AUDITORÍA DE GESTIÓN conceptos y métodos M.Sc. Raúl de Armas García
EDITORIAL FÉLIX VARELA La Habana, 2008
AUDITORÍA DE GESTIÓN conceptos y métodos M.Sc. Raúl de Armas García
EDITORIAL FÉLIX VARELA La Habana, 2008
Edición y corrección: correc ción: Lic. Mirialis Cáceres Malagón Diseño de cubierta e interior: Arsenio Fournier Fournier Cuza Diagramación: Yohan ohanka ka Morej Morejón ón Rivero
© Ra Raúl úl de Ar Arma mass Gar García cía,, 20 2008 08 © Sobr Sobree la pres present entee edic edició ión: n: Editorial Félix Varela, Varela, 2008
ISBN 978-959-07-0421-5
Editoria l Félix Varela Editorial Varela Calle A No. 703, esq. a 29, Vedado, La Habana, Cuba. C uba.
ÍNDICE
PREFACIO / 1 PARTE 1. INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA DE GESTIÓN / 3 Tema 1. Introducción a la auditor a de gestión / 5 1.1. Antecedentes históricos / 6 1.2. Concepto de auditor a / 7 1.3. Concepto de auditor a de gestión / 7 1.4. Objetivos de la auditor a de gestión / 8 1.5. Diferencias entre la auditor a financiera y la auditor a de gestión / 8 1.6. Beneficios de la auditor a de gestión / 9 1.7. Normas que rigen la actividad de auditor a / 10 Resumen/ 11 PARTE 2. LA FASE DE PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN / 13 Tema 2. La fase de planeación / 15 2.1. La fase de planeación / 15 2.2. Análisis organizacional / 16 2.3. Evaluación del control interno / 19 2.4. Elaboración del cronograma de trabajo / 19 2.5. Preparación del programa de auditor a / 20 Resumen/ 22 PARTE 3. LA FASE DE EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN / 25 Tema 3. Introducción a la fase de ejecución / 27 3.1. Introducción / 28 3.2. La fase de ejecución de la auditor a de gestión / 28 Resumen/ 30 Tema 4. Aplicación de pruebas en la auditor a de gestión / 31 4.1. Las pruebas de la auditor a de gestión / 31 4.2. Las pruebas de cumplimiento o acatamiento / 32 4.3. Las pruebas sustantivas / 32 III
Tema
Tema
Tema
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IV
4.4. Los procedimientos anal ticos / 33 4.5. Las pruebas de proceso de las actividades primarias de la cadena de valor (Insumo-proceso-producto) para evaluar la econom a, la eficiencia y la eficacia / 35 Resumen/ 36 5. Las técnicas de recolección de información / 37 5.1. Introducción / 38 5.2. Técnicas de recolección de información / 38 5.3. Aplicación de las técnicas / 41 Resumen/ 45 6. Estudio y evaluación de la visión sistémica de las entidades / 46 6.1. Introducción / 46 6.2. Factores internos de la organización / 47 6.3. Factores del entorno / 55 6.4. Análisis de la visión sistémica de la organización / 55 6.5. Estudio y evaluación de la gestión de los procesos de producción y de servicios / 57 Resumen/ 58 7. Estudio y evaluación de la visión estratégica de las entidades / 60 7.1. Definición de la visión / 60 7.2. Formulación de objetivos estratégicos / 61 7.3. Formulación de pol ticas y estrategias / 61 7.4. Construcción de indicadores de los objetivos estratégicos / 61 Resumen / 69 8. Evaluación de la gestión basada en indicadores / 71 8.1. Introducción / 71 8.2. Indicadores de gestión / 72 8.3. Indicadores medidores de la econom a / 74 8.4. Indicadores medidores de la eficiencia / 80 8.5. Indicadores medidores de la eficacia / 81 8.6. Ficha técnica de los indicadores / 84 Resumen/ 85 9. El hallazgo en la auditor a de gestión / 86 9.1. Introducción / 86 9.2. Requisitos básicos en los hallazgos de auditor a / 87 9.3. Pasos para desarrollar un hallazgo de auditor a / 87 9.4. Análisis causa-efecto en el hallazgo de auditor a / 88 9.5. Atributos del hallazgo de auditor a / 89 9.6. Priorización de los hallazgos de auditor a / 91 Resumen/ 92
Tema 10. La evidencia y los papeles de trabajo / 93 10.1.Introducción / 93 10.2. La evidencia de auditor a / 94 10.2.1. Atributos de la evidencia / 94 10.2.2. Interrogantes de la evidencia / 94 10.2.3. Tipos de evidencia / 95 10.2.4. Atributos de la evidencia / 96 10.3.Diferencia entre la evidencia en la auditor a financiera y en la auditor a de gestión / 99 10.4.Fuentes de la evidencia / 100 10.5.Los papeles de trabajo / 100 Resumen / 102 PARTE 4. LA FASE DE INFORME EN LA AUDITORÍA DE GESTIÓN / 105 Tema 11. Fase de informe / 107 11.1.Introducción a la fase de informe / 108 11.2. El informe de auditor a de gestión / 108 11.3.Contenido del informe de auditor a de gestión / 113 11.4. La estructura del informe de la auditor a de gestión / 114 11.5.El informe preliminar o borrador / 117 11.6.Las conclusiones de la auditor a / 117 11.7.Las recomendaciones de la auditor a / 118 11.8.Presentación de resultados / 118 11.9.El informe definitivo / 120 Resumen / 121 PARTE 5. LA FASE DE CONTROL DE LA CALIDAD Y EL SEGUIMIENTO A LA AUDITORÍA DE GESTIÓN / 123 Tema 12. Fase de aseguramiento de la calidad y el seguimiento / 125 12.1.Introducción / 125 12.2.El sistema de aseguramiento de la calidad / 126 12.3.Aseguramiento de la calidad en las fases de la auditor a de gestión / 126 12.4.Aplicación de las pruebas para documentar el seguimiento / 127 12.5.Informe de seguimiento / 127 Resumen / 128 Sitios web visitados en el 2005 y 2006 / 131 Bibliograf a / 132 V
PREFACIO
En la mayor a de los textos actuales sobre la disciplina de Auditor a se aborda la Auditor a Operacional o de Gestión, más bien para reconocer su existencia y divulgar su contenido, pero al hacerlo no se profundiza en el tema y, o son muy pocos, o no se brindan ejercicios que entrenen a los estudiantes, bien bajo la base de situaciones de la vida real o simuladas. Tampoco se tratan con la necesaria profundidad los recursos teóricos y prácticos que les permitan la realización de auditor as de gestión. En los tiempos que vivimos, donde el propio devenir de la humanidad hace que cambien las mentalidades, las normas, los valores y los estilos de vida, el marco conceptual de la Auditor a de Gestión se vislumbra como un instrumento ideal para la detección de las causas que propician un desempeño deficiente. A profundizar en estas cuestiones nos convoca el Marco Integrado de Control Interno para Latinoamérica (MISIL), preparado por el Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Comisión, que fue aprobado en 2003 por la Federación Latinoamericana de Auditores Internos (FLAI). Nuestro trabajo surge como una necesidad de dotar a los estudiantes de un material que, de forma condensada e integral, los provea de los conocimientos requeridos para conocer y posteriormente desarrollar la auditor a de gestión tanto en entidades del sector público como del sector privado. Muchas de las técnicas que se utilizan en la auditor a de gestión tienen sus or genes en la auditor a financiera, en el análisis financiero y de costos, as como en la dirección estratégica y la mercadotecnia, lo que nos indica que para poder ser contraparte mediante el enjuiciamiento independiente, la evaluación, el análisis y las recomendaciones constructivas, se requiere tener cultura de la actividad de que se trate. Nos hemos apoyado en el informe sobre control interno que emitió en septiembre de 1992 el Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Comisión (COSO) con la asistencia técnica permanente de la firma Coopers & Librand, difundido como Informe COSO, el cual se considera un punto de referencia importante cuando se tratan materias de control interno; el Marco Integrado de Control Interno para Latinoamérica (MISIL), preparado por el propio Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Comisión, que fue aprobado en 2003 por la Federación Latinoamericana de Auditores Internos (FLAI), y la aplicación del concepto de administración de riesgos empresariales, divulgado como Enterprise 1
Risk Management (ERM); las Normas y Directrices para Auditor a de Gestión emitidas en 1997, basadas en las Normas de Auditor a emitidas por INTOSAI y en su experiencia práctica; las experiencias plasmadas en el documento emitido durante el taller celebrado en el año 2004 por la OLACEFS en el que participaron representantes de diferentes pa ses como Costa Rica, Colombia, Cuba y Venezuela, con el apoyo de la GAO y utilizando material otras naciones entre las que se encuentran Brasil, Perú y México. Además hemos tomado aporte de diferentes autores en la materia y del curso realizado en ASOSAI. También consultamos el convenio firmado entre el BID-GAO-IDI- OLACEFS, con base en los resultados de una encuesta que se realizó en Latinoamérica y en la cual se señaló la necesidad de implementar actividades de capacitación relacionadas con la auditor a en sistemas de información, ambiental y por supuesto, en gestión, las experiencias de los cursos dictados en Bolivia (noviembre 2002) y Panamá (febrero 2003) as como la consulta a las obras que citamos en la bibliograf a.* He agregado consideraciones personales de evaluación con el fin de culminar con un producto lo más amplio y didáctico posible que pudiera ser aplicado en cualquier pa s con la única posibilidad de que este se adapte a las normas locales exigidas y con el objetivo beneficiar a la región. RAÚL DEA RMAS G ARCÍA
*INTOSAI: International Organization of Supreme Audit Institutions OLACEF: Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadores Superiores GAO: General Accounting Office IDI: Iniciativa de Desarrollo de INTOSAI BID: Banco Interamericano de Desarrollo ASOSAI: Asian Organization of Supreme Audit Institutions
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PARTE 1 Introducción a la Auditor a de Gestión
Se presenta la Auditor a de Gestión en el contexto general de la auditor a.
TEMA 1 INTRODUCCIÓN A LA AUDITORÍA DE GESTIÓN
OBJETIVO GENERAL Comprender lo que representa la auditor a de gestión en el contexto general de la auditor a considerada como ciencia social, que en su función de contraparte y no parte de las administraciones de los sectores público y privado, contribuye a la correcta administración de los fondos puestos a disposición de sus representantes y a la elevación de la eficiencia, la eficacia y la econom a de los procesos económicos en su sentido más amplio.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.
Conocer los antecedentes históricos de la auditor a de gestión. Definir los conceptos de auditor a y de la auditor a de gestión. Explicar los objetivos de la auditor a de gestión. Establecer las diferencias entre la auditor a financiera y la auditor a de gestión. 1.5. Destacar los beneficios que brinda la auditor a de gestión. 1.6. Beneficios de la auditor a de gestión. 1.7. Dar a conocer en qué consisten las normas que rigen la actividad de auditor a.
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1.1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS El origen exacto de la auditor a es muy controvertido, se conoce que en Inglaterra en el siglo XV se precisaba de las opiniones de auditores para asegurarse de que no se produjeran fraudes en los registros. Hay evidencias del surgimiento de la auditor a independiente en Inglaterra por los años 1840. La Contabilidad como profesión fue introducida por los británicos en Norteamérica en la segunda mitad del siglo XIX, los contadores norteamericanos adoptaron la forma de auditar y los procedimientos de llevar a cabo la revisión de los informes financieros de los británicos. Estas auditor as eran llevadas a cabo fundamentalmente en entidades de capitales individuales. A partir del año 1900, con la creación de las corporaciones, surgió la necesidad de auditar sus estados financieros y, sobre el 1917, apareció en las leyes el establecimiento del dictamen de los mismos. Hasta aqu el desarrollo de la auditor a se circunscrib a a contar con una opinión independiente que diera fe de la exactitud de la información financiera. Por el año 1957 surgió la auditor a administrativa con la finalidad de evaluar la calidad de la administración, esto es la planificación, la organización, la dirección y el control de las entidades. Durante la década del 70, apareció el interés por parte de las administraciones gubernamentales de conocer acerca del desempeño de sus entidades, ya que a través de los informes financieros esto no era viable y nació la auditor a de gestión, basada en dos importantes principios de la administración pública: el primero relativo a que esta deb a ser dirigida de manera que hiciera el mejor uso posible de los fondos públicos y el segundo relativo a que las personas que dirig an los fondos públicos deb an ser responsables por la prudente y efectiva administración de los recursos que les hab an sido confiados. Con posterioridad, dado el grado de socialización de la propiedad bajo asociaciones de diferentes matices y caracter sticas, lo cual provocó que la administración de los negocios cada vez más recayera en manos de directivos gerenciales que raras veces eran a su vez los propietarios principales de las mismas, nació la necesidad de conocer, con un carácter totalmente independiente, acerca del desempeño de las administraciones bajo la influencia de las complejas relaciones y el entorno en que se mov an las entidades del sector privado y se reconoció la utilidad de la auditor a de gestión.
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1.2. CONCEPTO DE AUDITORÍA La palabra auditor a viene del lat n auditorios, y de esta proviene auditor (el que tiene la virtud de o r), pero se asume que esa virtud de o r y revisar cuentas está encaminada a la evaluación de la econom a, la eficiencia y la eficacia en el uso de los recursos, as como al control de los mismos. Es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones financieras o administrativas, efectuado con posterioridad a su ejecución, como servicio a los órganos de gobierno que responden por la correcta utilización de los fondos puestos a su disposición y a los propietarios de las entidades privadas. Se realiza por personal completamente independiente de las operaciones de la entidad evaluada, con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y elaborar un informe que contenga comentarios, conclusiones y recomendaciones.
1.3. LA AUDITORÍA DE GESTIÓN Es la revisión sistemática de las actividades de una organización o de un segmento de ella en relación con objetivos espec ficos. Tal revisión tiene tres propósitos esenciales: estimar el funcionamiento, identificar oportunidades de perfeccionamiento y desarrollar recomendaciones de mejoras o fomentar acciones. Dicho en otras palabras, es un proceso para examinar y evaluar las actividades realizadas, en una entidad, programa, proyecto u operación, con el fin de determinar su grado de eficiencia, eficacia y econom a, y por medio de las recomendaciones que al efecto se formulen, promover la correcta administración del patrimonio público o privado. En el ámbito internacional se le han conferido diferentes nombres a la auditor a de gestión, pero en esencia sus objetivos coinciden. La base de la auditor a de gestión se enmarca, principalmente, en los términos de medición de eficiencia, eficacia y econom a, aunque también se extiende su aplicación a cuestiones relacionadas con la ecolog a y la equidad. El auditor debe obtener datos que le permitan evaluar y analizar la entidad, con el fin de obtener evidencia del manejo organizacional, para ello debe trabajar con indicadores de gestión dirigidos al análisis de la gestión
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organizacional. En caso de que la entidad cuente con ellos, el auditor debe saber correlacionar la información suministrada, lo que equivale a realizar la evaluación y su respectivo análisis. De no ser as , el auditor debe darse a la tarea de diseñar y aplicar los indicadores, previo consenso, que le permitan (con la información suministrada), realizar el proceso de evaluación y análisis para obtener conclusiones claras sobre el comportamiento de la entidad en el cumplimiento de su misión. La eficacia de la gestión administrativa, el cumplimiento de la misión y de los objetivos institucionales, de los planes y de los programas, de las metas y de la legalidad, es la responsabilidad primaria de los directivos y gerentes de la organización, y este desempeño se evalúa por la auditor a de gestión, que al retroalimentar a la alta dirección con sus observaciones y recomendaciones, obtiene mecanismos efectivos para la salvaguarda del patrimonio y el logro de las pol ticas, objetivos y metas.
1.4. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN • Evaluar la econom a, la eficiencia y la eficacia de las entidades. • Evaluar el cumplimiento de las pol ticas gubernamentales. • Evaluar el cumplimiento de metas y resultados señalados en los programas, proyectos u operaciones de los organismos sujetos a control. • Analizar el costo de la actividad y el correcto uso dado a los recursos aprobados.
1.5. DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORÍA FINANCIERA Y LA AUDITORÍA DE GESTIÓN La auditor a financiera, entendida como el examen de estados financieros realizado por un profesional independiente, con la finalidad de emitir una opinión técnica y profesional de estos estados, de acuerdo con las normas de auditor a aceptadas, difiere de la auditor a de gestión, encontrándose entre las diferencias las siguientes:
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Aspecto Auditor a financiera Estados financieros Son un fin Objetivos Emitir una opinión acerca de la razonabilidad de los estados financieros. Insumos Emplea los estados financieros, y los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. El control interno Está orientado a lograr estados financieros confiables en el marco legal.
Auditor a de gestión Son un medio Ayudar a la administración a aumentar su econom a, su eficiencia y su eficacia. Emplea los planes estratégicos, los presupuestos.
Evalúa el control interno en forma integral, relacionado con el cumplimiento de metas y objetivos. Las personas que Participan fundamentalmente Participa un equipo multidisla realizan profesionales del área ciplinario integrado por proeconómica. fesionales de las especialidades afines a la actividad que se audita. Las recomendacio- Mejoras en el sistema Erradicar las causas de las nes se orientan a contable. desviaciones y al logro de las metas y los objetivos de la organización.
1.6. BENEFICIOS DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN • Permite identificar las áreas problemáticas, las causas relacionadas y las soluciones para mejorar. • Localizar las oportunidades para eliminar derroches e ineficiencias, lo que es significativo en las auditor as de gestión, sin embargo, hay que tener cuidado con las reducciones de costos a corto plazo que causan problemas a largo plazo. • Identificar los criterios para medir el logro de metas y objetivos de la organización. • Habilitar un canal adicional de la comunicación entre los niveles de operación y la alta gerencia. • Generalmente el personal que trabaja en operaciones es más consciente de los problemas y las causas que el personal de la gerencia, por lo que
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una de las ventajas de la auditor a de gestión es la capacidad de los auditores de transmitir preocupaciones operacionales a la gerencia. • Emitir una evaluación independiente y objetiva de las operaciones.
1.7. NORMAS QUE RIGEN LA ACTIVIDAD DE AUDITORÍA Las Normas de Auditor a Generalmente Aceptadas, tanto las que se establecen por los organismos globales, a nivel internacional, como las que se establecen a nivel de los respectivos pa ses, por sus entidades fiscalizadoras superiores, en sentido general, se estructuran y consisten en:
a) NORMAS GENERALES Están referidas a la ética y a la capacidad profesional del personal, a la independencia de la organización de auditor a y de sus trabajadores, al debido cuidado profesional con que debe practicarse la auditor a y prepararse los informes respectivos, y a la aplicación de controles de calidad.
b) NORMAS DE EJECUCIÓN DEL TRABAJO Estas normas tienen el objetivo de establecer los criterios o pautas generales que constituyen las reglas que el auditor debe seguir en la ejecución de la auditor a. Las Normas de Ejecución constituyen el marco de referencia para ejecutar y dirigir las auditor as. Están relacionadas con las Normas Generales y con las de preparación de informes, pues los resultados que se obtienen cuando se aplican las Normas de Ejecución, son la fuente principal del contenido del informe de auditor a.
c) NORMAS DE ELABORACIÓN Y PRESENTACIÓN DE INFORMES Estas normas tienen como objetivo establecer criterios o pautas acerca de la información que rinden los auditores y deben cubrir aspectos relacionados con: • Comunicar los resultados de la auditor a a los dirigentes o funcionarios de los niveles de dirección que correspondan. 10
• Reducir el riesgo de que los resultados sean mal interpretados. • Poner los resultados a disposición de las entidades o personas facultadas para su conocimiento y efectos pertinentes. • Facilitar el seguimiento para determinar si se han adoptado las medidas correctivas apropiadas.
RESUMEN • El origen exacto de la auditor a es muy controvertido. • La auditor a es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones financieras o administrativas efectuado con posterioridad a su ejecución, como servicio a los órganos de gobierno que responden de la correcta utilización de los fondos puestos a su disposición y a los propietarios de las entidades privadas. • Por los años 1970, surge el interés por parte de las administraciones gubernamentales de conocer acerca del desempeño de sus entidades. • La auditor a de gestión es un proceso para examinar y evaluar las actividades realizadas en una entidad, programa, proyecto u operación, con el fin de determinar su grado de eficiencia, eficacia y econom a, y por medio de las recomendaciones que al efecto se formulen, promover la correcta administración del patrimonio público o privado. • Se define con el término control a toda actividad “dirigida a verificar el cumplimiento de los planes, programas, pol ticas, normas y procedimientos, con la finalidad de detectar desviaciones e identificar posibles acciones correctivas”. • El control de gestión es la actividad gerencial que se desarrolla dentro de las organizaciones, dirigida a asegurar el cumplimiento de su misión, objetivos, planes, programas, metas y disposiciones normativas que regulan su desempeño; de tal forma que la gestión sea eficaz y ajustada a parámetros de calidad. • La auditor a financiera difiere de la auditor a de gestión fundamentalmente porque la primera tiene como objetivo emitir una opinión independiente sobre la información financiera, en tanto que la de gestión se refiere, básicamente, a brindar una evaluación de la econom a, la eficiencia y la eficacia con que se ha desempeñado la entidad objeto de auditor a y brindar recomendaciones para su mejora.
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• Los beneficios de la auditor a de gestión, fundamentalmente, están en: identificar las áreas problemáticas, las causas relacionadas, las soluciones para mejorar; localizar las oportunidades para eliminar derroches e ineficiencias; identificar los criterios para medir el logro de metas y objetivos de la organización as como habilitar un canal adicional de la comunicación entre los niveles de operación y l a alta gerencia. • Atendiendo a su filiación las auditor as pueden ser: externas o internas. Las externas son las que se realizan por las entidades fiscalizadoras superiores, por los órganos de administración tributarios (fiscales), o por las entidades de auditor a independientes. • Las Normas de Auditor a Generalmente Aceptadas, son las encargadas de regular el desempeño del trabajo de auditor a y en la mayor a de los pa ses se estructuran en: Normas Generales, Normas de Ejecución del Trabajo y Normas de Información.
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PARTE 2 La fase de planeación de la auditor a de gestión
El propósito de esta fase es conocer el quehacer de la entidad, identificar los pasos y métodos requeridos para llevar a cabo la auditor a y calcular los recursos técnicos, materiales, humanos y financieros necesarios; los plazos de tiempo requeridos para llevar a cabo las comprobaciones y la definición de las actividades que se van a realizar.
TEMA 2 LA FASE DE PLANEACIÓN
OBJETIVO GENERAL Explicar la importancia que tiene el estudio, la evaluación de los factores internos y del entorno, as como el control interno de la entidad objeto de auditor a con los objetivos de conocer acerca de la misma y establecer el grado de confianza que se depositará en los controles que tenga establecidos.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5.
La fase de planeación. Análisis organizacional. Evaluación del control interno. El cronograma de trabajo de la auditor a de gestión. El programa de la auditor a de gestión.
2.1. LA FASE DE PLANEACIÓN En la fase de planeación el auditor traza la estrategia planificada que está condensada en el cronograma de actividades y en los programas de trabajo. Con esta fase se recopila la evidencia de orientación necesaria para que el auditor conozca el quehacer de la entidad y su sistema de controles internos. 15
En la fase de planeación de la auditor a, se concretarán los siguientes aspectos: a) Análisis organizacional para la auditor a de gestión. – Visión sistémica de la organización. Análisis de factores internos. Análisis de factores del entorno. – Visión estratégica de la organización. Visión, misión, objetivos y metas. b) Evaluación preliminar del control interno. c) Plan de la auditor a. Objetivo y alcance de la auditor a. d) Programas de auditor a. Definición de las actividades que se van a desarrollar. Tiempos estimados. Recursos de la auditor a organizados.
Entre las actividades que se desarrollan en la fase de planeación se encuentran las siguientes: Actividades Visita exploratoria para analizar la visión sistémica y estratégica de la entidad y el control interno. Evaluación de los estándares de auditor a.
Productos Determinación del universo de análisis, conocimiento de la entidad y del control interno establecido en la misma. Determinación de los riesgos: inherente, de control y de detección. Selección de las áreas que se van a evaluar. Evaluación anal tica para determinar Cronograma de trabajo, plan y programas objetivos y alcance de la auditor a. de auditor a.
2.2. ANÁLISIS ORGANIZACIONAL Conocer el negocio va más allá de entender las operaciones internas de la empresa. Para ello, el auditor debe desarrollar una visión sistémica, es decir, comprender a la entidad y su entorno, además debe lograr una visión estratégica, analizar y comprender su misión, objetivos y metas as como cualquier otro elemento que defina la estrategia de la organización para generar los productos o servicios que de ella se requieren. El auditor debe conocer y profundizar en el “quehacer” de la organización, para ello consultará los archivos permanentes, realizará visitas preliminares revisará la base de datos, etcétera. 16
Esta identificación de la gestión, orientará al auditor a efectuar una evaluación del sistema de control interno del ente, con el fin de orientarse hacia la confiabilidad y oportunidad de la información financiera, determinando los sistemas de comunicación y de registro de dicha información, as como identificar los riesgos potenciales. Luego, la evaluación del control interno en esta etapa va dirigida a entender la estructura y otorgar una visión inicial de los procesos de gestión que se van a controlar.
Por lo tanto el análisis organizacional comprende: a) Conocimiento y comprensión de la entidad auditada. Visión sistémica. Visión estratégica. b) Evaluación del control interno. Ambiente de control. Actividades de control. Evaluación de riesgos. Información y comunicación. Supervisión.
El fin es obtener una visión sistémica y estratégica de la entidad auditada, permitiendo al auditor un conocimiento global de la organización y su entorno, lo cual es de suma importancia para el desarrollo de los siguientes pasos de la auditor a. Esta actividad se realiza mediante la búsqueda de información relevante sobre la organización auditada, a través de la aplicación de técnicas y prácticas de auditor a de general aceptación. El análisis de dicha información es enriquecido, con la evaluación y comprensión del sistema de control interno de la entidad, culminando con la determinación de los componentes o áreas que serán objeto de examen durante la auditor a. Normalmente todo este análisis, que nos lleva a comprender y conocer la empresa auditada, se inicia en la entidad que llevará a cabo la auditor a. El auditor, utilizando el archivo permanente y las bases de datos existentes, encuentra la información necesaria para cumplir con la expectativa de entender el contexto global de la entidad, trabajo que posteriormente verifica y complementa en la propia organización. El éxito de un proceso de auditor a y de cualquier proceso en s , está basado en el conocimiento y esto se logra a través de un buen sistema de información, por ello la razón de iniciar la etapa de planeación con la familiarización de la entidad a auditar. 18
2.3. EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO La evaluación del control interno en esta etapa está orientada a conocer la estructura y otorgar una visión inicial de los procesos de gestión que se deben controlar. Para el auditor, el objetivo de su trabajo en esta etapa, será evaluar y probar el grado de la calidad que el sistema de control interno de la entidad auditada posee. Lo anterior con el propósito de depositar su confianza en la realización de las pruebas de auditor a. De esta manera, para el auditor, los sistemas de control interno de mayor calidad implicarán más confiabilidad y generarán una menor necesidad de obtención de pruebas de auditor a. Por el contrario, los sistemas de control de menor calidad, generarán menos confiabilidad y consecuentemente, una mayor necesidad de aplicación de pruebas de auditor a. Es importante indicar, que las entidades implementan sus sistemas de control interno, como un proceso que aporta grados de seguridad razonable en la consecución de los siguientes objetivos: • Eficiencia y eficacia de las operaciones. • Confiabilidad de la información financiera. • Cumplimiento de leyes, reglamentos y pol ticas.
2.4. ELABORACIÓN DEL CRONOGRAMA DE TRABAJO El proyecto de auditor a debe ser planeado utilizando un cronograma. Esto ayuda a concluirla dentro de un per odo razonable de tiempo y con un número espec fico de horas/auditor. Al mismo tiempo, el cronograma permitirá vincular entre s las diferentes actividades de la auditor a. Algunas de ellas probablemente se basarán en los resultados de otras actividades y, consecuentemente, deben ser ejecutadas en la secuencia correcta. Un cronograma puede plantearse en la forma de un “plan de actividades” o de una “hoja de planeación de tiempos”. Con base en la información sobre el tiempo asignado (horas/auditor) y la/s persona/s que lo ejecutarán, deberá determinarse el tiempo por actividad, subprograma y proyecto de auditor a según los d as, semanas o per odo que se considere pertinente. Dicha información permitirá preparar un cronograma o resumen de las actividades que se van a realizar, el cual deberá ser aprobado por los niveles respectivos, previa iniciación de la etapa de ejecución. 19
CRONOGRAMA DE ACTIVIDADES U HOJA DE PLANEACIÓN DE TIEMPOS Entidad_________________________________________ Per odo que abarca desde el ________ hasta el_________ N/O
Detalle D as de trabajo de las actividades 1 2 3 … … … … … … n
Ejecutor o H/D H/D ejecutores Plan Real
1 2 3 . n Total
2.5. PREPARACIÓN DEL PROGRAMA DE AUDITORÍA La etapa de planificación cierra con la preparación y aprobación de los programas detallados que el auditor preparará, con el fin de establecer la conexión entre los objetivos y los procedimientos que seguirá en la fase de ejecución o trabajo de campo. Es un esquema secuencial y lógico que no por ello puede ser modificado y que además permite el seguimiento y supervisión de la labor. Los programas de auditor a son las gu as de acción durante la fase de ejecución de la auditor a. Estos programas contienen los procedimientos detallados de auditor a por costo de la recopilación efectiva de evidencia.
PROPÓSITO DEL PROGRAMA DE AUDITORÍA Los programas de auditor a son un v nculo clave entre el desarrollo de los objetivos y de la conducta de un reporte sustentable de auditor a. A este respecto, sirven como: • Una gu a para obtener evidencia competente, relevante y suficiente, durante la fase de la ejecución de la auditor a de una manera rentable. • Un marco para asignar trabajo, entre los miembros del equipo de auditor a. 20
• Un medio de transferencia de conocimiento al personal nuevo. • Una base para documentar el trabajo hecho y el ejercicio de la debida precaución.
FACTORES QUE SE DEBEN CONSIDERAR EN LOS PROGRAMAS DE AUDITORÍA DE GESTIÓN Complejidad y tamaño. Los programas de auditor a generalmente incrementan el tamaño y la complejidad (procedimientos más detallados, cuestionarios y listas de chequeo) con incrementos en el tamaño de la auditor a. Dispersión geográfica. La dispersión y localización de los sitios que deben ser visitados afectarán el programa de la auditor a. Procedimientos detallados. Se pueden requerir para asegurar la consistencia, cuando diferentes personas están realizando la misma auditor a en diversas localizaciones. Ambiente de la auditor a. La receptividad de la gerencia que va a ser auditada, si es la primera auditor a del área, y la sensibilidad del área en la organización afectará la manera en la cual se desarrollan y se aplican los procedimientos.
PRINCIPALES ELEMENTOS DEL PROGRAMA DE AUDITORÍA DE GESTIÓN Los elementos importantes de un programa de auditor a detallado son: • El nombre de la entidad que se refiere al proyecto, programa, sector, proceso, operación o dependencia sobre la cual se realiza el programa. • El objetivo de auditor a para el cual el programa está diseñado. Se pueden hacer diferentes programas para diferentes objetivos. • Los criterios de la auditor a previamente investigados para el objetivo establecido. Debemos dejar claro los estándares y el criterio con el cual vamos a comparar las condiciones que encontremos en el proceso de auditor a. • Los tipos de evidencia requeridos. Debemos saber qué vamos a buscar con la aplicación de las técnicas y procedimientos que programamos.
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• Las fuentes probables de la evidencia que indican los libros, per-sonas, dependencias o lugares donde recopilaremos dicha evidencia. • Las técnicas y procedimientos de auditor a (o pasos de la acción), con indicación expresa de las referencias de papeles de trabajo y del nombre del auditor as como la fecha en la cual se prevé la aplicación del procedimiento. En la práctica, las personas que desarrollan los programas de auditor a deber an haber tenido una idea justa de cómo sus técnicas trabajan y de cuándo deben ser utilizadas. Este conocimiento es importante para desarrollar programas eficaces. FORMATO GENERAL PARA PROGRAMA DE AUDITORÍA Organización auditada Proyecto de auditor a Objetivo Alcance Criterios y/o estándares que se deben considerar Tipo de evidencia requerido
Fuentes probables de la evidencia
Procedimientos de auditor a
Referencia P/T
Auditor y fecha
RESUMEN • El análisis organizacional contempla una evaluación de los factores internos de la organización, as como de los elementos de su entorno. • El análisis interno, se refiere a una evaluación de sus sistemas de administración y operación de la organización. • Los sistemas de administración considerados son: planificación operacional, organización administrativa, personal, bienes y servicios, administración financiera, información y gerencia (dirección).
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• Los sistemas de operación, se refieren principalmente a los procesos que permiten transformar los insumos en productos finales, cumpliendo la misión organizacional. • Y finalmente, el análisis organizacional contempla la visión estratégica en el marco de la planificación. • El auditor, cuando efectúa el análisis de la organización en una auditor a de gestión, debe evaluar estos aspectos que se analizan tanto en la visión sistémica como en la estratégica, para poder comprender la organización, evaluar su gestión y determinar las causas de los incumplimientos. • El propósito de la fase de planeación es conocer la entidad, identificando los pasos y métodos requeridos para llevar a cabo la auditor a y calcular los recursos técnicos, materiales, humanos y financieros necesarios. Es necesario tener en cuenta los plazos de tiempo requeridos para llevar a cabo las comprobaciones y la definición de las actividades que se van a realizar.
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PARTE 3 La fase de ejecución de la auditor a de gestión
El propósito de esta fase es recopilar la información necesaria que evidencie el juicio que se forme sobre la gestión de la entidad.
TEMA 3 INTRODUCCIÓN A LA FASE DE EJECUCIÓN
OBJETIVO GENERAL Suministrar los conocimientos básicos sobre el proceso de la fase de ejecución en la auditorí a de gestión, hasta el punto que se pueda comprender la secuencia de actividades que se deben seguir. Dadas las definiciones sobre auditorí a de gestión de diferentes autores y paí ses, las diferencias entre los tipos de auditor a y los elementos básicos para llevar a cabo una auditorí a de gestión, identificar los aspectos gene- rales de la misma (objetivos y criterios) hasta el grado de poder llevarla a cabo. La fase de ejecución es en la que el auditor desempeña la estrategia planificada durante la fase anterior y que está condensada en los programas de trabajo. Con esta fase se recopila la evidencia comprobatoria necesaria para que el auditor emita un juicio sobre la gestión de la organización, referida a los criterios previamente seleccionados y del cumplimiento de las metas y objetivos institucionales.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 3.1. Introducción. 3.2. La fase de ejecución de la auditorí a de gestión.
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3.1. INTRODUCCIÓN En la fase de ejecución es donde el auditor desempeña la estrategia planificada en la fase anterior y que se concreta en el plan y los programas de auditor a. En esta fase se recopila la evidencia necesaria para que el auditor emita un juicio sobre la gestión de la organización, referida a los criterios previamente seleccionados y del cumplimiento de las metas y objetivos institucionales.
3.2. LA FASE DE EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN • • • • • •
Entre las actividades principales de esta fase se encuentran las siguientes: Aplicación de las pruebas de control, anal ticas y sustantivas planificadas para la recolección de la evidencia. Formulación e interpretación de indicadores de gestión, de conformidad con la economí a, la eficiencia y la eficacia. Análisis y formulación de los hallazgos de la auditor a. Evaluación de la evidencia cualitativa o cuantitativa obtenida de acuerdo con los criterios previamente estipulados. Organización de los papeles de trabajo. Validación de los resultados con la administración.
El propósito de esta fase es lograr los objetivos, identificando los pasos y métodos requeridos para llevar a cabo la auditor a. Entre las actividades que se desarrollan en la fase de ejecución se encuentran las siguientes: Actividades Selección de la muestra a evaluar Aplicación de los programas de auditorí a, pruebas sustantivas y de cumplimiento as como la recopilación de la evidencia Determinación de desviaciones Determinación de causa y efecto de los hallazgos Organización de la evidencia
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Productos Determinación del universo de análisis Papeles de trabajo y evidencias
Hallazgos de la auditor a Identificación de las posibles causas de los problemas y sus responsables Legajos Papeles de trabajo
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RESUMEN • La fase de ejecución es en la que el auditor desempeña la estrategia planificada en la fase anterior y que está condensada en los programas de trabajo.
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TEMA 4 APLICACIÓN DE PRUEBAS DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN
OBJETIVO GENERAL Dar a conocer la información sobre las pruebas de cumplimiento o de acatamiento, las pruebas sustantivas, los procedimientos analí ticos y las pruebas de proceso que le permiten al auditor cumplir el plan y programa de auditor a, así como concluir en hallazgos bien sustentados con evidencias suficientes, competentes y pertinentes.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 4.1. Las pruebas de la auditorí a de gestión. 4.2. Las pruebas de cumplimiento o acatamiento. 4.3. Las pruebas sustantivas. 4.4. Los procedimientos analí ticos. 4.5. Las pruebas de proceso de las actividades primarias de la cadena de valor (insumo-proceso-producto) para evaluar la economí a, la eficiencia y la eficacia.
4.1. LAS PRUEBAS DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN Las pruebas que se aplican en la fase de ejecución podemos clasificarlas en pruebas de cumplimento o de acatamiento, pruebas sustantivas y procedimientos analí ticos. 31
Las pruebas de cumplimiento o de acatamiento se aplican para obtener evidencia sobre la efectividad del control interno. Las pruebas sustantivas se aplican para confirmar la efectividad del funcionamiento del sistema de control interno, también para comprobar y recopilar evidencias relacionadas con el objeto de la auditor a, se realizan posterior o simultáneamente a la aplicación de las pruebas de cumplimiento o de acatamiento. Los procedimientos anal ticos son aquellos que permiten al auditor juzgar la condición encontrada, en relación con los criterios establecidos, elaborar las conclusiones y determinar los hallazgos de la auditor a de gestión, aunque por sí mismos los procedimientos anal ticos no identifican evidencia suficiente y competente, sino que necesitan de otros métodos de documentación para que se constituya la evidencia efectiva.
4.2. LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO O DE ACATAMIENTO Consisten en la revisión de los sistemas establecidos por la entidad para ver que tan efectivamente funciona. Su resultado unido al criterio de auditor a que se haya obtenido mediante la aplicación de las pruebas de control que se realizaron en la etapa de análisis y evaluación, previo a la realización de la auditorí a, sirven para determinar el objetivo y alcance de las pruebas sustantivas que se realizarán.
4.3. PRUEBAS SUSTANTIVAS Una vez determinado el riesgo en el control interno, se aplican las pruebas sustantivas programadas en el plan y en los programas de trabajo, en la densidad y según la muestra que la confiabilidad de los sistemas de control permitan, de manera tal que, a mayor confiabilidad, menor será la muestra. Las pruebas sustantivas nos permiten precisar y comprobar la información referida a los procesos misionales o de apoyo de la organización, con el fin de obtener la información y evidencia que analizaremos mediante una o varias de las técnicas o procedimientos anal ticos que sean pertinentes utilizar. Las siguientes técnicas, entre otras, se aplican como pruebas sustantivas: • Comparación. • Cálculo. 32
• • • •
Confirmación. Inspección. Examen f sico. Rastreo.
4.4. LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS La información recopilada a través de la aplicación de las pruebas de cumplimiento o de acatamiento y las pruebas sustantivas, deberá ser analizada y evaluada por el equipo de auditorí a, hasta el grado en que les permita determinar problemas e inferir desviaciones en los procesos de la unidad sujeta a auditorí a, y definir los hallazgos de auditorí a. Son muchas las pruebas que se pueden aplicar, entre ellas podemos mencionar:
BENCHMARKING Esta técnica administrativa sirve para estimular una revisión objetiva de procesos, prácticas y sistemas importantes para la gestión de una entidad auditada mediante la comparación de su desempeño con una organización considerada lí der en su campo. Le es útil al auditor para el desarrollo de criterios y la identificación de mejoras potenciales en las operaciones al presentar una meta común que contribuya al mejoramiento de la organización auditada. Además, sirve para obtener datos objetivos fuera de la organización y es evidencia de auditor a competente para dar más credibilidad a las recomendaciones.
ANÁLISIS COMPARATIVO USANDO ÍNDICES E INDICADORES Sirve para comparar valores reales (condición) con los esperados (metas), para calificar o cuantificar un hallazgo de auditor a en el contexto, de manera tal de observar sus causas y efectos, para ver o detectar un cambio extraordinario, producto del análisis comparativo del desempeño histórico al interior de la misma organización o comparándola con indicadores de entidades similares, para establecer el grado con el cual se satisfacen los criterios. 33
ANÁLISIS ESTADÍSTICO Ayuda a decidir si una variable de ejecución satisface un criterio de auditor a o para interpretar distribuciones de probabilidad con el fin de evaluar riesgos o determinar tendencias. Además, para evaluar si una muestra de datos es representativa de la población.
ANÁLISIS DE REGRESIÓN Implica revisar el comportamiento histórico de una situación, mediante la desagregación en el tiempo de las variables que lo componen. Sirve para probar una relación que se supone existente, para identificar y evaluar valores inusuales o extremos (desviaciones) que no se ajustan a la relación regular entre dos variables, para hacer predicciones o proyecciones (inferencias) a partir de una relación observada que se ha dado en el pasado, y para construir modelos de las operaciones de la entidad auditada.
ANÁLISIS DE COSTO BENEFICIO Sirve para tener certeza de que un análisis realizado por el equipo auditor satisface las normas profesionales. Se basa en la comparación de costos y beneficios cuando ambos son conocidos o pueden ser razonablemente estimados; y la comparación de costos alternativos cuando los beneficios pueden ser asumidos como invariables.
SIMULACIONES Y MODELOS Consiste en formular modelos o escenarios lógicos hipotéticos, definiendo un criterio basado en el deber ser de procesos y productos sobre el aspecto evaluado. Permite valorar la idoneidad de los modelos encontrados al compararlos con los que el auditor usa para la toma de decisiones importantes y responder la pregunta ¿qué importancia tiene?, acerca del impacto de los problemas de auditor a, observaciones y recomendaciones.
MAPEO DE FLUJOS DE TRABAJO Y DE COMUNICACIONES Consiste en realizar un mapa de los procesos que se efectúan, identificando los puntos cr ticos, cuellos de botella, las tomas de decisiones, las 34
unidades de gasto, la oportunidad de las comunicaciones y cualquier otro aspecto que se considere importante para definir, sobre la base de un problema de auditor a, las causas y efectos probables. Sirve para adquirir una comprensión de cómo una organización o sistema funciona, particularmente cuando el sujeto de la auditorí a involucra muchos departamentos, unidades, o pasos complicados. Puntualiza los puntos claves de control y dónde deben ampliarse la aplicación de pruebas de auditorí a.
4.5. LAS PRUEBAS DE PROCESO DE LAS ACTIVIDADES PRIMARIAS DE LA CADENA DE VALOR (INSUMO-PROCESO-PRODUCTO) PARA EVALUAR LA ECONOMÍA, LA EFICIENCIA Y LA EFICACIA La medición de la economí a, la eficiencia y la eficacia en un proceso misional o de apoyo de una gestión, conforman la plataforma teórica de la auditor a de gestión. Para evaluar estos tres criterios se toma información o variables del proceso y se construyen o evalúan los mismos con los indicadores de gestión. Debemos primero analizar los procesos determinando las entradas (insumos) y salidas (productos) de los mismos, revisando las actividades y tareas que se realizan. Conocidos estos aspectos, podemos identificar variables de insumo, proceso y producto, para, en comparación con las metas y objetivos de la organización así como con variables del entorno, formular o interpretar indicadores de gestión. La evaluación de la eficiencia se centra en la formulación o interpretación de indicadores que consideran variables de insumo y variables de producto, es decir, medimos, mediante las variables que intervienen en el indicador el uso de los recursos en relación con el producto, bien o servicio que se deriva de los procesos. La evaluación de eficacia se centra en la formulación o interpretación de indicadores que consideran variables de producto con los objetivos y metas que la organización auditada se plantea, medimos entonces si el bien o servicio que se produce cumple total o parcialmente con los objetivos y metas que se formula el ente auditado, de acuerdo a su misión y a los requerimientos que la sociedad le exige. La evaluación de economí a relaciona variables de insumo y de producto, pero en correspondencia con los costos de los insumos o los procesos para generar el producto, bien o servicio que se requiere. 35
RESUMEN • En la fase de planeación, se aplican las pruebas de control; en la fase de ejecución se practican pruebas de cumplimiento o de acatamiento de los sistemas y procedimientos establecidos y las pruebas sustantivas que le permiten al auditor precisar y comprobar la información referida a los procesos misionales o de apoyo de la organización y los procedimientos anal ticos, todo cuanto se requiere para cumplir tanto con el plan como con los programas de auditor a y concluir en hallazgos bien sustentados, con evidencias relevantes, suficientes, competentes y pertinentes. • Las pruebas de control de los sistemas establecidos, tienen por ob jeto conocer acerca de los controles en que se basa la evaluación del riesgo de control en la etapa de preparación de la auditorí a con la finalidad de conocer el quehacer de la entidad. • Las pruebas de cumplimiento o de acatamiento de los sistemas establecidos tienen por objeto verificar que los controles en que se basa la evaluación del riesgo de control están operando efectivamente. Consisten en la revisión de los sistemas establecidos por la entidad para ver que tan efectivamente funciona. • Las pruebas sustantivas con que se establece el riesgo de detección nos permiten precisar y comprobar la información referida a los procesos misionales o de apoyo de la organización, con el fin de obtener la información y evidencia. Tienen por objeto detectar posibles errores en las transacciones.
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TEMA 5 LAS TÉCNICAS DE RECOLECCIÓN DE INFORMACIÓN
OBJETIVO GENERAL Que los estudiantes señalen las principales caracter sticas de estos tipos de técnicas, haciendo énfasis en qué permiten verificar con su aplicación. El trabajo que debe realizar el auditor en una auditorí a especí fica, requiere conocer cuáles son las técnicas que se aplican para obtener información, por lo que este tema tratará acerca de las técnicas que se pueden utilizar y su aplicación. Al final de la sesión, el participante estará en condiciones de seleccionar y aplicar las técnicas más apropiadas, hasta el grado en que se forme un juicio profesional y objetivo sobre la materia que examina, a partir de conocer las herramientas informáticas y no informáticas, para la recolección de información.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 5.1. Introducción. 5.2. Técnicas de recolección de información. 5.2.1. Verbales. 5.2.2. Oculares. 5.2.3. Documentales. 5.2.4. Fí sicas. 5.2.5. Escritas. 5.3. Aplicación de las técnicas. 5.3.1. Pruebas selectivas. 37
5.3.2. Muestreo estadí stico. 5.3.3. Entrevistas. 5.3.4. Encuestas. 5.3.5. Determinación de sí ntomas. 5.3.6. Sospecha. 5.3.7. Intuición del auditor. 5.3.8. Herramientas informáticas.
5.1. INTRODUCCIÓN Las técnicas de auditor a son procedimientos especiales utilizados por los auditores, para obtener las evidencias necesarias y suficientes, que le permitan formarse un juicio profesional y objetivo sobre la materia examinada. El examen de cualquier operación, actividad, área, programa, proyecto o transacción, se realiza mediante la aplicación de técnicas, y el auditor debe conocerlas para seleccionar la más adecuada, de acuerdo con las caracter sticas y condiciones del trabajo que realiza. En la auditor a de gestión, se pueden utilizar las técnicas de general aceptación en auditor a, las cuales se clasifican generalmente sobre la base de la acción que se va a efectuar.
5.2. TÉCNICAS DE RECOLECCIÓN DE INFORMACIÓN Basados en el trabajo que debe realizar el auditor, se nos hace necesario conocer cuáles son las técnicas que se aplican para obtener información. Las técnicas de auditor a para la recolección de información se clasifican por la generalidad de las entidades fiscalizadoras superiores en: • Verbales. • Oculares. • Documentales. • F sicas. • Escritas.
5.2.1. VERBALES Consisten en obtener información oral mediante averiguaciones o indagaciones, dentro o fuera de la entidad, sobre posibles puntos débiles en la aplicación de los procedimientos, prácticas de control interno u otras situaciones que el auditor considere relevantes para su trabajo. 38
La evidencia que se obtenga a través de esta técnica, debe documentarse adecuadamente mediante papeles de trabajo preparados por el auditor, en los cuales se describan las partes involucradas y los aspectos tratados. Las técnicas verbales pueden ser: – Indagación: Consiste en la averiguación mediante la aplicación de entrevistas directas al personal de la entidad auditada o a terceros, cuyas actividades guarden relación con las operaciones de esta. – Encuestas y cuestionarios: Es la aplicación de preguntas, relacionadas con las operaciones realizadas por el ente auditado, para conocer la verdad de los hechos, situaciones u operaciones.
5.2.2. OCULARES Consisten en verificar en forma directa y paralela, la manera en que los responsables desarrollan y documentan los procesos o procedimientos, mediante los cuales la entidad auditada ejecuta las actividades objeto de control. Esta técnica permite tener una visión de la organización desde el ángulo que el auditor necesita, o sea, los procesos, las instalaciones fí sicas, los movimientos diarios, la relación con el entorno, etcétera. Las técnicas oculares pueden ser: – Observación: Consiste en la contemplación a simple vista, que realiza el auditor durante la ejecución de una actividad o proceso. – Comparación o confrontación: Es cuando se fija la atención en las operaciones realizadas por la entidad auditada y en los lineamientos normativos, técnicos y prácticos establecidos, para descubrir sus relaciones e identificar sus diferencias y semejanzas. – Revisión selectiva: Radica en el examen de ciertas caracterí sticas importantes que debe cumplir una actividad, informes o documentos, seleccionándose así parte de las operaciones, que serán evaluadas o verificadas en la ejecución de la auditor a. – Rastreo: Es el seguimiento que se hace al proceso de una operación, con el objetivo de conocer y evaluar su ejecución.
5.2.3. DOCUMENTALES Consisten en obtener información escrita para soportar las afirmaciones, análisis o estudios realizados por los auditores. Estas pueden ser: – Comprobación: Consiste en verificar la evidencia que apoya o sustenta una operación o transacción, con el fin de corroborar su autoridad, 39
legalidad, integridad, propiedad y veracidad mediante el examen de los documentos que las justifican. – Computación: Es el análisis de documentos, datos o hechos asistidos por computador y los software especializados. – Revisión anal tica: Consiste en el análisis de í ndices, indicadores, tendencias así como la investigación de las fluctuaciones, variaciones y relaciones que resulten inconsistentes o se desv en de las operaciones pronosticadas. – Estudio general: Esta técnica se aplica al inicio del trabajo del auditor, sobre la base de su experiencia y juicio profesional. En la mayorí a de los casos requiere la aplicación de otras técnicas. Consiste en la evaluación general de la información de la entidad, sobre su naturaleza jur dica, objeto social, estados contables, información presupuestal, sistemas de información, sistemas de control, plan indicativo de gestión, contratación, etcétera.
5.2.4. FÍSICAS Es el reconocimiento real, sobre hechos o situaciones dadas en tiempo y espacio determinados y se emplea como técnica la inspección. – Inspección: Consiste en el reconocimiento mediante el examen f sico y ocular, de hechos, situaciones, operaciones, activos tangibles, transacciones y actividades, aplicando para ello otras técnicas como son: indagación, observación, comparación, rastreo, análisis, tabulación y comprobación.
5.2.5. ESCRITAS Consisten en reflejar información importante, para el trabajo del auditor. Esta técnica se aplica de las formas siguientes: – Análisis: Consiste en la separación de los elementos o partes que conforman una operación, actividad, transacción o proceso, con el propósito de establecer sus propiedades y conformidad con los criterios de orden normativo y técnico. Permite identificar y clasificar para su posterior análisis, todos los aspectos de mayor significación y que, en un momento dado, pueden afectar la operatividad de la entidad auditada. – Conciliación: Consiste en confrontar información producida por diferentes unidades administrativas o instituciones, en relación con una misma operación o actividad, a efectos de hacerla coincidir, lo que permite 40
determinar la validez, veracidad e idoneidad de los registros, informes y resultados objeto de examen. – Confirmación: Radica en corroborar la verdad, certeza o probabilidad de hechos, situaciones, sucesos u operaciones, mediante datos o información obtenidos de manera directa y por escrito de los funcionarios o terceros que participan o ejecutan las operaciones sujetas a verificación. – Cálculo: Consiste en la verificación de la exactitud aritmética de las operaciones, contenidas en los documentos tales como: informes, contratos, comprobantes y presupuestos. – Tabulación: Se realiza mediante la agrupación de los resultados importantes, obtenidos en las áreas y elementos analizados, para arribar o sustentar las conclusiones.
5.3. APLICACIÓN DE LAS TÉCNICAS La aplicación de las técnicas de auditor a, conduce al desarrollo de destrezas y habilidades por los auditores y para lo cual se emplean:
5.3.1. PRUEBAS SELECTIVAS Consisten en simplificar la labor total de medición, evaluación o verificación, mediante la selección de muestras que a juicio del auditor, sean representativas de todas las operaciones realizadas por la institución, unidad administrativa, programa o actividad examinada. Se puede utilizar el cálculo de probabilidades, para determinar cuál debe ser el tamaño de la muestra o el auditor puede efectuar dicha determinación sobre la base de su juicio profesional.
5.3.2. MUESTREO ESTADÍSTICO Consiste en que la selección de la muestra se realiza mediante métodos estadí sticos, lo que permite una mayor confianza y que se puedan llegar a conclusiones sobre todos los elementos que constituyen el universo o población. El muestreo estad stico requiere de que el auditor defina claramente los estándares utilizados, para precisar la amplitud de la muestra, dando lugar a que sea representativa de todo el grupo. 41
Su utilización no elimina el juicio del auditor pero sí lo complementa, en cuanto permite a los auditores medir y controlar el riesgo de muestreo, así como la confiabilidad y suficiencia de las pruebas selectivas de auditor a.
5.3.3. ENTREVISTAS Las entrevistas son una de las fuentes primarias de información para los equipos de auditor a, por lo que se deben preparar con anticipación, teniendo en cuenta lo siguiente: a) Selección cuidadosa de los entrevistados. b) Elaboración y coordinación del calendario con suficiente anticipación, para asegurar la participación de los entrevistados. c) Revisión de la información disponible. d) Preparación de preguntas especí ficas y l neas de investigación.
Preguntas de la entrevista Las preguntas son la herramienta más valiosa para alcanzar los objetivos de la entrevista, por lo que, en su formulación, deben tener en cuenta: a) ¿Qué tipo de información quiere usted? (general, especí fica) b) ¿Qué alcance le dará a la información deseada? c) ¿Qué necesita el entrevistado saber y sentir para entender y querer contestar la pregunta? lo a) b) c) d) e) f) g) h)
El auditor debe evaluar y validar la calidad de la información obtenida, cual incluye: ¿Qué hechos respaldan los puntos principales señalados? ¿El entrevistado está describiendo un hecho o dando una opinión? ¿Qué tan reciente es la información? ¿Qué tan completa es la información? ¿Tiene la información el nivel apropiado de detalle? ¿Hay áreas que hayan sido omitidas? ¿Cómo se compara con información de otras fuentes? ¿Qué tan importante es esta información?
5.3.4. ENCUESTAS Se utilizan para la recolección de información, mediante un formato de cuestionario formado por un conjunto de preguntas. 42
La encuesta sirve básicamente para investigar, indagar o sondear sobre un asunto determinado y medir una o más variables dentro de una investigación o estudio que se analice en una población que reúna las condiciones requeridas, de acuerdo con el objeto del proyecto o tema. Las personas que contesten las encuestas, pueden estar asociadas con el programa o área de la auditor a directa o indirectamente como beneficiarios, usuarios, administradores, contratistas o simplemente como posibles fuentes de información que podr an servir de ayuda en la labor de auditor a. Las ventajas principales de la utilización de encuestas, son su conveniencia y economí a en términos de costo y tiempo, comparándolas con entrevistas formales de los auditores con muchas personas. La información obtenida puede ser tabulada más fácilmente, debido a su especificidad y uniformidad. Son más ventajosas cuando el grupo que es cubierto es numeroso. Algunos principios básicos que se deben tomar en cuenta al diseñar las encuestas son los siguientes: – Considerar el nivel de educación y la experiencia de las personas a las cuales se les enviarán. – Prepararlas de un tamaño conveniente. – Las preguntas deben ser fáciles de contestar. – Agrupar las preguntas en forma lógica. – Utilizar preguntas en las cuales haya que escoger una de las respuestas dadas, dejando un espacio para “otras” respuestas. – Dejar un espacio suficiente para las respuestas. – Las preguntas deben estar ideadas, para evitar reacciones defensivas por parte de las personas que responden. – Se recomienda probar la encuesta en un grupo limitado de personas antes de enviarla, ya que es posible que sea necesario hacerle variaciones.
5.3.5. DETERMINACIÓN DE SÍNTOMAS El sí ntoma es la señal derivada de determinados hechos y le advierte al auditor la existencia de un área cr tica o problema. Su utilización le permite hacer énfasis en el examen de determinados rubros, hechos y aspectos.
5.3.6. SOSPECHA Consiste en la acción, costumbre o actitud de desconfiar de alguna información que por diversas circunstancias, no permite que se le otorgue el 43
crédito suficiente. El auditor no debe demostrar una actitud negativa, pero siempre debe exigir las aclaraciones pertinentes.
5.3.7. INTUICIÓN DE AUDITOR Es la reacción ante la presencia de señales que inducen a pensar en la posibilidad de la existencia de fallas, deficiencias o irregularidades, por la determinación de sí ntomas y la sospecha. Se aplica frecuentemente por los auditores experimentados. El auditor no debe mostrar una actitud negativa abierta, pero siempre debe exigir una prueba adecuada de lo examinado.
5.3.8. HERRAMIENTAS INFORMÁTICAS Las entidades auditadas generalmente tienen información considerable en sus sistemas de almacenamiento de datos, la cual puede ser extra da y almacenada en softwares con el fin de facilitar el análisis, y a la vez, explotar el potencial que estos poseen. Tener acceso a los datos en cualquier momento, permite una disminución en el tiempo dedicado al acceso y estudio de éstos; de igual forma, la entidad auditada también se ve beneficiada, ya que evita el acceso directo a los sistemas de la entidad o que se solicite continuamente un gran número de reportes e interrogatorios. En este proceso es posible identificar los siguientes pasos claves que se deben seguir: a) Adquirir un entendimiento confiable y comprensivo, sobre las bases de datos y sistemas de soporte de la entidad que se audita, y determinar qué información se necesita. b) Establecer un acuerdo con la entidad auditada, para extraer la información relevante de sus sistemas de información. A la vez, se debe determinar y acordar el medio a través del cual se realizará la extracción de los datos, esto depende directamente del tamaño de los archivos que serán transferidos. c) Una vez que se ha realizado la transferencia de la información, es necesario verificarla con el fin de asegurar que se transfirió correctamente y que no se presentó algún cambio. Las herramientas informáticas permiten el uso de diferentes softwares para el análisis y evaluación de datos de la entidad durante la realización de la auditor a. 44
RESUMEN • Las técnicas de auditor a son procedimientos especiales utilizados por los auditores, para obtener las evidencias necesarias y suficientes que les permitan formarse un juicio profesional y objetivo sobre la materia examinada. Son un instrumento imprescindible para el trabajo del auditor. Estas se clasifican en verbales, oculares, documentales, f sicas y escritas. Se aplican de acuerdo con las caracterí sticas y condiciones del trabajo que se realiza. • El criterio profesional del auditor debe determinar la combinación de las técnicas y prácticas más adecuadas que le proporcionen la evidencia necesaria y suficiente certeza para fundamentar sus opiniones y conclusiones, garantizando su objetividad y profesionalidad. • En las auditor as de gestión, se debe seleccionar la técnica más apropiada para examinar cualquier operación, actividad, área, programa, proyecto o transacción de la entidad bajo examen.
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TEMA 6 ESTUDIO Y EVALUACIÓN DE LA VISIÓN SISTÉMICA DE LAS ENTIDADES
OBJETIVO GENERAL A partir de las bases conceptuales de la planificación estratégica de la institución, el marco legal en el que se desenvuelven las entidades y el enfoque sistémico organizacional, analizar la organización interna hasta identificar los resultados de la auditorí a, su misión interna y los factores del entorno.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 6.1. Introducción. 6.2. Factores internos de la organización. 6.3. Factores del entorno. 6.3.1. Entorno próximo. 6.3.2. Entorno remoto. 6.4. Análisis de la visión sistémica de la organización. 6.5. Estudio y evaluación de la gestión de los procesos de producción y de servicios.
6.1. INTRODUCCIÓN Siempre que se comienza una auditorí a de gestión es necesario tener una idea general de la organización como sistema, es decir su contexto interno y externo. 46
Para la implementación de un sistema integral de control de gestión, se debe realizar el análisis sistémico, con sus factores internos y externos, apoyados con el recurso del esquema Acumulación-InversiónInsumo-Proceso-Producto. Esta labor inicial nos permitirá conocer integralmente el sistema y diseñar, posteriormente, los indicadores correspondientes. El análisis sistémico involucra que el equipo auditor previamente determine: ¿qué hace realmente la organización?, ¿cómo lo hace?, ¿para qué lo hace?, ¿quiénes son sus propietarios?, ¿cuáles sus clientes? y ¿quiénes (externos a la organización) afectan su proceso? Para ello el análisis se divide en factores internos y del entorno.
6.2. FACTORES INTERNOS DE LA ORGANIZACIÓN El análisis interno de una organización no es un simple estudio de los recursos con que cuenta una empresa o de sus áreas funcionales y de apoyo. Dicho análisis debe ir orientado a profundizar en su capacidad global, como un sistema que incluye todas las posibilidades espec ficas desarrolladas por cada función básica que se refuerzan unas a otras y generan, por tanto, sinergias (coordinación de varias actividades).
EL ANÁLISIS FUNCIONAL Consiste en una descripción de los factores claves que condicionan el desempeño y su evaluación. Dichos factores, que constituyen sistemas en sí mismos, son los siguientes: I. Planificación operacional (programación y presupuesto). II. Organización administrativa. III. Administración de personal. IV. Administración de bienes y servicios. V. Administración financiera. VI. Información. VII. Gerencia. Para realizar una evaluación de gestión se debe ver la organización como un conjunto de áreas y funciones que tienen propósitos especí ficos, pero interrelacionados entre sí , de tal manera que uno afecta al otro a 47
través de los insumos que requieren o de los productos que se generan, estas funciones son:
I. Sistema de Planificación Operacional (Programación de Operaciones y Presupuesto) Consiste en evaluar los objetivos de gestión (formulación y seguimiento) y su relación con los propósitos estratégicos y la ejecución de las operaciones definidas para el logro de los fines. Entre los procesos que deben ser revisados se encuentran: a) Programación f sica (elaboración de la formulación de operaciones mediante planes). b) Programación presupuestaria (formulación presupuestaria requerida para sufragar la programación fí sica). c) La ejecución de ambas. d) El seguimiento y evaluación de su comportamiento.
II. Sistema de Organización Administrativa Corresponde a un análisis de la organización, los procesos de cambio a que es sometida, su desarrollo y problemas. Se mide la eficiencia de la organización y la influencia que sobre ella tiene la forma de conducción. En sí ntesis, se refiere a la manera de analizar el estado de la organización. Entre los procesos que deben ser revisados se encuentran: a) El análisis organizacional. b) El diseño organizacional. c) La implantación. Aquí se comienza por definir la estructura formal establecida por la organización, analizando su organigrama, el manual de funciones u organización, el manual de procesos y procedimientos, entre otros aspectos. En esta etapa se pueden encontrar, entre otras, algunas de las deficiencias siguientes: • Funciones no cubiertas o innecesarias. • Relaciones de autoridad mal definidas. • Asignación de funciones con interés opuesto, a un mismo departamento. • Amplitud de control excesiva o muy reducida. • Funciones con sobrecarga de trabajo.
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• • • •
Muchos niveles o muy pocos. Centralización excesiva o muy reducida. Relaciones de “uno sobre uno” innecesarias. Falta de funciones de asesoramiento.
En todos los casos es necesario analizar cuáles son las relaciones de autoridad existentes, los grados de delegación, qué tareas realiza cada persona y cuál es la adaptación del personal en sus puestos. El análisis de la organización permite tener una idea del grado de delegación (autoridad-responsabilidad) hacia los distintos niveles de conducción. También es necesario listar los distintos sectores o personas que pueden tener relación con las decisiones que se tomen, ya sea en forma ejecutiva o prestando asesoramiento. Así mismo, verificar qué participación real tienen los responsables en la toma de decisiones. De este análisis se pueden sacar algunas conclusiones: • Concentración excesiva del poder de decisión en algún puesto o nivel. • Falta de especialización en quién decide. • Falta de asesoramiento especializado. • Falta de participación de los responsables directos en la ejecución de lo resuelto. • Consultas excesivas. • Exceso de personas en la toma de decisiones. • • • •
Estas deficiencias podrí an producir los efectos negativos siguientes: Decisiones no analizadas técnicamente. Lentitud en la decisión. Dilución de responsabilidad en los resultados de las acciones dispuestas. Desconocimiento de las decisiones tomadas.
III. Sistema de Administración de Personal Corresponde a un análisis del recurso humano para lograr la eficiencia en la función pública y su contribución al logro de los objetivos de la organización. De igual manera se emplea, para evaluar las polí ticas que permitan considerar a los empleados como factor importante en el logro de mejoras en la calidad y productividad de la organización, garantizando la búsqueda, selección, permanencia y bienestar del recurso humano necesario e idóneo. 49
a) b) c) d) e) f) g)
Entre los procesos que deben ser revisados se encuentran: Programación de puestos. Dotación del personal. Evaluación del desempeño. Capacitación. Movilidad. Remuneración. Registro.
De forma complementaria al sistema de organización administrativa, será importante materializar los resultados del proceso organizativo mediante í ndices de estructura de personal y otras estad sticas, además de medir la rotación, el ausentismo y el nivel de remuneraciones. También se debe evaluar la estructura de personal (clasificación de puestos) que consiste en la clasificación de los puestos en niveles: superior, asesor, directivo, mando medio, profesional, técnico-administrativo y auxiliar, y de servicios. Por otra parte, es importante evaluar el ausentismo y sus causas. Existen varias formas de calcular el í ndice de ausentismo. Con el fin de analizar la tendencia y evitar la influencia de las variaciones estacionales, se puede calcular este í ndice mediante totales anuales móviles. Otro aspecto que debe considerarse es la rotación de personal, ya que cuando supera ciertos lí mites y, especialmente, cuando se trata de personal especializado, es un problema importante dentro la organización. Implica adaptación y entrenamiento de nuevo personal, con los riesgos que puede involucrar. No se puede dejar de lado un análisis de la selección, promoción y desarrollo. Un í ndice de rotación elevado puede estar í ntimamente relacionado con los métodos de selección y promoción de personal. Es posible que la organización no consiga el personal adecuado a sus necesidades, debido a factores externos. También puede suceder que la entidad no sepa buscar a ese personal o no analice en detalle los métodos aplicables en su promoción y capacitación.
IV. Sistema de Administración de Bienes y Servicios Consiste en una evaluación de los procesos de contratación de bienes y servicios (modalidades de contratación), el manejo y la disposición.
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Entre los procesos que deben ser revisados se encuentran: a) La contratación de los recursos. b) El manejo de los recursos materiales y/o servicios. c) La disposición de los recursos adquiridos. Las compras o contrataciones de lo requerido deben ser bajo determinados parámetros de calidad y cantidad necesarias, en la oportunidad solicitada y al más bajo costo posible, considerando a los proveedores como integrantes del sistema productivo para el logro eficiente de las metas propuestas. Entre otras consideraciones, se pueden examinar: • Los procesos de contratación existentes. • La existencia de registros de proveedores, los métodos de selección y calificación de los mismos. • Efectuar un análisis en detalle del procedimiento utilizado en los pedidos de compra, quiénes y hasta qué montos están autorizados para emitirlos, la calidad de la descripción de los elementos en los pedidos. • Los mecanismos de precios, en la asignación de las órdenes de compra, la emisión de éstas, datos que contiene, a quién se informa y, finalmente, los procedimientos aplicados en el seguimiento y activación del proveedor. • En el manejo de bienes, el control de los almacenes, el registro de activos fijos muebles e inmuebles. • Finalmente, las diferentes modalidades para la disposición de bienes.
V. Sistema de Administración Financiera (Contabilidad, Presupuesto, Tesorer a y Crédito Público) Consiste en una evaluación de los registros y el procesamiento de las transacciones con incidencia económica y financiera como son: a) Registro presupuestario: Captura las transacciones con incidencia económica y financiera que afectan al módulo de presupuesto. b) Registro patrimonial: Contabiliza las transacciones que afectan activos, pasivos, patrimonio y los resultados, con el propósito de proveer información de su posición patrimonial, resultados de sus operaciones, cambios financieros y en su patrimonio neto. c) Registro de tesorer a: Registra las transacciones de efectivo o equivalentes a través de caja o banco, con el propósito de facilitar la programación de flujos financieros, producir información sobre los flujos de
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caja y mejorar la administración de los recursos. Así mismo, el registro de las operaciones relativas a la captación y administración de recursos financieros, obtenidos por la ví a del endeudamiento público interno o externo. Entre los componentes que deben ser revisados se encuentran: a) La contabilidad: Los datos que reflejan el balance general, el estado de resultados y la evolución del patrimonio. b) El presupuesto: Los estados de ejecución presupuestaria. c) La tesorerí a: Los flujos de efectivo. Es importante evaluar lo siguiente: • La captura de la información debe ser completa por fuente de financiamiento, organismo financiador, entidad de transferencia y rubros-partidas (ingresos y gastos respectivamente). • El registro debe ser en un sistema único, común y oportuno que afecte, de forma separada o integral, a los componentes del sistema integrado. • El registro de las operaciones debe estar en función del cumplimiento con una normativa espec fica que lo oriente. • El registro de las operaciones debe estar en función de ciertos requisitos de un sistema integrado. Para efectos de control, el control presupuestario es una de las técnicas de control de gestión importantes. Es imprescindible en las organizaciones, en las que se trata de establecer objetivos correctos, planear las operaciones, verificar los resultados y tomar acciones correctivas. La contabilidad es uno de los aspectos básicos en el análisis de la eficiencia organizacional pues brinda información para el control de gestión. En función de la información que genera la contabilidad se definen las opciones más convenientes en términos de planes que se deben seguir. Una parte importante de la información requerida se encuentra resumida en los estados financieros, cuya información debe ser exacta y completa.
VI. Sistema de Información Se refiere a un análisis particular de la información que se genera en la organización con el fin de conocer: • ¿Para qué y en qué extensión se utiliza? • ¿Dónde se origina? 52
• ¿Cuál Cuáles es son son sus car caracte acterr stic sticaas? • ¿Qué ¿Qué moda modalida lidades des de proces procesamie amiento nto se uti utiliza lizan? n? La organización para desarrollarse debe fijar y concretar sus objetivos y polí ticas, estructurar estructurar planes, planes, programas y presupuestos presupuestos que que sean controlados para verificar su cumplimiento. El proceso de control origina por su lado, la necesidad de contar con información. El desarrollo de la organización está condicionado por factores externos e internos. La realidad externa es un dato importante y debe ser conocidos. Estas necesidades de información (externa e interna) han originado la creación de sistemas especiales. Las principales fuentes de información se refieren a los registros contables, extracontables y la información externa provista por el gobierno. Otro aspecto importante en este proceso es la evolución de la modalidad de procesamiento. Las tareas manuales fueron remplazadas por sistemas de procesamiento electrónico de datos, lo que ha permitido el manejo de volúmenes crecientes de datos y la generación de información actualizada en tiempo real y oportuno. Entre los aspectos que debeb ser evaluados se encuentran: a) b) c) d) e)
La calid alidaad. La opor oportu tunid nidad ad.. La piram piramida idaci ción ón.. El alc alcaance. nce. El proc proceesamien samiento. to.
VII. Sistema de Gerencia (Dirección) Se refiere a la capacidad de los niveles estratégicos y gerenciales de la organización para analizar y lograr una visión sistémica de la misma que le permita dar direccionalidad y control a los procesos de una manera efectiva. Contiene los mecanismos de evaluación y reajuste de la organización que le permiten avances seguros hacia el logro de los objetivos y las metas, dentro del marco legal y normativo que la regula. En este ámbito se consideran, entre otros, los aspectos siguientes: a) El est estilo ilo de lid lider eraz azgo go.. b) La comuni comunica cació ción. n. c) La cultu cultura ra orga organi nizac zacion ional. al.
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6.3. FACTORES DEL ENTORNO Este análisis permite caracterizar el entorno donde desarrolla sus actividades la organización y parte del estudio de la información en dos ámbitos importantes: próximo y remoto.
Estos aspectos aspectos son indivisibles indivisibles e interactúan entre entre sí de manera tal tal que uno afecta al otro y deben analizarse sus vinculaciones con los factores internos antes descritos.
6.3.1. FACTORES DEL ENTORNO PRÓXIMO (ACTORES) • Clientes. Destinatarios o usuarios de los productos (bienes y servicios) de la organización. • Competidores. Entidades o sistemas que poseen objetivos y metas similares o parecidas a la organización, y sirven a los mismos clientes. • Proveedores. Entidades o sistemas que suministran insumos a la organización.
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6.3.2. FACTORES DEL ENTORNO REMOTO (FUERZAS) • Sociales: Son las caracter sticas y costumbres costumbres sociales sociales que pueden afectar afectar a los factores internos de la organización. • Económicas: La evolución evolución económica económica del pa s, sus condiciones condiciones de crecrecimiento y desarrollo, desarrollo, así como las relaciones relaciones internaciona internacionales. les. • Pol ticas: Decisiones de nivel gubernamental o legislativo que afectan a la organización. • Demográficas: El crecimiento de la población, entre otros, son factores que pueden afectar el desarrollo organizacional. • Regulatorias: Instrumentos legales, legales, así como entidades entidades o sistemas sistemas que egulatoria s: Instrumentos regulan la realización de los procesos de la organización o al sector al que pertenece. • Cient fico / tecnológicas: Avances de la ciencia y herramientas tecnológicas aplicables a los procesos de la organización en un tiempo determinado.
6.4. ANÁLISIS ANÁLISIS DE LA VISIÓN SISTÉMICA SISTÉMICA DE LA ORGANIZACIÓN Definición de la misión organizacional La misión, el objetivo supremo de toda entidad, es la razón de ser de la organización, lo que se debe hacer para que se convierta en realidad la visión. Esta debe ser bien redactada y clara, con el fin de que todos los niveles, desde el operativo hasta el máximo ejecutivo, se sientan inspirados a cumplirla. La misión puede incluir los aspectos más relevantes de la organización, entre los cuales están: • Definir el negocio, es decir, los servicios que suministra o produce la organización. • Precisar el mercado al cual se dirige su actividad, el grupo o sector de la población al que sirve y su alcance geográfico. • Indicar el cliente (usuario). • Explicar la calidad y el valor que se otorga al cliente o usuario, definido en las caracterí caracterí sticas del del producto. producto. • Declarar la la imagen pública que aspira la organización. • C oncluir su fortaleza, su ventaja competitiva, el conocimiento básico que le permite el éxito. 55
Para lograr una apreciación general del sistema productivo o de servicios de la organización, es necesario tener en cuenta la repercusión de sus productos en la población a la cual van dirigidos, relacionándolos con la planificación en la organización y analizados en sus procesos. Los elementos que integran la visión sistémica de referencia son los siguientes:
• Objetivos: Son los fines o propósitos generales que las organizaciones pretenden alcanzar. • Metas: Fines o propósitos espec ficos que se desean alcanzar. En general, conllevan la cuantificación de los resultados esperados en un lapso determinado. Las metas deben estar siempre orientadas a la materialización de la misión y de los objetivos de la organización. • Proveedores: Sujetos externos a la organización que suministran los insumos requeridos para la producción de bienes o servicios. • Insumos: Conjunto de recursos, materiales e información, de los cuales debe disponer y requerir la organización para iniciar su proceso productivo. Los insumos deben cumplir con las especificaciones definidas por la organización para garantizar el adecuado funcionamiento de los procesos y la calidad del producto final. Estos deben ser mensurables en forma cuantitativa y cualitativa. • Procesos: Serie de pasos, actividades o tareas con una secuencia lógica, para agregar valor a los insumos a fin de transformarlos en el producto deseado en la cantidad y calidad requeridas, con la infraestructura, personal y tecnologí a que utiliza la organización, es decir, su capacidad instalada. • Productos: Bienes o servicios que resultan de utilizar los insumos y de agregarle valor mediante los procesos. Los productos deben cumplir las especificaciones y costos estipulados, las metas trazadas en relación con los objetivos planteados, y satisfacer a los sectores de la población a los cuales van dirigidos. En ocasiones, los resultados de la unidad son productos parciales o intermedios que inciden en los bienes o servicios finales que produce la organización. De acuerdo con los conceptos de calidad y productividad, se puede definir la capacidad productiva de las organizaciones como aquella que tienen para transformar adecuadamente los recursos (insumos), en los bienes y servicios (producto) que necesita el cliente o usuario. 56
• Efectos: Grado o nivel de repercusión, a corto plazo, originado por los productos en el usuario inmediato. • Impacto: Nivel de repercusión a mediano o largo plazo originado por los productos en el entorno económico, social y ambiental. • Usuarios/Clientes: Personas o sujetos a quienes va dirigido el producto final del proceso realizado. • Entorno: Ambiente o comunidad afectada por el producto generado por la organización.
6.5. ESTUDIO Y EVALUACIÓN DE LA GESTIÓN DE LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN Y DE SERVICIOS Para lograr una apreciación general del sistema productivo o de servicios de la organización, es necesario tener en cuenta la repercusión de sus productos en la población a la cual van dirigidos, relacionándolos con la planificación en la organización y analizándolos en sus procesos, para lo que se utiliza el esquema Insumo-Proceso-Producto.
Para construir este esquema, en primer lugar, se debe determinar inicialmente, cuáles son los procesos sustantivos o medulares de la organización, es decir, aquellos cuyos productos están directamente vinculados con sus objetivos y metas. 57
LA CADENA DE VALOR Cada empresa es un conjunto de actividades que se desempeñan para diseñar, producir, llevar al mercado, entregar y apoyar sus productos. Estas actividades las relacionó Michael Porter en 1980 bajo la denominación de la cadena de valor. La cadena de valor de una empresa y la forma en que desempeña sus actividades individuales es un reflejo de su historia, de su enfoque para implementar su estrategia y las economí as mismas. En términos competitivos, el valor es la cantidad que los compradores están dispuestos a pagar por lo que una empresa les proporciona. Se mide por el ingreso total, que es un reflejo del alcance del producto en cuanto al precio y las unidades que puede vender. Una empresa es lucrativa si el valor que impone excede los costos incurridos al crear el producto. El crear el valor para los compradores que exceda el costo de hacerlo es la meta de cualquier estrategia genérica. El valor, en lugar del costo, debe ser usado en el análisis de la posición competitiva, ya que las empresas con frecuencia elevan deliberadamente su costo para imponer un precio superior por medio de la diferenciación.
RESUMEN • El análisis interno, se refiere a una evaluación de sus sistemas de administración y operación de la organización. 58
• Los sistemas de administración considerados son: planificación operacional, organización administrativa, personal, bienes y servicios, administración financiera, información y gerencia (dirección). • Los sistemas de operación, se refieren, principalmente, a los procesos que permiten transformar los insumos en productos finales, cumpliendo la misión organizacional. • El auditor, cuando efectúa el análisis de la organización en una auditorí a de gestión, debe evaluar estos aspectos para poder comprender a la organización, evaluar su gestión y determinar las causas de los incumplimientos.
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TEMA 7 ESTUDIO Y EVALUACIÓN DE LA VISIÓN ESTRATÉGICA
OBJETIVO GENERAL Suministrar conocimientos básicos sobre la visión estratégica de las entidades, analizar las proyecciones estratégicas de las mismas y precisar aspectos que deben ser tenidos en cuenta por la auditor a de gestión referidos a la: planificación, organización, dinamización, revisión y reajuste.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 7.1. Definición de la visión. 7.2. Formulación de objetivos estratégicos. 7.3. Formulación de polí ticas y estrategias. 7.4. Construcción de indicadores de los objetivos estratégicos.
7.1. DEFINICIÓN DE LA VISIÓN La visión es lo que podr a ser, lo que se espera en un cierto plazo, lo que se quisiera que fuera la organización en un futuro definido. Debe ser un sueño compartido por todos los integrantes de la entidad y aun de las personas del entorno vinculadas a ella. El grupo se moverá a alcanzarla si está bien estructurada y es compartida por todos.
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7.2. FORMULACIÓN DE OBJETIVOS ESTRATÉGICOS Los objetivos estratégicos son la expresión de lo que la organización quiere alcanzar en un plazo determinado (mediano y largo), con el cumplimiento de la misión y la concreción de la visión. Estos deben ser parte de todos los niveles de la organización, y es necesario que se redacten en párrafos claros e inspiradores o establecidos en una o dos palabras, tales como: productividad, calidad, eficiencia, economí a, etc. Son alcanzables en modo directo a través de los objetivos de gestión y las metas.
7.3. FORMULACIÓN DE POLÍTICAS Y ESTRATEGIAS Las pol ticas consisten en guí as de pensamiento, en la toma de decisiones para orientar de mejor forma el logro de los objetivos. Por su parte, las estrategias consisten en los movimientos y los enfoques que se diseñan para alcanzar los objetivos propuestos. La estrategia define el plan de acción del que se dota la organización a través de sus distintas direcciones, es el mapa en el que se define el cómo lograr los objetivos. En ese sentido, se puede pensar en los objetivos como los fines y en las estrategias como los medios para alcanzarlos.
7.4. CONSTRUCCIÓN DE INDICADORES DE LOS OBJETIVOS ESTRATÉGICOS Se refiere al establecimiento de indicadores que permitan verificar el grado de eficiencia, eficacia y economí a en la formulación y ejecución de los planes estratégicos y operativos. A la vez sirven de base para la determinación y cálculo de los recursos necesarios con el objetivo de llevar a cabo los procesos productivos y administrativos. La visión estratégica sirve de marco de referencia para el análisis de la situación actual de la organización. Responde a las interrogantes ¿dónde está la organización? y ¿para dónde se proyecta? Para el análisis de la visión estratégica de una organización, se analizan los procesos de planificación, organización, dinamización, evaluación, revisión, reajuste de las desviaciones y responsabilidad. 61
I. LA PLANIFICACIÓN (P) Es una herramienta importante de diagnóstico, análisis, reflexión y toma de decisiones colectivas. Se refiere al quehacer actual y al camino que deben recorrer en el futuro las organizaciones para adecuarse tanto a los cambios como a las demandas que les impone el entorno y lograr el máximo de eficiencia y calidad de sus prestaciones.
El proceso de planificación estratégica El proceso de planificación estratégica debe adaptarse a la organización y es necesario que en él se consideren dos aspectos claves: • Enfocar la planificación en los factores cr ticos que determinan el éxito o fracaso de una organización. • Diseñar un proceso de planificación que sea realista. El proceso de planificación estratégica consiste en:
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• Plan estratégico Al conjunto de decisiones del nivel estratégico, se les denomina decisiones estratégicas. El grupo de programas y proyectos involucrados en esas decisiones es un plan estratégico. Objetivos corporativos (¿Qué quiere lograr la organización en un largo plazo?). Estos objetivos se enuncian de una manera genérica, enfocados a la actividad misional de la entidad. Por ejemplo: mejorar la calidad y cobertura de un determinado servicio o producto. • Planes tácticos Objetivos estratégicos (¿Cómo se van a lograr los objetivos estratégicos?). Su ejecución se realiza en el mediano plazo y sus objetivos se enuncian de una manera especí fica. Por ejemplo: lograr una rentabilidad sobre inversión no menor de 35 % anual.
• Planes operativos Objetivos funcionales (¿Qué debe hacer la organización en el corto plazo?). Los objetivos se centran en los resultados directos y en las caracter sticas del proceso. En la construcción de cada plan, es importante tener presente que un objetivo que no esté apoyado sobre una táctica, un programa, un control y un ejecutor, no es un objetivo, sino una intención.
Establecer estrategias Una vez definidos los objetivos, se procede a establecer el cómo lograrlos, es decir, las estrategias.
Objetivos (Qué) Se debe indagar si la entidad tiene objetivos generales, respecto a la función que espera estar realizando en la economí a, por lo menos, en los próximos tres años, en aspectos como: Productividad: Se trata de medir la eficiencia en el manejo de los recursos.
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Rentabilidad: Fijarse un objetivo de rentabilidad no tiene que ver necesariamente con maximizar ganancias, sino con la determinación del mí nimo de rentabilidad necesaria, para garantizar la supervivencia y prosperidad de la entidad. Mercadeo: En esta área se determina la satisfacción que la empresa espera ofrecer a sus clientes actuales y potenciales. Ventas: Monto de ventas que se quiere lograr en un momento determinado. Innovación: Es un cambio estructural que conlleva una mejorí a mediante la creación de nuevos productos, el mejoramiento de métodos de ventas y de la estructura administrativa, entre otros. Planta f sica: Determina las caracter sticas de los bienes de capital, que posee la entidad. Financiera: Determina la estructura de los recursos permanentes y de corto plazo, así como su adecuada aplicación. De cada objetivo estratégico se derivan objetivos tácticos y operacionales espec ficos, y de cada uno de ellos sus correspondientes metas. Teniendo en cuenta estos objetivos y metas se desarrollarán los programas, y sobre la base de estos, las tácticas, controles e indicadores para medirlos. Táctica (¿Cómo?) Tiene que ver con la manera cómo se piensa cumplir con los objetivos. Ejemplo: sustituir la mano de obra por máquinas, cuando la inversión requerida se pueda recuperar en tres años o menos.
Programa Para lograr los objetivos planteados, debe existir un programa de acciones secuenciales en el tiempo, que debe determinar si: • Tienen l mite de tiempo. • Tienen demarcadas las secuencias paso a paso. • Son razonables. Ejemplo: programa de producción anual, que especifica los requerimientos de mano de obra directa y nueva maquinaria.
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Controles En términos generales el control consiste en medir, comparar con un patrón, y corregir de ser necesario. Para cada uno de los programas de la entidad debe existir un control. Por ello, es necesario averiguar si existen, cómo operan y si son adecuados para ejercer control. Ejemplo: la realización y análisis de informes anuales de costos de mano de obra y compra de maquinaria.
Ejecutor (¿Quién?) La responsabilidad de la realización de los planes y su control, debe estar claramente asignada a una persona o grupo de personas, quienes a su vez, deberán estar investidas de la autoridad adecuada, para descargar su responsabilidad. Como serí a: Gerente de Producción. Gerente General.
II. LA ORGANIZACIÓN DE LOS RECURSOS (O) Una buena planificación requiere de una adecuada organización de los recursos, por lo tanto, este proceso es factor vital para que las entidades logren el éxito deseado.
Elementos para la organización Para lograr un buen uso de los recursos se pueden utilizar instrumentos que ayuden a planificar, ¿qué hacer?, ¿con qué hacer? y ¿con cuánto hacer? Estos instrumentos son los planes, programas y presupuestos.
III. DINAMIZACIÓN DE LOS RECURSOS (D) Una adecuada planificación y ordenamiento de los recursos, con todos los elementos necesarios, no es garantí a suficiente para el éxito de las organizaciones. La dinámica de la entidad debe ayudar a que estos
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componentes interactúen eficientemente para lograr la visión o situación deseada, y para ello, se deben manejar los siguientes elementos:
• La motivación: La oportuna información en todo el ambiente de la organización, especialmente cuando se trata de cambios en los objetivos, metas o planes; y permitir tomar decisiones en los diferentes estratos de la organización, para lograr que el personal se involucre. Fácilmente los miembros de las entidades se desmotivan y por consiguiente, pierden tiempo y energí a en la realización del trabajo. La desmotivación tiene como principal fuente la incertidumbre ante la toma de decisiones. • La comunicación: No debe haber sólo información, debe existir una consulta permanente del sentir de la organización y sus partes entre
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sí . Es importante que la gerencia esté en contacto con los integrantes de la organización, que se comunican ideas, opiniones y posibles soluciones a los obstáculos que se van presentando. El liderazgo: Es necesario el proceso de planificación con astucia y energí a, los l deres deben ser los más comprometidos con el proceso en la organización. Se debe estimular a los l deres natos así como aprovechar sus altos niveles de frecuencia y energí a, aun cuando no sean los lí deres institucionalmente nombrados para el proceso. El sentido común: El proceso fluirá con mayor efectividad si las acciones que lo componen son fácilmente comprendidas por el personal dentro y fuera de la organización. Las decisiones rebuscadas y tortuosas no recibirán el apoyo del personal. Mientras más simple sean las decisiones más fácil será aceptarlas. La promoción y el testimonio: Se debe convencer al personal de las organizaciones, de los beneficios que se derivan del proceso de gestión y disminuir, en lo posible, el riesgo de enemigos ocultos por desconocimiento del proceso. El compromiso: Los lí deres y los gerentes de las organizaciones deben ser los primeros en dar el ejemplo de compromiso. No podrán involucrar al personal si no están ellos totalmente comprometidos y convencidos del proceso. El compromiso de un grupo de personas integrado por los gerentes, supervisores y operativos que se proponen monitorear continuamente estas variaciones, orienta a la organización siempre hacia el éxito. La toma de decisiones: Es necesario implementar un sistema ágil y eficiente de información que permita a los niveles correspondientes tomar decisiones oportunas para el cumplimiento de los objetivos y la misión de la organización. Escenarios: Los cambios constantes en el entorno obligan a los gerentes a prever estrategias y tácticas para los diversos escenarios probables y a tomar decisiones de acuerdo con las situaciones que se van desarrollando.
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Mecanismos para la dinamización de los recursos Para conjugar estos valores que deben coexistir en una organización que lucha por el éxito, se deben manejar los siguientes mecanismos:
Estrategias: Son aquellas que responden a la interrogante de cómo hacer, con los planes, programas y presupuestos. Se sabe qué, con qué y con cuánto se puede hacer, pero se deben analizar los escenarios probables y tomar decisiones sobre la mejor forma para realizar esos planes y programas, considerando las opciones, el personal, la gerencia, la cultura organizacional y todos los factores que intervienen en los procesos de la entidad. Tácticas: Permiten viabilizar las estrategias previstas, mejorando las opciones de éxito, considerando los actores del proceso, buscando y a su vez, ganando aliados para la realización de las actividades y tareas, anteponiéndose a los mecanismos para neutralizar las fuerzas restrictivas. La táctica es tomar ví as alternas para evitar conflictos, o anteponerse a ellos con el fin de enfrentarlos de manera efectiva.
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IV. LA EVALUACIÓN (E) Los resultados deben ser evaluados por los responsables durante y al finalizar el perí odo en cuestión. En él se deben incluir aspectos cuantitativos y cualitativos, sobre la base de los indicadores de eficacia, eficiencia, econom a y otros elementos que permitan medir el grado de cumplimiento de los objetivos.
V. EL REAJUSTE ( R ) La evaluación de los resultados, puede poner de manifiesto el incumplimiento de los aspectos considerados en las fases anteriores, por lo que se deben generar las medidas necesarias de reajuste de los procedimientos para lograr el cumplimiento de los objetivos estratégicos.
VI. LA RESPONSABILIDAD (R) Es la obligación ética y moral, que tiene el servidor público de informar a los ciudadanos sobre lo que ha hecho o está haciendo con los fondos y recursos que el pueblo ha puesto a su disposición para ser utilizados en beneficio de la sociedad.
RESUMEN • La visión es lo que podrí a ser, lo que se espera en un cierto plazo, lo que se quisiera que fuera la organización en un futuro definido. • La visión debe ser un sueño compartido por todos los integrantes de la organización, y aun de las personas del entorno vinculadas a ella, el grupo se moverá a alcanzar la visión si está bien estructurada y es compartida por todos. • Los objetivos estratégicos son la expresión de lo que la organización quiere alcanzar en un plazo determinado (mediano y largo), con el cumplimiento de la misión y la concreción de la visión. Estos deben ser parte de todos los niveles de la organización, y es importante que se redacten en párrafos claros e inspiradores o establecidos en una o dos palabras, tales como productividad, calidad, eficiencia, economí a, etc. Son alcanzables en modo directo a través de los objetivos de gestión y las metas. 69
• Las pol ticas consisten en guí as de pensamiento, en la toma de decisiones para orientar de mejor forma el logro de los objetivos. • Por su parte, las estrategias consisten en los movimientos y los enfoques que se diseñan para alcanzar los objetivos propuestos. • La estrategia define el plan de acción del que se dota la organización a través de sus distintas direcciones, es el mapa en el que se define el cómo lograr los objetivos. En ese sentido, se puede pensar en los objetivos como los fines y en las estrategias como los medios para alcanzarlos. • La visión estratégica sirve de marco de referencia para el análisis de la situación actual de la organización. Responde a las interrogantes ¿dónde está la organización? y ¿para dónde se proyecta? • Para el análisis de la visión estratégica de una organización, se analizan los procesos de planificación, organización, dinamización, evaluación revisión, reajuste de las desviaciones y responsabilidad.
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TEMA 8 EVALUACIÓN DE LA GESTIÓN BASADA EN INDICADORES
OBJETIVO GENERAL El objetivo de este aspecto es desarrollar habilidades en el auditor, para que pueda trabajar con indicadores de gestión dirigidos al análisis de la administración organizacional, ya sea que la entidad cuente con ellos o no; y que además de conocer los aspectos conceptuales sobre indicadores, pueda aplicar las técnicas y procedimientos que le permitan construir, poner en práctica e interpretar los indicadores que lleven a obtener resultados sobre la eficiencia, la eficacia y la economí a.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 8.1. Introducción. 8.2. Indicadores de gestión. 8.3. Indicadores medidores de economí a. 8.4. Indicadores medidores de eficiencia. 8.5. Indicadores medidores de eficacia. 8.6. Ficha técnica de los indicadores.
8.1. INTRODUCCIÓN Los indicadores pueden utilizarse indistintamente, para medir desde un proceso hasta una actividad. Lo básico es contar con la suficiente y confiable información. Con ello el auditor podrá entonces construir una base de 71
indicadores, que le permitan hacer la interconexión de resultados y obtener una buena estimación del comportamiento organizacional.
• • • •
¿Por qué utilizar indicadores? El uso de indicadores es una gran ayuda para el auditor porque contribuye a: Obtener Obtener informac información ión rápida rápida del del desemp desempeño eño o evoluc evolución ión de actividad actividades es correlacionadas. Hace acer com compar paracio acionnes. es. Hacer Hacer estimac estimacione iones, s, basándo basándose se en infor informac mación ión histó histórica rica y en en la evoluevolución del indicador. Visualizar isualizar con facilida facilidad. d. Ya sea en en su presentac presentación ión numérica numérica o gráf gráfica, ica, con un vistazo se puede observar el comportamiento de lo medido.
Podr amos seguir enumerando enumerando razones, razones, pero lo esencial esencial es que el auditor necesita aprovechar el tiempo al máximo y el uso de indicadores es una herramienta que permite hacerlo.
¿En qué se debe centrar el diseño de los indicadores? Para diseñar indicadores se debe conocer la respuesta de las siguientes preguntas: 1 . ¿Qué se quiere medir? Esta pregunta responde el nivel al que se desea llegar. Es tener claridad de lo que se pretende abordar . 2 . ¿A qué nivel de profundidad se quiere arribar? Permite determinar la cantidad de indicadores o el nivel de correlación que se debe alcanzar. ¿Para qué medir lo que no se va a usar? 3 . ¿Con qué información se cuenta? Establece Establece los los lí mites o posibilidade posibilidadess de construcción de indicadores. indicadores . No se construyen indicadores de los que no se obtendrán resultados. 4 . ¿De dónde se obtendrá la información? Es un punto clave, pues la confiabilidad de la información y la rapidez con que se obtenga, son factores que tienen injerencia en el momento de hacer el análisis. Si la información no es confiable o no se puede tener a tiempo, es algo que retrasa el ejercicio de la auditor a .
8.2. INDICA INDICADORE DORESS DE GESTIÓN GESTIÓN Un indicador indicador por por sí solo es una cifra cifra fr a, por por tanto, para para que este cumpla cumpla con su objetivo de servir de instrumento para el análisis y evaluación de la gestión, es importante tener en cuenta los siguientes criterios: 72
• Para el anális análisis, is, ademá ademáss de compara compararr el el resultad resultadoo con con los rangos rangos preestablecido preestablecidos, s, se debe confrontar confrontar con per odos anteriores, anteriores, con el fin de ver su evolución en el tiempo. • Si se tiene tienenn datos datos de entidad entidades es que que desar desarroll rollen en la misma misma activid actividad ad los los resultados deben ser verificados con ellos. • Se deben deben interre interrelac lacionar ionar los resultados resultados de las áreas áreas misionales misionales de la entidad respecto a las de apoyo, observando si alguno está siendo afectado por falta de capacitación recursos u otras causas. • Se precis precisaa tener tener claro claross los factore factoress interno internoss y externos externos que que pued puedan an afecafectar los resultados. Al realiza realizarr la audito auditorírí a de gestión gestión el auditor auditor no necesariame n ecesariamente nte tiene t iene que diseñar diseñ ar todos los indicadores, i ndicadores, pero sísí necesita necesita conoce conocerr las bases bases conconceptuales y metodológicas para emitir juicios objetivos acerca de la gestión de la entidad basándose en los indicadores, o sea, es muy probable que tenga que diseñar algunos indicadores complementarios a los ya conocidos que le permitan finalizar los elementos que requiera para finalizar su juicio ju icio profesi prof esional onal..
CONCEPTOS BÁSICOS Comenzar a trabajar con un sistema de indicadores para evaluar la gestión de una organización, sistema o actividad, implica la necesidad de entender y tener claridad en cada uno de los términos involucrados: Indicador: Se define como indicador la relación entre variables cuantitativas o cualitativas que permite observar la situación y tendencia de cambios generados en el objeto o fenómeno observado, en relación con los objetivos y metas previstas y los impactos esperados. Índice ndice:: Es la relación cuantitativa entre las metas planeadas, los objetivos, los estándares relacionados con los indicadores y los resultados logrados. agrega valor. valor. Dato: ato: Información numérica de una caracter stica, que no agrega Variable: Representación Representación cuantitativa cuantitativa o cualitativa cualitativa de una caracter stica, la cual asumirá distintos valores que dependerán del momento de su observación, expresada con la unidad de medida apropiada a la respectiva caract caracterí erí stica. stica. Interpret nt erpretació ación: n: Consiste en precisar cómo se leerá el resultado de lo que ha sido medido o expresado expresado cuantitativa cuantitativamente. mente. Así mismo, establece establece de qué manera manera podrí a ser graficado graficado para su seguimiento. Medic ed ició ión: n: Es determinar una cantidad comparándola con otra. 73
8.3. INDICAD INDICADORES ORES MEDID MEDIDORES ORES DE LA ECONOMÍA ECONOMÍA A los efectos de este este tratado de auditor auditor a de gestión hemos hemos adoptado adoptado la definición dada por INTOSAI de ec econ onom om a como: “la obtención de bienes y servicios, sin sacrifico de la calidad y al menor costo”. Teniendo en cuenta nuestro enfoque básico de análisis a través del esquema Inversión-Acumulación-Insumo-Proceso-Producto, podemos pensar en analizar analizar la economí economí a solamente referida a los insumos de fuerza de trabajo, de los recursos materiales y del desgaste de la planta y los equipos que intervienen en los procesos producción y/o de servicios. Pero la evaluación de la gestión económica con que se ha desempeñado una entidad no resulta tan sencilla como lo antes expuesto, el análisis del desempeño medido a través de indicadores comprende tanto la situación real o nominal de la entidad, como su posición crediticia y funcional. Por lo tanto, sin pretender agotar el tema ni dar una receta capaz de cubrir todas las necesidades de un analista, sino de ofertar las razones más comunes y prácticas para para la evaluación de la economí a de las entidades entidades bajo auditor auditor a de gestión, brindamos brindamos elementos elementos que apoyan el estudio estudio y la evaluación del desempeño, sin excluir el análisis casu stico que se requiera hacer dadas determinadas circunstancias que puedan presentarse a los actuantes. Se deben tomar precauciones con la utilización de razones, pues no existe un valor absolutamente cierto para ninguna de ellas. Cada entidad puede tener tener caracter caracter sticas diferentes diferentes de otras y aun dentro de una rama, las empresas que pertenecen a ella tienen tienen posibilidades de poseer tecnolog as diferentes, operaciones diferentes o distribuciones diferentes, de modo que pueden definirse en estas razones propias ajustadas a sus necesidades de información. Los insumos fundamentales para su cálculo dependen del balance general y del estado de ganancias y pérdidas, por lo cual, aunque el objetivo de la auditor auditor a de gestión no es el de dar dar una opinión sobre los los mismos, los actuantes deben cerciorarse de la confiabilidad de los datos que reflejan. Las razones financieras de una entidad pueden dividirse en cuatro grupos básicos, criterio que se afianza en el estudio de textos escritos por autores de reconocido prestigio, estos cuatro grupos son: 1. Razones Razones de liquid liquidez ez y activi actividad. dad. 2. Razone Razoness de ende endeuda udamien miento. to. 3. Razone Razoness de de rent rentabili abilida dad. d. 4. Razones Razones de cobert cobertura ura o de de reser reserva. va. 74
1. RAZONES DE LIQUIDEZ Y ACTIVIDAD Estas razones ofrecen la información más importante relacionada con las operaciones a corto plazo de la entidad, cuestión que tiene una alta prioridad, ya que si no puede sobrevivir en el corto plazo de poco le vale conocer los aspectos relacionados con el largo plazo. La liquidez se refiere a finanzas totales de la empresa y a su capacidad para convertir en efectivo determinados activos y pasivos circulantes. La actividad se refiere a la rapidez con que las cuentas que intervienen en estas pueden convertirse en efectivo. Las medidas básicas de liquidez total de la empresa son: el Capital Neto de Trabajo, el Índice de Solvencia –también conocido por Proporción Corriente o por Razón del Circulante– y el Índice de Liquidez –también conocido como Razón o Prueba del Ácido. El Capital Neto de Trabajo se calcula deduciendo el pasivo circulante del activo circulante. El Índice de Solvencia se calcula dividiendo el activo circulante entre el pasivo circulante, generalmente se considera aceptable cuando esta relación da 2,0, pero esto depende en gran parte del campo industrial en que opera y de los métodos de abastecimiento a la producción y los servicios que se adopten, esto se encuentra subordinado al grado en que los flujos de efectivo puedan predecirse. El Índice de Liquidez o Prueba del Ácido se calcula de manera similar al Índice de Solvencia pero no incluyen en el activo circulante los inventarios. Siempre que el Índice de Liquidez de una empresa sea 1,0, su Capital Neto de Trabajo será igual a 0. Si una entidad tiene un Índice de Liquidez inferior a 1,0, su Capital Neto de Trabajo será negativo; también su resultado depende en gran parte del campo industrial en que opere la entidad.
Medidas de liquidez o de actividad de cuentas espec ficas: Rotación del inventario: Se obtiene al dividir el costo de ventas entre el inventario promedio (este se calcula sumándole al inventario inicial el inventario final y dividiendo este resultado entre 2). La manera más correcta de calcular este indicador es mensualmente, no obstante es aceptable trabajar con cifras anuales. Cuando se entiende que la Rotación de inventario, al comparar el per odo anterior, resulta lenta debe observarse el Índice de Solvencia que puede estar elevado a consecuencia de existir productos ociosos u obsoletos en el inventario. Plazo promedio de los inventarios: Representa el promedio en dí as que un artí culo permanece en el inventario de la empresa; se calcula dividiendo 360 entre la Rotación de inventarios. 75
Rotación de cuentas por cobrar: Se obtiene al dividir las ventas anuales al crédito entre el promedio de cuentas por cobrar promedio (este se calcula sumándole a las cuentas por cobrar al inicio del año, las cuentas por cobrar al final del año y dividiendo este resultado entre 2). Mientras más alta sea la rotación es más favorable, pero hay que observar en detalle sus resultados porque puede ser la expresión de una pol tica de créditos deficiente, por otra parte una pol tica muy restrictiva de la pol tica crediticia puede ocasionar pérdidas debido a la disminución de las ventas. Plazo promedio de cuentas por cobrar o per odo medio de cobros: Se obtiene al dividir 360 entre la Rotación de cuentas por cobrar. Es significativo sólo a la luz de las condiciones crediticias de la entidad. Plazo promedio de cuentas por pagar: Se obtiene al dividir las compras anuales al crédito, en caso de que no se emplee la cuenta compras, por no llevarse el método de inventario periódico. Este dato se puede obtener de las entradas a las cuentas de inventario, entre el promedio de cuentas por pagar a proveedores promedio (se calcula sumándole a las cuentas por pagar al inicio del año las cuentas por pagar al final del año y dividir este resultado entre 2). Indica el número de veces que la empresa rota sus cuentas por pagar. Plazo promedio de cuentas por pagar o per odo medio de pago: Se calcula dividiendo 360 entre la Rotación de cuentas por pagar. Análisis de antigüedad: Es una técnica para evaluar la composición de las cuentas por cobrar y por pagar que suministra información basada en grupos de antigüedad, bien sea: mensual, bimensual, trimestral o el perí odo que se determine. Es muy interesante la interpretación que se de a este análisis, porque quizás en el grupo de las cuentas consideradas en término, en base al plazo establecido por la entidad, se encuentren cuentas de clientes morosos que, incluso, pueden tener adeudos prácticamente incobrables debido a una deficiente polí tica crediticia.
2. RAZONES DE ENDEUDAMIENTO Las razones de endeudamiento de una entidad expresan el monto de dinero de terceros que se emplean para generar utilidades. Razón de endeudamiento: Se obtiene al dividir el pasivo total de la entidad entre el activo total. Esta razón mide la proporción total de activos aportados por los acreedores de la entidad. Razón pasivo-capital: Se obtiene al dividir el pasivo a largo plazo de la entidad entre el capital contable. Esta razón indica la relación entre los fondos a largo plazo que suministran los acreedores y dueños que aportan 76
el capital. Las deudas a corto plazo o pasivo circulante no se consideran, ya que la mayor a de ellas son espontáneas, es decir, aparecen como resultado natural de las operaciones y no comprometen a la entidad al pago por cargos fijos durante un perí odo de años. Razón pasivo a capitalización total: Se obtiene al dividir la deuda a largo plazo entre la capitalización total de la entidad. Esto significa dividir el pasivo a largo plazo de la entidad entre el capital contable más el pasivo a largo plazo, lo que es igual a decir 1 entre pasivo a largo plazo. Esta razón tiene el mismo objetivo que la anterior, dado a su semejanza el analista puede decidirse por utilizar una sola de ellas.
3. RAZONES DE RENTABILIDAD Estas medidas permiten evaluar las ganancias de una entidad respecto a un nivel dado de activos, de ventas o de la inversión de sus dueños. Estas razones son de gran importancia dado que si la entidad no tiene ganancias no se puede sobrevivir, ni atraer la inversión de capitales externos, además que los acreedores y dueños se preocupar an por el futuro de la entidad y extraer an sus fondos. Los tres í ndices que se citan generalmente se toman del Estado de ingresos porcentual y son: el margen bruto de utilidades, el margen de utilidades en operación y el margen neto de utilidades. Estado de ingresos porcentual Ventas Menos: Costo de lo vendido a) Margen bruto de utilidad Menos: Gastos de operación Gastos de ventas Gastos generales y de administración Arrendamientos Depreciación y agotamiento Total de gastos de operación b) Margen de utilidad operacional Menos: Intereses Utilidad neta antes de impuestos Menos: Impuestos c) Margen de utilidades
Años Anterior % % % % % % % % % % % % % %
Actual % % % % % % % % % % % % % %
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Rotación del activo total: Se obtiene al dividir las ventas anuales entre los activos totales, esta razón indica la utilización de sus activos para generar ventas. Rendimiento de la inversión (REI) o rendimiento de los activos totales): Se obtiene al dividir las utilidades netas después de impuestos entre los activos totales. Esta razón expresa la efectividad total de la administración para producir utilidades con los activos de que ha dispuesto. Rendimiento del capital común: Se obtiene al dividir las utilidades netas después de los impuestos menos los dividendos preferentes entre el capital contable, menos el capital preferente. Esta razón indica el rendimiento que se obtiene sobre el valor en libros del capital contable, y la capacidad de la entidad para genera utilidades a su favor. Utilidades por acción: Se obtienen al dividir las utilidades disponibles para las acciones ordinarias entre el número de acciones ordinarias en circulación. Esta razón indica el total que se obtiene por cada acción ordinaria en circulación, aunque no representa el monto real que se distribuye entre los accionistas, que están sujetos a la decisión de la junta de accionistas. Dividendos por acción: Se obtienen al dividir los dividendos pagados entre el número de acciones ordinarias en circulación. Esta razón expresa el monto que se paga a cada accionista común. Valor en libros por acción: Se obtiene al dividir el capital total ordinario pagado (capital contable menos capital preferente) entre el número de acciones ordinarias en circulación. Esta razón expresa el valor aproximado de cada acción con base a la suposición de que todos los activos puedan liquidarse por su valor en libros. El valor en libros por acción puede considerarse como el monto de dinero que recibirí a cada accionista si los activos de la empresa se vendieran por su valor en libros y el valor sobrante de la operación, después de pagar todas las deudas, se distribuyera a los accionistas en proporción al número de sus acciones.
4. RAZONES DE COBERTURA O DE RESERVA Este grupo de razones expresa la capacidad de la entidad para cubrir, o sea, pagar los intereses de la deuda y la cancelación del pasivo principal, determinados cargos fijos. Veces que se han ganado los intereses: Se obtiene al dividir las utilidades, antes de pagar los impuestos e intereses entre la erogación anual de los mismos, esta razón expresa la capacidad de la entidad para pagar los pagos contractuales de intereses. 78
Econom a Razones de liquidez y actividad Capital de trabajo Índice de solvencia Prueba ácida Rotación del inventario Plazo promedio de inventario Rotación de cartera (de cuentas por cobrar) Plazo promedio de cuentas por cobrar Rotación de cuentas por pagar Plazo promedio de cuentas por pagar Razones de endeudamiento Endeudamiento total Razón pasivo-capital (apalancamiento) Razón pasivo-capitalización total Razones de rentabilidad Rotación de activos Rendimiento de la inversión (REI) Rendimiento del capital común Utilidades por acción Dividendos por acción Valor en libros por acción
Razones de cobertura o de reserva Veces que se han ganado los intereses
Activo circulante – pasivo circulante Activo circulante / pasivo circulante Activo circulante – inventario / pasivo circulante Costo de ventas / promedio de inventario 360 / rotación del inventario Ventas al crédito / promedio de cuentas por cobrar 360 / Rotación de cuentas por cobrar Compras anuales al crédito / promedio de cuentas por pagar 360 / Rotación de cuentas por pagar
Pasivo total / activo total Pasivo a largo plazo / capital contable 1 / Pasivo a largo plazo Ventas netas / activo total promedio Utilidad neta después de impuestos activo total Utilidad neta después de impuestos - dividendo preferente Capital contable - capital preferente Utilidades- disponibles para acciones ordinarias Acciones ordinarias en circulación Dividendos pagados Acciones ordinarias en circulación Capital total ordinario pagado Acciones ordinarias en circulación
Utilidades antes de intereses e impuestos / pagos de intereses
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8.4. INDICADORES MEDIDORES DE LA EFICIENCIA A los efectos de este tratado de auditorí a de gestión hemos adoptado la definición dada por INTOSAI de eficiencia como: “la obtención de bienes y servicios, con un manejo racional de recursos”. Por supuesto que consecuentemente con el enfoque adoptado para el análisis y la evaluación de la gestión a través del esquema: AcumulaciónInversión-Insumo-Proceso-Producto, la eficiencia la vemos vinculada al proceso de producción o de servicios de que se trate. La eficiencia es una medida que lleva implí cita una cualidad, vincula los resultados de la producción a los gastos que se requieren para lograrlos. Por lo tanto se impone definir determinados indicadores cuantitativos (denominados en nuestro esquema producto) que reflejen el volumen de la producción tanto f sica como en términos de valor.
INDICADORES CUANTITATIVOS Producción f sica: Es la producción f sica expresada en unidades f sicas de bienes y servicios que se destina a satisfacer la demanda de los clientes y la de insumo de la propia entidad, excluyendo los productos en proceso. Producción mercantil : Representa el valor de los productos y servicios producidos durante el per odo económico listos para ser vendidos. Producción bruta: Está integrada por la producción mercantil más la variación de la producción en proceso. Producción neta: Es la producción bruta menos el consumo material, los gastos de amortización y otros gastos monetarios.
INDICADORES CUALITATIVOS Costo por peso de producción bruta: Se obtiene dividiendo el costo de la producción bruta entre el valor de la producción mercantil (a precios de venta). Expresa el volumen de los gastos de producción. Gastos materiales por peso de producción bruta: Se obtiene dividiendo el consumo material productivo (materias primas, materiales, combustible, energ a etc.,) sin amortización, entre la producción bruta. Expresa la cantidad de dinero por concepto de consumo material productivo se incorpora a cada peso de producción bruta.
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Gastos de salarios por peso de producción bruta: Se obtiene dividiendo el gasto de salarios entre la producción bruta. Expresa la cantidad de dinero por concepto de salario que se incorpora a cada peso de producción bruta. Productividad del trabajo: Se obtiene dividiendo el valor de la producción bruta entre el promedio de trabajadores vinculados a la actividad. Caracteriza el grado de aprovechamiento de la fuerza de trabajo productiva. Dotación de fondos: Se obtiene dividiendo el promedio de activos fijos tangibles entre el promedio de trabajadores vinculados a la actividad. Expresa la medida en que los trabajadores productivos están dotados de fondos básicos productivos para el desarrollo del proceso de producción. El resultado de este indicador debe guardar proporción con el resultado del de productividad del trabajo. Eficiencia Costo por peso de producción Gastos materiales por peso de producción Gastos de salarios por peso de producción Productividad Dotación de fondos
Costo por peso de producción / producto mercantil Consumo material productivo (sin amortización) / producción Salarios / producción Producción bruta / promedio de trabajadores Promedio de activo fijo tangible / promedio de trabajadores
8.5 INDICADORES MEDIDORES DE LA EFICACIA A los efectos de este tratado de auditor a de gestión hemos adoptado la definición dada por INTOSAI de eficacia como: “consecución de objetivos y metas acordes a la misión de la entidad y su visión estratégica”. Por lo tanto, los indicadores de eficacia relacionan las variables de productos, con las metas u objetivos de la organización y sucede que en este aspecto raramente existen indicadores que hayan sido concebidos y generalizados globalmente, como sucede con los indicadores de economí a y de eficiencia, por lo tanto, los actuantes deberán diseñarlos en la mayor a de los casos. La eficacia relaciona el resultado obtenido frente al cumplimiento de los programas, planes, metas o actividades establecidas en términos de cantidad, calidad y oportunidad. 81
Criterios a considerar: • El cumplimiento de planes y programas por la entidad y compararlos frente a los determinados por los sectores y la polí tica económica. • Determinar los resultados obtenidos. • Estos indicadores deben permitir la evaluación de la calidad de la planeación, programación y cumplimiento de metas. • Tener en cuenta aspectos tales como oportunidad y cobertura. • Es importante separar la incidencia de los aspectos internos de los externos que afectan el cumplimiento de metas y programas, debido a que los externos están fuera del alcance de la organización. Con el fin de diseñar o aplicar indicadores que permitan la medición de la eficacia de una organización, es importante contar con la siguiente información: – Planes y programas organizacionales. – Planes y programas del sector. – Recursos utilizados. – Recursos planeados. – Número de usuarios. – Usuarios potenciales. – Tiempos programados y utilizados en las diferentes actividades. Para evaluar la gestión en términos de eficacia, es necesario que la organización cuente con un plan que establezca los objetivos, las metas y las actividades así como los recursos previstos para cumplir con los mismos. No obstante lo antes dicho, brindamos algunos indicadores para apoyar la comprensión de los indicadores medidores de eficacia. Aunque reiteramos, lo que se requiere para analizar la eficacia se debe construir casuí sticamente dadas circunstancias que se presenten a los actuantes. Índice de cobertura: Se obtiene dividiendo el número de usuarios atendidos entre su número potencial. Expresa la relación de usuarios con los que se cuenta actualmente frente al potencial de personas. Índice de cumplimiento en tiempo: Se obtiene dividiendo el tiempo ejecutado entre el programado. Expresa el nivel de cumplimiento tomando como referencia al tiempo. Índice de cumplimiento de la utilización de recursos: Se obtiene dividiendo los recursos utilizados entre los planeados. Expresa el volumen de recursos utilizados frente a los planeados. Índice de satisfacción del cliente: Se obtiene dividiendo la calidad obtenida entre la calidad programada. Expresa la satisfacción del cliente, frente 82
al producto o servicio recibido . Es importante tener en cuenta que se debe examinar frente a especificaciones pactadas o mediante el uso de encuestas, pues involucra aspectos subjetivos. Índice de cumplimiento de gastos ejecutados: Se obtiene dividiendo los gastos ejecutados entre los gastos programados. Expresa la relación de los gastos ejecutados frente a los presupuestados. Índice de cumplimiento de metas: Se obtiene dividiendo las metas ejecutadas entre las programadas. Expresa la relación de metas cumplidas frente a las que se han determinado. Promedio diario de capacidades instaladas: Se obtiene dividiendo la sumatoria de las capacidades instaladas todos los dí as del perí odo que se establezca (puede ser una semana, un mes, etc.) entre los dí as objeto de análisis. Expresa la capacidad potencial de instalación de usuarios (en hoteles, hospitales, plazas disponibles en vehí culos, plazas en equipos de recreación, etc.). Promedio diario de estad a: Se obtiene dividiendo la sumatoria de las capacidades ocupadas todos los d as del perí odo que se establezca (puede ser una semana, un mes, etc.) entre los dí as objeto de análisis. Expresa la ocupación de las instalaciones por los usuarios (en hoteles, hospitales, plazas disponibles en vehí culos, plazas en equipos de recreación, etc.). Índice Ocupacional: Se obtiene dividiendo el promedio diario de estad a entre el promedio diario de capacidades instaladas. Expresa la relación de ocupación de las capacidades instaladas por los usuarios. Eficacia Indice de cobertura Índice de cumplimiento en tiempo Índice de cumplimiento de la utili zación de recursos Índice de satisfacción del cliente Índice de cumplimiento de gastos ejecutados Índice de cumplimiento de metas Promedio diario de capacidades instaladas Promedio diario de estad a Índice Ocupacional
Número de usuarios atendidos / Número potencial de usuarios Tiempo ejecutado / tiempo programado Recursos utilizados / recursos planeados Calidad obtenida /calidad programada Gastos ejecutados / gastos programados Metas ejecutadas / metas programadas Capacidades instaladas / dí as del per odo Capacidades ocupadas / dí as del per odo Promedio de estadí a / promedio de capacidades instaladas
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8.6. FICHA TÉCNICA DE LOS INDICADORES Si se quiere que el indicador mantenga el sentido para el que fue creado, es imprescindible generar una ficha técnica para cada uno de ellos, que debe ser conocida por todos los niveles de la organización. Esta tiene que contener la siguiente información: Hoja del indicador Número Nombre Clase Factor crí tico de éxito Cálculo Objetivo Interpretación Fuente de información Punto de medición Frecuencia Unidad de medida
Número: Corresponde a la secuencia del indicador. Nombre del indicador: Se refiere a la denominación del indicador. Factor cr tico de éxito que apoya: Son factores internos o externos a la entidad, que deben ser identificados y reconocidos, porque apoyan o amenazan el logro de los objetivos previstos e impactos esperados. Cálculo del indicador: Relación entre variables que permite observar la situación y las tendencias de cambio generadas en el objeto o fenómeno observado, en relación con objetivos y metas previstos e impactos esperados. Unidad de medida: El valor del indicador da como resultado un í ndice que puede ser expresado en número, porcentaje, tiempo, dinero y cantidad, entre otros. Frecuencia: Corresponde al perí odo de tiempo en que se va a realizar la evaluación (anual o semestral). Rango: Es el intervalo máximo y m nimo en que debe fluctuar el indicador. Es el valor que puede tomar el indicador dentro de parámetros establecidos.
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Fuente: Corresponde al lugar donde se origina la información. Punto de medición: Es el proceso o actividad, que miden los resultados. Proceso: Área misional que se evalúa. Objetivo: Se indica el propósito del indicador. Interpretación: Se indica la lectura del í ndice obtenido.
RESUMEN • Los indicadores son fuentes de medición de cualquier proceso, sea este de tipo general o particular; es importante, tener claridad de lo que se quiere medir, el nivel de profundidad y la información que se pretende utilizar. • Se deben tener precauciones con la utilización de razones, pues no existe un valor absolutamente cierto para ninguna razón. Cada entidad puede tener caracter sticas diferentes de otras y aun dentro de una rama, las empresas que pertenecen a la misma pueden tener tecnolog as diferentes, operaciones diferentes o distribuciones diferentes, de modo que pueden definirse en estas razones propias ajustadas a sus necesidades de información.
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TEMA 9 EL HALLAZGO EN LA AUDITORÍA DE GESTIÓN
OBJETIVO GENERAL Dar a conocer la importancia y metodologí a empleada en la auditorí a de gestión, para el desarrollo sistemático y profesional de los hallazgos de auditor a. Conocer los diferentes atributos, elementos y pasos que se deben tener en cuenta, para el desarrollo de los hallazgos, as como su implicación sobre lo que serán las conclusiones y recomendaciones de la auditorí a.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 9.1. Introducción. 9.2. Requisitos básicos en los hallazgos de auditor a. 9.3. Pasos para desarrollar un hallazgo de auditor a. 9.4. Análisis causa-efecto en el hallazgo de auditor a. 9.5. Atributos del hallazgo de auditorí a. 9.6. Priorización de los hallazgos de auditor a.
9.1. INTRODUCCIÓN Uno de los procesos más importantes de la labor de auditorí a es el desarrollo de oportunidades de mejoramiento de las principales actividades que ejecuta una entidad u organización. La palabra “hallazgo” tiene muchos significados y connotaciones, además transmite una idea diferente a distintas 86
personas. Sin embargo, en la auditor a es empleada en un sentido crí tico. Se refiere a cualquier situación deficiente y relevante que se determine por medio de la aplicación de los procedimientos de auditorí a en las áreas crí ticas examinadas; que, además se encuentre estructurado de acuerdo a sus atributos (condición, criterio, causa y efecto) y, obviamente, sea de interés para la organización auditada. Un hallazgo es la base para una o más conclusiones, recomendaciones y disposiciones, pero estas no constituyen parte del mismo. Si los hallazgos y conclusiones no están claramente separados, podr a ser imposible para el lector entender cuándo el informe se refiere a las respuestas dadas por los entrevistados o a los puntos de vista del auditor.
9.2. REQUISITOS BÁSICOS EN LOS HALLAZGOS DE AUDITORÍA a) b) c) d) e)
Los requisitos básicos en un hallazgo de auditor a son los siguientes: Importancia relativa que amerite su desarrollo y comunicación formal. Basado en hechos y evidencias precisos que figuren en los papeles de trabajo. Objetivo al fundamentarse en hechos reales. Basado en una labor de auditorí a suficiente para respaldar las conclusiones resultantes. Convincente para una persona que no ha participado en la ejecución de la auditorí a.
9.3. PASOS PARA DESARROLLAR UN HALLAZGO DE AUDITORÍA a) Identificar la condición deficiente y su comprobación con los cri terios o estándares establecidos, es decir, comparar las operaciones reales con los criterios o requerimientos decretados. En algunos casos, puede implicar un examen de un criterio instituido, en otros, la determinación del grado de rendimiento o producción cuando no existan normas prescritas. b) Identificar las lí neas de autoridad y de responsabilidad en la entidad con respecto a la condición encontrada. Lo anterior, con el fin de saber con quién debe discutirse el problema y a quién dirigir las comunicaciones respectivas. 87
c) Determinar y comprender las causas de la deficiencia, si se pretende revisarla en forma imparcial y eficazmente. Debemos saber por qué ocurre, por qué continúa existiendo, qué se ha hecho al respecto, etcétera. En muchas ocasiones, al comprender la causa de una deficiencia, se puede identificar otros problemas. d) Determinar si la deficiencia es aislada o muy difundida, o sea, la frecuencia de la deficiencia para evaluar si se trata de un caso aislado o representa una debilidad sistemática general. Las pruebas de auditor a deben ser suficientes como para mostrar si la condición está muy difundida, lo que no implica dejar de recomendar a la organización auditada que tome las medidas pertinentes para determinar la extensión total de la deficiencia. e) Considerar la importancia del hallazgo, no sólo los efectos negativos inmediatos, sino también los efectos colaterales, intangibles u otros, tanto reales como potenciales. f) Obtener opiniones de los funcionarios y entidades directamente relacionadas, con el fin de garantizar la imparcialidad de los resultados, el análisis objetivo de las operaciones y sobre todo, la discusión de las deficiencias con los funcionarios encargados debe quedar debidamente documentada. g) Determinar las conclusiones de auditorí a con base en la evidencia acumulada. h) Determinar las acciones correctivas, disposiciones o recomendaciones que permitan introducir mejoras. La información obtenida, según progresa el trabajo de auditor a, puede indicar la necesidad de un cambio en la dirección, énfasis en el trabajo planificado inicialmente o una extensión o reducción de su alcance. En general, el desarrollo de un hallazgo debe continuarse siempre y cuando su importancia y los logros potenciales justifiquen la utilización de los recursos humanos y financieros de auditorí a.
9.4. ANÁLISIS CAUSA-EFECTO EN EL HALLAZGO DE AUDITORÍA El auditor debe evaluar con profundidad, las causas y los efectos de las desviaciones o hallazgos, como paso previo a la elaboración de conclusiones y recomendaciones del estudio. 88
Dicha evaluación conlleva que la causa se desarrolle hasta el punto que su corrección solucione o prevenga la recurrencia de un hallazgo negativo, o fortalezca las acciones de la organización auditada respecto a determinadas operaciones. Por otra parte, los efectos deben desarrollarse al punto que justifique la recomendación. El análisis de causa y efecto puede ser útil en reunir partes y hacer que haya sentido en consideración a una serie de observaciones aleatorias. Dicho análisis no deberá ser observado como un acertijo con una sola solución. Las cadenas de causa y efecto tienden a confundirse y unirse haciendo dif cil el establecimiento de relaciones claras. El análisis deberá ser observado como una herramienta de evaluación, mas no como una fórmula inflexible para ser seguida.
9.5. ATRIBUTOS DEL HALLAZGO DE AUDITORÍA (CONDICIÓN, CRITERIO, CAUSA Y EFECTO) El auditor determina las observaciones de auditor a o hallazgos y evalúa su importancia. El desarrollo de los hallazgos por parte del auditor, comprende cuatro atributos básicos: Condición (lo que es)
Son todas las situaciones deficientes encontradas por el auditor en relación con una operación, actividad o transacción. Refleja el grado en que los criterios están siendo logrados o aplicados. La condición puede ser un criterio que no se esté aplicando o logrando totalmente o de manera parcial. Criterio (lo que debe ser)
Son las normas o parámetros con los cuales el auditor mide la condición, es decir, son las unidades de medida que permiten la evaluación de la condición actual. Como criterios tí picos tenemos: • Disposiciones por escrito (leyes, reglamentos, objetivos, pol ticas y metas, planes, manuales, directrices, procedimientos, acuerdos, circulares, y otros). • Sentido común. • Experiencia del auditor. • Indicadores de gestión. • Opiniones independientes de expertos.
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• • • •
Prácticas comerciales prudentes. Instrucciones escritas. Experiencia administrativa. Prácticas generalmente observadas. Causa (por qué sucede)
Es la razón o razones fundamentales por las cuales se presenta una condición. El motivo o motivos por los que no se cumplió el criterio. Basta indicar en el informe de auditor a que determinado problema existe porque alguien no cumplió un criterio, para convencer al lector. Entre las causas tí picas tenemos: • • • • • • • • • • • • • • • • • •
Falta de capacitación. Falta de comunicación. Falta de conocimiento. Negligencia o descuido. Normas inadecuadas, inexistentes, obsoletas o imprácticas. Consciente decisión o instrucción de desviarse de los criterios. Falta de recursos. Falta de buen juicio o sentido común. Falta de honestidad. Inadvertencia del problema. Inadvertencia de los beneficios potenciales. Falta de esfuerzo e interés suficientes. Falta de supervisión. Falta de voluntad para cambiar. Organización defectuosa o desactualizada. Falta de delegación de autoridad. Auditor a interna deficiente. Acentuada concentración de autoridad. Efecto (la consecuencia)
Son los resultados adversos, reales o potenciales, que obtiene el auditor al comparar la condición y el criterio respectivo. Por lo general, se representa como la pérdida de dinero o en eficiencia y eficacia, a ra z de la falta de aplicación de los estándares establecidos; también por el fracaso en el logro de las metas y objetivos.
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Para el auditor es muy importante determinar los efectos, ya que le permiten persuadir a la administración de la necesidad de un cambio para alcanzar el criterio o meta. Es conveniente, que, siempre que sea posible, el auditor exprese en el informe los efectos cuantificados en dinero u otra unidad de medida. Como efectos tí picos tenemos los siguientes: • Uso antieconómico o ineficiente de los recursos (humanos, materiales y financieros). • Pérdida de ingresos potenciales. • Incumplimiento de disposiciones normativas. • Ineficiencia en el trabajo u operaciones. • Gastos indebidos. • Informes o registros poco útiles, poco significativos o inexactos. • Control inadecuado de recursos o actividades. • Inseguridad en el cumplimiento del trabajo. • Desmotivación del personal.
9.6. PRIORIZACIÓN DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORÍA La determinación de un rango de alta, media o baja importancia para un hallazgo, se debe hacer considerando, no sólo su importancia relativa, sino también el impacto que pueda tener sobre el desempeño y los resultados de la entidad u organización auditada, propósito que ha sido planteado desde la etapa de planeación. Debemos recordar, que la auditorí a debe estar siempre orientada hacia asuntos significativos, que agregan valor y que marcan una importante diferencia en el quehacer de la entidad u organización auditada, igualmente, al desarrollar los hallazgos de auditorí a, el auditor no puede dejar de considerar lo anterior. Ahora bien, es posible priorizar, ordenar y presentar los hallazgos de la auditorí a de varias formas. Lo anterior atendiendo a la siguiente consideración: Importancia de los hallazgos, es decir, dando prioridad a los hechos más significativos del estudio, por ejemplo, los que presenten mayores posibilidades de mejoras o deficiencias de corrección inmediata.
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RESUMEN • El término “hallazgo” se emplea en un sentido cr tico. Se refiere a cualquier situación deficiente y revelante que se determine por medio de la aplicación de los procedimientos de auditor a. Debe ser estructurado de acuerdo con determinados atributos (criterio, condición, causa y efecto) y, obviamente, tiene que poseer interés para la organización auditada. • Un hallazgo es la base para una o más conclusiones y recomendaciones, pero estas no constituyen parte del mismo.
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TEMA 10 LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA Y LOS PAPELES DE TRABAJO
OBJETIVO GENERAL Dar a conocer criterios que permitirán recopilar la evidencia del hallazgo de auditoria hasta el punto en que esta sea suficiente, competente y relevante. Organizar los papeles del trabajo realizado en legajos de auditor a, de manera eficaz y clara.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 10.1. Introducción. 10.2. La evidencia de auditorí a. 2.1. Atributos de la evidencia. 2.2. Interrogantes de la evidencia. 2.3. Tipos de evidencia. 2.4. Atributos de la evidencia. 10.3. Diferencia entre la evidencia de auditor a de gestión y la auditor a financiera. 10.4. Fuentes de la evidencia. 10.5. Los papeles de trabajo.
10.1. INTRODUCCIÓN Las conclusiones y las recomendaciones en un informe de auditor a están basadas en la evidencia. Consecuentemente, los auditores de gestión 93
deben pensar cuidadosamente sobre la naturaleza y cantidad de la evidencia recogida. La evidencia es cr tica para el éxito de la auditor a y es el eje central, desde su inicio hasta su final. La evidencia es usada para soportar la auditor a, debe incluir los conceptos de relevancia, competencia, suficiencia y oportunidad.
10.2. LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA La evidencia se define como aquella información o hechos que utiliza el auditor para comprobar si las actividades que se están auditando, se presentan o no de acuerdo con los estándares y criterios establecidos; o también, como los hechos que se obtienen durante el trabajo de campo para documentar y justificar las observaciones y conclusiones. El equipo ejecuta los procedimientos contenidos en los programas de auditorí a y obtiene la evidencia necesaria para sustentar las desviaciones entre las operaciones realizadas por el ente y las que debió cumplir de acuerdo con los criterios de auditorí a definidos, las conclusiones y recomendaciones derivadas del estudio.
10.2.1. ATRIBUTOS DE LA EVIDENCIA Los atributos de la evidencia son: que sea competente, relevante y suficiente para soportar el juicio del auditor y las conclusiones con respecto a la organización, el programa, la actividad o la función auditada. Legajos de auditor a
Las evidencias obtenidas se agrupan y archivan en grupos de documentación denominados legajos.
10.2.2. INTERROGANTES DE LA EVIDENCIA a) ¿Qué clase de evidencia debe ser recogida? b) ¿Esta forma de evidencia será la más útil? c) ¿Cómo apoyará o refutará las conclusiones iniciales en los temas bajo examen? d) ¿Cómo puede esta evidencia traducirse a hechos para el informe final? El auditor se debe asegurar de que la evidencia cumpla con todos sus atributos y, sobre todo, de su utilidad antes de proceder a la recolección. 94
10.2.3. TIPOS DE EVIDENCIA Conociendo que los recursos a disposición del auditor son limitados, no es práctico obtener todos los tipos de evidencia. Aunque esto serí a lo más preferible, el auditor deberá utilizar sus limitados recursos al recolectar la evidencia apropiada que mejor sirva a la situación dada. Hay diferentes tipos de evidencia que podrí an ser obtenidos por el auditor para soportar sus conclusiones y recomendaciones, a saber: • Evidencia f sica obtenida por observación directa. Son ejemplos: la verificación f sica de efectivo, visitas a sitios del proyecto, verificación de inventarios, etcétera. • Evidencia testimonial obtenida de otros por medio de las declaraciones orales o escritas en respuesta a las preguntas a través de entrevistas. • Evidencia documentada consistente en archivos, reportes, manuales e instrucciones. • Evidencia anal tica. Es construida por el análisis de la información obtenida a través de otras fuentes. El ejemplo más común en la auditor a de gestión es el análisis costo-beneficio. Hay otro tipo de evidencia que se ha convertido en una vasta área que requiere particular atención: • Evidencia electrónica. Debido al rápido y constante avance de la información tecnológica, más y más empresas, incluyendo los departamentos de gobierno y agencias, están entrando en la era de no papel. La contabilidad, gerencia y otros sistemas están siendo computarizados. Para los registros de auditor a, el tradicional rastro auditor ha sido reemplazado por el rastro magnético u óptico, los cuales no son visibles a simple vista. Esto genera muchas dificultades así como retos para el auditor. Hay muchos tipos de evidencia electrónica y se pueden incluir los siguientes: • Diagramas de red y hardware. • Bitácora de sistemas operativos de software. • Bitácora de redes y comunicaciones de software. • Mini computador y micro software. • Despachos y servicios externos, cuadernos de actividades y actas. • Diarios de operador y consolas. • Registros de tiempo y asistencia. • Programas de aplicación. 95
• Listados de librer a. • Diagramas de flujo, códigos fuente y archivos de gastos. • Otros registros y multimedia, por ejemplo: correo de voz. La recolección de la evidencia electrónica requiere de una cuidadosa planeación y ejecución, preferiblemente por expertos. Puede ser puesta en tela de juicio basada en la irrealidad; sin embargo, es posible evitar esto si se toman los controles apropiados en el lugar.
10.2.4. ATRIBUTOS DE LA EVIDENCIA Las cuatro determinantes de la credibilidad de la evidencia son los atributos que debe cumplir: relevancia, competencia, suficiencia y oportunidad.
Relevancia La evidencia debe ser relevante en relación con el objetivo de la auditor a que el auditor está probando antes de que pueda ser convincente. Por ejemplo, supongamos que al auditor le preocupa que un usuario de sus servicios no está facturando a sus clientes por embarques (objetivo de integridad). Si el auditor escogió una muestra de copias de facturas de ventas y rastreó los respectivos documentos de embarque, las evidencias no serí an relevantes para el objetivo de la integridad. Un procedimiento relevante serí a rastrear una muestra de documentos de embarque con las facturas de venta duplicadas para determinar si se ha facturado cada una. La relevancia puede considerarse sólo en los términos de objetivos de auditorí a espec ficos. Las evidencias son relevantes para un objetivo de auditorí a pero no para otro diferente. En el ejemplo anterior, cuando el auditor rastreó las copias de las facturas de ventas con los respectivos documentos de embarque, las evidencias fueron notables para el objetivo de existencia. La mayor a de las evidencias son relevantes para más de uno, pero no para todos los objetivos de auditor a.
Competencia La evidencia es competente si es conforme a la realidad, es decir, si es válida. Para ser competente, la evidencia se debe obtener de una fuente confiable. En este contexto, la competencia se puede pensar como sinónimo 96
de confiabilidad. Hay un acuerdo general en las siguientes maneras de determinar la confiabilidad de la evidencia: • La evidencia obtenida de una fuente cre ble e independiente genera más convicción de confiabilidad que la evidencia segura de la organización auditora. • La evidencia desarrollada bajo un buen sistema del control interno es probable que sea más confiable que la evidencia obtenida donde está insatisfactorio o inexistente tal control. • La evidencia directa generada con la observación o el análisis del personal, es más confiable que la evidencia indirectamente obtenida. • La corroboración de la evidencia es una técnica poderosa para aumentar la confiabilidad. Esto implica que el auditor busque varios tipos de evidencia en diversas fuentes. • La evidencia documentada es considerada usualmente más confiable que la evidencia oral. • La evidencia oral que es corroborada por escrito es más confiable que la evidencia oral por sí sola. • Los documentos originales son más confiables que las fotocopias (si los originales son fotocopiados, el auditor debe anotar la fuente del original y la fecha de la copia, y, si es preciso, hacerlos legalizar). • La evidencia testimonial obtenida bajo condiciones en que las personas pueden hablar libremente es más confiable que la evidencia alcanzada bajo compromiso o condiciones de coacción. • La evidencia testimonial obtenida de alguien que es imparcial y tiene conocimiento completo del área, es más confiable que la proveniente de quien es poco confiable o tiene solamente conocimiento parcial. • Las declaraciones hechas por oficiales de la organización auditora, son más confiables que cuando ellos las confirman por escrito. La competencia de las evidencias se refiere sólo a los procedimientos de auditorí a escogidos. No puede mejorarse la competencia escogiendo una muestra más grande o una población diferente. Sólo es posible que se perfeccionen si se escogen procedimientos de auditor a que contengan una mayor calidad.
Suficiencia La suficiencia se refiere a la cantidad de la evidencia requerida, para emitir una opinión de un objetivo de la auditorí a. Los auditores deben 97
preguntarse si ellos tienen suficiente evidencia para persuadir a una persona razonable de la validez de los hallazgos de auditor a. La cantidad de las evidencias se mide principalmente, por el tamaño de la muestra que escoge el auditor. Así por ejemplo, para un determinado procedimiento de auditorí a, las evidencias obtenidas de una muestra de 200 ordinariamente serí an más confiables que una muestra de 100. Existen varios factores que determinan la idoneidad de los tamaños de muestras en las auditorí as. Los dos más importantes son la expectativa de errores por parte del auditor y la eficacia de la estructura de control interno del auditado. Supongamos que en la auditor a a una entidad u organización X, el auditor llega a la conclusión de que existe una alta probabilidad de que el inventario sea obsoleto debido a la naturaleza de la industria del cliente. En este caso, el auditor tomará más muestras del inventario para verificar la obsolescencia, que si estuviera realizando una auditor a y observa que es baja la probabilidad de obsolescencia. De igual manera, si el auditor llega a la conclusión de que el ente auditado tiene controles internos eficientes en el registro de sus activos fijos, puede garantizarse un tamaño de muestra menor en la auditor a de adquisiciones de activos fijos. Otros factores que deben considerarse en la determinación de la suficiencia de la evidencia son: • La calidad de la evidencia recolectada. • El nivel de la materialidad o significado de los hallazgos. • El grado del riesgo asociado que viene de una opinión incorrecta. • La experiencia ganada en exámenes anteriores de la auditorí a en cuanto al grado o confiabilidad de los expedientes y de las representaciones del auditor a. • La evidencia persuasiva de la auditorí a. • El costo de obtener la evidencia relativa de los beneficios en términos del soporte de hallazgos.
Oportunidad La oportunidad de las evidencias de auditorí a puede referirse al momento en que son recopiladas o al per odo que abarca la auditorí a. Generalmente, las evidencias son más convincentes cuando se obtienen lo más cerca posible de la fecha del balance. La evidencia obtenida sobre la que se basan las observaciones y conclusiones debe ser actual para ser tomada como fundamento que las soporte. 98
Efecto combinado La credibilidad de las evidencias sólo se evalúa después de considerar la combinación de la relevancia, competencia, suficiencia y oportunidad. Una muestra grande de evidencias muy competentes no es convincente, a menos que sea notoria para los objetivos de la auditor a que se está poniendo a prueba. Una gran muestra de datos que no es competente ni oportuna tampoco es creí ble. De igual forma, una pequeña muestra de tan solo una o dos piezas de evidencias relevantes, competentes y oportunas, también carece de credibilidad. El auditor debe evaluar el grado en el cual las cuatro cualidades se han cumplido para decidir sobre la credibilidad.
10.3. DIFERENCIA ENTRE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA DE GESTIÓN Y LA AUDITORÍA FINANCIERA El concepto básico de la evidencia en la auditor a de gestión es el misma que en la auditorí a financiera, pero difiere en materia de detalle y énfasis. En la auditorí a financiera, los auditores necesitan evidencia para verificar los aciertos de las declaraciones financieras. En la auditor a de gestión, la preocupación primaria de los auditores no es la verificación de las aserciones (afirmaciones implí citas) hechas en los estados financieros. En lugar de eso, a través del uso de los datos financieros y operacionales, se interesan en encontrar: a) Si los recursos fueron obtenidos con el respeto debido de la economí a. b) Si los recursos humanos y fí sicos fueron utilizados eficientemente. c) Si las metas de la organización, del programa o del proyecto fueron alcanzadas con eficacia. Como resultado, dichas evidencias no se refieren sobre todo a las declaraciones erróneas en los estados financieros (qué aspecto, por supuesto, se cubre en la intervención financiera). En una auditorí a financiera, el énfasis o el foco está en el tablero, pensemos en un juego de fútbol. El resultado es el que realmente importa. Sin embargo, en una auditorí a de gestión, no nos referimos solamente a la cuenta en el tablero, sino también a la ejecución de cómo el juego fue realizado para llegar a ese resultado. 99
10.4. FUENTES DE LA EVIDENCIA Tipo de evidencia F sicas
Fuentes de evidencia Estos tipos de evidencia pueden obtenerse de las siguientes fuentes: • Observación de procesos, procedimientos, etcétera. • Sitios visitados para ganar conocimiento personal de la práctica y el estado fí sico del trabajo en un punto determinado del tiempo. • Verificación f sica de activos, etcétera. Testimonial La evidencia testimonial viene de entrevistas con las partes interesadas. Puede documentarse en forma de notas de entrevista, conversaciones grabadas en casetes, evidencia corroborada o testimonios de otras que tienen conocimiento de los temas tratados. Documentada Es el tipo de evidencia usada comúnmente como fuente de evidencia. Al final del análisis, más evidencia recolectada es procesada dentro de la documentación de la evidencia. Algunas de las fuentes donde la documentación de la evidencia puede ser obtenida son: • Manuales • Archivos • Reportes • Instrucciones • Contratos • Facturas • Vouchers, etcétera. Analí tica Este tipo de evidencia puede no estar disponible fácilmente en un formato confeccionado. Mucha de esta evidencia puede ser desarrollada por el auditor.
10.5. LOS PAPELES DE TRABAJO La evidencia recopilada debe quedar documentada en los papeles de trabajo que respaldan la labor de la auditorí a de gestión, por supuesto, siempre bajo un concepto de “papeles de trabajo electrónicos” hasta que sea posible la premisa de la reducción hasta el máximo de la utilización de papel 100
y el uso intensivo de las tecnologí as de información. Los papeles de trabajo constituyen el conjunto de piezas documentales o electrónicas (procesador de textos, hojas electrónicas, o elaboradas en alguna otra aplicación informática), en las cuales está consignada la evidencia recopilada por el auditor, los resultados de las pruebas realizadas durante la etapa de ejecución. También formarán parte de los papeles de trabajo aquellas piezas, documentales o electrónicas, obtenidas por el auditor y que no han sido preparadas por él. Los papeles de trabajo serán el enlace entre el trabajo de campo y el informe de la auditorí a de gestión y, deberán contener la evidencia para apoyar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del informe. Es necesario que se confeccionen de acuerdo con las más altas normas de calidad profesional y deben estar organizados y archivados adecuadamente para facilitar su localización. En términos generales los papeles de trabajo deben: • Contener el programa de auditor a original y las sucesivas modificaciones. Contener í ndices y referencias cruzadas relacionadas con el programa de auditorí a. • Ser fechados y firmados por quien los prepara. • Ser revisados por el coordinador del equipo de auditores (preferiblemente esa revisión deberá constar en los papeles de trabajo). • Ser completos y precisos para que sirvan de apoyo a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones así como para permitir demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo realizado. • Ser comprensibles sin explicaciones orales. El hecho de que deban ser completos no implica que tengan que ser concisos. Cualquiera que los utilice, debe poder rápidamente determinar su propósito, fuentes, naturaleza, alcance del trabajo realizado y las conclusiones de quien los preparó. Si bien la brevedad es importante, la claridad y la necesidad de que los papeles de trabajo sean completos no deben ser sacrificadas simplemente para ahorrar tiempo o papel. • Ser tan legibles y limpios como sea posible. De otro modo, los papeles de trabajo pueden perder su valor como evidencia. • Estar limitados a los asuntos que sean significativos y relevantes para los objetivos de la tarea. • Contener expresión clara del propósito de los mismos, para asegurar que la información acumulada éste apropiadamente relacionada con los objetivos e informes de auditorí a.
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MANEJO Y REVISIÓN DE LOS PAPELES DE TRABAJO Los papeles de trabajo que surjan como resultado de la auditor a realizada, son propiedad de la entidad auditora. Los informes de auditorí a al igual que los papeles de trabajo y toda la evidencia que los respalda, se conservarán por el plazo que fijen las normas legales y/o profesionales (en Cuba 5 años). Tres son las razones principales por la que se requiere una revisión de los papeles de trabajo al final de la auditorí a: a) Evaluar el desempeño del personal. b) Asegurarse de que la auditorí a satisface los estándares de desempeño establecidos. c) Contrarrestar cualquier prejuicio de criterio de los auditores. La revisión citada debe realizarla el auditor coordinador, porque es un funcionario experimentado que conoce la entidad y las circunstancias singulares de la auditor a. En casos de excepción, o en auditorí as muy complejas y dif ciles, la serie de papeles de trabajo podrí an ser revisados por un funcionario de la entidad de auditor a de mayor jerarquí a (supervisor) que no haya participado en dicha auditor a, para una revisión completa e independiente. La revisión independiente forma parte del control de calidad de esta fase de la auditorí a y persigue comprobar que su desarrollo fue el adecuado y que el equipo es capaz de justificar la evidencia que ha acumulado y las conclusiones a las que ha llegado sobre la base de las circunstancias particulares del estudio. Finalmente, el equipo de auditores se encarga de chequear la organización de la evidencia para determinar si se encuentra adecuadamente codificada, referenciada, organizada y archivada en los legajos correspondientes.
RESUMEN • La evidencia de la auditor a de gestión, se define como cualquier información que utiliza el auditor para comprobar si las actividades que se están auditando, se presentan o no de acuerdo con los estándares o criterios establecidos, también para documentar o justificar sus observaciones y conclusiones.
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• Para que una evidencia soporte el juicio del auditor y las conclusiones con respecto a la organización, programa o actividad, es indispensable que sea competente, relevante, suficiente y oportuna. • Los papeles de trabajo constituyen el conjunto de piezas, documentales o electrónicas, en las cuales está consignada la evidencia y los resultados de las pruebas realizadas durante la etapa de ejecución.
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PARTE 4 La fase de informe de la auditor a de gestión
El propósito de esta fase es asimilar criterios básicos para elaborar el informe de la auditor a, as como estrategias para la presentación de los resultados a la entidad auditada.
TEMA 11 FASE DE INFORME
OBJETIVO GENERAL Dar a conocer la información sobre la elaboración del informe preliminar o borrador, su posible estructura, los criterios básicos para su redacción y elaboración, las previsiones a considerar en la presentación y discusión de informe con la entidad auditada, información sobre los ajustes y remisión del informe final Se discutirá cómo obtener las conclusiones preliminares de la auditor a, expresar los hallazgos y lograr demostrarlos con evidencia suficiente, competente y pertinente, identificando los pasos y métodos requeridos para elaborar el informe y presentar sus resultados al ente auditado.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 11.1. 11.2. 11.3. 11.4. 11.5. 11.6. 11.7. 11.8. 11.9.
Introducción a la fase de informe. El informe de la auditor a de gestión. Contenido de un informe de auditor a de gestión. La estructura del informe de auditor a de gestión. El informe preliminar o borrador. Las conclusiones de la auditor a. Las recomendaciones de la auditor a. La presentación de resultados. El informe definitivo.
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11.1. INTRODUCCION A LA FASE DE INFORME En el proceso sistemático de la auditor a, tras la correcta realización de las actividades previstas en la fase de ejecución, se debe plasmar en un informe escrito el contenido de la evaluación realizada, incluyendo sus conclusiones y recomendaciones. En la fase de informe es donde el auditor comunica a la entidad auditada, y hace pública la información recabada, plasmada en los hallazgos de la auditor a, en las conclusiones y recomendaciones de gestión. Dicha información tiene el propósito de promover cambios y mejoras en la entidad auditada. Como actividades principales de esta fase se tienen las siguientes: • Redacción de las conclusiones de acuerdo a los hallazgos determinados. • Redacción de las recomendaciones a la gerencia y administración del ente auditado. • Elaboración de la estructura del informe. • Acuerdo con el nivel directivo de la auditor a, sobre la estructura, conclusiones y recomendaciones del informe. • Elaboración del borrador de informe o informe preliminar. • Presentación de resultados al ente auditado. • Elaboración de informe definitivo de gestión. El propósito de esta fase es poder comunicar a la entidad auditada los resultados encontrados, y coadyuvar a la formulación por parte de esta en un plan de acción correctiva, que permita mejoras en su eficiencia, eficacia y econom a. No pretendemos que nuestro trabajo agote el tema ni que se convierta en una gu a de redacción, solamente queremos llamar la atención de que el informe, desde nuestro punto de vista, es el producto terminado del trabajo del auditor y por tanto, requiere de una correcta fundamentación y exposición.
11.2. EL INFORME DE AUDITORÍA DE GESTIÓN En el proceso sistemático de la auditor a, tras la correcta realización de las actividades previstas en la fase de ejecución, se debe elaborar el informe de la auditor a, el cual es un producto que representa el resultado del examen realizado. En la fase del informe es en la que el auditor expresa en forma escrita, el papel y los resultados derivados de aplicar los procedimientos anal ticos, se 108
explican los hallazgos determinados, su condición, criterio, causas y efectos, y se expresan las conclusiones de la auditor a, as como las recomendaciones al ente auditado. Hasta este momento, de las fases de planeación y de ejecución de la auditor a, se han concretado los siguientes resultados, que son insumos para la fase de informe: • Análisis organizacional para la auditor a de gestión (conocimiento de la entidad, información relevante y evaluación del control interno). • Plan de la auditor a. • Programas de auditor a. • Hallazgos de auditor a. • Evidencias. • Papeles de trabajo. En la fase de informe, tenemos que pensar acerca de qué y cómo vamos a informar. Antes de preparar el informe sobre los resultados obtenidos del trabajo de campo de la auditor a, debemos definir las conclusiones preliminares de la auditor a, que serán discutidas con el nivel directivo de la misma. Después de lo cual, el informe será preparado. Es a través del informe de auditor a que los usuarios conocen de manera oficial y terminal el resultado de la misma. El informe de la auditor a de gestión requiere de una exposición detallada de sus resultados en cuanto al alcance, contenido, hallazgos y otros aspectos de interés. Hay que ser en extremo cuidadoso en su emisión, pues como dice el refrán: “el que mucho habla, mucho yerra”. Una equivocación puede provocar inconformidades. Desde nuestro punto de vista una de las causas fundamentales que ocasionan las inconformidades por parte de los auditados se atribuye a la deficiente expresión de los resultados de las auditor as en los informes por la desestimación, el desconocimiento o la falta de profundización en lo establecido por las normas vigentes para la presentación de informes. El informe debe ser completo, exacto, objetivo y convincente, as como lo suficientemente claro y conciso como lo permitan los asuntos que trata. Para que sea completo, el informe debe contener toda la información necesaria para cumplir los objetivos de la auditor a, permitir una comprensión adecuada y correcta de los asuntos que se informan y satisfacer los requisitos de “contenido”. También debe incluir los antecedentes necesarios. 109
Esto significa que la expresión esté al alcance de un hombre de cultura media. Quiere decir también pensamiento diáfano, exposición limpia, con sintaxis correcta y vocabulario o léxico al alcance de la mayor a: ni preciosista, ni excesivamente técnico, para que el pensamiento del que escribe penetre sin esfuerzo en la mente del lector. Muchos auditores, aun queriendo expresar con la mayor honestidad sus consideraciones respecto a sus hallazgos, no logran su intención, incluso pueden tergiversar la realidad por referirse a hechos irrelevantes incorrectamente potenciados, quizás buscando una justificación al tiempo empleado en las investigaciones realizadas y en otros casos, para referirse a alguna cuestión deficiente que indique su pericia, sin pensar que, cuando no existen aspectos deficientes relevantes, el mejor y más arriesgado dictamen es precisamente pronunciarse respecto a que no hay hallazgos relevantes de deficiencias. En ocasiones, los actuantes están convencidos absolutamente del resultado de sus hallazgos, pero, ante las opiniones de otras personas, pueden verse de otra manera justificados, o sea, diferentes puntos de vista de los hechos expuestos. Debido a estas razones hemos querido desarrollar esta temática con el objetivo de contribuir a establecer reflexiones que nos ayuden a mejorar nuestros análisis y conducta profesional al respecto. Los auditores deben redactar sus informes con el mayor cuidado y consideración. El informe es el único aspecto del trabajo del auditor que ve el público y es probable que por este documento se juzgue la competencia del mismo y derive su responsabilidad legal. Al rendir un dictamen en un informe de auditor a se dice que los auditores están realizando la función de dar confianza, están opinando. Esta función está respaldada por su reconocida pericia as como por haber llevado a cabo una auditor a de acuerdo con las Normas Generalmente Aceptadas. Muchas veces, en su práctica profesional, los actuantes enfrentan una realidad cuando emiten sus informes y sus interlocutores no comprenden las ideas que se expresan, sobre todo, cuando estos se refieren a hechos de una gran relevancia y no se obtiene una respuesta acorde con su magnitud. Quizá se obtuvo suficiente evidencia sobre el hecho en cuestión, pero debido a su deficiente expresión no logró comunicar con claridad su opinión. De modo general, la problemática se proyecta en los aspectos componentes que rodean la detección de un hallazgo de auditor a. En primer lugar, debemos conocer si lo que hemos encontrado es relevante o no. En segundo lugar, si lo detectado es la causa o efecto de una 110
deficiencia o la deficiencia en s , o dicho en otras palabras: ¿es un aspecto deficiente, o es lo que lo ocasiona? En tercer lugar, tenemos que tener certeza de que se haya violado algo. En cuarto lugar, fijar las responsabilidades individuales y en quinto lugar, hacer las recomendaciones pertinentes, teniendo sumo cuidado de no proponer o recomendar que se cumpla algo que constituye una obligación dictada por alguna persona facultada por la legislación vigente. Es indispensable que el informe ofrezca suficientes datos respecto a la magnitud e importancia de los hallazgos, su frecuencia en relación con el número de casos o transacciones revisadas y la relación que tengan con las operaciones de la entidad. En la mayor a de los casos, no basta presentar una determinada deficiencia para respaldar una conclusión de carácter general o la recomendación correspondiente. Con ello lo único que se demuestra es que hubo una desviación, un error o una deficiencia de control. Sin embargo, con excepción de lo que sea necesario para hacer una presentación convincente, no es necesario incluir información sustentatoria detallada. La exactitud se basa en la necesidad de asegurarse de que la información que se presente sea verdadera y confiable y de que los hallazgos sean correctamente expuestos. Un error puede ocasionar que se cuestione la validez sustancial del informe. Un informe con errores podr a restar credibilidad a la organización de auditor a y reducir la efectividad de sus informes. El informe sólo debe incluir información, hallazgos y conclusiones, debidamente documentados en los papeles de trabajo del auditor, que sustenten una evidencia competente y relevante. Si la información es significativa para los hallazgos y conclusiones de auditor a pero no ha sido examinada, se debe indicar claramente en el informe las limitaciones de la información y no emitir conclusiones o reco-mendaciones injustificadas. La información que se presente debe ser correcta y razonable. La exposición es correcta cuando se indique con toda precisión el alcance y metodolog a de la auditor a y tanto los hallazgos como las conclusiones se consignen de conformidad con su alcance. El informe de auditor a debe ser objetivo y veraz; es decir, que en él se exprese sinceramente la verdad del hecho tal como el auditor la ve y la concibe. No debe prestarse a interpretaciones erróneas, es necesario que se expongan los resultados de la auditor a desde una perspectiva apropiada. 111
No se puede conseguir la objetividad, si no sabemos escribir de una manera clara, concisa, sencilla y natural. Se dice que un escrito es objetivo cuando su escritor se olvida de s mismo y procura dar al lector una impresión exacta de las cosas. Todo lo contrario ser a un escrito subjetivo. El escritor subjetivista expone su parecer, lo que él cree que son las cosas. Los resultados deben presentarse con imparcialidad y es importante que se evite la tendencia a exagerar el desempeño deficiente. Al describir las deficiencias en el desempeño, el auditor debe mencionar las explicaciones que hayan dado los dirigentes y funcionarios responsables, incluidas las dificultades o circunstancias extraordinarias enfrentadas por estos. El informe debe alentar la toma de decisiones respecto a los hallazgos y las recomendaciones. Los auditores deben tener presente que uno de sus propósitos es persuadir y que para ello lo más conveniente es evitar expresiones que tiendan a provocar, innecesariamente, una actitud de defensa y de oposición. Aunque a menudo es necesario criticar un desempeño anterior, el informe debe enfatizar las medidas que se requieran para mejorar el mismo. Para que el informe sea convincente se precisa que los resultados de la auditor a correspondan a sus objetivos, que los hallazgos se presenten de una manera persuasiva y que las recomendaciones y conclusiones se desprendan lógicamente de los hechos expuestos. La información debe ser suficiente para convencer a los lectores de la validez de los hallazgos, de la racionabilidad de las conclusiones y de la conveniencia de que acepten las recomendaciones. Los informes preparados en esta forma pueden contribuir considerablemente a que la atención de los dirigentes y funcionarios responsables se concentre en los asuntos que más lo requieran y a estimular la adopción de medidas correctivas. La claridad exige que el informe sea fácil de leer y entender. Este tipo de documento debe redactarse en un lenguaje tan claro y sencillo como lo permitan los asuntos que trate. El concepto de claridad no consiste sólo en que las ideas sean transparentes, también es preciso que la construcción de la frase responda al orden lógico-psicológico y que las palabras no sean rebuscadas. Dijo Voltaire: “Una palabra mal colocada estropea el más bello pensamiento”. La claridad significa expresión al alcance de un hombre de cultura media. Quiere decir pensamiento diáfano, exposición limpia, con sintaxis correcta y vocabulario o léxico al alcance de la mayor a: ni preciosista, ni excesi112
vamente técnico, para que el pensamiento del que escribe penetre sin esfuerzo en la mente del lector. Dijo Stendhal: “El hombre poco claro no puede hacerse ilusiones: o se engaña a s mismo, o trata de engañar a los demás”. El uso de un lenguaje directo y desprovisto de tecnicismos es esencial para simplificar la exposición. Si se utilizan términos técnicos o abreviaturas y siglas poco conocidas, deben ser definidas con toda claridad. Las siglas deben emplearse con moderación. Sencillez y naturalidad son dos cualidades o condiciones necesarias del buen estilo que se refieren tanto a la construcción, a la composición de lo que escribimos, como a las palabras que empleamos. Sencillez es huir de lo complicado. Naturalidad es no escribir de un modo conceptuoso. La naturalidad mal interpretada podr a inducirnos a creer que se debe escribir como se habla, actitud esta incorrecta a nuestro juicio porque se trata de dos formas distintas de expresión. Nadie habla como escribe, ni escribe como habla. Tanto la organización lógica de la información como la exactitud y precisión para exponer los hechos y formular conclusiones son esenciales para la claridad y la comprensión. El uso eficaz de t tulos, subt tulos y encabezados descriptivos hace que el informe sea más fácil de leer y comprender. Cuando sea conveniente, deben utilizarse elementos de apoyo visual (fotograf as, diagramas, gráficos y mapas) para aclarar y resumir información de dif cil comprensión. Para que el informe sea conciso se requiere de que no sea más extenso de lo necesario al trasmitir su mensaje. El exceso de detalles distrae la atención y puede ocultar las ideas centrales que se expresen o confundir y desanimar al lector. También deben evitarse repeticiones innecesarias. Los informes concisos y completos, son los que brindan mejores resultados.
11.3. CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORÍA DE GESTIÓN Nos referiremos en esta fase a la organización y diseño del contenido del informe de auditor a, como el producto final del trabajo realizado. Un informe de auditor a de gestión, al menos, debe incluir: a) El t tulo, el destinatario y la fecha. b) La identificación del tema. c) La identificación de la base jur dica para la conducta de la auditor a. 113
d) Una declaración de que la auditor a se ha realizado de acuerdo a estándares relevantes y/o la legislación nacional o desarrollo internacional de normas de auditor a. e) Una descripción de los objetivos y del alcance de la auditor a, incluyendo cualquier limitación sobre estos. Es importante que el informe describa los objetivos y el alcance de la auditor a de modo que los lectores puedan entender el propósito de la misma e interpretar correctamente los resultados. El alcance de la auditor a es descrito identificando la agencia o la parte de eso sujeta a la intervención, las materias examinadas y describiendo el per odo cubierto por la auditor a. f) Identificación de los estándares o criterios en relación con la opinión que ha formulado el auditor. g) Descripción de los hallazgos y los resultados que forman la base de la opinión del auditor; una discusión de los hechos subyacentes, las comparaciones con criterios convenientes y el análisis de diferencias entre qué se observa y los estándares de la auditor a, incluyendo las causas y los efectos de las diferencias. h) Expresión de la conclusión del auditor relacionada con los criterios sobre los cuales se basa. i) Descripción de las recomendaciones a la entidad auditada.
11.4. LA ESTRUCTURA DEL INFORME DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN El esqueleto o estructura se idea y se va alimentando desde el inicio de la auditor a. Una vez que el auditor haya terminado su intervención, sabe lo que desea escribir, conoce de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones que desea comunicar. Este tiene que organizar su informe en secciones importantes, de acuerdo a la estructura prevista en su entidad fiscalizadora. Entonces su paso siguiente es presentar cada sección con un flujo de lengua escrita que se haga claro, sucinto, concatenado, objetivo, y fácilmente legible por terceros. El auditor organiza cada una de estas secciones en párrafos, oraciones y palabras. Debe tener en mente al lector t pico, el estilo de la escritura que se necesita, y el nivel de importancia de los tems particulares en cada sección. Realizará un “esqueleto” del informe, lo someterá a consideración del nivel directivo, llegando a acuerdos en relación con los cap tulos, orden, estilo y, especialmente, a los hallazgos y consideraciones sobre los mismos, las conclusiones y las recomendaciones que contendrá. 114
EL LECTOR DEL INFORME DE AUDITORÍA El auditor debe contestar la pregunta: ¿a quién estoy escribiendo este informe? Muchas veces este lector exterior no es técnico y aun as debe leer un informe técnico. Por otra parte, la mayor a de los lectores de los informes de auditor a son bastante razonablemente bien educados y poseen posiciones profesionales o directivas; muchos son escritores de periódicos, de negocios, o ayudantes legislativos o ejecutivos. La mejor manera para alcanzar este conglomerado de lectores, es escribir al nivel de la capacidad de lectura de la mayor a del público, principalmente si se está haciendo referencia a ideas dif ciles o técnicas. El auditor debe evitar describir lo que hizo y narrar los resultados de su trabajo, debe llamar la atención sobre los temas más importantes con el uso de subt tulos, pero no utilizar tantos que se pierda la pista del asunto principal que él está intentando comunicar.
ESTILO DE ESCRITO Los informes de auditor a de gestión deben ser escritos con un estilo objetivo. El auditor no debe exagerar. La información presentada como evidencia debe ser genuina, no incompetente o con rumores. Cuando sea posible, el auditor debe escribir constructivamente, dando el reconocimiento al funcionamiento que es bueno, as como al que es malo; y cuando la gerencia ha adelantado esfuerzos para corregir las deficiencias en el funcionamiento, el auditor debe reconocerlo. El auditor no solo debe reconocer la importancia entre una y otra sección del informe, a través de su localización dentro del documento, sino que es también fundamental que distinga el nivel de relevancia entre uno y otro asunto o punto particulares dentro de cada sección, en ambos casos de lo más a lo menos importante. Una monograf a reciente sobre cómo escribir informes de auditor a, en comentarios de párrafos, dice: “La mejor y más rápida forma en que el escritor chequea cada párrafo es buscar la coherencia, la lógica, la unidad y el énfasis”. • Coherencia: ¿Todas las oraciones pasan fácilmente de la una a otra? ¿Hay las transiciones fáciles de párrafo a párrafo? • Lógica: ¿Las ideas van en secuencia ordenada? 115
• Unidad: ¿Cada oración contribuye exclusivamente a la idea principal en ese párrafo? • Énfasis: ¿El punto principal del párrafo está claro? ¿Hay establecida (o implicada) una oración temática sobre la cual giran el resto de las oraciones? ¿Ese punto envuelve al lector mientras que se traslada al párrafo siguiente? Estos son puntos que se han de considerar para escribir cualquier párrafo, ya sea largo o breve, compuesto por oraciones complejas o simples. Otra regla importante y primordial en escritura de buenas oraciones y párrafos claros es utilizar la voz activa más que la voz pasiva. Las oraciones largas que usan la voz pasiva hacen a menudo al lector perder su v a. Es, a veces, dif cil distinguir quién es el receptor o quién ejerce la acción, especialmente cuando el tema se encuentra lejos del verbo. Un error común de la mayor a de escritores sin práctica, es agregar una idea encima de la otra sin relacionarlas. Haciendo esto en el marco de una oración, el escritor distrae ciertamente al lector del punto principal. Las cadenas largas de locuciones prepositivas causan distracción. Las preposiciones ayudan a distinguir ideas importantes de otras menos importantes, pero cuando el escritor coloca una locución prepositiva encima de otra puede enterrar la idea principal. Los auditores son a en ocasiones algo conservadores, y esta puede ser una razón por la que su escrito a menudo indica el mismo punto una vez tras otra, como si la repetición convenciera al lector. Esta redundancia, incluyendo las palabras que agrega, hace lo contrario de convencer y que el lector desee parar de leer. Otras cualidades de buena escritura que usted, como escritor del informe, debe considerar siempre, son: • ¿Su sujeto y verbo siempre concuerdan? • ¿Sus oraciones tienen variedad y longitud o son extremadamente largas? • ¿Sus párrafos son lo bastante cortos, de modo que el lector pueda identificar la idea principal en cada uno? • ¿Puede determinarse la persona o la cosa a la cual el pronombre se refiere? • ¿Su construcción gramatical paralela se encuentra donde se necesita? • ¿Utiliza la puntuación correctamente? • ¿Utiliza los sustantivos para dar la acción cuando no pueden? Por ejemplo, usted dice “el libro discutió el tema”. ¿Puede un libro discutir, o es el autor el que hace discutir? • ¿Tiene muchas oraciones conformadas por “eso es” y “hay”? 116
• • • •
¿Tiene muchas palabras y frases repetitivas? ¿Utiliza palabras abstractas en vez de concretas? ¿Sus oraciones son demasiado simplistas? ¿Tiene fallas en el énfasis por el desplazamiento de palabras en la oración?
11.5. EL INFORME PRELIMINAR O BORRADOR El auditor redacta un informe preliminar o borrador con los resultados de la auditor a, el cual es susceptible de adiciones, supresiones o enmiendas, pero es importante que se encuentre redactado para la presentación de resultados a la administración. El informe preliminar se somete al conocimiento del nivel directivo de la auditor a, con el propósito de conocer su opinión y observaciones as como efectuar las mejoras que sean pertinentes. Al final de cada auditor a el auditor debe preparar una opinión o un informe escrito adecuado, precisando los resultados en una forma apropiada; su contenido debe ser fácil de entender, estar libre de imprecisión o ambigüedad, incluir solamente la información que es soportada por evidencia competente y relevante de la auditor a, ser independiente, objetivo, justo y constructivo.
11.6. LAS CONCLUSIONES DE LA AUDITORÍA Obtener conclusiones apropiadas es una parte muy importante del proceso de auditor a, ya que estas resumen los resultados del trabajo y establecen si los objetivos han sido alcanzados. Sin conclusiones apropiadas, la labor de auditor a está incompleta. Desde la recopilación de información preliminar y la revisión anal tica de la organización, hasta la evaluación de los resultados, tras la aplicación de los procedimientos anal ticos de la auditor a y la identificación de causas y efectos de los hallazgos, el auditor obtiene conclusiones preliminares. Dichas conclusiones se elaboran en relación con los objetivos de la auditor a. Tanto los resultados o hallazgos, como las conclusiones preliminares, deben estar probados con la evidencia acumulada y discutidos para conseguir valiosos datos, de esta forma se validará la corrección de las desviaciones encontradas. 117
Deben ser espec ficas, su fuerza depende de la evidencia que apoya los resultados y de la lógica usada para formularlas. El proceso de desarrollar una conclusión es sistemático, basado en una propuesta, objetivos, criterios o estándares y los resultados de la auditor a. Todas las conclusiones son preliminares hasta tanto no sean discutidas y aprobadas por el nivel directivo de la auditor a y por supuesto, con la entidad auditada. Durante la fase de ejecución, los auditores recolectaron evidencia y alcanzaron resultados en lo referente a cada criterio o estándar. Al comparar lo obtenido contra el sistema de criterios establecido, observaremos resultados positivos y negativos, sobre los cuales el auditor derivará sus conclusiones. El auditor determinará la conclusión de la auditor a, en la cual conjuga criterio, condición, causa y efecto de los resultados, sin embargo, lo que proporcionará será una conclusión total de cada aspecto examinado.
11.7. LAS RECOMENDACIONES DE LA AUDITORÍA El segmento del informe que contiene las recomendaciones es sumamente importante, es aqu que se orienta a la administración auditada hacia la solución de los hechos deficientes susceptibles de ser mejorados. Las recomendaciones deben agruparse por el nivel administrativo responsable de aplicarlas, partiendo de la autoridad más alta y llegando hasta los niveles directivos que corresponden. Las recomendaciones se realizan donde se encuentran los hallazgos desfavorables y los efectos nocivos significativos que se han identificado. No es suficiente indicarle a la gerencia de un programa en particular, que requiere una mejora, sin señalarle también las opciones a considerar para la realización de la misma. Cuando se formulan recomendaciones, el auditor debe estimar en lo posible, los probables ahorros o mejoras derivadas de las mismas, de esta manera el “valor agregado” de la auditor a y los beneficios serán claramente identificados.
11.8. LA PRESENTACIÓN DE RESULTADOS Como última actividad de auditor a en el campo de trabajo, se efectúa una reunión debidamente programada, entre los principales funcionarios 118
encargados de administrar la entidad auditada y el equipo de auditores que realizó el estudio con el fin de presentar los resultados obtenidos en la ejecución del trabajo. El objetivo de la reunión es dar oportunidad a los funcionarios para presentar sus comentarios, comentarios, opiniones opiniones e información información documental pertinente pertinent e sobre las áreas que son materia del informe. Algunos de los aspectos que el auditor debe considerar consi derar cuando planea la presentación de resultados a la administración, son: • Establec Establecer er los objet objetiv ivos os claros claros para para la reunió reunión, n, en térm términos inos de qué espera el equipo auditor de la presentación. • Informar Informar al nivel nivel directiv directivoo de la la auditor auditor a cuándo cuándo es probabl probablee conconcluirla y cuándo se planea discutir con el ente auditado los aspectos más sobresalientes del examen, de modo que el nivel directivo ofrezca sus comentarios y opinión con respecto a las conclusiones preliminares de la auditor a. • Establec Establecer er quiene quieness discu discutirán tirán con con la adminis administraci tración ón (por (por ejemp ejemplo, lo, si uno uno de los miembros del equipo levantará materias a nombre del equipo o todos estarán presente para la discusión). • Designar Designar a alguien alguien del equipo equipo de la auditor auditor a para para tomar tomar notas notas duran durante te la reunión. • Determina Determinarr el el tipo y natural naturaleza, eza, de los asuntos asuntos o casos casos a discutir discutir con con la administración. Cada miembro del equipo de la auditor a debe consultar y asegurarse, previo a la reunión, que todos los casos relevantes se presentarán. • Dar a conocer conocer los temas temas en en un orden orden claro claro y lógic lógico. o. Esto Esto facilit facilitará ará el manejo sistemático de los documentos de trabajo, as como la búsqueda de referencias. • A la conclusió conclusiónn de cada cada tema, tema, se debe debe hace hacerr un breve breve resumen resumen.. • Para Para cada cada asunto asunto pres presenta entado, do, asegur asegurars arsee de de que las las fuentes fuentes de informa informa-ción estén claramente identificadas. Las medidas para ello se deben tomar con el personal de la entidad. • Asegur Asegurarse arse de de que que el el equipo equipo y los los materia materiales les neces necesario arioss para para la reunió reuniónn estén disponibles dis ponibles.. La planeación cuidadosa de la presentación puede ayudar a tener una reunión útil y productiva. Muchas organizaciones tienden a estar en la defensiva cuando discuten los casos con los auditores. Sin embargo, deben informar a los auditores que no es all que deben encontrar fallas con la auditor a, aun si las fallas, fraudes, etc., son descubiertos como un resultado de la auditor a. El foco 119
primario de la auditor a es asistir a la administración, para descargar sus responsabilidades de una manera efectiva, económica y eficiente. En cualquier auditor a, normalmente un continuo diálogo y discusiones con varios niveles de la gerencia ocurren. El objetivo de la presentación de los resultados a la administración, es asegurar que: • Los hechos hechos se verif verifica icann como como correctos correctos,, válidos válidos y complet completos. os. • Las explic explicaci acione oness de la adminis administrac tración ión son tomada tomadass en cuen cuenta ta para para llellegar a las conclusiones. • Los resultado resultadoss de la la auditor auditor a no vienen vienen como una una sorpr sorpresa esa a la admiadministración. • Una oportunid oportunidad ad es es propo proporcion rcionada ada por la la administr administraci ación ón para para tomar las medidas correctivas a tiempo, a veces antes de que se concluya la auditor a.
11.9. EL INFORME DEFINITIVO El informe de auditor a publicado es el producto con el cual el desarrollo de la auditor a es juzgado por el órgano legislativo, por la sociedad y el público en general. Cualquier error material podr a ser potencialmente perjudicial a la credibilidad de un informe particular y a la entidad que practicó la auditor a. Es por lo tanto crucial que un alto grado de atención sea dado a la exactitud, a la lógica y a la claridad del informe. Se deben considerar los siguientes principios:
PUNTUALIDAD Los informes se deben publicar de manera oportuna, esto significa elaborar un producto de calidad dentro de los apremios del tiempo del plan de auditor a. Mas generalmente, generalmente, la dirección de la auditor a debe estar enterad enteradaa de la necesidad de terminar el desarrollo del proceso puntualmente.
EXACTITUD Los informes deben ser exactos. Es importante que los temas del hecho se indiquen exactamente. Los errores en la realidad de un informe dañan la credibilidad del informe entero y a la entidad fiscalizadora. 120
LÓGICA Los informes deben presentar argumentos que sean lógicamente válidos. Los errores de lógica también serán muy perjudiciales en la credibilidad del informe y de la entidad fiscalizadora.
CLARIDAD Los informes deben ser claros y fáciles de entender. El lenguaje debe ser tan simple como el tema permita. En la información compleja, las tablas, cartas y fotograf as se deben utilizar en el lugar l ugar apropiado, presenpresentarlas y resumirlas. La claridad mejora generalmente cuando el informe es conciso.
PROPÓSITO Los informes deben indicar su propósito claramente.
RESUMEN • El propó propósito sito de esta fase es poder poder comunic comunicar ar a la la entida entidadd auditad auditadaa los resultados encontrados, y coadyuvar a la formulación por parte de esta de un plan de acción correctiva, que permita mejoras en su eficiencia, eficacia y econom a. • En la fase fase del informe informe es es en la que que el el auditor auditor expre expresa sa en forma forma escrit escrita, a, el papel y los resultados derivados de aplicar los procedimientos anal ticos. En este momento se explican los hallazgos determinados, su condición, criterio, causas y efectos, y se expresan las conclusiones de la auditor a, as como las recomendaciones al ente auditado. • En la la fase de infor informe, me, tenemo tenemoss que que pensa pensarr acerca acerca de de qué qué y cómo cómo vamo vamoss a informar. Antes de preparar el informe sobre los resultados obtenidos del trabajo de campo de la auditor a, debemos definir las conclusiones preliminares de la misma, que serán discutidas con su nivel directivo. Después de lo cual, el informe de la auditor a será preparado. • Los audito auditores res debe debenn redac redactar tar sus sus informe informess con el el mayor mayor cuidad cuidadoo y conconsideración. El informe es el único aspecto del trabajo del auditor que ve el público y es probable que por este informe se juzgue la competencia del mismo y derive su responsabilidad legal. 121
• El informe de auditor a publicado es el producto con el cual el desarrollo de la auditor a es juzgado por el órgano legislativo, por la sociedad y el público en general. Cualquier error material podr a ser potencialmente perjudicial a la credibilidad de un informe particular y a la entidad que practicó la auditor a. Es por lo tanto crucial que un alto grado de atención sea dado a la exactitud, a la lógica y a la claridad del informe.
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PARTE 5 La fase de control de la calidad y el seguimiento a la auditor a de gestión
El propósito de esta fase es valorar la acción de supervisión y aseguramiento de calidad en las fases de la auditor a y aplicar las pruebas para documentar el seguimiento.
TEMA 12 FASE DE ASEGURAMIENTO DE LA CALIDAD Y EL SEGUIMIENTO
OBJETIVO GENERAL Valorar la acción de supervisión y aseguramiento de calidad en las fases de la auditor a as como preservar la calidad que sea requerida. Dar a conocer la importancia que reviste la actividad de seguimiento por parte de las entidades que realizan las auditor as.
OBJETIVOS DE ESTUDIO 12.1. 12.2. 12.3. 12.4. 12.5.
Introducción. El sistema de aseguramiento de la calidad. Aseguramiento de la calidad en las fases de la auditor a de gestión. Aplicación de las pruebas para documentar el seguimiento. Informe de seguimiento.
12.1. INTRODUCCIÓN Para que el proceso de auditoria de gestión mantenga sus labores de manera eficiente y efectiva, debe considerarse al aseguramiento de la calidad, como un elemento de apoyo imprescindible y permanente en cada una de sus tareas. El seguimiento es una fase posterior a la finalización de la auditor a. Su objetivo se resume en una verificación en dos sentidos: uno, que la entidad auditada haya cumplido con la implementación de las recomendaciones y 125
disposiciones de acuerdo con los plazos acordados; y el otro, que haya elevado sus niveles de eficiencia, efectividad y econom a a ra z de esa implementación.
12.2. EL SISTEMA DE ASEGURAMIENTO DE LA CALIDAD Un sistema de aseguramiento de calidad (SAC) busca: 1. Preservar las cualidades personales, tales como la integridad, objetividad, independencia y confidencialidad. 2. Asegurarse de la habilidad y competencia de los integrantes del equipo de trabajo, resultando el sistema bajo la responsabilidad de servidores calificados. 3. Asignar las tareas, de tal manera que la auditor a gubernamental esté a cargo de un equipo de profesionales, con un alto nivel de entrenamiento y destrezas técnicas. 4. Planificar y programar las operaciones: formulación de planes de auditor a. 5. Promover estilos de dirección y supervisión participativa, que permitan disponer de una seguridad razonable en el cumplimiento de las normas de calidad. 6. Procurar documentación eficiente y efectiva del sistema de auditor a, conforme a los reglamentos, normas, manuales instructivos, etcétera. 7. Revisar y actualizar periódicamente el universo de entidades, considerando el grado de independencia, las posibilidades de atender adecuadamente al usuario y la integridad de la administración sujeta a la auditor a. 8. Inspeccionar, revisar y evaluar el contenido y aplicación de las pol ticas y procedimientos de aseguramiento de calidad, con el fin de implementar un mejoramiento continuo. 9. Difundir y comunicar las pol ticas y procedimientos.
12.3. ASEGURAMIENTO DE LA CALIDAD EN LAS FASES DE LA AUDITORÍA DE GESTIÓN El aseguramiento de la calidad, en la fase de planeación de la auditor a de gestión, permite identificar dos puntos de control, a saber: planeación y programación. El sistema de aseguramiento de calidad en la fase de ejecución permite la identificación de dos puntos de control: documentación o papeles de trabajo (evidencias), conclusiones y recomendaciones. 126
El sistema de aseguramiento de calidad (SAC), en la fase de informe se realiza a través de un punto de control:
El informe de auditor a Una buena elaboración de las conclusiones y recomendaciones qu e agreguen valor a la entidad auditada, suficientemente relevantes y debidamente comprobadas con los papeles de trabajo, es el insumo necesario para la realización de un buen informe de auditor a. El producto deseado es un buen informe que cumpla las Normas Generalmente Aceptadas, para los informes de auditor a y que exprese claramente la opinión sobre la gest ión de la organización auditada, en el marco de los objetivos, alcance y estándares o criterios evaluados. Asimismo, el informe debe expresar claramente el trabajo realizado y que este sustenta debidamente sus conclusiones y recomendaciones. Es el proceso continuo de revisiones sobre el cumplim iento efectivo de importantes normas y pol ticas de la entidad auditora, que busca proporcionar criterios de referencia a los auditores y supervisores en relación espec fica con las Normas de Auditor a Gubernamental, de manera que se mantenga o se manejen las cualidades requeridas por la organización auditora.
12.4. APLICACIÓN DE LAS PRUEBAS PARA DOCUMENTAR EL SEGUIMIENTO El auditor o auditores designados para que realicen el seguimiento en el campo de las recomendaciones y disposiciones giradas en el informe de la auditor a de gestión, elaboran y ejecutan un programa que contiene las pruebas necesarias con el propósito de recabar la evidencia adecuada para cumplir con el objetivo de verificación y seguimiento.
12.5. INFORME DE SEGUIMIENTO El auditor prepara un informe que contiene los resultados del seguimiento con sus respectivas conclusiones, recomendaciones y disposiciones. El informe es sometido a conocimiento de los niveles correspondientes de la entidad auditora, con el fin de introducir las mejoras que correspondan y efectuar posteriormente la comunicación al ente auditado. 127
En caso de que se determine que la administración de la entidad auditada no cumplió con su compromiso de acciones para implementar las recomendaciones y disposiciones, se evaluará la situación en forma conjunta entre el auditor que se encargó del seguimiento y su superior inmediato en términos de importancia y riesgo, para determinar las acciones por ejecutar con base en las regulaciones legales, el marco normativo y técnico as como los procedimientos internos de la entidad auditora en relación con el incumplimiento de sus recomendaciones y/o disposiciones que tienen carácter vinculante para las entidades ubicadas en su ámbito de competencia.
RESUMEN •
•
El aseguramiento de la calidad de la auditor a de gestión, es un elemento de apoyo imprescindible y permanente en cada una de las tareas del proceso. En la fase de planeación, permite identificar dos puntos de control: planeación y programación. En la fase de ejecución permite la identificación de dos puntos de control: documentación o papeles de trabajo (evidencias), conclusiones y recomendaciones. En la fase de informe se realiza a través de un punto de control: el informe de auditor a. Los principales aspectos que debe asegurar son: Capacidad y competencia: Cerciorarse de que el trabajo lo efectúan personas poseedoras de habilidad y competencia profesional, que realicen sus funciones e informen de manera adecuada y eficaz. Independencia: Respecto a la entidad auditada, sus funcionarios y actividades objeto del examen, conservando una posición imparcial en el ejercicio de sus funciones de fiscalización. Cuidado y diligencia profesional: Implica informar al equipo de auditor a acerca de sus obligaciones y objetivos propuestos, de los posibles problemas que pod an afectarlo y la oportunidad de los procedimientos que deben ser aplicados. Recursos: Asignar a la auditor a la cantidad y la calidad de recursos suficientes y adecuados que permitan eficiencia y econom a en el proceso. Es importante especialmente la apropiada asignación de los recursos humanos idóneos, el tiempo requerido, el presupuesto suficiente y los materiales requeridos. Supervisión: Es una actividad continua que consiste en obtener y analizar la información necesaria, para evaluar el desempeño del personal y asegurarse de que realizan las tareas a su cargo y obtienen los productos corres-
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•
pondientes con la calidad especificada, en el tiempo previsto y con los recursos presupuestados. El seguimiento es una actividad t pica de las entidades que practican la auditor a estatal, gubernamental o interna, aunque puede extenderse su aplicación a las entidades de auditor a independientes si se establece esta conveniencia con sus clientes. Es una fase posterior a la finalización de la auditor a y su objetivo se resume en una verificación en dos sentidos: uno, que la entidad auditada haya cumplido con la implementación de las recomendaciones y disposiciones de acuerdo con los plazos acordados; y el otro, que haya elevado sus niveles de eficiencia, efectividad y econom a a ra z de esa implementación. Se debe analizar si se ha avanzado, retrocedido, o si la entidad se encuentra “estancada”.
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