Seminário VII – IRPJ
Aluno: Thiago Mendes Lino Barbosa Questes !" Pode# ode#s se de$r de$ree een nder der o %on %on%ei %eito de rend renda a dire direta tam mente ente da &onstitui'(o )ederal* &aso isso n(o se+a $oss,-el. $oderia ent(o a lei %om$lementar /0ar um %on%eito li-re de renda ou atribuir ao legislador ordinário a sua /0a'(o* Não há defnição constitucional de renda. Coube à legislação inraconstitucional, encabeçada pelo CTN a defnição de renda. No entanto, o CTN e outros dispositivos inraconstitucionais bebem diretamente do Texto Texto aior, isso por!ue, a regra"matri# de incid$ncia dos tributos sobre a renda está contida no texto constitucional. Nesse sentido, não % poss&vel à 'C (CTN) defnir livremente a renda tributável. *sto exposto, o conceito de renda, mesmo !ue impl&cito na constituição guarda guarda rel relação ação com os princ& princ&pio pioss const constitu itucio cionai naiss expl&c expl&citos itos como como os da igua iguald ldad ade, e, lega legali lida dade de,, irr irretr etroa oati tivi vida dade de,, pess pessoa oali lida dade de,, capa ca paci cida dade de contrib contributi utiva. va. Nes Nesse se sentid sentido, o, não há hierar hierar!ui !uia a entre entre os princ& princ&pios pios e os dispositivos legais impl&citos. *sso % o !ue mostra a C+-- Art. 153. 153. Compete Compete à União instituir impostos impostos sobre: III - renda e proventos de qualquer natureza; Art. 15. !em !em pre"u#zo de outras outras $arantias asse$uradas asse$uradas ao ao %ontribuinte& ' vedado à União& aos (stados& ao )istrito *ederal e aos +uni%#pios: ,I - instituir i nstituir impostos sobre: a patrimnio& renda ou servi/os& uns dos outros; % patrimnio& renda ou servi/os dos partidos pol#ti%os& in%lusive suas 0unda/es& das entidades sindi%ais dos trabal2adores& trabal2adores& das institui/es de edu%a edu%a/ão /ão e de assis assist tn%i n%ia a so%ial so%ial&& sem 4ns lu%ra lu%rativ tivos os&& atendid atendidos os os requisitos da lei;
/a leitura desses artigos, conclu&mos !ue o conceito de renda está atrelado ao conceito de patrim0nio e proventos de !ual!uer nature#a. *sto %, a partir desses desses concei conceitos tos o legisl legislado adorr inrac inracons onstit tituci uciona onall pode pode constr construir uir normas normas 1ur&dicas mais anal&ticas sem, no entanto, ugir da!uilo !ue o constituinte originário defniu implicitamente. 2 o !ue se depreende do conceito de lucro l&!u l&!uid ido o das das pess pessoa oass 1ur& 1ur&di dica cas, s, rend rendim imen entos tos de aplic aplicaç aç3e 3ess fnan fnance ceir iras as,, resultado tributável, ganho de capital, ganhos em operaç3es de 4da5"trade6. 7ão 7ão todos todos exem exemplo plos, s, defn defnid idos os pela pela legi legisl slaç ação ão inr inrac acon onst stit ituc ucion ional al !ue !ue 4beb 4bebem6 em6 da co cons nsti titu tuiçã ição o e ma mais is espe especi cifc fcam amen ente te do art. art. 89 do CT CTN, N, conorme abaixo Art. 3. 6 imposto& de %ompetn%ia da União& sobre a renda e proventos de qualquer natu nature reza za tem tem %omo %omo 0ato 0ato $era $erado dorr a aqui aquisi si/ã /ão o da disp dispo onibi nibili lida dade de e%onmi%a ou "ur#di%a: I - de renda& assim entendido o produto do %apital& do trabal2o ou da %ombina/ão de ambos; II - de proventos de qualquer natureza& assim entendidos os a%r's%imos patrimoniais não %ompreendidos no in%iso anterior.
7 18 A in%idn%ia do imposto independe da denomina/ão da re%eita ou do rendimento& da lo%aliza/ão& %ondi/ão "ur#di%a ou na%ionalidade da 0onte& da ori$em e da 0orma de per%ep/ão. 9ar$ra0o a%res%ido pela
1. 7 >8 ?a 2ip@tese de re%eita ou de rendimento oriundos do eterior& a lei estabele%er as %ondi/es e o momento em que se dar sua disponibilidade& para 4ns de in%idn%ia do imposto re0erido neste arti$o. 9ar$ra0o a%res%ido pela 1
: art. 89 do CTN disp3e !ue a tributação da renda e proventos de !ual!uer nature#a constitui um acr%scimo patrimonial e, adicionalmente, ela s; será tributada !uando houver a disponibilidade dela, se1a econ0mica ou 1ur&dica.
1" A lei %om$lementar n" !234122! a%res%entou um $arágra5o segundo ao artigo 36 do &T7. dis$ondo 89ue na hi$tese de re%eita ou de rendimento oriundos do e0terior. a lei estabele%erá as %ondi'es e o momento em 9ue se dará sua dis$onibilidade. $ara /ns de in%id;n%ia do im$osto<" Indaga#se: = %onstitu%ional a regra do art" >3 da MP 1"!?@#6?. de 13 de Agosto de 122!. 9ue. $ara e5eitos de a$ura'(o da base de %ál%ulo do im$osto de renda e da %ontribui'(o so%ial sobre o lu%ro l,9uido. determina 9ue os lu%ros au5eridos no e0terior. $or %oligadas ou %ontroladas ser(o %onsiderados dis$onibiliados no Brasil na data do balan'o no 9ual ti-erem sido a$urados. inde$endentemente de sua e5eti-a dis$onibilia'(o* Vide Ane0o I e -oto#-ista do Min" Mar%o Aur=lio na ACI 1?@@#! C)D *nicialmente % necessária a atenta leitura do texto da reerida lei Art. B. ara 4m de determina/ão da base de %l%ulo do imposto de renda e da C!<<& nos termos do art. >5 da & de >D de dezembro de 15& e do art. >1 desta +edida rovis@ria& os lu%ros au0eridos por %ontrolada ou %oli$ada no eterior serão %onsiderados disponibilizados para a %ontroladora ou %oli$ada no Erasil na data do balan/o no qual tiverem sido apurados& na 0orma do re$ulamento. ar$ra0o Fni%o. 6s lu%ros apurados por %ontrolada ou %oli$ada no eterior at' 31 de dezembro de >1 serão %onsiderados disponibilizados em 31 de dezembro de >>& salvo se o%orrida& antes desta data& qualquer das 2ip@teses de disponibiliza/ão previstas na le$isla/ão em vi$or.
: artigo >8 reere"se tão"somente ao aspecto temporal dos lucros no exterior. < tributação dos lucros aueridos no exterior ocorrerá se não houver tratado internacional evitando a bitributação da renda e !uando a al&!uota incidente sobre a renda no exterior or inerior à al&!uota incidente sobre a renda no ?rasil, em uma esp%cie de compensação de tributos (!uando o tratado internacional assim estipular). @uando não houver tratado !ue evite a bitributação da renda entre ?rasil e o pa&s em !uestão, a renda auerida no exterior deverá ser tributada no ?rasil. < primeira !uestão % !ue o entendimento da expressão 4disponibilidade 1ur&dica6 a !ue o art. 89 do CTN a# reer$ncia. Compartilho do entendimento !ue a disponibilidade 1ur&dica consiste no poder decis;rio sobre a renda, 1á auerida, independentemente de ser paga ou não. : pagamento de dividendos, 1uros ou ro5alties vindos do exterior consistem na disponibilidade econ0mica da renda, não havendo dAvida !ue nessas situaç3es deve acontecer a tributação da renda. < segunda !uestão !ue se coloca % a similitude entre disponibilidade 1ur&dica e o regime de compet$ncia contábil. < tributação dos lucros no exterior acontecerá inexoravelmente pelo regime de compet$ncia pelo m%todo de e!uival$ncia patrimonial. Bsse m%todo consiste na atuali#ação dos investimentos reetidos nas demonstraç3es fnanceiras da investidora. Nesse caso os lucros viriam reexamente pelo resultado positivo da e!uival$ncia patrimonial. Delo princ&pio da compet$ncia contábil e no m%todo de e!uival$ncia patrimonial as companhias devem reali#ar os a1ustes mensalmente em suas demonstraç3es fnanceiras. Nesse sentido o lucro da coligada no exterior 1á estaria 4disponibili#ado6 contabilmente à empresa brasileira no resultado do exerc&cio e, portanto 1á haveria disponibili#ação do lucro do exerc&cio na demonstração fnanceira da empresa brasileira, independentemente, desse lucro haver sido distribu&do por meio de dividendos no exterior aos s;cios eou acionistas. Bsse % o princ&pio da compet$ncia contábil E utili#ado em todos os pa&ses !ue adotam o *+=7 4accrual basis6. < atuali#ação do investimento deve ser vista como um ganho de capital !ue !uando reali#ado deva ser tributado. Contudo, o princ&pio da compet$ncia contábil, a meu ver, não se coaduna com a disponibili#ação 1ur&dica da renda, consagrada no art. 89 do CTN, !uando ainda não existe expressa deliberação de assembleia de acionistas ou !uotistas dispondo sobre a distribuição dos lucros do exerc&cio. Nos casos em !ue a investida está em territ;rio nacional a tributação da renda 1á ocorreu pela compet$nciaF alternativamente, !uando a investida encontra" se no exterior, a tributação s; irá se eetivar !uando houver a disponibili#ação !ue não guarda proporção com a compet$ncia contábil (conorme prescreve o art. >8 da reerida D).
< prática da tributação internacional da renda e de capitais está consagrada pelo regime caixa !uando trata"se da distribuição de lucros de controladas e coligadas. Bntretanto, o +isco criou um sistema em con1unto da D I.JK-"9K e da 'C JL8LJ !ue alterou o art. 89 do CTN e a possibilidade da tributação da renda dos lucros no exterior, !ue a meu ver % constitucional. Bntretanto, discordo !ue esse se1a o melhor caminho para uma tributação ;tima e indutora de boas práticas econ0micas. Dor fm, cabe lembrar !ue a prática tributária internacional preconi#a a cláusula C+C (4controlled fscal countries6) segundo a !ual a tributação dos lucros dar"se"ia pela compet$ncia visando a evitar a evasão de divisas e o desvio dos investimentos estrangeiros.
6" Quais as 5ormas de a$ura'(o e de re%olhimento determinada $elo legislador ordinário* : CTN defne como será calculada a renda Art. . A base de %l%ulo do imposto ' o montante& real& arbitrado ou presumido& da renda ou dos proventos tributveis.
< legislação ordinária defne renda para as pessoas 1ur&dicas como o lucro (no meu entender, isso em nada ere os princ&pios impl&citos constitucionais de renda). Bsse lucro possui tr$s ormas de aerição real, presumido ou arbitrado conorme adu# a 'ei nM -.-JJ Art. >D. As pessoas "ur#di%as determinarão o Imposto de Genda se$undo as re$ras apli%veis ao re$ime de tributa/ão %om base no lu%ro real& presumido ou arbitrado.
< contribuição social sobre o lucro l&!uido tamb%m % um tributo sobre a renda e segue as mesmas regras para apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda, conorme adu# a 'ei nM >.O--- Art. >8 A base de %l%ulo da %ontribui/ão ' o valor do resultado do eer%#%io& antes da provisão para o imposto de renda.
: recolhimento será eetuado segundo o =*= (/ecreto 9.LLL). Dodendo ser Trimestral Art. >>. 6 imposto ser determinado %om base no lu%ro real& presumido ou arbitrado& por per#odos de apura/ão trimestrais& en%errados nos dias 31 de mar/o& 3 de "un2o& 3 de setembro e 31 de dezembro de %ada ano-%alendrio 9
>1. A pessoa "ur#di%a que optar pelo pa$amento do imposto na 0orma desta !e/ão dever apurar o lu%ro real em 31 de dezembro de %ada ano 98& 7 38.
*risa-se& %ontudo& que apesar do IGH ser devido anualmente& 2 a obri$a/ão de re%ol2er o imposto por estimativas devidas mensalmente: Art. >>>. A pessoa "ur#di%a su"eita à tributa/ão %om base no lu%ro real poder optar pelo pa$amento do imposto e adi%ional& em %ada ms& determinados sobre base de %l%ulo estimada 98. ar$ra0o Fni%o. A op/ão ser mani0estada %om o pa$amento do imposto %orrespondente ao ms de "aneiro ou de in#%io de atividade& observado o disposto no art. >3> 9
Bssas estimativas serão calculadas por suspensãoredução do imposto e da contribuição social (art. I9L) ou pela receita bruta aplicado determinados percentuais de presunção 7uspensão=edução Art. >3. A pessoa "ur#di%a poder suspender ou reduzir o pa$amento do imposto devido em %ada ms& desde que demonstre& atrav's de balan/os ou balan%etes mensais& que o valor a%umulado " pa$o e%ede o valor do imposto& in%lusive adi%ional& %al%ulado %om base no lu%ro real do per#odo em %urso 98.
Dresunção sobre a receita bruta Art. >>3. A base de %l%ulo do imposto& em %ada ms& ser determinada mediante a apli%a/ão do per%entual de oito por %ento sobre a re%eita bruta au0erida mensalmente& observadas as disposi/es desta !ubse/ão 9& de 15& art. 15& e 8.
Nesse sentido são diversas as ormas estabelecidas pela legislação, sempre respeitando os ditames constitucionais e de legislação complementar para a apuração da base de cálculo do *=DP e da C7''.
3" Qual o %on%eito de des$esa ne%essária. $ara /ns do IRPJ* Pode a lei ordinária restringir o %on%eito de des$esa ne%essária. %omo 5e a lei E"13E4E?. em seu art" !6* Justi/%ar" : conceito de despesa necessária está estipulado no art. I do =*= (/ecreto 9LLL). < ideia % a impossibilidade das empresas dedu#irem para fns de apuração do lucro l&!uido despesas não relacionadas com sua atividade com o intuito Anico de redu#ir sua carga tributária. !e/ão III Custos& )espesas 6pera%ionais e (n%ar$os !ubse/ão I )isposi/es Jerais )espesas ?e%essrias Art. >. !ão opera%ionais as despesas não %omputadas nos %ustos& ne%essrias à atividade da empresa e à manuten/ão da respe%tiva 0onte produtora 9
7 >8 As despesas opera%ionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transa/es& opera/es ou atividades da empresa 98. 7 38 6 disposto neste arti$o apli%a-se tamb'm às $rati4%a/es pa$as aos empre$ados& se"a qual 0or a desi$na/ão que tiverem.
: art. J9 da 'ei nM .I8 encontra"se na mesma posição no ordenamento da 'ei nM 8.KLO argumento este sufciente por si s; para a restrição do conceito de despesa necessária (sempre respeitando o conceito constitucional de renda). de "aneiro de 15& %om as altera/es da de "un2o de 15& e as provises t'%ni%as das %ompan2ias de se$uro e de %apitaliza/ão& bem %omo das entidades de previdn%ia privada& %u"a %onstitui/ão ' ei$ida pela le$isla/ão espe%ial a elas apli%vel; II - das %ontrapresta/es de arrendamento mer%antil e do alu$uel de bens m@veis ou im@veis& e%eto quando rela%ionados intrinse%amente %om a produ/ão ou %omer%ializa/ão dos bens e servi/os; III - de despesas de depre%ia/ão& amortiza/ão& manuten/ão& reparo& %onserva/ão& impostos& taas& se$uros e quaisquer outros $astos %om bens m@veis ou im@veis& e%eto se intrinse%amente rela%ionados %om a produ/ão ou %omer%ializa/ão dos bens e servi/os; I, - das despesas %om alimenta/ão de s@%ios& a%ionistas e administradores; , - das %ontribui/es não %ompuls@rias& e%eto as destinadas a %ustear se$uros e planos de saFde& e bene0#%ios %omplementares assemel2ados aos da previdn%ia so%ial& institu#dos em 0avor dos empre$ados e diri$entes da pessoa "ur#di%a; ,I - das doa/es& e%eto as re0eridas no 7 >8; ,II - das despesas %om brindes.
?" Fá um $er,odo %onstitu%ionalmente de/nido $ara se a$urar a renda $ara 9ue esta se+a tributada* A 9ue limites está adstrito o legislador ordinário na %on5orma'(o dos %rit=rios tem$oral e es$a%ial do IRPJ* G $er,odo de a$ura'(o $ode ser trimestral* Justi/9ue" Não. : per&odo defnido constitucionalmente % o aspecto temporal do imposto sobre a renda !ue % o momento da disponibili#ação da renda. Coube à legislação complementar e ordinária disciplinar o per&odo de apuração para !ue se1a poss&vel encontrar valores !uantitativos confáveis para determinar"se a renda auerida.
: legislador ordinário está compelido a criar sistemáticas de apuração do imposto sobre a renda da pessoa 1ur&dica respeitando os ditames constitucionais do aspecto temporal e espacial da =*T. : crit%rio temporal % o momento da disponibili#ação da renda à pessoa 1ur&dica, logo, o legislador não pode criar sistemáticas !ue adiantem o momento da disponibili#ação da renda (como % o caso da retenção onte do imposto sobre a renda E no entanto, como sabemos essa prerrogativa não % respeitada)F 1á o crit%rio espacial exige !ue a tributação ocorra sobre a renda auerida em territ;rio nacional e sobre a renda de residentes e domiciliados no exterior. 2 o caso, por exemplo, da tributação dos ganhos de capital de não residentes, mas !ue acontecem em territ;rio nacional. Dor fm, o legislador ordinário institui inicialmente a tributação da renda trimestralmente. Bm um segundo momento anualmente. Como 1á explanado o m%todo para apuração da renda fcou a cargo do legislador complementar e ordinário.
H" 0iste di5eren'a entre %ontagem do $rao de%aden%ial $ara o lan'amento de um -alor de im$osto de renda a$urado sobre lu%ro real trimestral e $elo lu%ro real anual* %omo se dá a %ontagem de%aden%ial $ara lan'amento de -alores de IRR)* : pra#o decadencial não se rege por norma 1ur&dica Anica. < norma 1ur&dica de contagem do pra#o do +isco lançar e, por conseguinte, constituir o cr%dito tributário maniesta"se em uma multiplicidade de ormas. Nos casos em !ue o lançamento tributário % por homologação como % o caso de imposto de renda, e não havendo simulação, raude, dolo ou má"% do contribuinte no exerc&cio do auto"lançamento a regra aplicável, segundo os ensinamentos de Burido de 7anti, % a intelig$ncia do art. JKL Q8 do CTN. Nesse caso, o pra#o decadencial % de K anos contados do ato gerador. Dagamento de estimativas de imposto de renda no lucro real anual contagem do pra#o decadencial do +isco contados do ato gerador.
>" A legisla'(o do im$osto sobre a renda e0ige 9ue se+am e5etuados a+ustes ao lu%ro real se. em o$era'es interna%ionais realiadas entre $artes -in%uladas. os $re'os $rati%ados n(o obede%em aos $armetros da Lei E"3624EH Pre'os de Trans5er;n%iaD" Re5erida lei /0a margens de lu%ro em o$era'es de e0$orta'(o e im$orta'(o. de um lado. e limita os meios $ara se $roduir $ro-a 9ue in/rme as margens $r=#/0adas. de outro" 7esse %onte0to. $ergunta#se: iD em 5a%e da re5erida lei. as $resun'es legais erigidas s(o absolutas ou relati-as* G re%urso Ks $resun'es legais e /%'es. $elo legislador ordinário 5ederal. em mat=ria de im$osto sobre a renda. en5renta limita'es %onstitu%ionais* bD o a+uste de%orrente das $resun'es erigidas $ela Lei E"3624EH %on5orma#se %om o %on%eito de renda* Cumpre primeiramente dierencias as presunç3es tributárias em absolutas e relativas •
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Dresunção relativa constitui a verdade do ato, en!uanto não produ#ida prova do contrário. 7endo assim, admite contraprova para desa#er a !ualifcação do ato. Dresunção absoluta % defnida por previsão legal expressa, !ue estabelece a verdade do ato em defnitivo.
Nesse sentido, a fxação de margens de lucro e a aplicação de m%todos para o cálculo do a1uste do preço de transer$ncia (D='"9LF CD'F D*C) constitui uma presunção relativa. : contribuinte disp3e de meios para provar o a1uste de preço de transer$ncia ao lucro real segundo o m%todo elegido e à apuração do preço parRmetro para cada produto importado e exportado. : estabelecimento de presunç3es pelo legislador ordinário enrenta limitaç3es constitucionais uma ve# !ue a constituição do ato 1ur&dico em sentido estrito advindo de presunç3es não % sufciente para constituir o ato 1ur&dico tributário. Dor fm, o a1uste do preço de transer$ncia visa a evitar o intercRmbio de recursos a outros pa&ses ou pa&ses com tributação avorecida. Nesse sentido as livre práticas de mercado % !ue ditam a renda auerida por uma pessoa 1ur&dica em determinado ano"calendário, portanto, o a1uste de TD está coadunado com o conceito de renda e em consonRncia com as práticas mais recentes dos pa&ses da :C/B.
@" A legisla'(o do im$osto de renda e da %ontribui'(o so%ial sobre o lu%ro l,9uido assegura %om$ensa'(o dos $re+u,os /s%ais ou de bases negati-as a$urados. limitados K denominada tra-a de 62" Por outro lado. regula ainda a 5orma %om 9ue o direito K %om$ensa'(o subsiste. es$e%ialmente em 5a%e de e-entos de %is(o. in%or$ora'(o ou 5us(o de so%iedade" Indaga#se: %ab,-el a denominada 8in%or$ora'(o re-ersa< ou 8in%or$ora'(o Ks a-essas<. isto =. a o$era'(o em 9ue /gura %omo in%or$oradora a so%iedade detentora de $re+u,os /s%ais. realiada +ustamente $ara 9ue estes n(o se $er%am* Cito de outra 5orma. essa es$=%ie de $lane+amento = l,%ita* Vide ane0os II. III e IVD"
< incorporação reversa consiste na incorporação da sociedade investidora e não da investida. Nesse caso, a sociedade investidora deixa de existir e o CNDP de ambas passa a ser o da investida. Bm termos societários a incorporação diere da usão, uma ve# !ue na usão há o encerramento das duas companhias para o surgimento de uma nova companhia. O)
Art. >>B. A in%orpora/ão ' a opera/ão pela qual uma ou mais so%iedades são absorvidas por outra& que l2es su%ede em todos os direitos e obri$a/es. Art. >>. A 0usão ' a opera/ão pela qual se unem duas ou mais so%iedades para 0ormar so%iedade nova& que l2es su%eder em todos os direitos e obri$a/es.
Não há !ual!uer dispositivo legal !ue impeça a incorporação às avessas com a fnalidade de aproveitar de saldos de pre1u&#os fscais da investida. 2, portanto, uma orma de plane1amento tributário l&cita. < incorporação reversa visa ao aproveitamento do saldo de pre1u&#o fscal acumulado e evitar o !ue disp3e a legislação do imposto de renda (=*=) Art. 51. A pessoa "ur#di%a su%essora por in%orpora/ão& 0usão ou %isão não poder %ompensar pre"u#zos 4s%ais da su%edida 9)e%reto-.31& de 1B& art. 33.
Bntretanto, há diversos precedentes impedindo a incorporação às avessas !uando a investida % mera empresa ve&culo ou !uando não % uma empresa operacional. < operação % eita com artifcialismo e, nesse caso, constitui simulação 1ur&dica. 2 o !ue depreende"se do 1ulgamento do conselho de contribuintes abaixo A%@rdão CG!*=1->.1B 9>=1>=1D
4*=DP E 4*NC:=D:=
