GANANCIAS RESUMEN TERCERA CATEGORÍA
Cuadernillo N° 1 Las ganancias de la tercera categoría están enumeradas en el artículo 49 de la Ley, el que prevé que: Art. 49: “Constituyen ganancias de la tercera categoría: a Las o!tenidas o!tenidas por por los respons responsa!les a!les incluid incluidos os en el artícu artículo lo "9. ! #odas las las que se deriven deriven de cualqui cualquier er otra clase clase de sociedades sociedades consti constituidas tuidas en en el país o de empresas unipersonales u!icadas en este. c Las Las deri deriva vada dass de la acti activi vida dad d de comi comisi sion onis ista ta,, rema remata tado dor, r, cons consig igna nata tari rio, o, y demá demáss au$iliares de comercio no incluidos e$presamente en la cuarta categoría. d Las derivadas derivadas de loteos loteos con %ines %ines de ur!ani&ac ur!ani&aci'n, i'n, las provenie provenientes ntes de la edi%ica edi%icaci'n ci'n y ena(enaci'n de inmue!les !a(o el régimen de la Ley )*.+). -Las -Las deri deriva vada dass de %ide %ideic icom omis isos os en los los que que el %idu %iduci cian ante te pose posea a la cali calida dad d de !ene%iciario, e$cepto en los casos de %ideicomisos %inancieros o cuando el %iduciante !ene%iciario sea un su(eto comprendido en el título /. e Las demás demás ganancia gananciass no incluid incluidas as en otras otras categorí categorías. as. #am!ién se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etcétera que se perci!an por el e(ercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto e$cedan de las sumas que la 012 (u&gue ra&ona!les en concepto de reem!olso de gastos e%ectuados. Cuando la actividad pro%esional u o%icio a que se re%iere el artículo 39 se complemente con una e$plotaci'n comercial o viceversa sanatorios, etcétera, el resultado total que se o!teng o!tenga a del con(un con(unto to de esas esas activi actividad dades es se consid considera erará rá como como gananc ganancia ia de tercer tercera a categoría.5
Análisis de los supuestos especiales 6l artículo 49 de la Ley de 2mpuesto a las 1anancias enumera las rentas, rendimientos y resultados que son considerados ganancias de tercera categoría método de lo devengado, incluyendo dentro de esta categoría a todas las demás ganancias que no sean incluidas en alguna otra inciso e.
)
). 1anancias 1anancias o!tenidas o!tenidas por los su(etos su(etos empresa empresa art. art. "9 art. art. 49 inciso a 7ásicamente, las ganancias de tercera categoría son aquellas o!tenidas por los denominados “su(etos empresa5, que se encuentran enumerados en el artículo "9 de la Ley: ). Las Las soci socied edad ades es an'n an'nim imas as.. . Las 8L. *. Las asociacio asociaciones nes y %undacione %undacioness constituida constituidass en el país cuando cuando no correspon corresponda da otro tratamiento impositivo. 4. Las socied sociedade adess de econom economía ía mi$t mi$ta. a. +. Las entidade entidadess enumeradas enumeradas en el artíc artículo ulo ) de la Ley Ley .;)". .;)". ". Los %ideicomi %ideicomisos sos constitui constituidos dos en el país, país, e$cepto e$cepto aquellos aquellos en los que el el %iduciante %iduciante posea posea la calidad de !ene%iciario. 6sta e$cepci'n no resultará aplica!le a i i los %ideicomisos %inancieros, y ii aquellos %ideicomisos en los que el %iduciante!ene%iciario sea un su(eto comprendido en el Capítulo / contri!uyente del e$terior. 3. Los %ondos %ondos comune comuness de invers inversi'n i'n.. <. Los esta!leci esta!lecimient mientos os comerciales comerciales,, industriales, industriales, agropecua agropecuarios, rios, mineros mineros o de cualquier cualquier otro tipo, organi&ados en %orma de empresa esta!le, pertenecientes a asociaciones, sociedades, empresas o personas %ísicas del e$terior.
#am!ién es ganancia de tercera categoría la que sea o!tenida por el e(ercicio de la actividad pro%esional cuando la misma está complementada con una “e$plotaci'n comercial5 art. 49 in fine. 6s importante importante tener en cuenta que el =ec=o de que la persona sea un su(eto su(eto empresa implica implica necesariamente que: i i
#ri!u #ri!uta tará rá con% con%or orme me a la teorí teoría a del del !ala !alanc nce: e: 0e!e 0e!erá rá paga pagarr gana gananc ncia iass por por todo todoss los resultados, rentas o rendimientos a>n cuando no se cumpla respecto de las mismas los requisitos e$igidos por la teoría de la %uente =a!itualidad que con%igure permanencia en la %uente y su =a!ilitaci'n, con%orme al artículo inciso ) de la Ley. 0e con%ormidad con lo previsto en el artículo inciso de la Ley, los su(etos empresa de!en tri!utar ganancias independientemente de que se cumplan las condiciones de =a!itualidad o permanencia.
ii ii
#oda #odass sus sus gana gananc ncia iass sean sean cons consid ider erad adas as de esa esa cate catego gorí ría: a: 8i un su(e su(eto to empresa una sociedad an'nima es titular de un inmue!le y lo alquila, la renta que o!tenga será renta de tercera categoría a>n cuando la misma provenga del suelo. 6n este mismo sentido, si la sociedad desem!olsa un préstamo, los intereses del
). 1anancias 1anancias o!tenidas o!tenidas por los su(etos su(etos empresa empresa art. art. "9 art. art. 49 inciso a 7ásicamente, las ganancias de tercera categoría son aquellas o!tenidas por los denominados “su(etos empresa5, que se encuentran enumerados en el artículo "9 de la Ley: ). Las Las soci socied edad ades es an'n an'nim imas as.. . Las 8L. *. Las asociacio asociaciones nes y %undacione %undacioness constituida constituidass en el país cuando cuando no correspon corresponda da otro tratamiento impositivo. 4. Las socied sociedade adess de econom economía ía mi$t mi$ta. a. +. Las entidade entidadess enumeradas enumeradas en el artíc artículo ulo ) de la Ley Ley .;)". .;)". ". Los %ideicomi %ideicomisos sos constitui constituidos dos en el país, país, e$cepto e$cepto aquellos aquellos en los que el el %iduciante %iduciante posea posea la calidad de !ene%iciario. 6sta e$cepci'n no resultará aplica!le a i i los %ideicomisos %inancieros, y ii aquellos %ideicomisos en los que el %iduciante!ene%iciario sea un su(eto comprendido en el Capítulo / contri!uyente del e$terior. 3. Los %ondos %ondos comune comuness de invers inversi'n i'n.. <. Los esta!leci esta!lecimient mientos os comerciales comerciales,, industriales, industriales, agropecua agropecuarios, rios, mineros mineros o de cualquier cualquier otro tipo, organi&ados en %orma de empresa esta!le, pertenecientes a asociaciones, sociedades, empresas o personas %ísicas del e$terior.
#am!ién es ganancia de tercera categoría la que sea o!tenida por el e(ercicio de la actividad pro%esional cuando la misma está complementada con una “e$plotaci'n comercial5 art. 49 in fine. 6s importante importante tener en cuenta que el =ec=o de que la persona sea un su(eto su(eto empresa implica implica necesariamente que: i i
#ri!u #ri!uta tará rá con% con%or orme me a la teorí teoría a del del !ala !alanc nce: e: 0e!e 0e!erá rá paga pagarr gana gananc ncia iass por por todo todoss los resultados, rentas o rendimientos a>n cuando no se cumpla respecto de las mismas los requisitos e$igidos por la teoría de la %uente =a!itualidad que con%igure permanencia en la %uente y su =a!ilitaci'n, con%orme al artículo inciso ) de la Ley. 0e con%ormidad con lo previsto en el artículo inciso de la Ley, los su(etos empresa de!en tri!utar ganancias independientemente de que se cumplan las condiciones de =a!itualidad o permanencia.
ii ii
#oda #odass sus sus gana gananc ncia iass sean sean cons consid ider erad adas as de esa esa cate catego gorí ría: a: 8i un su(e su(eto to empresa una sociedad an'nima es titular de un inmue!le y lo alquila, la renta que o!tenga será renta de tercera categoría a>n cuando la misma provenga del suelo. 6n este mismo sentido, si la sociedad desem!olsa un préstamo, los intereses del
mismo serán rentas de tercera y no de segunda categoría a>n cuando provengan de la utili&aci'n del capital. . Las que deriven deriven de cualquier clase clase de sociedad o empresas empresas unipersonales unipersonales u!icadas u!icadas en el país art. 49 inciso ! 6n el caso de las e$plotaciones unipersonales, el C?2# es el mismo que el del titular de la e$plotaci'n, por lo que si esa persona %ísica tiene además ganancias provenientes de otra categoría, de!erá tri!utar con el mismo C?2# las rentas de esa categoría con el mismo C?2# se tri!utarán las ganancias de tercera categoría y las de las restantes categorías de ganancias que perci!a la persona %ísica.
*. Las deriva derivadas das de la activi actividad dad de comisi comisioni onista sta,, remata rematador dor,, consig consignat natari ario, o, y demás demás au$iliares au$iliares de comercio comercio no incluidos incluidos e$presamente e$presamente en la cuarta cuarta categoría categoría art. 49 inciso inciso c. 6n principio las rentas provenientes del e(ercicio de la pro%esi'n son rentas de cuarta categoría, pero el artículo 49 inciso c prevé que son rentas de tercera, las derivadas de ciertas actividades como comisionista, rematador, consignatario, y demás au$iliares de comercio.
4. Las derivadas derivadas de loteos loteos con %ines %ines de ur!ani&a ur!ani&aci'n ci'n y las proveni provenientes entes de edi%ica edi%icaci'n ci'n y ena(enaci'n de inmue!les !a(o el régimen de la Ley )*.+). Los resultados o!tenidos en la edi%icaci'n y posterior ena(enaci'n de inmue!les !a(o el régimen de propiedad =ori&ontal están gravados aun cuando no e$ista =a!itualidad e$cepci'n a la teoría de la %uente. @o se trata del caso de la venta de un inmue!le previamente adquirido, sino del caso en el que se edi%ica y posteriormente ena(ena el inmue!le tiene que estar presente la do!le condici'n concurrente de la edi%icaci'n y posterior ena(enaci'n !a(o el régimen de la Ley )*.+). La mera venta de un inmue!le propio no queda gravada con ganancias, sino que la e$cepci'n está re%erida a la compra, edi%icaci'n y posterior venta de inmue!les !a(o el régimen de la Ley )*.+), la que está gravada a>n cuando no e$ista =a!itualidad. Asimismo, el artículo 49 inciso d prevé que los resultados provenientes de los loteos con %ines de ur!ani&aci'n quedan gravados con ganancias independientemente de que la persona que los realice sea una persona %ísica que no lo =aga =a!itualmente. ara que la operaci'n quede gravada, es necesario que del %raccionamiento sur(an más de +; lotes, o que al menos +; lotes sean vendidos dentro de los aBos de iniciadas las ventas.) )
6s decir que no !asta con co n que =aya loteo con %ines de ur!ani&aci'n para que la operaci'n quede gravada con ganancias, sino que es necesario que del loteo sur(an más de +; lotes, o que en un pla&o de aBos desde iniciadas las ventas, se =ayan vendido más de esa misma cantidad de lotes art. <9 0ecreto eglamentario.
*
+. Las derivadas derivadas de %ideico %ideicomisos misos en en los que el %iducian %iduciante te posea la calidad calidad de !ene%ic !ene%iciario, iario, e$cepto en los casos de los %ideicomisos %inancieros o cuando el %iduciante!ene%iciario sea un su(eto del e$terior art. 49 inciso d segundo párra%o. Cuando el %iduciante es a su ve& !ene%iciario, el impuesto a las ganancias de!e ser pagado por los participantes como si el %ideicomiso %uera una sociedad de =ec=o y no por el %ideicomiso como su(eto salvo que sea %inanciero o que el %iduciante!ene%iciario sea un su(eto del e$terior. 6l %ideicomiso será considerado un su(eto empresa cuando el %iduciante y el !ene%iciario sean personas di%erentes. ". Las demás demás ganancias ganancias no incluidas incluidas en otras otras categoría categoríass.
Asignacin o i!putacin de la ganancia a los socios 6l artículo +; de la Ley prevé que: “6l result resultado ado del !alanc !alance e imposi impositiv tivo o de las empres empresas as uniper uniperson sonale aless y de las socied sociedade adess incluidas en el inciso ! del artículo 49, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueBo o distri!uido entre los socios, aun cuando no se =u!iera acreditado en sus cuentas particulares.5 6sta norma prevé que el resultado del !alance impositivo la ganancia neta su(eta a impuesto, no los resultados del !alance conta!le de: i ii ii
Las empresas unipersonales Las Las soci socied edad ades es que que no sean sean soci socied edad ades es an'n an'nim imas as,, 8L, 8L, etc. etc. soc socie ieda dade dess civiles, sociedades de =ec=o.
8e considerará íntegramente asignado a los dueBos o distri!uido entre los socios, a>n cuando no se =u!iera acreditado en sus cuentas individuales. 6l artículo +; contiene una previsi'n en el sentido de que en el caso de las empresas unipersonales y las sociedades civiles y de =ec=o, los resultados impositivos se entenderán íntegrament íntegramente e asignados asignados o distri!uido distri!uidoss a su titular o entre sus miem!ros, miem!ros, independienteme independientemente nte de que los %ondos no =ayan sido e%ectivamente acreditados en la cuenta de la persona %ísica. Cierre del e(ercicio anual en una %ec=a di%erente a 0iciem!re: 8i la sociedad de =ec=o o empres empresa a unipers unipersonal onal lleva lleva li!ros li!ros y con%ec con%eccio ciona na estado estadoss conta! conta!les les,, puede puede solici solicitar tar que el e(ercicio cierre en una %ec=a di%erente a 0iciem!re si cierra en 6nero, el impuesto a las ganancias recién va a tener que pagarse el otro aBo, con lo cual se gana un aBo de pla&o, lo que en términos %inancieros puede ser muy interesante. 4
"educciones especiales de la tercera categor#a
Art. <3: 0e las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley tam!ién se podrá deducir: a Los gastos y demás erogaciones in=erentes al giro del negocio. ! Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades (usti%ica!les de acuerdo con los usos y costum!res del ramo. La 012 podrá esta!lecer normas respecto de la %orma de e%ectuar estos castigos. c Los gastos de organi&aci'n. La 012 admitirá su a%ectaci'n al primer e(ercicio o su amorti&aci'n en un pla&o no mayor de + aBos a opci'n del contri!uyente. d Las sumas que las compaBías de seguros, de capitali&aci'n y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, con%orme con las normas impuestas so!re el particular por la 8uperintendencia de 8eguros u otra dependencia o%icial. 6n todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al e(ercicio anterior, que no =u!iesen sido utili&adas para a!onar siniestros, serán consideradas como ganancia y de!erán incluirse en la ganancia neta imponi!le del aBo. e Las comisiones y gastos incurridos en el e$tran(ero indicados en el artículo <, en cuanto sean (ustos y ra&ona!les. % 2nciso eliminado. g Los gastos o contri!uciones reali&ados en %avor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, su!sidios a clu!es deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en %avor de los empleados, dependientes u o!reros. #am!ién se deducirán las grati%icaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los pla&os en que, seg>n la reglamentaci'n, se de!e presentar la declaraci'n (urada correspondiente al e(ercicio. La 012 podrá impugnar la parte de las =a!ilitaciones, grati%icaciones, aguinaldos, etc., que e$ceda a lo que usualmente se a!ona por tales servicios, teniendo en cuenta la la!or desarrollada por el !ene%iciario, importancia de la empresa y demás %actores que puedan in%luir en el monto de la retri!uci'n. = Los aportes de los empleadores e%ectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades su(etas al control de la 8?62@#6@06@C2A 06 861?8 y a los planes y %ondos de (u!ilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autori&adas por el 2@8#2#?# @AC2@AL 06 ACC2@ C6A#2/A D E?#?AL, =asta la suma de F?2@C6 C6@#A/8 06 68 G ;,)+ anuales por cada +
empleado en relaci'n de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y %ondos de (u!ilaciones y pensiones. 6l importe esta!lecido en el párra%o anterior será actuali&ado anualmente por la 026CC2@ 16@6AL 2E82#2/A, aplicando el índice de actuali&aci'n mencionado en el artículo <9, re%erido al mes de diciem!re de )9<3, seg>n lo que indique la ta!la ela!orada por dic=o rganismo para cada mes de cierre del período %iscal en el cual corresponda practicar la deducci'n. i Los gastos de representaci'n e%ectivamente reali&ados y de!idamente acreditados, =asta una suma equivalente al ),+;H del monto total de las remuneraciones pagadas en el e(ercicio %iscal al personal en relaci'n de dependencia. (
Las sumas que se destinen al pago de =onorarios a directores, síndicos o miem!ros de conse(os de vigilancia y las acordadas a los socios administradores Icon las limitaciones que se esta!lecen en el presente incisoI por parte de los contri!uyentes comprendidos en el inciso a del artículo "9. Las sumas a deducir en concepto de =onorarios a directores y miem!ros de conse(os de vigilancia y de retri!uciones a los socios administradores por su desempeBo como tales, no podrá e$ceder el +H de las utilidades conta!les del e(ercicio, o =asta la que resulte de computar G).+;; por cada uno de los perceptores de dic=os conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del pla&o previsto para la presentaci'n de la declaraci'n (urada anual del aBo %iscal por el cual se paguen. 6n el caso de asignarse con posterioridad a dic=o pla&o, el importe que resulte computa!le de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deduci!le en el e(ercicio en que se asigne. Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el !ene%iciario el tratamiento de no computa!les para la determinaci'n del gravamen, siempre que el !alance impositivo de la sociedad arro(e impuesto determinado en el e(ercicio por el cual se pagan las retri!uciones. Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el !alance impositivo quedan su(etas al impuesto en el que se anulen los riesgos que cu!rían reservas para despidos, etc..
Análisis de las principales deducciones ad!itidas 6l artículo <3 permite deducir los siguientes conceptos: ). Los gastos y erogaciones in=erentes al giro del negocio Los gastos en los que la sociedad incurra que tengan relaci'n con el giro =a!itual del negocio pueden deducirse de la !ase imponi!le de ganancias. 6s importante recordar que de acuerdo a lo previsto por los artículos )3, <; y <: "
i
Los gastos que pueden deducirse son aquellos que %ueron incurridos con el o!(eto de o!tener, mantener o conservar ganancias gravadas.
ii
6n ning>n caso se admite la deducci'n de gastos vinculados con ganancias e$entas.
iii
6n caso de que =aya alg>n gasto e%ectuado para o!tener ganancias gravadas y no gravadas, se admite la deducci'n en la proporci'n respectiva art. <;.
. Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades (usti%ica!les de acuerdo con los usos y costum!res del ramo. •
Eétodos de deducci'n :
6l artículo )** del 0 prevé que es posi!le deducir los castigos o previsiones provenientes de créditos dudosos e inco!ra!les que tengan su origen en operaciones comerciales, a través de alguno de los siguientes mecanismos: i ii
•
racticar la deducci'n directamente de la cuenta de ganancias y pérdidas. 0estinar los %ondos de la deducci'n a un %ondo de previsi'n. 8i se optara por esta alternativa, el contri!uyente no puede modi%icarla sin el consentimiento de la AJ2.
Kndices de inco!ra!ilidad :
or su parte, el artículo )*" del 0 prevé que independientemente de cuál sea el método utili&ado para deducir los créditos dudosos o inco!ra!les, la deducci'n de!e estar (usti%icada y de!e corresponder al e(ercicio en el que se =aya producido dic=a pérdida, quedando supeditada la posi!ilidad de reali&ar la deducci'n a la previa veri%icaci'n de alguno de los siguientes índices de inco!ra!ilidad : a /eri%icaci'n del crédito en el concurso preventivo. ! 0eclaraci'n de quie!ra del deudor. c 0esaparici'n %e=aciente del deudor d 2niciaci'n de acciones (udiciales tendientes al co!ro. e arali&aci'n mani%iesta de las operaciones del deudor. % rescripci'n.
6sta enumeraci'n es ta$ativa.
3
6n los casos en que, por la escasa signi%icaci'n de los saldos a co!rar, no resulte econ'micamente conveniente reali&ar gestiones (udiciales de co!ran&a, y en tanto no cali%iquen en alguno de los restantes índices arri!a mencionados, igualmente los malos créditos podrán deducirse siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos: 2. 22.
•
6l monto de cada crédito, no de!erá superar el importe que %i(e la AJ2 teniendo en cuenta la actividad involucrada. 6l crédito en cuesti'n de!erá tener una morosidad mayor a C26@# C6@#A )<; días de producido su vencimiento. 6n los casos en que no se =aya %i(ado el período de vencimiento o el mismo no sur(a de manera e$presa de la documentaci'n respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.
222.
0e!e =a!erse noti%icado %e=acientemente al deudor so!re su condici'n de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.
2/.
0e!en =a!erse cortado los servicios o de(ado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestaci'n del servicio de agua pota!le y cloacas, la condici'n re%erida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicaci'n de las normas a que de!en a(ustarse los prestadores, estén o!ligados a proveer al deudor moroso una prestaci'n mínima.
Créditos con garantía: 6n el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deduci!les en la parte atri!ui!le al monto garanti&ado s'lo si a su respecto se =u!iese iniciado el correspondiente (uicio de e(ecuci'n.
*. 1astos de organi&aci'n 6l inciso c del artículo <3 admite la deducci'n de los gastos de organi&aci'n, permitiendo que los mismos se imputen totalmente al período %iscal en el que se generan o que se amorticen en un pla&o má$imo de + aBos, a opci'n del contri!uyente. 0entro del concepto de gastos de organi&aci'n quedan incluidos los gastos incurridos como consecuencia de la puesta en marc=a o inicio de la operaci'n creaci'n de la sociedad por e(emplo, aunque la doctrina admite tam!ién la deducci'n de los gastos que sean e%ectuados como consecuencia de la organi&aci'n de una empresa que ya está %uncionando reorgani&aci'n, modi%icaci'n de la estructura, etc..
4. Las reservas matemáticas y las previsiones por reservas técnicas que realicen las compaBías de seguros. Las compaBías de seguros y otras que se dediquen a la capitali&aci'n podrán deducirse las reservas matemáticas y técnicas, con%orme a las normas que al e%ecto prevé la <
8uperintendencia de 8eguros. 8i las previsiones e%ectuadas por reservas técnicas no son utili&adas, las mismas de!en ser declaradas como ganancia.
+. Las comisiones y gastos incurridos en el e$tran(ero indicados en el artículo <, en cuanto sean (ustos y ra&ona!les. La mayor parte de la doctrina considera que este concepto a!arca los gastos relacionados con las operaciones de e$portaci'n, aunque 621 y J6@M@06N sostienen que tam!ién incluye las de importaci'n. 6s importante tener en cuenta que los demás gastos incurridos en el e$terior Ique no estén relacionados con operaciones de e$portaci'nI aplica el criterio contenido por el artículo ))" del 0*, presumiéndose que los mismos %ueron incurridos para o!tener ganancias de %uente e$tran(era salvo prue!a en contrario.
". 1astos o contri!uciones e%ectuados a %avor del personal 6l artículo <3 admite la deducci'n de los gastos que =ayan sido e%ectuados para remunerar al personal grati%icaciones, sueldos, aguinaldos, etc.. ara poder reali&ar la deducci'n es necesario que los gastos a %avor del personal =ayan sido pagados dentro del pla&o previsto para la presentaci'n de la 00OO de ganancias si el gasto se deveng' pero no %ue pagado al empleado, el mismo no puede deducirse en ese período. 6l artículo %aculta a la AJ2 a impugnar las grati%icaciones que e$cedan las que normalmente se pagan por tales servicios, para lo cual se tomen en cuenta: i
6l tipo de tra!a(o prestado por el empleado.
ii
La importancia de la empresa, y
iii
Los demás %actores que puedan in%luir en el monto de la retri!uci'n.
3. 1astos de representaci'n
*
6ste artículo prevé que los “gastos reali&ados en el e$tran(ero se presumen ocasionados por ganancias de %uente e$tran(era, pero la AJ2 podrá admitir su deducci'n si se comprue!a de!idamente que están destinados a o!tener, mantener y conservar ganancias de %uente argentina.5
9
La Ley admite la deducci'n de los gastos de representaci'n que =ayan sido e%ectivamente reali&ados y de!idamente acreditados, =asta un límite equivalente al ),+;H del monto total a!onado Ien el e(ercicioI al personal en relaci'n de dependencia. 6l artículo )4) del 0 de%ine qué de!e entenderse por gastos de representaci'n y %i(a una serie de pautas o condiciones para poder practicar la deducci'n de los mismos. Con%orme a esta norma, se entiende por gasto de representaci'n a toda erogaci'n que =aya sido reali&ada con la %inalidad de representar a la empresa %uera del ám!ito de sus o%icinas, locales o esta!lecimientos, o en relaciones encaminadas a mantener o me(orar su posici'n en el mercado, incluyendo los gastos originados en via(es, agasa(os u o!sequios que respondan a esos %ines. 6l artículo aclara que no están comprendidos los gastos de propaganda ni los gastos dirigidos a la masa de consumidores potenciales sin per(uicio de que estos gastos podrán deducirse como gastos in=erentes al giro del negocio, y por ende incluidos en el inciso a del artículo. 6n el caso de gastos relacionados con via(es, no puede computarse el gasto que corresponda a los acompaBantes. ara poder practicar la deducci'n es necesario i que los gastos estén respaldados en documentaci'n respaldatoria, y ii demostrar la relaci'n de causalidad que lo vincula con las ganancias gravadas. 6l artículo )4) del 0 tam!ién aclara que para el c'mputo del límite del ),+;H de las remuneraciones a!onadas en el período %iscal al personal en relaci'n de dependencia @ de!en tenerse en cuenta las remuneraciones e$traordinarias.
<. Los =onorarios de directores, síndicos, miem!ros de los conse(os de vigilancia y socios administradores. 6sta deducci'n presenta un do!le límite, ya que la misma no puede superar: i
ii
6l +H de las utilidades conta!les del e(ercicio. 6ste porcenta(e de!e calcularse previa deducci'n de lo que =aya que pagar en concepto de impuesto a las ganancias el +H de la utilidad conta!le no se calcula so!re el monto !ruto de las utilidades conta!les de la empresa, sino que previamente =aya que deducir lo que tenga que pagar en concepto de impuesto a las ganancias. 6$iste una %'rmula matemática para reali&ar este cálculo. G).+;; por cada director, la que resulte mayor.
La deducci'n podrá reali&arse solamente en la medida en que los =onorarios =ayan sido asignados individualmente dentro del pla&o previsto para la presentaci'n de la declaraci'n (urada anual del aBo %iscal para el cual se paguen. 6n el caso de que se asignen con );
posterioridad, el importe podrá deducirse en el e(ercicio en el que se produ&ca la asignaci'n. Asignaci'n individual: 6l artículo )4 del 0 prevé que la asignaci'n por parte de la asam!lea de accionistas o por el directorio de!e =a!er sido individual de!e =a!erse discriminado el importe que le corresponde a cada director, no !astando con que =aya e$istido una asignaci'n glo!al. 8i la asignaci'n individual tiene lugar con posterioridad a la %ec=a en la que vence el pla&o para presentar la declaraci'n (urada, la deducci'n de los =onorarios de!e reali&arse en el período %iscal en el que se produ(o dic=a asignaci'n individual no en el período %iscal respecto del cual se pagan los =onorarios. 8in em!argo, en la causa “#ecnología 2ntegral de Eantenimiento 8.A.5, el #J@ ;;< admiti' la deducci'n de lo pagado en concepto de =onorarios a directores, a>n cuando =a!ía quedado demostrado que no =a!ía =a!ido asignaci'n individual, so!re la !ase de que el espíritu de la norma es evitar que el contri!uyente supere el límite de los G).+;; por cada director cita el precedente de la causa “@ueva 8u!gra 8.A.5. 6n este %allo el #J@ considera que constituye un e$cesivo rigorismo %ormal impugnar la deducci'n cuando =a quedado demostrado que se =a respetado el límite de los G).+;; por cada director, que es lo que en de%initiva la ley !usca resguardar. onorarios por %unciones técnicas: 6n caso de que =aya directores, síndicos, miem!ros del conse(o de vigilancia o socios administradores que perci!an =onorarios o sueldos por %unciones prestadas a %avor de la sociedad, las mismas no quedan a%ectadas por el do!le límite arri!a mencionado y por ende pueden deducirse en su totalidad, siempre que se demuestre que: i
Las sumas corresponden a una e%ectiva prestaci'n de servicios.
ii
Fue la magnitud monto guarda relaci'n con la tarea desarrollada.
iii
Fue, de corresponder, se =a dado cumplimiento a las o!ligaciones previsionales pertinentes.
6n el caso de los =onorarios pagados por %unciones técnicoadministrativas, @ aplica el do!le límite arri!a mencionado, en la medida que el pago corresponda a una e%ectiva prestaci'n de servicios, que el monto a!onado guarde relaci'n con la tarea desarrollada y que se =aya dado cumplimiento a las o!ligaciones previsionales correspondientes.
))
6(emplo: 0irector A: G+;.;;; 0irector 7: G4;.;;; 0irector C: G*;.;;; esultado conta!le: G);;.;;; +H resultado conta!le: G;.;;; Límite de los G).+;;: * directores $ G).+;; P G*3.+;; 6n este caso el límite má$imo de la deducci'n es G*3.+;;, ya que es mayor al +H de las utilidades conta!les del período G;.;;;.
Con el mismo e(emplo, si el resultado conta!le de la empresa =u!iere sido G*;;.;;;, el límite de la deducci'n sería G+*.44 ya que es mayor a los G*3.+;;. 6n este caso se aplica una %'rmula matemática para calcular el +H de las utilidades conta!les, ya que el artículo )4 del 0 aclara que las mismas de!en reali&arse previa deducci'n de lo que =aya que pagar en concepto de impuesto a las ganancias.
)
Fuita concursal El artículo 30 del DR prevé que:
“La ganancia neta proveniente de quitas de%initivas de pasivos, originadas en la =omologaci'n de procesos concursales regidos por la Ley @ 4.+ y sus modi%icaciones, se podrá imputar proporcionalmente a los períodos %iscales en que ven&an las cuotas concursales pactadas o, en cuotas iguales y consecutivas, en los C?A# 4 períodos %iscales cuya %ec=a de cierre se produ&ca con posterioridad a la %ec=a de =omologaci'n de%initiva, cuando este >ltimo pla&o %uere menor. 6l importe má$imo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opci'n prevista en el párra%o anterior, no podrá superar la di%erencia que sur(a entre el monto de la re%erida quita y el de los que!rantos acumulados al inicio del período en que se =omolog' el acuerdo. Cuando se trate de socios o del >nico dueBo de las sociedades y empresas o e$plotaciones unipersonales, comprendidas en el inciso ! y en el >ltimo párra%o del artículo 49 de la ley, los que!rantos acumulados a que se re%iere el párra%o anterior serán los provenientes de la entidad o e$plotaci'n que o!tuvo la quita.5
0ado que los su(etos empresa tri!utan por la teoría del !alance cualquier incremento patrimonial está gravado con ganancias a>n cuando no se cumplan con los requisitos de =a!itualidad y permanencia en la %uente, en caso de que la empresa se presente en concurso preventivo y logre la =omologaci'n del acuerdo, de!erá pagar ganancias por un importe equivalente a la quita de%initiva impuesta a sus acreedores. 6l artículo *; del 0 prevé que las quitas de pasivos originadas en la =omologaci'n de acuerdos son ganancias para la concursada. QC'mo se imputa esa gananciaR 6l artículo *; 0 reali&a la siguiente distinci'n: i
Concursos con propuestas de pago a más de 4 aBos: 6n este caso el 0 admite la imputaci'n proporcional de la ganancia a la cantidad de cuotas en las que se paga la propuesta.
ii
Concursos con propuestas de pago in%eriores a 4 aBos: 6n este caso la imputaci'n de la ganancia puede reali&arse en cuatro cuotas anuales e iguales.
ara que la quita sea considerada una ganancia es necesario que se cumplan requisitos: ) que la quita sea de%initiva, y que el acuerdo =aya sido =omologado. Fue!rantos: 8i llegaran a e$istir que!rantos, primero =ay que imputar la ganancia de la quita concursal al que!ranto y recién después =ay que imputar la di%erencia. 6n el caso de las e$plotaciones unipersonales o las sociedades de =ec=o, solamente se podrán aplicar los que!rantos generados por la actividad de esa empresa unipersonal o sociedad no )*
se podrá utili&ar un que!ranto proveniente de otra categoría. 8e discute si se considera ganancia a la quita de pasivos o!tenida en el concurso de un su(eto no empresa, ya que no se estaría cumpliendo con los requisitos e$igidos por la teoría de la %uente =a!itualidad que con%igure la permanencia en la %uente.
/enta y reempla&o art. "3 6l artículo "3 de la Ley prevé la posi!ilidad de imputar la ganancia proveniente de la venta de !ienes mue!les amorti&a!les e inmue!les a la adquisici'n de un nuevo !ien, de acuerdo al siguiente mecanismo: i
/enta de un !ien mue!le amorti&a!le: 6n el supuesto de que un contri!uyente decida vender un !ien mue!le amorti&a!le, tiene la opci'n de a imputar la ganancia proveniente de la venta del !ien, o ! utili&ar esa ganancia para adquirir un nuevo !ien, en cuyo caso el nuevo !ien adquirido s'lo podrá ser amorti&ado so!re su costo disminuido en el importe de la ganancia a%ectada. 6(emplo: ?n contri!uyente decide vender un !ien mue!le amorti&a!le en G);;.;;;, y en lugar de tri!utar ganancias so!re ese precio de venta, decide adquirir un nuevo !ien para reempla&ar al anterior, pagando para ello G);.;;;. 6n este caso, la amorti&aci'n de este nuevo !ien, s'lo podrá =acerse por G;.;;; precio de compra G);.;;; I ganancia a%ectada G);;.;;;.
ii
/enta de un !ien inmue!le: #am!ién es posi!le aplicar el instituto de la “venta y reempla&o5 respecto de inmue!les que =ayan sido a%ectados a la e$plotaci'n como !ien de uso, siempre que dic=a a%ectaci'n tenga una antigSedad mínima de aBos previos a la venta, y en la medida que el precio de venta sea reinvertido en otro !ien a%ectado a la e$plotaci'n. 0A# 9T;;3: 8e trata de un dictamen en el que la AJ2 admiti' que un contri!uyente que tenga como o!(eto principal la reali&aci'n de actividades de locaci'n de !ienes inmue!les, puede =acer uso del instituto de la venta y reempla&o art. "3 para adquirir otro !ien con igual destino que el anterior. 8i la actividad principal de la empresa es la locaci'n de inmue!les, de!e considerarse que esos inmue!les son !ienes de uso y por ende puede aplicarse respecto de los mismos el instituto de la venta y reempla&o.
la&o para per%eccionar el reempla&o: 6n am!os casos !ienes mue!les amorti&a!les e inmue!les, el pla&o para a%ectar la ganancia a la compra del nuevo !ien s'lo podrá reali&arse en la medida en que no =u!iere transcurrido más de ) aBos entre la venta y la compra, siendo indistinto que operaci'n tuvo lugar primero. 6s decir que es per%ectamente válido que una )4
persona adquiera un !ien y con posterioridad venda uno, y en ese caso podrá aplicarse el instituto de la venta y reempla&o, siempre que entre am!as operaciones no =u!iere transcurrido más de ) aBo. 6n caso de que la compra tenga lugar antes que la venta, se podrá aplicar el instituto de la venta y reempla&o, aunque en este caso =a!rá que restituir las amorti&aciones practicadas en e$ceso so!re el !ien nuevo, sin multas ni intereses Art. 9" 0. La opci'n de!e ser e(ercida antes de que ven&a el pla&o para presentar la declaraci'n (urada de ganancias del período en el que se venda el !ien. 6l artículo 9" del 0 prevé que en el caso de venta de inmue!les a%ectados a la e$plotaci'n como !ienes de uso, =a!rá reempla&o cuando el titular: i
Adquiera otro inmue!le.
ii
Adquiera un terreno y posteriormente construya un edi%icio.4
iii
Construya so!re un terreno ya adquirido.
6n el caso de la construcci'n, la misma de!e ser iniciada en un pla&o de ) aBo desde que se vendi' el !ien que se reempla&a, y concluida en un pla&o no mayor a 4 aBos desde su iniciaci'n. Ejercicio de la opción y falta de adquisición del bien de reemplazo El artículo ! del DR prevé que:
“8i e(ercida la opci'n respecto de un determinado !ien ena(enado, no se adquiriera el !ien de reempla&o dentro del pla&o esta!lecido por la ley, o no se iniciaran o concluyeran las o!ras dentro de los pla&os %i(ados en este artículo, la utilidad o!tenida por la ena(enaci'n de aquél, de!idamente actuali&ada, de!erá imputarse al e(ercicio en que se produ&ca el vencimiento de los pla&os mencionados.5 6s decir que si un contri!uyente decide e(ercer el derec=o de usar el instituto de la venta y reempla&o, pero luego no adquiere el !ien de reempla&o o no construye el edi%icio que revestirá dic=a calidad dentro de los pla&os previstos, la utilidad proveniente de la ena(enaci'n del !ien de!e ser imputada al e(ercicio en que se produ&ca el vencimiento de los pla&os mencionados.
einversi'n parcial del monto de la venta La misma norma prevé que si el contri!uyente vende el !ien y luego utili&a parte del precio para adquirir el !ien de reempla&o no =ay una reinversi'n total del precio, el e$cedente será 4
6n la causa “8antiestrella5, el #J@ consider' que en el caso de los terrenos, la e$igencia de la construcci'n para que sea procedente el instituto de la venta y reempla&o, no respeta ni la letra ni el espíritu de la ley.
)+
considerado como ganancia, y de!erá ser imputado en el e(ercicio en el que se =aya adquirido dic=o !ien. 6(emplo: 6l contri!uyente vende un !ien en G+;.;;; y luego adquiere un !ien de reempla&o cuyo costo es de G*;.;;;. 6n este caso, se entenderá aplicado el instituto de la venta y reempla&o por un importe de G*;.;;;, de!iendo el contri!uyente pagar ganancias por el e$cedente no reinvertido G;.;;;.
)"
Casos prácticos$ Caso ). Fuita concursal: asivo concursal de G).;;;.;;; Fuita concursal: G4;;.;;; 0euda concursal pagadera en ); cuotas anuales Fue!rantos acumulados: G);;.;;; QC'mo se imputa la ganancia por la quita concursalR 6n principio el monto de la quita es ganancia, por lo que los G4;;.;;; de!erían distri!uirse entre la cantidad de aBos en que se pagan las cuotas de la propuesta. 8in em!argo, el artículo *; del 0 ordena que previamente se dedu&can los que!rantos e$istentes, que en este caso son de G);;.;;;, por lo que la ganancia a prorratear será de G*;;.;;; G4;;.;;; G);;.;;;. 0ado que la deuda se paga en ); cuotas anuales, el monto de ganancia a imputar a cada aBo es de G*;.;;;.
Caso . /enta y reempla&o: ?na máquina %ue adquirida en Ounio de ;;" en G+;.;;; 6n Ear&o de ;;3 se compra otra máquina en G<;.;;; 6n 6nero de ;;< se vende la máquina adquirida en Ounio de ;;", en G";.;;; Aplique el instituto de la venta y reempla&o 6l instituto de la venta y reempla&o puede aplicarse ya que no transcurri' ) aBo entre la compra y la venta se compr' el !ien en Ear&o de ;;3, y se vendi' el !ien en 6nero de ;;<. Lo primero que =ay que =acer es calcular cual es el resultado de la venta, para lo cual es indispensa!le comparar el precio de venta con costo computa!le del !ien que se vende. 6n este caso el !ien %ue adquirido en G+;.;;; Ounio de ;;", por lo que a dic=o precio =ay que restarle las amorti&aciones. Asumiendo que en el caso de máquinas la amorti&aci'n se reali&a en ); aBos esta es la vida >til que se suele considerar, la amorti&aci'n anual sería de G+;;;. 6n el caso de las amorti&aciones se computa el aBo completo aunque la misma =aya sido adquirida en 0iciem!re pero no se computa el aBo en el que se produce la desa%ectaci'n. La máquina %ue comprada en el aBo ;;", por lo que la amorti&aci'n es de G);.;;; G+;;; de ;;", y G+;;; de ;;3. La amorti&aci'n del ;;< no puede tomarse ya que no se computa el aBo en el que el !ien es desa%ectado. )3
Así: G+;.;;;
G);.;;; P G4;.;;; costo computa!le
recio adquisici'n
G";.;;;
Amorti&aciones
G4;.;;; costo computa!le P G;.;;;
recio de venta
esultado de venta ganancia a a%ectar: G;.;;;
G<;.;;; G;.;;; P ";.;;; recio de compra del nuevo !ien
Las amorti&aciones de!erán computarse so!re el costo de adquisici'n del nuevo !ien G";.;;; y dado que la vida >til es de ); aBos, el importe a amorti&ar por aBo será de G";;;. 6s decir que lo primero que =ay que =acer es calcular cual es la ganancia que la venta le representa a quien vende, para lo cual =ay que tomar el precio de adquisici'n original y deducirle las amorti&aciones. Eediante esa operaci'n se llega al costo computa!le. 6l costo computa!le se resta del precio de venta, y ello da el resultado de la venta o la ganancia a a%ectar. 8i el contri!uyente decide no =acer uso del instituto de la venta y reempla&o de!erá pagar ganancias so!re la !ase imponi!le de G;.;;;. 8i por el contrario decide usar la venta y reempla&o, no pagará ganancias, pero =a!rá que calcular c'mo se toma las amorti&aciones del nuevo !ien adquirido. Las amorti&aciones se reali&arán so!re el precio de compra menos la ganancia a a%ectar, y se dividen por la cantidad de aBos correspondientes a la vida >til del !ien.
Caso @ *. /enta y reempla&o con reinversi'n parcial ?n inmue!le %ue adquirido en 6nero de ;;; en G);;.;;; ;H atri!ui!le al valor del terreno. 6n Oulio de ;;< el inmue!le adquirido en 6nero se vende en G);.;;; )<
6n Agosto de ;;< se compra un inmue!le en G<;.;;; porcenta(e del terreno ;H. 6n ctu!re de ;;< se compra un !ien mue!le amorti&a!le en G;.;;; Aplique el instituto de la venta y reempla&o.
6n primer lugar ca!e destacar que es posi!le e(ercer el instituto de la venta y reempla&o, ya que entre la venta y la compra del !ien que se reempla&a no transcurri' más de ) aBo y de!ido a que ya transcurrieron más de aBos desde que el inmue!le %ue a%ectado a la e$plotaci'n como !ien de uso.
esultado de la venta G);.;;; precio venta I costo computa!le precio de adquisici'n Iamorti&aciones. G);;.;;; precio de adquisici'n, a lo que =ay que restarle las amorti&aciones. 0ado que éstas >ltimas s'lo se practican so!re el valor del edi%icio, las mismas se aplican so!re G<;.;;; <;H. La amorti&aci'n de inmue!les es por trimestres. 0esde 6nero de ;;; a Oulio de ;;< transcurrieron *4 trimestres * por < aBos U trimestres del aBo ;;<. La vida >til de un inmue!le es +; aBos, por lo que el importe a deducir es de H anual H cada 4 trimestres. H $ < aBos P)"H U )H trimestresP )3H. G<;.;;;T)3HPG)*.";; amorti&aciones G);;.;;; precio adquisici'n I G)*.";; amorti&aciones P G<".4;; esultado de la venta ganancia a a%ectar P G);.;;; I G<".4;; PG**.";;
6l precio de la venta %ue G);.;;;, por lo que si el contri!uyente: i
pta por utili&ar el );;H de ese precio para adquirir nuevos !ienes, en ese caso la deducci'n podrá ser total, y no de!erá pagar ganancias.
ii
pta por utili&ar una parte de ese precio para adquirir nuevos !ienes, en cuyo caso =ay que calcular el porcenta(e de la deducci'n.
6n el caso que estamos anali&ando el contri!uyente us' G);;.;;; de los G);.;;; que reci!i' como precio de venta, ya que destin' G<;.;;; a adquirir un inmue!le, y G;.;;; a adquirir un !ien mue!le amorti&a!le. ay que dividir );;T);P<*H. 8'lo se puede tomar el <*H de la ganancia a a%ectar P G**.";;T<*HPG3.<<< )9
G**.";; I 3.<<< P G+3) ganancia A su ve&, de estos G3.<<< =ay que calcular qué porcenta(e se destin' a adquirir un !ien inmue!le y qué a adquirir un !ien mue!le. 6n este caso las proporciones %ueron <;H al !ien inmue!le G<;.;;; so!re G);;.;;; y ;H al !ien mue!le G;.;;; so!re G);;.;;;. 3.<<
%autas para resol&er los casos' ). Lo primero que =ay que =acer es calcular el resultado de la venta, para lo cual =ay que restar del precio de venta el costo computa!le el precio de adquisici'n I las amorti&aciones. . 6so va a dar el monto de la ganancia a%ectada. 8i los %ondos del precio de la venta %ueron reinvertidos en su totalidad, todo el monto de la ganancia a%ectada estará e$ento de ganancias. 8i la reinversi'n %ue parcial, =ay que calcular qué porcenta(e puede tomarse de la ganancia a%ectada, dividiendo el monto utili&ado so!re el precio de la venta.
;
*. (ideico!isos' especto a los %ideicomisos =ay que =acer la siguiente distinci'n: Jideicomisos enumerados en el artículo "9: #ri!utan como su(etos del impuesto el tri!uto de!e ser pagado por el %ideicomiso como su(eto, como si %uera una sociedad an'nima. 6l artículo "9 prevé como “su(etos empresa5 a los %ideicomisos constituidos en el país en los que el %iduciante y el !ene%iciario sean di%erentes personas. 8i el %iduciante y el !ene%iciario son la misma persona, el impuesto de!e ser ingresado por los participantes, como si %uera una sociedad de =ec=o. 6s decir que tri!utan el impuesto a las ganancias como su(etos empresa como si %ueran sociedades an'nimas, los siguientes %ideicomisos: i
Los %ideicomisos en los que el %iduciante y el !ene%iciario sean personas distintas.
ii
Los %ideicomisos %inancieros.
iii
Los %ideicomisos en los que el %iduciante!ene%iciario es un su(eto del e$terior.
Jideicomisos enumerados en el artículo 49: 8on los %ideicomisos en los que el %iduciante y el !ene%iciario son la misma persona e$cepto que se trate de %ideicomisos %inancieros o cuando el %iducianteT!ene%iciario es un su(eto del e$terior. 6n este tipo de %ideicomisos, el impuesto a las ganancias es pagado por cada uno de los participantes como si %uera una sociedad de =ec=o.
)
(allos ) dictá!enes del Cuadernillo 1
#ecnología 2ntegral de Eantenimiento 8.A. #J@. ;;< 6n esta causa el #J@ ;;< admiti' la deducci'n de lo pagado en concepto de =onorarios a directores, a>n cuando =a!ía quedado demostrado que no =a!ía =a!ido asignaci'n individual, so!re la !ase de que el espíritu de la norma es evitar que el contri!uyente supere el límite de los G).+;; por cada director cita el precedente de la causa “@ueva 8u!gra 8.A.5. 6n este %allo el #J@ considera que constituye un e$cesivo rigorismo %ormal impugnar la deducci'n cuando =a quedado demostrado que se =a respetado el límite de los G).+;; por cada director, que es lo que en de%initiva la ley !usca resguardar.
"AT *1+,--. 6n este dictamen la AJ2 rec=a&' la deducci'n que =a!ía reali&ado un contri!uyente por la !a(a o desa%ectaci'n de unas máquinas que se =a!ían tornado o!soletas pero que no =a!ían sido vendidas. La AJ2 sostuvo que la situaci'n de!ía regirse por lo dispuesto en el artículo "" de la Ley, en el sentido de que las pérdidas por desuso %acultan al contri!uyente a optar entre: i
8eguir amorti&ando el !ien mue!le =asta la total e$tinci'n del valor original.
ii
2mputar la di%erencia que resulte entre el valor no amorti&ado y el precio de venta el aBo en que la venta tenga lugar.
6n de%initiva la AJ2 sostiene que ante la desa%ectaci'n o !a(a de un !ien mue!le una máquina en este caso, lo que corresponde es que el contri!uyente eli(a entre alguna de las alternativas previstas en el artículo "" de la Ley, es decir entre seguir amorti&ando el !ien =asta la total e$tinci'n de su valor original, o la imputaci'n de la di%erencia que resulte entre el valor no amorti&ado y el precio de venta el aBo en el que la venta tenga lugar.
Santiestrella S$A$ T(N$ ,--/ 6n la causa “8antiestrella5, el #J@ consider' que en el caso de los terrenos, la e$igencia de la construcci'n para que sea procedente el instituto de la venta y reempla&o, no respeta ni la letra ni el espíritu de la ley. 0e acuerdo al voto del 0r. orta, es admisi!le la aplicaci'n del instituto de la venta y reempla&o a terrenos no amorti&a!les ya que la Ley no e$ige que los !ienes inmue!les sean amorti&a!les, sino simplemente que estén a%ectados a la e$plotaci'n como !ienes de uso con una antigSedad de al menos aBos desde la venta. 8in em!argo, en la disidencia, el 0r. Castro sostiene que el instituto de la venta y reempla&o no es una e$enci'n o dispensa total de la tri!utaci'n, sino que consiste en una opci'n para
computar escalonadamente la utilidad proveniente de la venta de un !ien, vía reducci'n de las amorti&aciones a practicarse so!re el !ien adquirido en reempla&o, por lo que si se admite la aplicaci'n del instituto a un !ien no amorti&a!le, se desnaturali&a el instituto.
Super!ercados 0agostena S$A$ T(N$ ,-- 8e trata de un caso en el que 8upermercados Lagostena o!tuvo la =omologaci'n de su concurso preventivo en el que logr' una quita del ";H de su pasivo quirogra%ario, en A!ril del aBo ;;). La AJ2 reali&a una determinaci'n de o%icio y considera que la empresa de!ería =a!er declarado la ganancia que representa la quita íntegramente en el aBo ;;) que %ue el aBo en el que se o!tuvo la =omologaci'n del acuerdo. 6l actual artículo *; del 0 s'lo entr' en vigencia en el aBo ;;, por lo que la AJ2 sostuvo que no puede ser invocado en !ene%icio de la empresa concursada. 8in em!argo, el #J@ sostuvo que le asistía ra&'n a la empresa al =a!er imputado la ganancia a los 4 períodos %iscales en los que se paga!a la propuesta concursal, ya que a>n cuando no estuviera vigente el nuevo artículo *; del 0, ese era el proceder que correspondía aplicar en ra&'n de lo dispuesto por el criterio de lo devengado, aplica!le a la tercera categoría.
2odega San Tel!o$ CNACA($ ,-- 8e trata de un caso en el que se discute si el contri!uyente, al e(ercer la opci'n prevista en el artículo +" de la Ley de 2mpuesto a las 1anancias, está o!ligado a in%ormar la metodología utili&ada para calcular el costo en pla&a de manera e$presa, o si puede proveerse dic=a in%ormaci'n en %orma tácita. 6l artículo +" de la Ley reconoce una opci'n a %avor del contri!uyente, de valuar los !ienes de cam!io a su costo de pla&a valor de reposici'n de manera di%erente a la indicada en los artículos + y ++, cuando se demuestre de manera %e=aciente que dic=o costo de pla&a es in%erior al que surge de aplicar el mecanismo previsto por los artículos + y ++ de la Ley. 6l artículo +" prevé que si el contri!uyente =ace uso de esta opci'n, de!e demostrar %e=acientemente el menor valor, e in%ormar la metodología utili&ada para reali&ar el cálculo del costo de pla&a al presentar la 00OO. 6l contri!uyente se limit' a in%ormar cuál era el costo de pla&a sin reali&ar una noti%icaci'n o mani%estaci'n e$presa al presentar la 00OO. #anto el #J@ como la Cámara sostuvieron que no era su%iciente con la comunicaci'n tácita de la metodología y que dado que la opci'n del artículo +" era e$cepcional, el contri!uyente de!ía in%ormar la metodología de cálculo en %orma e$presa.
0ong&ie c$ A(I%$ CNACA($ ,--. *
8e trata de un caso en el que la Cámara no admiti' la deducci'n de los =onorarios pagados a directores durante un período %iscal en el que se registr' un que!ranto. La Cámara le dio la ra&'n a la AJ2 en cuanto sostuvo que la asam!lea que decidi' la asignaci'n de los =onorarios no cumplía con los requisitos %i(ados por el artículo ") de la Ley de 8ociedades que autori&a el pago de =onorarios en caso de ine$istencia de ganancias, en situaciones e$cepcionales en este caso en el acta s'lo se =a!ía a%irmado que “los =onorarios se considera!an adecuados teniendo en cuenta las responsa!ilidades de los directores5. 6l pago de =onorarios a directores en períodos en los que no se registren ganancias es e$cepcional, y está supeditado al cumplimiento de los siguientes requisitos: i
Fue el punto =aya sido tratado e$presamente en la asam!lea ordinaria, de!iendo =a!erse incorporado en el orden del día como punto aut'nomo.
ii
Fue los directores =u!ieren reali&ado alguna %unci'n especial o técnica administrativa.
Surpiel S$A$$ T(N$ ,--. 6n este %allo el #J@ admiti' la deducci'n de lo pagado en concepto de =onorarios a directores en e$ceso del límite previsto en la Ley y en el 0, por considerar que los mismos correspondían a %unciones técnico administrativas desempeBadas por los directores en cuesti'n. #am!ién se admiti' la deducci'n de los gastos por autom'viles, por considerar que éstos >ltimos eran imprescindi!les para la gesti'n comercial de la empresa eran utili&ados por el residente para desarrollar su estrategia de ventas.
Teleco!unicaciones Internacionales de Argentina$ TE0INTAR S$A$ T(N3 ,--$ 8e trata de un caso en el que la AJ2 cuestion' la vida >til otorgada por una empresa a los ca!les de %i!ra 'ptica, considerando que la vida >til de los mismos era de ; aBos y no de )+ como =a!ía declarado el contri!uyente. La amorti&aci'n de !ienes mue!les de!e reali&arse dividiendo el costo de adquisici'n por la vida >til pro!a!le de dic=o !ien, lo que de!e de%inirse en cada caso de acuerdo a las especi%icaciones técnicas de éste >ltimo. 6l artículo <4 admite la amorti&aci'n por desgaste, mientras que el artículo < se re%iere a las amorti&aciones por desgaste, pero tam!ién a las pérdidas por desuso. ay que distinguir entre:
i
Amorti&aci'n de las pérdidas por desgaste: Las pérdidas por desgaste son aquellas que se producen por la utili&aci'n normal del !ien. 4
ii
Agotamiento: 2mplica la e$tinci'n de los !ienes por la e$plotaci'n a la que son sometidos.
iii
0esuso: 6s el resultado de la o!solescencia, es decir la pérdida de utilidad por la imposi!ilidad de utili&aci'n. 6l agotamiento y el desuso se rigen por el artículo "" de la Ley, el que admite que el contri!uyente opte por seguir amorti&ando el !ien =asta e$tinguir su valor original, o impute la di%erencia resultante entre el importe a>n no amorti&ado y el precio de venta.
6n este caso, se in%orm' que los %a!ricantes de la %i!ra 'ptica garanti&a!an una vida >til de + aBos al comprador de ese producto. 6l #J@ e$ime de costas al contri!uyente, aplicando la doctrina del %allo “Citi!anV5, en virtud de la cual no corresponde aplicar intereses cuando la %alta de pago no se de!i' a la voluntad del deudor sino a circunstancias e$cepcionales el #J@ (u&ga dirimente el =ec=o de que dentro de la misma AJ2 se =a!ían detectado numerosas dudas respecto de cuál era el pla&o de vida >til correcto.
Teleco! Argentina$ Stet (rance Teleco!$ T(N3 ,-- ) Tele4nica de Argentina S$A$ T(N$ ,--5 6n estos %allos el #J@ sostuvo que: i
6ra correcta la determinaci'n de la AJ2 de %i(ar la vida >til de la %i!ra 'ptica en un pla&o de ; aBos, =a!iéndose !asado el cálculo en el in%orme de los %a!ricantes y en el =ec=o de que no se advertía que en el %uturo inmediato =u!iere alguna corriente tecnol'gica suscepti!le de reempla&ar a la %i!ra 'ptica.
ii
ay que distinguir entre la amorti&aci'n por desgaste art. < inciso % de las pérdidas por desuso o!solescencia ya que en éste >ltimo caso resulta de aplicaci'n el artículo "" de la Ley.
iii
ara determinar la vida >til de un !ien =ay que recurrir a los usos y costum!res.
iv
6n este caso el #J@ e$imi' de multa al contri!uyente por considerar que e$istía error e$cusa!le, dado que e$istían diversos en%oques doctrinarios so!re la cuesti'n, suscepti!les de causar incertidum!re en la %orma de calcular la vida >til del !ien en cuesti'n. 8in em!argo, a di%erencia de lo resuelto en el %allo #6L2@#A, en este caso no se e$ime al contri!uyente de pagar intereses, ya que considera que los créditos %iscales en todos los casos de!en a(ustarse por intereses, ya que lo contrario implicaría una li!eralidad inadmisi!le.
Transportes auto!otores %lus!ar S$A$ T(N$ ,-- +
8e trata de un %allo en el que la AJ2 cuestion' la decisi'n de una empresa de transportes de amorti&ar los micros de larga distancia a través de un mecanismo distinto al lineal previsto por el artículo <4 de la Ley. La empresa en cuesti'n se =a!ía apartado del método de amorti&aci'n lineal dividir el costo original del !ien por la vida >til del mismo y =a!ía amorti&ado el !ien en * aBos, 4;H cada uno de los primeros aBos, y ;H el aBo restante. #anto la AJ2 como el #J@ cuestionaron el apartamiento del método lineal, por considerar que no =a!ía quedado demostrado cuales eran las ra&ones técnicas que (usti%icaran dic=o apartamiento ni la %i(aci'n de la vida >til en un pla&o de * aBos.
"AT /,+66 6n este dictamen la AJ2 sostuvo que en la valuaci'n de !ienes de uso ela!orados por el propio contri!uyente no se puede computar el mayor valor derivado de un reval>o técnico no se computa el mayor valor y por ende no se puede amorti&ar.
"AT 6*6+66 6n el caso de equipos para la producci'n y distri!uci'n de energía eléctrica, su vida >til a los e%ectos de la amorti&aci'n impositiva de!ería ser la atri!ui!le al !ien mue!le respectivo.
"
Cuadernillo N° , "istri7ucin de utilidades 0istinci'n seg>n el su(eto perceptor: i
ersona %ísica: 8on rentas de segunda categoría para el su(eto que las perci!a, aunque son “no computa!les5 art. "4 Ley a los e%ectos de la determinaci'n de la ganancia neta a la =ora de calcular la ganancia neta su(eta a impuesto, no de!en computarse los %ondos que la persona %ísica perci!a en concepto de dividendos. 8e pueden deducir los gastos originados para o!tener esa ganancia, aun cuando la misma sea no computa!le.
ii
8u(etos empresa: 8on rentas de tercera categoría para el su(eto que las perci!e, aunque tam!ién son rentas “no computa!les5 si un su(eto empresa perci!e un dividendo, el mismo es no computa!le en la !ase de ganancias su(etas a impuesto.
0istinci'n seg>n el su(eto pagador: 6l régimen actual se caracteri&a por la “no grava!ilidad5 de los dividendos, por lo que los mismos son “no computa!les5 a los e%ectos de las ganancias su(etas a impuesto independientemente de quien sea el su(eto perceptor de los mismos, aunque =ay e$cepciones en las que la ganancia es gravada, y se impone al su(eto pagador la o!ligaci'n de actuar como agente de retenci'n: i
Acciones no nominativas: Cuando se pagan dividendos provenientes de acciones que son “no nominativas5 si las acciones son al portador, el su(eto pagador de los dividendos de!erá actuar como agente de retenci'n art. 3) Ley.
ii
0ividendos pagados en especie art. 3: Cuando se pagan dividendos a través de la entrega o asignaci'n de alg>n !ien de la sociedad, el resultado de esa operaci'n está gravado con el impuesto a las ganancias cuando el valor de entrega de esos !ienes es superior al valor impositivo que los mismos representan para la sociedad. 0e acuerdo a lo esta!lecido por el artículo * de la Ley, la entrega de !ienes en especie de!e ser considerada como ena(enaci'n, por lo que si el valor por el cual se entregan esos !ienes su valor de pla&a supera el valor impositivo que esos !ienes representan para la sociedad, de!e pagarse impuesto a las ganancias so!re esa di%erencia.
3
I!puesto de igualacin Art. "9 !is: 6ste artículo contempla lo que se conoce con el nom!re de impuesto de igualaci'n. 6sta norma prevé que cuando un su(eto empresa distri!uya utilidades Ien dinero o en especieI por un importe superior a las ganancias acumuladas al cierre del e(ercicio inmediato anterior determinadas de acuerdo a la ley de ganancias, la misma de!e retener Ien carácter de pago >nico y de%initivoI el *+H so!re dic=o e$cedente. Características de la %igura: i
8e trata de una retenci'n con carácter de pago >nico y de%initivo.
ii
A los e%ectos del cálculo de la retenci'n de!e partirse de la utilidad %iscal, restarse lo pagado en concepto de impuesto a las ganancias y sumarse lo perci!ido por la sociedad en concepto de dividendos o utilidades que son no computa!les a tenor de lo previsto en el artículo "4 de la Ley provenientes de otras sociedades de capital en los mismos períodos %iscales respecto de los cuales se distri!uyen las utilidades.
iii
6l impuesto de igualaci'n de!e pagarse %rente a las distri!uciones de utilidades que se realicen en dinero o en especie e$cepto cuando se trata de acciones li!eradas+, ya sea que las mismas art. );.) 0: a 8e paguen con %ondos a%ectados a las reservas salvo por la proporci'n que se demuestre que pag' impuesto a las ganancias. ! 8e paguen con la prima de emisi'n Loren&o y Cavalli critican esta norma, ya que consideran que la prima de emisi'n es un reem!olso de capital al accionista por lo que no de!ería estar su(eta al impuesto de igualaci'n. c 8e paguen como consecuencia de la liquidaci'n de la sociedad. d 8e paguen como consecuencia del rescate de las acciones
iv
!ligaci'n de retener: 6l artículo );. del 0 prevé que la retenci'n de!e practicarse al momento de reali&arse el pago de los dividendos o utilidades, aclarando que dic=o pago se considerará e%ectuado cuando “dic=os conceptos sean pagados, puestos a disposici'n o cuando estando disponi!les, se =an acreditado en la cuenta del titular, o con la autori&aci'n o con%ormidad e$presa o tácita del mismo,
+
8e emiten acciones y se li!era al !ene%iciario de las mismas del de!er de aportar el capital a la sociedad.
<
se =an reinvertido, acumulado, capitali&ado, puesto en reserva o en un %ondo de amorti&aci'n o de seguro, cualquiera sea su denominaci'n o dispuesto de ellos en otra %orma.5
6ste es un impuesto que tiene como o!(etivo que el pago de dividendos que reali&a una sociedad sea reali&ado con %ondos que =ayan estado gravados con el impuesto a las ganancias es decir que los dividendos correspondan a la o!tenci'n de una ganancia gravada, o en otras pala!ras que no se distri!uyan dividendos con %ondos que no pagaron el impuesto a las ganancias. A los e%ectos de determinar qué porcenta(e de los dividendos corresponden a ganancias gravadas, =ay una %'rmula que consiste en restar de la ganancia neta su(eta a impuesto, el impuesto a las ganancias y sumarle los dividendos y utilidades provenientes de otras sociedades de capital, que son no computa!les a tenor de lo dispuesto en el artículo "4 de la Ley. 6se resultado dará el tope =asta el cual se podrán distri!uir dividendos sin pagar el impuesto de igualaci'n.
6(emplo: 1anancia neta su(eta a impuesto: G).;;;.;;; 2mpuesto a las ganancias *+H: G*+;.;;; 0ividendos de otras sociedades: G)+;.;;; G).;;;.;;; ganancia neta su(eta a impuesto G*+;.;;; impuesto a las ganancias U G)+;.;;; dividendos de otras sociedades P G<;;.;;; 6n este caso, se podrán distri!uir =asta G<;;.;;; sin pagar impuestos. 8i se decidieran pagar G).;;;.;;;, so!re la di%erencia =a!ría que detraer el *+H.
6$enciones provenientes de leyes distintas a la Ley de 2mpuesto a las 1anancias: Las e$enciones reconocidas por Leyes distintas a la ley de impuesto a las ganancias @ son anuladas por el impuesto de igualaci'n. 6(emplo: ABo ) esultado impositivo:
ABo
G).;;;.;;;
G*.;;;.;;; P G4.;;;.;;; 9
romoci'n minera:
G4;;.;;;
G).;;.;;;
1anancia neta su(eta a impuesto: G";;.;;; 2mpuesto a las ganancias *+H:
G).<;;.;;;W
G);.;;;
G"*;.;;;P
G <4;.;;;
G*.)";.;;;
W @o se elimina el importe correspondiente a la e$enci'n ya que proviene de una ley di%erente a la ley de impuesto a las ganancias. 6n el e(emplo de más arri!a, si la e$enci'n proviniera de la Ley de 2mpuesto a las 1anancias, @ correspondería tomar esas deducciones, por lo que el *+H de ganancias se calcularía so!re un monto sustancialmente mayor y por ende reducirían considera!lemente el límite por =asta el cual se podrían pagar dividendos sin pagar ganancias, pero dado que provienen de una ley di%erente a la del impuesto a las ganancias, las mismas no de!en ser deducidas.
Fue!ranto: 6(emplo: ABo ) esultado %iscal
G).;;;.;;;
1anancias
G*+;.;;; *+H
ABo G).;;.;;; que!ranto no paga por el que!ranto
8i la sociedad decide distri!uir dividendos por G*;;.;;; Qor =asta qué importe puede =acerlo sin pagar impuesto a las gananciasR 8i aplicáramos literalmente lo que dice la ley, no podría distri!uir nada sin pagar impuesto a las ganancias, ya que el que!ranto torna la ecuaci'n en negativa. 8in em!argo, la l'gica indica que pueda pagar dividendos =asta G"+;.;;; sin pagar ganancias so!re un resultado %iscal o ganancia neta su(eta a impuesto de G).;;;.;;; pag' G*+;.;;;, lo que arro(a un resultado de G"+;.;;;. 8i decide pagar dividendos por =asta G*;;.;;;, no de!ería pagar impuesto a las ganancias.
*;
ABo ) 1anancia su(eta a imp. 1anancias: esultado conta!le
G)+*< G+*< G);;;
ABo G*;33
ABo * G4;;;
G);33
G*+;;
G.;;;
G+;;
QFué ocurriría si en el e(ercicio 4 la sociedad quisiera distri!uir dividendos por G*+;;R 6n este caso =a!ría un resultado conta!le acumulado sumando los * aBos de G*+;; y un que!ranto de G4;;;, por lo que se generaría un resultado negativo de G+;; que implicaría que no podría distri!uirse nada sin pagar impuesto de igualaci'n. 8in em!argo, seg>n Loren&o, 7ec=ara y Cavalli, la intenci'n del legislador =a sido que el impuesto especial recaiga so!re los montos que no =u!ieran sido incididos por el impuesto a las ganancias, por lo que lo l'gico sería que puedan distri!uir =asta G*;;; sin pagar impuesto de igualaci'n por los resultados conta!les de los aBos ) y se pag' impuesto a las ganancias, y so!re el e$cedente G+;; aplicar la retenci'n del *+H.
8u(eto pasivo del impuesto de igualaci'n: @o está claro quién es el su(eto pasivo del impuesto de igualaci'n, y si éste >ltimo recae so!re la sociedad pagadora de los dividendos o si por el contrario impacta so!re el accionista que perci!e los mismos. or como está redactado el artículo "9 !is, parecería que el impuesto es del accionista, ya que dic=a norma prevé que la sociedad de!e actuar como agente de retenci'n Qpuede ser la sociedad agente de retenci'n de un impuesto propioR. 8eg>n Loren&o y Cavalli, el su(eto pasivo es el accionista, mientras que la sociedad pagadora es agente de retenci'n. 6l tercer párra%o del artículo "9 !is esta!lece que cuando el dividendo se paga en especie, el su(eto pagador de!e actuar como agente de retenci'n, sin per(uicio de su derec=o a repetir contra el !ene%iciario. 6sto sería un argumento de peso para sostener la posici'n de que el impuesto es del accionista y no de la sociedad Alvare& sostiene que es de la sociedad. La postura contraria que el impuesto es de la sociedad estaría respaldada por el argumento de que la alícuota aplica!le es del *+H, que es la alícuota de los su(etos empresa, mientras que para las personas %ísicas rige la escala progresiva. 6sta discusi'n no es meramente te'rica sino que acarrea consecuencias prácticas de singular importancia, por e(emplo en el caso del impuesto a la ganancia mínima presunta. 6l impuesto a la ganancia mínima presunta aplica cuando un su(eto no de!e pagar ganancias por tener un que!ranto, en cuyo caso de!e pagar el )H del activo. Lo pagado en concepto de *)
impuesto a la ganancia mínima presunta se toma a cuenta del impuesto a las ganancias. 8i una empresa distri!uye dividendos en un período en el que el resultado impositivo dio que!ranto Qpuede computarse lo pagado en concepto de ganancia mínima presunta a los e%ectos del cálculo del porcenta(e de dividendos que pueden ser distri!uidos sin pagar gananciasR La postura del %isco sería que el su(eto pasivo del impuesto de igualaci'n es el perceptor de los dividendos accionista mientras que el su(eto pasivo del impuesto a la ganancia mínima presunta es la sociedad, por lo que no correspondería computar en el cálculo del impuesto de igualaci'n lo pagado en concepto de impuesto a las ganancias. 6l contri!uyente sostendría que dado que pag' ganancia mínima presunta por G"+;.;;;, ello permite in%erir que la ganancia su(eta a impuesto ascendería a G).<;;.;;; G"+;.;;; es el *+H de esta >ltima suma. 0ado que distri!uy' dividendos por G).+;;.;;;, no de!ería pagar impuesto a la igualaci'n.
Caso de sociedades =oldings y resultados conta!les generados a partir de la aplicaci'n del método de /aluaci'n atrimonial roporcional /. 8i la sociedad =olding distri!uye dividendos provenientes de la aplicaci'n del método de / y la sociedad controlada ya pag' impuesto a las ganancias, se generaría una do!le tri!utaci'n. La cuesti'n está a estudio del #J@ y no =a sido resuelta a>n. 0i%erencias temporarias Las di%erencias temporarias son aquellas que pueden e$istir entre el !alance impositivo y el !alance conta!le, por e(emplo el uso de di%erentes %ormas de amorti&aci'n gastos que se deducen %iscalmente más rápido que conta!lemente, etc.. Las di%erencias temporarias no pueden incluirse como un a(uste al cálculo del impuesto de igualaci'n, por lo que se sugiere di%erir el importe de la utilidad correspondiente a dic=as di%erencias, =asta tanto las mismas se compensen a través del mecanismo de acumulaci'n, ya que de lo contrario la sociedad tendrá que pagar más impuestos. 6s decir que dado que las di%erencias temporarias no pueden incluirse como a(uste en el cálculo del impuesto a la igualaci'n, se recomienda la postergaci'n de la distri!uci'n de la proporci'n de la utilidad conta!le proveniente de una di%erencia temporaria, =asta tanto se compensen en el tiempo por aplicaci'n del mecanismo de acumulaci'n.
*
0isposiciones de %ondos o !ienes a %avor de terceros art. 3* 6l artículo 3* de la Ley prevé que: “#oda disposici'n de %ondos o !ienes e%ectuados a %avor de terceros por parte de los su(etos comprendidos en el artículo 49 inciso a, y que no respondan a operaciones reali&adas en interés de la empresa, =ará presumir, sin admitir prue!a en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitali&aci'n anual no menor al %i(ado por el 7anco de la @aci'n Argentina para descuentos comerciales o una actuali&aci'n igual a la variaci'n de índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del
6s decir que cuando los su(etos empresa realicen disposiciones de %ondos o de !ienes a %avor de terceros que no correspondan a operaciones reali&adas en interés de la empresa, =ará presumir Isin admitir prue!a en contrarioI que e$iste una ganancia gravada equivalente a: i ii
?n interés con capitali&aci'n anual no menor al %i(ado por el 7anco @aci'n para descuentos comercialesX o ?na actuali&aci'n igual a la variaci'n del índice de precios al por mayor U
6l importe que resulte mayor. Los requisitos para que pueda aplicarse este instituto son * %allo “0ragados y !ras ortuarias5, C@CAJ, ;;<5: ). #iene que =a!er disposici'n de %ondos o !ienes e%ectuada a %avor de terceros por parte de un su(eto empresa alguno de los su(etos contenidos en el artículo 49 inciso a que remite al artículo "9 de la ley. . Fue la disposici'n sea reali&ada a %avor de un tercero. *. La operaci'n en cuesti'n @ de!e responder al interés de la empresa.
6l artículo );* del 0 prevé que de!e entenderse que se con%igura la disposici'n de %ondos o !ienes a %avor de terceros cuando ellos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o que puedan considerarse generadoras de !ene%icios gravados. 6n el %allo 0ragados y !ras ortuarias, la C@ACAJ consider' que no se da!an de los * requisitos para aplicar el instituto ya que la disposici'n de %ondos e%ectuada por la sociedad controlada a %avor de la sociedad controlante no podía ser reputada e%ectuada a %avor de un tercero ya que los accionistas de am!as sociedades eran idénticos. Asimismo, sostuvo que **
esta!a pro!ado que am!as empresas =a!ían desarrollado o!ras y emprendimientos con(untos, y que la disposici'n de %ondos %ue reali&ada para %inanciar dic=os emprendimientos con(untos, por lo que no puede a%irmarse que no respondan al interés de la empresa. rue!a: 8e admiten todo tipo de prue!as para demostrar que la operaci'n %ue reali&ada en interés de la empresa, lo que no admite prue!a es Iuna ve& demostrado que la operaci'n no %ue reali&ada en interés de la empresa Ique la ganancia gravada es equivalente a la que esta!lece la ley un interés con capitali&aci'n anual no menor al %i(ado por el 7anco @aci'n o una actuali&aci'n igual a la variaci'n del índice de precios al por mayor más un
Artículo );* 0 A#2C?L );* I “A e%ectos de la aplicaci'n del artículo 3* de la ley, se entenderá que se con%igura la disposici'n de %ondos o !ienes que dic=a norma contempla, cuando aquéllos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o de!an considerarse generadoras de !ene%icios gravados. 8e considerará que constituyen una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa, las sumas anticipadas a directores, síndicos y miem!ros de conse(os de vigilancia, en concepto de =onorarios, en la medida que no e$cedan los importes %i(ados por la asam!lea correspondiente al e(ercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individuali&ados y registrados conta!lemente. La imputaci'n de intereses y actuali&aciones presuntos dispuesta por el citado artículo, cesará cuando opere la devoluci'n de los %ondos o !ienes, oportunidad en la que se considerará que ese =ec=o implica, en el momento en que se produ&ca, la cancelaci'n del crédito respectivo con más los intereses devengados, capitali&ados o no, generados por la disposici'n de %ondos o !ienes respectiva. 8in em!argo, si en el mismo e(ercicio en el que opera la devoluci'n o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposici'n de %ondos o !ienes en %avor del mismo tercero, se entenderá que la devoluci'n no tuvo lugar en la medida dada por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses y actuali&aciones que proporcionalmente correspondan a dic=o monto no =an sido o!(eto de la cancelaci'n antes aludida. A todos los %ines dispuestos por el artículo 3* de la ley y por este artículo, los !ienes o!(eto de las disposiciones que los mismos contemplan se valuarán por su valor de pla&a a la %ec=a de la respectiva disposici'n. La imputaci'n de intereses y actuali&aci'n previstos por el citado artículo de la ley, tam!ién procederá cuando la disposici'n de %ondos o !ienes devengue una renta in%erior en más del /62@#6 C26@# ;H a la que de!e imputarse de acuerdo con dic=a norma, en cuyo caso se considerará que el interés y actuali&aci'n presuntos imputa!les resultan iguales a la di%erencia que se registre entre am!as.
*4
6n el supuesto que la disposici'n de %ondos o !ienes de que trata este artículo suponga una li!eralidad de las contempladas en el artículo <<, inciso i, de la ley, los importes respectivos no serán deduci!les por parte de la sociedad que la e%ectu' y no dará lugar al c'mputo de intereses y actuali&aciones presuntos.5
6l artículo );* del 0 reglamenta el artículo 3* e intenta clari%icar algunos supuestos en los que puede con%igurarse la disposici'n de %ondos a %avor de terceros: i
8umas entregadas en calidad de préstamo: 8e entenderá que =ay disposici'n a %avor de terceros si el préstamo no %ue reali&ado como consecuencia de la actividad propia de la empresa o cuando no %ue reali&ado con el o!(eto de o!tener !ene%icios gravados.
ii
Adelantos e%ectuados a directores y síndicos: Los =onorarios que =ayan sido adelantados a directores o síndicos no se consideran disposici'n de %ondos cuando los mismos no e$cedan los apro!ados por la asam!lea, y en la medida que estén registrados conta!lemente.
iii
0isposici'n de %ondos o !ienes con un !ene%icio menor al previsto por el artículo 3*: uede ocurrir que el su(eto empresa realice una disposici'n de %ondos o !ienes a %avor de un tercero y que la misma no sea gratuita, pero cuya prestaci'n no sea de mercado. 6n caso de que el interés %i(ado sea más de un ;H in%erior a la actuali&aci'n e$igida por el artículo 3*, se considerará que el su(eto empresa perci!i' esa di%erencia si la tasa de interés que sur(a de aplicar los parámetros del artículo 3* es del +H y la prevista por la empresa es de +H, de!e imputarse la di%erencia.
iv
Li!eralidades que encuadren !a(o el artículo << inciso i: 8i el su(eto empresa reali&a una li!eralidad de las que encuadren !a(o el artículo << inciso i, no se aplica el instituto de la disposici'n de %ondos pero la li!eralidad no es deduci!le.
6l instituto de la disposici'n de %ondos a %avor de terceros no se aplica a: i
Las distri!uciones que las 8L =agan a sus socios.
ii
A los casos en los que resulte aplica!le el instituto previsto en el artículo )4 de la Ley.
(allos (iat Concord ) (iat Argentina S$A$ *+
Jiat Concord. #J@. ;;: 6n este caso, Jiat Concord =a!ía reali&ado varios préstamos a %avor de Jiat Argentina 8.A., que controla!a a la primera casi en un );;H. 6l #J@ sostuvo que no podía a%irmarse que Jiat Argentina 8.A. %uera un tercero respecto de Jiat Concord, y que en virtud de la aplicaci'n del principio de la realidad econ'mica %allo Yellogg no correspondía aplicar el instituto de la disposici'n de %ondos a %avor de terceros. ese a que cada sociedad tiene personalidad (urídica propia, “constituyen en realidad, prácticamente una sola empresa entendida como unidad econ'mica5, en la que no puede considerarse a Jiat Argentina 8.A. como un tercero respecto de Jiat Concord. Jallo Lavadero /irasoro. #J. ;;*: 6l #J@ rati%ica el criterio del %allo Jiat Concord, y considera que no puede cali%icarse como “tercero5 a las empresas vinculadas que act>an complementándose y en !ene%icio de la renta!ilidad del grupo. Jallo AVapol 8.A. #J@. 6n este %allo la 8ala A del #J@ sostuvo la postura contraria a la de los %allos “Jiat Concord5 y “Lavaderos /irasoro5 y dio preeminencia al =ec=o de que las empresas vinculadas eran terceros entre sí independientemente de que las %inanciaciones otorgadas lo eran en pos de o!tener !ene%icios %uturos y estando prevista dentro del o!(eto social de las empresas la %acultad para otorgar las mismas.
*"
Cuadernillo N° * "educcin de !alos cr8ditos e inco7ra7les 6l artículo <3 inciso ! de la Ley de 2mpuesto a las 1anancias admite como deducci'n especial de la tercera categoría a los castigos y previsiones por malos créditos en los siguientes términos: Art. <3: “0e las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley tam!ién se podrá deducir: ! Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades (usti%ica!les de acuerdo con los usos y costum!res del ramo. La 012 podrá esta!lecer normas respecto de la %orma de e%ectuar estos castigos.5
•
Eétodos de deducci'n :
6l artículo )** del 0 prevé que es posi!le deducir los castigos o previsiones provenientes de créditos dudosos e inco!ra!les que tengan su origen en operaciones comerciales, a través de alguno de los siguientes mecanismos: i ii
racticar la deducci'n directamente de la cuenta de ganancias y pérdidas. 0estinar los %ondos de la deducci'n a un %ondo de previsi'n. 8i se optara por esta alternativa, el contri!uyente no puede modi%icarla sin el consentimiento de la AJ2.
La ley Ien el artículo <3 inciso !I =a!la de malos créditos, mientras que el 0 Ien su artículo )**Imenciona a los créditos dudosos o inco!ra!les, por lo que parecería que lo que pueden deducirse son: i malos créditos, ii créditos dudosos, y iii créditos inco!ra!les. 0e!e entenderse que los créditos que pueden deducirse son aquellos que o%re&can una le(ana perspectiva de co!ro. La deducci'n se admite luego de que el su(eto =aya agotado las instancias posi!les para el co!ro del crédito en cuesti'n si el acreedor incurre en una conducta complaciente =acia el deudor, no se admite la deducci'n. QFué signi%ica que el crédito provenga de una operaci'n comercialR La e$igencia del 0 no es muy %eli&, ya que al tratarse de su(etos empresa, todos sus actos se reputan operaciones comerciales. Así lo entendi' el 0A# )3T9+ en el que se sostuvo que por aplicaci'n del artículo < del C'digo de Comercio, todos los actos llevados a ca!o por una sociedad an'nima de!ían reputarse como comerciales.
*3
Eétodo de la previsi'n: Como =emos visto, el artículo )** del 0 contiene una opci'n a %avor del contri!uyente, permitiéndole elegir entre imputar la pérdida por el mal crédito directamente de la cuenta de ganancias y pérdidas, o imputar la misma a un %ondo de previsi'n de acuerdo a los lineamientos previstos en el artículo )*4 del 0. 6(emplo: 8e calcula el monto de inco!ra!les de los >ltimos * aBos incluyendo el aBo por el cual se e(erce la opci'n y se compara con los créditos por venta de cada aBo. 8e calcula el porcenta(e que esos inco!ra!les representan en el total de créditos por ventas: 2nco!ra!les
Créditos por ventas ;;;
H inco!ra!leTcréditos
ABo ):
);;
ABo :
);;;
);.;;;
H);
ABo *:
4;;
);;;
H4;
)+;;
H+
++HT* períodosP)
Créditos por ventas al cierre: ;;;T)
•
Kndices de inco!ra!ilidad :
or su parte, el artículo )*" del 0 prevé que independientemente de cuál sea el método utili&ado para deducir los créditos dudosos o inco!ra!les, la deducci'n de!e estar (usti%icada y de!e corresponder al e(ercicio en el que se =aya producido dic=a pérdida, quedando supeditada la posi!ilidad de reali&ar la deducci'n a la previa veri%icaci'n de alguno de los " siguientes índices de inco!ra!ilidad : a /eri%icaci'n del crédito en el concurso preventivo. ! 0eclaraci'n de quie!ra del deudor. c 2niciaci'n de acciones (udiciales tendientes al co!ro. d arali&aci'n mani%iesta de las operaciones del deudor. e rescripci'n. 8eg>n Atc=a!aián, ante la concurrencia de índices, de!e aplicarse el que primero ocurra. "
6sta enumeraci'n es ta$ativa.
*<
La enumeraci'n era Iantes de la re%ormaI enunciativa, ya que preveía un inciso genérico que admitía la utili&aci'n de otros índices de inco!ra!ilidad, pero actualmente es ta$ativa.
Créditos de escasa signi%icaci'n: 6n los casos en que, por la escasa signi%icaci'n de los saldos a co!rar, no resulte econ'micamente conveniente reali&ar gestiones (udiciales de co!ran&a, y en tanto no cali%iquen en alguno de los restantes índices arri!a mencionados, igualmente los malos créditos podrán deducirse siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos: ). 6l monto de cada crédito, no de!erá superar el importe que %i(e la AJ2 teniendo en cuenta la actividad involucrada. 0e acuerdo a lo esta!lecido por la esoluci'n de la AJ2 @)4++T;;*, se consideran créditos de escasa signi%icaci'n los menores a G+;;;. 6l límite es por cliente y no por operaci'n. . 6l crédito en cuesti'n de!erá tener una morosidad mayor a C26@# C6@#A )<; días de producido su vencimiento. 6n los casos en que no se =aya %i(ado el período de vencimiento o el mismo no sur(a de manera e$presa de la documentaci'n respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado. *. 0e!e =a!erse noti%icado %e=acientemente al deudor so!re su condici'n de moroso y reclamado el pago del crédito vencido. 4. 0e!en =a!erse cortado los servicios o de(ado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestaci'n del servicio de agua pota!le y cloacas, la condici'n re%erida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicaci'n de las normas a que de!en a(ustarse los prestadores, estén o!ligados a proveer al deudor moroso una prestaci'n mínima. •
Créditos con garantía: 6n el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deduci!les en la parte atri!ui!le al monto garanti&ado s'lo si a su respecto se =u!iese iniciado el correspondiente (uicio de e(ecuci'n. 6s decir que en el caso de créditos que están garanti&ados, la deducci'n s'lo podrá reali&arse una ve& que se =u!iera iniciado el (uicio de e(ecuci'n de dic=a garantía.
0ictamen 94T;;: 6n este dictamen se reconoci' que el 6stado @acional declar' el de%ault pero no se admiti' la deducci'n con el argumento de que la empresa no tenía como o!(eto comercial la adquisici'n de títulos p>!licos se consider' que la deducci'n no provenía de una operaci'n comercial.
*9
Ganancias deri&adas de loteos con 4ines de ur7ani9acin ) pro&enientes de edi4icacin ) ena:enacin de in!ue7les 7a:o el r8gi!en de la 0e) 1*$1,$ Los resultados o!tenidos en la edi%icaci'n y posterior ena(enaci'n de inmue!les !a(o el régimen de propiedad =ori&ontal están gravados aun cuando no e$ista =a!itualidad e$cepci'n a la teoría de la %uente. @o se trata del caso de la venta de un inmue!le previamente adquirido, sino del caso en el que se edi%ica y posteriormente ena(ena el inmue!le tiene que estar presente la do!le condici'n concurrente de la edi%icaci'n y posterior ena(enaci'n !a(o el régimen de la Ley )*.+). La mera venta de un inmue!le propio no queda gravada con ganancias, sino que la e$cepci'n está re%erida a la compra, edi%icaci'n y posterior venta de inmue!les !a(o el régimen de la Ley )*.+), la que está gravada a>n cuando no e$ista =a!itualidad. Asimismo, el artículo 49 inciso d prevé que los resultados provenientes de los loteos con %ines de ur!ani&aci'n quedan gravados con ganancias independientemente de que la persona que los realice sea una persona %ísica que no lo =aga =a!itualmente. ara que la operaci'n quede gravada, es necesario que del %raccionamiento sur(an más de +; lotes, o que al menos +; lotes sean vendidos dentro de los aBos de iniciadas las ventas.3
E!presas de construccin 6l artículo 34 de la Ley prevé que en el caso de las construcciones, reconstrucciones o reparaciones de cualquier naturale&a para terceros, en los que el !ene%icio a%ecte a más de un período %iscal, el contri!uyente tiene la opci'n de escoger entre alguno de los siguientes métodos: i
Asignar a cada período %iscal el !ene%icio !ruto que resulte de aplicar, so!re los importes co!rados, el porcenta(e de ganancia !ruta previsto por el contri!uyente para toda la o!ra le da preponderancia al =ec=o de que el importe =aya sido co!rado. 6l coe%iciente podrá ser modi%icado por la parte de e(ercicios a>n no declarados en caso de evidente alteraci'n de lo previsto al contratar. Los porcenta(es están su(etos a la apro!aci'n de la AJ2. 6l 0A# )4T93 aclar' que la apro!aci'n de la AJ2 no de!e ser previa si de!e ser previa la apro!aci'n de la modi%icaci'n del método escogido para otras o!ras.
3
6s decir que no !asta con que =aya loteo con %ines de ur!ani&aci'n para que la operaci'n quede gravada con ganancias, sino que es necesario que del loteo sur(an más de +; lotes, o que en un pla&o de aBos desde iniciadas las ventas, se =ayan vendido más de esa misma cantidad de lotes art. <9 0ecreto eglamentario.
4;
ii
Asignar a cada período %iscal el !ene%icio !ruto luego de deducidos los gastos y demás costos reales insumidos en tales tra!a(os este método no di%iere sustancialmente del método del devengado aplica!le a la tercera categoría. 6n el caso de o!ras que a%ecten a períodos %iscales pero cuya duraci'n total no e$ceda de ) aBo, el resultado podrá declararse en el e(ercicio que se termine la o!ra una o!ra que se inicie en Ounio de un aBo y termine en Je!rero del otro por e(emplo. La AJ2, si lo considera (usti%icado, puede autori&ar igual tratamiento imputar el resultado al e(ercicio %iscal en el que se termin' la o!ra cuando la o!ra demore más de ) aBo, pero dic=a demora sea motivada por circunstancias especiales =uelgas, %alta de material, etc..
0i%erencias: Cualquiera sea el método escogido, si al %inali&ar la o!ra resulta que e$isti' una utilidad mayor o menor a la estimada a través de alguno de dic=os métodos, dic=a di%erencia en más o en menos de!erá imputarse al aBo en el que %inali&a la o!ra. Aplicaci'n del método a otras o!ras del contri!uyente: ?na ve& escogido el método, el mismo de!erá ser aplicado a todas las o!ras y construcciones que e%ectué el contri!uyente, y no podrá ser cam!iado sino con previa autori&aci'n de la AJ2.
•
Características de los métodos previstos en el artículo 34:
i
8e trata de una opci'n disponi!le para las empresas de construcci'n que reali&an o!ras para terceras personas no se puede aplicar para una o!ra propia.
ii
6l #J@ =a sostenido que la opci'n prevista en el artículo 34 no está limitada a la construcci'n o reparaci'n de inmue!les, sino que tam!ién comprende a la construcci'n de máquinas de di%erente tipo, aparatos eléctricos, maquinaria y equipo %erroviario, etc. “862 2ngeniería 8.A.5, #J@, )9<.
iii
La opci'n solo puede ser e(ercida respecto de o!ras que a%ecten a más de un período %iscal si la o!ra se inicia y concluye dentro del mismo período %iscal no =ay di%icultad en la imputaci'n de los resultados de dic=a o!ra.
iv
Cualquiera sea el método elegido, lo que =ay que imputar es el resultado !ruto de la o!ra, concepto que si !ien no está de%inido por la ley, la doctrina =a delineado sosteniendo que es el precio total pactado, menos los costos directos mano de o!ra, materiales, etc. asociados a la construcci'n de dic=a o!ra. 6n virtud de ello, los demás gastos tales como gastos administrativos, %inancieros, etc, que no estén asociados directamente con la construcci'n de la o!ra de!en imputarse con%orme al método del devengamiento art. )<.
v
6l método más utili&ado en la práctica es el empleado en el inciso a ya que se imputa la ganancia a medida que se van co!rando los tra!a(os. 8in em!argo es un 4)
método no recomenda!le para los casos en los que =aya pagos por adelantado, ya que en esos casos =a!rá que pagar ganancias al iniciarse la o!ra.
E:e!plos' M8todo pre&isto en el inciso ;a< del art#culo /5 La utili&aci'n del método previsto en el artículo 34 inciso a requiere la de%inici'n de las siguientes varia!les: ). Los ingresos totales a co!rar por la o!ra. . 6l costo total estimado atri!ui!le a la o!ra. *. 6l !ene%icio !ruto estimado di%erencia entre ) y . 4. orcenta(e de utilidad !ruta contenida en cada co!ro se divide el monto del punto * por el contenido en el punto ) y se lo multiplica por );;.
6n una o!ra que los co!ros estimados son G".;;;.;;; y los gastos estimados son G4.+";.;;; los pagos se reali&aron a ra&'n de G).+;;.;;; por aBo. 6l costo real termin' siendo de G4.9);.;;;. Lo que =ay que =acer es G".;;;.;;; G4.+";.;;; dividido G".;;;.;;; $ );;.< 6so va a dar el porcenta(e de utilidad de la o!ra. 6n este caso es del 4H. 6n cada aBo de!e imputarse como ganancia el 4H del monto e%ectivamente co!rado en este caso será G*";.;;; durante cada uno de los primeros tres aBos y G);.;;; en el cuarto aBo, ya que =u!o una di%erencia de G*+;.;;; entre el costo estimado y el costo real.
M8todo pre&isto en el inciso ;7< del art#culo /5 6ste método consiste en imputar el resultado en %unci'n del avance de la o!ra. 0e!e determinarse qué parte del precio corresponde a la parte construida en cada e(ercicio, lo que en la práctica no resulta comple(o ya que es %recuente que se emitan certi%icados de avance de o!ra, y los pagos se realicen contra la entrega de dic=os certi%icados. 6n este caso se compara el importe de los tra!a(os reali&ados9 seg>n los avances de o!ra con los gastos incurridos en el mismo lo que dará la utilidad de cada período. <
2ngresos estimados menos costos estimados dividido los i ngresos estimados por );;. 6se porcenta(e es el porcenta(e de renta!ilidad previsto para toda la o!ra y el mismo se aplica so!re los co!ros reales de cada aBo, y eso da la ganancia a imputar en cada período %iscal. 9
2ndependientemente de que estén co!rados o no.
4
Co!7inacin de a!7os !8todos Cuando por alguna ra&'n no %uere posi!le o resultare di%icultosa la utili&aci'n de los métodos previstos en los incisos a y ! del artículo 34, se puede utili&ar una com!inaci'n de am!os. 6ste método consiste en imputar el resultado !ruto estimado no co!rado como en el caso del inciso a en %unci'n del avance de o!ra. La principal di%erencia entre éste método y el previsto en el inciso ! del artículo 34 radica en que mientras en éste >ltimo se pueden deducir los gastos reales asociados a la o!ra, en el primero se deducen los gastos “estimados5. 8e calcula el porcenta(e de utilidad de toda la o!ra ingresos estimados I costos estimados dividido ingresos estimados por );; y se aplica so!re los importes del avance de o!ra.
O7ras p=7licas ?na cuesti'n controvertida se present' con la construcci'n de o!ras p>!licas a través de contratos de concesi'n pavimentaci'n, seBali&aci'n, etc. en el caso de pea(es por e(emplo en los que la retri!uci'n del concesionario está indeterminada y depende de la e$plotaci'n de la o!ra. Q0e!e utili&arse el método de lo devengado previsto en el artículo )< de la Ley o corresponde escoger alguno de los métodos previstos en el artículo 34R La cuesti'n =a sido aclarada a través del Eemorando <;T93 de la 0irecci'n @acional de 2mpuestos convalidado por el Einisterio de 6conomía en el que se concluy' que el resultado de las o!ras p>!licas que se realicen mediante contrato de concesi'n de!e ser declarado a través de alguno de los métodos previstos en el artículo 34 de la Ley.
4*
Operaciones en !oneda e>tran:era Las operaciones en moneda e$tran(era se convierten al tipo de cam!io comprador o vendedor, seg>n corresponda, con%orme a la coti&aci'n del 7anco @aci'n Argentina al cierre del día en que se concrete la operaci'n y de acuerdo con las normas y disposiciones que, en materia de cam!ios, ri(an en esa oportunidad. •
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Activos: tipo de cam!io comprador si la sociedad desem!ols' un préstamo en moneda e$tran(era, el mismo de!e conta!ili&arse en esos al tipo de cam!io comprador del 7anco @aci'n del día en que se concret' la operaci'n. asivos: tipo de cam!io vendedor si la sociedad tom' un préstamo en moneda e$tran(era, el mismo de!e conta!ili&arse en esos al tipo de cam!io vendedor del 7anco @aci'n el día en que se concret' la operaci'n. La 012 puede autori&ar tipos de cam!io promedio peri'dicos para las remesas e%ectuadas o reci!idas, siempre que esta %uese la %orma =a!itual de asentar las operaciones.
6n caso de adquisiciones: •
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peraci'n al contado : tipo de cam!io e%ectivamente pagadoX A crédito: tipo de cam!io del día de entrada en el caso de compra o de salida en el caso de venta, de las mercaderías o !ienes.
Los dep'sitos, créditos, e$istencias y deudas en moneda e$tran(era se val>an con el >ltimo valor de coti&aci'n del 7@A al cierre del e(ercicio, incluyendo el monto de los intereses devengados. 0i%erencias de cam!io: 0e!e imputarse como ganancia, o en su caso, pérdida, la di%erencia de valor que resulte de comparar la coti&aci'n de la moneda e$tran(era al cierre del e(ercicio con la correspondiente al cierre del e(ercicio anterior o a la %ec=a de adquisici'n, si %uera posterior. 8e computan las di%erencias de cam!io que provengan de operaciones gravadas por el impuesto y las que se produ&can por la cancelaci'n de los créditos que se =u!ieren otorgado para %inanciarlas. Las di%erencias de cam!io que se produ&can por el ingreso de divisas al país o por la disposici'n de las mismas en cualquier %orma, son de %uente argentina.
44
E:e!plo' 8e reali&a una venta de mercaderías por ?8G).;;; el ;)T;3T; a un tipo de cam!io de *,"; G*";;. Al cierre de ese e(ercicio *)T)T;; el tipo de cam!io es de *,3; por lo que de!e registrarse la di%erencia de cam!io como una ganancia G);;, ya que la variaci'n %ue de ;,); so!re un importe de ?8G).;;;. Al cierre del período %iscal siguiente *)T)T;;* el tipo de cam!io es de *,<;, por lo que =ay que registrar la di%erencia del tipo de cam!io comparada con el >ltimo a(uste como ganancia en este caso se agregan como ganancia otros );;, ya que el >ltimo tipo de cam!io %ue de *,3;. 6l día de co!ro de la mercadería el tipo de cam!io es de *,+;, por lo que este tipo de cam!io se compara con el que esta!a vigente en el >ltimo período %iscal *,<; y de!e registrarse la di%erencia *;;.
Operaciones entre e!presas &inculadas •
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Las transacciones entre una sociedad o esta!lecimiento esta!le del país con personas o entidades constituidas o u!icadas en el e$terior, cuyas prestaciones y condiciones no se a(ustan a prácticas de mercado, de!en ser a(ustadas con%orme los mecanismos que esta!lece la ley recios de #rans%erencia, las que o!ligan a documentar la ra&ona!ilidad de los precios mediante la aplicaci'n del método más apropiado. ?n precio que responde a este principio es aquel que =u!iera sido acordado entre entes independientes y contratado en transacciones iguales o similares, !a(o las mismas condiciones de mercado.
%r8sta!os entre e!presas &inculadas •
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6n variados antecedentes el Jisco concluy' que el “endeudamiento e$cesivo5 =acía presumir que las operaciones anali&adas no podían considerarse acordes con el principio de mercado, en el entendimiento que un tercero independiente no otorgaría %inanciamiento en similares condiciones. 6n general, los argumentos del Jisco =an apuntado a pro!ar la e$istencia de una capitali&aci'n e$igua o encu!ierta al entender que las empresas se =a!rían %inanciado realmente mediante “aportes de capital5, procediendo a recategori&ar los pasivos. 6l e%ecto concreto de esta “recategori&aci'n5 recategori&ar un préstamo como aporte de capital desde el punto de vista de la determinaci'n del resultado %iscal, implica la inadmisi!ilidad de la deducci'n de los gastos intereses y di%erencias de cam!io generados como consecuencia de la simulaci'n de pasivos. Ante la necesidad de re!atir una presunci'n de simulaci'n, resulta %undamental contar con un adecuado soporte documental que permita (usti%icar en cada caso la real e$istencia de la operaci'n y de los movimientos de %ondos derivados de la misma. 4+
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8i !ien e$isten antecedentes (urisprudenciales oracio Al!ano 2ngeniería y Construcciones I #J@ );T3T;;; en los que se concluy' que resulta!a improcedente la impugnaci'n del pasivo proveniente de un préstamo tomado por un !anco del e$terior !asado en la %alta de avales al no ser estos un requisito indispensa!le, en distintas oportunidades el #J@ =a destacado la importancia de la documentaci'n pro!atoria a la =ora de (usti%icar la e%ectiva e$istencia de los pasivos cuestionados.
%recedentes :urisprudenciales Esta7leci!ientos Te>tiles San Andr8s$ T(N$ 1666 A %alta de un adecuado respaldo documental, la prue!a tendiente a acreditar la realidad de un pasivo de!e ser particularmente %e=aciente, re%iriéndose tanto al nacimiento y modalidades como a la e$tinci'n de la deuda, si la o!ligaci'n se =a cumplido. 6n suma, es menester que se demuestre por medios de prue!a indu!ita!les la secuencia completa de la operatoria llevada a ca!o por la actora, es decir, de!e acreditarse: ). La titularidad de los %ondos en ca!e&a de quien presta, . 8u entrega al deudor, *. La aplicaci'n de los mismos por parte de éste, y, 4. La eventual restituci'n al acreedor. 0e!e aportarse un instrumento suscripto por am!as partes cuya autenticidad se encuentre de!idamente acreditada. La capitali&aci'n del préstamo es un indicio de que no era realmente un préstamo.
SRUR ?ORACIO$ T(N$ 1666 8i !ien %ueron e$=i!idos los compro!antes que acreditan la introducci'n de los %ondos, de!e pro!arse adecuadamente el origen de tales %ondos. 6l contrato carece de sellado u otro elemento de valide& vigente en el país de origen, ya que se trata de un contrato de préstamo reali&ado ante escri!ano p>!lico, el cual da %e de las %irmas que %orman parte del mismo, pero no de la real e$istencia de la operaci'n, y ello, sumado a las mayores dudas que al respecto acarrea la %alta de pago de la actuali&aci'n monetaria, intereses y amorti&aci'n del capital Ia pesar de estar prevista dic=a o!ligaci'n en las cláusulas contractuales que no se cumplieron, seg>n los dic=os del apelante, por “imposi!ilidad %inanciera5, no =a!iendo e$istido tampoco intimaciones por mora. La representaci'n %iscal destaca la total %alta de pago de intereses y la amorti&aci'n del préstamo y la %alta de intimaci'n del acreedor teniendo en cuenta el tiempo transcurrido, lo cual tornaría la operaci'n en un préstamo gratuito, lo que resultaría inacepta!le. 4"
Curtidur#a Castellano$ T(N$ 166@ 6$iste incremento patrimonial no (usti%icado si el contrato de mutuo, con el que la actora pretende acreditar la e$istencia de un préstamo reci!ido de una entidad %inanciera del e$terior, no %ue e$tendido !a(o la %orma de instrumento p>!lico y no tiene %ec=a cierta, en ra&'n de lo esta!lecido por los arts. 4", );*+ del C'digo Civil. A pesar de la importancia de la operaci'n- no aparece ning>n acta de 0irectorio que =aya evaluado la necesidad de contratar el préstamo y que =aya decidido =acerlo, que posteriormente =aya tratado y resuelto su renovaci'n Icomo pretende que ocurri' y tampoco su posterior cancelaci'n. or otra parte, no =a sido acreditada de manera %e=aciente ni l'gica la entrada de los %ondos al país.
0itoral Gas$ T(N$ ,--5 6l Jisco no nega!a en este caso la e$istencia de los movimientos de %ondos entre las empresas vinculadas, sino que entendía que los mismos no correspondían a préstamos dado que no se encontra!an de!idamente documentados como tales. 6n consecuencia, el %isco prescindi' por aplicaci'n del principio de la realidad econ'mica de la %orma contractual elegida por el grupo econ'mico aseverando que los movimientos en cuesti'n correspondían en realidad a aportes de capital, argumentando que mediante el recurso de tales supuestas líneas de crédito se !usca!a reducir el pago del impuesto a las ganancias del tomador. 6n tal sentido el %isco seBala!a en las actuaciones administrativas que en algunos casos los supuestos préstamos =a!ían sido tomados en circunstancias en que la apelante poseía un e$ceso de %ondos que no (usti%ica!a la toma de préstamos.
"o!aine istal7a$ T(N$ ,-- 6l prestamista era a su ve& accionista de la recurrente, por lo que e$istía entre am!os una innega!le vinculaci'n societaria, lo que determina!a que dic=os supuestos servicios de los mutuos de!ían ser anali&ados con particular cuidado. La estructura contractual que soporta!a los contratos de préstamo, dista!a de un verdadero contrato comercial de préstamo de dinero, y se aseme(a!a por las condiciones pactadas a un aporte e%ectuado por el accionista para inyectar capital en el giro operativo de la apelante con un la$o compromiso de devoluci'n en tanto e$istieran utilidades que así lo permitieran. Eá$ime cuando se reconocía la e$istencia de dos distintas %uentes de aporte de %ondos por parte de los distintos accionistas, préstamos y adelantos. 6l #J@ sostiene que si los intereses de quienes concurren al acto no son contrapuestos, no =ay contrato sino acto comple(o. La identidad de los accionistas entre la empresa que supuestamente tom' el préstamo y la empresa que te'ricamente lo dio impone la o!ligaci'n de 43
