Histoire de Ohada Syscoa Autres

Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) • JURIDICTIONS DES COMPTES DROIT COMPTABLE ET PLAN COMPTABLE OHADA Par Souleymane SERE, Expert Comptable, PANAUDIT Burkina

OBJECTIFS PEDAGOGIQUES A L’ISSUE DE L’ADMINISTRATION DU MODULE, LE PARTICIPANT DOIT BIEN APPREHENDER 9 L’historique de la normalisation comptable dans la zone franc 9 Les bases conceptuelles (philosophie, caractéristiques, principales innovations) et les résultats attendus de la mise en œuvre du SYSCOHADA ; 9 Les implications de l’AUOHC pour les acteurs judiciaires.

DEROULEMENT SEQUENCE 1 : Historique de la normalisation comptable dans la zone franc

Fiche n°1 : Modèle comptable et normalisation comptable Fiche n°2 : La normalisation comptable en France Fiche n°3 : Le plan comptable général de l'Organisation Commune des Etats Africains, Malgache et Mauricien (OCAM) Fiche n°4 : Le plan comptable général de l'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du droit des Affaires (OHADA) Fiche n°5 : Le plan comptable général des entreprises du Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA) Fiche n°6 : Hiérarchie des sources du droit comptable et conséquences

SEQUENCE 2 : Les bases conceptuelles : philosophie et principales innovations

Fiche n°7 : Notion de pertinence et de fiabilité Fiche n°8 : Les résultats attendus de la mise en œuvre du SYSCOHADA Fiche n°9 : Innovations et principales caractéristiques du SYSCOHADA Fiche n°10 : Les mesures d’accompagnement

SEQUENCE 3 : Les implications du SYSCOHADA pour les magistrats des hautes juridictions

Fiche n°11 : Les états financiers annuels Fiche n°12 : Quelques éléments de diagnostic financier Fiche n°13 : L’AUOHC au service de l’Etat Fiche n°14 : Gestion publique, gestion privée : différence de finalité mais convergence des techniques Fiche n°15 : Contrôle interne et prévention des risques

A. Préambule L’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des affaires a été créée par le traité relatif à l’harmonisation du Droit des affaires en Afrique signé à Port louis le 17 octobre 1993. Le traité a été ratifié par le Burkina Faso le 28 décembre 1994 et il est rentré en vigueur depuis le 18 septembre 1995 date à laquelle les ratifications nécessaires à son entrée en vigueur qui sont au nombre de 7 ont été réunies.

Rép. du Bénin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 décembre 2006

303

Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA)

ÖA ce jour, l’OHADA compte seize Etats qui sont : Numéro d’ordre

Etat partie

Ratification / Adhésion

Dépôt instrument de ratification

Entrée en vigueur

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16

Guinée Bissau Sénégal Centrafrique Mali Comores Burkina Faso Bénin Niger Côte d’Ivoire Cameroun Togo Tchad Congo Gabon Guinée Equatoriale Guinée

15 janvier 1994 14 juin 1994 13 janvier 1995 7 février 1995 20 février 1995 6 mars 1995 8 mars 1995 5 juin 1995 29 septembre 1995 20 octobre 1995 27 octobre 1995 13 avril 1996 28 mai 1997 2 février 1998 16 avril 1999 5 mai 2000

26 décembre 1995 14 juin 1994 13 janvier 1995 23 mars 1995 10 avril 1995 16 avril 1995 10 mars 1995 18 juillet 1995 13 décembre 1995 4 octobre 1996 20 novembre 1995 3 mai 1996 18 mai 1999 4 février 1998 15 juin 1999 22 septembre 2000

20 février 1996 18 septembre 1995 18 septembre 1995 18 septembre 1995 18 septembre 1995 18 septembre 1995 18 septembre 1995 18 septembre 1995 11 février 1996 2 décembre 1996 19 janvier 1996 2 juillet 1996 17 juillet 1999 5 avril 1998 13 août 1999 21 novembre 2000

Le traité est ouvert à l’adhésion de tout Etat membre de l’Union Africaine ainsi qu’à l’adhésion de tout autre Etat non membre de l’UA invité à y adhérer du commun accord de tous les Etats - parties. L’OHADA n’est donc pas un phénomène purement franco – francophone. Son domaine géographique dépasse largement les frontières de la zone franc.

ÖL’OHADA est le fruit d’une double prise de conscience. • •

L’objectif d’intégration économique aboutissant à un vaste marché intérieur, se réalise grâce aux instruments juridiques empruntés au droit des affaires. L’objectif de sécurité juridique et judiciaire comme levier de l’intégration économique.

A l’intégration économique (un seul espace économique) doit correspondre l’intégration juridique (un seul espace juridique).

ªOutre

la restauration de la sécurité juridique et judiciaire des activités économiques en vue de restaurer la confiance des investisseurs, de faciliter les échanges entre Etats Parties, le Traité poursuit les objectifs suivants : • • • •

mettre à la disposition de chaque Etat des règles communes simples, moderne, adaptées à la situation économique ; promouvoir l’arbitrage comme instrument rapide et discret des litiges commerciaux ; améliorer la formation des magistrats et des auxiliaires de justice ; préparer l’intégration économique régionale.


304


Ö Les Acte uniformes. Les règles communes aux Etats - Parties découlent principalement des Actes uniformes pris par le Conseil des Ministres. Sont déjà adoptés par le Conseil des Ministres de l'OHADA : Numéro d’ordre

Acte uniforme

Adoption par le Conseil des Ministres

Nombre d’articles

Publication au Journal Officiel de l’OHADA

-

Règlement de procédure de la Cour Commune de Justice et d’Arbitrage Droit commercial général Droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique Droit des sûretés Procédures simplifiées de recouvrement et des voies d’exécution Procédures collectives d’apurement du passif Droit de l’arbitrage

18 avril 1996

59

1er novembre 1997

17 avril 1997 17 avril 1997

289 920

1er octobre 1997 1er octobre 1997

17 avril 1997 10 avril 1998

151 338

1er juillet 1998 1er juin 1998

10 avril 1998

258

1er juillet 1998

11 mars 1999

36

15 mai 1999

11 mars 1999

34

23 mars 2000 22 mars 2003

113

1 2 3 4 5 6

Règlement d’arbitrage de la CCJA Comptabilité des entreprises Contrats de transport de marchandises par route

7 8

31

20 novembre 2000 31 juillet 2003

Les huit Actes uniformes comprennent 2170 articles auxquels il faut ajouter, en ce qui concerne l’Acte uniforme sur le droit comptable, 412 pages d’annexe relative au système comptable OHADA.

L’avant dernier Acte uniforme adopté le 23 mars 2000 à Yaoundé, l’AUOHC est entrée en vigueur : 9 9

« pour les comptes personnels des entreprises » le 1er janvier 2001, pour « les comptes consolidés et les comptes combinés » le 1er janvier 2002.

Le droit comptable de l’OHADA est une discipline nouvelle qui rassemble des matériaux anciens. Cet Acte uniforme adopté en avant dernière position a connu une longue histoire à cause des avancées notables du droit comptable dans la zone UEMOA. En effet, le SYSCOA, approfondissement du projet d’Acte uniforme OHADA a été élaboré et adopté par le Règlement communautaire n°04/96/CM du 20 décembre 1996 et est entré en vigueur le 1er janvier 1998.

Ö Il est donc intéressant d’étudier ce nouveau droit dans tous ses aspects majeurs :

Sa définition Son évolution et ses sources Sa philosophie et finalité Son contenu Les principales innovations et ses caractéristiques Les résultats attendus de sa mise en œuvre


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Sa place et ses implications pour les acteurs judiciaires (magistrats, avocats, notaires, huissiers, greffiers)

B. Définition Aux termes de l’article 2 du traité de l’OHADA, entrent dans le domaine du droit affaires, l’ensemble des règles relatives au droit des sociétés et au statut juridique des commerçants, au recouvrement des créances, aux sûretés et aux voies d’exécution, au régime du redressement des entreprises et de la liquidation judiciaire, au droit l’arbitrage, au droit du travail, au droit comptable, au droit de la vente et des transports et toute autre matière qu’y pourrait inclure le Conseil des Ministres. Le droit comptable de l’OHADA est donc une branche du droit privé qui régit les comptables et la comptabilité. Le droit privé, entendu comme l’ensemble des lois gouvernant les rapports entre les citoyens.

Les comptables ? Aujourd’hui, avec le SYSCOHADA, les « producteurs » et les « contrôleurs » de la comptabilité sont saisis par le droit comptable. Aussi bien convient – il, en procédant au bornage de cette discipline, d’y inclure l’examen des organisations professionnelles de comptables (experts ou commissaires aux comptes), des missions, des responsabilités et des modes d’exercice de la profession. Effectivement, l’ensemble de ces matières est régi par les mêmes sources que le droit de la comptabilité (droit des affaires). Au surplus, nombre de sanctions prévues en cas d’inobservation des règles intéressant la qualité ou la tenue des comptes viennent frapper les comptables eux– mêmes. De ce qui précède, ce serait une erreur de croire au rattachement exclusif du droit comptable de l’OHADA au droit privé. En effet il est, à l’intérieur de ce droit comptable, de nombreuses plages de droit public. C’est vrai, par exemple, des renvois au droit pénal des affaires, des dispositions régissant l’Ordre des experts comptables et des comptables agréés.

La comptabilité ? C’est la science qui a pour but « l’enregistrement en unités monétaires des

mouvements de valeurs économiques, en vue de faciliter la conduite des affaires financières, industrielles et commerciales ». De ce point de vue, le droit comptable et système comptable de l’OHADA et le SYSCOA révisé regroupent l’ensemble des dispositions qui conditionnent la technique comptable applicable aux entreprises privées : droit des documents comptables qui doivent être tenus par les entreprises, droit de l’organisation comptable, des principes comptables et des règles d’évaluation, droit de l’information comptable. La comptabilité publique en est exclue, même si, de faite celle -ci se trouve de plus en plus influencée par la comptabilité privée (partie double, etc.).


306


Présentation du dispositif comptable L’intitulé du thème risque de masquer un des aspects novateurs du nouveau référentiel. En effet, l’AUOHC comporte l’ensemble de la réglementation comptable contrairement aux pratiques antérieurement en vigueur. Pour ne pas occulter la place prépondérante des exposés conceptuels et techniques qui constituent l’essentiel du référentiel comptable et pour éviter que les acteurs économiques ne le considèrent comme une simple liste de comptes, les concepteurs de l’AUOHC ont préféré l’appellation DROIT COMPTABLE ET SYSTEME COMPTABLE OHADA au lieu de PLAN COMPTABLE ou DROIT COMPTABLE tout court, comme pour les référentiels qui étaient en vigueur dans la région (OCAM et ses dérivées, plans 1957, 1982, etc.).

Ö L’appellation retenue recouvre ainsi à la fois : • • • •

Le modèle d’analyse des activités et de la structure de l’entreprise ; L’ensemble des principes comptables en phase avec les normes internationales ; La modularité de l’information comptable avec des états financiers différenciés en fonction de la taille des entreprises ; Le dispositif juridique composé de 113 articles qui s’appliquent directement et obligatoirement dans tous les Etats de la région.

ÂDès lors, la présentation du Dispositif comptable ne saurait se faire sans aborder le Dispositif juridique de l’AUOHC. L’AUOHC forme un tout cohérent dont un découpage pour les besoins d’une présentation pourrait être le suivant : I. II. III. IV. V.

Dispositif juridique composé des 113 articles (10 % du volume total) Dispositif comptable Plan et fonctionnement des comptes Approfondissements techniques Comptabilité de Trésorerie.

Ö L’AUOHC poursuit les principaux objectifs que sont : • •

L’information multiple ; L’information sûre.

Ainsi, la finalité d’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise est clairement affirmée. Il s’agit d’une notion plus forte que celle de « sincérité » pratiquée jusqu’ici à travers les plans comptables qui étaient en vigueur dans la région. L’AUOHC, tout en étant normatif en appelle au jugement et à la responsabilité des producteurs des comptes

(importance et place du contrôle interne).


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Dispositif juridique

Ö L’AUOHC composé de 113 articles définit : • • •

Les obligations liées aux comptes personnels des entreprises (personnes physiques et personnes morales) ; Les obligations liées aux comptes consolidés et aux comptes combinés (comptes de groupes) ; Et les sanctions.

Il élargit le champ d’application de l’obligation de tenue d’une comptabilité en vue d’une meilleure appréhension du secteur productif. Seuls sont exclus de son champ les banques, les établissements financiers, les compagnies d’assurances et les entités soumises aux règles de la comptabilité publique (articles 2 et 5). Ainsi, l’AUOHC confère une acceptation plus large à la notion d’entreprise. En effet selon l’article 2 « Sont astreintes à la mise en place d’une comptabilité, dite comptabilité générale, o

les entreprises soumises aux dispositions du Droit commercial,

o

les entreprises publiques, parapubliques, d’économie mixte,

o

les coopératives

o

et, plus généralement, les entités produisant des biens et des services marchands ou non marchands, dans la mesure où elles exercent, dans un but lucratif ou non, des activités économiques à titre principal ou accessoire qui se fondent sur des actes répétitifs, à l’exception de celles soumises aux règles de la comptabilité publique ».

L’AUOHC soumet les entreprises à la même date de clôture des exercices comptables, définit les états financiers modulés en fonction de la taille des entreprises, l’organisation comptable à mettre en place pour que la comptabilité puisse servir d’instrument de preuve, de mesure, de gestion et d’information des tiers. Il définit une obligation nouvelle à propos des comptes consolidés pour mieux cerner économiquement les opérations des groupes d’entreprises. Une innovation majeure réside dans l’obligation faite à certaines entités de tenir des comptes combinés. En définitive, le Règlement énonce les obligations devant permettre d’atteindre l’objectif d’image fidèle assigné aux états financiers.

Â En conclusion, les parties du SYSCOHADA qui sont publiées au Journal Officiel de l’OHADA et qui ont donc force de loi sont :

En première partie : Le dispositif relatif au Droit comptable composé de 113 articles: AUOHC o

Comptes personnels des entreprises (personnes physiques et personnes morales) • Dispositions générales, • Organisation comptable, • Etats financiers annuels, • Règles d’évaluation et de détermination du résultat, • Valeur probante des documents, contrôle des comptes, collecte et publicité des informations comptables,

o

Comptes consolidés et comptes combinés • Comptes consolidés • Comptes combinés


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En deuxième partie (412 pages) : Le système comptable OHADA • • • • • • • • • •

Le plan des comptes, Le contenu et fonctionnement des comptes ; Les tableaux de correspondances Postes/comptes, Les états financiers personnels, Les états financiers consolidés, Les opérations et problèmes spécifiques, La terminologie, Les comptes et états financiers consolidés, Les nomenclatures (Classification Internationale Type par Industrie (CITI ); nomenclature des biens et services ; nomenclature des actifs non financiers ; nomenclature des secteurs institutionnels ; nomenclature des opérations financières). Et le Système Minimal de Trésorerie.


309



310


THEME : Contenu et portée de l’Acte Code Séance Date : uniforme relatif au droit comptable AUOHC Séquence 1 : Historique de la normalisation comptable dans la zone franc Objectifs

#

Classement: AUOHC /Sq1

Durée

Rédacteur : SS

Connaître l’historique de la normalisation comptable dans la zone franc

Déroulement

N° Fiches 1

Titres / Contenu Modèle comptable et normalisation comptable

2

La normalisation comptable en France

3

Le plan comptable général de l’Organisation Commune des Etats Africains, Malgache et Mauricien (OCAM)

4

Le plan comptable général de l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (SYSCOHADA)

5

Le plan comptable général des entreprises du Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA)

6

Hiérarchie des sources du Droit Comptable et conséquences


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1. Nécessité d’une normalisation et enjeux La comptabilité : Art, technique, science, moyen de communication (entre les parties prenantes) est une veille histoire qui a évoluée avec le développement de l’humanité, des techniques, des migrations, des fusions sociales et des échanges économiques. Les contacts économiques entre les hommes ont immédiatement nécessité de garder une trace de ces transactions. Des traces d‘écritures comptables ont ainsi été retrouvées dans les civilisations Incas, égyptiennes et romaines. La comptabilité sous sa forme actuelle moderne, est apparue en Italie en 1494 avec l’avènement de la partie double développé par LUCA PACIOLI dans son ouvrage intitulé «Traité particulier des comptes et des écritures ». La seconde évolution date de l’ère industrielle caractérisée par l’afflux de capitaux (et l’apparition de la SA) et surtout par l’apparition des outils de gestion internes à l’entreprise. Les efforts de normalisation pour accroître la confiance des prêteurs date de cette époque. La comptabilité de gestion y a également connu son essor surtout dans les pays anglo-saxons. La troisième phase d’évolution apparaît avec l’internationalisation des marchés (globalisation) qui impose aujourd’hui que la comptabilité devienne un objet de droit harmonisé et lisible par tous de la même manière et qu’elle constitue donc un langage commun. L’information des partenaires, l’information de qualité qui répond aux attentes de chacun exige de l’opérateur la mise en place d’un système de compte rendu efficace. Ce système (proportionnellement aux besoins des partenaires) devient de plus en plus complexe et détaillé. La nécessité pour chaque opérateur de connaître de l’évolution de ses activités classe l’opérateur parmi les destinataires de l’information et les utilisateurs de la comptabilité. La comptabilité, ainsi définie par les buts qui lui sont assignés et imposés par les relations Socio économiques, se doit ainsi d’être pertinente c’est à dire satisfaire aux attentes des nombreux partenaires. Elle atteint cette pertinence en permettant l’élaboration et la diffusion d’information multiple pour des cibles variées. Elle se doit ensuite d’assurer la sûreté de ces informations en rassurant les partenaires sur la qualité de l’information mais également sur sa réalité (compte rendu réel de faits). Cette sûreté est en partie atteinte par l’édiction de règles générales à respecter par la comptabilité. Ces règles sont édictées pour standardiser (normaliser) la comptabilité. Elles s’illustrent par des textes de lois (droit comptable), par des concepts (principes, cadres conceptuels, modèles comptables), des procédés (outils) et procédures qui confèrent tous à la comptabilité une garantie supplémentaire quant à l’atteinte d’objectifs assignés. Ces arguments sont les plus couramment utilisés pour justifier l’harmonisation des normes comptables. Ils portent leurs fruits, malgré quelques réticences exprimées par certains pays qui souhaitent maintenir leurs spécificités nationales, les normes comptables sont de plus en plus internationales et les institutions de normalisation internationales sont de plus en plus incontournables.


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ª Présentation des institutions de normalisation internationales Plusieurs structures de normalisation comptables existent aussi bien au plan national qu’au plan international. Chacune des grandes puissances économiques dispose de son propre système de normalisation comptable. Ce système se caractérise par une prédominance de l’Etat pour ceux qui appartiennent à l’école continentale et par un monopole des professionnels pour les anglo-saxons.

Ö La France, membre de l’école continentale, dispose de l’environnement normatif suivant : ¾ Le Conseil National de la Comptabilité (CNC) : 57 membres, sous la tutelle du ministère des finances, donne son avis et propose des mesures relatives à la comptabilité dans tous les secteurs d’activité. ¾ Le comité de réglementation comptable émane du CNC et suscite des règlements ministériels qui sont plus contraignants que les avis du CNC. C’est lui qui a procédé à la modification du plan comptable 82 en juin 1999. ¾ La COB (devenue l'AMF). Créée par la loi de sécurité financière n° 2003-706 du 1er août 2003, l'AMF résulte du rapprochement entre la COB (Commission des Opérations de Bourse), le CMF (Conseil des Marchés Financiers) et le CDGF (Conseil de Discipline de la Gestion Financière). Elle a le statut d'autorité publique indépendante dotée de la personnalité morale. Elle est composée d'un collège de 16 membres et d'une commission de sanctions de 12 membres. Un commissaire du gouvernement assiste à ses délibérations. ¾ L’ordre des experts comptables et la compagnie national des commissaires aux comptes responsables d’une doctrine abondante et contribuant à l’amélioration du cadre comptable.

Ö Les Etats Unis, leaders de l’école anglo-saxonne disposent d’un organisme majeur de normalisation qu’est la Financial Accounting Standards Board (FASB).

La FASB a un rôle majeur auprès des sociétés cotées. Les associations professionnelles (AICPA) édictent également des normes mais à destination des petites et moyennes entreprises avec un niveau de complication moindre qu’en France par exemple.

Ö Au niveau international d’autres structures de normalisation officient : 1. La commission européenne qui élabore des directives destinées à être transcrites dans la législation des Etats membres. o o o o

2. 3. 4. 5.

Les 3e directive (comptes et contrôle légal), 4e directive de 1978 (comptes annuels qui a entraîné la mise en place du plan comptable 19982), 7e directive de 1985 (comptes consolidés) et 8e directive (contrôleurs légaux des comptes) ont ainsi impulsé fortement le cadre comptable des pays européens.

La fédération européenne des experts comptables Le forum des organisations de bourses européennes L’Association Inter America de Contabilitad (AIC) La CAPA (Confederation of Asia and Pacific Accountants).


313


2. Les grands courants de la pensée comptable

Ö Dans le monde économique, on pourrait distinguer, jusqu’en 1980/1990, trois grandes familles

de

modèles comptables, trois « Ecoles » de pensée (et de pratique) comptable : •

L’Ecole anglo-saxonne regroupe les puissances ultra libérales, et est caractérisée par la faible présence de l’Etat et une approche financière de la comptabilité axée sur les besoins de l’information boursière (et notamment l’obtention du « résultat par action »),

•

L’Ecole « continentale » regroupant des pays libéraux, mais ayant gardé une certaine culture de centralisation Etatique. Il s’agit de pays Européen latins et de leurs colonies qui sont soucieux d’une approche plus économique que boursière, mais respectueuse du périmètre juridique de l’entreprise,

•

L’Ecole soviétique selon laquelle l’entreprise et sa comptabilité sont, en l’absence de marché, au service de l’Etat et du Plan central (Gosplan). Cette école a désormais disparu avec le système collectiviste des pays de l’Est (1990/1991).

En revanche, les deux premières écoles se partagent les faveurs des divers pays du monde, en fonction, moins d’options techniques, que d’influences culturelles, historiques et linguistiques. La répartition géographique et Les spécificités et de ces écoles sont indiquées dans les tableaux qui suivent : Ecole Anglo-saxonne Pays membres

USA et Commonwealth Canada Asie du Sud Est Ex Colonies Anglophones d’Afrique Amérique Latine

Ecole Continentale France, Allemagne, Europe latine et de l’EST Asie Ex Colonies Francophones d’Afrique Amérique latine

Dans leur nature fondamentale et avant les rapprochements résultant notamment de la création de l’IASC (1973) et des 4ème, 7ème et 8ème Directives Européennes (1978/1983/1984), ces deux Ecoles se caractérisent schématiquement par les traits suivants :


314


ECOLE ANGLO-SAXONNE

ECOLE CONTINENTALE

•

Primauté des « principes comptables » et des méthodes d’évaluation

•

Principes et méthodes peu développés, souvent implicites.

•

Finalité d’information boursière

•

Finalité d’entreprise (PME surtout) et d’information statistique, économique et fiscale Analyse des charges « par nature » juridique.

• Analyse de l’activité par fonctions (quasi-intégration de la comptabilité analytique d’exploitation dans la comptabilité générale). • Périmètre « juridique » du bilan. • Périmètre « économique » du bilan • Modèles d’états financiers (« comptes annuels ») • Modélisation formelle limitée aux états financiers ; très contraignants (rubriques, postes) et, en amont, absence, en « amont » de ces états, de tout cadre et plan de comptes normalisé et codifié. plan comptable général. • Absence de compléments explicatifs. • Importance d’un document explicatif des états financiers (relativement synthétiques) : les « Notes » ou annexes. EN RESUME EN RESUME • Grand formalisme et juridisme, avec peu • Fortes exigences de fond, moindres exigences de d’exigences de fond, et existence d’un « plan forme, dans le cadre d’une conception très libérale comptable général », dans le cadre d’une de l’économie. conception plus contraignante de l’information comptable au service de l’économie de marché. •

Des structures internationales essaient de jeter les ponts entre les deux écoles. Il s’agit de l’IASC (comité des normes comptables internationales) créé en 1973 et de l’IFAC (fédération internationale des comptables). Ces deux structures ont la particularité de regrouper en leur sein essentiellement des organisations professionnelles à l’instar des anglo-saxons et sont donc fortement marquées par ce courant de pensée. L’IASC regroupe les organismes nationaux de normalisation comptable, les organisations des professionnels comptables libéraux (Experts comptables, auditeurs, commissaires aux comptes), les cadres d’entreprises de plus de 100 pays à travers le monde. Son siège est fixé à Londres. Depuis les années 1980, les efforts de la normalisation comptable internationale, dans le cadre l’IASC, et en Europe, les contraintes introduites par les directives 4, 7 et 8 (comptes des Sociétés, consolidation, contrôle légal des comptes), la réforme IFRS 2005 faisant l’objet du règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002 de l’union et de la directive 2003, ont conduit à une certaines atténuation de ces différences historiques, qui laissent cependant des traces profondes dans les « modèles » comme dans les pratiques des différents pays. L’IASC, depuis la fin de l’année 2001 est devenu l’IASB. Les normes produites à partir de cette date prennent désormais le nom d’IFRS (normes de reporting) et non d’IAS (normes comptables). Autrement dit, les normes internationales tendent de plus en plus vers l’information financière plutôt que vers la satisfaction des besoins internes. La prédominance des marchés financiers et des souhaits anglo-saxons s’affirme dans cette tendance.


315


Ö NOTA Ceci pose un problème important aux pays pauvres et africains en général qui ne disposent pas encore de marchés financiers de grande taille et où la comptabilité est embryonnaire. L’adaptation des normes internationales, la prise en compte d’autres dimensions de la comptabilité dans nos pays (information de gestion, information fiscale, adaptation au secteur public, adaptation au secteur informel…) sont des thèmes soumis à notre réflexion pour définir la comptabilité dont nous aurons besoin pour le futur.


316


ªElle commença en 1941 avec l'élaboration du premier plan comptable qui ne fut pas rendu officiel. ÖD'autres plans suivirent :

1947 1957

Révisé en 1979 (innovations : création du bilan, d'un compte de résultat unique et de l'annexe qui remplacent le compte d'exploitation générale et le compte des pertes et profits) ;

Remplacé par le nouveau plan comptable de 1982 entré en vigueur en 1983 ;

Réécrit à droit constant en 1999. La nouvelle version du plan 82 ne concerne que la comptabilité générale (excluant la comptabilité analytique) et les comptes personnels (et non les comptes consolidés).


317


Les ex-colonies ont hérité du système économique, juridique légué par les colonisateurs et se sont pour la plupart contentées de le faire fonctionner en y apportant des modifications non significatives. Le système comptable en vigueur dans nos Etats a donc été avant tout, une continuation des ex - puissances tutrices. Il en a été ainsi en Afrique francophone ou les plans comptables français de 1947, 1957 et 1982 étaient la référence. Quelques pays élaborèrent leur plan comptable national (Côte d’Ivoire, Sénégal) qui était cependant fortement inspiré des plans de la métropole. L’adoption des normes internationales et les tentatives d’harmonisation ont été les changements les plus significatifs apportés depuis l’indépendance mais n’ont pas fondamentalement bouleversé les philosophies comptables de base des états africains. La première tentative d’uniformisation a été celle du plan de l’Organisation Commune Africaine, et Malgache et Mauricienne (OCAM).

ª Ce plan a été : o o

adopté en 1970 révisé en 1979.

Le Plan OCAM a prolongé et approfondi les acquis du Plan de 1957.

ª Il visait la palette d'objectifs suivants : o o o o

Ö

Servir de levier à l'intégration des économies des Etats Rechercher une signification des comptes apte à satisfaire tous les utilisateurs (managers, partenaires commerciaux et financiers, Etats, etc.) Normaliser les comptabilités au niveau de l'analyse la plus large (micro et macro économie) Adapter les méthodes comptables aux moyens modernes de traitement de l'information.

Eléments caractéristiques du plan OCAM ¾ 3 états comptables étaient prévus :

les soldes caractéristiques de gestion le tableau de passage aux soldes des comptes patrimoniaux le Bilan (et une annexe non obligatoire)

¾ La version révisée fait référence aux principes comptables généralement admis :

Prudence Permanence des méthodes Intangibilité des soldes de clôture et d'ouverture

¾ Le Plan OCAM a appartenu à l'école continentale et se caractérisait par :

une nomenclature des comptes (plan comptable) ; codification décimale ; distinction comptabilité générale /comptabilité analytique ; classification des charges et des produits par nature.


318


)NB : Les principes comptables de base, les règles d'évaluation des biens et de détermination du résultat faisaient défaut.

Ö

Application et extension a d'autres pays

Des adaptations de ce plan cadre ont été obligatoirement appliquées par les Etats membres, le Zaïre et la Mauritanie ; La Côte d'Ivoire ne l'a pas adopté mais s'en est fortement inspirée ; Le Plan OCAM a servi de base à l’élaboration des plans comptables du CHILI et du LIBAN.

Le conseil africain de la comptabilité (7e institution de l’OUA) créé le 10 juin 1976 s’est battu pour la promotion du plan OCAM ainsi que des normes africaines de manière générale (publication d’un système comptable africain de référence dénommé SCAR qui n’a pas été appliqué). Actuellement, les systèmes comptables en vigueur sur le continent peuvent être classés en trois grandes familles :

1. la famille anglo-saxonne dont le cadre comptable est fortement inspiré du « companies act » du Royaume Uni datant de 1948. o

Le système retenu a connu plusieurs mutations dont les plus importantes ont été : En 1982 la création de l’Association of Accountancy Bodies of West Africa- l’ABWA en 1990 création de l’East, Central and Southern African Federation of Accountants- ECSAFA qui sont des organismes régionaux d’harmonisation des normes comptables. Ils comptent une vingtaine de pays et ambitionnent de réunir également les ex-colonies lusophones dont l’Angola.

o

Actuellement, les normes comptables en vigueur dans cette famille sont très loin d’être communes : Certains pays tels que l’Afrique du Sud ont élaboré leurs propres normes nationales. D’autres adoptent entièrement les normes de l’International Accounting Standards - IAS comme le Botswana et le Zimbabwe. Enfin une troisième catégorie (Lesotho, Maurice) applique aussi bien les normes internationales que les normes nationales.

2. La seconde famille vise les pays arabes francophones qui ont appliqué pendant longtemps les différents plans comptables français. Il s’agit essentiellement des pays maghrébins dont certains ont élaboré leur propre plan comptable (Maroc et Tunisie) alors que d’autres demeurent fidèles au plan français (Mauritanie).

3. La troisième famille regroupe les autres pays africains, en majorité francophone qui ont subi les mutations les plus importantes. La plupart d’entre eux ont appliqué les référentiels de leur ancienne puissance colonisatrice (France, Portugal).

Avec la reforme introduite par le plan de l’Organisation Commune des Etats Africains, Malgache et Mauricien (OCAM) en 1970, du Système Comptable Africain de Référence (SCAR) élaboré en 1985 par le Conseil africain de Comptabilité suite à la dissolution de l’OCAM, certains de ces pays avaient connu un début de changement (cas notamment du Bénin, du Burkina ou du Cameroun). La seconde vague de reforme à abouti au SYSCOA et à l’OHADA.


319


1) Le droit et système comptable OHADA première version

Ö Le droit et système comptable de l'OHADA (première version non appliquée) élaboré par le Pr PEROCHON et présenté à Dakar en Décembre 1995 était caractérisé : o o o o o

Par son appartenance à l’école continentale (nomenclature des comptes, codification décimale, etc.) ; Modularité des états financiers : 3 Types de systèmes comptables (selon la taille et l'effectif des entreprises) : Normal, allégé, Système Minimal de Trésorerie (SMT) ; Influence Anglo-saxonne : affirmation claire des principes comptables, des règles d'évaluation des biens et de détermination du résultat ; Document de référence pour l'élaboration du SYSCOA première version ; Amélioration à partir du SYSCOA première version (à l’avènement du SYSCOHADA) et étendu aux Etat de l’Afrique Centrale depuis le 01/01/2001.

2) Le droit et système comptable OHADA deuxième version

Ö Le 24 mars 2000 à Yaoundé, l’AUOHC est adopté et est entré en vigueur deux temps : • •

Le 1er janvier 2001 pour les comptes personnels des entreprises ; Le 1er janvier 2002 pour les comptes consolidés et les comptes combinés.

ÖNota : Le Conseil des Ministres a donné des instructions particulières concernant l’Acte uniforme sur le droit comptable :

Les plans comptables sectoriels et en particulier ceux des secteurs des assurances, des banques et des Etablissements financiers seront mis en harmonie avec le plan Comptable Général Commun ;

Une Commission de Normalisation Comptable devra être mise en place ; organe consultatif rattaché au Secrétariat Permanent. Elle aura les attributions suivantes : 9 9 9

élaborer des projets de mise à jour permanente du système comptable, en fonction de l’évolution juridique, économique et financière internationale ; suivre la mise en application du Système comptable OHADA dans les Etats – parties ; susciter la mise en œuvre de l’harmonisation des liasses fiscales dans l’espace OHADA, en relation avec les administrations compétentes.

Cet Acte uniforme (droit comptable) adopté a connu une longue histoire à cause des avancées notables du droit comptable dans la zone UEMOA. En effet un Droit comptable SYSCOA a été élaboré et adopté par le Règlement communautaire n°04/96/CM du 20 décembre 1996 et est entré en vigueur le 1er janvier 1998.

En même temps un environnement légal et Institutionnel a été progressivement mis en place :


320


1. Au niveau national :

Directive N° 02/97/CM/UEMOA portant création d'un Ordre national des experts comptables et des comptables agréés dans les Etats membres de l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA)

A l’exception du Niger (textes à l’assemblée nationale) et du Bénin (Textes non conçus), les ordres professionnels sont opérationnels dans les pays membres.

Directive N° 03/97/CM/UEMOA portant création d'un Conseil National de la Comptabilité dans les Etats membres de l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA), pour servir de cadre de concertation et de consultation entre les producteurs et les utilisateurs de l'information comptable

Directive N° 04/97/CM/UEMOA portant création d'un Régime des Centres de Gestion Agréés dans les Etats membres de l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA), pour assister les opérateurs économiques en matière de tenue de comptabilité. Notons que les centres de gestion agréés ne sont pas encore fonctionnels dans la sous région

Le Guichet spécialisé, pour le dépôt unique des états financiers.

2. Au niveau communautaire :

Le Règlement N° 03/97/CM/UEMOA institue un Conseil Comptable Ouest Africain dans l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine Le Conseil Comptable Ouest Africain, doit poursuivre les travaux de normalisation comptable déjà engagés dans l'UEMOA, en étroite collaboration avec le Conseil Régional de la Comptabilité, prévu par l’Acte uniforme de l'OHADA

Règlement N° 04/97/CM/UEMOA institue un Conseil Permanent de la Profession Comptable dans l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine : c’est l’organe communautaire de coordination des activités des Ordres des Experts-Comptables et des comptables agréés

Le CPPC n’est pas encore fonctionnel, par ailleurs, il faut enfin noter que les CNC, à l’exception de celui du Sénégal, ne sont pas opérationnels, encore moins le CCOA.

Le Règlement 12/2000/CM/UEMOA du 22 Novembre 2000 a créé un diplôme d’expertise comptable de la zone UEMOA. La troisième promotion est sortie en 2005.

Pour les Etats UEMOA, l’Acte uniforme OHADA devrait se rapprocher le plus possible du SYSCOA pour ne pas perdre le bénéfice des importants investissements (formation, production de documents) et pour faire reconnaître la grande qualité conceptuelle et technique de son texte. Cette position n’était pas du goût des autres Etats (Afrique Centrale), ce qui a nécessité plusieurs rencontres d’experts et surtout une ferme volonté du conseil des ministres pour faire aboutir le projet.


321


1. Pourquoi le SYSCOA ?

)En même temps que la prise de conscience se faisait au plan macro-économique, les instances de la BCEAO et de l’UMOA se préoccupaient des instruments de gestion des entreprises. De 1973 à 1975 puis à partir de 1989, la Banque Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest (BCEAO) a entrepris des réformes de la politique de la monnaie et du crédit. A chacune de ces occasions, elle a exprimé le souhait de disposer d'une centrale des bilans à l'échelle de la communauté des Etats de l'Union Monétaire Ouest Africaine (UMOA) afin de fonder l'action monétaire sur une meilleure connaissance du tissu productif. A cet effet, en octobre 1991, les Autorités de la Banque Centrale ont fait engager les travaux de réalisation de la centrale des bilans. Une centrale des bilans se définit comme un observatoire des entreprises.

Elle constitue et gère une base de données descriptive, financière et comptable concernant ces entités et publie, après traitement, des informations destinées à des analyses multiformes. A cet effet, le Gouverneur de la Banque Centrale a pris, en octobre 1991, la décision portant création d'une structure dénommée "Mission pour la réalisation de la centrale des bilans", chargée de conduire les études et travaux de réalisation de ce projet. A la suite de séjours d'information auprès de la Banque de Données Financières de la Côte d'Ivoire, de la Banque de France et de la Banque Nationale de Belgique, les termes de référence définis en 1992 ont assigné les objectifs ci-après à la centrale des bilans projetée ;

o o o o o o

o

permettre à la BCEAO d'assumer, avec une plus grande efficacité, son rôle dans l'élaboration et la conduite de la politique monétaire ; fonder les comparaisons sectorielles inter Etats sur la base d'un référentiel comptable commun, à même de faire ressortir la taille des entreprises ; renforcer les analyses de performances et de perspectives financières des entreprises afin d'éclairer les décisions de gestion, d'investissement et d'octroi des crédits ; concourir à un niveau plus élevé d'intégration des statistiques économiques avec une meilleure articulation entre les données de la micro - économie et les agrégats macroéconomiques; mettre à la disposition des Etats un outil pouvant contribuer à la définition des options de politique économique ainsi qu'au suivi de leurs incidences sur les entreprises ; sécuriser les relations d'affaires dans l'espace de l'Union ; soutenir le fonctionnement du marché financier régional en lui fournissant des données comptables et financières fiables.

Ainsi, à la différence des centrales des bilans des banques centrales, qui se caractérisent par leur vocation essentiellement financière, la centrale des bilans de la BCEAO s'intéresse aussi à la vie juridique des entreprises.


322


)Il y a donc entre l’UMOA/BCEAO et l’OHADA des objectifs très proches. Le SYSCOA PUIS LE SYSTEME COMPTABLE OHADA POUR FAVORISER LE DEVELOPPEMENT ET L'INTEGRATION ECONOMIQUE DES ETATS DE L'UEMOA (Union Economique et Monétaire Ouest Africain) QUI PASSE NECESSAIREMENT PAR L'ADOPTION D'UN REFERENTIEL COMPTABLE COMMUN.

Cette décision a été motivée par les constats suivants : o

hétérogénéité des référentiels comptables (plan comptables français 57 et 82 plus 3 adaptations du plan OCAM), ce qui est préjudiciable au fonctionnement efficient de L'UEMOA, et du Marché Financier Régional ;

o

Pluralité des bilans et états financiers, ce qui ne donne pas toujours une image fidèle du patrimoine, de la Situation financière et du résultat des entreprises ;

o

L'obsolescence des normes comptables appliquées par rapport aux normes internationales auxquelles les investisseurs et les partenaires au développement sont particulièrement sensibles ;

o

Absence d'une base doctrinale et méthodologique sous-tendant les règles et les modèles comptables conformément aux exigences de la normalisation comptable internationale ;

o

L'insuffisante appréhension du secteur productif : Les modèles existants ne prennent pas en compte le secteur informel et certaines entreprises du secteur formel qui, du fait de la rigidité des systèmes, ne sont pas astreint à la tenue d'une comptabilité.

2. Les Grandes étapes de la naissance du SYSCOA et de l’OHADA • • • • • • • • • •

Etude de faisabilité pour la réalisation d'une centrale des bilans initiée par la BCEAO ; Appel d'offres pour la réalisation du SYSCOA (le pr. Claude PEROCHON fut retenu) ; Conférence d'information et de sensibilisation dans les Etats ; Mise en place des comités nationaux par arrêté ministériel (3 par pays) ; Choix conceptuels et techniques par le comité des experts du SYSCOA ; Validation du corpus du SYSCOA par les autorités de la BCEAO ; Approbation du SYSCOA par le Conseil des Ministres en septembre 1996 ; Adoption du règlement communautaire le 20 Décembre 1996 à Cotonou ; Entrée en vigueur le 01/01/98 pour les comptes personnels et 1999 pour les comptes consolidés et combinés ; Révision en 2001 à l’avènement du SYSCOHADA.


323


QUESTION – DEBATS PROBLEMATIQUE DU MAINTIEN DU SYSCOA MALGRE L’ADOPTION DE L’AUOHC


324


3. Les raisons qui ont conduit au maintien du SYSCOA Aux termes de l’Article 112 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable, « sont abrogées à compter de la date d’entrée en vigueur du présent acte uniforme et de son annexe, toutes dispositions antérieures contraires ». La question de la survivance du SYSCOA en vigueur depuis 1998 se trouve ainsi posée.

)Deux possibilités s’offraient aux organes de l’UEMOA : Soit abroger purement et simplement le SYSCOA et éviter un dualisme terminologique au sein de l’OHADA, soit maintenir le SYSCOA en abrogeant les dispositions contraires à l’Acte uniforme.

)C’est la seconde solution qui a été retenue par l’adoption du règlement n°7/2001/CM/UEMOA modifiant certaines dispositions du règlement n°4/96/CM portant adoption d’un référentiel comptable commun au sein de l’UEMOA dénommé système comptable ouest africain(SYSCOA).

)Les raisons officielles invoquées sont les suivantes :

Le travail des experts SYSCOA a payé puisque le texte OHADA est à quelques réaménagements près, une reprise du SYSCOA. Les dispositions contraires concernaient une quinzaine d’articles. Le SYSCOA s’inscrit dans un cadre global de réalisation d’une centrale des bilans qui a nécessité de nombreuses mesures d’accompagnement sur le plan institutionnel et des investissements importants sur le plan technique.

ÖLe SYSCOA révisé par le Règlement n°07/2001/CM/UEMOA du 20/09/01 est entré en vigueur : • •

Pour les « comptes personnels des entreprises », à compter du 20 septembre 2001 (date de la signature du règlement) ; Pour les « comptes consolidés et les comptes combinés », à compter du 1er janvier 2002 ; ce qui correspond à la date retenue par l’Acte uniforme de l’OHADA relatif au droit comptable

Sur le plan pratique, la démarche adoptée par l’UEMOA est méritoire puisqu’elle consiste à apporter au Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA) les modifications qu’implique l’adoption de l’Acte uniforme de l’OHADA relatif au droit comptable. Sur ce registre, cela revient au même d’appliquer le Système Comptable de l’OHADA (SYSOHADA) ou le Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA) tel que modifié pour tenir compte des apports de l’OHADA.

Sur le plan juridique cependant, il eût été indiqué de faire prévaloir directement le texte de l’OHADA, les raisons suivantes : • •

La spécificité de l’OHADA qui a pour objectif d’harmoniser ou d’unifier le droit des affaires dont le droit comptable en est une des branches ; Le nombre plus important des Etats – Parties au traité de l’OHADA à savoir seize (16) contre seulement huit (8) pour l’UEMOA.

Avec cette seconde démarche, on parlerait de Droit Comptable et Système Comptable OHADA et non de Système Comptable Ouest Africain révisé, ce qui aurait l’avantage de renforcer l’OHADA qui regroupe indirectement l’UEMOA et le CEMAC (Communauté Economique et Monétaire de l’Afrique Centrale). Il permettrait à l’UEMOA de conserver les règles et mécanismes non supplantés par ceux de l’OHADA, comme la Centrale des bilans.


325


La solution des autorités de l’UEMOA brise un peu l’harmonisation recherchée par le traité OHADA.

)

De nombreuses questions relatives aux Actes uniformes se posaient depuis longtemps et l’une des plus importantes était la suivante :

o Que faut-il entendre par disposition contraire ?

o

une loi ou un règlement ayant le même objet que l’Acte uniforme et dont toutes les dispositions seraient contraires à cet Acte ? ou une loi ou règlement dont seulement l'une de ses dispositions ou quelques unes de celles-ci seraient contraires?

Cette question a été soumise par la Côte d’Ivoire à la Cour Commune de Justice et d’Arbitrage qui a donné l’avis n°001/2001/EP du 30 avril 2001.

Ö Selon la CCJA, « L'appréciation du caractère contraire d'une loi étant tributaire de la contexture juridique des cas d'espèce, il s'en suit qu'une loi contraire peut s'entendre aussi bien d'une loi ou d'un règlement de droit interne ayant le même objet qu'un Acte Uniforme et dont toutes les dispositions sont contraires à cet Acte Uniforme que d'une loi ou d'un règlement dont seulement l'une des dispositions ou quelques unes de celles-ci sont contraires. Dans ce dernier cas, les dispositions non contraires à celles de l’Acte uniforme demeurent applicables ». Ainsi, l’adoption des actes uniformes n’a pas pour effet d’abroger automatiquement, l’ensemble de la législation objet de l’Acte uniforme. Seules les dispositions contraires sont abrogées et selon les cas d'espèce, " la disposition " peut désigner un article d'un texte, un alinéa de cet article ou une phrase de cet article.

)Pour chaque Acte uniforme il convient par conséquent de procéder à un inventaire de la législation antérieure pour fixer le droit applicable, ce qu’ont fait les autorités de l’UEMOA.

4 SYSCOHADA et SYSCOA révisé : Différences ªPresque le même contenu : o o

Le règlement du SYSCOA porte sur 113 articles comme le droit comptable de l’OHADA. Un cadre conceptuel identique est retenu et la liste des comptes ainsi que les états financiers sont concordants entre les deux textes.

ª Quelques divergences mineures tout de même :

Le SYSCOA en de nombreux points est plus détaillé et plus complet que l’OHADA :

il intègre parmi les objectifs la nécessaire prise en compte des contraintes et de l’importance significative ; il contient des développements plus fournis sur la terminologie (une dizaine de termes supplémentaires au niveau de la rubrique des B par exemple), des développements et précisions des aspects macro-Économiques, le développement des opérations spécifiques et des opérations de groupe (guide d’application) ;


326


cette différence se traduit ainsi par un volume d’environ 900 pages pour le SYSCOA contre seulement 448 à L’OHADA ; En outre, les outils didactiques (guide d’application, tableaux de passage…) et les institutions prévues (conseils nationaux de comptabilité, diplôme d’expertise comptable, conseil comptable ouest Africain…) sont tous plus ou moins liés au SYSCOA.

Le SYSCOA s'inscrit dans un cadre global de réalisation d'une centrale des bilans qui a nécessité de nombreuses mesures d'accompagnement sur le plan institutionnel et des investissements importants sur le plan technique.

5 Efforts de normalisation en cours et perspectives Ö Au niveau international

Ö L'International Accounting Standards Board (IASB) En 1973, les représentants des organisations comptables des différents pays ont constitué l'IASC, l'International Accounting Standards Committee, composé notamment d'un comité exécutif, l'IASB. Constitué de normalisateurs de nationalités différentes, choisis pour leur expérience, l'IASB élabore et diffuse des normes comptables :

dénommées dans un premier temps lAS (International Accounting Standards) puis IFRS depuis avril 2001 (International Financial Reporting Standards).

Les IFRS sont peu à peu introduites dans les droits nationaux, après un passage par la Commission européenne qui soutient l'harmonisation internationale des règles de technique comptable et qui, par le biais de comités, accepte l'introduction de ces normes internationales dans le cadre européen. Conformément au règlement IFRS 2005 adopté le 19 juillet 2002 à compter du 1er janvier 2005, les sociétés cotées européennes devaient élaborer leurs états financiers conformément au nouveau référentiel comptable. Cette volonté européenne résulte de la nécessité d'adopter un langage comptable commun. Une telle intégration, qui modifie totalement la logique des états financiers, ne sera pas sans conséquence. En effet, l'Europe devra accompagner ce mouvement d'une harmonisation fiscale afin d'éviter d'aboutir à une totale séparation entre la fiscalité et la comptabilité.

Ö La philosophie des IFRS - La logique de la valeur économique Le nouveau référentiel international modifie profondément la conception et la perception que l'on pouvait avoir de l'information comptable en imposant une nouvelle façon de penser estimée plus appropriée pour évaluer les actifs et les passifs d'une entité car plus proche de la réalité économique. Cette juste valeur se définit comme le prix auquel un bien peut être vendu sur un marché d'échange à un moment donné. Il en résulte une plus grande variabilité de la valeur des actifs, d'un exercice à l'autre et d'une entreprise à l'autre, liée à un environnement qui ne sera plus détaché des comptes et cantonné à l'annexe ou au rapport de gestion. Le nouveau référentiel a dès lors pour objectif de traduire une réalité économique permettant de comparer des entreprises ayant la même activité et où qu'elles soient dans le monde.

Ö Bouleversement des repères du droit comptable français Sans remettre en cause les règles fondamentales du droit comptable français, les normes internationales les


327

Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) relèguent en seconde position pour ériger en principe de base pour la préparation et l'établissement des états financiers, le principe de prédominance de la substance sur l'apparence.

Ö Conséquences de la nouvelle approche

L'approche, très nouvelle, en termes d'IFRS, se veut donc très objective, conforme à la réalité économique et non une simple retranscription d'une réalité juridique ou fiscale. Le résultat comptable ne s'en trouvera pas forcément affecté mais le bilan ne sera pas présenté de la même manière. Il y aura désormais beaucoup plus à l'actif et moins dans le compte «charges à répartir». Les résultats pourront également connaître une variation d'un exercice à l'autre compte tenu non pas de l'activité de l'entreprise mais de son environnement. L'administration fiscale sera contrainte d'adapter ses règles à cette nouvelle donne comptable et cette adaptation passera par une augmentation des retraitements fiscaux et des amortissements dérogatoires. Il convient de préciser enfin que les nouvelles normes IFRS apportent des bouleversements dans l'entreprise. En effet, les services financiers devront parfaitement connaître les activités des autres services et communiquer avec eux afin de rechercher la « fair value» ou juste valeur des biens. En outre, l'approche par composants implique également un bouleversement de l'organisation de l'entreprise du fait de la nécessaire collaboration des services entre eux. Enfin, la bonne gouvernance sera la clé du succès de la mise en place de ces normes, puisque du système d'information sociale et environnementale et du bon fonctionnement des organes de direction, dépendront la fiabilité de l'information financière, gage de la confiance des investisseurs.

L'IASB travaille actuellement à l'adaptation aux PME de ce référentiel IFRS pour l'instant cantonné aux sociétés cotées européennes, sous la forme d'un système allége.

Ö Cas de la zone francophone et de l’Afrique de l’Ouest. Au total, les normes internationales (IFRS) tendent plus vers l’information financière plutôt que la satisfaction des besoins internes. Ceci pose un problème important aux pays pauvres et africains en général, lesquels ne disposent pas encore de marchés financiers bien structurés et de grande taille et où la comptabilité est embryonnaire. L’adaptation des normes internationales, la prise en compte d’autres dimensions de la comptabilité dans nos pays (information de gestion, information fiscale, adaptation au secteur public, adaptation au secteur informel…) sont des thèmes soumis à notre réflexion pour définir l’outil comptable dont nous aurons besoin pour le futur. Actuellement avec l’entrée en vigueur du Système Comptable Ouest Africain révisé et de l’AUOHC, la question relative aux normes comptables s’est particulièrement simplifiée dans la zone franc et en Afrique de l’Ouest.

Ö Ainsi distingue t- on désormais :

Les Etats de la zone franc appliquant le SYSCOA révisé : Ils sont au nombre de huit : -

Bénin, Burkina Faso, Côte d’Ivoire, Guinée Bissau, Mali, Niger, Sénégal Togo.

les Etats appliquant l’AUOHC. Ils sont au nombre de seize dont tous les états précités appliquant le SYSCOA révisé. Ce sont : -

Bénin, Burkina Faso, Cameroun,


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) -

Centrafrique, Comores, Congo Brazzaville, Côte d’Ivoire, Gabon, Guinée Bissau, Guinée Conakry, Guinée Equatoriale, Mali, Niger, Sénégal, Tchad Togo.

D’autres Etats ont récemment manifesté leur souhait d’adhérer à l’OHADA. C’est le cas des Etats anglophones d’Afrique de l’Ouest (ceux de l’ABWA). Cette information met en évidence l’intérêt grandissant suscité par l’OHADA et le rôle majeur qu’il est susceptible de jouer désormais dans le cadre de l’harmonisation comptable à l’échelle continentale. Dans l’immédiat, le défi pour l’Afrique de l’Ouest consiste à gérer le passage du SYSCOA au droit comptable de l’OHADA avec la perspective de mette en œuvre un référentiel unique.

ÖDans un souci d’homogénéisation, il est urgent que deux actions concomitantes soient conduites : 1. La première action consiste à assurer une homogénéité parfaite entre les deux normes par les dernières

corrections identifiées. Les articles 77 et 103 de l’Acte uniforme OHADA relatif au droit comptable devraient eux aussi être modifiés pour supprimer l’approche par zone.

Les obligations des groupes de sociétés pourraient ainsi être appréhendées de manière complète.

2. Enfin la prise en compte par l’OHADA des apports du SYSCOA dans les domaines de la

comptabilité analytique et de la comptabilité publique est obligatoire si l’uniformisation doit se faire.

Les actions à entreprendre sont du ressort des conseils des Ministres respectifs des deux institutions. Il est également urgent de réfléchir à l’avenir. Les difficultés liées aux divergences entre le droit comptable de l’OHADA et le SYSCOA ne doivent pas faire oublier les grands enjeux de l’avenir. Ceux-ci ont pour noms : -

l’intégration politique et économique en Afrique de l’Ouest et sur le continent la normalisation internationale encours.

ÂLes autorités politiques font progressivement de la CEDEAO la structure maîtresse de l’intégration en Afrique de l’Ouest indiquant en conséquence, le chemin à parcourir par les Etats. La CEDEAO a pris en compte les aspects d’intégration en matière de défense, politiques (assemblée, secrétariat…) économiques et bientôt monétaires et financières avec l’absorption de l’UEMOA. Au terme de cette étape, l’Afrique de l’Ouest constituera l’une des régions les mieux intégrées d’Afrique.

Cependant, de grands chantiers sont à ouvrir : -

harmonisation des textes fiscaux,


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harmonisation des législations sociales, dispositif douanier, droit des affaires (dont le droit comptable).

Que faut il faire en matière de droit comptable ?

Les chefs d’Etat de la CEDEAO ont décidé en Décembre 2000 à Bamako de tendre vers une monnaie unique et une banque centrale unique à l’Horizon 2004. Horizon prolongé à 2008. Les pays de la communauté non membres de l’UEMOA, majoritairement anglophones (Nigeria, Ghana, Liberia, Sierra Leone, Gambie etc.) ont adhéré au projet. La future banque centrale d’Afrique de l’Ouest aura pour rôle de gérer notre monnaie unique. Elle disposera d’une centrale de bilans pour alimenter les Etats Membres en statistiques sectorielles et globales à partir des données des entreprises de la communauté. On sait que le SYSCOA a été élaboré en grande partie pour alimenter la centrale des bilans de la BCEAO. Sera t-il retenu pour assurer la même fonction auprès de la nouvelle banque centrale et de l’OHADA ?

Il faut en douter pour plusieurs raisons : o

Les Etats qui n’appliquent pas le SYSCOA sont plus imposants tant au plan économique qu’en terme de population.

o

En second lieu, ils ont en outre une tradition de la comptabilité anglo-saxonne. Leur culture comptable s’accommodera mal du référentiel fortement marqué par l’école continentale.

Alors que faut il faire ?

Plusieurs scénarios sont envisageables : -

modifier le SYSCOA et l’OHADA en y intégrant les normes anglo-saxonnes adaptées aux réalités de l’Afrique de l’Ouest tenir la comptabilité à l’écart de l’intégration, ce qui conduirait à la duplicité de référentiels contraire à la philosophie même de l’intégration économique. adopter purement et simplement les normes de l’IASB comme référence.

La dernière hypothèse est la plus crédible à moyen terme, surtout avec la perspective de l’Union africaine. Elle sous-entend des actions de sensibilisation, de formation et d’information. Elle implique par ailleurs l’existence de structures de normalisation forte pour défendre les positions de la zone sur les places internationales et tenir compte de nos spécificités. D’autres alternatives sont possibles notamment par combinaison des choix ci-dessus évoqués. Dans tous les cas, une gestion proactive de la question éviterait bien de mauvaises surprises.


330


1 Pyramide des textes ªLa hiérarchie des sources est la suivante : Traités internationaux:Actes uniformes, règlements et directives, Textes législatifs: lois et ordonnances, Textes réglementaires: Décrets et arrêtés, Jurisprudence communautaire et nationale.

-

ª Hiérarchie du droit comptable et du droit fiscal Le droit fiscal est autonome par rapport au droit des affaires, donc au droit comptable et cette indépendance est source de divergences entre la comptabilité fiscale et la comptabilité commerciale. Aussi le praticien s'interroge-t-il sur la hiérarchie existant entre ces deux ensembles: faut-il privilégier le respect des normes fiscales ou l'observation des principes comptables? En fait la question n'a d'intérêt que s'il existe une incompatibilité. Il est nombre de règles fiscales originales, mais dont le domaine est cantonné à la matière fiscale, ce qui élimine tout antagonisme. Une bonne illustration est celle des provisions fiscalement déductibles : le droit fiscal les définit sans prohiber pour autant la constitution d'autres provisions; le résultat fiscal diffère alors du résultat comptable, mais il n'y a pas à proprement parler contradiction.

En pareil cas, deux hypothèses doivent être distinguées : o

o

Si la norme fiscale énonce une facilité, tels les amortissements exceptionnels, alors le facultatif (le fiscal) cède devant l'impératif comptable car la tolérance fiscale ne peut pas légitimer la violation des principes comptables (comptabilisation alors en amortissements dérogatoires). En revanche, si d'aventure la règle fiscale était également impérative, le conflit serait parfait. Il y aurait lieu alors de faire usage des principes d'interprétation législative : toute règle spéciale s'interprète restrictivement, de deux règles générales en opposition, la plus récente est préférée.

2 Conséquences de la hiérarchie des sources ÖPour l'établissement des comptes annuels, il y a donc lieu d'appliquer : o o

dans un premier temps, les règles du droit comptable (ce qui abouti au résultat comptable) et dans un deuxième temps, les règles fiscales (donnant la liasse fiscale).

NB : Le modèle OHADA, en instituant le principe de pertinence partagée de l’information financière, permet de retrouver dans l’état annexé, l’ensemble des éléments de détermination de l’assiette des impôts et des incidences de ceux-ci sur la structure financière et les performances économiques réelles des entités.


331



332


THEME: Contenu et portée de l’Acte uniforme relatif au droit comptable

Code Séance Date :

Durée

AUOHC Séquence 2 : Les bases conceptuelles

Classement :

AUOHC /Sq2

Bien comprendre les bases conceptuelles : philosophie, caractéristiques et principales innovations de l’AUOHC

Objectifs

#

Rédacteur : SS

Déroulement

N° Fiches 7

Titres / Contenu Notion de pertinence et de fiabilité

8

Les résultats attendus de la mise en œuvre du SYSCOHADA

9

Les principales caractéristiques du SYSCOHADA

10

Les mesures d’accompagnement de mise en oeuvre


333


Ö

FONDEMENTS LEGAUX : •

Les états financiers doivent décrire de façon régulière et sincère les événements, opérations et situations de l’exercice pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise (art. 8).

•

L’organisation comptable mise en place doit satisfaire aux exigences de régularité et de sécurité pour assurer l’authenticité des inscriptions de manière à permettre à la comptabilité d’être un instrument de mesure, de preuve, et d’information (Art. 14).

1. L’information multiple : la pertinence partagée

ÖLes destinataires de l’information financière et leurs besoins. o

Les actionnaires (plus sensibles aux aspects financiers qu’aux aspects économiques et de gestion)

o

Les prêteurs (sensibles à la solvabilité de l’entreprise ou du projet et sa pérennité sur une période au moins égale à la durée du prêt.

o

Les banques (elles s’intéressent dans l’étude des dossiers de crédits de financement ou de trésorerie, en plus des paramètres classiques liquidité/solvabilité, aux indicateurs économiques et stratégiques de l’évolution de l’entreprise ou du projet, c’est-à-dire aux performances prévisionnelles.

o

La BCAO et la BCEAC: Contrôlent l’action des banques primaires en les incitant à travers le système des accords de classement (institué en 1992 et révisé en septembre 2002 dans l’UMOA), à détenir des actifs sains.

o

L’Etat, pour trois raisons : fiscale, statistique nationale, politique économique et budgétaire.

o

Les partenaires sociaux : personnel et syndicat : parce qu’ils partagent avec les apporteurs de capitaux, les risques de l’entreprise ou du projet.

o

La centrale des bilans (dans le cadre de l’UEMOA) a besoin de l’information financière en vue de fournir des agrégats sectoriels aux entreprises et à ses divers partenaires.

o

Les partenaires de l’entreprise situés hors région, pour favoriser les échanges par la lisibilité et la transparence des états financiers.

ÖLes objectifs poursuivis par le modèle •

Le modèle OHADA est donc conçu pour répondre aux besoins de ces différents utilisateurs identifiés et repose sur une approche beaucoup plus gestionnaire (économique) que boursière (plus adapté aux PME/PMI)

•

Le modèle permet d’obtenir des synthèses significatives (pertinentes) et opérationnelles sur la structure et les performances de l’entreprise à mesure d’intéresser chaque utilisateur dans sa prise de décision.


334


2. L’objectif d’information sûre : la fiabilité L’information financière ne peut être utile aux différents utilisateurs que si elle est sûre. Pour garantir cette qualité, l’OHADA institue un dispositif se traduisant par la définition :

AU NIVEAU DU FOND • • • • • •

Des utilisateurs et de leurs besoins Des principes comptables de base Des grandeurs comptables et financières significatives Une terminologie commune Des règles de fonctionnement des comptes Des méthodes d’évaluation et une forme normalisée de présentation des états financiers de synthèse.

AU NIVEAU DE LA FORME A. Des méthodes de saisie et d’enregistrement de l’information de base. Option pour une comptabilité de flux (balance à 6 colonnes, réglementation des régularisations de fin d’exercice, correction des erreurs par le signe négatif). Enregistrement sans délais des opérateurs (art. 15) Archivage des pièces justificatives dans un ordre défini explicitement (art. 17).

B. Les règles d’organisation comptable et de traitement de l’information (manuelle ou informatisée : art. 14 à 21) Enregistrement, traitement et sortie des états financiers Description formelle des procédures comptables Respect du principe de la partie double Justification des écritures par des pièces justificatives codifiées et archivées suivant un schéma préétabli Contrôle par l’inventaire des existants Recours au plan comptable normalisé du SYSCOHADA Utilisation de méthode de traitement agrées (chronologie des enregistrements, clôture mensuelle, irréversibilité et durabilité des enregistrements, etc.)

C. Les schémas d’élaboration et de présentation des états financiers.

Documents obligatoires autres que les états financiers (, manuel des procédures, livre journal, grand livre, balance, livre d’inventaire, rapport de gestion, etc.)

Informations modulables articles 11 et 13 (voir également règlement d’exécution N°02/2002/COM/UEMOA du 21 février 2002 pour le SYSCOA) :

Système Normal, entreprises dont le CA est supérieur à 100.000.000 (cent millions) de francs CFA: états financiers à produire : bilan, compte de résultat, TAFIRE, état annexé

Système Allégé : entreprises dont le CA ne dépasse pas 100.000.000 (cent millions) de francs CFA. : états financiers à produire : bilan, compte de résultat, état annexé

SMT : 30 Millions pour les entreprises de négoce ; 20 Millions pour les entreprises artisanales et assimilées ; 10 Millions pour les entreprises de service. : états financiers à produire : bilan, compte de résultat,


335


Stricte application des principes comptables : -

Prudence (Article 3 et 6) Transparence (article 6,8,9,10 et 11) L’importance significative (article 33) L’intangibilité du bilan (article 34) Le coût historique (article 35 et 36) La continuité de l’exploitation (article 39) La permanence des méthodes (article 40) La spécialisation des exercices (article 59) Prééminence de la réalité sur l’apparence (application : inscription au bilan des biens détenus avec réserve de propriété, des biens concédés, des biens financés par crédit-bail, des effets escomptés et non échus, prise en compte dans les charges de personnel du personnel intérimaire)

D. Les exigences pour donner aux documents comptables une force probante.

Cote et paraphe du livre journal et du livre d’inventaire Identification des documents informatisés pouvant servir de livre journal et de livre d’inventaire Mise en place des procédures permettant le contrôle interne et le contrôle externe Certification des comptes par le commissaire aux comptes Publicité des comptes annuels.


336


Ö Les attentes originelles •

Instaurer des pratiques comptables uniformes dans la région afin de disposer de données homogènes sur les entités produisant des biens et des services

•

Fiabilité de l'information comptable et financière

•

Image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat

•

Adaptation du modèle comptable des entreprises aux normes internationales (exigence pour l'accès aux sources de financement extérieur)

•

Mise à la disposition des entreprises d'un outil moderne de gestion

•

Pertinence partagée de l'information sur la base des besoins des différents producteurs et utilisateurs des comptes

•

Alimentation de la Centrale des Bilans (en ce qui concerne le SYSCOA révisé et pour les Etats de l’UEMOA) en informations comptables et financières pertinentes, sûres, pour l'information de l’entreprise, de ses partenaires économiques et sociaux, ainsi que pour celle des Banques Centrales et du système bancaire

•

Permettre un contrôle des comptes assurant aux associés, à l'Etat et aux autres utilisateurs, toutes garanties de leur régularité, de leur sincérité et de leur transparence

•

Réduire les coûts de ce contrôle et de l'audit comptable

•

Inciter les opérateurs économiques du secteur informel à tenir une comptabilité régulière en mettant à leur disposition des outils à leur portée

Ö Les difficultés d’applications L’Acte Uniforme est entré en vigueur le 1er janvier 2001 pour les comptes individuels et le 1er janvier 2002 pour les comptes de groupe.

ÖChaque pays membre de l’OHADA s’est attelé à la préparation des acteurs en vue de la mise en œuvre efficiente du nouveau dispositif avec une longueur d’avance pour l’Afrique de l’Ouest qui avait déjà mis en œuvre le SYSCOA; en effet, dans cette zone, plusieurs actions avaient été entreprises : -

Formation des formateurs organisée par la BCEAO en 1997 à destination des personnes en charge de la diffusion du référentiel et de la formation. Organisation de sessions de formation à destination des professeurs de l’enseignement secondaire et supérieur, des inspecteurs du Trésor Public, et services des impôts entre 1997 et 1999. Modification progressive des programmes d’enseignement de la comptabilité.

Les entreprises ont effectué les travaux de migration de leur système comptable vers le SYSCOA. Le personnel a bénéficié de formations appropriées. Les programmes informatiques satisfaisant aux exigences de la norme ont été diffusés.


337

Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) Dans la zone de l’OHADA, les formations organisées par l’ERSUMA depuis 2002 ont été salutaires pour les professionnels d’Afrique Centrale et de manière générale pour les auxiliaires de justice de cette zone. Ces actions laissent présager de bonnes perspectives pour la maîtrise technique de cette norme et son développement en Afrique francophone au moins et sur l’ensemble du continent.

Ö Il subsiste cependant des problèmes à résoudre : 1. Le premier problème est lié au faible niveau de formation comptable initiale dans la zone OHADA. A tous les niveaux de diplôme (CAP, BT, DUT, maîtrise, MSTCF) des mesures doivent être prises afin de : -

réaménager et renforcer les programmes en les adaptant à la fois à l’OHADA et en les adaptant aux besoins réels des entreprises mettre en place des fonds documentaires suffisants et rendre l’information comptable et fiscale (Actes uniformes, textes de lois, jurisprudence etc.) fluide et accessible à tous les acteurs

2. La seconde difficulté réside dans la faiblesse de la formation continue des enseignants de la comptabilité d’une part de celle également du personnel salarié des entreprises attaché aux services comptables et financiers. La contribution apportée par les Fonds d’Appui à la Formation continue, l’agence africaine de renforcement des capacités… est largement en dessous des besoins nationaux.

3. Le troisième problème concerne la faiblesse qualitative et quantitative de la profession

comptable libérale. Les ordres des comptables agrées et experts comptables agrées sont composés de professionnels insuffisants en quantité et en qualité. Ceux-ci ressentent également un fort besoin de formation dans la maîtrise des normes et techniques comptables de haut niveau. La formation permanente y est à l’état embryonnaire. Dans un marché ouvert, la résultante de cette situation est la sollicitation des experts étrangers plus outillés pour des interventions de haut niveau dans la zone OHADA et ailleurs en Afrique.

4. Enfin il y a lieu de déplorer également la formation insuffisante des agents des administrations financière notamment (impôts, douanes, trésor, etc.) appelés à pratiquer l’AUOHC.


338


ÖAppartenance à l'école continentale •

Existence d’un plan comptable détaillé et d'une nomenclature des états financiers (bilan, compte de résultat, tableau financier des ressources et des emplois et état annexé) présentée de façon à permettre leur comparaison dans le temps et dans l'espace et établis en fonction de la taille des entreprises (système normal, système allégé, système minimum de trésorerie)

• • •

Plan des comptes et codification décimale segmentation comptabilité générale /comptabilité analytique (facultative) analyse des charges et des produits par nature.

ÖInfluence anglo-saxonne •

cadre conceptuel de l'IASC de 1990 relatif à la préparation et à la présentation des états financiers (le plan 57, le plan OCAM et dans une certaine mesure le plan 82 ne reposaient pas sur un tel cadre)

Ö Conséquences : •

Le cadre conceptuel du SYSCOHADA expose : o o o o

les objectifs des états financiers, et les hypothèses sous- jacentes, les caractéristiques qualitatives et les éléments des états financiers, les méthodes d'évaluation, les concepts de maintien du capital et de détermination du résultat (débouchant sur les notions de pertinence partagée et d'image fidèle)

•

intégration dans le SYSCOHADA des principes comptables généralement admis par les normes internationales : Prudence, coût historique, intangibilité du bilan, transparence, continuité de l'exploitation, permanence des méthodes, spécialisation des exercices, importance significative et partiellement le principe anglo – saxon « substence over form ».

•

état annexé obligatoire contrairement au plan OCAM et au plan 57.

•

obligation de présenter des comptes consolidés pour les entreprises dominantes, implantées dans la région ou qui y exercent leur activité principale, qu'elles soient indépendantes ou placées elles-mêmes sous le contrôle d'une autre entité située hors région. Ainsi sont incluses dans le périmètre de consolidation toutes les entreprises sous contrôle ou sous influence notable qu'elles soient situées dans la région OHADA ou en dehors (effectivité pour le SYSCOA depuis Janvier 1999, et seulement en 2002 pour le SYSOHADA).

ÖRenforcement de l'analyse économique et financière dans une optique de gestion Ö L’entreprise doit optimiser ses choix politiques, stratégiques et tactiques ce qui commande une approche micro. Ainsi, le SYSCOHADA permet de réaliser 2 types d'investigations : •

Evaluation de la structure de l’entreprise (actifs utilisés, ressources de financement, évolution de la structure financière à travers le TAFIRE, et la structure économique de l'exploitation à travers la Valeur Ajoutée).


339

Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) •

Evaluation des performances de l’entreprise par une analyse économique de la formation du résultat (distinction activités ordinaires et H.A.O, mise en évidence des soldes de gestion présentant une valeur récurrente : résultat courant, résultat d'exploitation, E.B.E, Marge brut sur marchandises ou sur matières premières).

Ö Prise en compte des spécificités africaines • • • • • • •

Existence de passerelles vers la comptabilité publique : Le SYSCOHADA permet d'obtenir des agrégats macro économiques à partir des comptes des entreprises ; Satisfaire aux exigences des nombreux partenaires de l’entreprise : (Etat, banques, actionnaires…) : par la notion de pertinence partagée. Le format des états financiers et leur contenu ont été définis de façon à atteindre cet objectif Importance de l’agriculture : une liste des comptes spécifiques aux entreprises agricoles est établie. Elle doit en principe être complétée par un cadre normatif sectoriel ; Extension de l'obligation de tenue de comptabilité aux entités marchandes et non marchandes ; Extension de l'obligation au secteur informel par le biais du SMT ; Existence d'un système allégé pour les PME/PMI ; Obligation faite aux ensembles constitués de filiales (sans lien juridique entre elles) situées dans la région et dépendant d'un même centre de décision sis hors région, de présenter des comptes combinés comme s'il s'agissait d'une seule entreprise. Les dispositions prévues pour la combinaison (articles 103 à 110) sont nouvelles. La combinaison ainsi à fournir l’image du patrimoine de groupes d’entreprises ayant entre elles des liens économiques (sans lien juridique). Il peut s’agir : -

de sociétés contrôlées par une même société mère, de sociétés appartenant à une même personne physique, de sociétés ayant des relations économiques étroites.

NB : La société responsable de la combinaison est désignée : selon le SYSCOA par la commission de l’UEMOA et selon l’ OHADA par le groupe lui-même.

ÖRenforcement du contrôle interne, du gouvernement d’entreprise et de la responsabilité des organes délibérants et de gestion dans la production et la publication de l’information financière • • •

Définition, contenu, et finalité du contrôle interne dans la fiabilisation de l’information comptable et financière ; Responsabilité des organes d’administration et de gestion dans la mise en œuvre du contrôle interne ; Sanctions des acteurs en cas d’insuffisance du contrôle interne ayant conduit à la production et la publication d’information non sincère et infidèle.


340


Une Commission de Normalisation Comptable devra être mise en place ; organe consultatif rattaché au Secrétariat Permanent elle aura les attributions suivantes : 9

élaborer des projets de mise à jour permanente du système comptable, en fonction de l’évolution juridique, économique et financière internationale ;

9

suivre la mise en application du Système comptable OHADA dans les Etats – parties ;

9

susciter la mise en œuvre de l’harmonisation des liasses fiscales dans l’espace OHADA, en relation avec les administrations compétentes.


341



342


THEME : Contenu et portée de l’Acte Code Séance Date : uniforme relatif au droit comptable

Durée

AUOHC Séquence 3 : Classement: Les implications du SYSCOHADA pour les magistrats des hautes AUOHC /Sq3 juridictions

Objectifs

#

Rédacteur : SS

Identifier les implications de l’AUOHC sur les fonctions des acteurs judiciaires

Déroulement

N° Fiches 11

Titres / Contenu Les états financiers annuels

12

Quelques éléments de diagnostic financier

13

L’AUOHC au service de l’Etat

14

Gestion publique, gestion privée : différence de finalité mais convergence des techniques

15

Le contrôle interne et prévention des risques


343


1. Quels sont les états financiers annuels ? L'article 7 du dispositif juridique impose l'établissement annuel pour chaque exercice (12 mois), des documents d'information dénommés "états financiers annuels". Ces états concernent chaque exercice, lequel est défini de façon uniforme dans toute la région OHADA, comme coïncidant avec l'année civile (31 décembre sauf exception dûment motivée). Les états financiers annuels comprennent le bilan, le compte de résultat, le Tableau financier des ressources et des emplois, ainsi que l'état annexé (art.8) Ces états financiers sont rendus obligatoires en tout ou en partie, en fonction de la taille des entreprises appréciée selon des critères relatifs au chiffre d'affaires. XEn fonction de ce critère, il existe 3 classifications possibles (articles 11 et 13) :

Système Normal,: états financiers à produire Système Allégé :. : états financiers à produire : bilan, compte de résultat, état annexé

1. Les entreprises assujetties au système normal (droit commun) sont celles dont le CA est supérieur à 100.000.000 (cent millions) de francs CFA. Ces entreprises sont tenues de présenter les états suivants :

bilan, compte de résultat, TAFIRE, état annexé Etat supplémentaire (obligatoire, mais ne fait pas partie des états financiers)

2. Pour les entreprises assujetties au Système allégé ( PME/PMI dont le CA ne dépasse pas 100.000.000 (cent millions) de francs CFA), les états suivants sont requis :

bilan, compte de résultat, état annexé

¾ Pour les très petites entreprises (secteur informel), dont les CA sont compris, selon le secteur d’activité : • De 30 Millions pour les entreprises de négoce ; • De 20 Millions pour les entreprises artisanales et assimilées ; • Et de10 Millions pour les entreprises de service.

Ö Un Système Minimal de Trésorerie modulable et dérogatoire est prévu en fonction des besoins de l’entreprise. Il repose sur l'établissement d’une situation patrimoniale (bilan) et d'un état des recettes et des dépenses dégageant le résultat de l'exercice (compte de résultat).


344


Â Remarques 1. Les états financiers annuels sont arrêtés au plus tard dans les quatre mois qui suivent la date de clôture de l'exercice (fin avril) 2. Les livres comptables et les documents qui en tiennent lieu, ainsi que les pièces justificatives sont conservées pendant 10 ans 3. L'ensemble des documents constitué du Bilan, du Compte de résultat, du TAFIRE ainsi que l'état annexé, forment un tout indissociable. 4. Le livre journal et le livre d'inventaire doivent être impérativement cotés, paraphés et numérotés. 5. Les documents informatiques sont admis. Ils peuvent tenir lieu de Journal et de livre d'inventaire à condition qu'ils soient identifiés, numérotés et datés dès leur établissement avec la garantie du respect de la chronologie des opérations, de l'irréversibilité et de la durabilité des enregistrements 6. Les états financiers régulièrement tenus, sont admis en justice pour servir de preuves entre entreprises pour faits de commerce

2. Cohérence conceptuelle des états financiers h Finalités : Permettre des analyses ou des synthèses pertinentes h Moyens : Contrairement au plan 82 et aux normes de l'IASC, le SYSCOHADA établit une cohérence maximale entre l'analyse du bilan, du compte de résultat et du TAFIRE par la mise en évidence : o o

•

des masses ou flux liés aux activités ordinaires des masses ou des flux liés aux activités non ordinaires (Hors Activités Ordinaires : HAO)

Conséquences :

Le compte de résultat est placé au cœur de l'analyse, car l’entreprise vaut ce qu'elle produira d'où la prééminence de l'approche garantie d'exploitation et risque d'exploitation (passé, prévision), sur celle de la garantie patrimoniale fondée sur le bilan.


345


1. L’échelle de l’affaire : l’entreprise est – elle grande, moyenne ou petite ? Cette indication est donnée par les totaux o o o

de l’actif et du passif des capitaux propres du chiffre d’affaires indiqué par le compte de résultat

2.. La puissance financière: 9 Qui se mesure à l’importance du capital et des réserves, à l’importance des immobilisations, au chiffre des titres de placement, à la valeur des actions quand l’entreprise est cotée en bourse 9 Et qui dénote à la fois la dimension de l’entreprise, sa solvabilité, sa capacité à traverser des difficultés économiques, son aptitude à financer de nouveaux investissements, son crédit

3.. Les proportions de l’entreprise (analyse par les ratios) : 9 Il est intéressant de savoir par les capitaux de quelle durée (au passif) sont financés les divers emplois (à l’actif) tous les modes de financements ne convenant pas à tous les emplois. Le fonds de roulement est une marge de sécurité financière, qui révèle que les ressources permanentes (au passif) sont plus que suffisantes pour financer les valeurs immobilisées (de l’actif) 9 La proportion entre les capitaux propres et les capitaux empruntés. Les capitaux propres importants sont un facteur d’indépendance vis – à vis des banques et des créanciers en général, parce que l’entreprise peut emprunter sans donner des garanties extraordinaires à ses créanciers. Si les capitaux propres ne couvrent pas la totalité des valeurs immobilisées, l’entreprise sera obligée de procéder à la diminution des immobilisations si elle ne réalise pas de bénéfices. 9 La proportion entre les valeurs immobilisée et les valeurs de roulement et la composition des valeurs de roulement (les stocks notamment) détermine le degré de liquidité, c’est – à dire la possibilité plus ou moins grande de transformer plus ou moins vite les actifs en argent. Le degré de liquidité conditionne : o o

L’aptitude de l’entreprise à changer d’activité, dans le cas où l’évolution de la demande, ou celle de la technique l’exigerait L’aptitude de l’entreprise à surmonter les difficultés de trésorerie (à avoir en temps voulu des disponibilités immédiates pour faire face aux exigibilités immédiates)

9 La solvabilité finale (possibilité de l’entreprise de faire face à ses dettes) dépend : o o o o

de l’existence de dettes de leur montant leur termes ou délais d’exigibilité et de la manière dont les fonds provenant de l’endettement ont été employés.

La dette peut en définitif correspondre à une charge (emploi consommé), ou à l’apparition d’une valeur à l’actif (emploi conservé). o

Dans le second cas l’entreprise sera en mesure de rembourser la dette parvenue à son terme à condition que :


346


la valeur de l’actif soit au moins égale à la dette correspondante

•

le degré de liquidité du poste d’actif permette de disposer d’argent au moment ou la dette devient exigible

•

la conservation de l’actif en argent n’entraîne pas de conséquences insupportables pour l’entreprise (réduction de la capacité de production, interruption de la production). Il est donc nécessaire que tous les engagements de l’entreprise soient convertis, ou représentés, à l’actif. De la solvabilité de l’entreprise on peut rapprocher le crédit dont elle jouit et sa capacité d’endettement supplémentaire.

9 La trésorerie. Résoudre le problème de trésorerie signifie que chaque fois que se présente une dette immédiatement exigible, l’entreprise dispose de liquidités immédiates suffisantes pour y répondre. C’est pourquoi, plutôt que la trésorerie actuelle, c’est son évolution passée (et future en terme de date et de montants d’exigibilités et de ressources correspondantes) qu’il est intéressant d’observer, car révélant les caractéristiques permanentes de l’entreprise et de son marché

4. Les difficultés financières 9 Les maladies financières qui peuvent frapper l’entreprise se manifestent sur deux plans : la trésorerie et le résultat o

Le manque de trésorerie est grave, puisqu’il peut conduire à la cessation des paiements. Cependant c’est plus un symptôme que l’origine même du mal. Une entreprise financièrement seine trouvera toujours du crédit, pour traverser cette difficulté passagère. Le renouvellement fréquent des problèmes de trésorerie, sera l’indice d’une structure financière malsaine, ou d’une mauvaise rentabilité, ou d’une gestion maladroite

o

Les pertes. Subir des pertes est grave puisque le bénéfice est le critère du succès de l’entreprise et la condition de sa survie. L’entreprise en perte ne peut rémunérer les capitaux propres. Si elles se renouvellent sur plusieurs exercices, c’est la preuve qu’elles ne sont pas accidentelles, ni délibérées.

9 Tableau synthétique de l’état de santé d’une entreprise A partir des deux critères généralement considérés comme pertinents, à savoir la situation Positive ou négative d’une part de sa liquidité, d’autre part de sa rentabilité, il est possible de dresser le tableau ci-après : Liquidité

Rentabilité

Etat de santé de l’entreprise

+

+

Pleine forme

-

+

Maladie passagère

+

-

Maladie chronique

-

-

Fin prochaine


347


5. Analyse des difficultés SYMPTOMES Crise de trésorerie sans baisse de la rentabilité²

Baisse de la rentabilité sans baisse du chiffre d’affaires

Baisse du chiffre d’affaires

Dans le cas d’un produit, d’une technologie ou d’un mode de gestion obsolète

%

ANALYSE i Le chiffre d’affaires a-t-il progressé plus vite que le fonds de roulement ? Analyse l’équilibre BFR/FDR. i L’orthodoxie financière, en matière de crédit court terme/long terme a-t-elle été respectée ? i L’entreprise n’est-elle pas sous - capitalisée et donc trop endettée des frais financiers trop élevés ? i Le niveau des prix est-il convenable ? iLes frais de fabrication sont –ils bien maîtrisés ? i L’outil de production est-il compétitif ? i Le mode de gestion est-il adapté ? i Reconstituer l’évolution du chiffre d’affaires en francs constants. i Quelles activités ou quels produits sont responsables de la baisse d’activité ? i Cette baisse d’activité affecte-t-elle l’ensemble du secteur ou seulement l’entreprise ? i Si la baisse d’activité est sectorielle, est-elle conjoncturelle ou structurelles. i N’y a – t – il pas eu un changement dans les règles de nouveaux concurrents, importation de produits à bas prix, etc. ? iLa commercialisation et la distribution sont-elles adaptées ? i Y a –t- il eu perte d’un client important ? i Dans le cas d’une entreprise sans nouveau produit, le produit n’est-il pas obsolète ? Existe-t-il une demande pour ce produit ? i Capacité à manger des dirigeants ? i Qui détient le savoir-faire dans l’entreprise ?

Important

Tout le problème va être d’établir une situation finale de l’entreprise au plan de sa liquidité et de sa rentabilité. La connaissance des causes des difficultés des entreprises, de leurs manifestations et de leur portée a pour principale finalité de permettre la mise en œuvre de la procédure d’alerte et, si nécessaire, de celle du règlement préventif de redressement judiciaire ou de liquidation des biens.


348


Du point de vue fiscal, l’Etat se trouve directement intéressé par la conception et le contenu des états financiers, et en amont, par la fiabilité des enregistrements et des procédures de contrôle interne. La comptabilité générale sert en effet de base de calcul des impôts de l’entreprise. L’un des objectifs majeurs de la nouvelle normalité est, notamment, d’appréhender tout le secteur productif (mise en avant de la notion d’activité économique), ce qui permettra par voie de conséquence, d’augmenter la base imposable et les contributions obligatoires. Par ailleurs, du point de vue de son action économique et statistique, l’Etat a besoin de connaître, à travers les états financiers, la réalité économique des entreprises des différents secteurs, avant de définir sa politique économique et budgétaire.

# L’AUOHC et la fiscalité Selon les statistiques de la BCEAO, au moins 70 % des états financiers déposés dans les administrations fiscales des Etats membres en 2003 étaient conformes au SYSCOA. Ceci démontre que le référentiel est d’application communautaire cinq ans après sa mise en œuvre.

Ö Il reste cependant des difficultés à résoudre qui sont des obstacles que pose l’environnement institutionnel au développement de la comptabilité :

o Tout d’abord il y a lieu de noter le problème de la connexion de la comptabilité à la fiscalité et celui de l’harmonisation des déclarations et des liasses fiscales. Cette connexion (collaboration nécessaire entre les ordres nationaux des experts comptables et les administrations fiscales). o Ensuite, le poids de l’économie informelle fait que les opérateurs économiques se passent volontiers de la tenue comptable (à noter que les CGA annoncés dans l’UEMOA ne sont pas effectifs dans nombre d’Etats). Cette attitude est quelque peu encouragée par les Etats avec la mise en œuvre de mesures fiscales simplificatrices qui exonèrent les opérateurs de la tenue d’une comptabilité. Au Mali par exemple, la réforme fiscale introduisant l’impôt synthétique125 par la loi n° 99-07/AN RM modifiant le Code Général des impôts conduit à dispenser les entreprises de la tenue d’une comptabilité minimale. L’article 175 du code des impôts dispose que les opérateurs bénéficiant du régime de l’impôt synthétique doivent tenir au plus un registre des achats et des ventes. La production d’états financiers aussi sommaires soient-ils tels que ceux du système minimal de trésorerie (SMT), n’est plus une exigence. Celui-ci est donc condamné à n’être jamais appliqué. Cette situation, si elle perdurait, serait également un obstacle majeur à l’émergence des centres de gestion agréés préconisés par la l’UEMOA en tant que mesure de renforcement de l’OHADA. Les impôts synthétiques existent dans d’autres pays. o Enfin, notons que les différentes institutions prévues pour consolider les normes comptables ne sont toujours pas opérationnelles ; il en est ainsi au niveau de l’OHADA, de la Commission de 125

Correspondant au Burkina à la contribution du secteur informel (CSI) frappant les contribuables dont le CA annuel est inférieur : o à 15 millions de FCFA lorsqu’ils se livrent à des opérations d’achat – revente o à 5 millions de FCFA lorsqu’ils se livrent à des opérations autres que d’achat – revente ou exercent des activités mixtes.


349

Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) Normalisation Comptable ce qui aurait permis de dégager des pistes de réflexion pouvant résoudre les difficultés ci-dessus évoquées et notamment, de permettre l’harmonisation des liasses fiscales.

# L’AUOHC et la comptabilité nationale Existence de passerelles vers la comptabilité publique : Le SYSCOHADA permet d'obtenir des agrégats macro économiques à partir des comptes des entreprises. A la différence de la comptabilité générale, la comptabilité nationale est une technique statistique de mesure au service de la macro-économique.

ªElle vise :

à donner à l’économie nationale une représentation chiffrée complète en vue de discerner facilement les principaux aspects de la vie économique nationale, à en reconnaître les mécanismes essentiels, à et tenter d’en prévoir une évolution.

Le cadre conceptuel de l’OHADA insiste particulièrement sur la finalité première de la comptabilité d’entreprise qui est de fournir des informations pertinentes et fiables aux dirigeants de l’entreprise ainsi qu’à ses différents partenaires. Dans l’utilisation de l’information comptable et financière, l’analyse macroéconomique garde une place de choix. Cependant, l’analyse macro-économique requiert une information comptable et financière fiable, présentée selon un cadre qui diffère généralement de celui de la micro-économie. Toutefois, les différences conceptuelles s’opposent, à une transcription directe des comptabilités d’entreprises à la comptabilité nationale ; ce qui nécessite que l’entreprise, à travers ses états financiers, complète l’information nécessaire au passage entre ces deux comptabilités. Il importe de souligner à ce titre, que le SYSCOA révisé126 plus que l’AUOHC, en conformité avec les normes comptables internationales auxquelles les entreprises ne peuvent s’écarter en raison de la mondialisation de l’économie, privilégie les analyses, les concepts et le modèle comptable dans une approche d’entreprise, en terme de gestion, et de stratégie, pour une information utile et pour mieux servir les besoins de l’ensemble des utilisateurs. L’objectif de pertinence partagée auquel ne peuvent échapper les macro - économistes est de rigueur dans l’élaboration de l’AUOHC. Instrument précieux pour les comptables nationaux et étape cruciale vers la mise en place d’une centrale des bilans, l’AUOHC prévoit « le système minimal de trésorerie » permettant la saisie d’un secteur d’activité aussi complexe que le secteur informel.

ÖBien

que ne permettant pas un passage direct à la Comptabilité nationale, l’AUOHC renferme cependant des points de rapprochement importants qui sont : -

126

la pratique d’une comptabilité de flux ; l’analyse « par nature » des produits et des charges ; la détermination en cascade des soldes significatifs de gestion avec, comme point de départ, la valeur ajoutée ; et l’analyse des flux patrimoniaux à travers le Tableau Financier des Ressources et des Emplois (TAFIRE).

Qui prévoit des développements pertinents sur le SYSCOA et l’analyse macro - économique


350

Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) Telle que pratiquée dans la plupart des pays en développement, la comptabilité nationale souffre d’insuffisances liées particulièrement à la faiblesse des appareils statistiques, qui arrivent difficilement à bien cerner le secteur productif. Contrairement aux pays développés, les pays sous-développés ont des moyens limités pour réaliser périodiquement les enquêtes nécessaires à l’amélioration de l’information comptable et financière. Cette situation milite en faveur de l’inscription d’un maximum d’éléments utiles à la comptabilité nationale et, par conséquent, à la macro-économie dans les états financiers et plus particulièrement dans l’état annexé ou dans l’état supplémentaire. Il convient, toutefois, d’éviter d’avoir une préférence trop marquée pour celle-ci (au nom de la « pertinence partagée ») au risque d’avoir des états financiers moins élaborés et peu fiables et/ou d’intérêt limité pour les autres utilisateurs. Ainsi, le volume d’informations demandées dans l’état annexé ou l’état supplémentaire127 peut paraître exagéré à cause du coût de l’information. Il traduit cependant une demande minimale de données indispensables à l’établissement des comptes du cadre central de la Comptabilité nationale, qui sont aussi d’une grande utilité pour le dirigeant d’entreprise dans ses prises de décisions. En effet, des informations comme le taux de croissance économique et l’inflation (mesurée par le déflateur du produit intérieur Brut) sont d’une très grande importance dans les orientations de l’entreprise. Au demeurant, certaines données jugées nécessaires par les comptables nationaux ne figureront pas dans l’état annexé, chaque fois qu’il sera possible d’obtenir l’information auprès d’une source autre que les états financiers ou quand la différence dans les moments d’enregistrement des données nécessite de recourir à d’autres sources.

Exemple : les « cotisations sociales effectives à la charge des employeurs », qu’il faut rechercher dans les comptes de la Sécurité sociale, car, dans la pratique, ces cotisations sont saisies au moment où elles sont effectivement versées. En définitive, la problématique de l’information comptable et financière sur les entreprises des pays en développement présente certaines différences avec des pays industrialisés. Dans ces derniers pays, l’information est conçue et publiée dans une optique privilégiant l’analyse stratégique et de gestion de l’entreprise (cf. cadre conceptuel). Toutefois, dans les pays en développent, l’Etat et tous les partenaires économiques et sociaux ont intérêt à utiliser les états financiers, et plus spécialement l’état annexé, comme vecteur d’informations complémentaires nécessaires à la statistique et à la comptabilité nationale. Cependant, ces compléments ne doivent ni alourdir à l’excès le contenu des états financiers, ni engendrer des coûts excessifs pour les entreprises.

127

Constitué par : le tableau 12 : production de l’exercice en quantité et en valeur (vendue dan le pays, vendue dans les autres pays de la région, vendue hors région, immobilisée, stock à l’ouverture et à la clôture) ; le tableau 13 : Achats destinés à la production au cours de l’exercice quantité et en valeur (produits de l’Etat, importé, variation de stocks)


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1 Les évolutions au niveau de la zone franc Â

Les domaines abordés par l’OHADA font de cette norme un moyen de renforcement de l’information financière et comptable et cela pour tous les secteurs. C’est comprenant cela que les Etats ont d’ores et déjà lancé des réformes de leur propre système comptable en se référant au SYSCOA et à l’OHADA. Dans l’UEMOA les Etats membres ont instauré de nouvelles nomenclatures au niveau centrale (Etat) et décentralisé (collectivités territoriales) fortement inspirées du SYSCOA.

ª Ainsi les Etats de l’UEMOA ont adopté et sont en train de mettre en œuvre une série de directives portant sur l’organisation financière et comptable des comptables de l’Etat inspirées du SYSCOA. Il s’agit de : 9 DIRECTIVE N° 02/99/CM/UEMOA portant amendement de la Directive N° 05/97/CM/UEMOA relative aux lois de finances ; 9 DIRECTIVE N° 03/99/CM/UEMOA portant amendement de la directive n° 06/97/Cm/UEMOA relative au règlement général sur la comptabilité publique ; 9 DIRECTIVE N° 04/99/CM/UEMOA portant amendement de la Directive N° 04/98/CM/UEMOA relative à la nomenclature budgétaire de l'Etat ; 9 DIRECTIVE N° 05/99/CM/UEMOA portant amendement de la Directive N° 05/98/CM/UEMOA relative au Plan Comptable de l'Etat (PCE UEMOA) ; 9 DIRECTIVE N° 06/99/CM/UEMOA du 21 décembre 1999 (comme les quatre précédentes) portant amendement de la Directive N° 06/98/CM/UEMOA relative au Tableau des Opérations Financières de l'Etat ;(TOFE UEMOA) 9 DIRECTIVE N° 02/2000/CM/UEMOA du 29 juin 2000 portant adoption du Code de Transparence dans la gestion des finances publiques au sein de l'UEMOA.

Â

L'accroissement des compétences des collectivités territoriales, notamment en matière économique est le facteur principal qui a contribué au Burkina et dans la sous région à la montée en puissance de la fonction financière au sein des collectivités territoriales et au rapprochement des modes de raisonnement entre la gestion publique et la gestion privée. Aujourd’hui, il y a lieu d’anticiper et de susciter au niveau de tous les acteurs impliqués, une prise de conscience de la nécessité d'optimiser et de rationaliser la gestion afin de renforcer, par le biais d’un management efficace de l’Etat et de ses démembrements, l’enracinement de la démocratie et de l’état de droit. Les impératifs d’une meilleure lisibilité de l’action des pouvoirs publics (élus et exécutif) ont ainsi conduit à un rapprochement de la gestion publique avec les systèmes privés et à l'adoption de méthodes de management inspirées de celles qui avaient été conçues pour les entreprises : -

Comptabilité générale, Comptabilité matière, comptabilité analytique (évaluation du coût des services publics), analyse des écarts, tableaux de bord de contrôle de gestion analyse de la valeur,


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-

gestion de trésorerie (gestion prévisionnelle et opérationnelle, plan de financement, budget de trésorerie) budget base zéro etc.

La comptabilité doit être au service d’une recherche perpétuelle de la vérité, de la transparence ; non pas par rapport au mensonge, mais surtout par rapport à l’ignorance. Car, un organisme qui n’a pas de bonne comptabilité ne peut pas être géré. Avec la réforme comptable (Etat et démembrement dont les collectivités locales), le législateur communautaire a voulu mettre fin à l’ignorance. Rapprocher la comptabilité de l’Etat (et des démembrements) de celle du secteur privé ne doit pas constituer un objectif en soi, il s’agit surtout de compléter la comptabilité de caisse par une comptabilité en droit constaté, indispensable à la mise en œuvre de la comptabilité patrimoniale de l’Etat. Ainsi, à terme, la comptabilité de l’Etat devra être plus proche de celle du secteur privé : c’est le cas pour les collectivités territoriales. Rechercher la vérité toujours. Les gouvernants le doivent aux citoyens – contribuables, et peut – être et surtout à leurs enfants.

2 Les évolutions en Europe et notamment en France (notre futur immédiat) La loi organique sur les lois de finances128 (française) du 1er août 2001 à réformé en profondeur le cadre budgétaire et comptable de l’action de l’Etat français de façon convergente avec les évolutions de la gestion publique intervenues dans les pays de l’OCDE. La LOLF veut introduire, dans les pays membres, une meilleure transparence des choix budgétaires et des comptes de l’Etat, en modernisant ainsi la gestion publique. La préparation de son entrée en application au 1er janvier 2006 a donné lieu en France, à des travaux de grande ampleur au sein des administrations et institutions impliquées.

# Le volet comptable de la LOLF, porteur d’innovations majeures, est le symbole de la convergence entre comptabilité publique et comptabilité privée :

Le passage à la comptabilité d’exercice doit permettre, non seulement de retracer les opérations réalisées au cours de l’exercice, mais également de réaliser le premier bilan patrimonial de l’Etat français lors du bilan d’ouverture 2006 L’Etat français rendra désormais compte au parlement, communiquera sur la formation de ses résultats, et ses comptes feront l’objet d’une certification par la cour des comptes ; Les établissements publics français (comme au Burkina) appliquent actuellement des instructions comptables qui sont conformes au plan comptable général de 1982 et seront soumis progressivement à la certification par les commissaires aux comptes ; Les collectivités territoriales adoptent une comptabilité d’engagement semblable à la comptabilité des entreprises ; Les experts comptables se mobilisent, dans cette volonté de convergence, pour accompagner les administrations centrales, les services déconcentrés de l’Etat et les établissements publics, les administrations décentralisées, collectivités territoriales et Etablissements Publics locaux, aux fins de répondre aux exigences de qualité comptable et de performance économique au service de l’intérêt général.

# La LOLF : une exigence accrue de qualité comptable

128

Les 2 changements majeurs introduits par la LOLF :

LOLF


353


9

9

Le passage à une comptabilité d’exercice : comme pour les entreprises, il s’agit de rattacher les charges et les produits à l’exercice qui les concerne indépendamment de la date de paiement ou d’encaissement. Cela complète la seule approche budgétaire « en caisse » qui prévalais ; La prise en compte d’une dimension patrimoniale élargie : il s’agit de connaître, d’évaluer et d’inscrire dans les comptes, les différents actifs mais aussi les passifs actuels et futurs.

Ainsi, le parc immobilier de l’Etat fait l’objet en France, depuis 2003, de travaux visant à recenser les immeubles contrôlés par l’Etat et les évaluer. La meilleure connaissance des actifs passe également par une évaluation des principaux stocks, comme ceux des ministères de la Défense, ou de la Santé (vaccins, etc.). La nouvelle organisation comptable devra conduire, de manière parallèle, à une meilleure vision des risques futurs. Ce qui induit la nécessité de recenser les créances et les dettes mais aussi évaluer les engagements futurs de l’Etat dans ce qu’on appelle le hors bilan. Pour la première fois en 2003, en France, l’Etat a publié les engagements de retraite au titre de ses fonctionnaires. L’Etat s’engage également dans une démarche de sécurisation de ses procédures comptables et financières, à travers la mise en place de dispositifs de contrôle interne et d’audit interne comptable.

Â Cependant, si de nombreuses passerelles ont pu s'établir entre les modes d’organisation du secteur privé et ceux des entités publiques, il reste néanmoins aujourd’hui, des différences significatives entre ces deux mondes. Ces différences, portent aussi bien sur le plan des objectifs que sur celui des barrières juridiques et réglementaires.


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3. Gestion financière publique / privée : Différences de finalité Tandis que la recherche du surplus ou profit constitue l'essence même de l'activité de l'entreprise, mais également le moyen naturel de régulation qui élimine du marché les moins performants, les entités publiques fonctionnent selon des règles dictées par leurs statuts et visant à optimiser et contrôler l'utilisation des deniers publics (Théorie des 3 E).

Les finalités dans le public sont beaucoup variées : former, soigner, assurer la sécurité publique, la défense nationale, la réduction de la pauvreté. Si ce critère de finalité suffit, à lui seul, à démontrer qu'une entité publique ne saurait être assimilée à une entreprise, cela ne permet nullement de conclure que sa gestion ne doive pas s'en inspirer. En effet, si la notion de « rentabilité» n'est pas appliquée ici et s'il vaut mieux éviter le terme de «compétitivité», qui reste assez abstrait dans le cadre d'activités pas ou peu concurrentielles, rien n'empêche de raisonner en privilégiant l'objectif de rapport qualité/coût, lequel pour avoir été popularisé par le mouvement consumériste est compréhensible par tous.

Â

Si pour l'entreprise le terme de « qualité» doit être apprécié par rapport au client, seul juge du niveau de prestations qu'il requiert des biens et services proposés par le marché, dans le secteur public, il y a différentes perceptions du terme de « qualité» : -

La qualité intrinsèque peut être légitimement mesurée dès lors qu’il s’agit d'activités qui sont neutres par rapport à la définition d'une politique publique. Tel est naturellement le cas en gestion de la trésorerie, domaines consensuels au regard des choix exprimés par les assemblées délibérantes. Tout au plus peut-on nuancer ce propos, par rapport au monde de l'entreprise, en intégrant dans le critère de qualité, la minimisation du facteur de risque encouru pour un résultat donné ;

-

La qualité subjective, apanage des élus, est bien entendu prédominante pour tous les enjeux stratégiques de l'action publique. Dans un tel contexte, le rôle du responsable financier est de déterminer rigoureusement l’ensemble des facteurs de coût, sur la totalité de la politique publique en comparaison d’un niveau de « qualité maximale» attendu des projets en vue du choix du meilleur investissement par les élus ;

-

Enfin, la qualité « client» reste de mise, dès qu'il s'agit d'investissements ou de prestations qui se situent dans le domaine concurrentiel (prestations marchandes.) et pour lesquels les entités publiques se placent délibérément sur le terrain des entreprises.

En conséquence, entre le privé et le public, les systèmes de management diffèrent surtout par la finalité et les moyens d'apprécier les différents aspects du mot « qualité », tandis qu'une fois ces objectifs précisés, les méthodes utilisées pour les atteindre tendent à se rapprocher.

Â La mesure de la performance par les concepts d’économie, d’efficacité et d’efficience La qualité de la gestion d’une entité peut être appréciée en termes :

d’économie « economy » d’efficacité « effectiveness or programm results » d’efficience “efficiency”


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Finalités et objectifs de l’entité

Moyens = Ressources = Inputs

Entité

Personnel Equipements Biens et services Espace Organisation Moyens financiers Procédures Etc.

(1) Principe d’Economie

(2) Principe d’Efficacité (3) Principe d’Efficience

Biens et services produits = Outputs

Minimiser les inputs. Principe relatif à la manière dont les ressources ou moyens (inputs) sont rendus possibles : * en temps utile, * dans les quantités et avec les qualités appropriées * au juste prix (ou pour le prix le plus bas possible : qualité /prix) Rapport Outputs obtenus / Outputs attendus doit être supérieur ou égal à 1

Maximiser le rapport Outputs / inputs et Minimiser le rapport inputs / Outputs


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L’AUOHC en élargissant l’obligation de tenir des comptes au secteur informel (SMT) et public (essentiellement aux entreprises à capitaux publics en dehors des services centraux129 soumis à la comptabilité publique), améliore les entrées fiscales, les statistiques nationales, tout en modernisant et en injectant une dose importante d’efficacité, de transparence dans l’administration et la gestion de ces entités.

1. Les principes du gouvernement d’entreprise ÖOrigine du concept Le « corporate governance » est un puissant courant d’opinion qui s’est développé en Angleterre et aux Etats Unis en réaction à une série de scandales depuis maintenant une décennie. La notion s’est répandue en France lorsque les affaires qui ont ébranlé les secteurs bancaires et d’assurance ont démontré que les contrôles du droit français étaient aussi inefficaces que lourds et pénalisants. Les principes du gouvernement d’entreprise de l’OCDE (Organisation de Coopération et de Développement Économiques créee par la Convention signée le 14 décembre 1960, à Paris, et entrée en vigueur le 30 septembre 1961) ont été approuvés en mai 1999 par la réunion du Conseil des Ministres de cette organisation, par 29 gouvernements, après un débat ouvert et des consultations avec quelques pays émergents et en transition. En 1999, l’OCDE et la Banque Mondiale ont donné leur accord pour une coopération visant à promouvoir le gouvernement d’entreprise (à travers l’établissement d’un forum mondial sur le gouvernement d’entreprise). En 2000, les Principes de l’OCDE, étaient inclus parmi les douze standards fondamentaux reconnus par le Forum sur la stabilité financière et ils sont admis comme référence par des organismes financiers internationaux. Aux États-Unis, les scandales financiers ont entraîné une révision générale de la législation portant sur le droit des sociétés, qui a donné naissance en 2002 à la loi Sarbanes-Oxley.

Les grandes réformes prévues par la loi Sarbanes-Oxley s'organisent autour de trois idées – maîtresses :

La première vise à améliorer la performance des experts-comptables et à rétablir la confiance dans cette profession ; La deuxième a trait au renforcement de l'application des lois relatives aux valeurs mobilières La troisième porte sur la nécessité d'améliorer la fiabilité de l'information financière et des pratiques d'établissement des rapports financiers des sociétés.

# Important ! Ces réformes ont induit :

129

Les dispositions qui obligent le président-directeur général et le directeur financier à certifier sur l'honneur la fiabilité des rapports financiers de l'entreprise, y compris en ce qui concerne le système de contrôle financier, ne laissent aucun doute quant à la responsabilité des dirigeants d'entreprises.

Article 2 de l’AUOHC


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Les dispositions qui retiennent à l'heure actuelle le maximum d'attention de la part des entreprises et des auditeurs, en l'occurrence l'obligation de produire un rapport annuel de contrôle interne, lequel doit être validé par un cabinet d'audit.

Le 22/04/2004 les gouvernements des 30 pays de l'OCDE ont approuvé une version révisée des Principes de gouvernement d'entreprise de l'OCDE qui énonce de nouvelles recommandations définissant de bonnes pratiques dont les entreprises sont invitées à s'inspirer dans leur comportement afin de rétablir et entretenir la confiance du public dans les sociétés et les marchés d'actions.

ÖContenu et portée du concept Les principes du gouvernement d’entreprise I. Mise en place des fondements d'un régime efficace de gouvernement d'entreprise II. Droits des actionnaires et principales fonctions des détenteurs du capital III. Traitement équitable des actionnaires IV. Rôle des différentes parties prenantes dans le gouvernement d'entreprise V. Transparence et diffusion de l'information VI. Responsabilité du conseil d'administration

Les principes philosophie, contenu et portée La gouvernance d'entreprise regroupe des dispositions réglementaires et des lignes directrices inspirées par le secteur privé.

Dans les pays où les marchés financiers sont très évolués, les règles et les structures de la gouvernance d'entreprise s'insèrent :

dans les lois qui protègent les droits de propriété intellectuelle et les droits des actionnaires ainsi que dans les dispositions réglementaires connexes, les décisions judiciaires et les règles de cotation des actions en Bourse.

Cet ensemble forme l'infrastructure gouvernementale qui est essentielle à un cadre favorable. En plus des règles formelles, les sociétés adoptent des principes et des lignes directrices sur les pratiques exemplaires, lesquels font l'objet d'un réexamen constant de la part du secteur privé et du monde universitaire en réponse aux conditions du marché et aux exigences des investisseurs.

Il incombe aux pays en développement de tenir compte de ces deux composantes, à savoir :

l'infrastructure gouvernementale et les pratiques exemplaires.

ÖLe rôle de la société par actions Pour comprendre la gouvernance d'entreprise, il faut d'abord comprendre le concept même de la société par actions (société anonyme) ainsi que la position qu'elle occupe dans le monde des affaires et dans la vie d'un pays : créer un véhicule de la croissance économique. La société par actions est une personne morale dont la création est régie par le droit. Elle existe sous une forme ou une autre depuis des centaines d'années, et ses caractéristiques fondamentales sont restées relativement inchangées au fil du temps. L'un de ses points saillants est la notion de responsabilité limitée ; en d'autres termes, on peut y investir des fonds ou des biens sans craindre de perdre ses biens personnels en cas de faillite.


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Le capital de la société est immobilisé, et les investisseurs n'y ont pas accès. Ces derniers vont gagner de l'argent si la société prospère et en perdre si elle dépose son bilan : leurs capitaux sont à risque. En contrepartie des fonds ou des biens qu'ils ont apportés à la société, les investisseurs en deviennent actionnaires ; une action représentant le droit à une récompense en dédommagement du risque pris. Dans la plupart des cas, les actions sont négociables librement, c'est-à-dire que la personne qui les détient peut les vendre à d'autres investisseurs. De même, s'ils le désirent, les actionnaires peuvent se retirer de la société.

Une autre caractéristique fondamentale de la société par actions est sa durée illimitée. Le fait qu'elle puisse se perpétuer indéfiniment est un facteur de stabilité dans la mesure où elle ne prend pas fin au décès de ses fondateurs. La société par actions s'est imposée comme la forme dominante d'organisation économique consécutivement à la nécessité de trouver des capitaux pour l'expansion des entreprises. C'est la méthode la plus efficace pour réunir des quantités importantes de capitaux. Les actionnaires peuvent investir dans des entreprises sans engager leur responsabilité personnelle et ils n'ont pas à se soucier de la réputation ni de la fiabilité des autres investisseurs, comme ils devraient le faire s'il s'agissait d'une société de personnes. En outre, ils peuvent diluer les risques en investissant dans plusieurs entreprises, l'idée étant de maximiser le rendement global.

Ö Le conseil d'administration En contrepartie des avantages que présentent la responsabilité limitée, la durée illimitée et la possibilité de négocier les actions, les investisseurs confient la gestion de la société à un groupe de personnes qui ont pour tâche de prendre des décisions conformes au meilleur intérêt de l'entreprise et de tous ses actionnaires, et non pas d'une catégorie particulière d'entre eux. Ainsi la société n'est pas dirigée par des investisseurs ayant des intérêts particuliers, et les actionnaires sont protégés contre le risque de voir s'imposer le point de vue de certains. Le groupe de personnes élues par les actionnaires pour gérer la société forme le conseil d'administration.

# Important !

Le droit qui régit les sociétés par actions s'applique essentiellement au conseil d'administration, un grand nombre de règles spécifiques visent à donner confiance aux investisseurs que les membres de ce conseil devront respecter. Le conseil d'administration est responsable de la gestion des affaires de la société. Dans la pratique, toutefois, il délègue à des salariés à plein temps la responsabilité des décisions à prendre au jour le jour. Le conseil d'administration nomme un président-(directeur général) qui a pour tâche de coordonner et de surveiller les activités de gestion et qui est habilité à embaucher les cadres de direction.

Cependant, il arrive parfois que les intérêts des actionnaires entrent en conflit avec ceux des administrateurs et des dirigeants de l'entreprise. Par exemple, il y a des actionnaires qui voudront toucher des dividendes quand d'autres, et les dirigeants avec eux, préféreront réinvestir les bénéfices et promouvoir l'expansion de la société. Il appartient au conseil d'administration d'aplanir les conflits en prenant des décisions dans l'intérêt de la société et de l'ensemble des actionnaires.


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Ö La convergence des modèles de gouvernance d'entreprise Dans beaucoup de pays de common law, c'est avant tout aux actionnaires que pense le conseil d'administration. D'autres pays, tels l'Allemagne, la France et les Pays-Bas, privilégient traditionnellement les intérêts des autres parties prenantes, dont les salariés, les créanciers, les clients, les fournisseurs et la collectivité (Etat) dans laquelle s'insère la société. La tendance actuelle est à la convergence de ces modèles de gouvernance d'entreprise. Les intérêts des investisseurs prennent de plus en plus souvent le devant de la scène, ce qui s'explique par la nature mondiale des investissements, la montée de l'investisseur institutionnel en tant qu'acteur dominant et l'attention connexe portée à la protection des investissements - indépendamment du lieu où est le siège de la société. De surcroît, les conseils d'administration se montrent de plus en plus sensibles à la double nécessité de traiter équitablement les parties prenantes autres que les actionnaires et de tenir compte de leurs intérêts afin que la société puisse se développer financièrement et s'acquitter de la responsabilité sociale qui est attendue d'elle. La convergence s'exerce donc de part et d'autre. Par exemple, quand il procède au retrait immédiat et volontaire du marché de produits susceptibles d'avoir été altérés, l’entreprise fait preuve d'un sens des responsabilités qui dépasse le cadre des pertes et profits.

# Les obligations des administrateurs comprennent notamment :

le devoir de diligence, le devoir de loyauté, le devoir de franchise et de transparence ainsi que le devoir d'agir de bonne foi.

Les administrateurs qui enfreignent l'une ou l'autre de ces obligations peuvent être tenus responsables par les organes de réglementation ou par les actionnaires. Avec l’OHADA (AUDSC / GIE) par exemple comme aux Etats-Unis et en Europe, les actionnaires peuvent intenter une action en justice contre les administrateurs, en leur nom propre (action individuelle) ou au nom de la société (action sociale), pour obtenir réparation en cas d'allégation de manquement à leurs obligations. Les exemples se comptent à foison : à preuve, la myriade de procès intentés par des actionnaires contre Enron, Tyco, WorldCom, Parmalat et bien d'autres sociétés encore. Certaines plaintes sont fondées, et d'autres ne le sont pas, mais l'éventualité de tels procès incite vivement les administrateurs à bien se comporter. Par ailleurs, les actionnaires mécontents ont toujours le recours de vendre leurs actions. Et l'organisme de réglementation peut intervenir en cas de comportement particulièrement répréhensible.

# Important !

Dans certains pays, l'existence et la force exécutoire des devoirs des administrateurs varient considérablement (pouvoir réel).

Il apparaît néanmoins clairement que les obligations dépourvues de caractère exécutoire risquent d'êtres vides de sens.


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Ö Le maintien de la confiance des investisseurs Les dispositions juridiques relatives aux administrateurs s'insèrent dans un cadre plus général, qui vise à encourager les investisseurs à faire confiance à l'entreprise sous forme de société par actions.

Un grand nombre de ces dispositions ont un aspect structurel, y compris celles qui découlent des réformes adoptées ces dernières années, à savoir :

l'indépendance obligatoire des administrateurs, la mise en place de comités exigeant que les administrateurs indépendants aient des réunions dont sont exclus les cadres de direction en vue de permettre des discussions franches et ouvertes sur n'importe quel sujet, ainsi que la participation active d'un comité d'audit.

Récemment, le mouvement en faveur de la gouvernance d'entreprise s'est penché sur d'autres moyens pour exiger une plus grande intégrité de la part des administrateurs et des dirigeants d'entreprise.

Â L'équation est claire :

là où ils sont le mieux protégés, les capitaux étrangers afflueront généralement et seront assortis de taux favorables,

alors qu'ils feront défaut ou qu'ils seront assortis de taux élevés si les mesures de protection sont incertaines, voire inexistantes.

Cette remarque s'applique en particulier aux pays en développement. Ceux-ci doivent en effet montrer qu'ils appliquent des principes de gouvernance propres à susciter la confiance des investisseurs et à mobiliser des capitaux, ce qui contribue en retour à la croissance des investissements et de l'économie. Certes, ces principes doivent être adaptés en fonction des besoins nationaux, la « taille unique » ne convenant pas en la matière. Pour autant, on ne saurait négliger certaines caractéristiques fondamentales.

2. Les fondements légaux et réglementaires du contrôle interne ÖLe contrôle interne et le droit des sociétés commerciales et du GIE

Le contrôle interne est exercé : 9 Par les actionnaires à travers les prérogatives ci – après qui leur sont reconnues : Droit à l’information Droit de communication des documents sociaux Droit de poser des questions écrites Droit de recourir à l’expertise de gestion 9 Et par le Conseil d’administration (contrôle de la gestion du directeur général).

ÖLe contrôle interne et le droit comptable (SYSCOHADA)


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) 9 Article 6, al. .3 : l’application du SYSCOHADA implique que… les responsables des comptes mettent en place des procédures de contrôle interne indispensables à la connaissance qu’ils doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des évènements opérations et situations liés à l’activité du projets 9 Article 69 : « l’entreprise détermine, sous sa responsabilité, les procédures nécessaires à la mise en place d’une organisation comptable permettant aussi bien un contrôle interne fiable que le contrôle externe (par l’intermédiaire, le cas échéant, de commissaires aux comptes) de la réalité des opérations et de la qualité des opérations et de la qualité des comptes, tout en favorisant la collecte des informations »

# Conséquences : Qui doit le mettre en place ? Le CI ? 9 Les responsables des comptes (art.6), même s’ils peuvent se faire assister par un conseil extérieur (art.69). 9 Responsables des comptes = tous ceux qui doivent rendre compte (AG, CA, DG, Directeurs opérationnels, etc.). 9 Il revient donc à chaque manager (où qu’il soit), de s’organiser pour maîtriser son activité : définition des objectifs, définition des tâches, mobilisation des moyens, système d’information et de pilotage, etc.

3. Définition et étendu du contrôle interne ÖLe contrôle interne, c’est quoi ?

Â Définition de l’Ordre des Experts Comptables (congrès 1997) : “ C’est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’un coté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre application des instructions de la Direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise, pour maintenir la pérennité de celle-ci ”.

Â L’nternational Federation of Accountants (IFAC) donne du CI la définition suivante :

«Le système de contrôle interne est l'ensemble des politiques et procédures mis en œuvre par la direction d'une entité en vue d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l'exactitude et l'exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu d'informations financières fiables. »

Le but ultime du contrôle interne est de parvenir à maîtriser l'organisation de l'entreprise, en contrôler les évolutions, les résultats et les risques, afin qu'elle agisse conformément à son objet social, à sa fonction dans une collectivité publique. Pour une structure publique, le contrôle interne doit permettre d'assurer au mieux les missions de service public, en s'appuyant sur l'organisation, les procédures et les outils mêmes de la structure.

Â Remarques

Ce n’est pas une fonction, c’est un dispositif (qualifications, procédures, résultats), donc un état


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S’il existe un service qui est chargé d’apprécier, de juger le contrôle interne, il devra s’appeler audit interne et non contrôle interne.

Â Le contrôle interne a, ainsi plusieurs objectifs : ¾ Objectifs comptables : aspects du contrôle interne qui permettent la protection du patrimoine et la production de comptes sincères et réguliers :

Création de documents normalisés Systèmes d’autorisation et d’approbation Séparation des tâches entre les personnes chargées des fonctions opérationnelles, de détention des biens, d’enregistrement comptable et de contrôle (distinction ordonnateur et comptable) Contrôle physique des actifs Création d’un service d’audit interne

¾ Objectifs administratifs et opérationnels : aspects du contrôle interne qui permettent la prévention et la détection rapides des fraudes et assurent la production d’informations de gestion fiables et l’analyse des performances :

Système de notes service Le planning des réunions de la direction Les programmes de formation Les contrôles qualité Le contrôle de gestion, comptabilité analytique et rapports de gestion Les analyses statistiques.

Â Il est évident que ces deux aspects du contrôle interne sont étroitement liés : Les procédures opérationnelles et administratives ont une incidence certaine sur le degré de régularité et de sincérité des documents comptables130 (comptes, bilan, résultats) produits et les performances :

Plus les procédures opérationnelles et administratives accusent des déficiences, plus la fiabilité des états financiers édités est entachée et l’optimisation des performances compromise. Inversement, des procédures comptables efficaces favorisent la production d’informations pertinentes permettant la prise de décision correcte au plan opérationnel et administratif et la détection des fraudes.

Il est donc clair que, pour tout auditeur, commissaire aux comptes, corps de contrôle de l’Etat, la revue et l’évaluation du contrôle interne de l’organisation est un élément fondamental de son travail.

4. Spécificités du contrôle interne 1. La dimension culturelle : adaptation à la taille de l’organisation

• les organisations jeunes = Contrôle Interne léger, • Organisations complexes = risques élevés = Contrôle interne renforcé et formalisation plus poussée.

130

Compte de gestion et compte administratif


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) 2. La dimension universelle et relative • Le contrôle interne concerne toutes les organisations publiques, parapubliques, privées, mercantiles ou pas ; • Le contrôle interne concerne toutes les activités de l’organisation (article 6, al. 3) : chaque niveau de management doit avoir son contrôle interne ; • Mais relativité dans l’application et d’où souvent, allégement lors de l’appréciation critique de l’organisation et des procédures.

3. Le rôle du management dans sa mise en oeuvre 9

(art.6, 16,69) du droit comptable ;

ÖIl appartient aux managers (à chaque responsable), de s’organiser pour diriger et maîtriser son activité :

Fixer les objectifs stratégiques et opérationnels, définir les tâches de ses collaborateurs, déléguer ; mettre au point les méthodes de travail, mettre en place des moyens en adéquation avec les objectifs, se doter d’un système d’information de gestion (comptabilité générale ; prévisionnelle, analytique, statistiques, etc.), Superviser et contrôler les activités de son personnel.

5. Objectifs du contrôle interne et conditions de son existence Ö Les objectifs ♦ Maîtriser le développement de l’organisation dans le cadre de la réalisation des buts poursuivis.

Ö Par conséquent : • Ce n’est pas un ensemble d’éléments statiques • Tous les niveaux de management sont tenus de mettre en place leur contrôle interne La finalité est l’assurance raisonnable d’atteindre les objectifs fixés.

Ö Cet objectif général est garanti par quatre objectifs permanents : 1. La sécurité des actifs • La protection et la sauvegarde du des personnes et du patrimoine (actifs physiques et humain) 2. La qualité des informations

$Qualités requises d’un bon système d’information : L’organisation en place doit permettre d’obtenir des informations : • • • • •

Il doit concerner toutes les fonctions Fiables parce que vérifiables (exactes, avec un système de preuve) Exhaustives, complète : quantité et qualité (enregistrement, traitement et restitution) Pertinentes (sans redondance, utile à la prise de décisions) Disponibles (dans les délais prescrits)


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h Les systèmes d’information et de pilotage comportent : • • • •

Le contrôle de gestion et le contrôle budgétaire, Le tableau de bord et ses éléments, Toutes les données statistiques utiles à la gestion. La comptabilité générale et analytique

3. Le respect des directives, des lois et des règlements • Respect des politiques, plans, procédures, lois et réglementations, • Garantir l’organisation des failles, erreurs, ou insuffisances dues à l’absence de respect des instructions, • L'application des instructions de la direction (décisions de l’exécutif, des élus et instructions de la hiérarchie administrative), • L'obligation de se conformer aux lois et règlements en vigueur, particulièrement dans le contexte très spécifique services centraux et des collectivités locales.

4. L’optimisation des ressources et l'amélioration des performances en terme de service rendu (et de rentabilité) L'amélioration des performances en termes de service rendu (et de performance financière le cas échéant) : Utilisation économique et efficace des ressources (théorie des 3 E) L'entreprise publique ou privée vise sans cesse l'amélioration de ses performances, ce qui se traduit par une recherche permanente de l'efficience (le rapport entre les moyens alloués et les résultats obtenus).

6. Les conditions de l’existence d’un bon contrôle interne Ö Sont largement conditionnées par : 1. L’existence d’un manuel des Procédures Administratives et Comptables Ö Contenant :

Une définition des tâches détaillée et répondant aux objectifs de contrôle interne Une définition précise des pouvoirs et des responsabilités : il convient à ce niveau d’éviter les cumuls de fonctions incompatibles, sources possibles de fraudes Une définition nette des schémas de circulation des informations et des détails de transmission pour éviter les retards ou les pertes d’informations.

2. 3.

La compétence du personnel et d’intégrité. Un système satisfaisant de conservation des données et de documentation

Les informations produites doivent être suffisantes qualitativement et quantitativement, de manière à permettre les analyses et les recoupements. Elles doivent être conservées dans les bonnes conditions, puisque cette conservation détermine l’efficacité des contrôles à posteriori.

4.

L’existence d’un environnement de contrôle favorable

5.

L’existence d’un système d’évaluation des risques (risques internes et externes)

6.

Une formation des responsables au contrôle interne et aux techniques de gestion par objectif

une éthique une politique Un Conseil d’administration et le service d’audit interne pour les entreprises, un conseil communal, régional ou une assemblée nationale diligente et des cors de contrôle efficace pour l’Etat et ses démembrements.


365


7. Les principes et éléments constitutifs du Contrôle Interne Le contrôle interne se manifeste « par l'organisation, les méthodes et procédures applicables dans chacune des activités de l’organisation».

Il s’agit de toutes les procédures indispensables à la connaissance que les responsables doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des événements, opérations et situations liés à leurs activités. Les organisations, les méthodes, les procédures et les activités à travers lesquelles le contrôle interne se révèle ne sauraient être identiques selon les divers niveaux de l’organisation et selon la taille de ces dernières.

ÖLes constitutifs du dispositif de contrôle interne à mettre en place sont les suivants : ♦ ♦ ♦ ♦ ♦ ♦ ♦

Les objectifs, Les moyens, Le système d’information, L’organisation, Les procédures, La supervision L’existence d’un service d’audit interne chargé de veiller à l’application des procédures et d’un service de contrôle de gestion pour animer la procédure budgétaire (assistance au management)

ÖLes principes généraux (règle de conduite) qui sous-tendent le dispositif à mettre en place sont les suivants : ♦ ♦ ♦ ♦ ♦ ♦

L'organisation, L’intégration, L'universalité, L'information, L'adéquation, La prévision.

Ö En définitive on peut ranger les dispositifs de contrôle interne à mettre en place en deux familles :

1.

Les dispositifs de pilotage :

2.

Les dispositifs de contrôle :

objectifs, stratégie, systèmes d’information.

organisation, méthodes et procédures, supervision Audit interne

8. Nécessité d’un contrôle interne fiable Rép. du Bénin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 décembre 2006

366


)Les conséquences de l’insuffisance du CI ÖAinsi :

Le CI formalisé apporte un cadre de référence pour la présentation et le classement des informations. Permet la production de comptes sincères et réguliers Permet la production d’informations de gestion fiables et l’analyse des performances Permet la prévention et la détection rapide des fraudes permettent d’assurer une meilleure exhaustivité et une plus grande homogénéité du système d’information et de gestion. constituent le “ volume de référence ” de l’entreprise ou du projet.

ª

Bon contrôle interne apporte la preuve indirecte du respect des règles et des principes comptables, donc de la fiabilité des données financières produites par l’entreprise

Ö

Un contrôle interne fiable permet en effet de :

Prévenir les erreurs et les fraudes protéger l’intégrité des biens et des ressources de l’entreprise gérer rationnellement les biens de l’entreprise assurer l’enregistrement diligent et exhaustif de toutes les transactions de l’organisation produire des informations financières sur l’activité dans les délais prescrits

Ö Un contrôle interne fiable au niveau comptable repose sur :

l’existence d’un plan systématique de l’organisation comptable (Qualifications, procédures, résultats) la présence d’un personnel compétent et intègre l’existence d’une documentation satisfaisante bien conservée

ÖConséquences de l’insuffisance du contrôle interne en matière comptable (article 111) :

Mise en cause de la valeur probante des documents comptables Fraudes et malversations difficilement détectables (Le délit ou l’infraction d’abus de bien sociaux et du crédit de la société est prévu l’article 891 de l’AUDSC) Limitation des contrôles externes (commissaire aux comptes) Production de comptes erronés (infraction de publication de bilan inexact de l’article 111 AUOHC)

ÖInduisant :

Refus de certification ou certification avec réserves Refus d’adoption des comptes par les organes délibérants Refus des documents comme preuves en justice Sanctions civiles, pénales, et fiscales (article 111).


367


9. Missions et Responsabilité du commissaire aux comptes ÖMissions permanentes ¾ Ces missions permanentes, découle une série de travaux que les commissaires aux comptes doivent accomplir sans immixtion dans la gestion : 1. Contrôles et vérifications de la comptabilité sociale (art. 711 rapport général de certification); 2. Information des dirigeants et des associés (article 715);

les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il s’est livré ainsi que leurs résultats ; les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ; les irrégularités131 et les inexactitudes (affirmations erronées, erreurs de calcul ou traduction comptable d’un fait non conforme à la réalité) qu'il aurait découvertes (article 716); les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l'exercice comparés à ceux du précédent exercice ; Rapport joint (rapport de contrôle interne).

3. La certification des états financiers de synthèse. Les commissaires aux comptes certifient que les états financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice (art.710 AUDSC GIE).

#

La certification ne signifie pas que le commissaire aux comptes garantit l'exactitude de toutes les opérations comptables mais qu'il a effectué des contrôles suffisants lui permettant d'apprécier la régularité et la sincérité des documents comptables (voir en ce sens : CA Bordeaux. 9 févr. 1976, Bull. CNCC 1976, n° 22, p. 169).

#

Au lieu de la refuser, le commissaire peut donner la certification tout en l’assortissant de réserves lorsque les éléments suivants sont réunis :

il a constaté des erreurs, des anomalies, ou des irrégularités dans l'application des principes comptables dont l'incidence, bien que significative, est insuffisante pour rejeter l'ensemble des comptes annuels ; ou il n'a pas pu mettre en œuvre les diligences qu'il avait estimé nécessaires, bien que les limitations qui lui ont été imposées ne lui semblent pas suffisamment importantes pour refuser de certifier ; ou a constaté des incertitudes affectant les comptes annuels dont la résolution dépend d'événements futurs, mais dont l'incidence est insuffisante pour refuser de certifier.

Quelle que soit sa situation, il devra préciser clairement dans son rapport la nature des erreurs, limitations ou incertitudes qui l'ont conduit à formuler des réserves :

Les commissaires ne doivent pas certifier des comptes dont la sincérité peut être mise en doute en se contentant de mentionner dans leur rapport leurs particularités sans formuler aucun jugement à leur égard. Ils doivent au contraire faire connaître sans délai leurs observations aux dirigeants par une communication écrite ou orale. Si les comptes n'étaient pas modifiés à la suite de ses observations, ils devraient formuler explicitement des réserves dans leur rapport à l'assemblée ou refuser la certification.

131 L’irrégularité résulte de l’inobservation d’une disposition légale ou règlementaire, qu’elle intéresse le droit des affaires ou d’autres disciplines


368


De même, le commissaire est-il conduit à ne pas certifier les comptes ou à les certifier avec réserves pour faire apparaître le risque lié à la continuité de l'exploitation lorsque des incertitudes subsistent au moment de l'arrêté des états financiers de synthèse sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation et qu'il n'obtient pas d'éléments probants permettant de les dissiper.

# Si les commissaires aux comptes refusent de donner leur certification, ils sont tenus de le motiver dans le rapport qu'ils présentent à l'assemblée générale ordinaire (cf. art. 711 in fine). ÖMissions occasionnelles Il s’agit d’interventions particulières dans le cas d'opérations décidées par l'entité ou dans le cas d'événements survenus dans l'entreprise. Ces interventions qui viennent s'ajouter à l'intervention annuelle permanente sur les comptes relèvent d'examens particuliers définis par la loi et propres à chacune des opérations identifiées par la loi et qui sont : -

les missions temporaires confiées par la société à la demande d'une autorité publique (par exemple expertise judiciaire) ; les conventions réglementées ; les opérations relatives au capital (augmentation, réduction de capital) ; les autres opérations d'émission (émissions d'obligations convertibles ou échangeables) ; les opérations sur titres (suppression du droit préférentiel de souscription) ; les opérations de transformation ; les opérations relatives aux dividendes (acomptes sur dividendes, dividendes en nature) ; etc.

Les vérifications spécifiques portent sur le respect de certaines dispositions légales et sur des informations données aux actionnaires en application de textes légaux et réglementaires. Ces interventions qui ne constituent ni un audit ni un examen limité ont pour objectif de formuler des constats de concordance, de cohérence et de régularité de ces informations et obligations.

ÖSanctions ? Au civil • •

C’est par rapport aux diligences requises du professionnel consciencieux, que l’on apprécie le comportement du commissaire incriminé. Il est responsable tant à l’égard de la société, que des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il commet dans l’exercice de ses fonctions (détournement non relevé, ARTICLE 725, 899 de l’AUSC).

? Au Pénal • • • •

Le commissaire aux comptes à l’obligation de révéler les faits délictueux relevant des conventions à l’Assemblée Générale (ARTICLE 441 de l’AUSC). Il doit vérifier les valeurs et les documents comptables de la société, contrôler la conformité de sa comptabilité et rendre compte des résultats de ses vérifications au CA et à l’AG. (ARTICLE 712, 713, et 715 de l’AUSC). Il est tenu de révéler à l’Assemblée Générale les inexactitudes et les irrégularités relevées au cours de sa mission et au ministère public les faits délictueux (détournements) dont il a eu connaissance (ARTICLE 716 de l’AUSC). Il est tenu de demander des explications selon le cas au gérant, au PCA, au directeur général, sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l’exploitation dont il a connaissance à l’occasion de l’examen des documents (obligation d’alerte : articles 150 et 153 de l’AUSC).


369


Les sanctions pénales sont encourues par le commissaire aux comptes qui aura donné ou confirmé les informations mensongères de la société ou qui n’aura pas révélé au ministère public les faits délictueux dont il aura eu connaissance (ARTICLE 899 de l’AUSC).

Ö De l'article 899 de l’Acte uniforme, se dégagent deux infractions distinctes : le délit d’informations mensongères et le délit de non - révélation de faits délictueux.

# Délits d’informations mensongères L’article 899 ne précise pas le contenu de l’information mensongère. La doctrine dominante s’est prononcée en faveur d’une conception large du contenu de l’information. Ainsi la responsabilité pénale des commissaires peut découler de leur connaissance d'inexactitudes, de malversations ou de risques anormaux courus par la société qu'ils ont intentionnellement cachés aux actionnaires ou aux associés.

ÖLa

jurisprudence française retient le délit d’informations mensongères notamment à l'encontre de commissaires aux comptes:

qui avaient approuvé un bilan qu'ils savaient inexact dans un rapport qui, bien que soustrait au dernier moment, avait été présenté aux actionnaires et avait servi de base aux délibérations de l'assemblée (Cass crim 12 janv. 1981, n° 79-93.455, D, 1981, jur. p, 348. note COSSON, JCP éd. G 1981, Il, n° 19660, note GUYON) ;

qui, alors que les stocks de la société avaient été sous-évalués pour faire apparaître des bénéfices inférieurs à la réalité et qu'ils n'avaient disposé que de documents très incomplets, avaient cependant certifié sans réserves la régularité des comptes annuels lors de l'assemblée générale, et ce d'autant plus qu'ils avaient été informés par le chef comptable et le conseil de l'un des actionnaires que les comptes étaient faux (Cass. crim., 8 avr. 1991, n° 8881.542, JCP éd. G 1991, IV, p. 282, RJDA 1991, n° 616, p. 531).

le commissaire qui approuve sans réserve la régularité des comptes annuels, alors qu'il a constaté que le livre d'inventaire est incomplet, qu'il n'a pu obtenir l'état récapitulatif des stocks et des travaux en cours et qu'il a été informé par le chef comptable de la société ainsi que par le conseil de l'un des actionnaires que les comptes étaient faux (Cass, crim., 8 aur, 1991, n" 88-81.542, , RTD com, 1992, p. 488, Obs. Bouza)t;

qui s'abstient d'avertir le conseil d'administration puis l'assemblée générale d'inexactitudes comptables qu'il connaît (dissimulation d'un prélèvement effectué par le PDG, absence d'actualisation d'un emprunt contracté en Suisse), et qui couvre de son autorité l'activité coupable du président (CA Douai, 8juin 1977, Bull. CNCC 1977, n°27,p.357,);

le commissaire qui, en certifiant la régularité et la sincérité d'un bilan sans exiger les provisions nécessaires et en ne faisant pas figurer, de façon explicite, dans son rapport les graves anomalies qu'il avait constatées et qui ont eu pour conséquence de dégager un bénéfice fictif dont une partie a été distribuée, a sciemment concouru à la présentation d'un bilan frauduleux et a confirmé des informations mensongères sur la situation de la société (T Coor. Paris, 11è ch., 16mai 1974);

le commissaire qui a passé sous silence, dans ses rapports spéciaux aux assemblées générales, des conventions conclues avec des dirigeants sociaux, alors qu'il en avait parfaitement connaissance (CA Paris, 3 mai 1975, précité).

Le commissaire peut également, s'il a sciemment certifié des comptes faux, engager sa responsabilité pénale sur le fondement d’une complicité du délit de présentation de comptes annuels infidèles prévu à l’article 890 de l’Acte uniforme. Pour la cour d'appel de Paris, le commissaire aux comptes, qui n'allègue pas ne pas avoir disposé de tous les moyens de contrôle nécessaires et, par ailleurs, avoir été contraint de certifier les comptes, commet, par sa signature et sa certification de régularité et de sincérité des comptes sociaux, un acte positif caractérisant la complicité dans le délit de présentation de comptes sociaux inexacts commis par le dirigeant(CA Paris, 9èch., 28 oct. 1994, Hamchaoui, Ricard et autres, Dr. sociétés 1995, n°11, Obs, Vidal).


370


# La non révélation de faits délictueux Pour la doctrine dominante, il faut retenir la culpabilité sur la base de tout délit de société qui n’aura pas été dénoncé. Il ne s’agira, donc que des infractions concernant la constitution ou la gestion de la société. Toutefois, la formulation de l’article 899 semble permettre l’inclusion dans les infractions à dénoncer tout autre délit ayant pour cadre la société ; ce qui englobe les infractions économiques. Le commissaire aux comptes qui aura constaté de tels faits devra mettre en demeure les dirigeants de régulariser la situation avant de pouvoir, le cas échéant, saisir le procureur du Faso. L’Acte uniforme est muet sur les peines applicables aux infractions relatives au fonctionnement de la société. Dans un tel silence il faudra alors se référer aux dispositions législatives nationales des Etats membres. Pour ce qui concerne le Burkina Faso, les peines applicables aux infractions qui résultent du fonctionnement de la société sont les mêmes que celles applicables à l’escroquerie simple telle que prévue par l’article 477 du code pénal, à savoir un emprisonnement de 1 an au moins et de 5 ans au plus, et une amende de 300 000 francs au moins et de 1 500 000 francs au plus ou l’une de ces deux peines seulement.

10. Evolution récente et implications du concept de contrôle interne H La montée de la criminalité financière et la révision des principes du gouvernement d’entreprise le 22/04/2004 En 2004, les pays de l'OCDE se mettent d'accord sur de nouveaux Principes de gouvernement d'entreprise. Les Principes révisés apportent une réponse à un certain nombre de problèmes qui ont ébranlé ces dernières années la confiance des investisseurs dans la gestion des entreprises :

Ils appellent les pouvoirs publics à mettre en place des cadres réglementaires véritablement efficaces et les entreprises à rendre compte de leurs actes. Ils insistent en outre sur la nécessité de définir des chaînes de responsabilités transparentes au sein des entreprises de façon à ce que le conseil d'administration et la direction soient responsables de leurs décisions ; Ils plaident en faveur d'une prise de conscience du côté des investisseurs institutionnels et d'une contribution effective des actionnaires à la détermination des rémunérations des dirigeants. ; Ils insistent en enfin sur l'amélioration de la transparence et de l'information en tant que parade contre les conflits d'intérêts.

# Parmi les autres aspects couverts par les Principes révisés, on peut mentionner : Conflits d'intérêts et responsabilité des auditeurs • • •

Un nouveau principe invite les agences de notation et les analystes à éviter tout conflit d'intérêts risquant de compromettre la sincérité de leurs avis ; Les devoirs de l'auditeur doivent être renforcés et inclure l'obligation de rendre des comptes aux actionnaires, ainsi qu'un devoir vis-à-vis de la société d'agir avec toute la diligence que l'on est en droit d'attendre de professionnels dans l'accomplissement de leurs missions ; Les auditeurs doivent être totalement indépendants, et leur indépendance ne doit pas être altérée par des relations d'une autre nature avec la société (interdiction d’être auditeur légal et conseil).

Droits des actionnaires et protection des témoins de pratiques illicites ou contraires à l'éthique •

Les Principes inaugurent une nouvelle voie en consacrant un chapitre aux parties prenantes dont les droits ne sont pas seulement définis par la loi, mais aussi par des accords négociés ;


371


Un nouveau principe préconise la protection des témoins de pratiques illicites ou contraires à l'éthique, y compris des institutions par l'intermédiaire desquelles leurs plaintes ou allégations peuvent être prises en compte et autorise ceux-ci à s'adresser à titre confidentiel à un membre du conseil d'administration.

Responsabilités du conseil d'administration • •

Les devoirs et les responsabilités du conseil d'administration ont été qualifiés de fiduciaires par nature, ce qui est particulièrement important lorsqu'on a affaire à des groupes de sociétés ; La portée du principe relatif à l'indépendance et à l'objectivité du conseil d'administration a été étendue de façon à éviter les conflits d'intérêts et à couvrir les situations où il existe des actionnaires de contrôle ou des actionnaires détenant de gros paquets d'actions, et aussi pour traiter de la responsabilité qui revient au conseil d'administration de surveiller les systèmes de contrôle interne de l'information financière.

H L’application des principes aux Etats-Unis et implications Plus de 1 200 sociétés étrangères certifient leurs comptes auprès de la Securities and Exchange Commission (la commission des opérations boursières des États-Unis ou SEC). Il s'ensuit qu'elles sont touchées par la modification du droit américain et notamment par la loi Sarbanes-Oxley de 2002. Depuis la création de la Securities and Exchange Commission (SEC) en 1934, les États-Unis n'ont pas adopté de texte relatif aux valeurs mobilières qui soit plus détaillé et plus important que la loi Sarbanes-Oxley et qui touche à ce point aussi bien les sociétés cotées en Bourse que les experts-comptables.

Les vastes réformes qu'elle impose portent sur :

la présentation des comptes et de l'information financière des sociétés cotées, la gouvernance d'entreprise et le contrôle des auditeurs.

Les réformes prévues par la loi Sarbanes-Oxley ¾ Les grands principes de cette loi s'organisent autour de trois idées-maîtresses.

La première vise à améliorer la performance des experts-comptables et à rétablir la confiance dans cette profession.

À cette fin, elle supprime l'autoréglementation des experts-comptables en ce qui concerne la vérification des états financiers des sociétés cotées en Bourse. La loi crée en effet un nouvel organisme de réglementation et de surveillance, le Public Company Accounting Oversight Board, lui-même soumis à la tutelle de la SEC.

La deuxième grande catégorie de réformes a trait au renforcement de l'application des lois relatives aux valeurs mobilières.

Au cours des deux dernières années budgétaires, elle a ainsi pris plus de 1 300 mesures d'exécution, dont plus de 370 concernaient des cas de fraude en matière d'information financière et de pratiques comptables. Les tribunaux ont rendu des ordonnances qui imposent des amendes et le remboursement de biens mal acquis, à hauteur de près de 5 milliards de dollars, et il a été interdit à plus de 330 cadres supérieurs de faire partie de la direction de sociétés cotées ou de siéger à leur conseil d'administration.

La troisième idée - maîtresse porte sur la nécessité d'améliorer la fiabilité de l'information financière et des pratiques d'établissement de rapports financiers des sociétés.


372


# Important !

Les dispositions qui obligent le président-directeur général et le directeur financier à certifier sur l'honneur la fiabilité des rapports financiers de l'entreprise, y compris en ce qui concerne le système de contrôle financier, ne laissent aucun doute quant à la responsabilité des dirigeants d'entreprise. Entrent également dans cette catégorie les dispositions qui retiennent à l'heure actuelle le maximum d'attention de la part des entreprises et des auditeurs, en l'occurrence l'obligation de produire un rapport annuel de contrôle interne, lequel doit être validé par un cabinet d'audit.

ÂFrontières nationales et inquiétudes au sujet de la portée extra - territoriale de la loi Si la loi Sarbanes-Oxley représente une réponse du législateur américain aux défaillances financières de sociétés américaines, telles Enron et WorldCom, les problème financiers qui se sont fait jour dans des entreprises étrangères (Ahold, Parmalat, Royal Dutch Shell et Vivendi) confirment que les questions visées par la loi transcendent les frontières nationales. À l'heure actuelle, les législateurs et les organismes de réglementation à travers le monde s'emploient à améliorer la gouvernance d'entreprise, la surveillance des auditeurs et d'autres aspects encore de l'établissement des rapports financiers (c’est dans ce sens que s’inscrit l’OHADA). Un bon nombre de pays et territoires, dont certains États membres de l'Union européenne, ont entrepris de réformer leurs systèmes de contrôle des auditeurs, et l'Union européenne a annoncé la formulation de priorités destinées à améliorer la qualité du contrôle légal des comptes dans ses États membres. De surcroît, les amendements aux principes de gouvernement d'entreprise adoptés par l'Organisation de coopération et de développement économiques en 2004 font jouer un rôle plus marqué aux administrateurs indépendants et aux comités d'audit dans le cadre de l'établissement des rapports financiers.

Les obligations des entreprises étrangères Bien que la loi Sarbanes-Oxley n'accorde pas de dérogation aux émetteurs étrangers du secteur privé, la SEC continuera de se montrer sensible à la nécessité de composer avec les structures et les exigences étrangères. Un grand nombre de sociétés non américaines et leurs auditeurs s'emploient actuellement à finaliser les derniers éléments nécessaires à l'établissement du rapport de contrôle interne, et leurs efforts sont sur le point d'aboutir. Il y a lieu de bien comprendre que les dispositions de la loi Sarbanes-Oxley relatives à la divulgation des mesures de contrôle interne sont parmi les plus difficiles et les plus coûteuses à appliquer. Toutefois, de toutes les réformes exigées par la loi, ce sont elles qui pourraient avoir les plus grandes répercussions à long terme sur l'amélioration de l'exactitude et de la fiabilité de l'information financière.

# Important ! Dans certains cas, malheureusement, elles obligent les sociétés étrangères à repenser entièrement leur dispositif de contrôle. C'est une des raisons pour lesquelles la SEC a accordé un délai de grâce à ces dernières pour leur permettre de se conformer aux dispositions de la loi : elles ont bénéficié de délai grâce jusqu'à la fin de l'exercice qui prendra fin le 15 juillet 2005 ou plus tard. Il y a lieu de noter que la considération la plus importante, toutefois, est que de nombreuses sociétés l'étrangères, et en particulier en Europe, doivent relever des défis supplémentaires à court terme qui dépassent de loin ceux auxquels se heurtent les entreprises des États-Unis, dans la mesure où elles ont été tenues d'adopter en 2005 des normes internationales en matière de rapports financiers (IFRS). Dans le souci d'alléger ces fardeaux, la SEC a proposé d'amender ses obligations de déclarations de manière à faciliter l'adoption par les émetteurs étrangers privés des normes IFRS (International Financial Reporting Standards).


373


H L’intégration de ces principes en Europe et en France «L’affaire Parmalat est le dernier en date d'une série de scandales financiers de dimension mondiale. L’enquête pénale est toujours en cours. Parmalat a subi des pertes annuelles allant de 350 à 450 millions d'euros entre 1990 et 2001. Or, les comptes de l'entreprise affichaient un résultat positif. Avec l'aide d'intermédiaires financiers, Parmalat a émis des emprunts obligataires pour plusieurs milliards d'euros en dépit de la mauvaise santé financière réelle du groupe. Une grande partie de ces emprunts se retrouve entre les mains des petits investisseurs, dignes de protection. Les codes de bonnes pratiques managériales s'appuient aujourd’hui sur le modèle de « gestion des risques d'entreprise » par une entité, quelle que soit sa forme juridique, son activité ou sa taille, placée dans un environnement de contrôle adéquat et pratiquant elle-même un minimum de veille stratégique, structurelle, opérationnelle et documentaire, c'est-à-dire située dans un contexte de bonne gouvernance. Dans sa communication du 27 septembre 2004, au Conseil et au Parlement européens, la Commission européenne a défini un cadre conceptuel qui se décline en «quatre lignes de défense», pour prévenir et combattre les malversations financières et pratiques irrégulières des sociétés (voir figure ci - après). 4è ligne : Respect des lois

3ème ligne : Surveillance

2ème ligne : Auditeurs

Contrôle interne e

3 ligne : surveillance publique

Figure 0. Cadre Conceptuel de prévention et de combat des malversations financières et pratiques irrégulières des sociétés

La première ligne de défense est constituée par le contrôle interne de la société, assuré notamment par les membres du conseil d'administration. X A ce sujet et au niveau communautaire, la Commission a pris ou prendra les mesures suivantes : 9

À court terme (avant fin 2004), clarification de la responsabilité collective des membres du conseil d'administration en ce qui concerne les états financiers et les informations essentielles autres que financières, renforcement de la transparence des opérations intragroupe et des opérations avec les apparentés (y compris les sociétés ad hoc) et obligation pour toutes les sociétés cotées de publier annuellement une déclaration sur le gouvernement d'entreprise ;


374

Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) 9

À plus long terme (après 2006), examen des conditions d'interdiction de l'exercice du métier d'administrateur et des critères définissant la notion de « négligence sanctionnable » (wrongful trading).

La deuxième ligne de défense repose essentiellement sur les auditeurs qui doivent être indépendants et certifier que les comptes de la société donnent une image fidèle de sa situation financière, du résultat et de son patrimoine. Elle inclut également les divers conseillers de l'entreprise : o o o o

entreprises de comptabilité, établissements de crédit, banquiers d'investissement et avocats d'affaires, ainsi que les agences de notation et les analystes financiers.

A ce propos au niveau communautaire, le plan d'action de la Commission prévoit une directive sur le contrôle légal des comptes qui prescrit, entre autres : 9 9

La responsabilité pleine et entière du contrôleur légal des comptes d'un groupe à l'égard des comptes consolidés de celui-ci. La création de comités d'audit dans les entités d'intérêt public, la rotation des contrôleurs légaux des comptes et le renforcement des régimes de sanctions.

La troisième ligne de défense

regroupe la surveillance et le contrôle publics. Les investisseurs s'attendent, à juste titre, à ce que les autorités de surveillance veillent au respect des lois.

La quatrième ligne de défense est celle du respect des lois. Elle recouvre les poursuites pénales et concerne principalement :

les forces de police, le pouvoir judiciaire, et les autres pouvoirs publics chargés de la lutte contre la criminalité financière (y compris les activités illicites portant préjudice aux intérêts financiers comme le blanchissement de l’argent).

Ainsi, la Commission européenne a proposé une réforme profonde de sa directive relative à l'audit légal. Avant même l'adoption de cette directive par le Conseil et le Parlement européens, la France a introduit dans son droit positif des réponses aux menaces qui viennent d’être décrites : 9

En 2001, la loi sur les nouvelles régulations économiques, dite loi NRE, a apporté certaines réponses à la gouvernance d'entreprise. Elle a notamment augmenté la responsabilité des administrateurs en matière de définition des objectifs d'entreprise et de contrôle de l'exécution par la direction de la stratégie à déployer pour la réalisation de ces objectifs.

9

En 2003, la loi de sécurité financière, dite LSF, a modifié l'exercice de la profession de commissaire aux comptes :

o

Elle a clarifié le caractère obligatoire des normes d'exercice professionnel qui seront dorénavant, après avis du Haut conseil du commissariat aux comptes, homologuées par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice.

o

Elle également prescrit à la charge conseil d’administration (PCA) l'obligation de présenter dans un rapport joint au rapport de gestion, ses conclusions sur les procédures de contrôle interne mises en place par la société relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.

9

Elle a enfin ajouté l’obligation pour le CAC de présenter à l’AGO, en plus de son rapport général sur les comptes, un rapport contenant ses observations sur le rapport du PCA sur les procédures de contrôle interne mises en place par la société relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.

La 8e directive, a introduit, en outre, des obligations pour l’auditeur en matière d’utilisation des normes ISA et de l’IFAC et de formation initiale et continue.


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Les normes ISA ont fait l’objet d’une profonde réforme applicable par les membres de l’IFAC depuis le 15 décembre 2004 et ont introduit une approche beaucoup plus soucieuse de la gestion des risques d’entreprise par l’entité.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) EVALUATION DES POLITIQUES DE LA DETTE ET D’AFFECTATION DES RESSOURCES Par Alidou ADEBI, Directeur du Contrôle et du Suivi des Projets à la Caisse Autonome d’Amortissement (CAA)

POURQUOI UNE EVALUATION DE LA POLITIQUE DE LA DETTE ? • Pour comprendre les choix faits par l’Etat pour le financement du développement; • Pour identifier l’application et la pertinence de la politique de planification du développement (Identification-Négocation-Affectation de ressources); • Pour comprendre l’incidence de la qualité de la coopération avec les partenaires extérieurs dans la mobilisation de ressources; intérieur;

• Pour justifier le choix d’un recours à l’endettement extérieur au détriment d’un endettement • Afin de démontrer les indicateurs de performance et de maîtrise des flux de ressources extérieures.

QUELLE A ETE LA POLITIQUE D’EMPRUNT DE L’ETAT ? • Elle se définit à travers une DOCTRINE -

Tout projet fait l’objet d’une évaluation à priori avant d’être financé;

-

Privilégier les dons, puis les quasi-dons, et enfin les prêts concessionnels fixés à 35%;

-

Etablir une qualité de coopération avec le FMI et la Banque mondiale;

-

Accroître en permanence la capacité de remboursement de l’Etat et donc la capacité d’emprunt;

-

Eviter d’accumuler des arriérés;

-

Privilégier les projets à forte rentabilité sur les capacités nationales;

empruntées.

Veiller à maintenir un cadre macro-économique viable et diversifié pour supporter les ressources

QU’EST-CE QUE LA DETTE CONTRACTEE A FINANCE ? Un programme budgétaire en% Un appui projet en %

Le secteur primaire en pourcentage

Le secteur secondaire en pourcentage

Le secteur tertiaire en pourcentage


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) Indicateurs d’une politique de la dette - Le cadre institutionnel et juridique : Existence d’un document de politique de la dette; Exhaustivité et qualité des textes; Définition des rôles et des responsabilités; Formalisation des règles de contrôle; Dispositions en matière de transparence et de publication de la gestion de la dette. - Le processus de sélection des projets : Existence et fiabilité des instruments et des supports d’approbation, d’évaluation et suivi. - Le contrôle des coûts et du plafond des emprunts : textes définissant les règles d’octroi de garantie, d’accord de rétrocession, de conditions financières moyennes des engagements, et du volume de financement «autorisé», etc… Indicateurs d’une politique de la dette - Les procédures de contraction de dette : Existence d’un manuel décrivant les étapes à suivre lors du processus de négociation, les mécanismes d’approbation et de signature; - Les procédures d’utilisation des fonds : Vérifier que les structures du gouvernement sont bien formées et fournies en guides, manuels, instruments d’information, en logistique informatique et roulant pour faire le suivi physique et financier des projets, et respectent les procédures de préparation, de soumission et de suivi des demandes de fonds; - Les procédures de suivi de la dette : Il s’agit de vérifier que toute la dette fait l’objet d’un tableau de bord permanent et touche autant les prêts directs, les prêts garantis, la dette directe des entreprises publiques, la dette rétrocédée, la dette à court terme, la dette extérieure du secteur privé et la dette intérieure; - L’organisation logistique et humaine : Vérifier si les ressources sont rationnellement utilisées. Est-ce qu’il existe des fiches descriptives de poste ou de fonction ; s’il n’existe pas de déséquilibres dans les allocations de matériels et si des plans de mise à niveau et de formation existent et sont appliqués; - Mécanismes d’évaluation et de contrôle : cette disposition doit être régie par des textes en raison du fait que la dette est une dépense au même titre qu’elle est une recette (décaissement) faisant partie du circuit des finances publiques. L’évaluation vise à vérifier si les structures d’audit interne et externe en comprennent les enjeux.

CONCLUSION GENERALE L’évaluation est un instrument indispensable et utile à la disposition des pouvoirs publics pour mesurer l’efficacité de leur action dans le domaine de la gestion de la dette publique. Se fondant sur des analyses systématiques, elle relève les causes et les déficiences qui peuvent aider les Autorités publiques à éviter et à prévenir les problèmes liés à la dette qui les accablent depuis un certain temps. Mais sa mise en œuvre nécessite des réformes institutionnelles.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) TRAITEMENT JURIDICTIONNEL DES OPERATIONS DE GESTION DE FAIT Par Michel-Pierre PRAT, Conseiller à la Cour des comptes française, Président de la Chambre régionale des comptes française du Centre

POINTS-CLES Immixtion dans les fonctions d’un comptable public : la gestion de fait est l’irrégularité qui consiste à s’immiscer dans le maniement ou la détention de deniers publics sans avoir qualité pour le faire. Saisine : le juge des comptes, seul compétent, se saisit lui-même ou est saisi par le Ministère public des irrégularités constitutives de gestion de fait. Régularisation : la gestion de fait peut être régularisée, ce qui rend sans objet l’ouverture d’une procédure devant le juge. Faits générateurs : la gestion de fait prend deux formes principales, l’ingérence dans l’encaissement de recettes publiques et l’extraction irrégulière de deniers publics. Eléments constitutifs : la gestion de fait consiste en un maniement sans habilitation de deniers publics. Intervention d’une association : les gestions de fait font souvent intervenir une association liée à l’administration, qu’elle soit transparente par rapport à celle-ci ou non. Comptables de fait : sont déclarés comptables de fait des deniers d’un organisme public ceux qui ont pris une part directe aux opérations et ceux qui les ont ordonnées ou les ont connues ou tolérées. Procédure : la procédure devant le juge comporte trois stades : la déclaration de la gestion de fait, le jugement du compte et une éventuelle condamnation à l’amende. Suspension de certains comptables de fait : les ordonnateurs élus locaux déclarés comptables de fait son suspendus de leurs fonctions.

I - PRESENTATION Objet et compétence Définition légale : toute personne qui, sans avoir la qualité de comptable public ou sans agir sous contrôle ou pour le compte d’un comptable public, s’ingère dans le recouvrement de recettes affectées ou destinées à un organisme public doté d’un poste comptable ou dépendant d’un tel poste doit, nonobstant les poursuites qui pourraient être engagées devant les juridictions répressives, rendre compte au juge financier de l’emploi des fonds ou valeurs qu’elle a irrégulièrement détenues ou maniées. Il en est de même pour toute personne qui reçoit ou manie directement ou indirectement des fonds ou valeurs extraits irrégulièrement de la caisse d’un organisme public et pour toute personne qui, sans avoir la qualité de comptable public, procède à des opérations portant sur des fonds ou valeurs n’appartenant pas aux organismes publics, mais que les comptables publics sont exclusivement chargés d’exécuter en vertu de la réglementation en vigueur. Les gestions de fait sont soumises aux mêmes juridictions et entraînent les mêmes obligations et responsabilités que les gestions régulières. Néanmoins, le juge des comptes peut, hors le cas de mauvaise foi ou d’infidélité du comptable de fait, suppléer par des considérations d’équité à l’insuffisance des justifications produites.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) LA PROCEDURE DE GESTION DE FAIT VISE - à rétablir les formes comptables en assujettissant le comptable de fait aux mêmes obligations qu’un comptable patent (de droit, régulier) et en l’obligeant par conséquent à rendre un compte des opérations de recettes ou de dépenses qui ne sont pas retracées dans le compte du comptable patent de l’organisme public concerné, l’obligation de rendre compte ayant un caractère d’ordre public ; son compte fera l’objet d’un jugement, comme celui d’un comptable patent, et sa responsabilité personnelle et pécuniaire sera mise en cause (débet) si des opérations retracées dans ce compte ou qui auraient dû l’être ne sont pas appuyées de justifications suffisantes ; - à rétablir les formes budgétaires en faisant délibérer l’organe ayant le pouvoir d’autoriser les dépenses ; c’est la reconnaissance de l’utilité publique des dépenses ; - à sanctionner éventuellement le comptable de fait par une amende pour les irrégularités commises. La gestion de fait n’est pas une sanction disciplinaire et encore moins une décision de nature pénale. Il n’y a de gestion de fait que de deniers d’un organisme public doté d’un comptable public. Une personne, par exemple, sera comptable de fait des deniers de l’Etat ou d’une commune. Une association de la loi de 1901 peut être comptable de fait d’une commune, mais nul ne peut être comptable de fait d’une association, personne morale de droit privé non dotée d’un comptable public. Le juge compétent pour connaître des gestions de fait est le juge des comptes. Seules la Cour des comptes et les chambres régionales et territoriales des comptes peuvent déclarer une gestion (ou comptabilité) de fait, chacune dans son domaine de compétence.

SAISINE Une procédure de gestion de fait peut être ouverte à l’occasion d’un contrôle d’une juridiction financière (auto-saisine). C’est le cas le plus courant dans lequel celle-ci se saisit d’office d’opérations constitutives de gestion de fait. Un rapporteur décèle des irrégularités constitutives de gestion de fait, soit à l’occasion du contrôle de l’organisme doté d’un comptable public dont les fonds ont été irrégulièrement maniés, soit à l’occasion du contrôle d’un organisme non soumis aux règles de la comptabilité publique (association subventionnée par une collectivité publique, par exemple) qui se révèle avoir manié des deniers publics. Une chambre régionale des comptes peut également se saisir à l’occasion d’un contrôle d’acte budgétaire, et non pas seulement à l’occasion d’un contrôle a posteriori des comptes et de la gestion d’un organisme. Une procédure de gestion de fait peut aussi être déclenchée par le Ministère public de la juridiction financière, procureur général près la Cour des comptes ou commissaire ou gouvernement près une chambre régionale des comptes. Dans ce cas, la procédure est ouverte par son réquisitoire introductif d’instance qui oblige la juridiction à se prononcer sur les faits dont elle est saisie : la cour ou la chambre régionale des comptes rendra un arrêt ou un jugement de déclaration provisoire de gestion de fait, ou au contraire de non-lieu à déclaration de gestion de fait. Le réquisitoire introductif d’instance ne lie pas le rapporteur. La juridiction saisie par le Ministère public peut en effet, du fait de son pouvoir d’auto-saisine, inclure dans la gestion de fait d’autres opérations irrégulières révélées par l’instruction menée par le rapporteur.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) La marge d’appréciation dont dispose le Ministère public pour prendre un réquisitoire lorsqu’il est informé de faits constitutifs d’une gestion de fait diffère selon que les faits lui ont été transmis par une autorité officiellement habilitée à le faire ou par une autre personne : - le procureur général comme les commissaires du gouvernement se considèrent comme tenus de prendre des réquisitions dès lors qu’ils sont saisis par les autorités habilitées par les textes à leur donner connaissance de faits constitutifs de gestion de fait ; - lorsque les irrégularités présumées constitutives de gestion de fait lui sont communiquées par d’autres personnes, le Ministère public apprécie, après enquête éventuelle de sa part, s’il prend un réquisitoire introductif d’instance. Même si ce n’est pas une pratique courante, le Ministère public est en droit de prendre un réquisitoire introductif d’instance au vu d’un rapport d’instruction sur lequel il présente ses conclusions. Le Ministère public requiert en cas de besoin l’application de l’amende pour immixtion dans les fonctions de comptable public. NON DECLARATION DE GESTION DE FAIT Le juge des comptes est en principe tenu de déclarer les gestions de fait qu’il décèle, en raison du caractère d’ordre public de l’obligation de rendre compte. Il est fréquent cependant qu’il ne le fasse pas, voire même que, saisi par le Ministère public, il prononce un non-lieu à déclaration de gestion de fait, non pas parce que les éléments constitutifs de la gestion de fait ne seraient pas réunis, mais parce qu’il estime que la procédure ne présente pas d’intérêt pratique. Ce défaut d’intérêt pratique suppose que les opérations irrégulières soient connues dans leur détail, qu’elles ne paraissent pas mériter une sanction et qu’elles aient cessé. Le défaut d’intérêt pratique ne donne pas à la non-déclaration de la gestion de fait un véritable fondement juridique. Il est en effet contraire au caractère d’ordre public de la reddition de son compte au juge des comptes par tout comptable public, qu’il soit patent ou de fait. Dans la non-déclaration pour des raisons de droit, deux approches sont à distinguer : - celle qui vise à permettre l’apurement de la gestion de fait par un déroulement aussi rapide que possible de la procédure devant le juge des comptes ; - celle qui vise à faire disparaître la gestion de fait et donc à échapper à la procédure devant le juge des comptes ; c’est la régularisation au sens strict du terme. Une régularisation au sens strict du terme suppose essentiellement une prise en charge par le comptable patent dans ses comptes des recettes et des dépenses encaissées ou payées dans des conditions irrégulières. Ce faisant, le comptable patent substitue sa responsabilité pécuniaire à celle des comptables de fait : ouvrir une procédure de gestion de fait dans une telle hypothèse reviendrait à « faire compter deux fois devant le même juge », autrement dit à faire juger par le juge financier deux comptes dans lesquels figureraient les mêmes opérations. Régularisation, deuxième formule : le reversement non pas du solde des sommes maniées, mais de la totalité des sommes extraites irrégulièrement, sans qu’aucune dépense soit alléguée par les auteurs des opérations, alors que des dépenses avaient bien eu lieu, a été jugé suffisant pour fonder un non-lieu à déclaration de gestion de fait pour régularisation complète faisant disparaître la gestion de fait.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) PRESCRIPTION ET DECES DU COMPTABLE DE FAIT La prescription en matière de gestion de fait était la prescription trentenaire. Cette interprétation résultait de la jurisprudence qui avait transposé le régime applicable aux comptables patents qui lui-même retenait la prescription de droit commun. La loi du 21 décembre 2001 précise que l’action en déclaration de gestion de fait est désormais prescrite pour les actes constitutifs de gestion de fait commis plus de dix ans avant la date à laquelle la juridiction financière en est saisie ou s’en sait d’office. Déclarer une personne comptable de fait, c’est la soumettre à des obligations qui ont un caractère patrimonial. L’obligation de rendre un compte, ou de supporter les conséquences financières des opérations irrégulières effectuées, est transmissible aux héritiers du comptable de fait. Par conséquent le décès de ce dernier : - n’empêche pas de le déclarer comptable de fait, à titre provisoire d’abord et définitif ensuite, en la personne de ses héritiers ; - n’empêche pas non plus de le mettre en débet en la personne de ses héritiers.

II - FAITS GENERATEURS La gestion de fait était déjà définie par la loi n° 54-1306 du 31 décembre 1954 comme l’ingérence dans des opérations de recettes, de dépenses ou de maniements de valeurs par une personne n’ayant pas la qualité de comptable public. La loi n° 63-156 du 23 février 1963 modifiée ne donne plus de définition simple de la gestion de fait mais en présente deux faits générateurs : - le fait de s’ingérer dans le recouvrement de recettes affectées ou destinées à un organisme public doté d’un comptable public - le fait de recevoir ou de manier des fonds ou valeurs extraits irrégulièrement de la caisse d’un organisme public, lui aussi doté d’un comptable public.

INGERENCE DANS L’ENCAISSEMENT DES RECETTES PUBLIQUES Percevoir des recettes revenant à un organisme public à la place du comptable public habilité à le faire est constitutif de gestion de fait. La notion de recettes affectées ou destinées à un organisme public doté d’un comptable public est souvent évidente : le produit de l’impôt sur le revenu ne peut être destiné qu’à la caisse d’un comptable public de l’Etat ; un emprunt contracté par une commune pour financer des travaux doit être encaissé par la collectivité locale et non par la société qui va faire les travaux. Que des sommes soient destinées ou affectées à la caisse d’un comptable public ne préjuge pas de leur régularité : une taxe, une redevance ou un prix, même institués ou perçus irrégulièrement par un organisme public, doivent être encaissés par son agent comptable.

EXTRACTION IRREGULIERE DES DENIERS PUBLICS Détenir ou manier des fonds ou valeurs extraits irrégulièrement de la caisse d’un organisme public doté d’un comptable public est constitutif de la gestion de fait. L’extraction irrégulière de la caisse publique se fait


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) le plus souvent au moyen de ce que la jurisprudence a longtemps appelé un mandat fictif. L’ordonnateur demande au comptable public de payer une somme à un créancier ; il le fait par un acte formellement régulier de sorte que le comptable public en peut que payer la somme indiquée et que les fonds sont ainsi extraits de sa caisse ; mais le mandat de paiement, quoique bien réel, ne correspond pas à la réalité. Les fonds sortis de la caisse du comptable public sont restés à la disposition de l’ordonnateur et ont par conséquent conservé leur caractère de deniers publics, au lieu de devenir des deniers privés au moment du décaissement. Le mandat peut être fictif par son objet (mandat fictif ratione materiae, cas du paiement par une collectivité publique d’un bien qui n’a pas été livré ou d’un service qui n’a pas été rendu ; cas également de la rémunération d’agents municipaux affectés comme employés de maison aux résidences du maire), par son bénéficiaire (mandat fictif ratione personae) ou par les deux à la fois. Tout mandat irrégulier correspondant à un paiement indu ne peut être assimilé à un mandat fictif ayant pour fin l’extraction irrégulière de fonds de la caisse publique et leur maniement frauduleux en violation des règles budgétaires et comptables. Le mandat entaché d’une erreur de bonne foi engage la responsabilité pécuniaire du comptable patent qui n’en a pas suspendu le paiement mais ne permet pas de déclarer comptable de fait l’ordonnateur qui l’a émis.

III - ELEMENTS CONSTITUTIFS ABSENCE D’HABILITATION Le comptable de fait est par définition une personne qui effectue des opérations sur des deniers publics dans y être habilitée. L’habilitation normale est la nomination en qualité de comptable public patent ou de régisseur d’avances ou de recettes de l’organisme. En application du principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables, les opérations de recettes et de dépenses d’un organisme public doivent être effectuées par son comptable public. L’habilitation ne découle pas seulement de la qualité de comptable public, mais de la nomination à un poste déterminé. Un comptable public sorti de fonctions ou non encore entré en fonctions ne peut faire d’opérations dans s’exposer à être déclaré comptable de fait, de même que celui qui s’immisce dans la gestion d’un autre organisme public. Un comptable public régulièrement nommé mais n’ayant pas prêté serment n’est pas pour autant comptable de fait. Un régisseur d’avances ou de recettes régulièrement nommé qui ne respecte pas les modalités de fonctionnement de sa régie peut aussi être comptable de fait : ainsi, celui qui n’a pas respecté la limité fixée aux encaissements, ni la périodicité des reversements dans la caisse du comptable public auquel il est rattaché. Une collectivité peut confier une tâche à un organisme privé par une convention qui vaudra titre légal pour encaisser des recettes, effectuer des dépenses ou les deux à la fois : par exemple un traité d’affermage pour la distribution des eaux habilitant la société fermière à collecter auprès des usagers non seulement le prix de l’eau mais aussi des taxes communales. L’absence de convention crée en règle générale une situation constitutive de gestion de fait. La convention peut toutefois ne pas constituer un titre régulier pour des raisons de fond ou de forme : - parce qu’elle n’a pas été conclue selon une procédure ou dans des formes régulières ; - parce que son objet même est irrégulier ; - parce qu’elle comporte des opérations étrangères à l’objet de l’organisme signataire ;


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) - parce qu’elle ne laisse aucune autonomie de décision à l’organisme cocontractant.

MANIEMENT ET DETENTION Après n’avoir admis l’existence d’une gestion de fait que dans le cas de maniement de deniers publics et l’avoir exclue en cas de simple détention, la Cour des comptes était revenue à une conception plus large à la suite de la loi n°54-1306 du 31 décembre 1954. Le maniement est l’ensemble des recouvrements et paiements ; il peut être de brève main (sens courant) ou de longue main (il désigne alors l’organisation des irrégularités plutôt que la manipulation des fonds ou valeurs).

FONDS ET VALEURS Il n’y a de gestion de fait que de fonds ou de valeurs (pas de matières ou de matériels). DENIERS PRIVES REGLEMENTES Les comptables publics gèrent et manient principalement des fonds et des valeurs appartenant aux organismes publics (deniers publics dans la terminologie traditionnelle). Ils gèrent aussi des fonds et des valeurs appartenant à des personnes privées, confiés à eux en application d’une réglementation (dans le secteur médico-social : les honoraires perçus par les médecins hospitaliers et les fonds ou valeurs appartenant à des malades).

IV - PERSONNES DECLAREES COMPTABLES DE FAIT MANIEMENT DE BREVE ET DE LONGUE MAIN Dans la gestion de fait par encaissement irrégulier d’une recette destinée ou affectée à un organisme public doté d’un comptable public, le comptable de fait est celui qui a perçu les fonds, organisé la procédure ou fait les deux à la fois ; il est fréquent qu’une seule personne soit impliquée. La gestion de fait par extraction irrégulière de deniers publics, elle, suppose une connivence entre un agent d’un organisme public et le bénéficiaire des paiements qui accepte de lui restituer tout ou partie des fonds reçus ; la procédure mettra donc en cause en règle générale au moins deux personnes, une au sein de l’organisme public, qui permet l’extraction des fonds et une à l’extérieur, qui les reçoit. Le comptable de fait n’est pas seulement celui qui a manié personnellement les fonds publics dans des conditions irrégulières : la jurisprudence ancienne retenait aussi bien celui qui avait manipulé les fonds, qualifié de comptable de fait « de brève main » que celui qui avait ordonné ou organisé le maniement irrégulier, qualifié de comptable « de longue main ». La notion de comptable de longue main est large, incluant l’organisateur des irrégularités aussi bien que ceux qui s’y sont prêtés. Généralement appliquée aux supérieurs hiérarchiques des auteurs d’irrégularités, la notion de maniement de longue main s’étend à d’autres personnes qui, sans avoir autorité hiérarchique sur les auteurs de la gestion de fait, auraient pu l’empêcher ou la faire cesser. Le juge des comptes peut déclarer comptables de fait l’auteur principal des irrégularités, ses subordonnées, sauf s’ils sont de simples exécutants, et ses supérieurs, sauf s’ils ignoraient les faits.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) PERSONNES MORALES, PERSONNES PHYSIQUES Une personne morale peut être comptable de fait au même titre qu’une personne physique. Déclarer comptable de fait une personne morale doit être soigneusement distinguée de la déclaration de l’un de ses représentants à titre personnel.

SOLIDARITE ENTRE COMPTABLES DE FAIT Dans une gestion de fait, les différents coauteurs des irrégularités sont souvent déclarés comptables de fait conjointement et solidairement. Cette solidarité ne se présume toutefois pas, et ne s’applique pas nécessairement à l’ensemble des opérations. La solidarité entre comptables de fait est prononcée au stade de la déclaration de gestion de fait. Ses effets apparaissent notamment : - dans l’obligation de rendre compte qui s’adresse à tous, même si chacun, en signant le compte unique de la gestion de fait, ne s’approprie que les opérations qui le concernent ; - dans l’obligation de répondre aux autres injonctions prononcées par le juge des comptes et qui s’adressent aux comptables de fait conjoints et solidaires ; - dans l’obligation de régler le montant du débet, l’arrêt précisant les personnes entre lesquelles la solidarité joue.

CAS PARTICULIERS Les ordonnateurs sont les premiers visés par la procédure de gestion de fait qui découle de la séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable et de l’immixtion du premier dans les fonctions réservées du second. Un ministre peut être déclaré comptable de fait. Il sera le plus souvent comptable de fait de longue main des deniers de l’Etat, pour avoir connu et toléré des irrégularités. Selon la loi n°63-156 du 23 février 1963, la responsabilité pécuniaire des comptables publics s’étend aux actes des comptables de fait, s’ils ont eu connaissance de ces actes et ne les ont pas signalés à leurs supérieurs hiérarchiques. Néanmoins, la Cour des comptes a longtemps évité de déclarer un comptable de droit comptable de fait, le risque étant en effet d’aboutir à deux débets pour une même opération irrégulière. La jurisprudence peut se résumer ainsi : - lorsque le comptable patent a activement participé aux opérations irrégulières, il est déclaré comptable de fait ; - lorsque le comptable patent a seulement facilité les opérations irrégulières sans y participer, sa responsabilité personnelle et pécuniaire n’est mise en jeu qu’à titre subsidiaire. Un banquier auprès duquel est ouvert un compte utilisé pour une gestion de fait paraît répondre à la définition même du comptable de brève main ; pourtant, la jurisprudence le laisse généralement à l’écart. En tout état de cause, un banquier ou un notaire sera déclaré comptable de fait si son intervention est allée au-delà de celle d’un dépositaire de fonds. Le nombre de gestions de fait serait plus faible si les succursales de banque appliquaient avec plus de rigueur la réglementation relative aux ouvertures de comptes : ainsi, des comptes ont été irrégulièrement ouverts


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) au nom d’agents de l’Etat ès qualité alors que le service qu’ils dirigent n’a ni personnalité morale, ni autonomie financière.

V - ETAPES DE LA PROCEDURE Les étapes de la procédure de gestion de fait, caractéristiques de cette procédure et sources de complexité, résultent de la combinaison de trois règles, deux traditionnelles et une nouvelle : - l'existence de stades successifs ; - la règle du double arrêt ; - la coexistence, selon les cas, d'audiences publiques ou non. ENCHAINEMENT DES ETAPES La procédure de gestion de fait comporte, dans chaque instance, plusieurs stades : - la déclaration de gestion de fait, par laquelle le juge des comptes déclare une ou plusieurs personnes comptables de fait de deniers d'un organisme public. Cet acte en fait des comptables publics, c'est-àdire des agents publics soumis à des obligations particulières assorties de responsabilités spécialement sanctionnées ; - le jugement du compte, par lequel le juge des comptes tire les conséquences de la vérification des opérations décrites dans le compte par le comptable de fait, comme il le fait systématiquement pour les comptes annuels des comptables publics patents. Les spécificités du jugement des comptes des comptables de fait sont nombreuses. Le juge des comptes devra d'abord obtenir un compte des opérations irrégulières du comptable de fait qui se trouve soumis, comme un comptable patent, à l'obligation de rendre un compte à la Cour des comptes ou à la chambre régionale des comptes territorialement compétente. Parce que la procédure de gestion de fait est un processus de régularisation non seulement comptable, mais aussi budgétaire, le comptable de fait devra obtenir de l'organe délibérant de l'organisme public dont il a manié les fonds une reconnaissance de l'utilité publique des dépenses irrégulièrement effectuées. La vérification des opérations conduira à la fixation d'une ligne de compte, autrement dit à un arrêté de compte, et éventuellement à la mise en débet du comptable de fait ; - l'amende n'est pas prononcée systématiquement ; elle est une sanction que le juge des comptes a la faculté d'infliger au comptable de fait, alors que le débet n'a pas juridiquement le caractère d'une sanction ; - le quitus est le stade final. Il signifie que le comptable de fait est libéré de sa responsabilité à l'égard de la collectivité publique dont il a été temporairement le comptable dans des conditions irrégulières. La règle du double arrêt est la forme ancienne et incontestablement efficace d'une contradiction menée par écrit. Toute charge est prononcée d'abord à titre provisoire afin qu'une discussion ait lieu avant que le juge statue à titre définitif. Ainsi une charge à l'encontre d'un comptable suppose préalablement une injonction qui prend place dans les dispositions provisoires d'un jugement. Dès lors que cette forme de contradiction par écrit répond au souci d'assurer les droits de la défense, elle ne s'applique pas de façon systématique. Si aucune charge n'est retenue, il n'est pas nécessaire pour le juge des comptes de passer d'abord par une disposition provisoire. La règle du double arrêt et l'existence de stades successifs dans la procédure de gestion de fait ont pour conséquence que les mêmes magistrats ont à connaître à divers stades d'une même affaire. Il n'en découle aucune irrégularité de procédure au regard des exigences d'impartialité.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) Les audiences de la Cour et des chambres régionales des comptes n'étaient dans un premier temps pas publiques, mais ce principe a souffert des exceptions de plus en plus nombreuses depuis 1995. La première exception a concerné les audiences à l'issue desquelles les chambres régionales des comptes et la Cour des comptes statuent à titre définitif sur une amende. Cette exception s'appliquait à toutes les amendes amendes pour gestion de fait, amendes pour retard dans la production des comptes ou dans les réponses aux injonctions du juge des comptes - mais seulement aux amendes. Les réformes de 1995 et 1996 introduisant l'audience publique en matière d'amende dans les chambres régionales des comptes d'abord, à la Cour des comptes ensuite, se sont trouvées justifiées a posteriori par le Conseil d'Etat. La loi n° 2001-1248 du 21 décembre 2001 a élargi les cas de publicité en ajoutant les audiences de la Cour des comptes et des chambres régionales des comptes en matière de gestion de fait, à tous les stades de la procédure. Toutefois, le décret d'application de la loi de 2001 a précisé qu'il s'agissait seulement des audiences au cours desquelles le juge des comptes statuait à titre définitif L'audience publique ne s'applique qu'aux décisions à caractère définitif, interprétation restrictive de la loi donnée par le décret d'application. Deux cas sont à distinguer : - dans le cas le plus fréquent, la décision définitive à prendre a été précédée de dispositions provisoires : déclaration provisoire de gestion de fait, ligne de compte provisoire, amende provisoire ; - il arrive aussi que la décision prise soit d'emblée définitive ; par exemple, un non-lieu à déclaration de gestion de fait dans une procédure initiée par un réquisitoire du ministère public. Les incertitudes jurisprudentielles pourraient être levées à partir de quelques principes : - l'organisation d'une audience ne doit pas préjuger de la décision à prendre ; - la collectivité dont les fonds ont été maniés irrégulièrement est une partie à l'instance de gestion de fait ; donc le juge des comptes ne devrait pas considérer qu’en prononçant un non-lieu à gestion de fait, il ne lèse personne et qu’il peut statuer d’emblée à titre définitif ; - l’échange de mémoires désormais organisé au stade de la déclaration de la gestion de fait va dans le même sens : c’est lui retirer son utilité que de prononcer d’emblée un non-lieu à déclaration de la gestion de fait, tout particulièrement lorsque ce non-lieu ne vise que certaines personnes tandis que d’autres sont déclarées à titre provisoires comptables de fait. Dès lors que les décisions provisoires doivent être rendues en audience non publique et les décisions définitives après une audience publique, la combinaison des règles de procédure conduit à dissocier les jugements comportant des décisions provisoires et les jugements comportant des décisions définitives. Combinés avec la règle du double arrêt, les différents stades de la procédure conduisent à la séquence théorique suivante : - déclaration provisoire de gestion de fait; - déclaration définitive de gestion de fait; - fixation de la ligne de compte provisoire; - fixation de la ligne de compte définitive; - amende provisoire;


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) - amende définitive; - quitus. En raison de la nécessité de distinguer les dispositions provisoires, délibérées en audience non publique, et les dispositions définitives, délibérées après une audience publique, cette séquence se complique légèrement : - déclaration provisoire de gestion de fait ; - déclaration définitive de gestion de fait ; - injonction de produire un compte ; - fixation de la ligne de compte provisoire ; - fixation de la ligne de compte définitive ; - amende provisoire.

DECLARATION DE GESTION DE FAIT La déclaration de gestion de fait, première étape de la procédure, a pour objet d'affirmer l'existence d'une gestion de fait et d'assujettir une ou plusieurs personnes nommément désignées aux obligations qui sont normalement celles des comptables publics. Une déclaration de gestion de fait n'a ni caractère disciplinaire, ni caractère pénal et n'est pas une sanction. Cette déclaration doit être motivée. L'instruction peut être ouverte, comme il a été indiqué, par un réquisitoire du Ministère public ou non. Les pouvoirs du rapporteur sont les mêmes dans tous les cas. La différence est qu'en cas de réquisitoire, le rapporteur effectue des investigations dans un cadre qui lui est tracé, même si ce cadre n'est pas limitatif, et qu'en général ce réquisitoire s'appuie sur certains documents. En revanche, lorsque le rapporteur découvre la gestion de fait à l'occasion d'un contrôle, c'est lui qui recueille l'information et les pièces qui vont conduire le juge, statuant collégialement, à déclarer la gestion de fait. Que le rapporteur ait au départ quelques éléments ou n'en ait aucun, ses pouvoirs d'investigation sont les mêmes. La procédure, conformément aux règles applicables de façon générale devant le juge des comptes, est inquisitoriale : le rapporteur cherche l'information ; il ne se borne pas à analyser les arguments des parties. Au stade de la déclaration provisoire, le juge des comptes peut ne se fonder que sur des présomptions alors qu'au stade de la déclaration définitive, il devra apporter la preuve de l'existence d'une gestion de fait et de la participation aux opérations irrégulières des personnes désignées. Bien que ce point ne soit pas encore réglé par la jurisprudence, il semble nécessaire d'introduire la notion de non-lieu prononcé à titre provisoire. Tel est le cas dans une gestion de fait concernant plusieurs personnes, ce qui est la situation la plus fréquente. Bien qu'elles ne soient pas encore des comptables publics, les personnes déclarées provisoirement comptables de fait peuvent avoir communication des pièces sur lesquelles sont fondées les dispositions du jugement les déclarant provisoirement comptables de fait dans les mêmes conditions qu'un comptable public. Au vu des dispositions de la déclaration provisoire de gestion de fait, un débat écrit s'engage entre le juge et les personnes déclarées provisoirement comptables de fait peut aussi s'engager entre les personnes déclarées comptables de fait elles-mêmes, dont les intérêts sont souvent divergents : une personne peut nier l'existence d'une gestion de fait, ou la reconnaître, mais faire valoir qu'elle-même n'est pas comptable de fait, ou


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) encore reconnaître sa qualité de comptable de fait, mais fournir des arguments chargeant une autre personne déclarée comptable de fait à titre provisoire, voire tendant à faire déclarer comptable de fait un tiers à l'instance. Le débat écrit peut être complété par des auditions. Si l'instruction n'établit pas l'existence d'une gestion de fait, le juge des comptes prononce par arrêt définitif un non-lieu à déclaration de gestion de fait et la procédure est terminée. Si l'instruction établit l'existence d'une gestion de fait, mais ne confirme pas la participation d'une personne qui avait été déclarée comptable de fait à titre provisoire, l'arrêt de déclaration définitive la met hors de cause. Tant que la procédure de gestion de fait n'est pas terminée, le juge des comptes peut étendre la gestion de fait à de nouvelles opérations irrégulières ou à de nouvelles personnes. Pour expliciter cette dernière faculté, il prononce au début de la procédure une réserve à l'égard de toutes autres personnes susceptibles d'avoir participé à la gestion de fait ou de l'avoir facilitée. Pour passer à la déclaration définitive, le juge des comptes se borne souvent à constater que les arguments utilisés par lui dans l'arrêt de déclaration provisoire n'ont pas été contestés par les personnes mises en cause : l'arrêt de déclaration définitive mentionne alors que les comptables de fait ne contestent ni les faits, ni leur qualification, qu'ils aient adressé une réponse ou qu'ils ne l'aient pas fait, pourvu dans ce dernier cas que la preuve existe que l'arrêt provisoire leur a été notifié. Une abondante jurisprudence existe sur le fait que la production et la signature de son compte sans objection par le comptable de fait vaut acquiescement de sa part. Pour éviter un allongement excessif de la procédure, le juge, en même temps qu'il déclarait une gestion de fait à titre provisoire, enjoignait généralement aux personnes qu'il mettait en cause de produire le compte de leurs opérations irrégulières. Les personnes déclarées à titre provisoire comptables de fait avaient donc un choix, mentionné explicitement dans l'arrêt : soit contester l'existence d'une gestion de fait ou leur qualité de comptable de fait ; soit admettre la déclaration de gestion de fait et leur implication et produire le compte réclamé. En même temps qu'il déclare à titre provisoire une gestion de fait, le juge des comptes enjoint au comptable de fait, le cas échéant, de « se vider les mains », c'est-à-dire de verser dans la caisse du comptable patent de la collectivité publique les fonds qu'il peut avoir conservés. L'injonction de se vider les mains signifie implicitement que le comptable de fait doit mettre fin aux opérations irrégulières, si celles-ci n'ont pas déjà cessé. Cependant l'injonction de mettre fin aux opérations irrégulières est parfois explicite.

JUGEMENT DU COMPTE La première obligation à laquelle se trouve assujettie la personne déclarée comptable de fait est celle de « compter » devant le juge financier, c'est-à-dire de lui produire un compte des opérations irrégulières : les recettes de la gestion de fait sont les sommes irrégulièrement encaissées ou les sommes irrégulièrement extraites d'une caisse publique, par exemple au moyen de mandats fictifs ; les dépenses sont l'emploi qui en a été fait. Alors que le comptable patent est réglementairement tenu de produire ses comptes sans qu'il soit besoin de le lui rappeler, le comptable de fait se voit rappeler son obligation par une injonction du juge des comptes. En l'absence de disposition réglementaire fixant tant l'obligation pour un comptable de fait que le délai de cette production, cette injonction est nécessaire. Si le juge des comptes n'obtient pas du comptable de fait la production de son compte, il peut demander que soit désigné un commis d'office pour dresser les comptes d'après les documents du comptable de fait, comme pour un comptable patent. Le compte de la gestion de fait n'obéit à aucune règle particulière de présentation, mais il doit être complet, unique, signé par le ou les comptables de fait et appuyé de pièces justificatives, parmi lesquelles la


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) reconnaissance de l'utilité publique des dépenses par l'autorité budgétaire de la collectivité publique occupe une place particulière. Le compte de la gestion de fait doit être établi spécialement et se limiter aux opérations correspondant à la procédure ouverte par le juge des comptes, sauf si l'identification des opérations irrégulières n'est pas encore possible. Le compte de la gestion de fait doit être tenu en encaissements et décaissements et non en créances et en dettes (droits constatés). Le compte doit être signé par chacun des comptables de fait, avec éventuellement la mention restrictive « pour les opérations qui le concernent » pour ceux d'entre eux qui ne sont responsables que d'une partie des opérations décrites au compte. La production d'un compte est une formalité essentielle dans une procédure de gestion de fait dont la raison d'être est de juger les opérations effectuées en dehors des règles de la comptabilité publique et de le faire dans des conditions qui se rapprochent de celles valables pour les comptes des comptables patents. Le contrôle par le juge financier du compte d'une gestion de fait présente des différences par rapport au contrôle d'un compte patent. L'objet en est, en partant des recettes et des dépenses alléguées par le comptable de fait, de parvenir aux montants de recettes et de dépenses qui seront acceptés, autrement dit à une « ligne de compte » récapitulant d'une part le total des recettes « admises », d'autre part le total des dépenses « allouées », la différence éventuelle étant à verser par le comptable de fait à la collectivité publique dont il a irrégulièrement manié les fonds Le juge des comptes considère que les dépenses de la gestion de fait ne sauraient être allouées que dans la limite des recettes; le surplus représente l'emploi de fonds privés dont il n'a pas à connaître. La ligne de compte d'une gestion de fait, qu'elle soit provisoire ou définitive, reprend le total des recettes, le total des dépenses et le solde (positif ou nul) entre les deux. Si ce solde n'a pas été reversé, le comptable de fait sera mis en débet; s'il l'a été avant que soit fixée la ligne de compte définitive, le juge des comptes prendra acte dans le jugement de ce reversement, mais sans pour autant modifier le solde. En effet, le reversement de l'excédent des recettes sur les dépenses ne saurait modifier le total des sommes irrégulièrement maniées, tant en recettes qu'en dépenses. Le débet ne peut être prononcé que lorsque la ligne de compte définitive est fixée. Ce point de jurisprudence est désormais tranché. Le juge des comptes peut prononcer des forcements en recettes et écarter des dépenses par plusieurs jugements successifs, mais il doit à chaque fois rectifier la ligne de compte précédemment établie et ce n'est qu'après fixation de la ligne de compte définitive que le reliquat éventuel sera mis à la charge du comptable, le juge prononçant un débet. Les recettes et les dépenses décrites au compte de la gestion de fait doivent en principe être appuyées de justifications (factures, relevés d'opérations bancaires etc.), règle analogue à celle posée en comptabilité privée selon lequel chaque enregistrement comptable doit être appuyé d'une pièce justificative. Ces documents doivent être produits au juge des comptes en même temps que le compte. Si les justifications fournies ne sont pas suffisantes, le juge des comptes en réclame d'autres par voie d'injonction. S'il n'en obtient pas, il n'allouera pas la dépense et demandera le reversement dans la caisse du comptable patent des sommes correspondantes. Si le principe est que les opérations décrites dans le compte doivent être appuyées de justifications, la nature même de la gestion de fait, procédure de régularisation, a conduit à en atténuer la rigueur. Le juge des comptes « supplée par des considérations d'équité à l'insuffisance des justifications produites » selon la loi du 23 février 1963 qui confirme une jurisprudence ancienne. Cette faculté, souvent utilisée, s'exerce hors le cas de mauvaise foi ou d'infidélité du comptable de fait ; la mauvaise foi ou l'infidélité résultera le plus souvent d'une condamnation pénale.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) Le juge des comptes est lié par les constatations du juge pénal mais, comme l'a précisé le Conseil d'État à propos d'une gestion de fait, l'autorité de la chose jugée au pénal ne s'impose aux juridictions administratives qu'en ce qui concerne les constatations de fait que les juges répressifs ont retenues et qui sont le support nécessaire de leurs décisions et ne s’attache qu’aux énonciations se rapportant à la personne poursuivie et non à celles se rapportant à des personnes en relation avec elle, mais non poursuivies elles-mêmes. Suivant le principe d'assimilation des gestions de fait aux gestions patentes, la reconnaissance de l'utilité publique intervenant dans une procédure de gestion de fait pourrait avoir pour objet : • de ratifier des dépenses qui auraient dû être imputées sur des crédits préalablement ouverts (régularisation budgétaire) ; • de satisfaire à l'obligation légale de faire arrêter les comptes de gestion par les assemblées délibérantes (régularisation comptable), leur règlement définitif incombant au juge des comptes. L'intervention de l'autorité budgétaire dans la procédure de gestion de fait découle de son objet principal qui est de régulariser des opérations effectuées irrégulièrement. La reconnaissance de l’utilité publique des dépenses de la gestion de fait équivaut à une ouverture à titre rétroactif. L’utilité publique peut être reconnue à toutes les dépenses, à certaines d‘entre elles ou n’être reconnue à aucune. La reconnaissance de l'utilité publique des dépenses de la gestion de fait est nécessaire, mais non suffisante pour que le juge des comptes alloue les dépenses de la gestion de fait. En effet, elle ne justifie pas par elle-même la régularité des dépenses alléguées par le comptable de fait et c'est au juge des comptes qu'il appartient d'apprécier cette régularité, au vu des justifications fournies par le comptable de fait et de la réglementation applicable aux dépenses en cause. Dans le cas d’une gestion de fait des deniers de l’Etat, la reconnaissance de l’utilité publique des dépenses incombe au Parlement. La fixation de la ligne de compte définitive s'accompagne ou non de la mise en débet du comptable de fait. Le débet est la somme que le comptable de fait doit à la collectivité publique dont les fonds ont été maniés. Il est égal à la différence entre les recettes et les dépenses figurant dans la ligne de compte définitive, déduction faite des versements que le comptable de fait a pu effectuer dans la caisse du comptable patent avant l'ouverture de la procédure de gestion de fait ou pendant son déroulement, spontanément ou sur injonction formulée dans un des arrêts qui se sont succédé: injonction de se vider les mains, au début de la procédure ; injonction de versement de sommes déterminées, dans la suite de la procédure.

AMENDE POUR GESTION DE FAIT Les comptables de fait peuvent, dans le cas où ils n'ont pas fait l'objet des poursuites prévues à l'article 433-12 du code pénal, être condamnés à l'amende par la Cour des comptes en raison de leur immixtion dans les fonctions de comptable public. Cette amende est calculée suivant l'importance et la durée de la détention ou du maniement des deniers. Son montant ne pourra dépasser le total des sommes indûment détenues ou maniées (Code des juridictions financières). En premier lieu, le juge des comptes ne peut pas infliger d'amende à un comptable de fait lorsque celui-ci a fait l'objet de poursuites pénales au titre de l'article 433-12 du code pénal punissant l'usurpation de fonctions. Cette exception a eu jusqu'à présent une portée réduite, les poursuites pénales sur ce fondement ayant été très rares. Elle veut que le comptable de fait ait été condamné par le juge pénal, ou poursuivi mais non condamné.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) La seconde limitation est jurisprudentielle. Le juge des comptes ne peut infliger d'amende pour gestion de fait à un comptable de fait qui a fait l'objet de poursuites pour ce motif devant la cour de discipline budgétaire et financière. L'amende pour gestion de fait n'est pas infligée dans tous les cas, bien que la Cour ait pu poser le principe qu'elle devait toujours être infligée, les données de fait, notamment l'usage réservé aux fonds irrégulièrement maniés, constituant de simples circonstances aggravantes ou atténuantes qui ne sont prises en compte que pour la fixation du quantum de l'amende. Les non-lieux à amende sont fréquents. Le maximum de l'amende est "le total des sommes indûment maniées ou détenues", ce qui signifie le total des recettes admises à titre définitif par le juge. Ce maximum est rarement atteint. Le juge des comptes a longtemps infligé des amendes modérées, voire symboliques. Le produit de l’amende est affecté à la collectivité publique dont les fonds ont été irrégulièrement détenus ou maniés, comme les débets prononcés par le juge des comptes. Le principe de la personnalité des peines : • exclut toute solidarité entre les comptables de fait ; • a pour conséquence qu'une amende ne peut être infligée à un comptable de fait décédé ; que, si elle a été prononcée à titre provisoire, elle ne peut être confirmée à titre définitif si le comptable de fait décède entre les deux arrêts.

APUREMENT DU DEBET ET DE L’AMENDE, QUITUS Comme dans les gestions patentes, le débet doit être réglé par versement dans la caisse de l'organisme dont les fonds ont été irrégulièrement maniés. La principale particularité de la gestion de fait tient dans ce domaine à la solidarité fréquemment prononcée entre les comptables de fait et qui produit ses effets sur le débet, mais non sur les amendes. Le règlement par un des codébiteurs est libératoire à l'égard des autres, comme il l'est lorsqu'il se fait en réponse à une injonction de versement. Une autre façon d'apurer un débet ou une amende prononcée par le juge des comptes est la décharge de responsabilité - mais on voit mal dans quelles circonstances la force majeure sur laquelle elle se fonde trouverait à s'appliquer - ou la remise gracieuse accordée par le ministre des finances. Plus encore que pour les comptables patents, le pouvoir reconnu au ministre des finances d'accorder remise gracieuse d'un débet et même d'une amende prononcée par le juge à l'encontre d'un comptable de fait soulève de véritables questions de principe. Ces questions se posent d'autant plus que, dans le domaine de la gestion de fait, le juge des comptes peut, dans la fixation de la ligne de compte et donc du montant du débet, tenir compte de considérations d'équité, ce qui retire à l'intervention du ministre des finances sa principale justification logique. La décharge et le quitus marquent la fin de la procédure. Ils sont accordés lorsqu'il ne subsiste plus de charge contre un comptable de fait.

RACCOURCISSEMENT DE LA PROCEDURE Plusieurs arrêts sont nécessaires pour mener une procédure de gestion de fait du début à la fin, Cette lourdeur s'est accrue avec l'introduction en 2001 de l'audience publique avant toute décision définitive.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) La jurisprudence fournit des exemples de procédures réduites à un arrêt. Ce cas s'est rencontré lorsque : • le comptable de fait ne contestait pas sa qualité, produisait son compte et obtenait une reconnaissance d'utilité publique au vu de ce compte avant même toute déclaration de gestion de fait ; • les opérations alléguées par le comptable de fait dans son compte étaient appuyées de pièces justificatives probantes et n'étaient pas entachées d'irrégularités, ou que le montant des dépenses irrégulières avait été reversé dans la caisse de la collectivité publique ; • le reliquat entre les recettes et les dépenses avait été reversé ; • l'affaire ne justifiait pas qu'une amende fût prononcée.

VI - REGLES DE PROCEDURE RENVOI AUX REGLES GENERALES Les règles de procédure applicables aux gestions de fait sont les règles générales en vigueur devant les juridictions financières : instruction menée par un magistrat rapporteur ; rédaction d'un rapport qui fait l'objet de conclusions écrites du Ministère public ; examen des propositions du rapporteur par une formation délibérante, chambre ou section de chambre, qui entend les observations orales du contre-rapporteur (dont l'intervention est obligatoire devant la Cour des comptes et facultative devant les chambres régionales des comptes) avant de prendre sa décision qui prend la forme d'un jugement (chambre régionale des comptes) ou d'un arrêt (Cour des comptes). Jusqu'en 1993, date de l'institution du droit pour les parties d'être entendues par la juridiction, certaines personnes faisaient valoir devant le juge des comptes, en première instance ou en appel, que le jugement les déclarant définitivement comptables de fait serait intervenu au terme d'une procédure irrégulière parce que non contradictoire, l'instance ayant abouti au jugement provisoire s'étant déroulée à leur insu. La Cour des comptes a souvent rappelé à ce propos que le caractère contradictoire de la procédure était assuré par la règle du double arrêt, les dispositions provisoires enjoignant au comptable en tant que de besoin de rapporter toutes explications et justifications à sa décharge et une décision définitive n'intervenant qu'après examen desdites explications et justifications, s'il en est produit. Les comptables de fait, comme les comptables patents, peuvent obtenir communication à tous les stades de la procédure de gestion de fait des pièces justificatives détenues par la juridiction. La notification des mémoires d'une partie aux autres parties est particulièrement utile dans les gestions de fait impliquant plusieurs personnes, ce qui est le cas le plus fréquent. Les chambres régionales des comptes, et la Cour des comptes elle-même, usent désormais plus largement des auditions en complément de la procédure contradictoire écrite. Elles ont en effet le droit de convoquer les comptables de fait, comme notamment tout représentant, administrateur, fonctionnaire ou agent des services, établissements et organismes contrôlés.

COMBINAISON DES PROCEDURES JURIDICTIONNELLES ET NON JURIDICTIONNELLES La Cour des comptes, comme les chambres régionales des comptes, rend des décisions juridictionnelles, mais adopte aussi des observations de gestion qui trouvent place dans des actes non juridictionnels, à caractère public ou non : rapports publics, référés, lettres de présidents de chambre,


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) communications du procureur général dans le cas de la Cour des comptes ; rapports d’observations, lettres du président ou du commissaire du gouvernement dans le cas des chambres régionales des comptes. Dans un arrêt important, confirmé peu après par trois autres décisions, le Conseil d'Etat a jugé que tant le principe d'impartialité que celui des droits de la défense faisaient obstacle à ce qu'une décision juridictionnelle prononçant une gestion de fait soit régulièrement rendue par la Cour des comptes alors que celle-ci avait précédemment évoqué cette affaire dans un rapport public en relevant l'irrégularité des faits.

REGLES PROPRES A LA GESTION DE FAIT Les spécificités de la gestion de fait par rapport à la procédure applicable aux comptabilités dites patentes tiennent au fait que la procédure comporte plusieurs étapes successives et qu'il y a fréquemment plusieurs personnes impliquées dans une même affaire. Comme dans la procédure relative aux comptabilités patentes, arrêt provisoire et arrêt définitif constituent dans une même affaire des décisions juridictionnelles distinctes, auxquelles ne s'applique donc pas le principe d'invariabilité de la formation de jugement. En sens contraire, il n'y a pas d'obligation pour le juge de siéger, pour rendre son jugement définitif, dans une formation différente de celle dans laquelle il a rendu son jugement provisoire. Par rapport à ces règles de base, la jurisprudence du Conseil d'État et les modifications législatives et réglementaires depuis 1995 ont notablement accru la spécificité de la procédure de gestion de fait. C'est le cas de la loi n° 2001-1248 du 21 décembre 2001, du décret n° 2002-1201 du 27 septembre 2002 et du décret n° 2003-186 du 5 mars 2003 : • le rapporteur a été privé de sa voix délibérante, à la Cour des comptes et dans les chambres régionales des comptes, à tous les stades de la procédure de gestion de fait, que la décision à prendre soit provisoire ou définitive. Le délibéré se fait hors sa présence ; • les audiences sont publiques, non plus seulement au stade de l'amende, mais aux autres stades de la procédure pour autant que la disposition à prendre soit définitive. La question de la participation du rapporteur au délibéré avait été posée dans plusieurs recours contre des jugements ou arrêts relatifs à des gestions de fait, en même temps que celle du caractère public de l'audience. La jurisprudence du Conseil d'État a évolué rapidement et la loi du 21 décembre 2001 a mis fin à des distinctions d'une excessive subtilité. Le principe d'impartialité fait obstacle à ce que le rapporteur d'une chambre régionale des comptes participe au jugement d'une gestion de fait, au stade de la déclaration de gestion de fait, dont il a eu à connaître lors d'un contrôle. Le Conseil d'État fondait sa décision non pas sur la Convention européenne des droits de l'homme, mais sur les principes généraux du droit interne. Son argumentation était tirée des larges pouvoirs d'investigation dont le rapporteur d'une juridiction financière dispose et la décision du juge de cassation se situe dans la ligne de deux décisions antérieures ne concernant pas les juridictions financières. Une des principales conséquences de la réforme intervenue est que le rapport du rapporteur, jusqu'alors non communicable car couvert par le secret du délibéré, devient communicable aux parties. Les audiences publiques concernent les procédures de gestion de fait, aux divers stades, avant toute décision définitive, mais non avant les décisions provisoires. Les parties - comptables de fait, ordonnateur de la collectivité publique concernée - sont averties par lettre du jour où l'affaire sera appelée à l'audience, ce qui ne leur impose pas de se présenter, et l'ordre du jour de l'audience publique est affiché à la porte de la juridiction.


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) Lors de l'audience publique, l'ordre des interventions est le suivant : • le rapporteur résume l'affaire ; dès lors qu'il ne participe plus au délibéré, il peut faire connaître ses propositions ; • le représentant du Ministère public présente ses conclusions, qui peuvent différer des conclusions écrites rédigées avant l'audience. S'il ne parle pas en dernier, à la différence du commissaire du gouvernement près une juridiction administrative, c'est parce que son rôle n'est pas le même et se rapproche de celui d'un magistrat d'un parquet judiciaire. En particulier, il peut être partie principale à l'instance lorsqu'il est à l'origine de la procédure de gestion de fait. • la ou les parties présentes et qui se sont fait connaître lorsque l'affaire est appelée peuvent exposer, soit en personne, soit par un avocat, des observations ; • des questions peuvent être posées, avec l'autorisation du président de séance, au rapporteur par un membre de la formation délibérante, le Ministère public ou une partie. Des questions peuvent être posées dans les mêmes conditions aux parties par un membre de la formation délibérante, le Ministère public ou le rapporteur. Pendant les débats, les membres de la formation délibérante veillent à ne pas faire connaître leur opinion. Le délibéré a lieu hors de la présence du public, des parties et du Ministère public, après l'audience publique, immédiatement ou non. Le rapporteur en est désormais exclu.

COMPATIBILITE AVEC LA CONVENTION EUROPEENNE DES DROITS DE L’HOMME La compatibilité de la procédure en vigueur avec les principes posés par la Convention européenne des droits de l'homme a été contestée, à plusieurs reprises devant les juridictions financières, qu'il s'agisse de l'absence de caractère public de l'audience ou de la participation du rapporteur au délibéré et la jurisprudence puis la législation et la réglementation ont changé depuis 1995. Ces questions ont reçu des réponses, mais pas de la part de la Cour européenne des droits de l'homme elle-même. La Cour européenne, sans toutefois avoir encore statué sur le fond, a contredit tant le Conseil d'Etat que la Cour des comptes en prenant une position à dire vrai relativement prévisible : la procédure de gestion de fait est soumise à l’article 6 paragraphe 1 de la Convention. Cette affirmation vaut pour l'ensemble de la procédure. Selon la Cour européenne, il y a contestation sur une obligation de caractère civil au sens de la Convention en raison de la mise en débet qu'encourt un comptable de fait.

VOIES DE RECOURS Les voies de recours ouvertes en matière de gestion de fait sont les mêmes que celles relatives aux autres jugements et arrêts rendus par les juridictions financières : • les jugements des chambres régionales des comptes peuvent être frappés d'appel devant la Cour des comptes. Ils peuvent également être révisés par la chambre régionale elle-même ; • les arrêts de la Cour des comptes peuvent faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant le Conseil d'État. Ils peuvent aussi être révisés par la Cour elle-même. La particularité de la procédure de gestion de fait est de comporter des dispositions à caractère provisoire et à caractère définitif (au sens de ce terme propre aux juridictions financières et découlant de la règle


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) du double arrêt) à plusieurs stades. Or, seules ces dispositions définitives peuvent faire l'objet d'un recours. Les dispositions définitives prises au cours d'une procédure doivent être soigneusement distinguées les unes des autres : • une déclaration définitive de gestion de fait d'une chambre régionale des comptes peut, par exemple, faire l'objet d'un appel devant la Cour des comptes sans qu'il y ait lieu d'attendre que la chambre régionale ait statué définitivement sur la ligne de compte de la gestion de fait et sur l'amende éventuelle ; • un recours contre une décision définitive ne peut être l'occasion d'attaquer une décision antérieure alors que le délai de recours de deux mois est dépassé. Ainsi, un recours contre une ligne de compte définitive ne peut contester la déclaration définitive de gestion de fait décidée par un jugement antérieur ; • un recours contre une amende définitive ne peut être l'occasion de contester la déclaration définitive ou la ligne de compte définitive. Ce principe vaut également pour le juge d'appel. Saisi d'une décision définitive, celui-ci : • n'a pas à examiner les décisions définitives qui auraient été prises antérieurement. Ce principe pourrait cependant soulever des difficultés d'application dans certains cas ; • peut rejuger la décision qui lui est soumise, mais sans se substituer au juge de premier ressort pour les autres étapes de la procédure.

SUSPENSION DE FONCTIONS DES COMPTABLES DE FAIT ORDONNATEURS LOCAUX Les conseillers municipaux, conseillers généraux et conseillers régionaux déclarés comptables de fait étaient pour ce motif inéligibles jusqu’à la loi n° 2001-1248 du 21 décembre 2001 qui a modifié le Code électoral sur ce point important. Outre l'inéligibilité à la date de l'élection, le code électoral prévoyait une procédure de démission d'office en cours de mandat dans ses articles L. 236 (cas d'un conseiller municipal), L. 205 (cas d'un conseiller général) et L. 341 (cas d'un conseiller régional). Cette démission d'office était mise en oeuvre par le préfet (conseiller municipal et conseiller régional) ou par le conseil général (conseiller général). La loi du 21 décembre 2001 a institué une suspension de fonctions applicable aux présidents de conseil général, aux maires, aux présidents d'établissements publics de coopération intercommunale, aux présidents de conseil régional et au président du conseil exécutif de Corse. L'assemblée délibérante désigne un remplaçant provisoire. La suspension de fonctions n'exige aucune formalité. Elle prend effet à compter de la notification du jugement de déclaration définitive de gestion de fait. Pour éviter toute ambiguïté, ce type de jugement doit comporter, pour information, la mention des conséquences définies par les articles précités. La suspension de fonctions ne concerne que les ordonnateurs élus locaux c'est-à-dire, dans des termes plus précis, les maires, les présidents de conseil général, y compris dans la collectivité de Saint-Pierre-etMiquelon, les présidents de conseil régional, le président du conseil exécutif de Corse et les présidents d'établissements publics de coopération intercommunale (syndicats de communes, communautés urbaines, communautés de communes, etc.). Elle ne concerne pas les autres ordonnateurs. En cas de déclaration de gestion de fait, l'assemblée délibérante confie à un vice-président ou à un adjoint le mandatement des dépenses pendant la suspension des fonctions de l'ordonnateur. Pour éviter la paralysie de la collectivité territoriale ou de l'établissement public local, le préfet peut demander à un maire de


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Session de formation de l’Association Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA) convoquer le conseil municipal afin de confier à un adjoint les fonctions énumérées par la loi, mais sans pouvoir contraindre l'assemblée délibérante à délibérer.

CONCLUSION L'utilité de la procédure de gestion de fait est de corriger et de sanctionner les violations d'une règle fondamentale de la comptabilité publique, la séparation des ordonnateurs et des comptables et son corollaire, le rôle exclusif du comptable public. La gestion de fait donne le moyen de distinguer deux niveaux d'irrégularités : • des recettes et des dépenses publiques ont été effectuées par des moyens non-conformes à la réglementation. C'est le premier niveau d'irrégularité, qui détermine l'existence d'une gestion de fait ; • certaines de ces opérations auraient pu être faites par des voies régulières ou n'auraient pas pu l'être. Dans ce dernier cas, il y a un second niveau d'irrégularité. Ce deuxième niveau détermine le montant des sommes que les comptables de fait auront à verser dans la caisse publique (débet). L'amende pour gestion de fait peut sanctionner les deux niveaux d'irrégularités. Un troisième niveau d'irrégularités peut exister, qui concerne le juge pénal : c'est le détournement de fonds. Diverses critiques sont formulées à l'encontre de la procédure de gestion de fait, auxquelles s'attachent des propositions de réforme. Compte tenu des réformes récentes, on mentionnera : • la critique de l'auto-saisine, d'autant plus sensible que les juridictions financières sont dotées des trois organes correspondant aux trois fonctions dont la séparation est souhaitée pour des raisons de principe. Il suffirait donc de réserver chaque fonction (poursuite, instruction, jugement) aux trois organes (ministère public, rapporteur, formation collégiale). suggérée

• l'institution d'une procédure simplifiée ne débouchant pas sur une condamnation à l'amende a été

• la procédure étant, d'une manière générale, trop lourde, la règle du double arrêt pourrait être supprimée, au moins aux stades de la déclaration de gestion de fait et de l'amende pour gestion de fait ; • une suppression de la formalité de la reconnaissance de l'utilité publique des dépenses par l'autorité budgétaire pourrait même être envisagée en raison de son excessive complexité, le juge des comptes statuant lui-même sur ce point. Un arrêt de la Cour des comptes comporte une critique implicite de cette formalité.


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Histoire de Ohada Syscoa Autres

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