Seminário VII – IRPJ Aluno: Thiago Mendes Lino Barbosa Questões 1. Pode-se depreender o conceito de renda diretamente da Constituição Federal? Caso isso não seja possível, poderia então a lei complementar fixar um conceito livre de renda ou atribuir ao legislador ordinário a sua fixação?
Não há definição constitucional de renda. Coube à legislação infraconstitucional, encabeçada pelo CTN a definição de renda. No entanto, o CTN e outros dispositivos infraconstitucionais bebem diretamente do Texto Maior, isso porque, a regra-matriz de incidência dos tributos sobre a renda está contida no texto constitucional. Nesse sentido, não é possível à LC (CTN) definir livremente a renda tributável. Isto exposto, o conceito de renda, mesmo que implícito na constituição guarda relação com os princípios constitucionais explícitos como os da igualdade, legalidade, irretroatividade, pessoalidade, capacidade contributiva. Nesse sentido, não há hierarquia entre os princípios e os dispositivos legais implícitos. Isso é o que mostra a CF/88: Art. 153. Compete à União instituir impostos impostos sobre: III - renda e proventos de qualquer natureza; Art. 150. 150 . Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado ved ado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
Da leitura desses artigos, concluímos que o conceito de renda está atrelado ao conceito de patrimônio e proventos de qualquer natureza. Isto é, a partir desses conceitos o legislador infraconstitucional pode construir normas jurídicas mais analíticas sem, no entanto, fugir daquilo que o constituinte originário definiu implicitamente. É o que se depreende do conceito de lucro líquido das pessoas jurídicas, rendimentos de aplicações financeiras, resultado tributável, ganho de capital, ganhos em operações de “day“day -trade”. São todos exemplos, definidos pela legislação infraconstitucional que “bebem” da constituição e mais especificamente do art. 43 do CTN, conforme abaixo: Art. 43. O imposto, de competência da União, União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo acrescido pela Lei Complementar nº 104, de 10/1/2001). § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Parágrafo acrescido pela Lei Complementar nº 104, de 10/1/2001)
O art. 43 do CTN dispõe que a tributação da renda e proventos de qualquer natureza constitui um acréscimo patrimonial e, adicionalmente, ela só será tributada quando houver a disponibilidade dela, seja econômica ou jurídica. Apesar de não ser explícito, o direito claramente poderia buscar de outras ciências a definição da renda (sempre respeitando os princípios constitucionais). Renda, na teoria econômica, advém de duas fontes inequivocamente, o produto do trabalho ou o produto do capital. Segundo alguns economistas, a renda seria a soma algébrica da renda consumida e da renda poupada, decorrente dos valores monetários acrescidos em seu patrimônio. 2. A lei complementar n. 104/2001 acrescentou um parágrafo segundo ao artigo 43 do CTN,
dispondo “que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto” . Indaga-se: é constitucional a regra do art. 74 da MP 2.158-35, de 24 de Agosto de 2001, que, para efeitos de apuração da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, determina que os lucros auferidos no exterior, por coligadas ou controladas serão considerados disponibilizados no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, independentemente de sua efetiva dis ponibilização? (Vide Anexo I e voto-vista do Min. Marco Aurélio na ADI 2588-1 DF)
Inicialmente é necessária a atenta leitura do texto da referida lei: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
O artigo 74 refere-se tão-somente ao aspecto temporal dos lucros no exterior. A tributação dos lucros auferidos no exterior ocorrerá se não houver tratado internacional evitando a bitributação da renda e quando a alíquota incidente sobre a renda no exterior for inferior à alíquota incidente sobre a renda no Brasil, em uma espécie de compensação de tributos (quando o tratado internacional assim estipular). Quando não houver tratado que evite a bitributação da renda entre Brasil e o país em questão, a renda auferida no exterior deverá ser tributada no Brasil. A primeira questão é que o entendimento da expressão “disponibilidade jurídica” a que o art. 43 do CTN faz referência. Compartilho do entendimento que a disponibilidade jurídica consiste no poder decisório sobre a renda, já auferida, independentemente de ser paga ou não. O pagamento de dividendos, juros ou royalties vindos do exterior consistem na disponibilidade econômica da renda, não havendo dúvida que nessas situações deve acontecer a tributação da renda.
A segunda questão que se coloca é a similitude entre disponibilidade jurídica e o regime de competência contábil. A tributação dos lucros no exterior acontecerá inexoravelmente pelo regime de competência pelo método de equivalência patrimonial. Esse método consiste na atualização dos investimentos refletidos nas demonstrações financeiras da investidora. Nesse caso os lucros viriam reflexamente pelo resultado positivo da equivalência patrimonial. Pelo princípio da competência contábil e no método de equivalência patrimonial as companhias devem realizar os ajustes mensalmente em suas demonstrações financeiras. Nesse sentido o lucro da coligada no exterior já estaria “disponibilizado” contabilmente à empresa brasileira no resultado do exercício e, portanto já haveria disponibilização do lucro do exercício na demonstração financeira da empresa brasileira, independentemente, desse lucro haver sido distribuído por meio de dividendos no exterior aos sócios e/ou acionistas. Esse é o princípio da competência contábil – utilizado em todos os países que adotam o IFRS “accrual basis”. A atualização do investimento deve ser vista como um ganho de capital que quando realizado deva ser tributado. Contudo, o princípio da competência contábil, a meu ver, não se coaduna com a disponibilização jurídica da renda, consagrada no art. 43 do CTN, quando ainda não existe expressa deliberação de assembleia de acionistas ou quotistas dispondo sobre a distribuição dos lucros do exercício. Nos casos em que a investida está em território nacional a tributação da renda já ocorreu pela competência; alternativamente, quando a investida encontra-se no exterior, a tributação só irá se efetivar quando houver a disponibilização que não guarda proporção com a competência contábil (conforme prescreve o art. 74 da referida MP). Alguns doutrinadores como Humberto Ávila, afirmam que a disponibilidade jurídica sobre a renda “não é o poder de decidir adquirir o direito à renda; é ter o direito à renda por ter exercido o poder de decidir, mesmo que sem ter disponibilidade econômica pelo acesso atual e direto a ela.” Ele complementa, “o direito potestativo não provoca o surgimento da renda”. A prática da tributação internacional da renda e de capitais está consagrada pelo regime caixa quando trata-se da distribuição de lucros de controladas e coligadas. Entretanto, o Fisco criou um sistema em conjunto da MP 2.158-35 e da LC 104/01 que alterou o art. 43 do CTN e a possibilidade da tributação da renda dos lucros no exterior, que a meu ver é constitucional. Entretanto, discordo que esse seja o melhor caminho para uma tributação ótima e indutora de boas práticas econômicas. Por fim, cabe lembrar que a prática tributária internacional preconiza a cláusula CFC (“controlled fiscal countries”) segundo a qual a tributação dos lucros dar-se-ia pela competência visando a evitar a evasão de divisas e o desvio dos investimentos estrangeiros. 3. Quais as formas de apuração e de recolhimento determinada pelo legislador ordinário?
O CTN define como será calculada a renda: Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
A legislação ordinária define renda para as pessoas jurídicas como o lucro (no meu entender, isso em nada fere os princípios implícitos constitucionais de renda). Esse lucro possui três formas de aferição: real, presumido ou arbitrado conforme aduz a Lei nº 8.981/91:
Art. 26. As pessoas jurídicas determinarão o Imposto de R enda segundo as regras aplicáveis ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado.
A contribuição social sobre o lucro líquido também é um tributo sobre a renda e segue as mesmas regras para apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda, conforme aduz a Lei nº 7.689/88: Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
O recolhimento será efetuado segundo o RIR/99 (Decreto 3.000/99). Podendo ser: Trimestral: Art. 220. O imposto será determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º).
Anual: Art. 221. A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma desta Seção deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano (Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º, § 3º). Frisa-se, contudo, que apesar do IRPJ ser devido anualmente, há a obrigação de recolher o imposto por estimativas devidas mensalmente: Art. 222. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto e adicional, em cada mês, determinados sobre base de cálculo estimada (Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º). Parágrafo único. A opção será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade, observado o disposto no art. 232 (Lei nº 9.430, de 1996, art. 3º, parágrafo único).
Essas estimativas serão calculadas por suspensão/redução do imposto e da contribuição social (art. 230) ou pela receita bruta aplicado determinados percentuais de presunção: Suspensão/Redução: Art. 230. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso (Lei nº 8.981, de 1995, art. 35, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).
Presunção sobre a receita bruta: Art. 223. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observadas as disposições desta Subseção (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).
Nesse sentido são diversas as formas estabelecidas pela legislação, sempre respeitando os ditames constitucionais e de legislação complementar para a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 4. Qual o conceito de despesa necessária, para fins do IRPJ? Pode a lei ordinária restringir o conceito de despesa necessária, como fez a lei 9.249/95, em seu art. 13? Justificar.
O conceito de despesa necessária está estipulado no art. 299 do RIR/99 (Decreto 3000/99). A ideia é a impossibilidade das empresas deduzirem para fins de apuração do lucro líquido despesas não relacionadas com sua atividade com o intuito único de reduzir sua carga tributária. Seção III Custos, Despesas Operacionais e Encargos Subseção I Disposições Gerais Despesas Necessárias Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.
O art. 13 da Lei nº 9.249 encontra-se na mesma posição no ordenamento da Lei nº 4.506 argumento este suficiente por si só para a restrição do conceito de despesa necessária (sempre respeitando o conceito constitucional de renda). Alternativamente, em minha opinião, o art. 13 da referida lei não restringe o conceito de despesa necessária, o dispositivo elenca hipóteses e situações de maneira descritiva de modo a evitar que o contribuinte manipule suas despesas contábeis. Segue abaixo o referido artigo “ipsis litteris”: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9. 065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços; III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços; IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2º; VII - das despesas com brindes.
5. Há um período constitucionalmente definido para se apurar a renda para que esta seja tributada? A que limites está adstrito o legislador ordinário na conformação dos critérios temporal e espacial do IRPJ? O período de apuração pode ser trimestral? Justifique.
Não. O período definido constitucionalmente é o aspecto temporal do imposto sobre a renda que é o momento da disponibilização da renda. Coube à legislação complementar e ordinária disciplinar o período de apuração para que seja possível encontrar valores quantitativos confiáveis para determinar-se a renda auferida. O legislador ordinário está compelido a criar sistemáticas de apuração do imposto sobre a renda da pessoa jurídica respeitando os ditames constitucionais do aspecto temporal e espacial da RMIT. O critério temporal é o momento da disponibilização da renda à pessoa jurídica, logo, o legislador não pode criar sistemáticas que adiantem o momento da disponibilização da renda (como é o caso da retenção fonte do imposto sobre a renda – no entanto, como sabemos essa prerrogativa não é respeitada); já o critério espacial exige que a tributação ocorra sobre a renda auferida em território nacional e sobre a renda de residentes e domiciliados no exterior. É o caso, por exemplo, da tributação dos ganhos de capital de não residentes, mas que acontecem em território nacional. Por fim, o legislador ordinário institui inicialmente a tributação da renda trimestralmente. Em um segundo momento anualmente. Como já explanado o método para apuração da renda ficou a cargo do legislador complementar e ordinário. 6. Existe diferença entre contagem do prazo decadencial para o lançamento de um valor de imposto de renda apurado sobre lucro real trimestral e pelo lucro real anual? E como se dá a contagem decadencial para lançamento de valores de IRRF?
O prazo decadencial não se rege por norma jurídica única. A norma jurídica de contagem do prazo do Fisco lançar e, por conseguinte, constituir o crédito tributário manifesta-se em uma multiplicidade de formas. Nos casos em que o lançamento tributário é por homologação como é o caso de imposto de renda, e não havendo simulação, fraude, dolo ou má-fé do contribuinte no exercício do autolançamento a regra aplicável, segundo os ensinamentos de Eurido de Santi, é a inteligência do art. 150 §4 do CTN. Nesse caso, o prazo decadencial é de 5 anos contados do fato gerador. Pagamento de estimativas de imposto de renda no lucro real anual: contagem do prazo decadencial do Fisco contados do fato gerador. As estimativas tratam-se de metodologia de apuração e o imposto de renda é , de fato, devido ao fim do exercício. Nesse caso o Fisco pode lançar estimativa de janeiro contados do fim do ano-calendário (ou ainda como dizem alguns da entrega da DIPJ em junho do ano posterior). Pagamento de imposto de renda no lucro real trimestral: a legislação estipula que e o tributo é devido no fechamento do lucro líquido trimestral. A contagem do prazo decadencial também obedece a regra do art. 150, §4 do CTN. O prazo é de 5 anos contados do fato gerador. Pagamentos com retenção de imposto de renda na fonte: a retenção fonte também é um tributo lançado por homologação e obedece as regras do art. 150, §4. No entanto, a
antecipação do imposto de renda por meio da retenção fonte é dispositivo legalmente autorizado (apesar de, efetivamente, não haver renda disponível, mas tão-somente pagamento de receita) e o fato gerador para a contagem do prazo decadencial não pode ser outro que não o pagamento dos rendimentos. 7. A legislação do imposto sobre a renda exige que sejam efetuados ajustes ao lucro real se, em operações internacionais realizadas entre partes vinculadas, os preços praticados não obedecem aos parâmetros da Lei 9.430/96 (Preços de Transferência). Referida lei fixa margens de lucro em operações de exportação e importação, de um lado, e limita os meios para se produzir prova que infirme as margens pré-fixadas, de outro. Nesse contexto, pergunta-se: (i) em face da referida lei, as presunções legais erigidas são absolutas ou relativas? O recurso às presunções legais e ficções, pelo legislador ordinário federal, em matéria de imposto sobre a renda, enfrenta limitações constitucionais? (b) o ajuste decorrente das presunções erigidas pela Lei 9.430/96 conforma-se com o conceito de renda?
Cumpre primeiramente diferencias as presunções tributárias em absolutas e relativas:
Presunção relativa: constitui a verdade do fato, enquanto não produzida prova do contrário. Sendo assim, admite contraprova para desfazer a qualificação do fato. Presunção absoluta: é definida por previsão legal expressa, que estabelece a verdade do fato em definitivo. Assim sendo, não admite prova do contrário.
Nesse sentido, a fixação de margens de lucro e a aplicação de métodos para o cálculo do ajuste do preço de transferência (PRL-30; CPL; PIC) constitui uma presunção relativa. O contribuinte dispõe de meios para provar o ajuste de preço de transferência ao lucro real segundo o método elegido e à apuração do preço parâmetro para cada produto importado e exportado. O estabelecimento de presunções pelo legislador ordinário enfrenta limitações constitucionais uma vez que a constituição do fato jurídico em sentido estrito advindo de presunções não é suficiente para constituir o fato jurídico tributário. Por fim, o ajuste do preço de transferência visa a evitar o intercâmbio de recursos a outros países ou países com tributação favorecida. Nesse sentido as livre práticas de mercado é que ditam a renda auferida por uma pessoa jurídica em determinado ano-calendário, portanto, o ajuste de TP está coadunado com o conceito de renda e em consonância com as práticas mais recentes dos países da OCDE. 8. A legislação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido assegura compensação dos prejuízos fiscais ou de bases negativas apurados, limitados à denominada trava de 30%. Por outro lado, regula ainda a forma com que o direito à compensação subsiste, especialmente em face de eventos de cisão, incorporação ou fusão de sociedade. Indaga-se: É cabível a denominada “incorporação reversa” ou “incorporação às avessas”, isto é, a operação em que figura como incorporadora a sociedade detentora de prejuízos fiscais, realizada justamente para que estes não se percam? Dito de outra forma, essa espécie de planejamento é lícita? (Vide anexos II, III e IV).
A incorporação reversa consiste na incorporação da sociedade investidora e não da investida. Nesse caso, a sociedade investidora deixa de existir e o CNPJ de ambas passa a ser o da investida. Em termos societários a incorporação difere da fusão, uma vez que na fusão há o encerramento das duas companhias para o surgimento de uma nova companhia. Assim dispõe a Lei das S.A (6404/76):
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
Não há qualquer dispositivo legal que impeça a incorporação às avessas com a finalidade de aproveitar de saldos de prejuízos fiscais da investida. É, portanto, uma forma de planejamento tributário lícita. A incorporação reversa visa ao aproveitamento do saldo de prejuízo fiscal acumulado e evitar o que dispõe a legislação do imposto de renda (RIR/99): Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei nº 2.341, de 1987, art. 33).
Entretanto, há diversos precedentes impedindo a incorporação às avessas quando a investida é mera empresa veículo ou quando não é uma empresa operacional. A operação é feita com artificialismo e, nesse caso, constitui simulação jurídica. É o que depreende-se do julgamento do conselho de contribuintes abaixo: Acórdão CRSF/01-02.107 (02/12/1996)
“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes .”
