ESTUDIO DE LOS IMPUESTOS EN MÉXICO. ANTECEDENTES En materia de impuestos, el origen de los mismos radica en una decisión de la sociedad organizada, misma que plasma en un documento constitutivo las “reglas del juego” a las que está dispuesta a someterse y mediante las cuales desea ser reconocida como tal. El documento constitutivo está representado en México por su carta magna, la onstitución !ol"t !ol"tic icaa de los los Estad Estados os #n #nid idos os Mexi Mexica cano nos, s, en la cual cual se esta esta$l $lec ecen en los los derec derec%o %oss y o$ligaciones de los mexicanos, tanto go$ernantes como go$ernados. &elativo a los go$ernados, en su art"culo '(, la constitución esta$lece) “*on o$ligaciones de los mexicanos) +” y en su racción -) “ontri$uir para el gasto p/$lico, as" de la 0ederación, como del 1istrito 0ederal, Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”
Esta reerencia en la onstitución es el origen del sistema iscal mexicano y de dic%o párrao se derivan todas las leyes, decretos y convenios internacionales que, en materia tri$utaria, se encuentran en vigor. En otros art"culos de la misma se reglamenta la actividad y acultades de los go$ernantes. *e considera que, entre otras, componen el sistema iscal ederal mexicano el ódigo 0iscal de la 0ederación, la 2ey de -ngresos de la 0ederación, la 2ey del -mpuesto so$re la &enta, la 2ey del -mpuesto al 3ctivo, la 2ey del -mpuesto al alor 3gregado, la 2ey del -mpuesto Especial so$re !roducción y *ervicios, la 2ey del -mpuesto so$re 4enencia o #so de e%"culos 2ey del -mpuesto so$re 3utomóviles 5uevos, 2ey del *eguro *ocial, 2ey del -50653-4, -50653-4, etc. etc . Existen otras disposiciones iscales que no derivan de leyes sino que están contenidas en reglame reglamento ntos, s, reglas reglas gen general erales, es, normati normativida vidad, d, criter criterios ios,, decreto decretoss y otras otras pu$lica pu$licacio ciones nes oiciales que son apro$ados y emitidas generalmente por el poder ejecutivo y en ocasiones, por el legislativo, en cumplimiento de acultades que les coniere la onstitución. Es intención del presente estudio %acer una recopilació recopilaciónn de la experiencia experiencia y estudios estudios en la materia iscal mexicana del autor, que aciliten al lector del mismo, el entendimiento, aprendi aprendizaj zajee y aplica aplicació ciónn de la misma, misma, preten pretendie diendo ndo cuestio cuestionar nar si la metodol metodolog"a og"a del proceso de ense7anza aprendizaje apr endizaje de$e estar $asado en que la misma da por sentado que el estudioso de la materia tiene desarrolladas ciertas %a$ilidades de lectura con prounda comprensión del contenido estudiado. En otras pala$ras, mi tesis consiste en considerar que el aprendizaje de la materia iscal inicia con un acercamiento al aprendizaje del lenguaje jur"dico que incluya ideas $ásicas de los principios, máximas y términos jur"dicos 8de la misma manera que se aprende un primer o segundo idioma del lector9, adicionalmente a ello se de$e considerar que la práctica jur"dica tiene que seguir parámetros en su ejecución que exigen conocer de métodos de interpretación, u$icar la necesaria jerarqu"a de los dierentes ordenamientos. on ello concluyo mi visión $ásica del lenguaje jur"dico para %acer enseguida una propuesta de
estudio que oriente al lector a leer los contenidos jur"dicos considerando en primer término los elementos visi$les de la estructura metodológica de la misma y generar %erramientas dierentes y adecuadas a la naturaleza concreta del material en estudio. !or otra parte, considero importante descu$rir técnicas de lectura de los diversos ordenamientos acorde al estilo de redacción del legislador que, en algunas ocasiones, descri$iendo el tratamiento aplica$le a seis, diez o más contri$uyentes distintos y en otras %aciendo enunciados que o$ligar"an a una redacción extremadamente repetitiva que o$liga a tener propuestas de lectur lecturaa para cada cada caso o$serva o$serva$le $le.. 0inalm 0inalment entee concluy concluyoo el estudi estudioo present presentand andoo a la consideración del lector una serie de recursos electrónicos disponi$les para atender la materia iscal y su aplicación en la solución de pro$lemas o situaciones concretas de los contri$uyentes. !or lo anterior, queremos centrar nuestra atención en las principales disposiciones que inciden de manera signiicativa en la actividad de las empresas y de quienes las administran o son responsa$les de los costos iscales en que éstas ocurren.
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PARÁMETROS FISCALES En México, de la década de los a7os setentas a la ec%a, la materia iscal %a evolucionado signiicativa y a$undantemente, de tal manera que, los estudiosos y especialistas de la materia tuvimos que acostum$rarnos a desarrollar nuestra actividad en medio de un cam$io continuo. Este medio cam$iante o$ligó a muc%as de las empresas a contratar personal $astante caliicado y especializado en la materia, para el de$ido cumplimiento de sus o$ligaciones iscales, para disminuir y administrar los costos iscales incurridos en exceso, particularmente los derivados de inringir, las más de las veces por ignorancia, las disposiciones iscales aplica$les a situaciones jur"dicas desarrolladas en el transcurso ordinario de las operaciones. 3nte las circunstancias descritas en el párrao anterior, la proesión organizada de la ontadur"a !/$lica, se a$ocó a tratar de manejar con orden el caudal de inormación iscal utilizando dierentes medios y técnicas disponi$les. 6$servamos como los especialistas pu$licaron li$ros que convert"an las disposiciones iscales en órmulas y casos, comenzaron a circular revistas de la especialidad que, en un principio, eran meras transcripciones de las pu$licaciones iscales %asta evolucionar a estudios proundos de antecedentes y consecuencias de los temas sujetos a su análisis, otros desarrollaron paquetes de cómputo que ten"an como inalidad determinar parcial o totalmente los componentes que intervienen para calcular el impuesto so$re la renta so$re sueldo y salarios o del impuesto al activo anual aplica$le a las empresas, ya sea integrados principalmente a los sistemas de conta$ilidad y nóminas o en orma independiente. &ecientemente %emos o$servado la aparición de paquetes de cómputo que contienen los textos completos de las disposiciones iscales y sus principales correlaciones, con dierentes variantes en su presentación. 2a propia autoridad tiene pu$licadas las leyes iscales en su dirección de -nternet) ;;;.sat.go$.mx -normación iscal, 2egislación y normatividad. 1entro de todo este contexto de cam$io, pretendo destacar que no todo %a sido cam$io continuo, sino que algunas disposiciones legales %an permanecido esta$les y, por su esencia, me %e permitido conjuntarlos asignándoles el ru$ro genérico de parámetros iscales. 1entro de ellas estoy incluyendo principios constitucionales, otros principios jur"dicos y máximas y términos jur"dicos, técnicas de interpretación jur"dico iscales as" como la identiicación de la jerarqu"a de las leyes que nos ocupan.
Principios, máxims ! "#rminos $%r&'icos. 1el texto de la racción - del art"culo '( de la onstitución !ol"tica de los Estados #nidos Mexicanos se derivan los principios de equidad, proporcionalidad y legalidad. 4ales principios, a los que se agrega el de no
quien tenga mayor capacidad contri$utiva y que pague menos quien tenga menor capacidad contri$utiva as" como entender por principio de legalidad el que para que una disposición iscal sea o$ligatoria para los contri$uyentes de$e estar contenida en 2ey y inalmente, el principio de nour"dicos de 4ena &am"rez, el cual contiene como apéndice un conjunto de principios y máximas jur"dicas. 1entro de ellas, y de otras uentes, considero de interés y particularmente de aplicación en la materia iscal los siguientes)
A( Principios $%r&'icos !rincipio de legalidad. 2as contri$uciones que se tiene la o$ligación de pagar para los gastos de la 0ederación, del 1istrito 0ederal, de los Estados y de los Municipios de$en estar esta$lecidas por las leyes !rincipio de proporcionalidad. 2os sujetos pasivos de$en contri$uir a los gastos p/$licos en unción de su capacidad económica, de$iendo ijarse los gravámenes de tal manera que las personas que o$tengan ingresos elevados tri$uten en orma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos, lo que se logra a través de las tarias progresivas. !rincipio de equidad. &adica esencialmente en la igualdad ante la misma ley tri$utaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tri$uto, lo que en tales condiciones de$e reci$ir un tratamiento idéntico en lo concerniente a %ipótesis de causación. !rincipio de no
!rincipio de uniormidad. !roclama la igualdad de todos rente al impuesto. Esa igualdad requiere que todos contri$uyan a los gastos p/$licos de acuerdo con su capacidad contri$utiva, de tal manera que a mayor capacidad contri$utiva la aportación sea mayor. !rincipio de igualdad de sacriicio. &equiere que los gravámenes so$re los ingresos del capital sean más pesados porque requieren menor sacriicio para o$tenerlas, mientras que los ingresos que tienen su origen en el tra$ajo de$en ser más leves, ya que son las que se o$tienen con mayor sacriicio. !rincipio de certidum$re. El impuesto que cada individuo está o$ligado a pagar de$e ser ijo y no ar$itrario. 2a ec%a de pago, la orma de realizarse, y la cantidad a pagar de$en ser claras y transparentes para el contri$uyente y para cualquier otra persona involucrada o no en la relación tri$utaria. !rincipio de comodidad. 4odo impuesto de$e recaudarse en la época y en la orma en la que es más pro$a$le que convenga su pago al contri$uyente. !rincipio de econom"a. 2os impuestos pueden sacar o impedir que entre en los $olsillos de la po$lación una cantidad mayor que la que %acen ingresar en el tesoro p/$lico. !rincipio de suiciencia de la imposición. 2os impuestos de$en ser suicientes para poder cu$rir las necesidades inancieras en un determinado per"odo, en la medida en que otras v"as o medios no puedan %acerlo o no sean admisi$les. !rincipio de elasticidad. El sistema iscal de$e estar integrado por diversos impuestos que %agan que en per"odo de coyuntura permitan al Estado reci$ir todos los ingresos que necesita. !rincipio de econom"a p/$lica. 1e$e %acerse una prudente elección entre tres uentes de impuestos) el capital, la renta y los medios de consumo. !rincipio de pro%i$ición de leyes privativas. 5adie puede ser juzgado por leyes privativas ni por tri$unales especiales. !rincipio de pro%i$ición de los impuestos que limitan el li$re ejercicio del derec%o al tra$ajo y a ejercer actividades comerciales l"citas. 5adie podrá ser o$ligado a prestar tra$ajos personales sin la justa retri$ución y sin su pleno consentimiento. !rincipio de audiencia. 5adie podrá ser privado de la vida, de la li$ertad o de sus propiedades, posesiones o derec%os sino mediante juicio seguido ante los tri$unales previamente esta$lecidos, en el que se cumplan las ormalidades esenciales del procedimiento y conorme a las leyes expedidas con anterioridad al %ec%o. !rincipio de petición. 2os uncionarios y empleados p/$licos respetarán el ejercicio del derec%o de petición, siempre que éste se ormule por escrito, de manera pac"ica y respetuosa. ?
!ro%i$ición de exenciones de impuestos. En los Estados #nidos Mexicanos no %a$rá exención de impuestos.
)( Máxims $%r&'ics 2as máximas jur"dicas son un conjunto de relexiones recopiladas en el curso de los a7os y que los doctores de la ley diunden y que los a$ogados utilizan en sus argumentos y alegatos para ser contundentes en sus airmaciones. 1e la misma uente citada anteriormente %e considerado conveniente exponer las siguientes máximas que se explican por si mismas) 2o que no está pro%i$ido está permitido. 83plica$le al contri$uyente9 2o que no le está expresamente permitido en 2ey está pro%i$ido para la autoridad. uando la ley no distingue, tampoco nos incum$e distinguir. 2i$ertad es la acultad de %acer lo que es permitido por la ley. El derec%o nace del %ec%o. 8oncepto de derec%o adquirido, %ec%o realizado9. El derec%o posterior deroga al anterior 2a especie deroga al género. 82o espec"ico es prioritario a lo genérico9 Es nula la o$ligación de cosa imposi$le. 85adie está o$ligado a lo imposi$le9. El caso ortuito excusa de la mora. 2a omisión de las ormas legales anula los actos. 84odo acto de la autoridad de$e estar de$idamente undado y motivado9. *in causa no %ay o$ligación. Es nula la o$ligación natural, si está pro%i$ida por la ley. !rimero en el tiempo preerido en el derec%o. 8!rimero en tiempo primero en derec%o9. 6$ra contra la ley el que %ace lo que la ley pro%i$e@ y en raude de la ley, el que, salvadas sus pala$ras elude su sentido. 2a sentencia %a de ser congruente con la demanda. 2a ignorancia del derec%o natural no excusa. 2a equidad natural es preeri$le al rigor del derec%o. 2a prue$a vence a la presunción. A
-ncum$e la prue$a al que airma, no al que niega. uando la ley no es am$igua no amerita interpretación. 2o accesorio sigue la suerte del principal. !acta sunt servanda 2o que se pacta se cumple. uando existe una misma razón aplica la misma resolución.
C( T#rminos $%r&'icos 3lgunos términos jur"dicos son particularmente de interés para comprender la legislación iscal. Entre ellos encontramos) 5orma sustantiva y norma de procedimiento. *e entiende por norma sustantiva la que esta$lece cargas a los particulares, excepciones, inracciones y sanciones@ para lo cual esta$lecen cargas a los particulares las normas relativas al sujeto, o$jeto, $ase y tasa o taria. !or otro lado, son normas de procedimiento, procedimentales o adjetivas, aquellas normas que no sean sustantivas. ontrario sensu. uando un concepto no se encuentra deinido en 2ey pero s" se encuentra deinido lo que no es dic%o concepto, o $ien se deine el concepto opuesto al que se desea, de$emos entender que “a contrario sensu,” o sea en sentido contrario, el concepto que se $usca es lo opuesto a lo que está deinido. 3 priori. *e dice de la opinión o interpretación que se externa antes de que se den los supuestos o %ec%os so$re los que se opina o interpreta. 3 posteriori. *e dice de la opinión o interpretación que se externa después de que se dan los supuestos o %ec%os so$re los que se opina o interpreta. 5o ilustrar al enemigo. 5o proporciones a la parte contraria la inormación que no te pide. 5o des inormación de más. 4exto enunciativo, texto limitativo. 5o es lo mismo el cero que la nada.
Prác"ic '* +os conocimi*n"os com*n"'os asos de aplicación práctica de principios, máximas y términos jur"dicos (. 1eterminar la aplicación del principio de legalidad en los reglamentos de la legislación iscal, la &esolución Miscelánea 0iscal y las reerencias que las leyes %acen al reglamento y a la &esolución Miscelánea.
B
:. -dentiicar la aplicación del principio de proporcionalidad en los art"culos ((', ((= y ((?, as" como el art"culo (C de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta. '. -dentiicar la aplicación del principio de equidad en las diversas tasas de la 2ey del -mpuesto al alor 3gregado e identiicar la situación de los contri$uyentes exentos respecto a este principio. =. 6$serve el principio de generalidad y apl"quelo a los usuarios de automóviles extranjeros con estancia y circulación ilegal en el territorio nacional y que se encuentran ailiados a un organismo nacional que los protege, respecto del impuesto de tenencia, del general de importación, etcétera. 3plique dic%o principio a los comerciantes que operan en la econom"a inormal. ?. 3plique el principio de uniormidad a los contri$uyentes exentos de la 2ey del -mpuesto al alor 3gregado, respecto de los demás contri$uyentes que realizan actos gravados. ompare el régimen de asalariados de residentes en el extranjero y de los residentes en el pa"s en la 2ey del -mpuesto so$re la &enta. A. 3plique la 2ey del -mpuesto so$re la &enta en su art"culo ((= vigente %asta :CC= para determinar la proporción del su$sidio acredita$le para ver la claridad y transparencia de la disposición que permite ácilmente llegar a una misma conclusión a la generalidad de los contri$uyentes. B. -dentiique la aplicación del principio de comodidad en el art"culo ((' de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta. D. 3nalice el principio de pro%i$ición de los impuestos que limitan el li$re ejercicio del derec%o al tra$ajo y a ejercer actividades comerciales l"citas, particularmente en su deinición, y compárelo con la carga de actividades administrativas que el contri$uyente de$e %acer a avor del isco sin reci$ir retri$ución ni reconocimiento alguno. Ela$ore una lista de al menos diez actividades que realiza el contri$uyente por orden de la legislación iscal. . 6$serve la aplicación del principio de audiencia en las instancias y recursos que permite el ódigo 0iscal de la 0ederación. &ealice un listado ex%austivo de las mismas. (C. 2ocalice en el ódigo 0iscal de la 0ederación el art"culo que permite la aplicación del principio de petición, as" como los requisitos que esta$lece el legislador para que el contri$uyente %aga un de$ido ejercicio del mismo. ((. ea el art"culo (A de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta que esta$lece el procedimiento para determinar la participación de los tra$ajadores en las utilidades de las empresas y que en su racción -- en su inciso $9 se7ala como deinir la depreciación iscal. !reg/ntese si la depreciación iscal %istórica que de$e ser considerada en dic%o cálculo requiere de aplicarse sólo por los meses completos de uso durante el a7o o si es aplica$le la depreciación anual. (:. -dentiique en la redacción de los párraos que a continuación se indican) D
antidad de párraos que tiene el 3rt"culo '( de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta. antidad de párraos que tiene el 3rt"culo ': de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta. antidad de párraos que tiene el 3rt"culo (C de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta. &edacción del segundo párrao del 3rt"culo (= de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta. ('. 3nalice la multa derivada del 3rt"culo BA del ódigo 0iscal de la 0ederación respecto de la máxima jur"dica que se7ala que la sentencia %a de ser congruente con la demanda. (=. -dentiique la aplicación del 3rt"culo ==
-ngresos acumula$les 1educciones autorizadas !articipación de los tra$ajadores en las utilidades de las empresas #tilidad iscal !érdida iscal de ejercicios anteriores &esultado iscal 4asa anual del -mpuesto so$re la &enta -mpuesto so$re la &enta anual !agos provisionales -mporte neto a cargo 8avor9
(D. onsiderando que un go$ierno estatal tiene instituido un ondo para préstamos a micro y peque7os empresarios y por dic%os préstamos co$ra un interés, el cual, por disposición de 2ey causa -mpuesto al alor 3gregado, mismo que se co$ra a los empresarios, te solicita que le des instrucciones para no causar el -mpuesto al alor 3gregado, para lo cual tienes que leer con el método de lectura “de canguro” el segundo párrao del 3rt"culo ' de la 2ey, interpretado en “contrario sensu”. IJué recomendación %ar"as para lograr el o$jetivo deseadoK (. ompare la redacción de los 3rt"culos (B y : de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta y determine cuál de ellos contiene un texto enunciativo y otro limitativo. 1e ser mixto, indique qué parte del texto es limitativa y cuál enunciativa.
:C. 3plicado a la 2ey del -mpuesto al alor 3gregado, determine la importancia de que no es lo mismo el cero que la nada.
T#cnics '* in"*rpr*"ci-n $%r&'ico isc+*s El art"culo ? del ódigo 0iscal de la 0ederación en su primer párrao esta$lece) “2as disposiciones que esta$lezcan cargas a los particulares y las que se7alan excepciones a las mismas, as" como las que ijan las inracciones y sanciones, son de aplicación estricta. *e considera que esta$lecen cargas a los particulares las normas que se reieren al sujeto, o$jeto, $ase, tasa o taria. “
3tendiendo a las máximas jur"dicas arri$a comentadas, de$emos entender que no es lo mismo interpretación de la norma que aplicación de la misma y dado que cuando la disposición no es am$igua no ca$e interpretación podemos concluir que del DCL al CL de lo que está escrito en la 2ey es lo que de$emos entender que se de$e %acer y que las partes oscuras requieren de interpretación. 2a interpretación de la norma se o$tiene con toda propiedad para el contri$uyente en lo particular, cuando se causa sentencia ejecutoriada como consecuencia de un juicio, es decir, aquella que no tiene instancia posterior. , por ende, en dic%os términos de$e ser aplicada y respetada tanto por el contri$uyente como por la autoridad. uando la norma iscal es interpretada en un sentido y los argumentos son pu$licados en la &evista del 4ri$unal 0iscal de la 0ederación estamos ante el caso de un precedente y cuando tres o cinco casos son resueltos en un mismo sentido tenemos que se sienta jurisprudencia. #na vez que la norma es interpretada tanto la autoridad como los contri$uyentes de$iésemos entender en el mismo sentido la norma interpretada y /nicamente cuando se vuelve a dar una interpretación en sentido opuesto a la jurisprudencia estamos en el caso de una nueva interpretación. 2os métodos de interpretación jur"dico<iscales más utilizados son) El exegético, el %istórico, el sistemático, el de ratio legis, el su$jetivo, restrictivo y extensivo, entre otros. Método exegético es el que o$liga a una interpretación gramatical o literal de las disposiciones iscales, de conormidad con lo que el párrao, la oración o rase que se aplica. Método %istórico es aquél que acude a la evolución de la norma para su mejor interpretación, considerando que su tendencia puede arrojar claridad al momento de %acer su aplicación. Método de ratio legis u o$jetivo es el que se apega a la inalidad totalmente recaudatoria de las disposiciones iscales y concluye que, en caso de indeinición o vaguedad de la norma, se de$e allar en avor del isco.
(C
Método su$jetivo es el que considera que la norma de$e interpretarse de conormidad con la intención que tuvo el legislador al plasmar el escrito respectivo y no necesariamente el texto de la misma. Método restrictivo es aquél que entiende la norma en orma restringida respecto de lo que la misma dice y Método extensivo es el que, por el contrario, entiende la norma en orma extendida respecto de lo que la misma dice, esto es, en orma más amplia que lo que la misma norma expresa. Método sistemático es el que acude a la %ermenéutica jur"dica consistente en el estudio e interpretación de las disposiciones legales correlacionadas y de$idamente jerarquizadas.
/*rr0%& '* +s +*!*s isc+*s #n actor importante en la interpretación de las disposiciones iscales, consiste en darle la importancia adecuada a cada uno de los elementos que intervienen en su interpretación y que de$en ser considerados al eectuar una investigación y externar una opinión proesional. 3 lo anterior le denominamos jerarqu"a de las disposiciones o jerarqu"a de las leyes iscales. 3l estudiar la jerarqu"a de las disposiciones iscales, podemos ordenar de menor a mayor importancia en la aplicación de las disposiciones iscales, mismas que conservando el mismo orden representan de lo más espec"ico a lo más genérico, de la siguiente manera) (. 2ey de -ngresos de la 0ederación. 8!ara que una ley iscal sea o$ligatoria de$e estar enunciada en la 2ey de -ngresos de la 0ederación, dado que el ongreso de la #nión es quien autoriza al poder ejecutivo las uentes de ingresos anualmente9. :. onvenios internacionales 8ódigo 0iscal de la 0ederación ( sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte9. '. 2ey iscal espec"ica 82ey del -mpuesto so$re la &enta, 2ey del -mpuesto al alor 3gregado, 2ey del -mpuesto al 3ctivo, etc.9 =. ódigo 0iscal de la 0ederación 8ódigo 0iscal de la 0ederación art"culo ( *e aplicará en deecto de las leyes iscales9 ?. 6tras disposiciones iscales A. 1erec%o ederal com/n. 8ódigo 0iscal de la 0ederación 3rt"culo ? segundo párrao. 3 alta de norma iscal expresa se aplicará supletoriamente9 B. onstitución !ol"tica de los Estados #nidos Mexicanos 82a onstitución de$en ser respetada tanto por los tratados internacionales, la 2ey de -ngresos de la 0ederación, las leyes iscales espec"icas, el ódigo 0iscal de la 0ederación as" como el 1erec%o 0ederal om/n9. !or tal motivo, de$iésemos considerar la onstitución !ol"tica de los Estados #nidos Mexicanos como una esera que rodea todas y cada una de las demás disposiciones en lugar de considerar que se trata sólo de la $ase de una pirámide. on $ase en lo anterior podemos entender que, en primer término por ser la de mayor jerarqu"a, se aplica la onstitución, enseguida la 2ey de -ngresos de la 0ederación seguida de los convenios internacionales, a quien siguen las leyes espec"icas. ((
3 deiciencia de la ley espec"ica se aplicará el ódigo 0iscal de la 0ederación y inalmente, a deiciencia de éste, se aplicará el 1erec%o 0ederal om/n.
L*! '* In1r*sos '* + F*'*rci-n 2a 2ey de -ngresos de la 0ederación tam$ién es conocida como el !resupuesto de -ngresos 3nuales de la 0ederación. En dic%o ordenamiento se enuncias las leyes iscales que estarán en vigor durante el ejercicio a que la misma se reiere, lo cual puede signiicar que la ausencia de una 2ey elimina el vigor de la misma durante todo el ejercicio en que se encuentre en vigor la 2ey de -ngresos de la 0ederación que la omita, por lo cual dejar"a de ser o$ligatoria. Tr"'os in"*rncion+*s onocer los tratados internacionales signiica un $eneicio para el residente extranjero, que contrata con una empresa nacional, ya que se le aplicará un tratamiento preerente de las implicaciones iscales al eectuar el residente en el extranjero operaciones en nuestro pa"s. Esto es, de$emos esperar del extranjero un tratamiento rec"proco, o $ien, amiliarizarnos con el régimen iscal de los pa"ses extranjeros con los cuales se tienen negociaciones y actuar en consecuencia. Fásicamente la reerencia es para los convenios para evitar la do$le imposición iscal que México %a irmado cada vez con más pa"ses. Cons"i"%ci-n po+&"ic 2a propuesta anterior signiica que todo contri$uyente que o$serve cualquier inconstitucionalidad en las leyes iscales de$e inconormarse con la autoridad %asta el grado de generar un recurso administrativo o juicio que conirme la interpretación del contri$uyente. 4am$ién signiica que quien es el responsa$le de la administración de los costos iscales de los contri$uyentes de$erá tener conocimiento de los tratados internacionales y permitir negociaciones más provec%osas para su empresa cuando se presenten las situaciones descritas en los mismos. Norms prisc+*s 3dicionalmente a las disposiciones iscales contenidas en la legislación tri$utaria, encontramos una serie de pu$licaciones en el 1iario 6icial de la 0ederación que tienen como inalidad complementar o aclarar disposiciones iscales contenidas en la legislación vigente. 1entro de esta categor"a encontramos reglamentos, decretos, resolución miscelánea, acilidades administrativas, reglas, circulares, criterios, etc.
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METODOLO23A DEL APRENDI4A/E DE LA MATERIA FISCAL !ara un aprendizaje rápido y de nivel satisactorio de la materia iscal, podemos encontrar que, con el uso de la metodolog"a adecuada, se pueden conseguir importantes logros en el dominio de la misma, por lo cual, a continuación expongo diversas técnicas que pueden ser aplicadas para un aprovec%amiento del tiempo asignado a la comprensión de la materia. 3 continuación presentamos ideas $ásicas para %acer sencilla la apre%ensión de la inormación iscal. 1espués de se7alar algunos conceptos $ásicos, pretendemos recomendar generar las %erramientas de tra$ajo adecuadas para %acer una aplicación eiciente de las disposiciones iscales.
ELEMENTOS DE LAS LE5ES FISCALES 4radicionalmente las leyes iscales contienen diversos elementos que requieren ser analizados para su correcta aplicación por parte de los contri$uyentes. 1entro de ellos encontramos, entre otros) 1einición de conceptos, procedimientos, o$ligaciones de los contri$uyentes, acultades de la autoridad, as" como la deinición de las normas sustantivas relativas al sujeto, o$jeto, $ase, tasa o taria y inalmente, otros indicadores.
D*inici-n '* conc*p"os. 1entro de la deinición de conceptos encontramos en las leyes iscales la descripción de la terminolog"a que será utilizada en la misma y que tiene como inalidad delimitar los alcances y l"mites de las situaciones descritas en la ley. Proc*'imi*n"os Fuena parte del texto de la ley descri$e procedimientos, generalmente para la determinación de la $ase y que tienen que ser aplicados para la determinación concreta del impuesto que se legisla. 5o de$emos conundir este concepto con las normas de procedimiento, procedimentales o adjetivas comentadas anteriormente. O6+i1cion*s '* +os con"ri6%!*n"*s inrccion*s, '*+i"os ! sncion*s7 *c8s ! p+9os7 +%1r '* c%mp+imi*n"o7 m*'ios *+*c"r-nicos #n aspecto importante de la legislación iscal lo constituye el deinir las o$ligaciones de los contri$uyentes, se7alando los requisitos, orma y momento para su cumplimiento, para los incumplidos, la legislación se7ala qué casos de$en considerarse inracciones as" como las sanciones correspondientes. D*r*c8os '* +os con"ri6%!*n"*s. F*c8s ! p+9os. M*'ios *+*c"r-nicos 1e la misma manera en que los contri$uyentes tienen o$ligaciones, tam$ién tienen derec%os que les son reconocidos por la legislación iscal. 2os derec%os undamentales del contri$uyente consisten en disentir de la legislación y la autoridad, as" como ejercer sus derec%os constitucionales de petición y audiencia. &ecientemente se %an iniciado una serie de leyes que pretenden proteger los derec%os del contri$uyente, creando instituciones como la procuradur"a de la deensa del contri$uyente.
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Fc%+"'*s '* + %"ori''. F*c8s ! p+9os. Medios electrónicos #n elemento que no puede altar en un ordenamiento iscal consiste en las acultades de la autoridad en donde delimita tanto la actuación de la autoridad como complemento y consecuencia de la o$servancia de las o$ligaciones de los contri$uyentes. O6+i1cion*s '* + %"ori''. F*c8s ! p+9os. M*'ios *+*c"r-nicos 2a autoridad, particularmente administrativa quien se encuentra más en contacto con el contri$uyente para o$ligar a que el mismo cumpla con sus contri$uciones, además de tener acultades tiene o$ligaciones que se convierten y complementan los derec%os de los contri$uyentes. D*inici-n '*+ s%$*"o, o6$*"o ! 6s* 4oda ley iscal indeecti$lemente conlleva la deinición del sujeto, mismo que puede ser activo, pasivo, pagador, retenedor y recaudador, en donde el sujeto activo es la autoridad, el sujeto pasivo es el contri$uyente. El sujeto pasivo puede ser pagador cuando so$re él recae la o$ligación del cumplimiento del impuesto, es retenedor cuando al pagar no entrega una parte que por ley de$e ser entregada al isco y será recaudador cuando al realizar el trámite de alguna operación, la disposición legal le o$liga a co$rar el impuesto, tal es el caso de los notarios p/$licos que tienen una unción recaudatoria en operaciones de enajenación de inmue$les. Entender estos conceptos puede signiicar una presentación a la dirección general de la empresa en algo as" como dos %ojas. !or su parte, el o$jeto de la ley es la esencia de la misma y su deinición es muy importante y nos responde $ásicamente al qué de tal manera que en el impuesto so$re la renta es el ingreso de los contri$uyentes, en el impuesto al valor agregado son los valores de los actos o actividades que en la misma ley se se7alan y en el impuesto al activo son valores de los activos de los contri$uyentes. 2a $ase del impuesto es el procedimiento que determina la ley y que nos descri$e como determinar una cantidad a la que se aplicará la tasa o taria.
Ts, "ri ! o"ros in'ic'or*s 2a tasa es el por ciento que se aplicará a la $ase del impuesto y la taria es un conjunto de tasas que se aplican progresivamente a cantidades crecientes, mismas que se aplican a una $ase para determinar el impuesto causado. En algunas ocasiones el impuesto es determinado en la propia ley o por la autoridad, como es el caso del impuesto so$re tenencia y uso de ve%"culos. En algunas ocasiones el texto de la ley se auxilia con otros indicadores, de los cuales el más recuentemente utilizado es el "ndice nacional de precios al consumidor, tam$ién son de uso recuente la tasa de recargos y ocasionalmente el costo porcentual promedio de captación y tipo de cam$io de monedas extranjeras. 0inalmente, un elemento que no podemos despreciar es la temporalidad, esto es, los plazos, ec%a l"mite para el cumplimiento, el momento en el que se consideran realizadas las situaciones jur"dicas o de %ec%o se7aladas por las disposiciones iscales como generadoras de la contri$ución.
)*n*icios ! *s"&m%+os isc+*s (=
2a 2ey de -ngresos de la 0ederación para el ejercicio actual, as" como los decretos que otorgan $eneicios iscales y la &esolución Miscelánea 0iscal, son las uentes naturales para ormular un compendio de $eneicios y est"mulos iscales, mismos que de$ieran ser aprovec%ados por la generalidad de los contri$uyentes.
R*0%isi"os ! no '*'%ci6+*s ontar con un compendio de requisitos y listado de erogaciones no deduci$les puede ser una %erramienta muy importante para el encargado de autorizar las cuentas por pagar.
(?
Prop%*s" '* cons"r%cci-n '* 8*rrmi*n"s isc+*s #na vez descritos los elementos de los ordenamientos jur"dicos en materia iscal, pretendemos enseguida proponer lo que consideramos una manera adecuada para enrentar cada uno de ellos. 2+osrio '* "#rminos isc+*s 3l %a$lar de los elementos de las leyes iscales comentamos acerca de la deinición de conceptos, en la medida en que recopilamos dic%as deiniciones podemos ela$orar un glosario de términos iscales que nos permita tener una mayor comprensión de las disposiciones iscales. En la medida en que estudiamos un texto y una sola pala$ra no es comprendida, el resto de la idea no será comprendida ca$almente, de tal manera que podr"amos llegar a una interpretación inadecuada de la misma. En la diversa legislación iscal encontramos ejemplos de deinición de conceptos. !or ejemplo) El art"culo =( de la 2ey del *eguro *ocial deine) “&iesgos de tra$ajo son los accidentes y enermedades a que están expuestos los tra$ajadores en ejercicio o con motivo del tra$ajo.”
6tro ejemplo lo encontramos en la 2ey del -mpuesto so$re la &enta en su art"culo D cuando nos deine persona moral en los siguientes términos) “uando en esta 2ey se %aga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito y las sociedades y asociaciones civiles.”
#n aspecto que de$emos tomar en cuenta es la conversión de términos comunes de que se vale la 2ey iscal para reerirse a ciertos actos, actividades o %ec%os. 4al es el caso de las ventas en a$onos que 2ey del -mpuesto so$re la &enta denomina “enajenaciones a plazo”, a los activos deprecia$les y amortiza$les les denomina “inversiones”, y a la depreciación de los mismos “deducción de las inversiones” y a los costos y gastos les denomina “deducciones autorizadas”.
2+osrio '* "#rminos $%r&'icos uando estamos estudiando un precepto jur"dico y no entendemos el concepto espec"ico, de$emos recurrir a conocer su signiicado jur"dico a la ley que lo deina, para una interpretación precisa, para las personas que inician el estudio de las disposiciones iscales, se encuentra en el art"culo de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta que al deinir el concepto de intereses nos se7ala “los premios de reporto”, “operaciones de actoraje inanciero”, “contratos de arrendamiento inanciero” y “operaciones inancieras derivadas”, entre otros términos de uso poco recuente. 2os anteriores representan $uenos ejemplos para investigar en su signiicado e ir ormando un glosario de términos jur"dicos, mismos que no se encuentran tan al alcance de la mano por estar contenidos en ordenamientos dispersos. (A
F-rm%+s pr +os proc*'imi*n"os isc+*s 2as leyes iscales simpliican su interpretación si convertimos un procedimiento descrito con pala$ras, en un procedimiento aritmético, lógico, estad"stico, etc., para tal eecto, se recomienda presentar la inormación que muestre los datos que nos permitan comprender las operaciones a realizar como las disposiciones adicionales que de$emos tener presente al eectuar los cálculos correspondientes. 4omando como $ase principalmente el art"culo : de la 2ey del -mpuesto al 3ctivo, presentamos a continuación el siguiente ejemplo) :CC=. 2ey del -mpuesto al 3ctivo. :, : < 3, ?, y . 1eterminación del -mpuesto al 3ctivo 3nual !aso 6peración oncepto 0undamento "nculo -mporte ( 8G9 3ctivos inancieros 2= : 8G9 3ctivos ijos, cargos y 2 ' gastos dieridos ' 8G9 4errenos 2' = 8G9 -nventarios 2' ? 8H9 *uma A 8<9 1eudas 2? B 8<9 (? d"as salario m"nimo 2 ? anual 8N9 .D 8H9 Fase grava$le 8x9 4asa del (.DL (C 8H9 -mpuesto al activo anual (( 8<9 &educción del 2 :<3 impuesto (: 8H9 -mpuesto al activo anual neto (' 8<9 rédito del -.*.&. anual 2 (= 8<9 rédito del -.*.&. de 2< ejercicios anteriores (? 8H9 5eto a cargo o a avor 5643 (. 2os activos inancieros están deinidos en el 3rt"culo = de la 2ey del -mpuesto al 3ctivo. -nversiones en t"tulos de crédito, uentas y documentos por co$rar, -ntereses devengados a avor, con deinición especial para operaciones en moneda extranjera. 5643 :. 2os activos ijos, cargos y gastos dieridos, as" como terrenos de$en ser actualizados utilizando el Ondice 5acional de !recios al onsumidor determinado en los términos del ódigo 0iscal de la 0ederación, con excepción del aplica$le a la actualización del ?CL de depreciación de activos ijos, cargos y gastos dieridos, que utiliza el determinado en los términos de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta. 5643 '. El importe de (? d"as de salario m"nimo anual sólo lo pueden deducir las personas "sicas. (B
5643 =. uando los contri$uyentes del impuesto so$re la renta tengan derec%o a la reducción de dic%o impuesto, podrán reducir el impuesto al activo en la misma proporción en que reduzca el impuesto so$re la renta 82ey del -mpuesto al 3ctivo :<39 5643 ?. 2os contri$uyentes pueden acreditar contra el impuesto al activo anual una cantidad equivalente al impuesto so$re la renta que les correspondió en el mismo 82ey del -mpuesto al 3ctivo art"culo 9 5643 A. 2os contri$uyentes pueden acreditar contra el impuesto al activo anual la dierencia que resulte por cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores y %asta por el monto que no se %u$iera acreditado con anterioridad el impuesto so$re la renta excedente al impuesto al activo. 82ey del -mpuesto al 3ctivo art"culo 9 5643 B. uando los contri$uyentes del impuesto al activo puedan solicitar la devolución del impuesto so$re la renta o impuesto al activo, podrán compensar su monto contra las cantidades a pagar en cualquiera de am$os impuestos 8resolución miscelánea9 6$sérvese en el ejemplo anterior como se inicia con detalle la selección del t"tulo de la órmula, que %ace reerencia al a7o en que se encuentra en vigor el ordenamiento legal, la reerencia del art"culo que es el undamento principal, que puede incluir racciones e inclusive el n/mero del párrao@ seguido del t"tulo ormal o denominación de la órmula. 3simismo, podemos encontrar columnas para un n/mero de control progresivo, la descripción de la operación aritmética, lógica, estad"stica, etc.@ el undamento legal en el que se puede encontrar mayor inormación de los elementos de la órmula, el v"nculo que puede tener un resultado proveniente de otra órmula, por ejemplo la de actualización de activos ijos, terrenos, etc.@ y inalmente se concluye con una columna de importe. Es importante agregar el comentario de que enriquecer con notas cada órmula nos permite, no solamente tener presente toda la inormación relacionada con la investigación realizada sino, contar con un instrumento para delegar el tra$ajo repetitivo a personal quien al usar una %erramienta que %emos ela$orado y validado, estará tan caliicado como nosotros mismos al realizar la tarea conerida.
C+*n'rio '* o6+i1cion*s isc+*s 1entro de los elementos de la legislación iscal se comentó que la misma contiene las o$ligaciones iscales de los contri$uyentes. 1e conormidad con su periodicidad, podemos recomendar dos tipos de %erramientas. !ara o$ligaciones no repetitivas una lista de veriicación de su cumplimiento puede ser una %erramienta eicaz. En cam$io, para las o$ligaciones repetitivas, en la medida en que desarrollemos un calendario de o$ligaciones iscales con dic%a redacción, nos anticipamos y planeamos con toda precisión las ec%as de pago o de presentación de inormación. #n calendario de o$ligaciones nos de$e ilustrar, cuando se reiere al cumplimiento de o$ligaciones monetarias al menos, acerca de) (D
0ec%a de vencimiento !lazo para el cumplimiento de la o$ligación 1escripción de la o$ligación 6icina en la que de$e presentarse 0orma oicial a utilizar -mporte a pagar -mporte pagado ariación 3nálisis de la variación 0ec%a de pago %eque n/mero 0undamento legal 82ey, art"culo, racción, etc.9 -nracciones 1elito *anciones &esponsa$le y 6$servaciones
Es desea$le tra$ajar en un calendario de o$ligaciones periódicas, o$ligaciones no monetarias, as" como en o$ligaciones esporádicas o no repetitivas que permitan una visión glo$al del cumplimiento de las mismas.
Ins"r%c"i:os '* '*r*c8os '* +os con"ri6%!*n"*s 3tendiendo a la situación que se presenta, los contri$uyentes tienen la posi$ilidad de actuar ejerciendo sus derec%os, de tal manera que al reci$ir una visita domiciliaria, al ser notiicados de un requerimiento, al tener un desacuerdo con el auditor que dictamina iscalmente su cumplimiento de o$ligaciones iscales, etc. el contri$uyente de$e estar inormado y enterado de cuáles son sus derec%os as" como cuál es el momento más adecuado para ejercerlos. Fc%+"'*s '* + %"ori'' uando descri$imos las máximas jur"dicas, la segunda de ellas nos indicó que la autoridad sólo puede ejercer las acultades que le son coneridas por la ley y que no puede ir más allá de lo que menciona la misma, as" que, de manera similar al reconocimiento de los derec%os del contri$uyente, es conveniente generar un instructivo que descri$a las acultades de la autoridad. T*mpor+i'' 2a legislación iscal o$liga a cumplir con ciertas o$ligaciones o requisitos y para ello ija cierto plazo o una ec%a l"mite y, en algunas ocasiones, se7ala el momento en el que de$e darse por realizado el ingreso, la deducción, etc. D*pr"m*n"+i9ci-n '* o6+i1cion*s isc+*s Pacer instructivos de las o$ligaciones iscales segmentado por departamento o unción puede signiicar un incremento en la productividad de la actividad de los procesos administrativos, tales como) (
• • • • • • • • • •
1epartamento de vigilancia 1epartamento de recepción &ecepción acturas &evisión de cuentas por pagar 1epartamento de c%eques 1epartamento de acturación 1epartamento de conta$ilidad 1epartamento de compras 1epartamento de ventas 1epartamento de importaciones
T#cnics '* "r6$o pr "*n*r %n 'ominio '* +s 'isposicion*s isc+*s 3 continuación presentamos prácticas ordinarias que permiten adquirir las destrezas suicientes para entender y aplicar las disposiciones de la legislación iscal. S%6;"i"%+ci-n #na práctica /til e importante es la generación de su$t"tulos en la ca$ecera de los párraos de los art"culos de las disposiciones iscales. Esto lo podemos aplicar en pu$licaciones que aparecen en el 1iario 6icial de la 0ederación, ya sea que se trate de modiicaciones a las leyes iscales o $ien, a resolución miscelánea, acuerdos, decretos, iniciativa presidencial, etc. Es una técnica muy o$servada por los editores de compendios de leyes iscales que nos acilitan tener muc%a inormación en pocas pala$ras. Cr*ci-n '* &n'ic* "*má"ico 2a la$or que realizan los autores de las compilaciones de leyes iscales nos permite la lectura de las disposiciones iscales generando simultáneamente la esencia de los temas que son tratados y nos o$liga a visualizar la aplicación práctica de las disposiciones que se estudian, de tal manera que el realizar esta práctica nos permite adquirir una destreza particularmente /til para recordar que existen disposiciones para ciertas situaciones particulares. U"i+i9ci-n '*+ &n'ic* 1*n*r+ '* + L*! onocer la estructura de la 2ey iscal es un proceso que de$iera ser memorizado por los estudiosos de la materia, de tal manera que la u$icación del tema al %acer uso del "ndice temático nos dirija %acia los temas realmente /tiles y no conundir temas de personas "sicas con los de personas morales o de residentes en el extranjero, etc. U"i+i9ci-n '* &n'ic* "*má"ico. #na técnica de aprendizaje de la materia iscal de alto rendimiento lo constituye el uso del "ndice temático. El uso del "ndice temático nos permite un $eneicio de la localización inmediata de las disposiciones iscales aplica$les, as" como las correlaciones correspondientes, dependiente de la editorial que se utilice para las $/squedas a realizar. )
carácter general que permiten un mejor aprovec%amiento del tiempo particularmente cuando los clientes realizan consultas o estamos realizando una investigación en particular. 2a propia autoridad maneja y pone a nuestro alcance al pu$licar en -nternet las leyes iscales en vigor as" como las del a7o inmediato anterior. onsultar página del *.3.4.
A%"o;%'i"or& comp%"cion+ 3l prestar nuestros servicios proesionales en las empresas, nos vamos a encontrar con el %ec%o de que la misma utiliza sistemas de conta$ilidad y de nóminas que internamente calculan los impuestos causados as" como las diversas %erramientas, %ojas y papeles de tra$ajo para preparar la declaración anual, tanto del impuesto so$re la renta como del impuesto al valor agregado e impuesto al activo. !or el motivo antes dic%o, muc%os contadores y administradores a$andonan a su suerte a los contri$uyentes que les encomiendan apoyo en el cumplimiento de sus o$ligaciones iscales y éstos se limitan a reproducir lo que expulsa la microcomputadora, sin analizar si las ta$las utilizadas están actualizadas o si el resultado arrojado es razona$le. a que el equipo y el sistema de cómputo nos a%orraron muc%o tiempo, vamos a dedicarle el necesario para validar que cuando un cálculo lo %acemos manualmente coincide con el determinado por el sistema electrónico, de tal manera que cada vez que tengamos una reclamación de un tra$ajador o se nos presente una situación dierente a lo ordinario, %agamos el cálculo manualmente y comparemos con el determinado por el sistema, %asta que tengamos a$soluta conianza en que los criterios utilizados por el sistema son los correctos. En caso contrario, es muy importante localizar al autor del paquete de cómputo e inormar de las anomal"as encontradas y pedir servicio de actualización del mismo, o $ien, aplicar las instrucciones para la actualización de ta$las, "ndices, etc.
Pá1ins *+*c"r-nics onsulta de páginas electrónicas tales como las del *ervicio de 3dministración 4ri$utaria, la jur"dica de la #53M, de la cámara de diputados, de la *uprema orte de justicia de la 5ación, del 4ri$unal 0ederal de >usticia 0iscal y 3dministrativa y otras páginas más de consultores o investigadores particulares T#cnics '* +*c"%r !ara entender el sentido de las disposiciones iscales de$emos tener en cuenta dierentes métodos de lectura para ver desde diversas perspectivas un mismo texto para comprender su signiicado real. !ara lograr lo anterior recomiendo diversos estilos de lectura que %e llamado de la manera que más cercanamente muestre la esencia de la misma.
L*c"%r '* cn1%ro 2a redacción del texto de la 2ey, en recuentes ocasiones pretende reglamentar simultáneamente varias ideas y, por lo mismo, tiende a volverse compleja. En estos casos, recomiendo utilizar lo que %e dado por llamar lectura de canguro. :(
eamos una parte del texto del art"culo (:= racción --- de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta en vigor en (? y que descri$e lo que arri$a comentamos) “2a actualización del costo compro$ado de adquisición de las acciones, de las utilidades y pérdidas, as" como de los dividendos o utilidades perci$idos o distri$uidos en eectivo o $ienes, se eectuará por el per"odo comprendido desde el mes de la adquisición, el /ltimo mes del ejercicio en que se o$tenga, el mes en que se perci$an o se paguen, respectivamente, %asta el mes en el que se enajenen.”
!ara entender lo que dic%o párrao descri$e del costo compro$ado de adquisición actualizado, de$emos leer dando saltos, de tal manera que solamente leamos lo que nos interesa del texto y discriminar la redacción restante. 6$servemos enseguida el texto su$rayado de lo que queremos dar a entender con esto) “2a actualización del costo compro$ado de adquisición de las acciones, de las utilidades y pérdidas, as" como de los dividendos o utilidades perci$idos o distri$uidos en eectivo o $ienes, se eectuará por el per"odo comprendido desde el mes de la adquisición, el /ltimo mes del ejercicio en que se o$tenga, el mes en que se perci$an o se paguen, respectivamente, %asta el mes en el que se enajenen.”
*i es de nuestro interés entender como de$emos actualizar las utilidades o$tenidas, leamos el siguiente párrao) “2a actualización del costo compro$ado de adquisición de las acciones, de las utilidades y pérdidas, as" como de los dividendos o utilidades perci$idos o distri$uidos en eectivo o $ienes, se eectuará por el per"odo comprendido desde el mes de la adquisición, el /ltimo mes del ejercicio en que se o$tenga, el mes en que se perci$an o se paguen, respectivamente, %asta el mes en el que se enajenen.”
!ara los dividendos perci$idos, la redacción que de$emos entender es la siguiente) “2a actualización del costo compro$ado de adquisición de las acciones, de las utilidades y pérdidas, as" como de los dividendos o utilidades perci$idos o distri$uidos en eectivo o $ienes, se eectuará por el per"odo comprendido desde el mes de la adquisición, el /ltimo mes del ejercicio en que se o$tenga, el mes en que se perci$an o se paguen, respectivamente, %asta el mes en el que se enajenen.”
lo mismo de$emos %acer para entender la actualización de la pérdida iscal y los dividendos pagados.
L*c"%r '* pi:o"* En una gran cantidad de art"culos importantes de la legislación iscal encontramos art"culos que tienen una cantidad importante de racciones. !ara la lectura correcta de estos casos de$emos leer con el método de lectura de pivote. !or ejemplo) El art"culo (C de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta menciona los ingresos exentos de las personas "sicas en treinta y una racciones. !ara su correcta interpretación leeremos el enca$ezado del párrao seguido del contenido de la racción) ::
“5o se pagará el impuesto so$re la renta por la o$tención de los siguientes ingresos) racción -. 2as prestaciones distintas del salario que reci$an los tra$ajadores del salario m"nimo general para una o varias áreas geográicas,... racción --. 2as indemnizaciones por riesgos o enermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes o contratos de tra$ajo respectivos. racción ---. 2as ju$ilaciones, pensiones, %a$eres de retiro, as" como las pensiones vitalicias u otras ormas de retiro,... “
!ara entender lo anterior leamos) (C. “5o se pagará el impuesto so$re la renta por la o$tención de los siguientes ingresos) -. 2as prestaciones distintas del salario que reci$an los tra$ajadores del salario m"nimo general para una o varias Qáreas geográicas,... (C. “5o se pagará el impuesto so$re la renta por la o$tención de los siguientes ingresos) --. 2as indemnizaciones por riesgos o enermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes o contratos de tra$ajo respectivos. (C. “5o se pagará el impuesto so$re la renta por la o$tención de los siguientes ingresos) ---. 2as ju$ilaciones, pensiones, %a$eres de retiro, as" como las pensiones vitalicias u otras ormas de retiro,... “
!ara cada una de las tres racciones enunciadas en este ejemplo.
L*c"%r '* cn1r*$o !ara poder entender ciertos textos de$emos entender primero el inal y después el principio. #n caso lo tenemos en el art"culo (C de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta vigente %asta 1iciem$re de :CC?. “3rt"culo (C. 2as persona morales de$erán calcular el impuesto so$re la renta aplicando al resultado iscal o$tenido en el ejercicio la tasa del '' porciento. El resultado iscal del ejercicio se determinará como sigue) -. *e o$tendrá la utilidad iscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumula$les o$tenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este 4"tulo. --. 3 la utilidad iscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas iscales pendientes de aplicar de otros ejercicios. El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que se presentarán ante las oicinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la ec%a en que termine el ejercicio iscal.”
!ara entender este art"culo el iniciar por el /ltimo párrao (. 5os ilustra donde y cuando de$e pagarse el impuesto. :. Enseguida, para determinar la utilidad iscal nos remitimos a la racción -, :'
'. !ara determinar el concepto de resultado iscal nos vamos a la racción -- y =. !ara concluir nos remitimos al primer párrao para determinar el importe del impuesto so$re la renta anual causado al multiplicar el resultado iscal por la tasa del '=L
L*c"%r n*s"#sic En algunos textos de la legislación iscal nos encontramos con redacción tan extensa, que cuando queremos entender un aspecto importante y que representa un $eneicio para el contri$uyente, pro$a$lemente ya no lo entendimos o no encontramos el texto que nos inormaron que all" esta$a. #n caso concreto lo representa el art"culo (: de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta en su segundo párrao, esto es, el siguiente a la racción --- del primer párrao del mismo, vigente %asta el '( de 1iciem$re de :CC(, el cual se7ala lo siguiente) “2os contri$uyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no %ayan excedido de cuatro millones de nuevos pesos, eectuarán pagos provisionales en orma trimestral, a más tardar el d"a (B de los meses de a$ril, julio, octu$re y enero del a7o siguiente, a excepción de aquéllos que puedan ser considerados como una sola persona moral para eectos del segundo párrao de la racción - del art"culo ':<3 del ódigo 0iscal de la 0ederación. uando los contri$uyentes antes se7alados %u$ieran eectuado pagos provisionales trimestrales en los términos de este párrao y o$tengan en el ejercicio ingresos acumula$les que excedan del monto antes indicado, podrán estar a lo previsto en este párrao en el ejercicio siguiente a aquél en el que excedan de dic%a cantidad.”
Espero que %aya le"do completo el párrao anterior. 3%ora lea la parte su$rayada. “2os contri$uyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no %ayan excedido de cuatro millones de nuevos pesos, eectuarán pagos provisionales en orma trimestral, a más tardar el d"a (B de los meses de a$ril, julio, octu$re y enero del a7o siguiente, a excepción de aquéllos que puedan ser considerados como una sola persona moral para eectos del segundo párrao de la racción - del art"culo ':<3 del ódigo 0iscal de la 0ederación. uando los contri$uyentes antes se7alados %u$ieran eectuado pagos provisionales trimestrales en los términos de este párrao y o$tengan en el ejercicio ingresos acumula$les que excedan del monto antes indicado, podrán estar a lo previsto en este párrao en el ejercicio siguiente a aquél en el que excedan de dic%a cantidad.”
1el texto que aca$a de encontrar su$rayado de$e encontrar en esta segunda le"da, porque ya eectuó la primera al no estar su$rayado el texto, que los contri$uyentes que re$asan el l"mite de ingresos en un ejercicio y que %an eectuado sus pagos provisionales en orma trimestral, continuarán con un a7o de gracia eectuando pagos trimestrales. 4al vez al no %a$erle pedido antes que encontrara el texto deseado no puso la atención de$ida. En el siguiente párrao esta su$rayado el mismo texto y se sustituyen unas pala$ras por otras para %acerlo más comprensi$le. “2os contri$uyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no %ayan excedido de cuatro millones de nuevos pesos, eectuarán pagos provisionales en orma trimestral, a más tardar el d"a (B de los meses de a$ril, julio, octu$re y enero del a7o siguiente, a excepción de aquéllos que puedan ser considerados como una sola persona moral para :=
eectos del segundo párrao de la racción - del art"culo ':<3 del ódigo 0iscal de la 0ederación. uando los contri$uyentes antes se7alados %u$ieran eectuado pagos provisionales trimestrales en los términos de este párrao y o$tengan en el ejercicio ingresos acumula$les que excedan del monto antes indicado, podrán 8estar a lo previsto en este párrao9 continuar pagando trimestralmente en el ejercicio siguiente a aquél en el que excedan de dic%a cantidad.”
3%ora si podemos entender que disponemos de un a7o de gracia con posterioridad a aquél en el que se re$asen los ingresos se7alados en el párrao en estudio, para seguir eectuando pagos provisionales trimestrales.
L*c"%r compr*nsi: 3lgunos textos de la legislación iscal son particularmente complejos en su redacción. !or ejemplo el tercer párrao siguiente a la ta$la del art"culo ((= de la 2ey del -mpuesto so$re la &enta que esta$lece) “!ara determinar el monto del su$sidio acredita$le contra el impuesto que se deriva de los ingresos por los conceptos a que se reiere este ap"tulo, se tomará el su$sidio que resulte conorme a la ta$la disminuido en el monto que se o$tenga de multiplicar dic%o su$sidio por el do$le de la dierencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que %agan los pagos por dic%os conceptos. 2a proporción mencionada se calculará para todos los tra$ajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos eectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de $ase para determinar el impuesto en los términos de este ap"tulo, entre el total de las erogaciones eectuadas en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales su$ordinados, ...”
3l reci$ir la primera impresión, la lectura del texto anterior resulta de di"cil comprensión si no se tiene experiencia en la materia, a/n teniéndola lo es. En este caso en particular, se de$e generar una órmula matemática que nos permita eectuar el cálculo descrito, pero a la par del desarrollo de la órmula, tiene que leerse en repetidas ocasiones el texto %asta que quede completamente claro el sentido de lo que se pretende esta$lecer como procedimiento.
L*c"%r in"*1r+ !ara entender el contenido de una disposición, de$emos %acer la lectura integral. 2a lectura integral se compone de varios aspectos) !rimero. uando %agamos una $/squeda de un concepto tenemos que leer el art"culo desde el primer %asta el /ltimo párrao, incluyendo todas sus divisiones y su$divisiones. *egundo. 2a lectura de$e ser correlacionada, es decir, de$emos analizar lo que se7ala la 2ey del -ngresos de la 0ederación, la 2ey iscal espec"ica, el reglamento de la misma, la &esolución Miscelánea, el ódigo 0iscal de la 0ederación y su reglamento y cualesquier otra disposición aplica$le al caso. 1e no %acerlo de esta manera, nuestra investigación estará incompleta por %a$er determinado en orma incompleta el universo de disposiciones aplica$les. 2os compendios iscales actualmente se pu$lican correlacionados, lo cual nos da una $ase inicial $astante $uena de estudio. 4ercero. 3l tener tanta inormación, en algunos casos, de$emos de ijar prioridades en su aplicación, esto es, deinir y aplicar su jerarqu"a espec"ica y de acuerdo con su rango darle el peso en la conclusión de nuestro estudio. uarto. 3cudir a las disposiciones transitorias. :?
Ex"rpo+ci-n 3l %acer nuestro estudio, de$emos considerar la extrapolación como una %erramienta %a$itual. 2a extrapolación consiste en aplicar los parámetros a los conceptos que estudiamos, de tal manera que se encuentren deinidos en los parámetros. Esto es, en el caso planteado tengo que tener $ien deinido que realmente se es el sujeto, que lo gravado es o$jeto de la 2ey, que la $ase concuerda con el o$jeto, que la tasa o taria cumplen con los principios constitucionales de proporcionalidad, equidad y legalidad, que se cumple con los demás principios, máximas y términos jur"dicos, etc.
I'*n"iicci-n '* + +*c"%r cr'in+ ! or'in+ Es recuente escuc%ar a/n a especialistas de la materia el no llamar a las cosas por su nom$re, particularmente en lo que a estructura de la 2ey se reiere. 3s" tenemos que al 3rt"culo ( le denominan 3rt"culo primero de$iendo ser 3rt"culo uno) mientras que a las racciones expresadas en n/meros romanos, tales como R las denominan racción quince de$iendo ser décimo quinta. Es decir, de$emos distinguir la unción de los n/meros ará$igos como cardinales ( uno, : dos, ' tres, = cuatro 8para art"culo9, etc. y los n/meros romanos como ordinales - primera -- segunda --- tercera 8para 0racción9, etc.
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