secretaria Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser submetido à deliberação das duas Casas, em sessão conjunta. AUTÓGRAFOS E LEIS Após aprovado, o parecer da CMO é submetido à discussão e votação no Plenário do Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votação em separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO. Esse requerimento deve ser assinado por um décimo dos congressistas e apresentado à Mesa do Congresso Nacional até o dia anterior ao estabelecido para discussão da matéria no Plenário do Congresso Nacional. Concluída a votação, a matéria é devolvida à CMO para a redação final. Recebe o nome de Autógrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua redação final assinado pelo Presidente do Congresso, que será enviado à Casa Civil da Presidência da República para sanção. O Presidente da República pode vetar o autógrafo, total ou parcialmente, no prazo de quinze dias úteis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicará ao Presidente do Senado os motivos do veto. A parte não vetada é publicada no Diário Oficial da União como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional. EXECUÇÃO Para o acompanhamento e fiscalização do Orçamento foi criado o Comitê de Avaliação, Fiscalização e Controle da Execução Orçamentária que é composto de cinco a dez membros, designados entre os membros titulares ou suplentes da CMO, em até cinco dias após a instalação dessa Comissão. Além dos membros escolhidos pelo Presidente da CMO, integrarão o Comitê os Relatores Setoriais e o Relator-Geral do projeto de lei orçamentária anual. O Comitê tem por atribuições: a)

Acompanhar, avaliar e fiscalizar a execução orçamentária e financeira, inclusive os decretos de contingenciamento, o cumprimento das metas fixadas na lei de diretrizes orçamentárias e o desempenho dos programas governamentais; b) Analisar a consistência fiscal dos projetos de lei do plano plurianual e da lei orçamentária anual, em conjunto com o Comitê de Avaliação da Receita;


Contabilidade Pública © - Pág. 62 c)

Apreciar os Relatórios de Gestão Fiscal, previstos no art. 54 da Lei de Responsabilidade Fiscal; d) Analisar as informações encaminhadas pelo Tribunal de Contas da União acerca da execução orçamentária e financeira e do cumprimento das metas fixadas na lei de diretrizes orçamentárias; e) Analisar as demais informações encaminhadas pelo Tribunal de Contas da União, exceto as relativas a obras e serviços com indícios de irregularidades e as relativas à receita. Os relatórios produzidos pelo Comitê serão encaminhados para conhecimento e deliberação pela CMO. No caso do projeto de lei orçamentária anual, o Relatório do Comitê sobre a consistência fiscal do projeto será parte integrante do Parecer Preliminar. O Comitê realizará, bimestralmente, reuniões de avaliação de seus relatórios com representantes dos Ministérios do Planejamento, Orçamento e Gestão e da Fazenda para discutir a evolução e as projeções das metas fiscais, dos grandes itens de despesa, em especial as projeções das despesas obrigatórias e de funcionamento dos órgãos e entidades para o exercício corrente e os dois seguintes, bem como outras matérias de competência do Comitê; Também bimestralmente, o Comitê realizará encontros técnicos com representantes de outros Ministérios para discutir a avaliação dos programas de sua responsabilidade, os critérios de aplicação de recursos, os critérios e efeitos da limitação de empenho, a respectiva execução orçamentária, inclusive das ações que foram objeto de emendas parlamentares, as projeções de necessidades de recursos para os exercícios seguintes, bem como outras matérias de competência do Comitê.



8. Lei de Diretrizes Orçamentárias

É a lei que antecede a lei orçamentária, que define as meta e prioridades em termos de programas a executar pelo Governo. O projeto de lei da LDO deve ser enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até o dia 15 de abril de cada ano (8 meses e meio antes do encerramento da sessão legislativa). No Brasil, a Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO tem como a principal finalidade orientar a elaboração dos orçamentos fiscal e da seguridade social e de investimento do Poder Público, incluindo os poderes Executivo, Legislativo, Judiciário e as empresas públicas e autarquias. Busca sintonizar a Lei Orçamentária Anual - LOA com as diretrizes, objetivos e metas da administração pública, estabelecidas no Plano Plurianual. De acordo com o parágrafo 2º do art. 165 da Constituição Federal, a LDO: a)

Compreenderá as metas e prioridades da administração pública, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente; b) Orientará a elaboração da LOA; c) Disporá sobre as alterações na legislação tributária; e d) Estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. A lei de diretrizes orçamentárias - LDO define as metas e prioridades do governo para o ano seguinte, orienta a elaboração da lei orçamentária anual, dispõe sobre alterações na legislação tributária e estabelece a política das agências de desenvolvimento (Banco do Nordeste, Banco do Brasil, BNDES, Banco da Amazônia, etc.). Também fixa limites para os orçamentos dos Poderes Legislativo e Judiciário e também do Ministério Público, além de dispor sobre os gastos com pessoal. A Lei de Responsabilidade Fiscal remeteu à LDO diversos outros temas, como política fiscal, contingenciamento dos gastos, transferências de recursos para entidades públicas e privadas e política monetária. Integrarão ainda a Lei de Diretrizes Orçamentárias, os anexos de metas fiscais e de riscos fiscais, estabelecidos nos §§1º e 3º do art. 4º da lei de Responsabilidade Fiscal. 8.1. Anexo de Metas Fiscais O Anexo de Metas Fiscais abrangerá os Órgãos da Administração Direta, dos Poderes e entidades da Administração Indireta, constituídas pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem recursos do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal e custeio, ou de auxílios para pagamento de despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para aumento de capital. A LRF determina que no Anexo de Metas Fiscais sejam estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e


Contabilidade Pública © - Pág. 64 primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes e conterá, ainda: a) Avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; b) Demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional; c) Evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; d) Avaliação da situação financeira e atuarial;  Do regime geral de previdência social e do regime próprio dos servidores públicos, além do Fundo de Amparo ao Trabalhador;  Dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial; e) Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser composto pelos seguintes demonstrativos:        

Demonstrativo I – Metas Anuais; Demonstrativo II – Avaliação do Cumprimento das Metas Fiscais do Exercício Anterior; Demonstrativo III – Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais Fixadas nos Três Exercícios Anteriores; Demonstrativo IV – Evolução do Patrimônio Líquido; Demonstrativo V – Origem e Aplicação dos Recursos Obtidos com a Alienação de Ativos Demonstrativo VI – Avaliação da Situação Financeira e Atuarial do RPPS; Demonstrativo VII – Estimativa e Compensação da Renúncia de Receita; Demonstrativo VIII – Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado.

O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informações divulgadas no Relatório Resumido da Execução Orçamentária e Relatório de Gestão Fiscal. Os valores devem ser expressos de maneira a não prejudicar a transparência das contas públicas, bem como deverão atender às necessidades do controle a ser exercido pelos órgãos competentes e pela sociedade. Conforme instrução deste manual, os valores apresentados deverão estar na unidade de milhares, porém poderão ser expressos em unidades de Real caso a divulgação em milhares prejudique a transparência dos demonstrativos. Faz-se necessário observar ainda, que para efeito da Consolidação Nacional das Contas Públicas, prevista no art. 51 da Lei Complementar nº 101/2000, os valores deverão ser informados e encaminhados à Secretaria do Tesouro Nacional, em unidades monetárias. 8.2. Anexo de Riscos Fiscais O § 3º do art. 4º da LRF também determina o que estará contido no Anexo de Riscos Fiscais, transcrito a seguir: www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 65 “A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se concretizem.” Riscos Fiscais é a possibilidade da ocorrência de eventos que venham a impactar negativamente nas contas públicas. Os Riscos Fiscais são classificados em dois grupos, que são os Riscos Orçamentários e os Riscos da Dívida. Os Riscos Orçamentários referem-se à possibilidade de as receitas e despesas previstas não se realizarem durante a execução do Orçamento. Como casos de Riscos Orçamentários, mencionamos: 1.

2. 3.

Arrecadação de Tributos menor do que a prevista no Orçamento – Frustração na arrecadação, devido a fatos ocorridos posteriormente à elaboração da peça orçamentária e/ou restituição de determinado tributo não previsto constituem exemplos de riscos orçamentários relevantes. Restituição de tributos a maior que a prevista no Orçamento. Nível de Atividade Econômica, Taxa de Inflação e Taxa de Câmbio – São variáveis que também podem vir a influenciar no montante de recursos arrecadados sempre que houver desvios entre as projeções destas variáveis quando da elaboração do orçamento e os valores observados durante a execução orçamentária, assim como os coeficientes que relacionam os parâmetros aos valores estimados.

Os Riscos de Dívida referem-se a possíveis ocorrências, externas à administração, que em se efetivando resultarão em aumento do estoque da dívida pública. São verificados, principalmente, a partir de dois tipos de eventos. Um deles é relacionado com a administração da dívida, ou seja, decorre de fatos como a variação das taxas de juros e de câmbio em títulos vincendos. O segundo tipo são os passivos contingentes que representam dívidas cuja existência depende de fatores imprevisíveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. 8.3. LDO – Passo a Passo As diversas fases de elaboração e execução da LDO Nacional estão representadas no esquema representativo abaixo:

Projeto de Lei

Parecer Preliminar

Emendas

Relatório

Autógrafos e Leis

PROJETO DE LEI O projeto de LDO (PLDO) é elaborado pela Secretaria de Orçamento Federal e encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da República, que possui exclusividade na iniciativa das leis orçamentárias. Composto pelo texto da lei e diversos


Contabilidade Pública © - Pág. 66 anexos, o projeto de lei deve ser encaminhado ao Congresso Nacional até 15 de abril de cada ano. Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto inicia a tramitação legislativa, observadas as normas constantes da Resolução nº 01, de 2006 – CN. O projeto de lei é publicado e encaminhado à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização – CMO. PARECER PRELIMINAR O parlamentar designado para ser o relator do projeto de diretrizes orçamentárias (PLDO) deve, primeiramente, elaborar Relatório Preliminar sobre o projeto, o qual, aprovado pela CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece regras e parâmetros a serem observados quando da análise e apreciação do projeto, tais como: a) Condições para o cancelamento de metas constantes do projeto; b) Critérios para o acolhimento de emendas; e c) Disposições sobre apresentação e apreciação de emendas individuais e coletivas. Além disso, o parecer preliminar avalia os cenários, econômico-fiscal e social, bem como os parâmetros macroeconômicos utilizados na elaboração do projeto e as informações constantes de seus anexos, com o objetivo de promover análises prévias ao conteúdo apresentado. Como complemento à análise inicial, a CMO realiza audiência pública com o Ministro do Planejamento, Orçamento e Gestão, antes da apresentação do Relatório Preliminar. Ao relatório preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares e pelas Comissões Permanentes da Câmara e do Senado. EMENDAS Após aprovado o parecer preliminar, abre-se prazo para a apresentação de emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias, com vistas a inserir, suprimir, substituir ou modificar dispositivos constantes do projeto. Cada parlamentar, Comissão Permanente do Senado Federal e da Câmara dos Deputados e Bancada Estadual do Congresso Nacional pode apresentar até cinco emendas ao anexo de metas e prioridades. Não se incluem nesse limite as emendas ao texto do projeto de lei. Para essa finalidade, as emendas são ilimitadas. As emendas são apresentadas perante a CMO, que sobre elas emite parecer conclusivo e final, que somente poderá ser modificado mediante a aprovação de destaque no Plenário do Congresso Nacional. RELATÓRIO O relator deve analisar o projeto de diretrizes orçamentárias e as emendas apresentadas, tendo como orientação as regras estabelecidas no Parecer Preliminar, e formalizar, em relatório, as razões pelas quais acolhe ou rejeita as emendas. Deve também justificar quaisquer outras alterações que tenham sido introduzidas no texto do projeto de lei. O


Contabilidade Pública © - Pág. 67 produto final desse trabalho, contendo as alterações propostas ao texto do PLDO, decorrentes das emendas acolhidas pelo relator e das por ele apresentadas, constitui a proposta de substitutivo. O relatório e a proposta de substitutivo são discutidos e votados no Plenário da CMO, sendo necessário para aprová-los a manifestação favorável da maioria dos membros de cada uma das Casas, que integram a CMO. A Constituição Federal não estabelece prazo final para a aprovação do projeto de lei de diretrizes orçamentárias. No entanto, determina que o Congresso Nacional não tenha direito a recesso a partir de 17 de julho enquanto o PLDO não for aprovado. O relatório aprovado em definitivo pela Comissão constitui o parecer da CMO, o qual será encaminhado à Secretaria-Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser submetido à deliberação das duas Casas, em sessão conjunta. AUTÓGRAFOS E LEIS Após aprovado, o parecer da CMO é submetido à discussão e votação no Plenário do Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votação em separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO. Esse requerimento deve ser assinado por um décimo dos congressistas e apresentado à Mesa do Congresso Nacional até o dia anterior ao estabelecido para discussão da matéria no Plenário do Congresso Nacional. Concluída a votação, a matéria é devolvida à CMO para a redação final. Recebe o nome de Autógrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua redação final assinado pelo Presidente do Congresso, que será enviado à Casa Civil da Presidência da República para sanção. O Presidente da República pode vetar o autógrafo, total ou parcialmente, no prazo de quinze dias úteis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicará ao Presidente do Senado os motivos do veto. A parte não vetada é publicada no Diário Oficial da União como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional.



9. Lei Orçamentária Anual

É elaborada anualmente pelo poder Executivo em atendimento à Constituição Federal e a Lei Federal 4.320/64, que estabelece as normas gerais para elaboração, execução e controle orçamentário. É elaborada para possibilitar a concretização das situações planejadas no Plano Plurianual. Obedece a Lei de Diretrizes Orçamentárias estabelecendo a programação das ações a serem executadas para alcançar os objetivos determinados, cujo cumprimento se dará durante o exercício financeiro. Do mesmo modo que a Lei de Diretrizes Orçamentárias é instrumento constitucional de planejamento operacional. Por determinação constitucional, o Governo é obrigado a encaminhar o Projeto de Lei Orçamentária Anual ao Congresso nacional até o dia 31 de agosto de cada ano (4 meses antes do encerramento da sessão legislativa). Acompanha o projeto, uma mensagem do Presidente da República, na qual é feito um diagnóstico sobre a situação econômica do país e suas perspectivas. A Constituição determina que o Orçamento deva ser votado e aprovado até o final de cada legislatura (15.12 de cada ano). Depois de aprovado, o projeto é sancionado e publicado pelo Presidente da República, transformando-se na Lei Orçamentária Anual. Na lei orçamentária anual (LOA) estão estimadas as receitas que serão arrecadadas durante o ano e definidas as despesas que o governo espera realizar com esses recursos, conforme aprovado pelo Legislativo. A LOA contém três orçamentos, previstos na Constituição Federal: o orçamento fiscal, o orçamento da seguridade social (previdência, assistência e saúde) e o orçamento de investimentos das empresas estatais.   

Orçamento Fiscal: referente aos poderes da união, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; Orçamento de Investimentos: referente ao orçamento de empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; Orçamento da Seguridade Social: abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

9.1. LOA – Passo a Passo As diversas fases de elaboração e execução da LOA estão representadas no diagrama abaixo:

Projeto de Lei

Relatório da Receita

Parecer Preliminar

Emendas

Ciclo Setorial


Ciclo Geral

Autógrafos e Leis

Contabilidade Pública © - Pág. 69 PROJETO DE LEI O projeto de lei orçamentária é elaborado pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF) e encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da República. O Executivo possui exclusividade na iniciativa das leis orçamentárias. Composto pelo texto da lei, quadros orçamentários consolidados e anexos dos Orçamentos Fiscal, da Seguridade Social e de Investimento das Empresas Estatais, o projeto de lei deve ser encaminhado para apreciação do Congresso Nacional até 31 de agosto de cada ano. Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto é publicado e encaminhado à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização – CMO. A Resolução nº. 01, de 2006 – CN regula a tramitação legislativa do orçamento. Para conhecer o conteúdo do projeto e promover o debate inicial sobre a matéria, a CMO realiza audiências públicas com Ministros ou representantes dos órgãos de Planejamento, Orçamento e Fazenda do Executivo e com representantes das diversas áreas que compõem o orçamento. Nessa oportunidade os parlamentares começam a avaliar a proposta apresentada e têm a possibilidade de ouvir tanto as autoridades governamentais como a sociedade. RELATÓRIO DA RECEITA Cabe ao relator da receita, com o auxílio do Comitê de Avaliação da Receita, avaliar, inicialmente, a receita prevista pelo Executivo no projeto de lei orçamentária. O objetivo é verificar se o montante estimado da receita está de acordo com os parâmetros econômicos previstos para o ano seguinte. Caso encontre algum erro ou omissão, é facultado ao Legislativo reavaliar a receita e propor nova estimativa. O relator da receita apresenta suas conclusões no Relatório da Receita. Esse documento deve conter, entre outros assuntos, o exame da conjuntura macroeconômica e do impacto do endividamento sobre as finanças públicas, a análise da evolução da arrecadação das receitas nos últimos exercícios e da sua estimativa no projeto, o demonstrativo das receitas reestimadas e os pareceres às emendas apresentadas. O Relatório da Receita deve ser aprovado pela CMO. O relator da receita pode propor atualização do Relatório da Receita aprovado pela CMO, no caso de alterações nos parâmetros utilizados para a projeção ou na legislação tributária ocorridas durante a tramitação do projeto no Congresso. O prazo máximo para propor alterações é de até dez dias após a votação do último relatório setorial. PARECER PRELIMINAR O parlamentar designado para ser o relator-geral do projeto de lei orçamentária deve elaborar Relatório Preliminar sobre a matéria, o qual, aprovado pela CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece os parâmetros e critérios a serem obedecidos na apresentação de emendas e na elaboração do relatório pelo relatorgeral e pelos relatores setoriais.


Contabilidade Pública © - Pág. 70 O Relatório Preliminar é composto de duas partes. A primeira parte – geral – apresenta análise das metas fiscais, exame da compatibilidade com o plano plurianual, a lei de diretrizes orçamentárias e a lei de responsabilidade fiscal, avaliação das despesas por área temática, incluindo a execução recente, entre outros temas. A segunda parte – especial – contém as regras para a atuação dos relatores setoriais e geral e as orientações específicas referentes à apresentação e apreciação de emendas, inclusive as de relator. Define, também, a composição da Reserva de Recursos a ser utilizada para o atendimento das emendas apresentadas. Ao relatório preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares e pelas Comissões Permanentes das duas Casas do Congresso Nacional. EMENDAS As emendas à despesa são classificadas como de remanejamento, de apropriação ou de cancelamento. Emenda de remanejamento é a que propõe acréscimo ou inclusão de dotações e, simultaneamente, como fonte exclusiva de recursos, a anulação equivalente de dotações constantes do projeto, exceto as da Reserva de Contingência. Com isso, somente poderá ser aprovada com a anulação das dotações indicadas na própria emenda, observada a compatibilidade das fontes de recursos. Emenda de apropriação é a que propõe acréscimo ou inclusão de dotações e, simultaneamente, como fonte de recursos, a anulação equivalente de valores da Reserva de Recursos ou outras dotações definidas no Parecer Preliminar. Emenda de Cancelamento é a que propõe, exclusivamente, a redução de dotações constantes do projeto. A emenda ao projeto que propõe acréscimo ou inclusão de dotações somente será aprovada se: a. b. c. d.

Estiver compatível com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias; Indicar os recursos necessários; Não for constituída de várias ações que devam ser objeto de emendas distintas; e Não contrariar as normas regimentais sobre a matéria. Não serão aprovadas emendas em valor superior ao solicitado, ressalvados os casos de remanejamento entre emendas individuais, respeitado o limite global.

As bancadas estaduais no Congresso Nacional e as comissões permanentes do Senado Federal e da Câmara dos Deputados podem apresentar emendas ao projeto nas matérias diretamente ligadas às suas áreas de atuação. Cada parlamentar pode apresentar até 25 emendas individuais, no valor total definido pelo Parecer Preliminar. Os relatores somente podem apresentar emendas para corrigir erros e omissões de ordem técnica e legal, recompor, total ou parcialmente, dotações canceladas e atender às especificações do Parecer Preliminar.


Contabilidade Pública © - Pág. 71 CICLO SETORIAL O projeto de lei orçamentária anual é divido em 10 áreas temáticas, com o objetivo de dar atenção às particularidades dos diversos temas que permeiam a proposta, como educação, saúde, transporte, agricultura, entre outros. Para cada área temática é designado um relator setorial, que deve avaliar o projeto encaminhado, analisar as emendas apresentadas e elaborar relatório setorial com as suas conclusões e pareceres. Os Relatores Setoriais devem debater o projeto nas Comissões Permanentes, antes de apresentar o relatório, podendo ser convidados, na oportunidade, representantes da sociedade civil. Na elaboração dos relatórios setoriais, serão observados, estritamente, os limites e critérios fixados no Parecer Preliminar. O Relator deve verificar a compatibilidade do projeto com o PPA, a LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal, a execução orçamentária recente e os efeitos dos créditos adicionais dos últimos quatro meses. Os critérios utilizados para a distribuição dos recursos e as medidas adotadas quanto às obras e serviços com indícios de irregularidades graves apontadas pelo TCU também devem constar do relatório. Os relatórios setoriais são discutidos e votados individualmente na CMO. CICLO GERAL Após a aprovação dos relatórios setoriais, é tarefa do Relator Geral compilar as decisões setoriais em um único documento chamado Relatório Geral, que será submetido à CMO. O papel do relator geral é verificar a constitucionalidade e legalidade das alocações de recursos e zelar pelo equilíbrio regional da distribuição realizada. No relatório geral, assim como nos setoriais, são analisados, a compatibilidade do projeto com o PPA, a LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal, a execução orçamentária recente e os efeitos dos créditos adicionais dos últimos quatro meses. Os critérios utilizados pelo relator na distribuição dos recursos e as medidas adotadas quanto às obras e serviços com indícios de irregularidades graves apontadas pelo TCU também devem constar do relatório. Integram, ainda, o Relatório Geral os relatórios dos Comitês Permanentes e daqueles constituídos para assessorar o relator geral. As emendas ao texto e as de cancelamento são analisadas exclusivamente pelo relator geral, que sobre elas emite parecer. A apreciação do Relatório Geral, na CMO, somente terá início após a aprovação, pelo Congresso Nacional, do projeto de plano plurianual ou de projeto de lei que o revise. O Relatório Geral é lido, discutido e votado no plenário da CMO. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votação em separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres propostos pelo Relator.


Contabilidade Pública © - Pág. 72 O relatório aprovado em definitivo pela Comissão constitui o parecer da CMO, o qual será encaminhado à Secretaria Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser submetido à deliberação das duas Casas, em sessão conjunta. AUTÓGRAFOS E LEIS O parecer da CMO é submetido à discussão e votação no Plenário do Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votação em separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO. Esse requerimento deve ser assinado por um décimo dos congressistas e apresentado à Mesa do Congresso Nacional até o dia anterior ao estabelecido para discussão da matéria no Plenário do Congresso Nacional. Concluída a votação, a matéria é devolvida à CMO para a redação final. Recebe o nome de Autógrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua redação final assinado pelo Presidente do Congresso, que será enviado à Casa Civil da Presidência da República para sanção. O Presidente da República pode vetar o autógrafo, total ou parcialmente, no prazo de quinze dias úteis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicará ao Presidente do Senado os motivos do veto. A parte não vetada é publicada no Diário Oficial da União como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional.



10. Orçamento Público

10.1. Conceito “O Orçamento Nacional deve ser equilibrado. As Dívidas Públicas devem ser reduzidas, a arrogância das autoridades deve ser moderada e controlada. Os pagamentos a governos estrangeiros devem ser reduzidos, se a Nação não quiser ir à falência. As pessoas devem novamente aprender a trabalhar, em vez de viver por conta pública.”Marcus Tullius Cícero - Roma, 55 A.C. O Orçamento Público, em sentido amplo, é um documento legal (aprovado por lei) contendo a previsão de receitas e a estimativa de despesas a serem realizadas por um Governo em um determinado exercício (geralmente um ano). Os primeiros Orçamentos que se têm notícia eram os chamados orçamentos tradicionais, que se importavam apenas com o gasto (ênfase no gasto). Eram meros documentos de previsão de receita e autorização de despesas sem nenhum vínculo com um sistema de planejamento governamental. Simplesmente se fazia uma estimativa de quanto se ia arrecadar e decidia-se o que comprar, sem nenhuma prioridade ou senso distributivo na alocação dos recursos públicos. O Orçamento evoluiu ao longo da história para um conceito de Orçamento-Programa, segundo o qual o Orçamento não é apenas um mero documento de previsão da arrecadação e autorização do gasto, mas um documento legal que contém programas e ações vinculados a um processo de planejamento público, com objetivos e metas a alcançar no exercício (a ênfase no Orçamento-Programa é nas realizações do Governo). O Orçamento Público no Brasil (Orçamento Geral da União) inicia-se com um texto elaborado pelo Poder Executivo e entregue ao Poder Legislativo para discussão, aprovação e conversão em lei. O documento contém a estimativa de arrecadação das receitas federais para o ano seguinte e a autorização para a realização de despesas do Governo. Porém, está atrelado a um forte sistema de planejamento público das ações a realizar no exercício. O OGU é constituído de três peças em sua composição: o Orçamento Fiscal, o Orçamento da Seguridade Social e o Orçamento de Investimento das Empresas Estatais Federais. Existem princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e controle dos Orçamentos Públicos, que estão definidos no caso brasileiro na Constituição, na Lei 4.320/64, no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na recente Lei de Responsabilidade Fiscal. É no Orçamento que o cidadão identifica a destinação dos recursos que o governo recolhe sob a forma de impostos. Nenhuma despesa pública pode ser realizada sem estar fixada no Orçamento. O Orçamento Geral da União (OGU) é o coração da administração pública federal.


Contabilidade Pública © - Pág. 74 É de 1964, a Lei nº 4.320 que traçou os princípios orçamentários n Brasil e é ainda hoje, a principal diretriz para a elaboração do Orçamento Geral da União, apesar de várias alterações que foram sendo realizadas ao longo desses anos. A Lei 4.320 estabelece pela primeira vez os princípios da transparência orçamentária no seu art. 2º: "A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios da unidade, universalidade e anualidade" 10.2. Funções do Orçamento A Lei de Responsabilidade Fiscal, aprovada em 2000 pelo Congresso Nacional introduziu responsabilidades para o administrador público em relação aos Orçamentos da União, dos Estados e Municípios, como o limite de gastos com pessoal, por exemplo. A LRF instituiu a disciplina fiscal para os três Poderes: Executivo, Legislativo e Judiciário, estendendo também a disciplina aos Orçamentos de Estados e Municípios. Os objetivos de toda política orçamentária são corrigir as falhas de mercado e as distorções, visando manter a estabilidade, melhorar a distribuição de renda, e alocar os recursos com mais eficiência. O Orçamento tem a função de também regular o mercado e coibir abusos, reduzindo falhas de mercado e externalidades negativas (fatores adversos causados pela produção, como poluição, problemas urbanos, etc.). O Governo intervém de várias formas no mercado. Por intermédio da política fiscal e da política monetária, por exemplo, é possível controlar preços, salários, inflação, impor choques na oferta ou restringir a demanda. Instrumentos e recursos utilizados pelo Governo para intervir na Economia: 





Política Fiscal - envolve a administração e a geração de receitas, além do cumprimento de metas e objetivos governamentais no orçamento, utilizado para a alocação, distribuição de recursos e estabilização da economia. É possível, com a política fiscal, aumentar a renda e o PIB e aquecer a economia, com uma melhor distribuição de renda. Política Regulatória - envolve o uso de medidas legais como decretos, leis, portarias, etc., expedidos como alternativa para se alocar, distribuir os recursos e estabilizar a economia. Com o uso das normas, diversas condutas podem ser banidas, como a criação de monopólios, cartéis, práticas abusivas, poluição, etc. Política Monetária – envolve o controle da oferta de moeda, da taxa de juros e do crédito em geral, para efeito de estabilização da economia e influência na decisão de produtores e consumidores. Com a política monetária, pode-se controlar a inflação, preços, restringir a demanda, etc.

O Orçamento Público funciona como um balizador na Economia. Se temos elevados investimentos governamentais no Orçamento, provavelmente o número de empregos aumentará, assim como a renda agregada melhorará. Em compensação, um orçamento restrito em investimentos, provocará desemprego, desaceleração da economia, e decréscimo no produto interno bruto.


Contabilidade Pública © - Pág. 75 O Governo pode provocar orçamentos expansionistas ou gerar um orçamento recessivo. Dentre as funções consubstanciadas no Orçamento Público, destacamos: 

 

Função Alocativa - Oferecer bens e serviços (públicos puros) que não seriam oferecidos pelo mercado ou seriam em condições ineficientes e criar condições para que bens privados sejam oferecidos no mercado (devido ao alto risco, custo, etc.) pelos produtores, por investimentos ou intervenções, corrigir imperfeições no sistema de mercado (oligopólios, monopólios, etc.) e corrigir os efeitos negativos de fatores externos. Função Distributiva – Tornar a sociedade menos desigual em termos de renda e riqueza, através da tributação e transferências financeiras, subsídios, incentivos fiscais, alocação de recursos em camadas mais pobres da população, etc. Função Estabilizadora – ajustar o nível geral de preços, nível de emprego, estabilizar a moeda, mediante instrumentos de política monetária, cambial e fiscal, ou outras medidas de intervenção econômica (controles por leis, limites).

10.3. Execução Orçamentária Normalmente há interpretações equivocadas do que venha a ser execução orçamentária e financeira. Perfeitamente compreensível esse equívoco, pois a execução orçamentária e financeira ocorre concomitantemente. Esta afirmativa tem como sustentação o fato de que a execução tanto orçamentária como financeira estão atreladas uma a outra. Havendo orçamento e não existindo o financeiro, não poderá ocorrer a despesa. Por outro lado, pode haver recurso financeiro, mas não se poderá gastá-lo, se não houver a disponibilidade orçamentária. Em conseqüência, pode-se definir execução orçamentária como sendo a utilização dos créditos consignados no Orçamento ou Lei Orçamentária Anual - LOA. Já a execução financeira, por sua vez, representa a utilização de recursos financeiros, visando atender à realização dos projetos e/ou atividades atribuídas às Unidades Orçamentárias pelo Orçamento. Na técnica orçamentária inclusive é habitual se fazer a distinção entre as palavras CRÉDITO e RECURSO. Reserva-se o termo CRÉDITO para designar o lado orçamentário e RECURSO para o lado financeiro. Crédito e Recurso são duas faces de uma mesma moeda. O CRÉDITO é orçamentário, dotação ou autorização de gasto ou sua descentralização, e RECURSO é financeiro, portanto, dinheiro ou saldo de disponibilidade bancária. Todo o processo orçamentário tem sua obrigatoriedade estabelecida na Constituição Federal, art.165, que determina a necessidade do planejamento das ações de governo por meio do Plano Plurianual – PPA, da Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e da Lei Orçamentária Anual – LOA. Uma vez publicada a LOA, observadas as normas de execução orçamentária e de programação financeira da União, estabelecidas para o exercício, e lançadas as informações orçamentárias, fornecidas pela Secretaria de Orçamento Federal, no SIAFI, por intermédio da geração automática do documento Nota de Dotação – ND, cria-se o crédito orçamentário e, a partir daí, tem-se o início da execução orçamentária propriamente dita.


Contabilidade Pública © - Pág. 76 Executar o Orçamento é, portanto, realizar as despesas públicas nele previstas e só essas, uma vez que, para que qualquer utilização de recursos públicos seja efetuada, a primeira condição é que esse gasto tenha sido legal e oficialmente previsto e autorizado pelo Congresso Nacional e que sejam seguidos à risca os três estágios da execução das despesas previstos na Lei nº 4320/64: empenho, liquidação e pagamento. A necessidade de contenção dos gastos obriga o Poder Executivo muitas vezes a editar Decretos com limites orçamentários e financeiros para o gasto, abaixo dos limites autorizados pelo Congresso. São os intitulados Decretos de Contingenciamento, que limitam as despesas abaixo dos limites aprovados na lei orçamentária. 10.4. Princípios Orçamentários Princípios orçamentários são premissas, linhas norteadoras a serem observadas na concepção e execução da lei orçamentária. De acordo com SANCHES, princípio orçamentário é “um conjunto de proposições orientadoras que balizam os processos e as práticas orçamentárias, com vistas a dar-lhe estabilidade e consistência, sobretudo ao que se refere a sua transparência e ao seu controle pelo Poder Legislativo e demais instituições da sociedade...”. Segundo alguns doutrinadores, os princípios orçamentários não têm caráter absoluto ou dogmático, tendo divergências sobre estrutura e conceitos. Entretanto, abordaremos, a seguir, aqueles aceitos pela maioria dos doutrinadores. PRINCÍPIO DA ANUALIDADE De conformidade com o princípio da anualidade, também chamado de periodicidade, as previsões de receita e despesa devem referir-se sempre a um período limitado de tempo. Ao período de vigência do orçamento denomina-se exercício financeiro, que no Brasil, deve coincidir com o ano civil, qual seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro. Resumidamente: O orçamento deve ter vigência limitada a um exercício financeiro. Esse princípio está consagrado na legislação brasileira por meio da Constituição Federal (art. 165, inciso III) e Lei nº 4.320/64 (Arts. 2º e 34). PRINCÍPIO DA UNIDADE O orçamento deve ser uno, insto é, deve existir apenas um orçamento e não mais do que um para determinado exercício financeiro. Assim, todas as receitas e todas as despesas constarão em um só orçamento, uma só lei orçamentária. Visa-se desta forma, eliminar e existência de orçamentos paralelos que afetem a transparência dos números públicos. Os orçamentos de todos os órgãos que constituem o poder público devem fundamentar-se em uma única política orçamentária, independentemente de características de regionalização ou relevâncias setoriais das atividades. Resumidamente: O orçamento deve ser único. Então, deve haver somente um orçamento para o exercício financeiro, com todas as receitas e despesas. Esse princípio


Contabilidade Pública © - Pág. 77 está consagrado na legislação brasileira por meio da Constituição Federal (art. 165, §5º) e Lei nº 4.320/64 (art. 2º). PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE O orçamento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, pelo seu valor total, ou seja, sem quaisquer deduções ou omissões. O orçamento deve conter todos os aspectos dos elementos dos programas que o compõe. Resumidamente: O orçamento deve conter todas as receitas e despesas referentes aos Poderes da União e demais órgãos. Esse princípio está consagrado na legislação brasileira por meio da Constituição Federal (art. 165, §5º) e Lei nº 4.320/64 (art. 2º). PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE O orçamento deve conter apenas matéria orçamentária e não cuidar de assuntos estranhos e que não lhe sejam pertinentes. Deve-se evitar que sejam incluídas da lei orçamentária, normas relativas a outros campos jurídicos, estranhos à previsão da receita e da fixação da despesa. Exceção é a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de créditos. Resumidamente: A lei orçamentária não poderá conter matéria estranha à previsão das receitas e à fixação das despesas. Esse princípio está consagrado na legislação brasileira por meio da Constituição Federal (art. 165, §8º) e Lei nº 4.320/64 (art. 7º). PRINCÍPIO DA ESPECIFICAÇÃO O princípio da especificação tem por escopo vedar as autorizações globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com um nível de desagregação tal que facilite a análise por parte das pessoas. O princípio determina que a discriminação da despesa far-se-á obedecendo à classificação funcional-programática. As receitas e despesas devem ser discriminadas, demonstrando a origem e a aplicação dos recursos. O §4º do art. 5º da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF estabelece a vedação de consignação de crédito orçamentário com finalidade imprecisa, exigindo a especificação da despesa. Resumidamente: Veda as autorizações de despesas globais. As exceções a esse princípio orçamentário são os programas especiais de trabalho e a reserva de contingência (art. 5º, III da LRF). PRINCÍPIO DA PUBLICIDADE Esse princípio zela pela garantia da transparência e total acesso a qualquer interessado às informações necessárias ao exercício da fiscalização sobre a utilização dos recursos arrecadados dos contribuintes. Deve ser divulgado por meio de veículos oficiais de


Contabilidade Pública © - Pág. 78 comunicação para conhecimento público e para gerar eficácia de sua validade enquanto ato oficial de autorização de arrecadação de receitas e execução de despesas. Resumidamente: O conteúdo orçamentário deve ser divulgado, ou seja, deve ser publicado através de veículos oficiais de comunicação para conhecimento público e para eficácia de sua validade, que é princípio para todos os atos oficiais do governo. PRINCÍPIO DO EQUILÍBRIO Contabilmente o orçamento está sempre equilibrado, pois se as receitas esperadas forem inferiores às despesas fixadas, e o governo resolver não cortar gastos, a diferença deve ser coberta por operações de crédito que, por lei, devem também constar do orçamento. Por equilíbrio entende-se que, em cada exercício financeiro, o montante da despesa não deve ultrapassar a receita prevista para o período. Apesar de não ser considerada como uma regra rígida, a idéia ainda é limitar o crescimento dos gastos governamentais. Resumidamente: Esse princípio visa assegurar que as despesas não serão superiores à previsão das receitas. PRINCÍPIO DO ORÇAMENTO BRUTO Esse princípio estabelece que todas as receitas e despesas devem constar do orçamento em seus valores brutos, sem qualquer tipo de dedução, de forma a permitir efetivo controle financeiro do orçamento e universalidade. Resumidamente: Os valores apresentados no orçamento não devem trazer qualquer tipo de dedução. Esse princípio está consagrado na legislação brasileira por meio da Lei nº 4.320/64 (art. 6º). 10.5. Ciclo Orçamentário Conforme, já fora exposto, a responsabilidade básica do Estado consiste em buscar o nível máximo de satisfação das necessidades da população. Do conjunto de necessidades da população, parte é satisfeita pela produção de bens e serviços realizada pelo governo e parte atendida e realizada pelos particulares. O Estado produz essencialmente bens e serviços para satisfação direta das necessidades da comunidade, não atendidas pela atividade privada, orientando suas ações no sentido de buscar alguns fatores que modifiquem de forma positiva as condições em que a população vive. Isto precisa acontecer de forma rápida e constante e com o dispêndio do menor custo econômico e social possível. O orçamento, embora seja elaborado anualmente, no pode ser gerado ou executado de forma isolada no período anterior ou subseqüente, já que sofre influências que condicionam seu processo e assim irão constituir uma base de informações para os exercícios que se seguirem.


Contabilidade Pública © - Pág. 79 Daí a necessidade da análise e compreensão do que chamamos de Ciclo Orçamentário, que pode ser definido como um processo de caráter contínuo e simultâneo, através do qual se Elabora, Aprova, Executa, Controla e Avalia a programação de dispêndios do setor público nos aspectos físico e financeiro. Logo, o ciclo orçamentário corresponde ao período de tempo em que se processam as atividades típicas do orçamento público, desde sua concepção até a apreciação final. Este conceito terá um alcance ainda mais amplo se incluirmos todos os demais instrumentos previstos além do orçamento propriamente dito, que é apenas uma etapa detalhada da execução do Plano Plurianual – PPA, complementado por planos nacionais, regionais e setoriais, e cujas diretrizes orçamentárias orientam a sua elaboração e execução. Tudo se passa de acordo com uma concepção abrangente, sistemática e continuada, a que se pode denominar planejamento. No Brasil, a filosofia que permeia o planejamento governamental é a da orientação indicativa, consoante o texto da Constituição Federal. Assim, é fácil perceber como o ciclo orçamentário não se confunde com o exercício financeiro que é bem mais restrito de duração rigorosamente definida e representado por etapas sucessivas. O ciclo orçamentário envolve um período muito maior que o exercício financeiro, uma vez que abrange todas as fases do processo orçamentário, assim definidas: a) b) c) d)

Elaboração da Proposta; Discussão e Aprovação; Execução e Acompanhamento; e Controle e Avaliação.

ELABORAÇÃO DA PROPOSTA Com base no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como nas normas estabelecidas pela Secretaria de Orçamento Federal – SOF/MPOG, o Poder Executivo encaminhará ao Poder Legislativo, nos prazos estabelecidos pela Constituição Federal e nas Leis Orgânicas dos Municípios, a Proposta Orçamentária composta de: a)

Mensagem contendo a exposição circunstanciada da situação econômico-financeira, documentada com demonstrações da dívida pública, saldos de créditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros exigíveis; b) Projeto de Lei de Orçamento; c) Tabelas explicativas das quais além das estimativas de receita e despesa, constarão, em colunas distintas para fins de comparação, a receita arrecadada nos últimos exercícios, a receita para o exercício em que se elabora a proposta e a receita prevista para o exercício a que se refere à proposta, além dos mesmos dados inerentes às despesas; d) Especificação dos programas especiais de trabalho custeados por dotações globais.


Contabilidade Pública © - Pág. 80 DISCUSSÃO E APROVAÇÃO Esta fase é de competência do Poder Legislativo, e o seu significado está configurado na necessidade de que o povo, através de seus representantes, intervenha na decisão de suas próprias aspirações, bem como na maneira de alcançá-las. Compreende então, a tramitação da proposta de orçamento no Poder Legislativo, onde as estimativas de receita são revistas, as alternativas de ação são reavaliadas, os programas de trabalho são modificados através de emendas, as alocações são mais especificamente regionalizadas e os parâmetros de execução são estabelecidos de maneira formal. As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovados caso: a) Sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias; b) Indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de despesa; c) Sejam relacionados com a correção de erros ou omissões. Devidamente discutido e aprovado, o projeto de lei do orçamento, merecerá a edição de um autógrafo, conforme mencionado nos capítulos anteriores que logo após será enviado para sanção pelo chefe do Poder Executivo. EXECUÇÃO E ACOMPANHAMENTO Aqui o orçamento é programado, isto é, são definidos os cronogramas de desembolso, ajustando o fluxo de dispêndios às sazonalidades da arrecadação, as programações são executadas, acompanhadas e parcialmente avaliadas, sobretudo por intermédio dos mecanismos e entidades de controle interno. A execução do orçamento constitui a concretização anual dos objetivos e metas determinadas para o setor público, no processo de planejamento integrado e implica na mobilização de recursos humanos, materiais e financeiros. Imediatamente após a promulgação da Lei do Orçamento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar. A fixação dessas cotas atende aos seguintes objetivos: a)

Assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e suficientes à melhor execução do seu programa anual de trabalho; b) Manter, durante o exercício, o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, a fim de reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria. As cotas de despesa constituem um instrumento de regulação para condicionar os recursos financeiros às reais necessidades que cada unidade orçamentária possui para emitir empenhos e também à programação financeira e do cronograma de execução mensal desembolsado.


Contabilidade Pública © - Pág. 81 CONTROLE E AVALIAÇÃO Nesta fase, parte da qual ocorre concomitantemente com a de execução, são produzidos os balanços, que serão apreciados e auditados pelos órgãos auxiliares do Poder Legislativo (Tribunais de Contas) e as contas julgadas pelo Parlamento. Integram também esta fase as avaliações realizadas por órgãos técnicos com vista à realimentação dos processos de planejamento e de programação. A avaliação refere-se à organização, aos critérios e trabalhos destinados a julgar o nível dos objetivos fixados no orçamento e as modificações ocorridas durante a execução; à eficiência com que se realizam as ações empregadas para tais fins e o grau de racionalidade empregado na utilização dos recursos. A avaliação deverá ser realizada à vista de dados relativos à execução orçamentária que são apurados. Além do mais, existe uma obrigatoriedade constitucional, no Art. 165, §3º que obriga o Poder Executivo a publicar, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, um relatório resumido da execução orçamentária. Vale ressaltar que o a Lei de Responsabilidade Fiscal, também menciona em seu Art. 9º, §4º que até o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrará e avaliará o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audiência pública na Comissão Mista Permanente de Senadores e Deputados ou equivalente nas Casas Legislativas de cada estado e município. 10.6. Créditos Adicionais Na definição de orçamento, o termo “crédito” significa uma autorização para realizar gastos ou despesas públicas e não se confunde com recursos financeiros. Durante a execução do orçamento, ao longo do exercício financeiro podem ocorrer diversos fatores que refletem direta ou indiretamente na arrecadação das receitas ou na execução das despesas públicas. Os créditos adicionais são as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Orçamentária Anual, que visam suplementar (aumentar) as dotações orçamentárias para atender as situações nele não previstas. Eles serão adicionados aos créditos que já integram o orçamento em vigor. Por esta razão, são denominados créditos adicionais. Quanto mais organizado e planejado um orçamento, menor a probabilidade da necessidade de créditos adicionais. Contudo, ocorrem situações que ensejam a abertura de créditos par que o poder Executivo possa alcançar seus objetivos, ainda que o crédito não esteja consignado no orçamento já aprovado e em vigor. Os créditos adicionais aumentam a despesa pública já fixada no orçamento para determinado exercício, quer como valores que visam reforçar o orçamento existente, quer para atender novos serviços, ou ainda, cobrir despesas imprevisíveis e urgentes que não possam aguardar novo planejamento, (orçamento do exercício seguinte) para ser atendida. Em outras palavras, podemos considerar os créditos adicionais como instrumentos de ajustes orçamentários.


Contabilidade Pública © - Pág. 82 Para a concessão de créditos adicionais, o Art. 43 da Lei 4.320/64, determina que cada solicitação deva ser acompanhada da indicação dos recursos financeiros para tal. Sem a indicação do recurso para abertura do crédito adicional pleiteado, o Poder Legislativo não o concederá, e o valor deste deverá ser expresso, uma vez que não são concedidos créditos ilimitados, conforme determinado pelos artigos 41 e 167 da Constituição Federal de 1988. CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS ADICIONAIS Os créditos adicionais se classificam em Créditos Suplementares, Créditos Especiais e Créditos Extraordinários. A seguir, estudaremos individualmente cada tipo de crédito. Os Créditos Suplementares se destinam a reforçar dotação já existente no orçamento em vigor. A vigência do Crédito Suplementar acompanha a da dotação suplementada, ou seja, expira em 31 de dezembro, uma vez que a vigência do orçamento finta nesta data, coincidente com o término do ano civil. Os Créditos Suplementares são autorizados por lei e abertos por decreto, ou seja, o legislativo autoriza na Lei Orçamentária que o Chefe do poder Executivo reajuste (abra créditos suplementares) até determinado limite, na medida de suas necessidades. A legislação financeira permite que a própria Lei Orçamentária Anual autorize o Poder Executivo a reajustar as dotações orçamentárias, suplementando e reduzindo, dentro de um limite percentual estabelecido. Assim, são características dos créditos suplementares: a) b) c) d) e)

A despesa está prevista no orçamento, apenas o crédito não foi suficiente; A abertura do crédito depende da existência prévia de recursos disponíveis; São abertos por Decreto do Executivo, após a autorização em Lei Especial; Tem vigência sempre dentro do exercício financeiro; Podem ser autorizados na própria Lei Orçamentária ou em Lei Especial.

Os Créditos Especiais são destinados a despesas para as quais não haja dotação ou categoria de programação orçamentária específica. Visa atender despesas não previstas na Lei Orçamentária, mas que surgiram durante a execução do orçamento. É necessária a criação de uma programação quando é solicitado o crédito especial, com novo programa, subprograma, projeto ou atividade e a ele ser consignados dotações orçamentárias. Portanto, o crédito especial cria novo item de despesa e se destina ao atendimento de um objetivo não previsto quando da elaboração da proposta orçamentária. A vigência do Crédito Especial é igual ao do orçamento vigente, exceto se a lei de autorização for promulgada nos últimos quatro meses do exercício financeiro. E ainda, se existir saldo não utilizado em 31 de dezembro este valor será reaberto no exercício subseqüente e incorporado ao orçamento, pelos seus saldos remanescentes.


Contabilidade Pública © - Pág. 83 Tal como o Crédito Suplementar, o crédito Especial é autorizado por lei e aberto por Decreto, e também exigem a indicação de recursos financeiros para sua concessão. Então, são características dos créditos especiais: a) b) c) d)

e)

A despesa não está prevista no orçamento; A abertura do crédito depende da existência prévia de recursos disponíveis; São abertos por Decreto do Executivo, após a autorização em Lei Especial; Em princípio terão vigência dentro do exercício financeiro, no entanto, caso sejam abertos nos últimos 4 meses do exercício, poderão ser reabertos pelos seus saldos no próximo ano; Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o exercício seguinte, desde que o ato de autorização tenha sido promulgado nos últimos quatro meses do exercício.

Os Créditos Extraordinários se destinam a atender despesas urgentes e imprevisíveis decorrentes de guerra, comoção interna, calamidade pública, etc. Pela urgência que os motiva não necessitam de autorização legislativa prévia para a sua abertura. Essa situação invente o procedimento; serão abertos por Medida Provisória e submetidos imediatamente ao Poder Legislativo que, estando em recesso será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias. Portanto, a abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública, conforme previsto no Art. 167, § 3º da Carta Magna. Essa situação é inversa aos procedimentos para abertura dos créditos suplementares e especiais. Isto é, no caso de despesas imprevisíveis e urgentes, o Poder Executivo realiza a abertura de créditos extraordinários por Medida Provisória e enquanto ainda não apreciada pelo Poder Legislativo, o governo pode iniciar a realização de gastos necessários. Os créditos extraordinários terão vigência dentro do exercício financeiro em que foram abertos, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, casos em que, reabertos nos limite de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subseqüente. As principais características dos créditos extraordinários são: Imprevisibilidade do fato, que requer ação urgente do poder público; a) b) c) d)

A despesa não está prevista no orçamento; A abertura do crédito independe da existência prévia de recursos disponíveis; São abertos por Medida Provisória; Em princípio terão vigência dentro do exercício financeiro, no entanto, caso sejam abertos nos últimos 4 meses do exercício, poderão ser reabertos pelos seus saldos no próximo ano;


Contabilidade Pública © - Pág. 84 e)

Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o exercício seguinte, desde que o ato de autorização tenha sido promulgado nos últimos quatro meses do exercício.

A abertura de créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos financeiros disponíveis para ocorrer à despesa. Para os efeitos da lei, consideram-se recursos: 







Superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício financeiro anterior – que é a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a ele vinculadas; Os provenientes do excesso de arrecadação – saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada, e considerando ainda a tendência do exercício. Devem-se deduzir os créditos extraordinários abertos no exercício para apurar os recursos utilizados, provenientes do excesso de arrecadação; Os resultantes da anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais autorizados por lei. Entende-se por anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, a redução das dotações consignadas na Lei Orçamentária Anual e que já possuíam recursos financeiros; Produtos e operação de crédito, autorizados de forma que juridicamente possibilite o Poder Executivo realizá-las. Operação de crédito é a designação de um débito a curto ou longo prazo, proveniente de empréstimo contraído pelo governo e que constitui Dívida Pública. Existem operações de crédito de curto e longo prazo.

Podemos concluir que num orçamento equilibrado, qual seja, despesa igual a receita, presume-se que ingressarão nos cofres públicos os recursos suficientes para cumprir todas as aplicações programadas. Qualquer suplementação de dotação orçamentária aumentará a despesa se não tiver um correspondente aumento da receita, fato que provoca um desequilíbrio no orçamento, fazendo prever uma execução deficitária. Para evitar fatos como este é que a legislação exige que as suplementações sejam compensadas com recursos já existentes. 10.7. Descentralização de Créditos Com a publicação da Lei Orçamentária Anual – LOA, o seu conseqüente lançamento e detalhamento dos créditos autorizados é que se dá inicio a movimentação entre as Unidades Gestoras, para que se viabilize a execução orçamentária propriamente dita, já que só após o recebimento do crédito é que as Unidades Gestores estão em condições de efetuar a realização das despesas públicas. Assim, a movimentação de créditos, a que chamamos habitualmente de Descentralização de Créditos, consiste na transferência, de uma Unidade Gestora para outra, do poder de utilizar créditos orçamentários que lhe tenham sido consignados no Orçamento ou lhe venham a ser transferidos posteriormente. A descentralização pode ser interna, se realizada entre Unidades Gestoras do mesmo órgão; ou externa, se efetuada entre órgãos distintos.


Contabilidade Pública © - Pág. 85 Já a movimentação de recursos financeiros oriundos do Orçamento da União, entre as Unidades Gestoras que compõem o Sistema de Programação Financeira, se dá sob a forma de liberação de cotas, repasses, sub-repasses para o pagamento de despesas e por meio de concessão de limite de saque à Conta Única do Tesouro. A primeira fase da movimentação dos recursos é a liberação de Cota e deve ser realizada, no âmbito nacional, em consonância com o cronograma de desembolso aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional. Assim, cota é o montante de recursos colocados à disposição dos Órgãos Setoriais de Programação Financeira – OSPF pela Coordenação-Geral de Programação Financeira – COFIN/STN mediante movimentação interna no sistema de recursos da Conta Única do Tesouro Nacional. A segunda fase é a liberação de repasse ou sub-repasse. Repasse é a movimentação de recursos realizada pelos OSPF para as unidades de outros órgãos ou ministérios e entidades da Administração Indireta, bem como entre esses; e sub-repasse é a liberação de recursos dos OSPF para as unidades sob sua jurisdição e entre as unidades de um mesmo órgão, ministério ou entidade. A partir daí, com recursos em caixa, ou seja, com disponibilidades financeiras, as unidades podem dar início à fase de pagamento de suas despesas. Partindo-se dos sistemas da União, necessário se reproduzir o significado dos principais termos empregados a fim de tornar operacional o procedimento, em conformidade com o que segue: 

 

  

Descentralização de Crédito: Transferência de uma unidade orçamentária ou administrativa para outra, do Poder de utilizar créditos orçamentários ou adicionais que estejam sob a sua supervisão, ou lhe tenham sido dotados ou transferidos. São operações descentralizadoras de crédito: o destaque e a provisão. Destaque de Crédito: Operação descentralizadora de crédito orçamentário em que um Ministério ou Órgão transfere para outro Ministério ou Órgão o poder de utilização dos recursos que lhe foram dotados. Provisão: Operação descentralizadora de crédito orçamentário, em que a unidade orçamentária de origem possibilita a realização de seus programas de trabalho por parte de unidade administrativa diretamente subordinada, ou por outras unidades orçamentárias ou administrativas não subordinadas, dentro de um mesmo Ministério ou Órgão. Repasse: Importância que a unidade orçamentária transfere a outro Ministério ou órgão, estando associado ao destaque orçamentário. Sub-Repasse: Importância que a unidade orçamentária transfere a outra unidade orçamentária ou administrativa do mesmo Ministério ou Órgão cuja figura está ligada à provisão. Nota de Movimentação de Crédito: Registro dos eventos vinculados à transferência de créditos, tais como destaque, provisão, anulação de provisão e anulação de destaque.

Com a emissão da nota de movimentação de crédito, que depende da publicação do ato (portaria ou convênio), é que fica disponível ou liberado o recurso orçamentário ao órgão ou entidade para a qual foi descentralizado.



11. Receita Pública

11.1. Conceito De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.121, de 28 de março de 2008, que dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade. Na contabilidade pública, receita são os recursos instituídos e arrecadados pelo poder público com a finalidade de ser aplicado em gastos que atendam os anseios e demandas da sociedade. Observamos que as instituições públicas possuem características próprias relativas ao entendimento de receita, pois são essencialmente subordinadas à questão financeira, ou seja, os recebimentos feitos aos cofres públicos. Isto ocorre para o atendimento à disposição legal que diz pertencer ao exercício financeiro às receitas nele arrecadadas, entendida assim, pelo seu efetivo recebimento. Este procedimento, utilizado nas entidades públicas, é conhecido como regime de caixa, já que para serem consideradas receitas, os valores estão ligados ao efetivo recebimento, o que não ocorre com as entidades privadas, uma vez que, nestas a receita é considerada por ocasião da emissão do documento relativo à venda e cujo procedimento é conhecido por regime de competência. Podemos definir Receita Pública como sento todos os efetivos ingressos de caráter não devolutivo auferidas pelo poder público, em qualquer esfera governamental, para alocação e cobertura das despesas públicas. Inicialmente a receita pública é classificada em receitas derivadas e originárias: RECEITA PÚBLICA ORIGINÁRIA É a Receita Pública Efetiva oriunda das rendas produzidas pelos ativos do Poder Público, pela cessão remunerada de bens e valores (aluguéis e ganhos em aplicações financeiras), ou aplicação em atividades econômicas (produção, comércio ou serviços). É uma classificação da Receita Corrente. As Receitas Originárias também são denominadas como Receitas de Economia Privada ou de Direito Privado. Ex: Receitas Patrimoniais, Receitas Agropecuárias, Receitas Comerciais, Receitas de Serviço, etc. RECEITA PÚBLICA DERIVADA É a Receita Pública Efetiva obtida pelo Estado em função de sua soberania, por meio de Tributos, Penalidades, Indenizações e Restituições. É uma classificação da Receita Corrente. As Receitas Derivadas são formadas por Receitas Correntes, segundo a


Contabilidade Pública © - Pág. 87 classificação da Receita Pública por Categoria Econômica. Ex: Receita Tributária, Receita de Contribuições, etc. No entanto a mais abrangente classificação da receita pública é quando dividimos a receita quanto à sua natureza. Aí surgem dois grupos distintos: A Receita Orçamentária e a Receita Extra Orçamentária. 11.2. Receita Orçamentária Receita Orçamentária é aquela devidamente discriminada na forma do Anexo III, da Lei nº 4.320/64 e integra o orçamento público da entidade. Sua arrecadação depende de autorização legislativa, constante na própria lei do orçamento (Lei Orçamentária Anual) e são realizadas através da execução orçamentária. Sempre que a receita recolhida for pertencente ao tesouro ou ao órgão que a está recebendo, a receita é tratada como orçamentária e está sujeita à complementação necessária no que se refere ao tipo, se operação corrente ou operação de capital. Operações Correntes são as operações governamentais que não resultam constituição ou criação de bens de capital, ou seja, não resultam em acréscimo patrimonial. Por exemplo, podemos mencionar o imposto que é tido como uma receita corrente, por não ser originário de qualquer bem de capital, mas sim, de uma obrigação do cidadão em contribuir para a manutenção da coisa pública. Portanto, as operações correntes são, basicamente, as que não são provenientes de alienação de bens de capital, as que não estejam na lei definidas como capital e estejam, por lei, definidas como de capital e estejam por ato do poder público, vinculadas a uma despesa corrente. Operações de Capital são as operações que resultam em constituição ou criação de bens de capital, e conseqüentemente, em acréscimo de patrimônio. Em termos de receita, são as que provêm da alienação de um bem de capital, as que estejam na lei, definidas como operações de capital. São também classificadas como operações de capital a obtenção de empréstimos, recebimento de empréstimos concedidos, e as que estejam, por ato do poder público, vinculadas a uma operação de capital. RECEITAS CORRENTES Segundo a Lei nº 4.320/64, são Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. A classificação da receita corrente obedecerá ao seguinte esquema, detalhado nos seguintes níveis de origem:


Contabilidade Pública © - Pág. 88 I – Receitas Correntes  Receita Tributária  Receita de Contribuições  Receita Patrimonial  Receita Agropecuária  Receita Industrial  Receita de Serviços  Transferências Correntes  Outras Receitas Correntes Receita Tributária São os ingressos provenientes da arrecadação de impostos, taxas e contribuições de melhoria. Dessa forma, é uma receita privativa das entidades investidas do poder de tributar: União, Estados, Distrito Federal e os Municípios. Algumas peculiaridades do poder de tributar devem ser consideradas nessa classificação. Destacam-se as seguintes: a) O poder de tributar pertence a um ente, mas a arrecadação e aplicação pertencem a outro ente – a classificação como receita tributária deve ocorrer no ente arrecadador e aplicador e não deverá haver registro no ente tributante; b) O poder de tributar, arrecadar e distribuir pertence a um ente, mas a aplicação dos recursos correspondentes pertence a outro ente – a classificação como receita tributária deverá ocorrer no ente tributante, porém, observando os seguintes aspectos:  No ente tributante, a transferência de recursos arrecadados deverá ser registrada como dedução de receita ou como despesa orçamentária, de acordo com a legislação em vigor;  No ente beneficiário ou aplicador deverá ser registrado o recebimento dos recursos como receita tributária ou de transferência, de acordo com a legislação em vigor;  No caso de recursos compartilhados entre entes da federação, quando um é beneficiado pelo tributo de outro, é necessária a compatibilidade entre os registros dos respectivos entes;  Qualquer que seja a forma de recebimento da receita, quando for anteriormente reconhecido um direito, mesmo com valor estimado deverá haver registro do crédito a receber precedido do recebimento. No momento do recebimento deverá haver registros simultâneos de baixa dos créditos a receber e do respectivo recebimento. O Código Tributário Nacional, no art. 3º, define tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”, e define suas espécies da seguinte forma:  

Imposto – conforme art. 16, imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte; Taxa – de acordo com o art. 77, as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, www.portaldecontabilidade.com.br




têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; Contribuição de Melhoria – segundo o art. 81, a contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Receita de Contribuições É o ingresso proveniente de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de intervenção nas respectivas áreas. Apesar da controvérsia doutrinária sobre o tema, suas espécies podem ser definidas da seguinte forma:   

Contribuições Sociais – destinadas ao custeio da seguridade social, que compreende a previdência social, a saúde e a assistência social; Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – derivam da contraprestação à atuação estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade. Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas – destinadas ao fornecimento de recursos aos órgãos representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a órgãos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados.

Receita Patrimonial É o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente, de aplicações de disponibilidades em operações de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de ativos permanentes. Receita Agropecuária É o ingresso proveniente da atividade ou da exploração agropecuária de origem vegetal ou animal. Incluem-se nessa classificação as receitas advindas da exploração da agricultura (cultivo do solo), da pecuária (criação, recriação ou engorda de gado e de animais de pequeno porte) e das atividades de beneficiamento ou transformação de produtos agropecuários em instalações existentes nos próprios estabelecimentos. Receita Industrial É o ingresso proveniente da atividade industrial de extração mineral, de transformação, de construção e outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE. Receita de Serviços


Contabilidade Pública © - Pág. 90 É o ingresso proveniente da prestação de serviços de transporte, saúde, comunicação, portuário, armazenagem, de inspeção e fiscalização, judiciário, processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos inerentes à atividade da entidade e outros serviços. Transferências Correntes É o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja a aplicação em despesas correntes. Outras Receitas Correntes São os ingressos correntes provenientes de outras origens, não classificáveis nas anteriores. Finalizando, as fontes de receitas orçamentárias correntes serão classificadas de acordo com a seguinte exemplificação:  Receita Tributária: Impostos, taxas e contribuições de melhoria;  Receita de Contribuições: Contribuições sociais e econômicas;  Receita Patrimonial: Receitas imobiliárias, de valores imobiliários, participações e outras receitas patrimoniais;  Receita Agropecuária: Receita da produção vegetal, animal e derivados;  Receita Industrial: Receita da indústria extrativa mineral, de transformação e de serviços industriais de utilidade pública;  Receita de Serviços: Comerciais, financeiros, de transportes, de comunicações, de saúde e outros serviços;  Transferências Correntes: Transferências intergovernamentais;  Outras Receitas Correntes: Multas e juros de mora, cobrança de dívida ativa, indenizações e restituições e outras receitas diversas. RECEITAS DE CAPITAL Segundo a Lei nº 4.320/64, são Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente. A classificação da receita de capital obedecerá ao seguinte esquema, detalhado nos seguintes níveis de origem: I – Receitas de Capital  Operações de Crédito  Alienação de Bens  Amortização de Empréstimos  Transferências de Capital  Outras Receitas de Capital


Contabilidade Pública © - Pág. 91 Operações de Crédito São os ingressos provenientes da colocação de títulos públicos ou da contratação de empréstimos e financiamentos, obtidos junto a entidades estatais ou privadas. Alienação de Bens É o ingresso proveniente da alienação de componentes do ativo permanente. São captadas através da venda de bens patrimoniais móveis e imóveis e dizem respeito às conversões de bens em moeda corrente. Amortização de Empréstimos É o ingresso proveniente da amortização, ou seja, parcela referente ao recebimento de parcelas de empréstimos ou financiamentos concedidos em títulos ou contratos a outras entidades de direito público. Transferências de Capital É o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja a aplicação em despesas de capital. Outras Receitas de Capital São os ingressos de capital provenientes de outras origens, não classificáveis nas anteriores. Finalizando, as fontes de receitas orçamentárias de capital serão classificadas de acordo com a seguinte exemplificação:     

Operações de Crédito: Operações de crédito internas e externas; Alienação de Bens: Alienação de bens móveis e imóveis; Amortização de Empréstimos: Amortização de empréstimos concedidos; Transferências de Capital: Transferências intergovernamentais; Outras Receitas Correntes: Outras.

11.3. Receita Extra Orçamentária A Receita Extra Orçamentária é o produto da arrecadação feita pelo ente governamental e que constituirá compromisso exigível, ou seja, será reclamado posteriormente, pois não pertence ao Estado. O seu pagamento (devolução) independe conseqüentemente, de autorização legislativa.

de

autorização

orçamentária,

e

O Art. 93 da Lei 4.320/64 determina que todas as operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individualização e controle contábil. www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 92 Em uma leitura correta deste dispositivo legal, temos que a receita extra-orçamentária deve ser registrada na contabilidade, por meio de escrituração contábil devidamente individualizada e com os controles necessários. A realização (arrecadação) da receita extra-orçamentária não constitui renda do Estado e nem se vincula ao orçamento. O Estado atua como mero depositário dos valores recebidos. Para conhecer se a receita de determinado órgão é orçamentária ou extraorçamentária, é necessário que seja feita a sua classificação mediante análise de se o recurso que está sendo recolhido pertence ao órgão que esteja recebendo ou mesmo ao Tesouro. Se a importância recolhida se referir às atividades do órgão, será uma receita orçamentária do mesmo. Do contrário, esse recolhimento referir-se-á a uma receita extra-orçamentária, e irá adicionar às disponibilidades financeiras da entidade, mas com uma contrapartida no passivo exigível, que será devolvida quando reclamado. São exemplos de receita extra-orçamentária as cauções e fianças, consignações em folha de pagamento para serem repassadas a terceiros, retenções de obrigações na fonte, entre outros. Cauções e fianças são valores dados em garantia nas contratações de grande vulto, exigidos a critério do ordenador de despesa do órgão, que serão restituídas depois do cumprimento do objeto contratual. Consignações em folha de pagamento são os valores descontados da folha de pagamentos dos servidores de uma entidade, para o fim de serem repassados a credores diversos, tais como contribuição para sindicatos, mensalidades de planos de saúde, pensão alimentícia, e outros. Retenções de obrigações na fonte são os descontos efetuados por determinação legal, tais como imposto sobre a renda, contribuições para a previdência social, contribuições patronais, dentre outras. As consignações e retenções são descontadas quando da elaboração da folha de pagamentos para posteriormente serem repassados às entidades consignantes. Uma receita extra-orçamentária se converterá em receita orçamentária quando o valor correspondente a um depósito for declarado perdido em favor do Estado, em caso de inadimplência contratual ou mesmo decadência do contribuinte numa ação. 11.4. Estágios da Receita Estágio da receita orçamentária é cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de recursos. Os estágios da receita orçamentária são os seguintes: a) b) c) d)

Previsão; Lançamento; Arrecadação e Recolhimento.


Contabilidade Pública © - Pág. 93 Como fica evidenciado à primeira vista, somente a receita orçamentária reúne condições de percorrer todos estes estágios, porquanto a receita extra-orçamentária não terá necessidade de percorrê-los, isto porque os requisitos de que são revertidos, como no caso da previsão, por exemplo, são dispensados. Previsão – estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual – LOA. Esta fase consiste na organização e no estabelecimento da metodologia de elaboração da estimativa. Estimativa do montante que se espera arrecadar em determinado período, normalmente compreendido por um exercício financeiro. Por ser uma expectativa de arrecadação, é também denominado de receita orçada ou receita prevista. Contrariamente ao que muitos pensam, a previsão da receita orçamentária tem um significado importante na elaboração dos programas do governo, pois a viabilização deles dependerá de certa forma, da existência de recursos que a máquina arrecadadora da receita for capaz de produzir. Lançamento – Esta fase consiste no lançamento, que é tratado pela Lei nº 4.320/64 nos seus artigos 51 e 53, é o assentamento dos débitos futuros dos contribuintes de impostos diretos, cotas ou contribuições prefixadas ou decorrentes de outras fontes de recursos, efetuados pelos órgãos competentes que verificam a procedência do crédito a natureza da pessoa do contribuinte quer seja física ou jurídica e o valor correspondente à respectiva estimativa. O lançamento é a legalização da receita pela sua instituição e a respectiva inclusão no orçamento. É o segundo estágio da receita pública onde é feita a individualização e identificação do contribuinte e o respectivo valor, espécie de tributo e o vencimento para o pagamento. Por ser um ato administrativo que visa à identificação e o detalhamento dos dados tratados, este estágio da receita não produz nenhum documento ou ato que necessite de escrituração contábil. Portanto, o lançamento da receita orçamentária não é escriturado contabilmente. Nem todas as receitas estão sujeitas ao estágio do lançamento, ingressando diretamente do estágio de arrecadação. É o caso da arrecadação dos impostos indiretos, que independem de aviso do Poder Público. Arrecadação – Entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A arrecadação ocorre somente uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um ente arrecada para outro ente, cumpre-lhe apenas entregar-lhe os valores pela transferência dos recursos, não sendo considerada arrecadação, quando do recebimento pelo ente beneficiário. É o terceiro estágio da receita pública, onde ocorre a escrituração do primeiro lançamento contábil. Momento do pagamento efetuado pelo contribuinte ao agente arrecadador.


Contabilidade Pública © - Pág. 94 Entende-se como entes arrecadadores todas as repartições competentes, na forma da lei, como as delegacias fiscais, alfândegas, tesourarias e outras que estejam ou venham a ser legalmente autorizadas a arrecadar rendas previstas. Não podemos deixar de destacar, entre os agentes arrecadadores que estão legalmente autorizados a arrecadar receitas, a rede de agências bancárias dos diversos estabelecimentos existentes. Recolhimento – Transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira, observando o Princípio da Unidade de Caixa, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais e representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. O recolhimento configura-se com a entrada dos valores arrecadados pelos agentes no Tesouro Público, e serão escriturados nos livros próprios das diversas repartições públicas, consoante se verifica pela sistemática atualmente em uso, onde na maioria e quase totalidade dos casos, o contribuinte ou devedor é compelido a preencher uma guia de recolhimento, instituída pelo órgão público, onde deverá colocar todos os dados de relativos ao que está sendo recolhido, e o pagamento, certamente, será efetuado em uma agência bancária ou via sistemas informatizados on-line. É o quarto estágio da receita pública, onde ocorre a escrituração do segundo lançamento contábil. É o ato em que o agente arrecadador repassa ao Tesouro o valor arrecadado dos contribuintes. Neste momento é também reconhecida a entrada do recurso no Sistema Financeiro, através do débito na conta bancária e crédito na conta de receita. 11.5. Codificação da Receita O parágrafo 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/64 define que os itens da discriminação da receita, mencionados no seu art. 11, serão identificados por números de código decimal. Convencionou-se denominar este código de natureza de receita. Esse código busca classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato gerador. Dessa forma, as naturezas de receitas orçamentárias procuram refletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres públicos. É a menor célula de informação no contexto orçamentário para as receitas públicas, devendo, portanto conter todas as informações necessárias para as devidas vinculações. Face à necessidade de constante atualização e melhor identificação dos ingressos aos cofres públicos, o código identificador da natureza de receita é desmembrado em níveis. Assim, na elaboração do orçamento público a codificação econômica da receita orçamentária é composta dos níveis abaixo:    

1º Nível – Categoria Econômica 2º Nível – Origem 3º Nível – Espécie 4º Nível – Rubrica www.portaldecontabilidade.com.br


5º Nível – Alínea 6º Nível – Subalínea

1º Nível – Categoria Econômica – utilizado para mensurar o impacto das decisões do Governo na economia nacional (formação de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei nº 4.320/64, em seu artigo 11, classifica a receita orçamentária em duas categorias econômicas: 1. 2.

Receitas Correntes; Receitas de Capital;

Com a Portaria Interministerial STN/SOF n° 338, de 26 de abril de 2006, essas categorias econômicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-orçamentárias e Receitas de Capital Intra-orçamentárias. As classificações incluídas não constituem novas categorias econômicas de receita, mas especificações das categorias econômicas: corrente e capital, que possuem os seguintes códigos: 7. 8.

Receitas Correntes Intra-Orçamentárias; Receitas de Capital Intra-Orçamentárias;

2º Nível – Origem – Identifica a procedência dos recursos públicos, em relação ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originária, transferências e outras). É a subdivisão das Categorias Econômicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, no momento em que as mesmas ingressam no patrimônio público. No caso das receitas correntes, tal classificação serve para identificar se as receitas são compulsórias (tributos e contribuições), provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente na produção (agropecuárias, industriais ou de prestação de serviços), da exploração do seu próprio patrimônio (patrimoniais), se provenientes de transferências destinadas ao atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operações de crédito, da alienação de bens, da amortização dos empréstimos, das transferências destinadas ao atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital. 3º Nível – Espécie – É o nível de classificação vinculado à Origem, composto por títulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributária (receita proveniente de tributos), podemos identificar as suas espécies, tais como impostos, taxas e contribuições de melhoria (conforme definido na Constituição Federal de 1988 e no Código Tributário Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espécie de tributo diferente das demais. É a espécie de receita. 4º Nível – Rubrica – É o detalhamento das espécies de receita. A rubrica busca identificar dentro de cada espécie de receita uma qualificação mais específica. Agrega determinadas receitas com características próprias e semelhantes entre si. 5º Nível – Alínea – Funciona como uma qualificação da rubrica. Apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.


Contabilidade Pública © - Pág. 96 6º Nível - Subalínea – Constitui o nível mais analítico da receita. Para atender às necessidades internas, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão detalhar as classificações orçamentárias constantes do anexo VII, a partir do nível ainda não detalhado. A administração dos níveis já detalhados cabe à União. Exemplo: 1.1.1.2.04.10 – Pessoas Físicas: Onde: 1 = Receita Corrente (Categoria Econômica); 1 = Receita Tributária (Origem); 1 = Receita de Impostos (Espécie); 2 = Impostos sobre o Patrimônio e a Renda (Rubrica); 04 = Imposto sobre a Renda e Prov. de Qualquer Natureza (Alínea); 10 = Pessoas Físicas (Subalínea) – EXCLUSIVO DA STN. XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO. 11.6. Outras Definições RECEITA FINANCEIRA São as receitas decorrentes de aplicações financeiras, operações de crédito e alienação de ativos e outras. RECEITA NÃO-FINANCEIRA São as receitas oriundas de tributos, contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, serviços e outras. RECEITAS PÚBLICAS ORDINÁRIAS São as receitas que ocorrem regularmente em cada período financeiro. Ex.: Impostos, taxas, contribuições, etc. RECEITAS PÚBLICAS EXTRAORDINÁRIAS São aquelas que decorrem de situações emergenciais ou em função de outras de caráter eventual. Ex: Empréstimos compulsórios, doações, etc. RECEITA CORRENTE LÍQUIDA Terminologia dada ao parâmetro destinado a estabelecer limites legais definidos pela LRF. A Receita Corrente Líquida é o somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas correntes, consideradas as deduções conforme o ente União, Estado, Distrito Federal e Municípios. A metodologia para o cálculo da Receita Corrente Líquida é definida no Manual de Elaboração do Relatório Resumido da Execução Orçamentária quando trata do Demonstrativo da Receita Corrente Líquida.


Contabilidade Pública © - Pág. 97 RECEITA LÍQUIDA REAL Definição dada pela Resolução do Senado Federal nº 96, de 15 de dezembro de 1989, que entende ser a receita realizada nos doze meses anteriores ao mês em que se estiver apurando, excluídas as receitas provenientes de operações de crédito e de alienação de bens. A referida Resolução dispõe sobre as operações de crédito internas e externas dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de suas respectivas autarquias, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições de autorização. RECEITA COMPARTILHADA Receita orçamentária pertencente a mais de um Beneficiário independente da forma de arrecadação e distribuição. RECEITA PREVISTA, ESTIMADA OU ORÇADA Volume de recursos, previamente estabelecido no orçamento do Ente, a ser arrecadado em um determinado exercício financeiro, de forma a melhor fixar a execução da despesa. É essencial o acompanhamento da legislação específica de cada receita onde são determinados os elementos indispensáveis à formulação de modelos de projeção, como a base de cálculo, as alíquotas e os prazos de arrecadação. RECEITA VINCULADA É a receita arrecadada com destinação específica estabelecida em dispositivos legais. A vinculação da receita torna a programação financeira menos flexível, deixando parte dos recursos disponíveis apenas a uma destinação certa. RECEITAS COMPULSÓRIAS São receitas cujas origens encontram-se nas legislações que impõem aos particulares uma obrigação. São casos de receita compulsória: os tributos, as contribuições e etc. RECEITAS FACULTATIVAS As receitas facultativas possuem sua origem nos atos jurídicos bilaterais, ou seja, aquelas decorrentes da vontade das pessoas, como exemplos surgem os aluguéis (Receita Patrimonial), preços públicos, etc. RECEITAS PRÓPRIAS São as receitas enquadradas como Tributárias, Patrimoniais, de Serviços, Industriais e outros que não sejam decorrentes de transações que guardem características de transferências, mesmo que de outras esferas governamentais, como convênios, e operações de créditos. RECEITAS DE FONTES DIVERSAS


Contabilidade Pública © - Pág. 98 São aquelas que guardam características de transferências, mesmo que de outras esferas governamentais, como convênios, e operações de créditos, ou seja, são originárias de terceiros que em determinados casos terão de ser devolvidos. ANTECIPAÇÃO DE RECEITAS São os valores recebidos em virtude de um fato que caracteriza uma “antecipação da receita prevista”. Ex.: Adiantamento de fornecimentos. RECEITA LÍQUIDA É a receita resultante da diferença entra a Receita Bruta e as deduções. RECEITA VINCULADA É a receita arrecadada que em função da legislação apresenta a sua destinação estabelecida. RENÚNCIA DE RECEITA É a não arrecadação de receita em função da concessão de isenções, anistias ou subsídios. Deve-se atentar, na renúncia de receita, ao disposto pela Lei nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal art. 14, que determina critérios a serem observados quanto a este fato. 11.7. Escrituração Contábil Os registros dos atos da Administração Pública se iniciam a cada exercício financeiro, com o lançamento de todas as receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com os valores aprovados na Lei Orçamentária Anual. Assim, podemos afirmar que os principais lançamentos que afetam as contas inerentes à receita pública são: a)

Registro da Previsão da Receita 

Sistema Orçamentário

D – Receita a Realizar

Registro da Aprovação do Orçamento C – Previsão Inicial da Receita

Registro da Aprovação dos Créditos Adicionais D – Receita a Realizar C – Previsão Adicional da Receita Registro da Anulação da Previsão da Receita D – Anulação da Previsão C – Receita a Realizar

  

Sistema Financeiro – Não há lançamentos a realizar. Sistema Patrimonial – Não há lançamentos a realizar. Sistema de Compensação – Não há lançamentos a realizar.


Contabilidade Pública © - Pág. 99 b) Registro da Arrecadação da Receita Orçamentária – Fatos Modificativos 

Sistema Orçamentário Registro da Realização da Receita C – Receita a Realizar

D – Receita Realizada



Sistema Financeiro

Registro da Entrada do Recurso D – Banco Conta Movimento C – Receita

  c)

Sistema Patrimonial – Não há lançamentos a realizar. Sistema de Compensação – Não há lançamentos a realizar.

Registro da Arrecadação da Receita Orçamentária – Fatos Permutativos 

Sistema Orçamentário Registro da Realização da Receita C – Receita a Realizar




Sistema Financeiro




Sistema Patrimonial

Registro da Entrada do Recurso D – Desincorporação de Ativos C – Ativo

Ou Registro da Aprovação dos Créditos Adicionais D – Incorporação de Passivos C – Passivo



Sistema de Compensação – Não há lançamentos a realizar.

d) Registro da Arrecadação da Receita Extra-Orçamentária 

Sistema Orçamentário – Não há lançamentos a realizar.



Sistema Financeiro


 




12. Despesa Pública

12.1. Conceito Despesa Pública são os gastos ficados em lei orçamentária ou leis especiais, realizados pelos entes públicos, destinados à execução dos serviços públicos de saúde, educação, assistência social, etc., em favor da população ou do próprio Estado, visando seu funcionamento, expansão e a manutenção. Compreende ainda, pagamentos orçamentários ou não, destinados a satisfazer os compromissos da dívida pública; restituição de pagamentos recebidos indevidamente ou a títulos de cauções, depósitos, consignações, entre outros. A despesa pública é fixada anualmente no orçamento, que é a ferramenta que o administrador público utiliza para nortear a sua ação governamental, na execução dos seus programas de governo. A contabilidade pública, por sua vez, registra a realização da administração pública em termos financeiros, sendo uma ferramenta essencial no controle da gestão financeira, fornecendo ao orçamento, estrutura de trabalho, contas e a quantificação dos dados produzidos pela gestão administrativa. A primeira classificação que se pode fazer com relação à despesa pública, tem a ver com a sua natureza, onde os dispêndios são separados em Despesa Orçamentária e Despesa Extra-Orçamentária. 12.2. Despesa Orçamentária O orçamento é importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicação de recursos em determinado período. Dessa forma, despesa ou dispêndio orçamentário é fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação patrimonial líquida. Despesa Orçamentária é aquela que depende de autorização legislativa, não se realiza e não está autorizada sem a sua correspondente fixação na Lei Orçamentária Anual, exceto nos casos de créditos extraordinários abertos para essa finalidade específica. A despesa previamente fixada e prevista no orçamento público é discriminada e codificada por elementos de despesa em cada unidade administrativa ou órgão do governo. Entende-se por elementos, o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros meios que a administração pública se utiliza para a consecução de seus programas de governo. A Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001, dispõe sobre normas gerais de consolidação das contas públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, em obediência ao disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal.


Contabilidade Pública © - Pág. 101 Desta forma a despesa orçamentária classifica-se segundo a sua natureza, em: Categorias Econômicas, Grupos de Natureza de Despesa e Elementos de Despesa, todas estudadas individualmente neste capítulo. As classificações da despesa por categoria econômica, por grupo de natureza, por modalidade de aplicação e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e/ou especificações, constam do Anexo II da Portaria Interministerial nº 163/01. 12.3. Despesa Extra Orçamentária É a despesa que não consta na lei orçamentária Anual, ou seja, é paga à margem do orçamento, sendo desta forma, independente de autorização legislativa. Constitui-se em saídas do passivo financeiro, compensatórias de entradas no ativo financeiro, oriundas de receitas extra-orçamentárias, correspondendo à restituição ou entrega de valores recebidos, como cauções, depósitos, consignações e outros. Também fazem parte das despesas extra-orçamentárias os resgates relativos às operações de crédito por antecipação da receita, ou seja, empréstimos e financiamentos cuja liquidação deve ser efetuada no prazo inferior a doze meses, pois constituem saídas compensatórias de entradas, no ativo e passivo financeiro. 12.4. Categorias Econômicas A despesa orçamentária, no que se refere às categorias econômicas e em conformidade com a Portaria Interministerial nº 163/2001, deverá ser classificada em Despesas Correntes e Despesas de Capital. As categorias econômicas da despesa também estão discriminadas nos artigos 12 e 13 de Lei nº 4.320/64. DESPESAS CORRENTES Classificam-se nesta categoria todas as despesas que não contribuem diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital. Podemos então dizer que despesas correntes são os gastos de natureza operacional, realizados pelas instituições públicas, para a manutenção e funcionamento dos seus órgãos. Assim, podemos identificar que as despesas correntes devem ser compreendidas, através dos seguintes grupos de natureza de despesa: 1. 2. 3.

Pessoal e Reflexos; Juro e Encargos da Dívida; Outras Despesas Correntes.

DESPESAS DE CAPITAL Classificam-se nesta categoria, aquelas despesas que contribuem diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital. Também podemos afirmar que despesas de capital ao os gastos realizados pelas instituições públicas, cujo propósito é o de criar


Contabilidade Pública © - Pág. 102 novos bens de capital ou mesmo adquirir bens de capital já em uso, como é o caso de investimentos e inversões financeiras, respectivamente. Nesta categoria podemos identificar que as despesas de capital devem ser compreendidas, através dos seguintes grupos de natureza de despesa: 4. 5. 6.

Investimentos; Inversões Financeiras; Amortização da Dívida.

12.5. Grupos de Natureza de Despesa Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregação de elementos que apresentam a mesma característica quanto ao objeto de gasto, e são assim relacionados: 1. Pessoal e Encargos Sociais Despesas de natureza remuneratória decorrentes do efetivo exercício de cargo, emprego ou função de confiança no setor público, do pagamento dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entidades fechadas de previdência, outros benefícios assistenciais classificáveis neste grupo de despesa, bem como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos remuneratórios, pertinentes a este grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda, despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratação temporária para atender a necessidade de excepcional interesse público e despesas com contratos de terceirização de mão-de-obra que se refiram à substituição de servidores e empregados públicos, em atendimento ao disposto no art. 18, § 1º, da Lei Complementar nº 101, de 2000. 2. Juros e Encargos da Dívida Despesas com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária. 3. Outras Despesas Correntes Despesas com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa. 4. Investimentos Despesas com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.


Contabilidade Pública © - Pág. 103 5. Inversões Financeiras Despesas com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas. 6. Amortização da Dívida Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária. MODALIDADE DE APLICAÇÃO A natureza de despesa será complementada pela informação gerencial denominada “modalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgão ou entidade no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva eliminar a dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. 10 - Transferências Intragovernamentais Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades pertencentes à administração pública, dentro da mesma esfera de governo. Portaria STN/SOF nº 519/2001 20 - Transferências à União Despesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante transferência de recursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da administração indireta. 30 - Transferências a Estados e ao Distrito Federal Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administração indireta. 40 - Transferências a Municípios Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades da administração indireta. 50 - Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública.


Contabilidade Pública © - Pág. 104 60 - Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública. 70 - Transferências a Instituições Multigovernamentais Nacionais Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades nacionais, criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação. 80 - Transferências ao Exterior Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a órgãos e entidades governamentais pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos instituídos por diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil. 90 - Aplicações Diretas Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de governo. 99 - A Definir Modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execução orçamentária enquanto não houver sua definição, podendo ser utilizada para classificação orçamentária da Reserva de Contingência. 12.6. Elementos de Despesa O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e outros de que a administração pública se serve para a consecução de seus fins. Fica facultado, entretanto, o desdobramento suplementar dos elementos de despesa para atendimento das necessidades de escrituração contábil e controle da execução orçamentária. 01 - Aposentadorias e Reformas 03 - Pensões 04 - Contratação por Tempo Determinado 05 - Outros Benefícios Previdenciários 06 - Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso 07 - Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência 08 - Outros Benefícios Assistenciais 09 - Salário-Família 10 - Outros Benefícios de Natureza Social


Contabilidade Pública © - Pág. 105 11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil 12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar 13 - Obrigações Patronais 14 - Diárias - Civil 15 - Diárias - Militar 16 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil 17 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar 18 - Auxílio Financeiro a Estudantes 19 - Auxílio-Fardamento 20 - Auxílio Financeiro a Pesquisadores 21 - Juros sobre a Dívida por Contrato 22 - Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato 23 - Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária 24 - Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária 25 - Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita 26 - Obrigações decorrentes de Política Monetária 27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 28 - Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos 30 - Material de Consumo 31 – Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras. 32 - Material de Distribuição Gratuita 33 - Passagens e Despesas com Locomoção 34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização 35 - Serviços de Consultoria 36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 37 - Locação de Mão-de-obra 38 - Arrendamento Mercantil 39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 41 - Contribuições 42 - Auxílios 43 - Subvenções Sociais 45 - Equalização de Preços e Taxas 46 - Auxílio-Alimentação 47 - Obrigações Tributárias e Contributivas 48 - Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas 49 - Auxílio-Transporte 51 - Obras e Instalações 52 - Equipamentos e Material Permanente 61 - Aquisição de Imóveis 62 - Aquisição de Produtos para Revenda 63 - Aquisição de Títulos de Crédito 64 - Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 65 - Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 66 - Concessão de Empréstimos e Financiamentos 67 - Depósitos Compulsórios 71 - Principal da Dívida Contratual Resgatado 72 - Principal da Dívida Mobiliária Resgatado 73 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada 74 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada 75 - Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da Receita


Contabilidade Pública © - Pág. 106 76 - Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado 77 - Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado 81 - Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas 91 - Sentenças Judiciais 92 - Despesas de Exercícios Anteriores 93 - Indenizações e Restituições 94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas 95 - Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo 96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado 99 - A Classificar Assim, em decorrência da portaria Interministerial nº 163/01, a estrutura da natureza de despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de Governo será a seguinte: “c.g.mm.ee.dd”; onde: “c” “g” “mm” “ee” “dd”

- representa a categoria econômica; - representa o grupo de natureza da despesa; - representa a modalidade de aplicação; - representa o elemento de despesa; - representa o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.

Exemplificando a estrutura da natureza da despesa a ser aplicada na execução orçamentária, teremos: c 3 3 3 3 3 4 4 4 4 4

g 0 1 1 1 1 0 4 4 4 4

mm 00 00 90 90 90 00 00 90 90 90

ee 00 00 00 11 13 00 00 00 51 52

dd 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00

Descrição DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENGARGOS SOCIAIS Aplicações Diretas Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil Obrigações Patronais DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS Aplicações Diretas Obras e Instalações Equipamentos e Material Permanente

12.7. Estágios da Despesa A despesa orçamentária, desde a edição do Código de Contabilidade Pública, emanado pelo Decreto nº 15.783/22, determinou que toda a despesa do Estado deve passar por três estágios: a) O empenho; b) A liquidação; e c) O pagamento. Estas fases ainda estão vigentes nos dias de hoje, pois foram reforçadas e podem ser confirmadas na Lei 4.320/64.


Contabilidade Pública © - Pág. 107 Entretanto, deve-se ressalvar este tópico, já que obviamente, a escrituração contábil da despesa orçamentária deve ainda, ser registrada quanto ao aspecto relativo ao crédito fixado na lei orçamentária que constitui, na realidade, outra etapa ou estágio da despesa, denominada Fixação. FIXAÇÃO A Fixação, que na realidade é a primeira etapa ou estágio desenvolvido pela despesa orçamentária, é cumprida por ocasião da edição das tabelas detalhadas que são emanadas pela Lei do Orçamento. Então, a Lei do Orçamento é o documento que caracteriza a fixação da despesa orçamentária, ou seja, é o documento através do qual são fixadas as discriminações e especificações dos créditos orçamentários. A etapa de elaboração do orçamento é concluída com a edição da Lei Orçamentária, cuja última etapa é a fixação, onde então, são escriturados os valores nas contas do Sistema Orçamentário, não havendo o reconhecimento contábil em outros sistemas. EMPENHO Empenho, segundo o artigo 58 da Lei nº 4.320/64, é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim específico. O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento denominado “Nota de Empenho”, do qual deve constar o nome do credor, a especificação do credor e a importância da despesa, bem como os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária. Embora o artigo 61 da Lei nº 4.320/64 estabeleça a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, tornase impraticável a emissão de um empenho para cada credor, tendo em vista o número excessivo de credores (servidores). Caso não seja necessária a impressão do documento “Nota de Empenho”, o empenho ficará arquivado em banco de dados, em tela com formatação própria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da federação em atendimento às suas peculiaridades. Ressalta-se que o artigo 60 da Lei nº 4.320/64 veda a realização da despesa sem prévio empenho, entretanto, o § 1º do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode ser dispensada a emissão do documento “nota de empenho”. Ou seja, o empenho, propriamente dito, é indispensável. Quando o valor empenhado for insuficiente para atender à despesa a ser realizada, o empenho poderá ser reforçado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá ser anulado parcialmente. Será anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.


Contabilidade Pública © - Pág. 108 Os empenhos podem ser classificados em: I.

Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez; II. Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se pode determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes e outros; e III. Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguéis. LIQUIDAÇÃO Conforme dispõe o artigo 63 da Lei nº 4.320/1964 a liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito e tem por objetivo apurar: I. A origem e o objeto do que se deve pagar; II. A importância exata a pagar; e III. A quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação. As despesas com fornecimento ou com serviços prestados terão por base:   

O contrato, ajuste ou acordo respectivo; A nota de empenho; e Os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva dos serviços.

PAGAMENTO O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa. Feita a liquidação da despesa, através do processo de verificação do credor, há ainda que se providenciar a devida ordem de pagamento. A Lei nº 4.320/1964 em seu artigo 64 define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga. A ordem de pagamento só pode ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade. 12.8. Escrituração Contábil Os registros dos atos da Administração Pública se iniciam a cada exercício financeiro, com o lançamento de todas as receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com os valores aprovados na Lei Orçamentária Anual. Assim, podemos afirmar que os principais lançamentos que afetam as contas inerentes à despesa pública são:


Contabilidade Pública © - Pág. 109 a)

Registro da Fixação da Despesa 

Sistema Orçamentário Registro da Aprovação do Orçamento C – Crédito Disponível

D – Crédito Inicial

Registro da Aprovação dos Créditos Adicionais D – Crédito Suplementar D – Crédito Especial ou C – Crédito Disponível D – Crédito Extraordinário Registro do Cancelamento de Crédito C – Crédito Cancelado

D – Crédito Disponível

  


b) Registro do Empenho da Despesa 

Sistema Orçamentário Registro do Empenho da Despesa C – Crédito Empenhado

D – Crédito Disponível

D – Crédito Empenhado

   c)

Registro da Anulação do Empenho C – Crédito Disponível


Registro da Liquidação da Despesa 





Registro da Liquidação da Despesa C – Crédito Liquidado

Sistema Financeiro Registro do Reconhecimento da Despesa

D – Despesa de Capital D – Despesa Corrente



Sistema Patrimonial

D – Ativo



C – Passivo Circulante

Registro da Aquisição do Bem C – Incorporação de Ativos




d) Registro do Pagamento da Despesa 




Sistema Financeiro

D – Passivo Circulante

 

Registro da Entrada do Recurso C – Banco Conta Movimento




13. Restos a Pagar

13.1. Conceito A despesa pública no Brasil é realizada em consonância com o orçamento de determinado exercício. Uma vez que um dos princípios orçamentários é a anualidade, que determina a vigência do orçamento, para somente o exercício ao qual se refere, não sendo permitida a sua transferência para o exercício seguinte, conclui-se que a despesa orçamentária é executada pelo regime de competência, conforme Art. 35, II da Lei nº 4.320/64, que indica pertencer ao exercício financeiro somente as despesas nele legalmente empenhadas. Contudo, a norma legal ainda determina em seu Art. 36: “Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas.” Deste modo, a despesa orçamentária empenhada que não for paga até o dia 31 de dezembro, final do exercício financeiro, será considerada como Restos a Pagar, para fins de encerramento do correspondente exercício financeiro. Uma vez empenhada, a despesa pertence ao exercício financeiro em que o empenho ocorreu, onerando a dotação orçamentária daquele exercício. É, portanto, uma operação de cunho financeiro, uma vez que para compor o montante da despesa realizada no momento do exercício financeiro, esta deveria ser orçamentariamente liquidada. Fica então, evidenciado que Restos a Pagar é uma operação do Sistema Financeiro de escrituração contábil. A inscrição de uma despesa em Restos a Pagar depende de autorização do ordenador de despesas da entidade pública, e necessita de suficiência e recursos em caixa para o seu pagamento no exercício seguinte. Ainda, em análise ao texto legal, devemos observar a exigência, que determina a distinção entre as despesas empenhadas “processadas” das “não processadas”, por ocasião da inscrição dos Restos a Pagar. Entende-se por Restos a Pagar de Despesas Processadas aqueles cujo empenho foi entregue ao credor, que por sua vez já forneceu o material, prestou o serviço ou executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada por ter cumprido o terceiro estágio correspondente à liquidação, estando apta ao pagamento. Nesta fase a despesa processou-se até a liquidação e em termos orçamentários foi considerada realizada, faltando apenas à entrega dos recursos através do pagamento. Pode-se ainda dizer que, para efeito de Sistema Orçamentário de escrituração contábil, a despesa está devidamente processada e estão, pode ser considerada realizada. Desta www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 112 forma, fica bem claro o entendimento de Restos a Pagar como uma operação do Sistema Financeiro de escrituração contábil, já que a despesa fora realizada no orçamento através da liquidação. O saldo que porventura houver a pagar no dia 31 de dezembro será transferido para a conta de “Restos a Pagar de Despesas Processadas”, após o devido relacionamento para efeito de inscrição, atendendo o disposto no texto legal. Entende-se por Restos a Pagar de Despesa Não Processada aqueles cujo empenho foi legalmente emitido, mas depende ainda da fase de liquidação, isto é, o empenho fora emitido, porém o objeto adquirido ainda não foi entregue e depende de algum fator para sua regular liquidação; do ponto de vista do Sistema Orçamentário de escrituração contábil, a despesa não está devidamente processada. Finalizando, podemos dizer que os Restos a Pagar são resíduos passivos, oriundos da despesa orçamentária empenhada e não paga até 31 de dezembro, que devido ao regime de competência precisam ser reclassificadas. Os Restos a Pagar que não forem quitados durante o exercício financeiro deverão ser objeto de cancelamento, após o devido lançamento e verificada esta possibilidade. Assim, por exemplo, os saldos de empenhos estimativos, que forem inscritos, geralmente se referem a valores de cobertura de contas, que em face da sistemática em uso, às vezes não são conhecidos a tempo e hora e por isto pode ser inscritos em valor maior que o necessário. Recebidas as contas e verificada e existência de saldo, pode-se relacioná-lo para efeito de cancelamento. 13.2. Aspectos Relevantes Em razão da prescrição legal, contida na Lei de Responsabilidade Fiscal, foram incluídas algumas disposições no Código Penal, por meio da Lei nº 10.028, de 19 de outubro de 2000, relativas ao não cancelamento de restos a pagar, assim descritas: “Art. 359-F. Deixar de ordenar, de autorizar ou promover o cancelamento do montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei. Pena: Detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos.” Esta questão, que envolve os restos a pagar, merece alguns apontamentos específicos para melhor interpretação a respeito do que foi descrito: OBRIGAÇÕES CONTRAÍDAS NO ÚLTIMO ANO DE MANDATO É obvio que as despesas contraídas, que não possam ser cumpridas integralmente dentro do exercício, ou que tenham parcelas a serem pagas no exercício seguinte, sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito, deverão ser consideradas como restos a pagar e podem ser observadas de duas formas: A primeira refere-se ao ato de contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou seja, nos últimos dois quadrimestres do mandato de titular de poder, é vedado contrair obrigação, cujo objeto não possa ser cumprido


Contabilidade Pública © - Pág. 113 integralmente dentro do exercício, como por exemplo: autorização para emissão de empenho no mês de outubro de obrigação que deva ser cumprida até fevereiro do exercício seguinte. A autorização para emissão de empenho deveria determinar a cobertura de despesa a ser cumprida até o dia 31 de dezembro. Quanto ao restante, deveria ser autorizado o empenho utilizando a dotação do exercício seguinte, atendendo, desta forma, o princípio da anualidade tratado no Art. 2º da Lei nº 4.320/64. A segunda refere-se ao ato de contrair obrigação de despesa que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito, ou seja, nos últimos dois quadrimestres do mandato de titular do poder, é vedada autorização de emissão de empenho, que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade financeira para a efetivação dos pagamentos, como por exemplo: autorização para emissão de empenho para cobertura de despesas com reforma de um prédio que deverá ser cumprida integralmente dentro do exercício, mas que o contrato possua condições de pagamento a ser feito em parcelas vencíveis no exercício seguinte e não haja suficiente disponibilidade de caixa para cumpri-las. O mesmo ocorre com as despesas relativas a consumo de água, energia elétrica e telefone, entre outros, cujo objeto é referente ao exercício e os pagamentos, devem ocorrer no exercício seguinte, em razão da sistemática adotada. OBRIGAÇÕES CONTRAÍDAS NOS TRÊS PRIMEIROS ANOS DE MANDATO Como o período de vedação refere-se apenas aos últimos quadrimestres de mandato, os três primeiros exercícios e o primeiro quadrimestre do último exercício não foram abrangidos por este dispositivo legal, e por isto tal norma não é aplicada. Entretanto, observamos que pelo disposto no Art. 9º da Lei Complementar nº 101/2000, haverá necessidade de controle sobre os atos de contrair despesa, se não houver suficiente disponibilidade de caixa para cumpri-las. Isto quer dizer que, se verificado ao final de cada bimestre que a realização da receita não comporta o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão por ato próprio, nos trinta dias subseqüentes, uma limitação de empenho e movimentação financeira, segundo critérios fixados pela Lei de Diretrizes Orçamentárias. 13.3. Escrituração Contábil a)

Registro de Restos a Pagar 



Registro da Liquidação da Despesa C – Crédito Liquidado


Contabilidade Pública © - Pág. 114 

Sistema Financeiro

D – Despesa

 

Registro da Inscrição dos Restos a Pagar C – Restos a Pagar


b) Cancelamento de Restos a Pagar 




Sistema Financeiro

Baixa da Obrigação por Cancelamento dos Restos a Pagar D – Restos a Pagar C – Desincorporação de Passivos

  c)


Pagamento de Restos a Pagar 




Sistema Financeiro

D – Restos a Pagar

 

Registro da Saída do Recurso C – Bancos Conta Movimento




14. Dívida Pública

14.1. Conceito Dívida pública é a dívida contraída pelo governo com entidades ou pessoas da sociedade para: • •

Financiar parte de seus gastos que não são cobertos com a arrecadação de impostos; Alcançar alguns objetivos de gestão econômica, tais como controlar o nível de atividade, o crédito e o consumo ou, ainda, para captar dólares no exterior.

Resumidamente podemos afirmar que dívida pública é um procedimento adotado para fazer frente ao déficit orçamentário, ou seja, as deficiências financeiras decorrentes do excesso de despesa sobre a receita. É um processo comum, adotado por todas as administrações públicas, em que o Estado, geralmente, recorre a realização de crédito a curto prazo, ou também a necessidade de realização de empreendimentos de grande vulto que se justifica na tomada de um empréstimo a longo prazo. A dívida pública se subdivide em dívida interna e dívida externa. Os principais credores do setor público são, normalmente, bancos públicos e privados que operam no país, investidores privados, instituições financeiras internacionais e governos de outros países. O governo tem três formas de financiar seus gastos: arrecadar impostos, emitir moeda ou vender títulos (papéis) da dívida pública com promessa de resgate futuro acrescido de juros. Muitos governos se utilizam, ainda, do expediente de atrasar o pagamento de dívidas com fornecedores e de negociar seu pagamento com deságio (desconto sobre o valor da dívida). A emissão de moeda é uma forma utilizada freqüentemente pelos governos para financiar parte de seus gastos. Mas deve ser usada com cautela, uma vez que pode se transformar em inflação, caso a economia esteja operando próxima ao pleno emprego dos fatores de produção e se essa emissão de moeda não guardar alguma relação com o crescimento da oferta de bens e serviços (por meio de utilização de capacidade ociosa, novos investimentos, importação). É muito comum a idéia de que os recursos captados pelo Estado tenham sido dragados pelos esquemas de corrupção, mas não é bem assim. Grande parte desses recursos é aplicada em obras públicas e na própria rolagem da dívida, ou seja, é dinheiro pedido por empréstimo para pagar os títulos em vencimento ou mesmo os juros. Isso não quer dizer que todo o gasto efetuado seja justificável. O Brasil é pródigo em obras inacabadas ou superfaturadas, mazelas que absorvem recursos que poderiam ser aplicados para outros fins.


Contabilidade Pública © - Pág. 116 Nota-se que a dívida pública não é apenas a decorrente de empréstimos de longo prazo, compreendendo também os compromissos pecuniários de curto prazo como depósito (fianças, cauções, consignações, etc.), resíduos passivos (restos a pagar) e outros dessa natureza. Podemos afirmar então, que a Dívida Pública classifica-e em Fundada ou Consolidada (interna e externa) e Flutuante ou Administrativa. 14.2. Dívida Fundada ou Consolidada É aquela que representa um compromisso a longo prazo, de valor previamente determinado, que podem ou não ter seu vencimento fixado; é ainda efetuada através de contratos de financiamentos, sendo o pagamento estipulado em parcelas distribuídas por certo período de anos. Quando não for estabelecido o prazo para sua liquidação, costuma-se dizer que a dívida é perpétua e neste caso, são vencíveis somente os juros, sendo o seu resgate não obrigatório e que somente será processado quando for conveniente ou quando a situação financeira o permitir. Então, considera-se Dívida Fundada ou Consolidada àquela que compreende que os compromissos de exigibilidade superior a 12 (doze) meses contraídos mediante emissão de títulos ou celebração de contratos para atender a desequilíbrio orçamentário, ou a financiamento de obras e serviços públicos. Compreendem a dívida fundada ou consolidada interna os empréstimos contraídos por títulos do governo (Obrigações do Tesouro, Notas Promissórias do Tesouro, Letras do Tesouro, Apólices, etc.) ou contratos de financiamento, dentro do país. A dívida fundada ou consolidada externa é aquela cujos empréstimos são contratados ou lançados no estrangeiro, por intermédio geralmente de banqueiros incumbidos não só da colocação dos títulos, mas também do pagamento dos juros e amortizações. 14.3. Dívida Flutuante É aquela que o Tesouro contrai por um breve ou indeterminado período de tempo, quer para atender a eventuais insuficiências de caixa, quer como administrador dos bens e valores de terceiros. È também chamada de Administrativa ou Não Consolidada. O decreto 93.872/86 em seu Art. 115, § 1º, descreve ainda que, a dívida flutuante compreenderá os compromissos exigíveis, cujo pagamento independerá de autorização orçamentária ou legislativa. As insuficiências de caixa decorrem geralmente, da falta de coincidência entre a arrecadação da receita e a realização das despesas. Sob o aspecto legal, descrito no Art. 92 da Lei 4.320/64, compreende a dívida flutuante:  

Os restos a pagar; (saldo da despesa orçamentária do exercício anterior, não paga) Os serviços da dívida a pagar; (juros, comissões, corretagens, etc.)



Os depósitos; (consignações em folha, cauções, fianças, consignações, etc.) Os débitos da tesouraria. (operações de crédito por antecipação da receita)

14.4. Quadro Comparativo Para facilitar o entendimento das principais divergências entre a Dívida Fundada e a Dívida Flutuante, elaboramos um quadro comparativo com as principais características aplicadas a cada uma delas.

Base legal Finalidade

Prazo de Resgate Âmbito Origem Amortização Autorização Denominação

Dívida Fundada  Art. 39 da Lei 4.320/64  Art. 29 da LRF  Atender o desequilíbrio orçamentário e financeiro de obras e serviços públicos     

Regra: Longo Prazo Interno e Externo Receita Orçamentária Despesa Orçamentária Depende de Autorização Legislativa e Orçamentária  Dívida Consolidada

Dívida Flutuante  Art. 92 da Lei 4.320/64  Art. 115 do Decreto 93.872/86  Atender a eventuais insuficiências de caixa.  Administrar bens e valore de terceiros.  Regra: Curto Prazo  Interno  Receita Extra Orçamentária  Despesa Extra Orçamentária  Independe de Autorização Legislativa e Orçamentária  Dívida Administrativa

14.5. Escrituração Contábil 1) Constituição da Dívida Fundada 

Sistema Orçamentário Registro da Realização da Receita C – Receita a Realizar (Oper. de Crédito)




Sistema Financeiro

Registro da Entrada do Recurso D – Banco Conta Movimento C – Receita (Orçamentária)



Sistema Patrimonial

Registro da Entrada do Recurso D – Incorporação de Passivos C – Passivo




2) Amortização da Dívida Fundada 


Registro do Empenho da Despesa D – Crédito Disponível (Oper. de Crédito) C – Crédito Empenhado (Oper. de Crédito) Registro da Liquidação da Despesa D – Crédito Empenhado (Oper. de Crédito) C – Crédito Liquidado (Oper. de Crédito)


Contabilidade Pública © - Pág. 118 

Sistema Financeiro

D – Despesa (Orçamentária)



Sistema Patrimonial Registro da Entrada do Recurso C – Desincorporação de Passivos

D – Passivo



Registro da Saída do Recurso C – Banco Conta Movimento


3) Constituição da Dívida Flutuante 




Sistema Financeiro

Registro da Entrada do Recurso D – Banco Conta Movimento C – Receita (Extra-Orçamentária)



Sistema Patrimonial

Registro da Entrada do Recurso D – Incorporação de Passivos C – Passivo




4) Amortização da Dívida Flutuante 




Sistema Financeiro

Registro da Entrada do Recurso D – Despesa (Extra-Orçamentária) C – Banco Conta Movimento



Sistema Patrimonial

D – Passivo



Registro da Entrada do Recurso C – Desincorporação de Passivos




15. Patrimônio Público

15.1. Conceito Em termos contábeis, o patrimônio das entidades, sejam elas públicas ou privadas, compreende o conjunto de seus bens, direitos e obrigações, avaliado em moeda corrente, destinado à realização de seus fins. A NBC T 16.2, conceitua patrimônio público como sendo o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. Então, contabilmente falando, podemos dizer que o patrimônio é composto pelo somatório dos bens e direitos (ativo), subtraindo-se as obrigações (passivo), que pertencem a uma determinada pessoa física ou jurídica. O Código Civil em seus artigo 98 e 99, dispõem que são públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno, sendo todos os outros particulares, seja qual for à pessoa a que pertencerem. Os bens públicos, especialmente, são classificados da seguinte forma: a) Bens de Uso Comum do Povo: são todos aqueles postos à disposição do povo e destinados ao uso direto e imediato da coletividade, entendendo-se como uso direto aquele que se faz pessoalmente e uso imediato aquele que se faz sem a necessidade de intermediário. Assim, podemos citar como exemplo de bens de uso comum os rios, mares, estradas, ruas, praças, etc.; b) Bens de Uso Especial: são aqueles destinados à prestação de um serviço público, sempre dependente de interferência de pessoas que administram o serviço público, e só conservam esse caráter enquanto têm essa destinação, sendo inalienáveis, só perdendo essa característica por autorização legal. São os edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, distrital ou municipal, inclusive os de suas autarquias. Como exemplo, podemos citar as bibliotecas públicas, as escolas públicas, os postos de saúde, etc.; c) Bens Dominicais: embora os bens mencionados sejam de propriedade do Estado, que se utiliza de recursos da Lei Orçamentária para mantê-los e conservá-los, apenas os bens dominicais constituem o patrimônio público, ou seja, são incorporáveis ao patrimônio da Administração Pública. São estes que, de fato, interessam à Contabilidade Pública, pois são os que provocam mutação patrimonial e por isso são considerados para efeito de registros e escrituração contábil. Temos como exemplo os grupos patrimoniais do Disponível, dos Bens Móveis, Bens Imóveis, Bens de Natureza Industrial, etc., e sua decomposição usual de contas.


Contabilidade Pública © - Pág. 120 DIREITOS E OBRIGAÇÕES DAS ENTIDADES PÚBLICAS Os direitos das entidades públicas são os valores representativos dos créditos realizáveis a curto prazo ou a longo prazo registrados, provenientes de depósitos bancários, serviços prestados pelas entidades públicas e ainda da inscrição da dívida ativa de origem tributária ou origem diversa, que serão objeto de cobrança amigável ou judicial, conforme o caso. As obrigações das entidades públicas são os valores correspondentes às suas dívidas flutuante, quando de curto prazo e fundada, quando de longo prazo, que deverão ser pagas conforme os seus prazos de vencimentos e normas regulamentares. São representadas pelos restos a pagar, depósitos, débitos de tesouraria, credores, dívida fundada interna e dívida fundada externa. 15.2. Estrutura do Patrimônio Público O patrimônio público é estruturado em três grupos: a.

b.

c.

Ativo - compreende os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro. Passivo - compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público ou mantidas na condição de fiel depositário, bem como as contingências e as provisões. Patrimônio Líquido - representa a diferença entre o Ativo e o Passivo.

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em "circulante" e "não circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:  

Estarem disponíveis para realização imediata; Tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

Os demais ativos serão classificados como não circulante. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:  

Corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte; Corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

Os demais passivos serão classificados como não circulante.


Contabilidade Pública © - Pág. 121 15.3. Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos Considerando a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência, o Conselho Federal de Contabilidade, publicou em 25.11.2008 a Resolução CFC 1137/2008 que aprova a NBC T 16.10. Assim, temos o seguinte a observar: DISPONIBILIDADES As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial. As aplicações financeiras de liquidez imediata são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas até a data do Balanço Patrimonial. As atualizações apuradas são contabilizadas em contas de resultado. CRÉDITOS E DÍVIDAS Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial. Os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixadas são ajustados a valor presente. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerandose todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço. As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos. As atualizações e os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado. ESTOQUES Os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou no valor de produção ou de construção. Os gastos de distribuição, de administração geral e financeiros são considerados como despesas do período em que ocorrerem. Se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado.


Contabilidade Pública © - Pág. 122 O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado. Quando houver deterioração física parcial, obsolescência, bem como outros fatores análogos, deve ser utilizado o valor de mercado. Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido. As diferenças de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado. Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condições: a. b.

Que a atividade seja primária; Que o custo de produção seja de difícil determinação ou que acarrete gastos excessivos.

INVESTIMENTOS PERMANENTES As participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência patrimonial. As demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição. Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado. IMOBILIZADO O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da doação. O critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensuração devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.


Contabilidade Pública © - Pág. 123 No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção. INTANGÍVEL Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção. O critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo intangível devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido. DIFERIDO As despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para a prestação de serviços públicos de mais de um exercício e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional, classificados como ativo diferido, são mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua vida útil por redução ao valor recuperável (impairment). 15.4. Consolidação do Patrimônio Público Descreveremos, a seguir, cada componente do patrimônio público até sua consolidação num quadro demonstrativo: ATIVO ATIVO FINANCEIRO As contas do Ativo Financeiro abrem os componentes do patrimônio público e têm sua movimentação dentro do exercício, na Contabilidade Financeira. No final do exercício, seus saldos constarão também por lançamentos de incorporação nas contas patrimoniais.


Contabilidade Pública © - Pág. 124 A título de reconhecimento de cada grupo e de sua natureza, temos: a)

DISPONÍVEL: representa, em contas individualizadas, os valores numerários da entidade pública que poderão ser utilizadas sem prévio aviso, tais como:



Caixa: representando os bens numerários em poder da Tesouraria da entidade pública; Bancos: representando os depósitos à vista, sacáveis sem prévio aviso pela entidade pública, na posse de bancos e caixas econômicas; Exatores: representando os bens numerários fora da Tesouraria, na posse de outros órgãos recebedores ou pagadores da entidade pública.

 

b) VINCULADO EM CONTAS CORRENTES BANCÁRIAS: representa, em contas individualizadas, os bens numerários depositados em contas bancárias, mas cuja movimentação atenderá a disposições legais ou contratuais. c) REALIZÁVEL: representa os créditos financeiros da entidade pública que deverão ser convertidos em bens numerários e que constarão de contas apropriadas, tais como:   

Diversos Devedores; Diversos Responsáveis; Etc.

ATIVO PERMANENTE: São todos os bens, direitos e valores cuja mobilização ou alienação dependam de autorização legislativa. Segue a descrição de cada grupo detalhadamente: a)

BENS MÓVEIS: conforme a definição do Direito, "são todos os bens que, por sua natureza ou destino, podem ser removidos de um lugar para outro sem perda da sua forma ou substância original", ou seja, todos os móveis destinados aos serviços da entidade pública, como mesas, cadeiras, máquinas de escrever, materiais, veículos, bibliotecas, etc., classificados em contas como:

       

Móveis e Utensílios; Veículos; Almoxarifado; Maquinismos e Acessórios; Semoventes; Bibliotecas; Museus; Etc.

b) BENS IMÓVEIS: ainda voltando ao Direito, "são todos aqueles que, por sua natureza ou destino, não podem ser removidos de um lugar para outro sem perda da sua forma ou substância original", sendo então, as terras, edificações, benfeitorias, obras em andamento, etc., classificadas, por exemplo, nas contas:


Contabilidade Pública © - Pág. 125    

Terras; Edificações; Fazendas; Etc.

c)

BENS DE NATUREZA INDUSTRIAL: são todos os bens, móveis e imóveis, aplicados em atividades produtivas, sejam industriais, agrícolas, pecuárias, envolvendo, entre outras, os serviços da imprensa oficial, da Casa da Moeda, das escolas agrotécnicas, etc., diferenciando-se das contas dos Bens Móveis e dos Bens Imóveis, apenas pela sua aplicação. Sua classificação individualizada, portanto, é semelhante:

            

Terras; Terrenos Urbanos; Edificações; Almoxarifado; Móveis e Utensílios; Veículos; Maquinismos e Acessórios; Culturas Permanentes; Semoventes; Produtos Acabados; Redes de Água; Bibliotecas; Etc.

d) CRÉDITOS: representam as receitas lançadas e não arrecadadas dentro do exercício financeiro, identificados conforme abaixo:    

Créditos Fiscais Inscritos (Dívida Ativa): compreendendo os tributos e multas, lançados e não arrecadados pela Administração Pública; Créditos Diversos Inscritos: compreendendo os aluguéis, laudêmios, contratos e outros créditos de natureza não fiscal; Créditos por Fornecimentos e Serviços Prestados: compreendendo os originários de fornecimento de materiais, produtos ou prestação de serviços pela entidade pública; Etc.

e)

VALORES: representam as ações das sociedades de economia mista, debêntures adquiridas, metais e moedas, etc., pertencentes à entidade pública, classificados em contas como:

   

Ações de Sociedades Anônimas; Títulos da Dívida Pública; Jóias, Moedas e Outros Objetos; Etc.

PASSIVO PASSIVO FINANCEIRO www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 126 As contas do Passivo Financeiro são as representativas das obrigações, também chamadas de compromissos exigíveis. A seguir, os seus principais grupos e naturezas: a)

RESTOS A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente à soma das despesas regularmente empenhadas e não pagas até o último dia do exercício, diferenciando-se as "processadas" das "não processadas".



Como processadas, entende-se as despesas liquidadas no exercício, embora não pagas; Como não processadas, entende-se as despesas não liquidadas e não pagas no exercício.



b) RESTITUIÇÕES A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente a valores de tributos a serem restituídos por recolhimento indevido ou a maior a contribuintes e com autorização já concedida e que não foram restituídos até o último dia do exercício. c) SERVIÇOS DA DÍVIDA A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente a restos a resgatar de juros, prêmios e títulos da dívida fundada até o último dia do exercício. d) DEPÓSITOS DE DIVERSAS ORIGENS: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente a obrigações por depósitos, descontos em folhas de pagamento, contribuições, juros sobre depósitos, pensões alimentícias, cauções, fianças, retenções na fonte pagadora, etc. e) DÉBITOS DE TESOURARIA: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade Financeira, correspondente a compromissos financeiros assumidos pela entidade pública em operações de curto prazo. PASSIVO PERMANENTE: No Passivo Permanente, temos os valores sem caráter financeiro e que dependem de autorização legislativa. a)

DÍVIDA FUNDADA INTERNA: corresponde ao total de empréstimos contraídos no país para fazer face à execução de obras de interesse público. b) DÍVIDA FUNDADA EXTERNA: corresponde ao total de empréstimos contraídos no exterior para fins específicos. c) DÉBITOS DIVERSOS: representa diversos valores passivos que não são passíveis de classificação nos grupos anteriores, sendo incluídos em contas apropriadas, como:  

Órgãos da Administração Indireta Conta Passivo: representa o Passivo das autarquias e órgãos estatais tutelados pela entidade pública; Outras Obrigações: representa as demais obrigações contraídas pela entidade pública e que não possam ser classificadas nas contas anteriores.

Até aqui, foram apresentados os principais componentes do patrimônio das entidades públicas, e cujas variações, decorrentes de atos da administração pública, produzem www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 127 variação patrimonial. Porém, existem atos que não produzem variações no patrimônio das entidades públicas por terem efeitos futuros, mas conforme estabelecido pelo artigo 87 da Lei nº 4.320/1964, haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte. Esses controles procedem-se, assim, de contas denominadas "Contas de Compensação", sendo classificadas como: a)

ATIVO COMPENSADO: registra os bens, valores, obrigações e situações não compreendidos no Ativo e Passivo das entidades públicas, mas que podem vir a afetar futuramente seu patrimônio; b) PASSIVO COMPENDADO: tecnicamente e a rigor, é composto de contrapartidas das contas do Ativo Compensado, recebendo a crédito o mesmo valor do débito registrado nesse grupo. A seguir apresentamos o quadro demonstrativo da consolidação do patrimônio público, nos termos da legislação pertinente:

ATIVO

PASSIVO

ATIVO FINANCEIRO

PASSIVO FINANCEIRO

DISPONÍVEL - Caixa - Bancos - Exatores

- Restos a Pagar - Restituições a Pagar - Serviços da Dívida a Pagar - Depósitos de Diversas Origens - Débitos de Tesouraria

VINCULADO EM C/C BANCÁRIAS - Fundos de Participação REALIZÁVEL - Diversos Devedores - Diversos Responsáveis ATIVO PERMANENTE - Bens Móveis - Bens Imóveis - Bens de Natureza Industrial - Créditos por Fornecimento de Serviços - Créditos Fiscais Inscritos - Créditos Diversos Inscritos - Valores

PASSIVO PERMANENTE - Dívida Fundada Interna - Dívida Fundada Externa - Débitos Diversos

TOTAL DO ATIVO REAL

TOTAL DO PASSIVO REAL

ATIVO COMPENSADO

PASSIVO COMPENSADO

TOTAL GERAL DO ATIVO

TOTAL GERAL DO PASSIVO


Contabilidade Pública © - Pág. 128 15.5. Variações Patrimoniais Variação Patrimonial é a alteração de valor, de qualquer elemento do patrimônio público, por alienação, aquisição, dívida contraída, dívida liquidada, depreciação ou valorização, amortização, superveniência, insubsistência, efeitos da execução orçamentária e resultado do exercício financeiro. A Resolução CFC nº 1.131/2008, que aprova a NBC T 16.4, relata que as variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado. A norma contábil também classifica as variações patrimoniais em quantitativas e qualitativas, sendo que, entendem-se como variações quantitativas aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido; já as variações qualitativas são aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. As alterações no patrimônio público são efetuadas por incorporações e desincorporações ou baixas, sendo: a)

Incorporação: é a agregação de novos elementos ao patrimônio público e podem originar-se de forma ativa ou passiva;



Incorporação Ativa: quando o patrimônio público é aumentado. Exemplo: aquisição de um bem; Incorporação Passiva: quando o patrimônio público é diminuído. Exemplo: obtenção de empréstimos e financiamentos;



b) Desincorporação ou Baixa: é a exclusão, retirada ou desagregação de elementos constantes do patrimônio público, e também pode originar-se de forma ativa ou passiva;  

Desincorporação Ativa: é a baixa de elementos que causem o aumento do patrimônio público. Exemplo: amortização de dívidas; Desincorporação Passiva: é a baixa de elementos que causem a diminuição do patrimônio público. Exemplo: baixa de um bem sem condições de uso.

Assim, temos que as variações patrimoniais podem ser classificadas como: a)

VARIAÇÕES ATIVAS: são alterações nos valores dos elementos do patrimônio público que aumentam a situação patrimonial. São classificadas em:



Variações Resultantes da Execução Orçamentária: são feitas no final do exercício, encerrando-se as contas de receita orçamentária, transferindo-se os seus saldos, para comporem as variações patrimoniais que aumentam o patrimônio público; Variações Ativas - Mutações Patrimoniais: são as decorrentes da troca, permuta entre os elementos do Ativo, por bens ou valores de caráter permanente, e originam-se sempre da execução orçamentária. Exemplo: compra de móveis, onde







há a saída de dinheiro da conta Caixa e há entrada de valores na conta Móveis e Utensílios; Variações Independentes da Execução Orçamentária: são as que provocam modificação no patrimônio, originados por fatos de superveniências ativas ou de insubsistências passivas.

b) VARIAÇÕES PASSIVAS: são as alterações nos valores do patrimônio público que diminuem a situação patrimonial. São classificadas em:  



Variações Resultantes da Execução Orçamentária: são feitas no final do exercício, encerrando-se as contas de despesa orçamentária, transferindo-se os seus saldos, para comporem as variações patrimoniais que diminuem o patrimônio público; Variações Passivas - Mutações Patrimoniais: são as decorrentes da troca, permuta de bens permanentes, através de alienação ou constituição de dívidas passivas, por um bem numerário e originam-se sempre da execução orçamentária. Exemplo: venda de um imóvel, onde há a entrada de dinheiro, na conta Caixa, e há a saída de um valor na conta de Imóveis; Variações Independentes da Execução Orçamentária: são as que provocam modificação no patrimônio público, originadas por fatos de insubsistências ativas ou superveniências passivas.

Abaixo, apresentamos um quadro demonstrativo das variações patrimoniais, conforme o Anexo nº 15, da Lei nº 4.320/1964: VARIAÇÕES ATIVAS

VARIAÇÕES PASSIVAS

RESULTANTE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA RECEITA ORÇAMENTÁRIA - Receitas Correntes - Receitas de Capital

DESPESA ORÇAMENTÁRIA - Despesas Correntes - Despesas de Capital

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS - Aquisições de Bens Móveis - Construção e Aquisição de Bens Imóveis - Construção e Aquisição de Bens de Natureza Industrial - Empréstimos Concedidos - Diversas

- Cobrança da Dívida Ativa - Alienação de Bens Móveis - Alienação de Bens de Natureza Industrial - Alienação de Títulos e Valores - Empréstimos Tomados - Recebimentos de Créditos - Diversas

INDEPENDENTE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA SUPERVENIÊNCIAS ATIVAS - Inscrição de Créditos Fiscais - Inscrição de Outros Créditos - Incorporação de Bens

INSUBSISTÊNCIAS ATIVAS - Baixa de Créditos Fiscais - Baixa de Outros Créditos - Baixa de Bens

INSUBSISTÊNCIAS PASSIVAS - Cancelamento de Dívidas - Resgate de Dívidas

SUPERVENIÊNCIAS PASSIVAS - Inscrição de Dívidas - Aumento de Dívida



16. Licitações

16.1. Conceito Licitação é o processo administrativo formal em que a Administração Pública convoca, mediante condições estabelecidas em ato público (edital ou convite), empresas interessadas na apresentação de propostas para o oferecimento de bens ou serviços e assim, seleciona a proposta mais vantajosa para o contrato de seu interesse. Com a crescente demanda por bens, obras e serviços em todo o País e visando garantir o desenvolvimento econômico e social, tornou-se imprescindível pelo Estado, a adoção de procedimentos e mecanismos de controle, que garantam a aplicação do grande volume de recursos disponíveis, com eficiência e transparência. Uma das formas eficientes utilizadas pela Administração Pública é o processo licitatório. A Constituição Federal de 1988 através de seu art. 37, XXI, criou bases nas quais, mais tarde, assentou-se a Lei Federal nº 8.666/93, que instituiu o Estatuto das Licitações e Contratos Administrativos. Tendo como base estes textos legais, a Administração Pública lançará mão da licitação toda vez que for comprar bens, executar obras, contratar serviços, ou conceder a um terceiro o poder de, em seu nome, prestar algum tipo de serviço público, como ocorre no caso das concessões. PRINCÍPIOS FUNDAMENTARIS DA LICITAÇÃO Como todo sistema jurídico, o instituto das licitações também tem seus princípios norteadores. Discorreremos acerca de alguns deles, ainda que forma bastante simples. O princípio da legalidade, como princípio geral previsto no art. 5º, II, da Constituição de 1988, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei”, obriga a Administração Pública, quando da compra, obra, contração de serviços ou alienação, a proceder de acordo com o que a Constituição Federal e Leis prevêem. A não observação desse princípio impregnará o processo licitatório de vício, trazendo nulidade como conseqüência. Pelo princípio da isonomia, é assegurado a igualdade no tratamento a todos quantos venham participar do certame licitatório. O princípio da competitividade garante a livre participação a todos, porém, essa liberdade de participação é relativa, não significando que qualquer empresa será admitida no processo licitatório. Por exemplo, não faz sentido uma empresa fabricante de automóveis tencionar participar de um processo de licitação, quando o objeto do certame seja compra de alimentos. A Administração Pública se balizará no princípio da impessoalidade para evitar a preferência por alguma empresa especificamente, cuja não observação implicaria


Contabilidade Pública © - Pág. 131 prejuízo para a lisura do processo licitatório, e como conseqüência a decretação da nulidade do processo. Como a licitação busca atender ao interesse público, à coletividade, a escolha e julgamento da melhor proposta obedecerá ao princípio da publicidade, que visa tornar a futura licitação conhecida dos interessados e dar conhecimento aos licitantes bem como à sociedade em geral, sobre seus atos. Outra função desse princípio é garantir aos cidadãos o acesso à documentação referente à licitação, bem como sua participação em audiências públicas, nas hipóteses previstas no art. 39, da Lei nº 8.666/93. A proposta mais vantajosa nem sempre é a mais barata. Como dizem alguns, às vezes o barato sai caro. A Administração Pública deve saber definir quando, quanto, o que e por que vai comprar, a exemplo da situação onde há opção de compra ou locação. É nessa análise que o princípio da economicidade se revela, auxiliando a aplicação dos recursos públicos com zelo e eficiência. COMPETÊNCIA LEGISLATIVA Compete à União legislar sobre normas gerais de licitação, de acordo com a Carta Magna de 1988. “Art. 22 Compete privativamente à União legislar sobre: (...) XXVII - normas gerais de licitação e contratação, em todas as modalidades, para as administrações públicas diretas, autárquicas e fundacionais da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, obedecido o disposto no art. 37, XXI, e para as empresas públicas e sociedades de economia mista, nos termos do art. 173, § 1º, III;” A Lei nº 8.666/93, como lei federal, submete Estados, Municípios e o Distrito Federal ao dever de obediência a seus preceitos gerais sobre licitações e também concede-lhes competência para legislar dentro da esfera concedida pelos dois diplomas legais, desde que não agridam os preceitos dali emanados. Então, estados e municípios podem legislar sobre licitação observando as normas de âmbito nacional e tratando do que for específico em suas licitações e contratações, segundo as peculiaridades de seu território. 16.2. Obrigatoriedade de Licitar Têm o dever de promover licitação todos os entes estatais; abrangendo as entidades governamentais de direito público (União, Estados e Municípios, suas autarquias e fundações governamentais de direito público) como as entidades governamentais privadas (empresas públicas, sociedades de economia mista e fundações governamentais privadas)”. O enunciado constitucional impõe aos órgãos da União, Estados, Municípios, e Distrito Federal, o dever de licitar, previsto no art. 37, da CF/88, que diz:



“XXI - ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das obrigações.” A outorga de concessão ou permissão de serviço público deve ser concedida, também mediante processo licitatório, de acordo com o previsto no art. 175, da Constituição Federal. “Art. 175 Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.” Tais exigências são reafirmadas na Lei nº 8.666/93: “Art. 2º As obras, serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações, concessões, permissões e locações da Administração Pública, quando contratadas com terceiros, serão necessariamente precedidas de licitação, ressalvadas as hipóteses previstas nesta Lei.” EXCEÇÃO Há situações em que não é possível licitar. Isso pode decorrer em função do valor, situação de emergência, calamidade pública, inviabilidade de competição, e demais hipóteses enumeradas nos Arts. 24 e 25, denominadas como contratação direta. A primeira forma é a dispensa, prevista no art. 24 e incisos da Lei nº 8.666/93. A Administração Pública deve se acautelar para que a situação de emergência não tenha sido causada por sua omissão, situação que acarretará na responsabilidade dos agentes responsáveis. Já os casos em que a licitação é inexigível estão previstos no art. 25 e seus incisos, isto é, quando se tratar de compra de produtos exclusivos, serviços técnicos de natureza singular e contratação de profissionais consagrados, e outros casos ali especificados. Tanto a contratação por dispensa quanto por inexigibilidade deverão obedecer aos ditames do art. 26, que prevê a necessária justificação e publicidade. 16.3. Procedimentos da Licitação Segundo o parágrafo único do art. 4º, da Lei nº 8.666/93, o procedimento licitatório se caracteriza como um ato administrativo formal. Os atos da licitação devem desenvolver-se em seqüência lógica, a partir da existência de determinada necessidade pública a ser atendida. O procedimento tem início com o


Contabilidade Pública © - Pág. 133 planejamento e prossegue até a assinatura do respectivo contrato ou a emissão de documento correspondente, em duas fases distintas: 

Fase Interna ou Preparatória

Delimita e determina as condições do ato convocatório antes de trazê-las ao conhecimento público. 

Fase Externa ou Executória

Inicia-se com a publicação do edital ou com a entrega do convite e termina com a contratação do fornecimento do bem, da execução da obra ou da prestação do serviço. FASE INTERNA Nessa fase é que se concentram os atos que definirão os rumos da licitação, isto é, o planejamento da licitação. Identifica-se a necessidade, motiva-se a contratação, para então, partir-se para verificação da melhor forma de sua prestação. Ou seja, a decisão pela contratação direta, por inexigibilidade ou dispensa, é posterior a toda uma etapa preparatória que deve ser a mesma para qualquer caso. Ao dar início a uma licitação, a Administração Pública deve atentar para a existência de previsão orçamentária. Fazer uma licitação sem recursos previstos é, no mínimo, ato de má gestão. A Lei nº 8.666/93 é clara, no art. 7º, § 2º, inc. III, ao prever que: “§ 2º As obras e os serviços somente poderão ser licitados quando: (...) III - houver previsão de recursos orçamentários que assegurem o pagamento das obrigações decorrentes de obras ou serviços a serem executadas no exercício financeiro em curso, de acordo com o respectivo cronograma;” De acordo com o caput do art. 38, da Lei 8.666/93, desde a abertura do processo administrativo da licitação é necessária a indicação dos recursos apropriados. No edital, é obrigatório definir as condições para o atendimento das obrigações necessárias ao cumprimento do seu objeto. Além da previsão orçamentária, a Administração Pública deve ter conhecido e definido quanto quer gastar com aquela contratação Definir com clareza e exatidão o objeto que vai atender à necessidade da Administração é de grande importância para o sucesso da licitação. O mercado é rico em opções, e a Administração Pública é livre para utilizar os recursos disponíveis para chegar ao objeto que melhor atenda àquela necessidade.


Contabilidade Pública © - Pág. 134 A modalidade de licitação não é definida aleatoriamente, ela será feita com base no art. 22, da Lei nº 8.666/93. Cabe aqui, um adendo para salientar a importância do edital do processo licitatório. Aliás, edital é o instrumento pelo qual a administração leva ao conhecimento público sua intenção de realizar uma licitação e fixa as condições de realização dessa licitação. A elaboração do edital, ou ato convocatório, é atividade de grande importância e deverá possuir amplo caráter de legalidade. É nele que serão estipuladas as regras que se aplicarão à disputa: desde critérios de habilitação e classificação, a preço, pagamento, sanções, demais regras procedimentais, e minuta do contrato administrativo que será firmado com o vencedor. O art. 41 da Lei nº 8.666/93, prevê que qualquer cidadão é parte legitima para impugnar edital de licitação por irregularidade na aplicação da Lei. A impugnação ao edital é um meio administrativo de contestação da legalidade de cláusulas do ato convocatório, que pode ser exercitado pelo licitante ou por qualquer cidadão e deve ser entendido como uma forma de provocação da Administração à verificação da legalidade do ato. Os licitantes se submeterão às cláusulas do edital, que estipulará os requisitos para habilitação e qualificação, bem como a minuta de contrato. Daí a importância de este estar revestido de legalidade que garantirá o tratamento igualitário entre os interessados, afastando cláusulas que restrinjam ou venham ferir o princípio da competitividade. Para que isso aconteça, o edital deve ser submetido à análise e aprovação da assessoria jurídica do órgão que está promovendo a licitação e após a obtenção do parecer favorável desta assessoria, é que se considera finalizada a fase interna da licitação. FASE EXTERNA A Lei nº 8.666/93 prevê, no art. 3º, § 3º, que a licitação não será sigilosa, sendo públicos e acessíveis ao público os seus atos, salvo quanto ao conteúdo das propostas, até sua respectiva abertura. Com a publicação do edital, os interessados tomarão conhecimento da licitação e regras da disputa, e apresentarão suas ofertas. A habilitação tem como finalidade o exame de idoneidade jurídica, técnica e financeira da empresa que pretende com a Administração Pública contratar, de acordo com o previsto nos Arts. 28, 29, 30 e 31, da Lei nº 8.666/93. Atendidos os requisitos de habilitação, o licitante terá suas propostas técnica e comercial analisadas. Essa etapa é regida pelos Arts. 44 a 48, da Lei nº 8.666/93. As propostas desconformes com o edital ou a lei serão desclassificadas. Passar-se á ao exame apenas das propostas cujo conteúdo se encontrar dentro dos parâmetros exigidos. De acordo com o art. 45 da Lei nº 8.666/93, temos que:


Contabilidade Pública © - Pág. 135 “Art. 45 O julgamento das propostas será objetivo, devendo a Comissão de licitação ou o responsável pelo convite realizá-lo em conformidade com os tipos de licitação, os critérios previamente estabelecidos no ato convocatório e de acordo com os fatores exclusivamente nele referidos, de maneira a possibilitar sua aferição pelos licitantes e pelos órgãos de controle.” É importante ressaltar que, das decisões tomadas nesta fase cabem recursos, os quais estão previstos no art. 109, da Lei nº 8.666/93. Definido o vencedor, a Administração Pública procederá à homologação e adjudicação da proposta, ato que antecede a formalização do contrato administrativo. A execução do contrato administrativo não fugirá aos olhos da Administração que, por lei, tem o dever de fiscalizá-lo, em atendimento aos Arts. 66 e 67 da Lei de Licitações. 16.4. Modalidades da Licitação O primeiro ponto a observar é que a Lei 8.666 enumera, em seu art. 22, cinco diferentes modalidades de licitação – concorrência, tomada de preços, convite, concurso e leilão – e, no § 8º deste artigo, expressamente declara vedada a criação de outras modalidades de licitação ou a combinação das ali referidas. A despeito desta determinação, constante da Lei 8.666, que é a lei de normas gerais sobre licitações e contratos públicos instituiu, somente para a União Federal, uma sexta modalidade de licitação, denominada pregão, aplicável a contratos para aquisição de bens e serviços comuns. As modalidades de licitação possuem características próprias que as distinguem umas das outras, sendo cada qual apropriada a determinados tipo de contratação. As três primeiras modalidades enumeradas nos incisos da Lei 8.666 – concorrência, tomada de preços e convite – são hierarquizadas com base na complexidade de seus procedimentos e no vulto dos contratos a serem celebrados, especialmente no que se refere aos valores envolvidos. Estas três modalidades de licitação são as aplicáveis, por excelência, aos contratos de execução de obras públicas, prestação de serviços à Administração e compras de bens pela Administração. Temos, portanto, a concorrência como a mais complexa modalidade de licitação, sendo sua utilização possível para a celebração de contratos de quaisquer valores. É também a modalidade em que se verificam a maior competitividade e publicidade possíveis. Em seguida, menos complexa e utilizável para celebração de contratos de valor intermediário, tem-se a tomada de preços. Por último, o convite é a mais simples modalidade de licitação, somente utilizável para a celebração de contratos de menor valor. CONCORRÊNCIA No § 1º do art. 22, a Lei 8.666 genericamente afirma que “concorrência é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitação preliminar,


Contabilidade Pública © - Pág. 136 comprovem possuir os requisitos mínimos de qualificação exigidos no edital para execução de seu objeto”. Como já dissemos, a concorrência presta-se à contratação de obras, serviços, compras, celebração de contratos de concessão serviços públicos e, conforme consta do art. 17, I, alienação de imóveis públicos (regra geral). É também a modalidade utilizada para concessão de direito real de uso e para licitações internacionais, mas neste caso também se admite, sob determinadas circunstâncias, a modalidade tomada de preços ou o convite. TOMADA DE PREÇOS O art. 22, § 2º da Lei 8.666, define a tomada de preços como “a modalidade de licitação entre interessados devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condições exigidas para cadastramento até o terceiro dia anterior à data do recebimento das propostas, observada a necessária qualificação”. Já vimos que a tomada de preços presta-se à celebração de contratos relativos a obras, serviços e compras de menor vulto do que os que exigem a concorrência. Fora esta característica, o procedimento, inclusive quanto ao julgamento por comissão de três membros, é o mesmo da concorrência. O que realmente distingue a tomada de preços é a existência da habilitação prévia à abertura do procedimento, mediante o cadastramento dos interessados nos registros cadastrais da Administração. De qualquer forma, mesmo os não previamente cadastrados têm garantida a possibilidade, tendo em vista o princípio da competitividade, de se inscreverem até o terceiro dia anterior à data do recebimento das propostas, contanto que satisfaçam as condições de qualificação exigidas. É admitida a tomada de preços para licitações internacionais, quando o órgão ou entidade dispuser de cadastro internacional de fornecedores e desde que o contrato a ser celebrado esteja dentro dos limites estabelecidos no art. 23 da Lei. CONVITE Convite é a modalidade de licitação entre interessados do ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos e convidados em número mínimo de 3 (três) pela unidade administrativa, a qual afixará, em local apropriado, cópia do instrumento convocatório e o estenderá aos demais cadastrados na correspondente especialidade que manifestarem seu interesse com antecedência de até 24 (vinte e quatro) horas da apresentação das propostas. O instrumento de convocação utilizado na modalidade convite é a carta-convite, enviada diretamente aos interessados. É interessante notar que a Lei fala em interessados cadastrados ou não. No caso do convite não há publicação em diário oficial, mas é necessário, além do envio da carta-convite aos interessados, afixação de cópia do instrumento em local apropriado para que outros interessados não originalmente convidados possam participar habilitando-se até 24 horas antes do prazo para entrega das propostas.


Contabilidade Pública © - Pág. 137 O convite é a modalidade de licitação utilizada para as contratações de menor valor, sendo, por isso, mais simples em seu procedimento. Por isso, o art. 51, § 1º, da Lei prevê que “no caso de convite, a Comissão de licitação, excepcionalmente, nas pequenas unidades administrativas e em face da exigüidade de pessoal disponível, poderá ser substituída por servidor formalmente designado pela autoridade competente”. É possível que a carta-convite, excepcionalmente, seja enviada a menos de três interessados, desde que por limitações do mercado ou manifesto desinteresse dos convidados, seja impossível a obtenção do número mínimo de licitantes. Estas circunstâncias deverão ser devidamente justificadas no processo, sob pena de repetição do convite. Na hipótese contrária, ou seja, de existirem mais de três possíveis interessados numa praça, a cada novo convite realizado para objeto idêntico ou assemelhado é obrigatório o convite a, no mínimo, mais um interessado, enquanto existirem cadastrados não convidados nas últimas licitações. Embora seja a menos complexa das modalidades, é possível convite em licitações internacionais, respeitados os limites de valor estabelecidos no art. 23, quando não houver fornecedor do bem ou serviço no Brasil. CONCURSO Concurso é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados para escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, mediante a instituição de prêmios ou remuneração aos vencedores, conforme critérios constantes de edital publicado na imprensa oficial com antecedência mínima de 45 (quarenta e cinco) dias. O procedimento, no caso do concurso é um tanto diverso, pois o julgamento será feito por uma comissão especial integrada por pessoas de reputação ilibada e reconhecido conhecimento da matéria em exame, servidores públicos ou não. Ao concurso não se aplicam os tipos de licitação previstos no art. 45 da Lei 8.666 (menor preço, melhor técnica etc.), pois os vencedores recebem um prêmio ou remuneração. O art. 52 da Lei estabelece, ainda, que o concurso deve ser precedido de regulamento próprio, a ser obtido pelos interessados no local indicado no edital, e que, em se tratando de projeto, o vencedor deverá autorizar a Administração a executá-lo quando julgar conveniente. É importante observarmos que, segundo o art. 13, § 1º da Lei, “os contratos para a prestação de serviços técnicos profissionais especializados deverão, preferencialmente, ser celebrados mediante a realização de concurso, com estipulação prévia de prêmio ou remuneração”, ressalvados os casos de inexigibilidade de licitação. LEILÃO Leilão é a modalidade de licitação, entre quaisquer interessados, para a venda, a quem oferecer o maior lance, igual ou superior ao valor da avaliação, de:


Contabilidade Pública © - Pág. 138 a) Bens móveis inservíveis para a Administração; b) Produtos legalmente apreendidos ou penhorados; c) Bens imóveis da Administração Pública, cuja aquisição haja derivado de procedimentos judiciais ou de dação em pagamento. Nos casos de privatizações de pessoas jurídicas prestadoras de serviços públicos sob controle direto ou indireto da União, simultâneas com a outorga de novas concessões de serviços públicos ou com a prorrogação de concessões existentes, a União, regra geral, pode utilizar, no procedimento licitatório, a modalidade de leilão, observada a necessidade da venda de quantidades mínimas de quotas ou ações que garantam a transferência do controle societário. Além destas disposições, o art. 53 estabelece que: “Art. 53. O leilão pode ser cometido a leiloeiro oficial ou a servidor designado pela Administração, procedendo-se na forma da legislação pertinente. § 1o Todo bem a ser leiloado será previamente avaliado pela Administração para fixação do preço mínimo de arrematação. § 2o Os bens arrematados serão pagos à vista ou no percentual estabelecido no edital, não inferior a 5% (cinco por cento) e, após a assinatura da respectiva ata lavrada no local do leilão, imediatamente entregues ao arrematante, o qual se obrigará ao pagamento do restante no prazo estipulado no edital de convocação, sob pena de perder em favor da Administração o valor já recolhido. § 3o Nos leilões internacionais, o pagamento da parcela à vista poderá ser feito em até vinte e quatro horas. (Redação dada pela Lei nº 8.883, de 08/06/94) § 4o O edital de leilão deve ser amplamente divulgado, principalmente no município em que se realizará.” PREGÃO O pregão é a nova modalidade de licitação que somente é aplicável no âmbito da União Federal. Destina-se à aquisição de bens e serviços comuns, assim entendidos aqueles cujos padrões de desempenho e qualidade possam ser objetivamente definidos pelo edital, por meio de especificações usuais no mercado. O pregão pode ser utilizado para qualquer valor de contrato. O pregão é realizado mediante propostas e lances em sessão pública. O autor da oferta de valor mais baixo e os das ofertas com preços até dez por cento superiores a ela poderão fazer novos lances verbais e sucessivos, até a proclamação do vencedor, sempre pelo critério menor preço. Não havendo pelo menos três ofertas com diferença de até dez por cento em relação à mais baixa, poderão os autores das melhores propostas, até o máximo de três, oferecer novos lances verbais e sucessivos, quaisquer que sejam os preços oferecidos. Examinada a proposta classificada em primeiro lugar, quanto ao objeto e valor, caberá ao pregoeiro decidir motivadamente a respeito da sua aceitabilidade.


Contabilidade Pública © - Pág. 139 Encerrada a etapa competitiva e ordenadas as ofertas, o pregoeiro procederá à abertura do invólucro contendo os documentos de habilitação do licitante que apresentou a melhor proposta, para verificação do atendimento das condições fixadas no edital. A habilitação é feita mediante a verificação de que o licitante está em situação regular perante a Fazenda Nacional, a Seguridade Social e o Fundo de Garantia de Tempo de Serviço - FGTS, e com a aprovação de que atende às exigências do edital quanto à habilitação jurídica e qualificações técnica e econômico-financeira. Verificado o atendimento das exigências fixadas no edital, o licitante será declarado vencedor. Homologada a licitação pela autoridade competente, o adjudicatário (licitante vencedor) será convocado para assinar o contrato no prazo definido em edital. Se o licitante vencedor, convocado dentro do prazo de validade da sua proposta (o prazo de validade das propostas será se sessenta dias, se outro não estiver fixado no edital), não celebrar o contrato, este será celebrado com o colocado seguinte que atenda às exigências de habilitação e demais, estabelecidas no edital. SELEÇÃO DA MODALIDADE DE LICITAÇÃO A estimativa de preços é imprescindível para que seja possível a seleção da modalidade de licitação a ser utilizada, já que, excluídos o leilão, o concurso e o pregão, em virtude de suas peculiaridades, a modalidade de licitação é determinada exclusivamente em função do valor previsto para a contratação. Assim, temos o seguinte: Convite:  

Obras e serviços de engenharia: de R$ 15.000,00 até R$ 150.000,00; Compras e outros serviços: de R$ 8.000,00 a R$ 80.000,00.

Tomada de preços:  

Obras e serviços de engenharia: de R$ 150.000,00 até R$ 1.500.000,00; Compras e outros serviços: de R$ 80.000,00 a R$ 650.000,00.

Concorrência:  

Obras e serviços de engenharia: acima de R$ 1.500.000,00; Compras e outros serviços: acima de R$ 650.000,00.

Ressaltando que, contratações de obras e serviços de engenharia até R$ 15.000,00 e de compras e outros serviços até R$ 8.000,00 podem ser efetuadas sem o procedimento licitatório por caracterizarem-se contratação por dispensa de licitação. Reforça-se também, que a modalidade pregão não está restrita a valores, sendo utilizada para contratação/aquisição de bens e serviços comuns. É sempre possível utilizar-se de modalidade superior quando entendido necessário. Por exemplo, para uma licitação que caberia a modalidade convite, pode-se utilizar a tomada de preços ou a concorrência, além do próprio convite. www.portaldecontabilidade.com.br


17. As Demonstrações Contábeis segundo a Lei 4.320/64

Contabilmente falando, o balanço é não mais do que uma "fotografia" instantânea do valor patrimonial de uma empresa numa determinada data. Em outras palavras, o balanço apresenta aquilo que a empresa tem e que pode utilizar na sua atividade, e aquilo que a empresa deve num determinado momento; a diferença entre o que a empresa tem e o que deve representa o seu patrimônio líquido. Do ponto de vista legal, os balanços, segundo a Lei nº 4.320/64, que dedica o capítulo IV, integralmente à sua instituição e normatização, retrata em seu Art. 101 que os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. Como na contabilidade pública a escrituração contábil é realizada em quatro sistemas distintos, é razoável a apresentação de demonstrativos e balanços respectivos, com exceção feita somente às contas do sistema de compensação, por não apresentarem resultado. Assim, diante do exposto é clara a necessidade de serem elaborados três balanços, o referente ao Sistema Orçamentário, o do Sistema Financeiro e o do Sistema Patrimonial, sendo que neste último caso ainda há a necessidade da elaboração do quadro da demonstração das variações ocorridas. 17.1. Convergência às Normas Internacionais Considerando a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência e a o que dispõe a Portaria nº 184/08, que trata das diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público; em 25 de novembro de 2008, fora publicada a Resolução CFC nº 1.133 que aprovou a NBC T 16.6. A norma trata sobre as demonstrações contábeis e tem adoção facultativa, a partir da publicação, mas torna-se obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010. Segundo tal norma contábil, as demonstrações contábeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público são:      

Balanço Patrimonial; Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro; Demonstração das Variações Patrimoniais; Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do Resultado Econômico.


Contabilidade Pública © - Pág. 141 Também de acordo com as normas internacionais estabelecidas para o setor público transcrevemos o que se espera de cada demonstrativo contábil, mencionado. BALANÇO PATRIMONIAL O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública: a)

Ativo - compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à prestação de serviços públicos; b) Passivo - compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público para consecução dos serviços públicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bem como as contingências e as provisões; c) Patrimônio Líquido - representa a diferença entre o Ativo e o Passivo; d) Contas de Compensação - compreende os atos que possam vir a afetar o patrimônio. No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em "circulante" e "não circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como "circulante" quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:  

Estarem disponíveis para realização imediata; Tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

Os demais ativos devem ser classificados como não circulante. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critérios:  

Corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte; Corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

Os demais passivos devem ser classificados como não circulante. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO


Contabilidade Pública © - Pág. 142 O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, por categoria econômica, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstra o resultado orçamentário e discrimina: a) As receitas por fonte; b) As despesas por grupo de natureza. O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das despesas por função e subfunção e, opcionalmente, por programa. O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária. BALANÇO FINANCEIRO O Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere, e discrimina: a) A receita orçamentária realizada por destinação de recurso; b) A despesa orçamentária executada por destinação de recurso e o montante não pago como parcela retificadora; c) Os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários; d) As transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária; e) O saldo inicial e o saldo final das disponibilidades. A destinação de recursos orçamentários discrimina, no mínimo, as vinculações legais, tais como nas áreas de saúde, educação e previdência social. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execução orçamentária, bem como o resultado patrimonial. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as variações devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminação: a) Variações orçamentárias por categoria econômica; b) Mutações e variações independentes da execução orçamentária em grau de detalhamento compatível com a estrutura do Plano de Contas. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais ativas e passivas.


Contabilidade Pública © - Pág. 143 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos. A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: a) Das operações; b) Dos investimentos; e c) Dos financiamentos. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o resultado econômico de ações do setor público. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: a) Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; b) Custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e c) Resultado econômico apurado. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. 17.2. Balanço Orçamentário


Contabilidade Pública © - Pág. 144 Iniciando pelo Sistema Orçamentário, cujo balanço, de acordo com o artigo 102 da Lei n.º 4.320/64, demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Então, podemos conceituar o Balanço Orçamentário como um quadro composto por duas seções onde são distribuídas as receitas previstas no orçamento como também as realizadas, além das despesas fixadas e as realizadas, igualando as somas opostas com os resultados, previsto e realizado e o déficit ou superávit. O balanço orçamentário discrimina, no seu lado direito, as receitas orçamentárias, e no seu lado esquerdo, as despesas orçamentárias, a exemplo do balanço patrimonial da Lei das S/A. Nada impede que este demonstrativo seja elaborado de forma a ordenar a receita e a despesa de forma seqüencial e em uma mesma coluna, como comumente ocorre com o demonstrativo das sociedades empresariais sujeitas às normas da Lei nº 6.404/76. Como para a contabilidade pública não existe a figura do lucro ou prejuízo, mas sim do superávit e do déficit, o resultado da execução orçamentária é expresso abaixo das despesas, quando ocorre superávit, ou abaixo das receitas, no caso da ocorrência de déficit, a fim de que o total do lado direito seja sempre igual ao total do lado esquerdo. O superávit provém tanto do excesso de arrecadação, quanto da economia orçamentária. a) Excesso de arrecadação Ocorre quando as receitas orçamentárias efetivamente recebidas são maiores que as receitas orçamentárias previstas. Surge de uma diferença positiva entre ambas. b) Economia orçamentária É a diferença entre a despesa orçamentária realizada e a despesa orçamentária fixada. É a diferença negativa entre estas duas despesas. Já o déficit provém exatamente do contrário do superávit: da arrecadação a menor que o previsto. Vale ressaltar que não se considera como formador do déficit a execução de despesa a maior que a fixada, simplesmente porque a Lei nº 4.320/64 não permite a despesa orçamentária ser realizada em valor superior ao total fixado no orçamento. A seguir será demonstrado um modelo simplificado do Balanço Orçamentário e algumas considerações importantes para o seu melhor entendimento. Receita Títulos Receitas Correntes

Receitas de Capital

Despesa

Previsão Execução Diferença 55.000 78.000 23.000

5.000

10.000

5.000

Títulos Créditos Orçamentários e Suplementares

Fixação Execução Diferença 85.000 77.000 -8.000

Especiais


-

-

-

Contabilidade Pública © - Pág. 145 Extraordinários Soma Déficit Total

60.000 -25.000 85.000

88.000 88.000

28.000 -25.000 3.000

Soma Superávit Total

-

-

-

85.000

77.000 11.000 88.000

-8.000 11.000 3.000

85.000

a)

Observe que o balanço orçamentário é um quadro onde se relaciona a receita e a despesa. Cada uma delas é apresentada por três colunas distintas de valores onde são apresentados os saldos orçados em comparação com os efetivamente realizados e assim apurada a diferença existente; b) No balanço orçamentário deve-se relacionar a primeira coluna da receita (previsão) com a primeira coluna da despesa (fixação). Neste caso, o confronto dos valores apresentou um déficit já que fora fixado valor de despesa superior ao da receita. Isto ocorre, normalmente quando são abertos créditos adicionais que complementam alguma dotação orçamentária, aumentando assim, o valor da despesa fixada; c) Também é feita a comparação da segunda coluna da receita (execução), em relação à segunda coluna da despesa (execução) e assim apurado o que efetivamente aconteceu no exercício financeiro. Para o caso em questão nota-se a existência de um superávit que é originário da realização da receita maior que da despesa. Este valor seria o chamado resultado orçamentário do exercício; d) Na receita, de nosso exemplo, ainda é possível verificar uma diferença entre a coluna execução e a coluna previsão no valor de 28.000 que corresponde ao excesso de arrecadação ocorrido no exercício; e) Na despesa, também se percebe uma diferença entre a execução e a fixação no valor de 8.000, que corresponde à economia orçamentária, ou seja, é o valor fixado que não fora empenhado; f) Encerrando, a receita por ser prevista, pode ser arrecadada tanto a mais, quanto a menos que o valor orçado, entretanto no caso da despesa, como o valor é fixado, ela só pode se executada até o valor autorizado, ou seja, só pode ser emitido empenho até o valor constante do orçamento. 17.3. Balanço Financeiro Em seguida, vamos para o Sistema Financeiro, cujo balanço, de acordo com o artigo 103 da Lei n.º 4.320/64, demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie, provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. Então, podemos conceituar o Balanço Financeiro como um quadro composto por duas seções onde são distribuídas as receitas e despesas em que se distribuem as entradas e saídas de numerários, demonstrando-se as operações de tesouraria e de dívida pública, igualando as duas somas com os saldos de caixa. O balanço financeiro é composto por duas colunas principais, sendo que na da esquerda, situam-se as receitas e na da direita, as despesas. Assim como no Balanço Orçamentário, nada impede que este demonstrativo seja elaborado de forma a ordenar a receitas e despesas de forma seqüencial e em uma mesma coluna, como comumente ocorre com o demonstrativo das sociedades empresariais sujeitas à Lei nº 6.404/76.


Contabilidade Pública © - Pág. 146 Na coluna esquerda, são demonstradas as receitas orçamentárias, receitas nãoorçamentárias e os saldos de disponibilidades do exercício anterior. Na coluna direita, são demonstradas as despesas orçamentárias, despesas nãoorçamentárias e os saldos de disponibilidades que ficarão para o exercício posterior ao do balanço financeiro. É interessante notar que esta demonstração obedece à equação patrimonial, pois o total de receitas (coluna esquerda) é sempre igual ao das despesas (coluna direita): RO + REO + SDA − DO − DEO = SES Onde,      

RO= Receita Orçamentária (Correntes e de Capital) REO= Receita Extra-Orçamentária SDA= Saldos da Disponibilidade do Exercício Anterior DO = Despesa Orçamentária DEO = Despesa Extra-Orçamentária SES = Saldo do Exercício Seguinte

A seguir será demonstrado um modelo simplificado do Balanço Financeiro e algumas considerações importantes para o seu melhor entendimento. Receita

Despesa

ORÇAMENTÁRIA Receitas Correntes Receita Tributária Receita Patrimonial

88.000 78.000 62.000 16.000

ORÇAMENTÁRIA Agricultura Educação e Cultura Transporte

Receitas de Capital Alienação de Bens Móveis

10.000 10.000

EXTRA-ORÇAMENTÁRIA Restos a Pagar (Inscrito) Diversos Devedores Outras Contas Pendentes Cauções Consignações

187.000 8.000 20.000 2.000 129.000 28.000

EXTRA-ORÇAMENTÁRIA Restos a Pagar (Pago) Diversos Devedores Outras Contas Pendentes Cauções Consignações

SALDO EXERCÍCIO ANTERIOR DISPONÍVEL Caixa Bancos e Correspondentes

116.000 11.000 105.000

TOTAL

391.000

a)

77.000 22.000 37.000 18.000 175.000 12.000 13.000 3.000 122.000 25.000

SALDO P/ EXERCÍCIO SEGUINTE DISPONÍVEL Caixa Bancos e Correspondentes

139.000 5.000 134.000

TOTAL

391.000

O balanço financeiro é um quadro onde se relaciona a receita e a despesa, que se igualam com os saldos do exercício anterior e o saldo que passa para o exercício seguinte. Tanto na receita quanto na despesa, é necessária a distinção dos itens orçamentários e extra-orçamentários;


Contabilidade Pública © - Pág. 147 b) Importante lembrar que no balanço financeiro são demonstrados os movimentos do exercício, ou seja, o somatório das operações realizadas durante o exercício e não o saldo das contas. As únicas rubricas que são representadas pelos seus saldos são as das disponibilidades existentes no exercício anterior e as que passarão para o exercício seguinte; c) Para a obtenção do resultado financeiro apurado no exercício, necessária se faz a somatória das receitas orçamentárias com as extra-orçamentárias (88.000+187.000) e das despesas orçamentárias e extra-orçamentárias (77.000+175.000); a diferença apurada será o resultado financeiro do exercício. Em nosso exemplo, existe uma diferença positiva de 23.000 (receita maior que despesa) e assim, pode-se dizer que houve um superávit financeiro; d) O resultado financeiro apurado deve ser conferido ao verificarmos o saldo das disponibilidades que passa para o exercício seguinte e dele subtrairmos o saldo do exercício anterior. Em nosso exemplo o valor será de R$ 23.000 (139.000-116.000) e como o valor fora positivo, confirma-se o superávit ou aumento financeiro; e) Ainda há de se ressaltar a existência, como receita extra-orçamentária, de Restos a Pagar, que tem a função de compensar o valor da despesa orçamentária realizada, porém ainda não paga. Neste caso afirmamos seguramente que dos 77.000 empenhados, ainda estão pendentes de pagamento o valor de 8.000.


Contabilidade Pública © - Pág. 148 17.4. Balanço Patrimonial Passando para o levantamento do balanço do Sistema Patrimonial, podemos afirmar que o Balanço Patrimonial é um quadro composto por duas seções, “Ativo” e “Passivo”, em que se distribuem os elementos do patrimônio público, igualando-se as duas somas com a conta “patrimônio líquido”. Acerca do Balanço patrimonial, podemos encontrar nos artigos 105 e 106 da Lei Federal nº 4.320/64: “Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensação. § 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários. § 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. § 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamento independa de autorização orçamentária. § 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. § 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas seguintes: I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço; II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;


Contabilidade Pública © - Pág. 149 III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras. § 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional. § 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial. § 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.” Para complementar os ensinamentos inerentes a este demonstrativo, destacamos um exemplo ilustrativo e algumas considerações de grande valia, que deverão ser observadas no processo de feitura e conferência. Ativo

Passivo

FINANCEIRO Disponível Caixa Bancos e Correspondentes

152.000 139.000 5.000 134.000

FINANCEIRO Restos a Pagar (Inscrito) Cauções Consignações

38.000 8.000 22.000 8.000

Realizável Diversos Devedores Outras Contas Pendentes

13.000 12.000 1.000

PERMANENTE Dívida Fundada Interna

283.000 283.000

PASSIVO REAL

321.000

SALDO PATRIMONIAL LÌQUIDO Anterior Do Exercício

217.000 165.000 52.000

SOMA

538.000

COMPENSADO Valores de Terceiros

450.000 450.000

TOTAL

988.000

PERMANENTE Bens Móveis Bens Imóveis Créditos Valores

386.000 93.000 276.000 10.000 7.000

ATIVO REAL

538.000

COMPENSADO Valores de Terceiros

450.000 450.000

TOTAL

988.000

a)

Também o balanço patrimonial é um quadro de duas seções, representando os bens e direitos (ativo) e as obrigações (passivo), já que o patrimônio é composto pelo conjunto de bens, direitos e obrigações; b) No ativo financeiro são demonstrados os valores realizáveis em curto prazo e os valores numerários, e correspondem aos saldos das contas que permaneceram abertas no Sistema Financeiro. Assim como no passivo financeiro são demonstrados os valores exigíveis à curto prazo, correspondentes ao Sistema Financeiro, e são considerados “dívida flutuante”; c) No ativo permanente e no passivo permanente são demonstrados, respectivamente, os bens imobilizados e créditos realizáveis (ativo) e exigíveis (passivo) à longo prazo, neste caso, constituindo a “dívida fundada”; d) No ativo compensado estão demonstrados os valores dos direitos registrados que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. A contrapartida destes valores está detalhada no passivo compensado; e) O resultado patrimonial do exercício fica devidamente especificado, assim como o valor acumulado, demonstrando em nosso caso, uma situação positiva ou superávit; www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 150 f)

A diferença apurada entre o ativo financeiro (152.000) e o passivo financeiro (38.000), que em nosso exemplo é de 114.000 é o superávit financeiro apurado no balanço patrimonial, que poderia servir como recurso para a abertura de créditos suplementares e especiais.

17.5. Demonstração das Variações Patrimoniais O sistema patrimonial apresenta, ainda, uma Demonstração das Variações Patrimoniais, que é um quadro de contabilidade com duas seções, “Variações Ativas” e “Variações Passivas”, onde são distribuídos os elementos que alteraram o patrimônio durante o exercício, identificado por contas que, por si só, identificam o tipo de variação ocorrida e onde a igualdade das somas é obtida pelo déficit ou superávit que corresponde ao resultado patrimonial obtido no exercício. Podemos sintetizar, dizendo que a Demonstração das Variações Patrimoniais está para a contabilidade pública, assim como a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados está para a contabilidade comercial. A Lei nº 4.320/64 prevê em seu Art. 104 que a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. Assim, como os demais demonstrativos, iremos exemplificar a elaboração do informe em questão. Variações Ativas

Variações Passivas

RESULTANTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA RECEITA ORÇAMENTÁRIA Receitas Correntes Receitas de Capital

88.000 78.000 10.000

DESPESA ORÇAMENTÁRIA Despesas Correntes Despesas de Capital

77.000 64.000 13.000

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS Aquisição de Bens Móveis Construção e Aquisição de Bens

14.000 6.000

Alienação de Bens Móveis

10.000

INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA Superveniências Ativas

32.000

Insubsistências Ativas RESULTADO PATRIMONIAL Superávit Apurado

TOTAL

140.000

TOTAL

a)

1.000

52.000 140.000

A demonstração das variações patrimoniais também é um quadro composto de duas seções, “Variações Ativas” e “Variações Passivas”, distribuídas em três grandes grupos: Resultantes da Execução Orçamentária, Mutações Patrimoniais e Independentes da Execução Orçamentária; b) As variações ativas e passivas resultantes da execução orçamentária são apresentadas pelas receitas e despesas orçamentárias realizadas durante o exercício


Contabilidade Pública © - Pág. 151 e refletem as variações aumentativas e diminutivas, causadas respectivamente, pelas entradas e saídas de recursos; c) As mutações patrimoniais ativas e passivas demonstram os aumentos e diminuições causados, respectivamente pela entrada e saída de bens. Vale ressaltar o fato de que as mutações patrimoniais, ou seja, a troca, modificação ou mudança, em termos patrimoniais, de bens, só ocorre derivada da execução orçamentária; d) As variações ativas, independentes da execução orçamentária, são sempre originadas por fatos que aumentem o ativo ou diminuam o passivo, assim como a inscrição da dívida ativa tributária e a valorização de bens, por exemplo. Por sua vez, as variações passivas, independentes da execução orçamentária, são originadas por fatos que aumentam o passivo ou diminuam o ativo, como por exemplo, a inscrição das depreciações de bens; e) O resultado patrimonial apura-se somando as variações ativas (140.000) e subtraindo-se a somatória das variações passivas (88.000). Em nosso exemplo o resultado patrimonial do exercício foi apurado no valor de 52.000, que por ser positivo, representa um superávit; f) Note que o resultado patrimonial deve ser demonstrado no balanço patrimonial, por constituir saldo patrimonial existente. É como se, na contabilidade comercial, apurássemos o resultado através da DRE (Demonstração do Resultado do Exercício) e a levássemos ao Balanço Patrimonial da sociedade.



18. A Lei de Responsabilidade Fiscal

18.1. Conceito No Brasil, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101), é um dispositivo do governo brasileiro que tenta evitar com que prefeitos e governadores endividem as cidades e estados mais do que conseguem arrecadar através de impostos. Tal medida é necessária já que diversos políticos costumavam no final de seus mandatos iniciarem diversas obras de grande porte, procurando se re-eleger. Tal lei obriga que as finanças sejam apresentadas detalhadamente ao Tribunal de Contas (da União, do Estado ou do Município). Tais órgãos podem aprovar as contas ou não. Em caso das contas serem rejeitadas, será instaurada investigação em relação ao Poder Executivo em questão, podendo resultar em multas ou mesmo na proibição de tentar disputar novas eleições. Embora seja o Poder Executivo o principal agente responsável pelas finanças públicas e, por isso, o foco da Lei de Responsabilidade Fiscal, os Poderes Legislativo e Judiciário também são submetidos à referida norma. A lei inova a Contabilidade pública e a execução do Orçamento público à medida que introduz diversos limites de gastos (procedimento conhecido como de Gestão Administrativa), seja para as despesas do exercício (contingenciamento, limitação de empenhos), seja para o grau de endividamento. Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) entrou em vigor em 4 de maio de 2000, durante o Governo FHC. A LRF provocou uma mudança substancial na maneira como é conduzida a gestão financeira dos três níveis de governo (RESTON, 2000). Tornou-se preciso saber planejar o que deverá ser executado, pois além da execução deve-se controlar os custos envolvidos, cumprindo o programado dentro do custo previsto. A Lei Complementar nº 101 (LRF) estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo nas normas constitucionais sobre finanças públicas (Capítulo II do Título VI da Constituição). A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe:    

Ação planejada e transparente; Prevenção de riscos e correção de desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas; Cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas; Obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.

As disposições da LRF obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.


Contabilidade Pública © - Pág. 153 18.2. Aspectos Relevantes EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA A LRF determina que até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. A LRF determina ainda que os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Isso é uma forma de evitar que verbas com destinação específica, tais como os percentuais constitucionais destinados à saúde e educação sejam empregados em fins diversos. Caso se verifique, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subseqüentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias. No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposição das dotações cujos empenhos foram limitados dar-se-á de forma proporcional às reduções efetivadas. Porém, não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do ente (tais como os percentuais obrigatórios para saúde e educação), inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes orçamentárias. A execução orçamentária e financeira identificará os beneficiários de pagamento de sentenças judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administração financeira, para fins de observância da ordem cronológica de apresentação dos precatórios, como determina a Constituição. RECEITA PÚBLICA É requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação, sendo vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe este procedimento, no que se refere aos impostos. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerando os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas. A LRF determina que o montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária.


Contabilidade Pública © - Pág. 154 Até trinta dias após a publicação do orçamento, as receitas previstas serão desdobradas, pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de arrecadação, com a especificação, em separado, quando cabível, das medidas de combate à evasão e à sonegação, da quantidade e valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como da evolução do montante dos créditos tributários passíveis de cobrança administrativa. RENÚNCIA DE RECEITA A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:  

Demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais; ou Estar acompanhada de medidas de compensação, no exercício em que se inicia e nos dois seguintes, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

Essas limitações não se aplicam:  

Às alterações das alíquotas dos impostos de importação, exportação, produtos industrializados (IPI) e operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; Ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.

DESPESA PÚBLICA Pela LRF, são consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público a geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam ao seguinte: 

A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de:  Estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes;  Declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.

Considera-se adequada com a lei orçamentária anual, a despesa objeto de dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício;


Contabilidade Pública © - Pág. 155 Compatível com o plano plurianual e a lei de diretrizes orçamentárias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições. As limitações acima, constituem condição prévia para:  

Empenho e licitação de serviços, fornecimento de bens ou execução de obras; Desapropriação de imóveis urbanos com o pagamento de indenizações.

DESPESA OBRIGATÓRIA DE CARÁTER CONTINUADO Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de ato normativo que fixe para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios. Os atos que criarem ou aumentarem despesa obrigatória de caráter continuado deverão ser instruídos com a estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes e demonstrar a origem dos recursos para seu custeio, além do que, o ato deverá ser acompanhado de comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes, serem compensados pelo aumento permanente de receita (elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição) ou pela redução permanente de despesa. A necessidade de estimar o impacto orçamentário-financeiro não se aplica às despesas destinadas ao serviço da dívida nem ao reajustamento de remuneração de pessoal quando esta se tratar de revisão geral da remuneração dos servidores públicos, em determinada data-base. Além disso, considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada por prazo determinado. DESPESAS COM PESSOAL A LRF entende como despesa total com pessoal o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, além dos valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos, os quais serão contabilizados como Outras Despesas de Pessoal. A despesa total com pessoal é apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência.


Contabilidade Pública © - Pág. 156 Os limites da despesa total com pessoal são (em percentual da receita corrente líquida):   

União: 50%; Estados: 60%; Municípios: 60%.

Na verificação desses limites não serão computadas as despesas:      

De indenização por demissão de servidores ou empregados; Relativas a incentivos à demissão voluntária; Derivadas da convocação extraordinária do Congresso Nacional; Decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da apuração; Com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela União; Com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos provenientes:  Da arrecadação de contribuições dos segurados;  Da compensação financeira entre diferentes sistemas de previdência;  Demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro.

Além desses limites, a LRF estabelece como eles devem ser divididos dentro de cada esfera governamental: a)

Na esfera federal:

   

2,5% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União; 6% para o Judiciário; 40,9% para o Executivo; 0,6% para o Ministério Público da União;

b) Na esfera estadual:    

3% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado; 6% para o Judiciário; 49% para o Executivo; 2% para o Ministério Público dos Estados;

c)

Na esfera municipal:



6% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município, quando houver; 54% para o Executivo.



A LRF trata ainda do controle da despesa total com pessoal, estabelecendo que é nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e não apresente estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em www.portaldecontabilidade.com.br

Contabilidade Pública © - Pág. 157 vigor e nos dois subseqüentes e a declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias e que não atenda às regras para criação de despesa obrigatória de caráter continuado ou ainda, que não atenda ao limite legal de comprometimento aplicado às despesas com pessoal inativo. Também é nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão. A verificação do cumprimento dos limites da despesa com pessoal será realizada ao final de cada quadrimestre e se a despesa total com pessoal exceder a 95% do limite, são vedados ao Poder ou órgão que houver incorrido no excesso:     

Concessão de vantagem, aumento, reajuste ou adequação de remuneração a qualquer título, salvo os derivados de sentença judicial ou de determinação legal ou contratual, ressalvada a revisão da remuneração em data-base; Criação de cargo, emprego ou função; Alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa; Provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, ressalvada a reposição decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança; Contratação de hora extra, salvo no caso de convocação extraordinária do Congresso Nacional e as situações previstas na lei de diretrizes orçamentárias.

Caso a despesa total com pessoal ultrapassar os limites definidos na LRF, sem prejuízo das medidas previstas acima, o percentual excedente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providências: a)

Redução das despesas com cargos em comissão e de confiança em pelo menos 20% (extinção ou redução de salário e redução da carga horária, este último é facultativo); b) Exoneração de servidores estáveis. Caso não se alcance a redução da despesa no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente não poderá: a) Receber transferências voluntárias; b) Obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; c) Contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal. Estas restrições aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato.


Contabilidade Pública © - Pág. 158 DESPESAS COM A SEGURIDADE SOCIAL Segundo a LRF, nenhum benefício ou serviço relativo à seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a indicação da fonte de custeio total, atendidas ainda as exigências para criação de despesa obrigatória de caráter continuado. Dispensa-se da compensação exigida para criação de despesa de caráter continuado, o aumento de despesa decorrente de:   

Concessão de benefício a quem satisfaça as condições de habilitação prevista na legislação pertinente; Expansão quantitativa do atendimento e dos serviços prestados; Reajustamento de valor do benefício ou serviço, a fim de preservar o seu valor real.

18.3. Relatórios Contábeis de Acordo com a LRF Os demonstrativos contábeis descritos nos Arts. 52, 53, 55 e 72 da Lei de Responsabilidade Fiscal, a serem utilizados para o cumprimento da LRF, quando da prestação de contas, ao órgão auxiliar de fiscalização externa (Tribunal de Contas) para emissão de parecer sobre a Gestão Fiscal Responsável, foram aprovados pela Secretaria do Tesouro nacional, através da Portaria nº471 de 19 de setembro de 2000, que mais tarde fora revogada e deu lugar às Portarias nº 559 e 560 de 14 de dezembro de 2001, que apresentarem, então, um novo conjunto de anexos que passaram a vigorar a partir de 1º de janeiro de 2002. Os anexos aprovados pelas portarias mencionadas são demonstrativos que compõem dois relatórios distintos: a) Relatório Resumido da Execução Orçamentária; e b) Relatório de Gestão Fiscal. RELATÓRIO RESUMIDO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA O Relatório Resumido da Execução Orçamentária - RREO é exigido pela Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988, que estabelece em seu artigo 165, parágrafo 3º, que o Poder Executivo o publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. A União já o divulga, há vários anos, mensalmente. O objetivo dessa periodicidade é permitir que, cada vez mais, a sociedade, por meio dos diversos órgãos de controle, conheça, acompanhe e analise o desempenho da execução orçamentária do Governo Federal. A Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, que se refere às normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, estabelece as normas para elaboração e publicação do RREO. O RREO e seus demonstrativos abrangerão os órgãos da Administração Direta, dos Poderes e entidades da Administração Indireta, constituídas pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal e de custeio, ou de auxílios para pagamento de


Contabilidade Pública © - Pág. 159 despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para aumento de capital. O RREO será elaborado e publicado pelo Poder Executivo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. É pressuposto da responsabilidade na gestão fiscal a ação planejada e transparente em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. Nesse sentido, a Lei Complementar n. 101/2000 orienta sobre o equilíbrio entre receitas e despesas, a limitação de empenho e movimentação financeira, a não geração de despesas consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público, os critérios para criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento de despesa. Orienta, ainda, sobre o cumprimento de metas de resultado primário ou nominal, sobre a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente, sobre a contratação de operações de crédito, disponibilidades de caixa, restos a pagar, dentre outras disposições, visando sempre a responsabilização do titular do Poder ou órgão no que se refere à gestão dos recursos e patrimônio públicos. Quando for o caso, serão apresentadas justificativas da limitação de empenho e da frustração de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança. As informações deverão ser elaboradas a partir do consolidado de todas as unidades gestoras, no âmbito da Administração Direta, autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista. Os demonstrativos, abaixo listados, deverão ser elaborados e publicados até trinta dias após o encerramento do bimestre considerado, durante o exercício: a) b) c) d)

Balanço Orçamentário; Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção; Demonstrativo da Receita Corrente Líquida; Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Geral de Previdência Social; e) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos Servidores Públicos; f) Demonstrativo do Resultado Nominal; g) Demonstrativo do Resultado Primário; h) Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão; i) Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino; j) Demonstrativos das Despesas com Saúde; k) Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária. Além dos demonstrativos acima citados, também deverão ser elaborados e publicados até trinta dias após o encerramento do último bimestre, os seguintes:


Contabilidade Pública © - Pág. 160 a) Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital; b) Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Geral de Previdência Social; c) Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência Social dos Servidores Públicos; d) Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos. Em todos os demonstrativos, será permitido o desdobramento das informações que julgarem necessárias, para melhor transparência. RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, concernente às normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, estabelece que, ao final de cada quadrimestre, será emitido Relatório de Gestão Fiscal1 pelos titulares dos Poderes e órgãos. Para fins de emissão do Relatório de Gestão Fiscal, entende-se como Poder e Órgão: Poder:   

Na esfera federal, Legislativo ( incluído o Tribunal de Contas da União), Judiciário, Executivo e Ministério Público da União; Na esfera estadual e Distrito Federal, Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Estado e do Distrito Federal), Judiciário, Executivo e Ministério Público dos Estados e do Distrito Federal; e Na esfera municipal, Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Município, quando houver) e Executivo.

Órgão:              

Ministério Público; Respectivas Casas do Poder Legislativo Federal; Tribunal de Contas da União; Assembléia Legislativa e os Tribunais de Contas do Poder Legislativo Estadual; Câmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal; Câmara de Vereadores do Poder Legislativo Municipal e o Tribunal de Contas do Município, quando houver; Supremo Tribunal Federal; Superior Tribunal de Justiça; Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais; Tribunais e Juízes do Trabalho; Tribunais e Juízes Eleitorais; Tribunais e Juízes Militares; Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios; Tribunal de Justiça dos Estados e outros, quando houver.

O Relatório de Gestão Fiscal dos Poderes e órgãos abrange administração direta, autarquias, fundações, fundos, empresas públicas e sociedades de economia mista beneficiários de recursos dos orçamentos fiscal e da seguridade social, para manutenção


Contabilidade Pública © - Pág. 161 de suas atividades, excetuadas aquelas empresas que recebem recursos exclusivamente para aumento de capital oriundos de investimentos do respectivo ente. Todos os órgãos e entidades, mesmo que sejam mantidos com recursos próprios, parcial ou totalmente são abrangidos, a exceção neste caso, somente para as empresas públicas e de economia mista que são mantidas totalmente com seus recursos próprios e que são denominados empresas estatais independentes. O relatório será emitido pelos titulares dos Poderes e órgãos e assinado pelo:    

Chefe do Poder Executivo; Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo; Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Judiciário; Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.

O relatório também será assinado pelas autoridades responsáveis pela administração financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou órgão. O Relatório de Gestão Fiscal, conforme determina a supracitada Lei, conterá demonstrativos com informações relativas à despesa total com pessoal, dívida consolidada, concessão de garantias e contra garantias, bem como operações de crédito, devendo, no último quadrimestre, ser acrescido de demonstrativos referentes ao montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro e das inscrições em Restos a Pagar. A Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o relatório deverá ser publicado e disponibilizado ao acesso público, inclusive em meios eletrônicos, até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder. Prazo que, para o primeiro quadrimestre, se encerra em 30 de maio, para o segundo quadrimestre, se encerra em 30 de setembro e, para o terceiro quadrimestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqüente ao de referência. É facultado aos Municípios com população inferior a cinqüenta mil habitantes optar por divulgar, semestralmente, o Relatório de Gestão Fiscal. A divulgação do relatório com os seus demonstrativos deverá ser realizada em até trinta dias após o encerramento do semestre. Prazo que, para o primeiro semestre, se encerra em 30 de julho e, para o segundo semestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqüente ao de referência. A não divulgação do referido relatório, nos prazos e condições estabelecidos em lei, é punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal. Além disso, o ente da Federação estará impedido de receber transferências voluntárias e contratar operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária. O Relatório de Gestão Fiscal conterá demonstrativos comparativos com os limites de que trata a LRF, dos seguintes montantes: www.portaldecontabilidade.com.br

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Despesa total com pessoal, evidenciando as despesas com ativos, inativos e pensionistas; Dívida consolidada; Concessão de garantias e contra garantias; e Operações de crédito.

Além disso, o referido relatório indicará as medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites. No último quadrimestre, o relatório deverá conter, também, os seguintes demonstrativos:   

Do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro; Da inscrição em Restos a Pagar das despesas liquidadas, das empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da disponibilidade de caixa e das não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados; Do cumprimento do disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal, no que se refere à liquidação da operação de crédito por antecipação de receita, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano, além do atendimento à proibição de contratar tais operações no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.

Em todos os demonstrativos, será permitido o desdobramento das informações que julgarem necessárias, para melhor transparência. A extrapolação dos limites definidos na legislação em um dos poderes (Legislativo, Judiciário ou Executivo) compromete toda a esfera correspondente (federal, estadual ou municipal), não havendo, portanto, compensação entre os poderes.

Sugestões e apreciações: os leitores que desejarem remeter comentários sobre o conteúdo desta obra, poderão fazê-lo através do e-mail [email protected] A relação completa de nossas obras eletrônicas na área contábil está em www.portaldecontabilidade.com.br/obras.htm Conheça também nossas publicações nas áreas tributária, trabalhista e jurídica PORTAL TRIBUTÁRIO EDITORA – TODOS OS DIREITOS RESERVADOS


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