INTRODUCTION Par rapport à son objectif, l’entreprise, c’est -à-dire la collectivité des opérationnels, élabore et décide un plan d’action pour l’atteindre. Ce plan d’action va tenir compte des prévisions que l’entreprise fait concernant son marché, l’action de ses concurrents, l’évolution de l’économie. D’où l’élaboration des budgets afin de choisir un plan d’action pour l’ année à venir. D’une manière générale, une multitude de facteurs d’ordre d’ordre social, stratégique, économique ou financier viennent perturber la réalisation idéale du budget prévisionnel. Ce qui faire appa appara raît ître re des écarts entre le budget et les résultats effectifs. A cet effet il est d’une nécessité impérieuse pour toute entreprise qui se veut émergente, émergente , de suivre régulièrement sa croissance réelle par rapport à ses prévisions. En corrigeant au fur et à mesure les écarts défavorables et en optimisant les écarts favorables. favor ables. Cette opération,
dénommée suivi suiv i budgétaire, budgétaire , consiste con siste donc
à
comparer les données réalisées ou performances de gestion et les données prévisionnelles qui constituent les objectifs de gestion préétablis ou données budgétaires. budgéta ires. Afin Afin de gérer au mieux son évolution et d’atteindre de manière efficiente les objectifs qu’elle s’est assigné et aussi de faire preuve d’une gestion saine et pérenne.
DEFINITION Contrairement au contrôle budgétaire qui n’est qu’une comparaison de données do nnées chiffrées constatées en fin de période avec des données chiffrées prévisionnelles, le suivi budgétaire est défini comme le moyen de mesurer les résultats périodiquement, les comparer au budget et interpréter les écarts pour décider les actions correctives afin d'atteindre l'objectif. Il convient donc de distinguer le contrôle et le suivi budgétaire. Le suivi efficace des budgets doit permettre de faciliter le contrôle budgétaire, en soulignant les aspects stratégiques, et l'impact global des actions menées.
RAPPEL I.
OBJECTIFS ET QUALITE DU SUIVI BUDGETAIRE
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1. Les objectifs d’un suivi budgétaire Le suivi budgétaire à trois objectifs essentiels, à savoir : prévisionnelles retenues par l’entreprise ; l’entreprise ; - Vérifier la pertinence des références prévisionnelles
- Alerter les responsables pour leur permettre de prendre les décisions correctives nécessaire ;
-
garantir le maintien de la cohérence des actions menées dans l’entreprise par les responsables de tous niveaux
Il ressort de ces observations que le suivi budgétaire est orienté vers la prise de décision. Comme l’indique le schéma schéma suivant
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2. Les qualités d’un bon d’un bon suivi budgétaire Le suivi budgétaire repose sur la mise en place d’un d’un système d’inf ormation ormation de gestion. Ce système doit avoir les caractéristiques suivantes : - rapidité - fiabilité - et coût modéré
a) Rapidité Si les responsables opérationnels doivent prendre des décisions à la suite du suivi budgétaire, budgétaire, les informations informations nécessaires nécessaires doivent être fournies rapidement. rapidement. Afin d’améliorer la disponibilité des informations, il peut s’avérer s’avérer utile de renoncer à une précision extrême pour recourir à certaines estimations. En effet, une information informat ion très précise mais obtenue tardivement ne permet pas au suivi budgétaire d’atteindre son but. but . b) Fiabilité La rapidité ne doit, pas conduire l’entreprise l’entreprise à obtenir une information disponible quasi immédiatement mais totalement fausse. L’ L ’information doit être de qualité. Toute la difficulté pratique du contrôle de gestion consiste à trouver un optimum entre rapidité et fiabilité. c) Coût modéré Il faut tenir compte : - du coût de mise en place de l’organisation, l’organisation , car le suivi budgétaire doit reposer sur une organisation adéquate basée sur les centres de responsabilité, un système d’information et la formation du personnel ; [Tapez un texte]
- de son coût de fonctionnement pour la saisie et le traitement traitement des données données ; - et du temps temps consacré à l’élaboration et au suivi s uivi du système par les responsables concernés. II.
Utilité et limites du suivi budgétaire
1.
L’utilité du suivi budgétaire
- Il est tout d’abord d’abord utile aux opérationnels, car il constitue un guide dans leur action quasi quotidienne ;
- Il permet également aux dirigeants d’obtenir d’obtenir une synthèse de l’activité l ’activité de l’entreprise l’entreprise et de prendre du recul par rapport aux décisions opérationnelles opérationnelles ; - Il permet de connaître le sens et l’importance des l’importance des écarts par rapport aux prévisions dans les domaines essentiels de la gestion. Il permet aussi de constater la marche de l’unité par l’unité par rapport à la route prévue; - Il favorise la coordination des différentes fonctions de l’entreprise l’entreprise tout en autorisant une décentralisation des responsabilités ; - Il permet d’améliorer la productivité et la rentabilité de l’entreprise 2. Les limites de suivi budgétaire Le contrôle budgétaire présente plusieurs limites : - Risque de non application par les opérationnels qui n’utilisent n’utilisent pas les informations fournies par le système pour des actions correctives. Cette attitude peut provenir d’un système budgétaire qui n’a n’a pas été adopté par tous. Les cadres notamment, auraient dû être convaincus de l’utilité du contrôle mis en place ; - Importance du nombre d’écarts d’écarts limitant les possibilités de contrôle. On peut alors mettre en œuvre œuvre un contrôle par exception (gestion des écarts « significatifs » par rapport à des seuils [Tapez un texte]
fixés par l’entreprise) ;
- Existence d’un travers fréquemment rencontré : l’analyse d’écarts d’écarts ne débouche pas souvent sur la prise de décision ; - Incertitudes des prévisions ; - Implantation trop rapide du système budgétaire ; - Coût trop élevé du système budgétaire ; - Inadaptation à la structure organisationnelle
III.
Rôle des intervenants dans le processus budgétaire
Pour un suivi efficace et efficient, Il convient de situé avant tout chaque responsable dans son rôle . 1- Rôle de la direction générale La direction générale reçoit un tableau analytique de synthèse. Ce dernier va lui permettre de poser deux questions a) Quelles sont les origines des écarts constatés ? Les centres de responsabilités concernés ont-ils mis en place les actions correctives nécessaires ? b) Compte tenu de l’effet prévisible des actions correctives, l’entreprise va -t-elle atteindre son objectif ? Sinon que peut-on faire pour faire face à cette situation prévisible ? La direction générale générale a donc essentiellement besoin d’une information de synthèse et surtout prévisionnelle. Par contre, un processus de suivi plus détaillé doit être mis en place pour les opérationnels. 2- Rôle des responsables opérationnels Ce sont les centres de responsabilités de base qui ont pour mission de mettre en oeuvre les plans d’action budgétaires qui ont été approuvés. Ils sont donc responsables d’identifier très rapidement les écarts entre réalisations et budgets pour décider ou proposer, selon les cas, les décisions correctives. Il est donc nécessaire que les opérationnels de base soient les premiers [Tapez un texte]
informés des résultats réels, et le plus rapidement possible. possible . Non pas pour cacher quoi que ce soit à la direction générale, mais parce que la délégation d’autorité qu’ils ont acceptée les rend responsables de l’exécution à court terme . Par contre, la direction générale d’une entreprise moyenne peut attendre un peu plus longtemps pour avoir une vue d’ensemble des résultats réels (résultats consolidés de l’ensemble de l’entreprise). La direction générale est d’ailleurs plutôt intéressée par les résultats prévisibles en fin d’année, pour déceler s’il est nécessaire de décider des adaptations majeures par rapport au plan d’action budgétaire de l’entreprise. 3- Rôle du contrôleur de gestion Les services de contrôle de gestion ont pour fonction d’aider chaque niveau hiérarchique opérationnel et la direction générale à assumer sa fonction spécifique. Ils ont donc trois rôles propres : a) Fournir rapidement à chaque responsable opérationnel et à la direction générale les informations fiables et pertinentes pour son niveau de responsabilité chaque centre de responsabilité.. Ainsi, les tableaux de bord de production devraient être différents et de plus en responsabilité plus détaillé lorsqu’on lorsqu’on descend de la direction générale au directeur d’usine, puis au chef de fabrication. b) Aider les responsables opérationnels et la direction générale à interpréter les résultats et prendre les décisions correctives, en chiffrant avec les responsables opérationnels les résultats prévisibles des actions correctives envisagées et évaluer avec eux l’impact prévisible sur les résultats en fin d’année. c) Adapter c) Adapter les outils de suivi aux besoins des opérationnels. opérationnels. Les rapports de suivi budgétaire et les tableaux de bord doivent tenir compte à la fois des principes comptables pour mesurer la performance et des besoins des opérationnels. Ainsi, la présentation, le niveau de départ, les ventilations analytiques, doivent être choisis par le contrôleur de gestion en fonction de leur utilité pour les opérationnels IV.
LES METHODES DE SUIVI BUDGETAIRE
Nous allons présenter les différentes méthodes de suivi budgétaire employées communément par les entreprises. Il en existe de nombreuses, mais bien souvent, elles empruntent des éléments d'analyses issus des quatre méthodes suivantes:
-
Le reporting Le suivi par produit Le suivi comptable Le suivi extra comptable
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1- Le reporting Le reporting est une méthode de suivi budgétaire, fondée sur l'analyse des écarts entre les coûts réels et les coûts prévisionnels, utilisé dans toutes les sociétés, des plus grandes aux plus petites. La base du suivi des réalisations est un flot d’informa d’informations tions pertinentes, diffusées dans un délai aussi court court que possible aux opérationnels, pour qu’ils qu’ils puissent savoir où ils en sont par rapport à leurs objectifs. Ce système d’information d’information a pour support un ensemble de rapports rapports périodiques dont le contenu contenu est adapté à chaque chaque niveau niveau hiérarchique. Cet ensemble de rapports est appelé en anglais « reporting » et est souvent désigné en français sous le nom de tableau de bord. Ce système de tableaux de bord ou de rapports d’activité d’activité épouse la structure des centres de responsabilités suivant les mêmes principes que le système budgétaire : - Un jeu de tableaux de bord et rapports d’activité par centre de responsabilité ; - Le contenu des tableaux de bord de chaque centre de responsabilité doit refléter les éléments de chiffre d’affaires, de d’affaires, de coûts et d’actif que que peut maîtriser le centre, en fonction de sa délégation d’autorité ;
- Un niveau d’agrégation d’agrégation des données de base de plus en plus important au fur et à mesure que l’on l’on monte dans la hiérarchie, permettant à chaque responsable de se concentrer sur ce qui est « de son niveau » ;
- Enfin, le jeu de tableaux de bord et de rapports d’activité d’activité doit être comparable, par son contenu, au budget de chaque centre de responsabilité responsabilité.. Le contenu du reporting doit correspondre aux différents éléments présentés lors du budget. Ainsi, il met en évidence le chiffre d'affaires, d'aff aires, et les différents diff érents coûts supportés par la structure. C'est une étape incontournable pour la société.
C'est aussi actuellement, le seul
moyen pour elle de connaître à différents moments de son exercice, sa situation financière précise. Cette méthode permet effectivement de faire un suivi réel et précis de la situation de l'entreprise. Ainsi, sa situation financière est connue avec un degré de précision maximale. En effet, lors du reporting, il faut équilibrer les comptes dans les mêmes conditions que pour la clôture de l'exercice comptable. [Tapez un texte]
2- Le suivi par produit Le suivi budgétaire par produit est possible dès lors que les budgets sont montés et attribués par produit ou famille de produits. Cette méthode de suivi budgétaire, très particulière, n'est pas adaptée à toutes les entreprises. Le suivi des réalisations par produit est un outil de gestion adopté généralement par les sociétés qui ont d'importants portefeuilles de produits. La société ne gère plus des centres de profit, comme le marketing, la vente, la production, la finance, mais des produits. Ainsi, à chaque produit correspond une "mini-entreprise". Chaque produit, ou famille de produits est indépendant, et fonctionne alors de façon autonome. Cependant, il est rare de trouver une structure orientée vers les produits et le suivi budgétaire par produits, au sein des sociétés prestataires de services. Elles sont généralement spécialisées dans l'offre d'un ou deux services. Par conséquent, une gestion globale des produits est suffisante. Le suivi budgétaire par produit est souvent accompagné de deux types d'analyses ; d'une part, une analyse des marges standards par produit. Cette analyse permet de déterminer et de comparer les différentes contributions des produits aux bénéfices de la société, d'autre part, une analyse de la marge brute réelle par produit. Ainsi, l'entreprise peut savoir par produit, ou par famille de produits, lesquels sont les plus rentables, et ceux que la société cherche soit à lancer, soit à abandonner, étant donné leur faible contribution. Cette méthode présente un avantage majeur. Il I l permet de détecter les produits, les marchés, les clients, les secteurs qui ont une rentabilité, une croissance non conforme aux objectifs définis par la société. Ainsi, il est possible de chercher la solution la plus rentable à la source. En conclusion, le suivi budgétaire centré sur les produits oblige les gestionnaires à accorder autant d'importance aux produits phares de la société qu'aux autres produits. L'entreprise connaît ainsi précisément la contribution de chaque famille de produits et de chacun de ses produits à ses résultats. Elle peut alors prendre rapidement d'importantes décisions d'ordre stratégique liées à la vente.
3- Le suivi comptable La comparaison entre le budget et la réalisation peut se faire grâce au système comptable, qu'il s'agisse de comptabilité de gestion ou même, mais c'est plus rare, de comptabilité financière. [Tapez un texte]
Cette méthode repose sur une une comparaison entre le budgété et le réel qui s'effectue de manière automatique parce qu'intégrée au plan comptable de l'entreprise. Celui-ci, par un jeu d'imputations et de calculs de soldes, permet de disposer du calcul des écarts éventuels. Cela suppose que le plan comptable ait été conçu de manière à enregistrer les hypothèses budgétaires et à les comparer aux
réalisations. réalisations. Ce mode de fonctionn fonctionnemen ement, t, est très
performant s'il s'il est correctement établi. Toute fois il rencontre des limites qui tiennent à la conception habituelle de la comptabilité. L'exemple le plus classique de ce type de système d'information d'information est fourni par la comptabilité en coûts standard. Sa démarche consiste à enregistrer des éléments de coûts préétablis dans la comptabilité de gestion. Ces coûts traduisent les principales hypothèses budgétaires. Le plan comptable d'entreprise utilisé est organisé de telle sorte que la comparaison entre les coûts réels et les coûts préétablis se fasse par le jeu des imputations comptables et fasse ainsi ressortir les écarts entre la norme et le réel. La principale difficulté est la conception du plan comptable permettant d'obtenir automatiquement, les écarts. En effet, la contrepartie des automatismes de calcul se trouve dans le fait qu'un tel système ne fournira que les écarts que sa construction a prévu d'indiquer. Si les utilisateurs s'aperçoivent, à l'usage, que d'autres analyses son t nécessaires, il reste soit à réviser le plan comptable, soit à procéder à des calculs extracomptables, ce qui n'est ni souhaitable, car le temps consommé est souvent important, ni même possible dans tous les cas, l'information étant parfois perdue dans les traitements comptables effectués. Nous allons illustrer le fonctionnement de ce système comptable sur un exemple en reprenant ici le cas présenté au chapitre 2. L'objectif ne consiste pas à procéder à des calculs de rapprochement entre le réel et le budgété, mais à construire un plan comptable qui, dans son fonctionnement même, fournira l'analyse souhaitée.
4- le suivi extracompta extracomptable ble Nous classons dans la catégorie des processus extracomptables de suivi tous ceux qui reposent, partiellement partiellement ou entièrement, entièrement, sur des saisies externes à la comptabilité. comptabilité. On est amené à employer une telle approche dans deux cas :
- d'abord, lorsque les hypothèses budgétaires ne sont pas intégrées aux traitements comptables, [Tapez un texte]
même si les réalisations sont enregistrées par la comptabilité ;
- ensuite, a fortiori, lorsque les réalisations ne sont pas saisies par la comptabilité, parce qu'elles portent sur des faits qui ne relèvent pas d'un traitement comptable. Un exemple du premier cas est le suivi des commandes reçues et du chiffre d'affaires. Pour illustrer le second cas on peut fournir l'exemple du suivi des investissements.
a) Le suivi des commandes
Les entrées des commandes reçues ne sont pas comptabilisées, ni budgétairement ni dans les réalisations. Il faut donc construire un système de suivi qui s'appuiera sur les données transmises par les commerciaux. (important pour évaluer le CA ddu mois suivant). La question posée est alors celle de la fiabilité des saisies, qui doivent regrouper l'intégralité des commandes acceptées par l'entreprise. La conception du système d'information demande donc une analyse, un audit, éventuellement, du circuit de prise de commandes, afin d'évaluer les risques d'imprécision dans la saisie. L'objectif de ce type de suivi est d'identifier les principaux types d'écarts :
- ceux qui annoncent un changement de tendance, de s fluctuations saisonnières mal maîtrisées par la - par opposition à ceux qui ne dénotent que des prévision, saisonnalités en voie de changement, - ou des saisonnalités simples aléas. - voire de simples Le suivi du chiffre d'affaires entre aussi dans cette catégorie, notamment lorsqu'il est effectué de manière globale, par famille de produits. C'est souvent le cas lorsque les ventes portent sur des produits qui peuvent s'exprimer en une unité volumique commune (la tonne par exemple). Les écarts sont alors liés à trois causes :
- le volume global, - sa structure de répartition entre plusieurs produits - les prix.
b) Le suivi des investissements [Tapez un texte]
Ce suivi relève pour partie des procédures comptables : c'est le cas pour la surveillance des dépenses engendrées par un projet à mesure de sa réalisation s'il ne s'agit pas d'un investissement ponctuel. C'est aussi le cas pour la post évaluation du projet, qui, une fois celuici achevé, une fois l'investissement abandonné, permet de situer les principales erreurs de prévision faites, dans une perspective d'amélioration, d'apprentissage. Mais les investissements demandent d'autres contrôles. Dans la mesure, en effet, où un projet a été accepté en raison de prévisions faites à son sujet, quant aux flux de dépenses et de recettes qu'il doit provoquer, ces prévisions demandent suivi. Non pas pour une simple raison de formalisme ce ne serait d'ailleurs pas nécessairement une mauvaise raison, les prévisions non suivies tendant sans doute à être de plus en plus mal effectuées car l'attention portée par leurs responsables se relâche, mais parce que la décision d'un éventuel déclassement de l'investissement reste à prendre.
c) Le suivi de l’état de résultat La plupart des entreprises ont un objectif de rentabilité exprimé d’une manière ou d’une autre :
-
montant de marge brute
-
montant de cash flow
-
taux de rentabilité des actifs
-
rentabilité des capitaux propres
Ainsi, il apparaît dans presque toutes les entreprises, que la pierre angulaire du système de suivi des réalisations est le suivi de l’état de résultat de l’entreprise . La comparaison est établie généralement pour le mois et en cumul, de manière à cerner aussi bien l’activité du mois écoulé que les tendances réelles à travers les résultats d’ensemble de l’année. Mais une telle comparaison globale, si elle intéresse int éresse la direction générale, n’est pas suffisante pour prendre des décisions correctives. Puisque les budgets sont établis par centre de responsabilité, l’analyse de l’état de résultat de l’entreprise devrait être complété par l’analyse des éléments de cet cet état de résultat maîtrisés par chacun des centres de responsabilité. Le suivi de l’état de résultat et l’analyse des résultats par centre de responsabilité est la pierre angulaire du suivi des réalisations V.
LES CONDITIONS DE FONCTIONNEMENT DU SUIVI
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L’organisation du suivi budgétaire doit répondre à des contraintes de qualité qui sont définir par le processus de budgétisation, ainsi que par les objectifs qui sont recherchés au travers de ce processus. il y en résulte que, de l’efficacité du système de de suivi budgétaire dépende la réalisation des objectifs budgétaires. Toute fois
pour être efficace, efficace, le système de suivi
budgétaire, doit répondre aux ses objectifs précédemment cités. 1. le suivi de la pertinence des références (états atteint) Le modèle du suivi budgétaire est parfois présenté comme une illustration typique du processus cybernétique de la rétroaction (feedback), illustré par la figure 8.1 : on dispose d'un objectif, d'un état à atteindre ; il s'agit de mesurer l'état atteint (la réalisation) pour détecter le besoin éventuel d'une action corrective et déclencher une rétroaction pour tenter de se rapprocher de l'objectif. La boucle de rétroaction est même appelée par certains auteurs boucle de contrôle, ce qui témoigne d'une vision singulièrement restrictive et mécaniste du contrôle.
OBJECTIFS
COMPARAISON
ETAT ATTEINT
Figure 8.1 8.1
En effet, un tel modèle repose sur deux hypothèses : il suppose que la référence (état à atteindre) reste pertinente, il admet que la décision corrective peut être efficace même si elle intervient après la constatation d'une dérive. Or, ces deux hypothèses ne sont pas toujours vérifiées dans la pratique. D'une part, la rétroaction peut devoir s'exercer sur l'objectif lui-même (figure 8.2) soit parce que l'environnement évolue rapidement, ne permettant pas de garder des objectifs stables, soit parce que la prévision est difficile et rend les objectifs peu fiables.
OBJECTIFS
COMPARAISON
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ETAT ATTEINT
Figure 8.2 2. le suivi de La pertinence de l'objectif Un budget est le produit de prévisions et de plans d'action. Il reste donc pertinent aussi longtemps que les hypothèses sur lesquelles il repose, qui déterminent les plans d'action, sont jugées appropriées, qu'il s'agisse d'hypothèses externes ou internes à l'entreprise. Le suivi doit donc alerter les responsables sur le maintien du bien-fondé des hypothèses initiales en les conduisant à répondre à des questions telles que :
-
-
les concurrents ont-ils le comportement prévu ? le matériel qu'il était prévu d'acquérir est-il toujours utile ? Est-il toujours le meilleur ?pour ?pour les besoins à remplir ? Son financement projeté est-il encore adapté ? la politique de stockage décidée est-elle toujours conforme aux exigences des clients ? le plan de promotion prévu pour le produit A dans la région X est-il encore adapté ? la difficulté à recruter le personnel nécessaire permettra-t-elle de lancer à temps le plan d’automatisati d’automatisation on du traitement des commandes ? est-il encore réaliste de viser une croissance de 10 % en volume alors que le marché à l'exportation s'est contracté ?
On constate, dans ce domaine, que tout suivi budgétaire doit obéir à une règle simple : autant d'hypothèses, autant d’écarts à suivre. suivre . Toute hypothèse non suivie est une source de dysfonctionnement, car les hypothèses sont formulées, étudiées, négociées, validées, acceptées par des personnes qui, prenant conscience que ce processus ne donne pas lieu à suivi, risquent de n'être plus incitées à lui consacrer les efforts nécessaires.
3. l’information des responsables Que l'on suive les objectifs, les variables d'alerte ou simplement les réalisations, le système d'information de gestion doit s'adresser à ceux qui sont à même d'intervenir. Le problème ainsi posé est celui de l'organisation de la circulation des informations. [Tapez un texte]
Le principe est simple : pour un pilotage efficace, c'est celui qui peut agir qui doit être informé. Agir, ce peut être être revoir les les objectifs ou ajuster ajuster les actions actions en cours. cours. Le respect de ce principe passe par une analyse précise des paramètres qui déterminent les actions dans les centres de responsabilité. Encore faut-il informer les responsables quand il est encore temps d'agir et leur permettre d'effectuer un diagnostic optimal. Il faut ici souligner que, dans le simple suivi des réalisations, la rapidité est une condition importante de bon fonctionnement : si l'information sur le passé permet de piloter, encore faut-il que ce passé soit récent. récent. Cela conduit à des contraintes dans l'organisation des procédures comptables. En effet la comptabilité joue un rôle dominant dans le suivi des réalisations. Pour un suivi efficace, il est nécessaire qu'elle arrête ses comptes chaque mois2. Mais cela ne suffit pas, car elle est victime d'une certaine inertie : les enregistrements étant organisés pour n'être pas contestables, ils sont effectués avec un certain décalage par rapport au phénomène qu'ils traduisent. Exemple. Exemple. On peut comprendre que les achats soient comptabilisés au vu de la facture du fournisseur. Mais une telle procédure ne permet pas un suivi mensuel fiable des achats, en raison des décalages qui surviennent entre les livraisons et les factures reçues : ou bien on diffusera rapidement le montant des achats comptabilisés, et ceux-ci ne correspondront pas à la réalité, ou bien, pour assurer la cohérence, on procédera à des tests et le délai d'attente imposé à l'utilisateur de l'information conduira à le pourvoir en éléments obsolètes. Il faut en conséquence organiser la comptabilité pour qu'une saisie provisoire voire estimative soit effectuée à la livraison livraison.. Pour que les responsables puissent faire un diagnostic optimal, il faut que les causes des dérives soient identifiables. En comptabilité en standard, cela implique que les écarts soient liés à des causes limitées en nombre : un écart global ne peut déboucher sur une bonne connaissance de ses causes puisque ses explications possibles sont multiples.
VI.
LA CORRECTION DES DERIVES 1. La détection des dérives
Pour de nombreuses entreprises, la question principale est d'identifier les amorces de dérives pour en limiter la généralisation, sous peine de ne constater que des dégâts irréversibles. La détection des dérives repose sur quatre diagnostics :
- l'analyse des hypothèses qui conditionnent l'atteinte des objectifs, [Tapez un texte]
- l'identification des hypothèses sensibles, c'est-à-dire de celles dont la non-vérification compromet les objectifs,
- la mesure des sensibilités de ces hypothèses aux actions correctives prises ex post, après le constat d'une dégradation,
- l’analyse des donnés réel en les comparant au budget initial pour identifier les écar ts réels ou prévisibles Exemple. Dans une entreprise où les commandes sont prises trois mois avant livraison, l'activité et la situation financière ne peuvent plus être rectifiées qu'avant un délai de trois mois si l'on se limite à un suivi du chiffre d'affaires. La détection anticipée des dérives quand elles s'amorcent oblige à recourir à des données non comptables. Mais certaines d'entre elles proviennent des circuits de contrôle interne comptable de l'entreprise (c'est le cas des bons de commande par exemple). D'autre part des enregistrements comptables peuvent être utilisés, non comme moyen de suivi des phénomènes qu'ils constatent, puisque la constatation suit la réalisation, mais comme indicateurs du futur, dès lors que la constatation comptable intervient au terme d'un cycle court, suivant de près les engagements. Ainsi l'évolution des coûts d'achat comptabilisés peut servir à anticiper la tendance de l'avenir si les livraisons suivent de près les commandes. 2. LE CALCUL ET ANALYSES DES ECARTS a) Le budget instrument de mesure de la réalisation des objectifs Soit l’exemple qui consiste à élaborer le budget d’un atelier qui représente la somme mensuelle prévue pour cet atelier. Il est établi sur une hypothèse de production de 2 000 P1 et 2 000 P2, à laquelle correspond une prévision d’activité d ’activité de 2 400 heures établie à partir des temps standard élémentaires pour P1 et P2. Cette construction des budgets facilite le travail de constatation ultérieure des coûts réels et de mesure des écarts entre prévisions et réalisations. Les résultats de l’atelier sont l’atelier sont présentés comme suit :
ATELIER : MOIS : Mars
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COUTS MAITR ISABL ES
Budg et mens uel
Coûts réels
E c a r t s Favorab l e s D é f a v o r a b l e s
Matières Main-d’œuvre Main-d’œuvre directe Manœuvres Maîtrise Electricité Fuel Fournitures Petit outillage Fournitures de bureau Entretien Total COUTS NON MAITRISABLES Chauffage, éclairage Amortissement du matériel Total Total général
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28 000 34 440 7 900 8 400 1 920 480 2 400 600 400 608 85 140
300 1 000 1 300 86 440 ECART TOTAL
30 860 39 130 8 000 8 400 2 227 500 2 753 670 420 648 93 608
300 1 000 1 300 94 908
-
2 860 4 690 100 307 20 353 70 20 48 8 468
-
-
-
-
8 468 8 468
b) Prévisions, réalisations et écarts Avant de rechercher rechercher la significati signification on des résultats constatés, constatés, il faut apporter apporter une précision précision importante sur la notion de coûts réels qui, consiste à ce que les budgets sont organisés de manière à dégager des responsabilités et utilisent pour cela la notion de coûts maîtrisables. Ils correspondent à des coûts dont l’atelier est l’atelier est directement responsable et sur lesquels il peut agir. Par opposition, les coûts non maîtrisables correspondant à des coûts imputés (chauffage et amortissement) pour lesquels l’atelier n’est pas directement responsable.
Le tableau met en évidence l’objectif de de coût assigné à l’atelier pour l’atelier pour le mois de mars ma rs qui n’a pas été atteint, puisque les coûts réels s’avèrent s’avèrent supérieurs aux prévisions d’un montant d’un montant total de 8 468, soit un écart de près de 10%. Cette constatation ne permet pas de condamner le chef d’atelier, d’atelier, mais elle indique simplement que l’atelier n’a n’a pas respecté le tableau de marche prévu et que toutes choses égales par ailleurs, les équilibres de l’entreprise l’entreprise ne sont pas respectés. La quantité réellement consommée et la quantité qui aurait dû être consommée (quantité standard) doivent être toutes les deux chiffrées au coût standard du bien ou service consommé. L’écart L’écart sur quantité est égal à la différence entre le budget ajusté aux consommations réelles et le budget ajusté aux productions réelles. Le concept essentiel en matière d’appréciation d’appréciation des performances est celui du coût maîtrisable : un responsable ne doit être jugé que sur des de s éléments élément s où son action act ion peut s’exercer. L’analyse L’analyse des écarts totaux en écarts sur coûts et sur quantités, constitue un atout supplémentaire dans l’appréciation l’appréciation de la gestion, en mettant en évidence les rubriques sur lesquelles il convient de porter l’attention. C’est C’est dans cet esprit qu’outre qu’outre les écarts en valeur absolue, les praticiens calculent souvent des écarts
en
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pourcentage
en
rapportant
l’ écart l’écart
au
standard
considéré.
C- Principe de la gestion par exceptions
Ces calculs permettent de recourir à des outils d’acceptation d’acceptation en dessous desquels les écarts sont considérés comme normaux puisque, sauf hasard, un chiffre réel n’a n’a guère de chances d’être d’être strictement égal au standard. Selon les cas, des seuils de 1%, 3%, 5% pourront être retenus, et les responsables ne s’intéresseront qu’aux qu’aux rubriques faisant apparaître des écarts favorables ou défavorables supérieurs à ces seuils. C’est C’est le principe de la gestion par exceptions. Cette méthode a l’avantage l’avantage de concentrer l’attention, l’attention, sur les points remarquables ; elle évite ainsi des pertes pertes de temps et le danger du « noyage dans la masse ».
Il convient cependant d’éviter deux écueils :
- Un écart de 1% sur des chiffres importants peut être plus lourd de conséquences qu’un écart de 10% sur des chiffres minimes ; l’écart l’écart en valeur absolue permet de résoudre cette difficulté en indiquent l’importance de l’écart.
- Un écart de faible pourcentage peut cacher deux écarts importants et de sens contraires.
c) l’interprétation des l’interprétation des écarts
L’analyse L’analyse des différents écarts ne doit pas conduire le contrôleur de gestion à effectuer un suivi des budgets ligne par ligne. En effet, le gestionnaire est responsable d’un d’un ensemble, c’est c’est à lui de compenser un écart positif sur une ligne par un écart négatif sur une autre ligne.
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Il devra analyser les faits avec le gestionnaire et s’inquiéter s’inquiéter de savoir si les éléments favorables ou défavorables sont temporaires ou permanents. Il ne faut pas être « anesthésié »
par
un
élément favorable
mais accidentel,
qui
cacherait
un
élément
défavorable, mais permanent. Le rôle du contrôleur de gestion dans l’interprétation l’interprétation des écarts apparaît donc comme très important. Il ne doit pas se contenter d’être un simple
« aiguilleur » de chiffres,
un « distributeur » de chiffres et de tableaux. Il doit procéder à un suivi des actions passées, mais il doit aussi évaluer l’impact l’impact des actions passées sur l’avenir. l’avenir. Il doit apporter son jugement jugement neutre, mais crédible crédible grâce à la connaissance qu’il a de l’entreprise dans laquelle il évolue. Ainsi, un écart sur temps défavorable peut provenir d’un d’un rendement insuffisant, mais aussi de l’utilisation l’utilisation de matières de mauvaise qualité, de l’emploi l’emploi de personnel insuffisammen insuffisammentt qualifié ou de machines mal entretenues tombant trop souvent en panne.
VII.
PRISES DE DECISIONS CORRECTIVES
Mais l’analyse ne l’analyse ne suffit pas, il faut aussi savoir ce qu’il faut qu’il faut faire, qui va le faire et comment il le fera. Après avoir identifié les causes d’écart, l’opérationnel va l’opérationnel va devoir expliquer à son supérieur hiérarchique comment il va corriger, co rriger, quelles quell es actions il i l va entreprendre pour rattraper l’écart par rapport au budget. Les actions qui seront décidées pour rattraper le budget devront être consignées par écrit afin que, lors des réunions suivantes, on puisse examiner l’avancement l’avancement des mesures de redressement décidées. Il est à signaler qu’ qu ’il est bon que le temps alloué à l’examen du passé sera moins mo ins important que celui attribué à la projection sur l’avenir. Ainsi, Ainsi, au mois le mois, les écarts servent à rechercher rechercher les causes de déviation déviation et à prendre prendre les décisions correctives. Cependant, à l’issue l’issue d’une d’une période telle que le semestre ou l’année, les écarts constatés par rapport à l’objectif l’objectif et au budget vont aussi servir de base de départ pour l’évaluation l’évaluation des hommes, et il doit y avoir une relation entre les résultats budgétaires budgétaires et les sanctions sanctions positives positives ou négatives négatives prises par et sur les responsables responsables opérationnels. [Tapez un texte]
VIII.
TABLEAU DE BORD DE SUIVI 1. La hiérarchie des indicateurs 2. La forme du tableau de bord budgétaire
CONCLUSION En général, de nombreuses sociétés ont des procédures budgétaires. Mais elles n'ont pas systématiquement les outils adéquats pour suivre efficacement l'évolution de l'entreprise à partir des budgets. Suivre les réalisations, c’est « mesurer les résultats périodiquement, les comparer au budget et interpréter les écarts, pour décider les actions correctives afin d’atteindre l’objectif ». Pour ce faire un système d’information de gestion doit gestion doit être mis en place pour savoir où l’on en est dans la progression vers l’objectif. Une information fiable, rapide et aisément accessible aux opérationnels qui prennent les décisions est donc indispensable. Mais la suivi des réalisations ne se limite pas à la mise en place d’un système d’information. Chacun des opérationnels intervenants dans le processus budgétaire doit être aussi imprégner de son rôle dans le suivi budgétaire au fin d’une bonne gestion du temps et d’une efficacité dans l’action.
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