TEMAS DE ACTUALIDAD
Reforma Fiscal 2016
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Mediante las reformas a nuestro marco fiscal para 2016, se establecen diversos incentivos y beneficios fiscales al grueso grue so de contribuyentes personas físicas y morales, así como al sector primario, pr imario, energético, de autotransporte e, incluso, al ex tinto régimen de consolidación fiscal, y también asume el Gobierno Federal, a través de ésta, diversos compromisos adquiridos a nivel internacional con la Organización para la Coopera ción y el Desarrollo Económico (OCDE), respecto a mejorar la fiscalización a nivel internacional, para lo cual se incluyen cambios en la información fiscal sobre precios de tr ansferencia. Otro ejemplo de lo que se pretende es que, como consecuencia de la reforma refor ma constitucional en materia energética, y toda vez que la generación de energía eléctrica deja de ser considerada como área estratégica, para efectos de la denominada capitalización delgada, no se deben deb en considerar las deudas contraídas para la construc construc-ción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas para el país o para la generación de energía eléctrica INTRODUCCIÓN
T
Crowe Horwath Gossler, S.C.
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ras la última gran Reforma Fiscal que tuvo lugar en el ejercicio 2014, durante el ejercicio 2015 se confirmó que algunos de sus efectos serían adversos a las empresas, inversiones, traba jadores y en general, al sector sec tor económico público público y privado. Aunado a lo anterior: (i) algunas reformas estructurales; (ii) la constante incertidumbre a nivel
internacional en lo que respecta al precio del petróinternacional leo, y (iii) el normal ciclo económico global, resultaron en una variación en los ingresos de la Federación y en repetidas estimaciones a la baja del Producto Interno Bruto (PIB) para 2015. Es por lo anterior que el Ejecutivo Federal envió al Congreso de la Unión el pasado 8 de septiembre –en conjunto con el Paquete Económico para el ejercicio 2016–, una iniciativa en la que reforma, entre otras, las leyes del Impuesto sobre la Renta (LISR), del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIESPYS), el Código Fiscal de la Federación (CFF) y la Ley Federal de Derechos (LFD). Lo anterior, sin dejar de mencionar a la Ley de Ingresos de la Federación (LIF), la cual debe ser publicada anualmente (Reforma Fiscal 2016). La citada reforma busca adecuar algunos artículos de su antecesora (2014), con la finalidad de tomar en cuenta la actual situación económica y, en tal sentido, se establecen diversos incentivos y beneficios fiscales al grueso de contribuyentes personas físicas y morales, así como al sector primario, energético, energético, de autotransporte e incluso, al extinto régimen de consolidación fiscal. Aunado a lo anterior, algunas modificaciones resultan de diversos compromisos adquiridos a nivel internacional con la OCDE, respecto a mejorar la fiscalización a nivel internacional, lo que incluye cambios en la información fiscal sobre precios de transferencia. En el presente documento, se detallan las reformas realizadas para el ejercicio 2016, principalmente a la LISR, la LIESPYS y el CFF., no sin antes hacer mención de lo establecido establecido,, en términos generales, por la LIF para el ejercicio 2016.
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION 2016 Recargos por pagos extemporáneos y extinción de créditos créditos Permanecen las mismas tasas de recargos que han estado vigentes en los últimos ejercicios. Asimismo, se concede nuevamente la facilidad para que los contribuyentes que hubieren cometido infracciones en materia aduanera, antes de la entrada en vigor de esta ley, no sean sancionados, siempre y cuando el crédito fiscal correspondiente no exceda del
equivalente a 3,500 Unidades de inversión (Udis), calculados al 1 de enero de 2016, y se reitera la reducción del 50% de las sanciones por incumplimiento a obligaciones fiscales federales distintas de las de pago, estableciéndose en este caso que, cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal, después de que se haya levantado el acta final de la visita domiciliaria o se haya notificado el oficio de observaciones, pero antes de que se notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, la reducción será sólo del 40% de las multas.
Estímulos fiscales En cuanto a estímulos fiscales, se mantienen en términos generales los siguientes, conforme a los previstos en años recientes: empresariales. 1. Crédito diésel en actividades empresariales. 2. Requisitos para la aplicación del crédito diésel. 3. Devolución del crédito diésel para actividades
agropecuarias y silvícolas. 4. Acreditamiento del impuesto especial sobre
producción y servicios (IESPYS) contra el impuesto sobre la renta (ISR) propio y retenido a terceros, por transporte público y privado de personas o de carga, así como turístico. 5. Estímulo por uso de la Red Nacional de Auto-
pistas. 6. Estímulo por adquisición de combustibles fó-
siles.
7. Estímulo para mineros. Inclusión de beneficios fiscales del Decreto de diciembre de 2013 Nuevamente se incluyen en la LIF, diversos beneNuevamente ficios concedidos por el titular del Ejecutivo a finales de 2013, los cuales a continuación se detallan: 1. Disminución de la participación de los trabajado-
res en las utilidades de las empresas (PTU) en pagos provisionales del ISR.
2. Donativos en especie. Empleadores adores de personas con discapac discapacidad. idad. 3. Emple 4. Aplicación del estímulo a la producción pr oducción cinema-
tográfica en pagos provisional provisionales. es.
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Comprobante te Fiscal Digital por Internet 5. Uso de Comproban o Factura Electrónica (CFDI), expedido como constancia de retención.
Tasa de retención r etención del ISR por intereses pagados Después de permanecer varios años en el mismo porcentaje, se establece que la tasa de retención que deberán aplicar las instituciones que componen el sistema financiero, de conformidad con los artículos 54 y 135 de la LISR, durante el ejercicio fiscal 2016, será del 0.50% anual sobre el importe del capital, en lugar de la del 0.60%, indicándose además un mecanismo con el que se justifica la obtención de esta nueva tasa.
Opción de pago del IVA e IESPYS para personas físicas del RIF por operaciones realizadas con el público en general Por otra parte, se contemplan beneficios fiscales a los contribuyentes que tributan en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF), mismos que son extraídos del “Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales a quienes tributen en el RIF que establece e stablece en forma alternativa la determinación del impuesto al valor agregado (IVA) y del IESPYS mediante la aplicación de porcentajes menores a los establecidos por dichas leyes”.
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LISR Pagos efectuados a contribuy contribuyentes entes del sector primario (Artículo 27, fracción VIII) Se precisa que las erogaciones efectuadas efectuadas en favor de contribuyentes del sector primario (agricultura, ganadería, pesca y silvicultura) serán deducibles hasta el momento en que efectivamente se paguen; lo anterior a efectos de que exista simetría fiscal con los contribuyentes mencionados, quienes acumulan hasta el momento en que efectivamente cobran las contraprestaciones contraprestac iones correspondient correspondientes. es.
Requisitos de generalidad de la previsión social Requisitos (Artículo 27, fracción XI) Se derogan los párrafos cuarto y último de la fracción XI; esto, con la intención de reconocer el contenido de los criterios jurisprudenciales emitidos por el
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Poder Judicial J udicial de la Federación Feder ación (PJF) P./ P./J.128 J.128/2006, /2006, P./J.129/2006 P./J.130/2006, en los cuales fue declarada la inconstit inconstitucionalid ucionalidad ad del artículo 31, fracción XII de la LISR vigente hasta 2013 (antecedente del actual artículo 27). Con dicha eliminación, se uniforman los requisitos de deducción de previsión social so cial contenidos en el artículo 28, fracción XXX de la vigente LISR. Cabe señalar que con esta medida se busca incentivar que los patrones otorguen contraprestaciones a los trabajadores, principalmente a través del salario, lo cual incidirá de manera directa en mejores pensiones o jubilaciones para los trabajadores. Con lo anterior, el principio de generalidad previsto en la LISR tiene un cambio relevante, pues deja de considerar el promedio aritmético de las erogaciones por concepto de previsión social efectuadas a favor de los trabajadores no sindicalizados, en relación re lación con los trabajadores sindicalizados, y en aquellos casos que no existan trabajadores sindicalizados, sindicalizados, deja de tener vigencia el tope de 10 veces el salario mínimo elevado al año.
No obstante lo anterior, permanece sin cambios el monto máximo de exención de la previsión social so cial de hasta siete veces el salario mínimo general (SMG) elevado al año. Cuando exceda del citado monto, la exención sólo será por un salario mínimo general elevado al año.
Reglas de capitalización delgada para la industria eléctrica (Artículo 28, fracción XXVII) Derivado de la reforma constitucional en materia energética, y toda vez que la generación de energía eléctrica deja de ser considerada como área estratégica, para efectos de la capitalización delgada no se deben considerar las deudas contraídas para la construcción, operación o mantenimien mantenimiento to de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas para el país o para la generación de energía eléctrica. Cabe señalar que la capitalización delgada consiste en que las deudas no deben ser superiores al tripe del capital contable de la sociedad, pues en caso contrario, los intereses a cargo del contribuyente se consideran como erogaciones no deducibles.
Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias, se permite aplicar este beneficio a los contribuyentes con efectos retroactivos desde 2014 . Por esa razón, aquellos contribuyentes que hayan pagado el ISR del ejercicio, podrán compensar el saldo a favor que en su caso se genere, exceptuándose la posibilidad de solicitar devolución de ese saldo a favor.
Incremento del monto máximo deducible de automóviles (Artículo 36, fracción II) De manera sorpresiva, la mayoría de las fracciones parlamentarias acordaron incrementar el monto máximo de la deducción de automóviles, pasando de $130,000 a $175,000, argumentando las siguientes situaciones:
1. Que debido a las reformas estructurales que ha efectuado el Ejecutivo Federal, el entorno económico y político ha cambiado, por lo que es posible realizar esta reforma, sin afectar la situación del país.
2. Que la estructura empresarial de la mayoría de los contribuyentes hace indispensable el uso de vehículos para cumplir sus fines de manera eficiente, tanto para la entrega de bienes, como para el traslado de empleados. 3. Que la erogación tiene un impacto directo al
patrimonio del contribuyente que efectúa la inversión, lo cual se refleja en el pago del impuesto que realiza al Estado. No obstante lo anterior, el límite máximo deducible de $200 diarios por concepto de arrendamiento de automóviles permanece sin cambio alguno.
Definición de actividad exclusiva
al menos el 90% de sus ingresos totales sean por estas actividades. Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias, se permite aplicar este beneficio a los contribuyentes con efectos retroactivos desde 2014, por lo cual, aquellos contribuyentes que hayan pagado el ISR del ejercicio, podrán compensar el saldo a favor que en su caso se genere, exceptuándose la posibilidad de solicitar devolución de dicho saldo a favor. Para tales efectos, los contribuyentes deberán presentar a más tardar el 31 de marzo de 2016 el aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones con efectos retroactivos.
Ingresos exentos a ejidos y comunidades (Artículo 74) Con la finalidad de reconocer el carácter social inherente a los ejidos y comunidades, se establece que a las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, no les sea aplicable el tope de 200 salarios mínimos generales elevados al año para determinar la exención en el ISR, en donde el tope de 20 veces el SMG elevado al año prevalecería por cada uno de los socios que conformen dicha persona moral. Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias, se permite aplicar este beneficio a los contribuyentes con efectos retroactivos desde 2014, por lo cual, aquellos contribuyentes que hayan pagado el ISR del ejercicio podrán compensar el saldo a favor que en su caso se genere, exceptuándose la posibilidad de solicitar devolución de ese saldo a favor.
(Artículo 72)
Pequeños productores del campo, personas físicas (Artículo 74-A)
Con la finalidad de brindar certeza jurídica a los contribuyentes del sector dedicado exclusivamente a actividades de autotransporte de carga o de pasajeros, se incorpora a la ley la regla miscelánea 3.7.1. para señalar que estos contribuyentes pueden tributar conforme al régimen de coordinados, para efectos del ISR, siempre y cuando se trate de contribuyentes que exclusivamente realicen actividades de autotransporte de carga o pasaje; es decir, que
En virtud de que las cifras estadísticas arrojan que la mayoría de contribuyentes de bajos recursos del sector primario tienen la necesidad de complementar sus ingresos provenientes de ese sector, con los de otras fuentes, se exenta del ISR a los ingresos obtenidos por las personas físicas que provengan de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, hasta por un SMG elevado al año, siempre que los mencionados ingresos no excedan de ocho veces ese
en autotransporte
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SMG elevado al año, y que los ingresos por estas actividades representen por lo menos el 25% de sus ingresos totales.
nadas, que deberá de contener lo siguiente: a) Descripción de la estructura organizacional, ac-
Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias se permite aplicar este beneficio a los contribuyentes con efectos retroactivos desde 2014, por lo cual, aquellos contribuyentes que hayan pagado el ISR del ejercicio podrán compensar el saldo a favor que en su caso se genere, exceptuándose la posibilidad de solicitar devolución de dicho saldo a favor.
tividades estratégicas y de negocio, así como de sus operaciones con partes relacionadas.
No obstante lo anterior, continúa vigente la exención de 40 SMG a personas físicas que se dediquen exclusivamente a actividades del sector primario.
3. Declaración informativa país por país del grupo
Nuevas declaraciones informativas en materia de precios de transferencia (Artículo 76-A) Se incorpora este artículo a la ley, con motivo de los compromisos que ha asumido el gobierno mexicano como miembro de la OCDE, y en atención al plan de acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). En ese sentido, se establece la obligación de presentar tres nuevas declaraciones informativas de partes relacionadas, mediante las cuales la autoridad fiscal se allegará de mayor información de grupos empresariales multinacionales. 14
2. Declaración informativa local de partes relacio-
Asimismo, se excluye de esta obligación a los contribuyentes que tengan operaciones con partes relacionadas en el extranjero, siempre y cuando no coticen en bolsa de valores, no pertenezcan al régimen fiscal opcional para grupos de sociedades y no tengan ingresos superiores a $644´599,005. Estas declaraciones, de las que a continuación se describe lo más relevante, se deberán de presentar a más tardar el 31 de diciembre del año inmediato posterior al ejercicio fiscal de que se trate. 1. Declaración informativa maestra de partes re-
lacionadas de grupo empresarial multinacional, la cual deberá contener lo siguiente:
a) Estructura organizacional. b) Descripción de la actividad, sus intangibles, actividades financieras con sus partes relacionadas.
c) Posición financiera y fiscal. Enero 2016
b) Información financiera del contribuyente obliga-
do y de las operaciones o empresas utilizadas como comparables en sus análisis. No obsta señalar que buena parte de esta información que se solicita en estas dos declaraciones, ya se requiere en otras declaraciones informativas. empresarial multinacional que contenga lo siguiente:
a) Información a nivel jurisdicción fiscal sobre distribución mundial de ingresos e impuestos pagados. b) Indicadores de localización de las actividades
económicas en las jurisdicciones fiscales en las que opera el grupo empresarial multinacional. c) Un listado de todas las entidades integrantes del
grupo empresarial multinacional, y de sus establecimientos permanentes, incluyendo las principales actividades económicas de cada entidad integrante del grupo, etcétera.
Sujetos obligados a presentar declaración informativa país por país 1. Personas morales controladoras multinacionales, que reúnan los siguientes requisitos:
a) Sean residentes en México. b) Tengan empresas subsidiarias definidas en términos de las normas de información financiera o bien, establecimientos permanentes, que residan o se ubiquen en el extranjero, según sea el caso.
c) No sean subsidiarias de otra empresa residente en el extranjero.
d) Estén obligadas a elaborar, presentar y revelar estados financieros consolidados en los términos de las normas de información financiera.
e) Reporten en sus estados financieros consolidados resultados de entidades con residencia en otro o más países o jurisdicciones. f) Hayan obtenido en el ejercicio inmediato anterior
ingresos consolidados para efectos contables equivalentes o superiores a $12,000’000,000.
Se precisa que este monto únicamente podrá ser modificado por el Congreso de la Unión para el ejercicio de que se trate, mediante la LIF. 2. Personas morales residentes en territorio nacio-
nal o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que hayan sido designadas por la persona moral controladora del grupo empresarial multinacional residente en el extranjero como responsable de proporcionar la declaración informativa país por país. En el caso de la persona moral designada, deberá de presentar, a más tardar el 31 de diciembre del año siguiente al de su designación, un aviso ante las autoridades fiscales de conformidad a las reglas de carácter general que establezca el Servicio de Administración Tributaria (SAT). Es importante señalar que el SAT emitirá las reglas de carácter general aplicables para la presentación de las declaraciones informativas en comento. Adicionalmente, se establece que cuando la autoridad fiscal no pueda obtener la información por medio de los Tratados Internacionales para el Intercambio de
Información que México tenga en vigor, podrá requerir a las personas morales residentes en territorio nacional que sean subsidiarias de un empresa residente en el extranjero o a los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, la declaración informativa país por país. En este caso, los contribuyentes tendrán un plazo máximo de 120 días hábiles a partir de la fecha en que se notifique la solicitud de la declaración.
Como se puede apreciar, la declaración informativa de país por país sólo aplicará a una cantidad reducida de contribuyentes. Por otro lado, mediante disposición transitoria se establece que las declaraciones informativas correspondientes al ejercicio fiscal de 2016 se deberán presentar a más tardar el 31 de diciembre de 2017. Por último, se destaca que los contribuyentes que no presenten estas declaraciones informativas, no podrán ser contratados por el sector público, de conformidad con el artículo 32-D del CFF. Asimismo serán acreedores a una multa, misma que se comenta más adelante en el subapartado del CFF.
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el monto de los dividendos o utilidades distribuidas a personas físicas y residentes en el extranjero.
Obligaciones:
1. Deberán llevar un registro de manera acumulativa de la distribución de dividendos o utilidades que efectúen en cada ejercicio. 2. Disminuirán de la utilidad fiscal neta (UFIN), la
UFIN ajustada hasta por el monto del saldo de la primera. Se reduce la cantidad de años que
3. Cuando se distribuyan dividendos o utilidades de
tienen que pasar para efectos de estar
la CUFIN ajustada, se deberá de disminuir el monto de la UFIN generada en el ejercicio en que se distribuya tales dividendos o utilidades.
en posibilidad de aplicar la exención en cuanto a enajenación de una casa habitación por persona física, pasando de cinco,
a sólo tres años. Cuenta de Utilidades por Inversión en Energías Renovables (CUFIN ajustada) (Artículo 77-A)
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En aras de seguir estimulando a las empresas que realicen o hayan realizado inversiones en maquinaria y equipo para la generación de energías de fuentes renovables o de sistemas de cogeneración de electricidad, y que han optado por la deducción al 100% de esas inversiones, para efectos de que sigan invirtiendo, se adiciona este artículo a la LISR, mediante el cual se les otorga un mecanismo para poder distribuir dividendos mediante la “CUFIN ajustada”, eliminando los efectos en el resultado fiscal del ISR de la deducción antes referida, e incorporando la depreciación en línea recta, en términos de la ley. Es importante señalar que se considerará que los contribuyentes se dedican exclusivamente a la generación de energía proveniente de fuentes renovables o de sistemas de cogeneración de electricidad eficiente, cuando los ingresos por esas actividades representen por lo menos el 90% de sus ingresos totales, sin incluir los ingresos por las enajenaciones de activos fijos o activos fijos y terrenos de su propiedad, que hubiesen estado afectos a su actividad. Cabe destacar que por los dividendos o utilidades que se distribuyan de la cuenta antes señalada, no se estará obligado al pago del ISR corporativo. Sin embargo, sí será aplicable la retención del 10% sobre
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4. A partir del ejercicio en que se genere saldo en la CUFIN (artículo 77) no se podrá distribuir el remanente no distribuido que, en su caso, tenga la CUFIN ajustada. 5. Mediante disposición transitoria se establece
que el saldo de la CUFIN ajustada se actualizará en términos del segundo párrafo del artículo 77 de la LISR, estableciendo que para efectos de la primera actualización, se considerará como el mes en que se efectuó la última actualización, el mes en que se constituya esa cuenta.
Enajenación de casa habitación (Artículo 93, fracción XIX, inciso a) Se reduce la cantidad de años que tienen que pasar para efectos de estar en posibilidad de aplicar la exención en cuanto a enajenación de una casa habitación por persona física, pasando de cinco, a sólo tres años.
RIF Sujetos y términos generales del RIF (Artículo 111) RIF en copropiedad (Tercer párrafo) Con el fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que tributan en el RIF mediante la figura legal de la copropiedad, se señala que cuando se tribute en copropiedad, se permitirá nombrar a un representante común para que, a nombre de los copropietarios, sea el responsable
de cumplir con las obligaciones establecidas en el citado régimen.
algún beneficio económico, lo que origina que también estos contribuyentes puedan tributar en el RIF.
Entrega de la PTU (Párrafo 8)
Obligaciones del RIF (Artículo 112, fracciones IV y V)
Por otro lado, se plantea como una medida que otorga seguridad jurídica a los que realizan el pago de la PTU, precisar que el plazo de 60 días a que se refiere el artículo 122 de la Ley Federal del Trabajo (LFT), deberá contarse a partir del día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda a la declaración del sexto pago bimestral del ejercicio de que se trate.
Se establece que no se estará obligado a expedir CFDI cuando los adquirentes no lo soliciten, y el monto sea menor a $250. Lo anterior, estará sujeto a emitir un comprobante global por las operaciones realizadas con el público en general, conforme a reglas que emita el SAT.
Ingresos por intereses, sueldos y salarios y arrendamiento (Párrafo 4, adicionado) Se incorporan a la ley diversas reglas misceláneas que permiten a los contribuyentes que reciban ingresos por sueldos, salarios, asimilados a salarios e intereses, tributar en el RIF. Asimismo, mediante la reforma se adiciona que los contribuyentes que obtengan ingresos por arrendamiento, podrán tributar mediante el RIF.
Otros contribuyentes que pueden optar por tributar en el RIF (Párrafo 5 (antes 4), fracción I) Similar a lo señalado previamente, se adicionan incisos a la fracción I del artículo 111, para permitir adicionalmente tributar en el RIF a: 1. Socios o integrantes de personas morales del
Régimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos, que no perciban remanente distribuible. 2. Quienes perciban intereses de las personas
morales no lucrativas a que se refiere el artículo 79, fracción XIII de la LISR, o 3. Socios, accionistas o integrantes de asociacio-
nes deportivas del Régimen General de Personas Morales. Aunado a lo anterior, se considera que no hay vinculación entre cónyuges o personas con quienes se tenga relación de parentesco en términos de la legislación civil, siempre y cuando no exista una relación comercial o influencia de negocio que derive en
Otra reforma en materia de seguridad jurídica para el RIF, consiste en precisar en la fracción V del artículo en comento, que los contribuyentes efectuarán el pago de las erogaciones relativas a sus compras e inversiones, cuyo importe sea superior a $5,000, mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México (Banxico), o de los denominados monederos electrónicos autorizados por el SAT. Cabe recordar que las erogaciones con el monto citado también pueden ser pagadas mediante cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, débito o de servicios.
Conforme a lo anterior y recordando que las autoridades fiscales pueden liberar de la obligación de utilizar las formas de pago señaladas, por operaciones realizadas en poblaciones o zonas rurales que no cuenten con servicios financieros, se establece, como una novedad, que el SAT deberá publicar anualmente durante el mes de enero, a través de reglas de carácter general, las poblaciones o zonas rurales que carecen de esos servicios, para efectos de liberar a los contribuyentes del RIF de la obligación de utilizar los métodos de pago citados.
Causal para dejar de tributar en el RIF (Fracción VIII) Se disminuyen de cinco a sólo tres ocasiones permitidas durante seis años, la falta de presentación de datos sobre los ingresos obtenidos y las erogaciones realizadas, que incluye a las inversiones e información de operaciones con proveedores. Los años de referencia serán contados a partir de
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que se incumpla por primera vez con la obligación. Es importante recordar que, en caso de incumplir con esta disposición, se dejará de tributar en este régimen y el contribuyente deberá de tributar en términos del régimen general establecido para personas físicas.
Enajenación de la negociación de un RIF (Artículo 113) Se flexibilizan los requisitos para la enajenación de la negociación de contribuyentes del RIF. Los cambios establecen que el adquirente de la negociación la podrá seguir utilizando como contribuyente del RIF, durante el periodo no aprovechado por el ena jenante de la negociación, sujetándose al límite de 10 ejercicios, entre el enajenante y adquirente.
Para lo anterior, el adquirente deberá enviar un aviso al SAT dentro de los 15 días siguientes a la fecha de la operación.
Facilidades administrativas –Disposiciones transitorias (DT) XVIII Se establece como obligación para el SAT, contar con programas de revisión continua, con la finalidad de mejorar la atención y fomentar el apoyo en el cumplimiento de obligaciones en el RIF de manera sencilla y expedita.
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Deducciones personales (Artículo 151) En cuanto a las deducciones personales, se prevé lo siguiente: 1. Se modifican las variables para determinar el
límite global de deducciones personales, siendo actualmente el monto menor entre cuatro veces de SMG elevado al año o 10% de los ingresos acumulables; pasando ahora a ser de cinco veces el SMG elevado al año o 15% de los ingresos acumulables. 2. Se permite, sin límite alguno, la deducción de
pagos efectuados por honorarios médicos, dentales o de enfermería, por análisis, estudios clínicos o prótesis, gastos hospitalarios, compra o alquiler de aparatos para el establecimiento o rehabilitación del paciente, derivados de las incapacidades a que se refiere el artículo 477 de la LFT.
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Así, para estos efectos, se deberá contar con el certificado o constancia de incapacidad expedida por alguna institución pública del Sistema Nacional de Salud. Asimismo, se permite la deducción de los pagos derivados de una discapacidad en términos de la Ley General para la Inclusión de las Personas con Discapacidad (LGIPD), y para ello se deberá contar con el certificado de reconocimiento y calificación de discapacidad, emitido por las instituciones públicas del referido sistema. Cabe mencionar que la modificación en comento también contempla los casos de incapacidad temporal, incapacidad permanente parcial o discapacidad, por los cuales la deducción sólo procederá cuando la incapacidad o discapacidad sea igual o mayor al 50% de la capacidad normal. En ese sentido, para efectos de estas deducciones, los CFDI correspondientes deberán especificar que los gastos que amparan son relacionados directamente con la atención de la incapacidad o discapacidad de que se trate. Lo anterior sin limitar a que el SAT podrá establecer otros requisitos relacionados con el CFDI, mediante reglas de carácter general.
3. Se señala que las diversas erogaciones permitidas como deducciones personales en materia de ahorro a largo plazo (fracción V), no estarán consideradas para el límite global de deducciones personales; no obstante lo anterior, por sí mismas, tales erogaciones estarán sujetas a su propio límite de deducción, el cual asciende al 10% de los ingresos acumulables del contribuyente en el ejercicio, sin que dichas aportaciones excedan del equivalente a cinco SMG elevados al año.
Intereses pagados a extranjeros (DT VI) Con el objetivo de dar continuidad al tratamiento fiscal aplicable a los intereses pagados a bancos extranjeros, previsto en la fracción I del artículo 22 de la LIF para el ejercicio fiscal 2015, se incluye una DT que permite que los intereses pagados a bancos extranjeros en los términos del artículo 166, fracción I, inciso a), numeral 2, se encuentren sujetos a una tasa del 4.9%, siempre y cuando el beneficiario efectivo de los intereses sea residente de un país con el que México tenga celebrado un Tratado
para Evitar la Doble Tributación, éste se encuentre en vigor, y se cumplan los requisitos previstos en él, para aplicar las tasas que ahí se señalen para este tipo de intereses.
Disposiciones transitorias Aunado a las DT que ya se han comentado hasta el momento, por estar relacionadas directamente con artículos de la Reforma Fiscal, se establecen las siguientes:
Repatriación de capitales (DT XII) Se establece para personas físicas y morales, así como para residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, un esquema temporal de repatriación de ingresos provenientes de inversiones directas o indirectas, que hayan sido mantenidas en el extranjero hasta el 31 de diciembre de 2014, el cual tendrá vigencia durante la primera mitad del ejercicio 2016. Cabe destacar que los contribuyentes que opten por el esquema en comento, no recibirán descuentos
en la tasa del ISR a pagar por los recursos repatriados, sino que recibirán los siguientes beneficios:
1. No se pagarán multas, actualizaciones y los recargos correspondientes. 2. Se podrá aplicar el acreditamiento por el ISR
pagado en el extranjero derivado de los recursos retornados al país.
3. Se tendrán por cumplidas las obligaciones fiscales formales relacionadas con los ingresos retornados. Los contribuyentes que podrán optar por este esquema son los sujetos que tributen bajo los Títulos II, IV y VI de la LISR; es decir, personas morales, personas físicas y del régimen fiscal preferente (REFIPRES), respectivamente. Por los recursos que se retornen al país, se deberá pagar el impuesto que corresponda, a más tardar 15 días siguientes a la fecha de su retorno. Aunado a lo anterior, se deberá de calcular la utilidad fiscal que corresponda a dichos recursos, así como adicionar el resultado procedente a la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN). Asimismo, los recursos en comento deberán:
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tivo fijo durante mínimo un periodo de tres años, y realizarse a través de instituciones que componen el sistema financiero en México.
enajenación, quedando del primero al tercero de estos pagos para enterarse a más tardar el 31 de marzo de 2016. Los demás pagos serán realizados los días 31 de marzo de cada ejercicio, de entre 2017 y 2023.
2. Ser invertidos en investigación y desarrollo de
3. ISR diferido por pérdidas fiscales del grupo pen-
1. Ser invertidos en adquisición de bienes de ac-
tecnología o bien, 3. Pagar pasivos contraídos con anterioridad al
ejercicio 2016 con partes independientes. Es importante destacar que los recursos en comento, no se considerarán para los efectos de la discrepancia fiscal establecida en el artículo 91 de la LISR.
Para los efectos mencionados, se aplicará el tipo de cambio del día en que los recursos de que se trate se retornen a territorio nacional. Por último, se establece que el SAT podrá emitir reglas de carácter general necesarias para la debida y correcta aplicación de la disposición en comento.
Desconsolidación (DT VIII, IX, X, XI, XII)
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Al reconocer el Ejecutivo Federal que quedaron “tareas pendientes” para facilitar y agilizar el proceso de desconsolidación para contribuyentes que hayan tributado en el Régimen de Consolidación Fiscal, acotado en el ejercicio 2010 y eliminado desde 2014, se establecen las siguientes tres alternativas sujetas a diversos requisitos, que buscan facilitar y agilizar tanto el pago de impuestos como la fiscalización de contribuyentes que salieron del citado régimen.
1. ISR por dividendos contables en el régimen de consolidación. Se permite el acreditamiento del ISR pagado en la distribución de dividendos contra el impuesto diferido de estas empresas.
2. ISR diferido por concepto de pérdidas en enajenación de acciones. Se establece expresamente que las empresas en proceso de desconsolidación, deben revertir el impuesto diferido correspondiente a todas sus pérdidas, incluyendo las correspondientes a la enajenación de acciones.
Se establece un calendario de 10 pagos para enterar el ISR diferido, derivado de las pérdidas en
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dientes de amortizar.
Se establece que los contribuyentes que dejaron de consolidar por motivo de la entrada en vigor de la LISR 2014, podrán optar por aplicar un crédito contra el 50% del ISR diferido determinado por concepto de pérdidas fiscales, que con motivo de la desconsolidación se encuentre pendiente de enterar al 1 de enero de 2016. El 50% restante del impuesto diferido lo deberán seguir enterando de conformidad con el esquema de pagos elegido por la sociedad que hubiera tenido el carácter de controladora a la salida del régimen. El crédito a que se refiere el párrafo anterior se determinará multiplicando el factor de 0.15 por el monto de las pérdidas fiscales individuales actualizadas de ejercicios anteriores de las sociedades que hubieran tenido el carácter de controladas o de controladoras, que se hubieren considerado en la determinación del ISR por desconsolidación y que al 1 de enero de 2016 la sociedad que las generó tenga pendientes de disminuir, conforme a lo dispuesto en el artículo 57 de la LISR vigente. En ningún caso las pérdidas utilizadas bajo este esquema podrán aplicarse en ejercicios futuros. Se establece que para poder participar en este esquema, las empresas estén condicionadas a cumplir con una serie de requisitos, incluyendo: 1. Desistirse de medios de defensa en contra de
reformas en materia de consolidación fiscal. 2. No participar en el Régimen Opcional para Gru-
pos de Sociedades.
3. Estar al corriente en todas las obligaciones fiscales (impuestos propios y retenciones). 4. Permitir al SAT revisiones trimestrales de su
información fiscal y financiera durante cinco años.
Disposiciones de Vigencia Temporal (DVT) Mediante este artículo se establece que para efectos de la LISR se aplicarán las siguientes disposiciones:
Reinversión de utilidades (Fracción I, artículo tercero de la DVT) Se otorga un estímulo fiscal a las personas físicas que se encuentren sujetas a la tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México, siempre y cuando se trate de los dividendos o utilidades generados en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, en tanto dichos dividendos o utilidades sean reinvertidos por la persona moral que los generó. El estímulo consistirá en un crédito fiscal equivalente al monto que resulte de aplicar a la utilidad que se distribuya, el porcentaje que corresponda conforme al año de distribución, y de acuerdo con lo señalado en la siguiente tabla: Año de distribución del dividendo
Porcentaje aplicable al dividendo distribuido
2017
1%
2018
2%
2019 en adelante
5%
El crédito que se determine será acreditable únicamente contra el ISR del 10% que en su caso se deba de retener y enterar. Así, para efectos de la aplicación del estímulo, será necesario cumplir con los siguientes requisitos: 1. Identificar en la contabilidad los registros corres-
pondientes a las utilidades o dividendos generados en 2014, 2015 y 2016. 2. Registrar en la contabilidad las distribuciones
efectuadas. 3. Presentar en las notas de los estados financieros,
información analítica del periodo en el cual se generaron las utilidades, se reinvirtieron y se distribuyeron como dividendos y utilidades.
4. Presentar la información que, en su caso, establezca el SAT mediante reglas de carácter general.
Las personas morales cuyas acciones no se encuentren colocadas en la bolsa de valores, y apliquen el estímulo citado, deberán optar por dictaminar sus estados financieros, de conformidad con el artículo 32-A del CFF. Asimismo, en caso de que éstas distribuyan dividendos o utilidades respecto de acciones colocadas entre el gran público
inversionista, deberán identificar e informar los ejercicios de donde provienen los dividendos para que los siguientes intermediarios realicen la retención correspondiente:
1. Casas de bolsa. 2. Instituciones de crédito. 3. Sociedades operadoras de inversión. 4. Personas que efectúen la distribución de acciones de sociedades de inversión. 5. Instituciones para el depósito de valores que
tengan en custodia y administración las acciones mencionadas, o 6. Cualquier otro intermediario del mercado de
valores. Cabe destacar que el estímulo fiscal antes mencionado no se considerará como ingreso acumulable para efectos de la LISR.
Deducción inmediata (Fracciones II, III y IV del artículo tercero de la DVT) Se otorga a los contribuyentes que en seguida se enlistan, un estímulo fiscal consistente en efectuar la deducción inmediata de la inversión en bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 34 y 35 de la LISR, deduciendo en el ejercicio en el que éstos se adquieran, la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión (MOI), únicamente los por cientos establecidos para tal efecto en la fracción II de estas DVT. 1. Personas físicas y morales que realicen activi-
dades empresariales, excepto del RIF, que hayan obtenido ingresos propios de su actividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta $100’000,000. Asimismo, los contribuyentes que inicien actividades podrán aplicar la deducción inmediata cuando estimen que sus ingresos no excederán del límite antes mencionado. En el caso de que al final del ejercicio excedan del límite de ingresos, deberán cubrir el impuesto correspondiente por la diferencia entre el monto deducido conforme a esta fracción, y el monto que se debió deducir en cada ejercicio en los términos de los artículos 34 y 35 de la LISR.
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2. Quienes efectúen inversiones en la construcción
y ampliación de infraestructura de transporte, tales como carreteras, caminos y puentes.
3. Quienes realicen inversiones en las actividades siguientes:
a) El tratamiento, refinación, enajenación, comercialización, transporte y almacenamiento del petróleo. b) El procesamiento, compresión, licuefacción, des-
compresión y regasificación, así como el transporte, almacenamiento, distribución, comercialización y expendio al público de gas natural. c) El transporte, almacenamiento, distribución, co-
mercialización y expendio al público de petrolíferos. d) El transporte por ducto y el almacenamiento que
se encuentre vinculado a ductos de petroquímicos, y e) En equipo para la generación, transporte, dis-
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los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, a partir del mes en el que se realice la inversión. La disminución se realizará en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa sin que se deba recalcular el coeficiente de utilidad. Se establece como requisito llevar un registro específico de las inversiones por las que se tomó la deducción inmediata, el cual deberá contemplar lo siguiente:
1. Documentación comprobatoria que respalde la inversión.
2. Descripción del tipo de bien. 3. Porcentaje que para efectos de la deducción le correspondió. 4. Precisar el ejercicio en el que se aplicó la de-
ducción.
5. Anotar la fecha en la que el bien se dé de baja
tribución y suministro de energía.
de los activos.
En caso de que el contribuyente realice dos o más actividades, se aplicará el porciento que corresponda a la actividad en la cual hubiera obtenido la mayor parte de sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se realice la inversión.
Se dispone que para efectos del acreditamiento del IVA, la deducción inmediata se considerará como una erogación totalmente deducible.
El estímulo en comento no podrá ejercerse cuando se trate de mobiliario y equipo de oficina, automóviles, equipo de blindaje de automóviles, o cualquier bien de activo fijo no identificable individualmente, ni tratándose de aviones distintos de los dedicados a la aerofumigación agrícola. Se consideran bienes nuevos los que se utilizan por primera vez en México, para efectos de la aplicación de la deducción en comento. Los contribuyentes que apliquen el estímulo citado para determinar el coeficiente de utilidad a utilizar en pagos provisionales, adicionarán a la utilidad fiscal o reducirán de la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, el importe de la deducción aplicada.
De manera novedosa, se incorpora en la ley el que el monto de la deducción inmediata efectuada en el ejercicio se podrá disminuir de la utilidad fiscal determinada para efectos del cálculo de los pagos provisionales. Al efecto, el monto de la deducción inmediata se deberá disminuir por partes iguales en
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Los contribuyentes que ejerzan la opción en comento por los bienes a los que la aplicaron, estarán a lo siguiente:
1. El MOI se podrá ajustar como sigue: INPC del último mes de la primera mitad del periodo en el que se efectuó la inversión FA = INPC del mes en el que se adquirió el bien
2. Se considerará como ganancia obtenida por la enajenación de los bienes, el total de los ingresos percibidos por la misma. 3. Cuando los bienes se enajenen, se pierdan o
dejen de ser útiles, se podrá efectuar una deducción por la cantidad que resulte de aplicar al MOI el factor de actualización siguiente: INPC del último mes de la primera mitad del periodo en el que se efectuó la inversión FA = INPC del mes en el que se adquirió el bien
Se utilizarán los porcientos que resulten conforme al número de años transcurridos desde que se efectuó la deducción, así como el porciento de deducción inmediata aplicado al bien de que se trate, conforme a las tablas establecidas en la fracción III de las DVT.
Se señala que cuando sea impar el número de meses del periodo a que se refieren los casos antes
mencionados, se considerará como último mes de la primera mitad el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo.
La deducción inmediata se podrá aplicar para las inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales de 2016 y 2017, así como para las inversiones que se efectúen entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de 2015, en los mismos términos, al momento de presentar la declaración anual del ejercicio fiscal de 2015. Para el cálculo del coeficiente de utilidad a utilizar en pagos provisionales durante el ejercicio 2018, el monto de la deducción inmediata aplicado en el ejercicio 2017 se adicionará a la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio 2017, según sea el caso.
LIESPYS Tasas de impuesto y cuotas (Artículo 2) Se eliminan las tasas variables para establecer cuotas fijas, las cuales se muestran a continuación. Combustibles autorizados
Cuota por litro
La deducción inmediata se podrá aplicar para las inversiones efectuadas
en los ejercicios fiscales de 2016 y 2017, así como para las inversiones que se
efectúen entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de 2015… 2016, el impuesto se determinará y pagará conforme a las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2015. Se establece como requisito el presentar un informe al SAT conforme a reglas que posteriormente se darán a conocer.
Combustibles fósiles Gasolina menor a 92 octanos
$ 4.16
Gasolina igual o mayor a 92 octanos
$ 3.52
Diésel
$ 4.58
Combustibles no fósiles
$ 3.52
Se precisa que tratándose de fracciones de las unidades de medida, la cuota se aplicará en la proporción en que corresponda a dichas fracciones. Las cantidades señaladas se actualizarán anualmente y entrarán en vigor a partir del 1 de enero de cada año, con el factor de actualización del periodo comprendido desde el mes de diciembre del penúltimo año hasta el mes de diciembre inmediato anterior a aquél por el cual se efectúa la actualización, el cual se obtendrá de conformidad con el artículo 17-A del CFF. Mediante el artículo quinto (disposiciones transitorias) se establece que tratándose de enajenaciones de gasolinas y diésel efectuadas en el mes de diciembre de 2015, que se hayan entregado en dicho mes, que sean cobradas a más tardar el 10 de enero de
Bebidas saborizadas (Modificación eliminada) Una de las iniciativas de Reforma Fiscal más controvertidas, fue la correspondiente a la disminución en un 50% de la cuota de $1 por litro en bebidas saborizadas, en los casos en que éstas contuvieran hasta 5 gramos de azúcares añadidos por cada 100 mililitros. Dicha modificación fue propuesta en el dictamen de la Cámara de Diputados, y sin embargo fue eliminada mediante el “Análisis, valoración y consideraciones de la minuta” del dictamen de la Cámara de Senadores, considerando que aún con el límite de gramos de azúcares añadidos, se trata de azúcares que no aportan micronutrientes que tienen efecto adverso en la salud.
Alimentos calóricos (Artículo 2, fracción III) Se incorpora esta fracción para precisar que la exportación definitiva de alimentos calóricos que
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realicen las empresas residentes en el país, y siempre que sean fabricantes o productoras de dichos bienes y hayan utilizado insumos gravados de conformidad con el inciso J) del artículo en comento, les aplicará la tasa del 0%.
Las exportaciones a las que se les aplique la tasa del 0% producirán los mismos efectos legales que los actos o actividades por los que deba pagar el impuesto especial sobre producción y servicios (IESPYS) y los productores que exporten serán considerados como contribuyentes de este gravamen por los bienes antes citados.
Acreditamiento (Artículo 4) Adicionalmente, se incorpora que aquellos contribuyentes que apliquen la tasa del 0% tendrán derecho a efectuar el acreditamiento.
Pagos mensuales (Artículos 5 y 5-D) Asimismo, se modifican estos artículos para otorgar a los exportadores de alimentos no básicos con alta densidad calórica, la facilidad de que en el caso de que generen saldos a favor, podrán optar por compensarlos contra el propio IESPYS o, en su caso, aplicar la compensación universal contra otros impuestos que establece el artículo 23 del CFF. 22B
El mismo tratamiento se aplicará cuando se trate de contribuyentes inscritos en el RIF, con la variación de que el impuesto a cargo o a favor lo van a determinar en forma bimestral.
Enajenación de gasolinas y diésel (Artículo 2-A) En la enajenación de gasolinas y diésel en el territorio nacional, se aplicarán las cuotas siguientes: Combustibles autorizados
Cuota por litro
Combustibles fósiles Gasolina menor a 92 octanos
$ 4.16
Gasolina igual o mayor a 92 octanos
$ 3.52
Diésel
$ 4.58
Combustibles no fósiles
$ 3.52
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Se establece que tratándose de fracciones de las unidades de medida, la cuota se aplicará en la proporción en que corresponda a dichas fracciones, y las cantidades señaladas se actualizarán anualmente y entrarán en vigor a partir del 1 de enero de cada año, con el factor de actualización del periodo comprendido desde el mes de diciembre del penúltimo año, hasta el mes de diciembre inmediato anterior a aquél por el cual se efectúa la actualización, el cual se obtendrá de conformidad con el artículo 17-A del CFF. Se precisa que los contribuyentes trasladarán en el precio, el monto equivalente al IESPYS antes citado, pero en ningún caso lo harán en forma expresa y por separado; asimismo, las cuotas antes citadas no computarán para el cálculo del IVA.
Para los efectos de lo dispuesto en el presente artículo, en sustitución de las declaraciones informativas a que se refiere la LIESPYS, los contribuyentes presentarán, a más tardar el último día hábil de cada mes, la información correspondiente a los litros de las gasolinas y diésel enajenados por los que se haya causado el impuesto, por cada expendio autorizado o establecimiento del contribuyente, en cada uno de los estados, durante el mes inmediato anterior; tratándose de enajenaciones a distribuidores de gasolinas y diésel, la información se presentará de acuerdo con la entidad federativa en la que se ubique el punto de entrega convenido con cada distribuidor.
Definiciones (Artículo 3) Se modifican las fracciones VI y VII de este artículo, para precisar que dentro del concepto de “alcohol” no queda comprendido el etanol para uso automotriz. Asimismo, se modifica la fracción IX, para ampliar el concepto de “combustibles automotrices”, incorporando dentro del mismo a aquellos combustibles compuestos por gasolinas, diésel, combustibles no fósiles o la mezcla de éstos que puedan ser usados en motores de combustión interna. A través de la fracción X del artículo en comento, se adiciona el concepto de “etanol” para uso automotriz, estableciendo que es el alcohol con contenido de agua menor o igual a 0.5% y que cumpla con las especificaciones para ser usado en motores de combustión interna.
CFF De las devoluciones (Artículos 22 y 22-D)
Del intercambio automático de información sobre cuentas financieras (Artículo 32-B Bis)
A través de la modificación al párrafo noveno del artículo 22 y la adición del numeral 22-D, se reestructura el ejercicio de las facultades de comprobación en el caso de solicitudes de devolución, para establecer:
En apego a los compromisos asumidos con la OCDE, se adiciona el artículo 32-B Bis para establecer el procedimiento que deben utilizar las instituciones financieras residentes en México o residentes en el extranjero con sucursal en México, para realizar el intercambio automático de información sobre cuentas financieras.
1. Cuando con motivo de las solicitudes de devolución se ejerzan facultades de comprobación, los plazos de 20 o de 45 días para realizar la devolución se suspenden. 2. Las facultades de comprobación que pueden
ejercer las autoridades son: la revisión de gabinete o la visita domiciliaria, inclusive por cada solicitud de devolución y por los mismos periodos y contribuciones, con una duración máxima de 90 días o 180 en caso de haber compulsas a terceros (que deberán notificarse al contribuyente). 3. Las facultades de comprobación se ejercerán
únicamente con el fin de verificar la procedencia del saldo a favor y en ningún caso podrá derivar un crédito fiscal a cargo del solicitante, pudiendo resolver en una sola resolución varias solicitudes de devolución. 4. En caso de no concluir la fiscalización en los pla-
zos precisados, ésta quedará sin efectos y la autoridad deberá emitir la resolución con los elementos con que cuente, en un plazo no mayor a 10 días, y, de proceder la devolución, ésta deberá realizarse en los siguientes 10 días a la resolución correspondiente, so pena de pagar intereses a partir del día 11.
Del desglose expreso de las contribuciones en los CFDI’s (Artículo 29-A) En el párrafo segundo, inciso a), fracción VII, del artículo 29-A, se reconoce el derecho de los contribuyentes a solicitar en el comprobante fiscal, el desglose expreso y por separado del IESPYS y en la adquisición de gasolinas, bebidas energetizantes o saborizadas, plaguicidas y alimentos calóricos, en la medida en que el adquiriente sea contribuyente del referido impuesto.
Esencialmente, el procedimiento es el siguiente: 1. Se considerarán como cuentas preexistentes,
las aperturadas hasta el 31 de diciembre de 2015 y como cuentas nuevas, las abiertas a partir del 1 de enero de 2016. 2. Deberán llevar un registro del procedimiento
para identificar las cuentas extranjeras reportables, debiéndose concluir el procedimiento para identificar cuentas de alto valor el día 31 de diciembre de 2016, y el de identificación de las cuentas de bajo valor el 31 de diciembre de 2017. 3. La información de las cuentas de alto valor y
las cuentas nuevas se hará del conocimiento de la autoridad fiscal cada 30 de junio, comenzando en 2017. Asimismo, las cuentas de bajo valor y existentes también se reportarán cada 30 de junio, pero comenzando en 2018. 4. Se establecen multas para el caso de no propor-
cionar la información, no presentar las declaraciones oportunamente o no llevar los procedimientos de identificación y sus registros.
5. Se establece la posibilidad de que tanto la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) como el SAT emitan reglas de carácter general.
De la contratación con el Gobierno Federal (Artículo 32-D) Por reforma al ar tículo 32-D, fracción IV, se adiciona como supuesto que impide realizar contrataciones con el Gobierno Federal, la falta del envío de cualquiera de las declaraciones informativas a que se refiere el artículo 76-A de la LISR (ver contribuyentes enunciados en el ar tículo 32-H del CFF).
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De la “Lotería Fiscal” (Artículo 33-B)
la Cámara de Diputados, sin embargo fue eliminada por la Cámara de Senadores.
Por adición del artículo 33-B, se establece la facultad del SAT de realizar “Loterías Fiscales”, consistentes en sorteos tendentes a incentivar el uso de pagos electrónicos. Los ganadores no deben encontrarse en alguno de los supuestos contenidos en el artículo 32-D, y se precisa que los ingresos que se obtengan se considerarán exentos para el ISR. En disposiciones transitorias se precisa que esta “Lotería” será evaluada al igual que el uso de monederos electrónicos que sumen puntos, para determinar cuál es la mejor opción para incentivar la obtención de CFDI.
La modificación pretendía que, además de los múltiples requisitos que los contadores públicos necesitan transitar para dictaminar para efectos fiscales, estos profesionistas contaran con un certificado o título a nivel de posgrado en materia de contribuciones.
Del informe obligatorio de avance de las fiscalizaciones (Artículo 42) Por modificación al párrafo quinto y la adición de los párrafos sexto y séptimo del artículo 42, se realizan precisiones a la obligación de la autoridad fiscal de dar a conocer a los contribuyentes los hechos y omisiones que hayan detectado en ejercicio de las facultades de comprobación, sean revisión de gabinete, visitas domiciliarias o revisiones electrónicas.
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Dicha información deberá proporcionarse al contribuyente, su representante legal y a los órganos de dirección (personas morales) en un plazo de 10 días anteriores al diligenciamiento de la última acta parcial, de la emisión del oficio de observaciones o de la resolución definitiva (para el caso de revisiones electrónicas). En acta circunstanciada, se hará constar la asistencia o inasistencia de los interesados, pudiendo ser acompañados por personal de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON). El SAT podrá emitir reglas para la aplicación de tal obligación.
Requisitos para dictaminadores (Modificación eliminada) A pesar de que la iniciativa de Reforma Fiscal del Ejecutivo Federal no previó modificaciones al artículo 52 del CFF (dictámenes de contadores públicos), tal modificación tuvo lugar en el dictamen realizado por
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Algunas consideraciones para eliminar el requisito que se pretendía incluir fueron, entre otras, que el dictamen ya no es obligatorio por ley; que la certificación ya es obligatoria para los contadores públicos dictaminadores, e implementa múltiples requisitos de preparación, calificación y actualización, así como que el requisito que se pretendía implementar no aseguraba ni la actualización constante ni pericia de los profesionistas de la contabilidad.
De las excepciones a la secuencial en revisión de dictamen (Artículo 52-A) Se adiciona el inciso l) del penúltimo párrafo del artículo 52-A, para establecer como excepción en la revisión secuencial del dictamen fiscal, la circunstancia de que el contribuyente no haya presentado la información de una o varias de las operaciones establecidas en el artículo 31-A del CFF (operaciones relevantes); o bien, que la haya presentado con errores, incompleta, con inconsistencias o de forma distinta a lo señalado en las disposiciones fiscales.
De las revisiones electrónicas (Artículo 53-B) Por modificación a las fracciones I y II del artículo 53-B, se realizan precisiones en materia de revisiones electrónicas, por lo que se indica que las autoridades fiscales con sustento en la información y documentación que obre en su poder, podrán notificar al contribuyente una resolución provisional y, en su caso, una preliquidación. El particular contará con un plazo de 15 días para realizar las aclaraciones en contra de la resolución provisional o preliquidación, en la inteligencia de que, de no hacerlo, tales resoluciones o preliquidaciones se considerarán definitivas y podrán ser ejecutadas
a través del Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE). Asimismo, existe la posibilidad de que las resoluciones o preliquidaciones sean aceptadas voluntariamente por el gobernado, quien podrá corregir su situación fiscal en los 15 días siguientes a su recepción con una reducción de multas, para ubicarlas en el 20% de las contribuciones omitidas.
De las nuevas infracciones y sanciones (Artículos 81 y 82) Por adiciones a los artículos 81 y 82, se establece como infracción la falta de envío de las Declaraciones Anuales Informativas de Partes Relacionadas a que se refiere el adicionado artículo 76-A de la LISR, correspondiéndole una sanción de entre $140,000 a $200,000. Por otro lado, los artículos citados ahora contemplan infracciones y multas específicas en materia de Contabilidad Electrónica, estableciendo para ello importes desde $5,000 hasta $15,000 por:
1. No ingresar la información contable a través de la página del SAT.
2. No ingresar esa información conforme a las reglas de carácter general.
3. Ingresar la información fuera del plazo establecido para ello. 4. Ingresar la información con alteraciones que
impidan su lectura.
5. No cumplir con los requerimientos de información formulados por las autoridades fiscales.
Del recurso de revocación contra el PAE (Artículo 127) Por modificación al primer párrafo del artículo 127, se establece la posibilidad de que el PAE pueda combatirse desde el embargo o requerimiento de pago (y no hasta la convocatoria al remate), tratándose de actos de ejecución sobre dinero en efectivo
o depósitos bancarios, además de los que ya existían, es decir, bienes inembargables o actos de imposible reparación material.
De la posibilidad de obtener créditos bancarios por pequeñas y medianas empresas (DT I) En DT se establece la posibilidad de que Nacional Financiera (NAFIN), en coordinación con las instituciones de banca múltiple, ponga en operación programas que permitan a las pequeñas y medianas empresas obtener créditos dependiendo la viabilidad y calidad crediticia de éstas. En estos casos, el SAT podrá enviar a NAFIN, previo consentimiento del interesado, la información que resulte necesaria.
De las facilidades para el pago del ISR de personas físicas que realicen artesanías (DT IV) En DT se conmina al SAT a que emita reglas de carácter general para lograr que las personas físicas que se dediquen a elaborar artesanías puedan pagar con mayor facilidad el ISR, siempre y cuando se trate de: 1. Personas físicas con ingresos de hasta $250,000
y que el 90% de éstos provenga de la venta de artesanías. 2. Los adquirentes de artesanías podrán inscri-
bir al Registro Federal de Contribuyentes (RFC) a los artesanos que reúnan los requisitos anteriores y emitir por éstos los CFDI, reteniendo el IVA y el 5% del monto total de la venta para el ISR. Dichas retenciones podrán no realizarse si el ar tesano opta por ello.
3. Los artesanos que obtengan ingresos de hasta $2’000,000 podrán inscribirse al RFC, emitir CFDI y presentar declaraciones a través de comercializadora o entidades gubernamentales de conformidad con las reglas que emita el SAT. •
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TEMAS DE ACTUALIDAD
Miscelánea Fiscal 2016, ¿otro año perdido?
¿Quiénes son los protagonistas encargados de reactivar la economía y tomar
decisiones en materia fiscal en nuestro país que resulten en beneficios tangibles para todos? Quizá una respuesta sería que las modificaciones fiscales deben considerar
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primeramente la opinión de los principales involucrados en su análisis, como los organismos intermedios; los expertos del foro,
y de los empresarios, quienes arriesgan su capital, para que sean ellos quienes ofrezcan una perspectiva más pragmática del panorama actual mexicano. Las reformas
a la Miscelánea Fiscal para 2016, así como las previas, ponen en entredicho si los que Mtro. y C.P.C. Rogelio García Zambrano, Socio de Kreston BSG, S.C., Oficina Monterrey
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tienen actualmente esa difícil tarea son los apropiados para lograr un progreso fehaciente
INTRODUCCIÓN l jefe del Servicio de Administración Tributaria
E
(SAT), Aristóteles Núñez Sánchez, informó que la meta de ingresos para el 2016 sería de 4.7 billones de pesos. De esa cantidad, ¿cuánto se destinará a la inversión en infraestructura, combate a la pobreza, educación, y cuánto para el gasto corriente del país?
¿QUÉ HACER FRENTE A LA ECONOMÍA DEL PAÍS? Sin duda, la pretensión de Núñez Sánchez parece un reto difícil de alcanzar, esto si se considera que existe el mismo número de contribuyentes activos; se enfrenta una caída en el ingreso petrolero, y hay escaso crecimiento de capital, por los efectos económicos globales.
Por otra parte, nuestros legisladores y funcionarios públicos siguen sin entender que quienes agregan valor económico para el Estado son las empresas, a través del esfuerzo de sus colaboradores. Esto es, se trata de empresarios quienes arriesgan su propio capital.
Por tanto, establecer modificaciones fiscales sin considerar primeramente a los principales involucrados en su análisis, como serían los organismos
Así, mientras otros países siguen avanzando, México se encuentra en el penoso lugar 61 de entre 144
países, en el Índice de Competitividad Global, según la lista del Foro Económico Mundial 2014-2015.
PROPUESTAS FISCALES LIMITATIVAS Si bien la Miscelánea Fiscal para 2016 aprobada
por la mayoría en el Congreso de la Unión no pretende establecer una carga mayor o nuevos impuestos, tampoco aporta ideas para incrementar la base de contribuyentes, promover el ahorro ni atraer capitales e inversiones extranjeros. Recordemos que con la reforma de 2014, se incrementó la tarifa del impuesto sobre la renta (ISR) para las personas físicas a un 35%; las ganancias de capital tuvieron un gravamen de 10%, y se aplicaron limitantes en los gastos personales deducibles.
Ahora, esta “reforma” de nuevo es insuficiente, pues tan sólo incrementa la deducibilidad en gastos personales del 10 al 15%, de los ingresos del contribuyente o la limitante de cuatro a cinco salarios mínimos.
UNA REFLEXIÓN Ya se sabe que estas fórmulas de propuestas fiscales limitativas, en las que no participan los protago-
intermedios, y los expertos del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), por ejemplo, significa un
nistas encargados de reactivar la economía, pues en algunos casos éstos sufren de persecución y carencia de confianza, no han funcionado, tan sólo veamos los
desperdicio de tiempo y esfuerzo.
resultados de los últimos años. •
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TEMAS DE ACTUALIDAD
Programa de repatriación de recursos mantenidos en el extranjero: ¿Es realmente un beneficio fiscal?
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El programa de repatriación de recursos mantenidos en el extranjero será muy poco utilizado, puesto que para muchos contribuyentes resulta más favorable el regularizar su situación fiscal con base en la propia ley, y no con base en el citado programa y, en consecuencia, todo indicaría que el programa de repatriación de capitales tiene otros objetivos que realmente el otorgar un beneficio a los contribuyentes, como por ejemplo, cumplir con los compromisos relacionados con programas de intercambio de información
Lic. Rodrigo Gómez Ballina, of Counsel de Jones Day
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Lic. Andrés Lieja, Asociado de Jones Day
INTRODUCCIÓN
M
ediante el “Acuerdo de Certidumbre Tributaria” del 27 de febrero de 2014, y como consecuencia de la Reforma Fiscal denominada como “integral”, publicada el 11 de diciembre de 2013 en el DOF, el Ejecutivo Federal aseguró que no habría nuevos impuestos, aumento de tasas en los impuestos existentes ni reducción o eliminación de beneficios fiscales después de la citada reforma “integral”. Y pese a que el Ejecutivo Federal refrenda dicho compromiso constantemente, debido al entorno económico global que se vive actualmente, al realizar un análisis a la iniciativa de Reforma Fiscal presentada ante la Cámara de Diputados el pasado 8 de septiembre de 2015 1 y publicada en el DOF el 18 de noviembre, la realidad parece ser distinta. En tal iniciativa se sostuvo que uno de sus fines primordiales es “incentivar la economía en el país por medio de la inversión y del ahorro”, por lo cual nos preguntamos: ¿no era ése, el fin también de la reforma para 2014? Una de las propuestas presentadas en la iniciativa de Reforma Fiscal para 2016 (y aprobada por el Congreso de la Unión), dirigida a incentivar la inversión en el país, es la de establecer ciertos beneficios fiscales a aquellos contribuyentes que decidan regresar a México el dinero que actualmente conservan en el extranjero, figura mejor conocida como “repatriación de capitales” y en la cual nos enfocaremos a continuación.
ANTECEDENTES En la historia reciente de México se ha utilizado la figura de la “repatriación de capitales” como una forma de que las inversiones y capitales que se encuentran en el extranjero regresen al país, comúnmente otorgando ciertos beneficios fiscales para que el retorno de tales inversiones sea atractivo. Por tanto, todos los decretos de repatriación de capitales son similares en esencia; sin embargo, algunos se han caracterizado por otorgar mayores beneficios y facilidades que otros.
Con el objetivo de poner en perspectiva los beneficios fiscales que otorga el mecanismo de repatriación de capitales propuesto por el Ejecutivo Federal el 8 de septiembre pasado, y aprobado ya por el Congreso de la Unión, a continuación se hace referencia a los Decretos de repatriación de capitales que han sido publicados en las últimas décadas en México, con sus principales características:
1. El “Decreto que otorga facilidades administrativas en el impuesto sobre la renta por depósitos o inversiones en el extranjero que se reciban en México”, publicado el 2 de agosto de 1989. El beneficio allí contenido era aplicable para personas físicas que obtuvieran ingresos por concepto de intereses y ganancia cambiaria, generados por capitales mantenidos en el extranjero a través de depósitos o inversiones. Los beneficios que otorgaba dicho Decreto eran: (i) aplicar una tasa impositiva del 5% respecto de capitales depositados o invertidos en el extranjero hasta el 31 de diciembre de 1984; (ii) aplicar una tasa impositiva del 3.7% a los depósitos o inversiones efectuados hasta el 31 de diciembre de 1985; (iii) se exentaba de tributación en México a los depósitos o inversiones efectuados con posterioridad a 1985; (iv) no se establecía obligación de conservar documentación alguna, y (v) tener por pagado el impuesto sobre la renta (ISR) causado por los intereses y la ganancia cambiaria, así como por extinguidas las obligaciones formales en relación a dichos ingresos, lo cual impedía a las autoridades fiscales ejercer sus facultades de comprobación en relación a tales ingresos.
2. Un año después, en 1990, mediante el artículo quinto del “Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta por depósitos o inversiones en el extranjero que se reciban en México” publicado el 15 de mayo del mismo año, se otorgaron beneficios por la repatriación de capitales a las personas físicas que obtuvieran ingresos por intereses y ganancia cambiaria, generados por recursos mantenidos en el extranjero a través de depósitos o inversiones.
1
“Proyecto de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta; de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; del Código Fiscal de la Federación; y de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria”
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Los beneficios que se otorgaban por este segundo Decreto eran: (i) aplicar una tasa impositiva del 1% respecto del monto total del depósito o inversión retornado a México; (ii) se exentaba a los depósitos o inversiones realizadas con posterioridad al 31 de diciembre de 1985, y (iii) tener por pagado el ISR causado por los intereses y la ganancia cambiaria, así como tener por cumplidas las obligaciones formales en relación a tales ingresos, lo cual impedía a las autoridades fiscales ejercer sus facultades de comprobación en relación a tales ingresos.
3. El 18 de octubre de 1995 fue publicado el “Decreto que otorga diversas facilidades administrativas en materia del impuesto sobre la renta relativas a depósitos o inversiones que se reciban en México”, el cual era aplicable a personas físicas que obtenían ingresos generados por recursos obtenidos en el extranjero por concepto de intereses y ganancia cambiaria, enajenación de acciones en ciertos casos, y beneficios obtenidos de personas morales y fideicomisos extranjeros.
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Los beneficios que se otorgaban en el citado tercer Decreto eran: (i) aplicar una tasa impositiva del 0.5% respecto del monto total de los recursos mantenidos en el extranjero, incluidos sus intereses, siempre y cuando se retornaran al país antes del 31 de marzo de 1996; (ii) aplicar una tasa impositiva del 1%, si el retorno de los citados capitales se realizaba con posterioridad a marzo de 1996, y (iii) tener por pagado el ISR causado por los ingresos comprendidos en el Decreto (siempre que el pago del impuesto se realizara con anterioridad a que las autoridades fiscales iniciaran sus facultades de comprobación), así como por cumplidas las obligaciones formales en relación a dichos ingresos, lo cual impedía a las autoridades fiscales ejercer sus facultades de comprobación en relación a tales ingresos. 4. El 26 de enero de 2005 se publicó el “Decreto que otorga diversos beneficios fiscales” (publicado el 26 de enero del mismo año) el cual era aplicable a: (i) personas físicas y morales residentes en México que recibieran ingresos, dividendos o utilidades provenientes de jurisdicciones de baja imposición fiscal y de regímenes fiscales preferentes (REFIPRES), generados durante el ejercicio fiscal de 2005, y (ii) personas físicas respecto de los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero
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por concepto de intereses, dividendos o utilidades que no provinieran de jurisdicciones de baja imposición fiscal ni de REFIPRES, siempre y cuando la repatriación se efectuase por conducto de las instituciones que componen el sistema financiero, para invertirse los recursos en México.
Los beneficios que se otorgaban en el Decreto de 2005, eran: (i) para las personas físicas y morales residentes en México que recibieran, para su inversión, ingresos, dividendos o utilidades provenientes de jurisdicciones de baja imposición fiscal y REFIPRES, se consideraría como “ingreso gravable” únicamente el monto del 25% total de los ingresos retornados al país; (ii) para las personas físicas respecto de los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero por concepto de intereses, dividendos o utilidades que no provengan de jurisdicciones de baja imposición fiscal ni de REFIPRES (siempre que la repatriación se realizase por conducto de las instituciones que componen el sistema financiero), se entiende que se cumple con sus obligaciones fiscales sin necesidad de que la institución de crédito individualizara el nombre del contribuyente (depósitos anónimos), y (iii) tener por cumplidas las obligaciones fiscales formales por los ingresos comprendidos en el Decreto, siempre y cuando el pago del impuesto se realizara con anterioridad a que las autoridades fiscales iniciaran sus facultades de comprobación.
5. Finalmente, el 26 de marzo de 2009 se publicó el “Decreto que otorga diversos beneficios fiscales en materia del ISR relativos a depósitos o inversiones que se reciban en México”, el cual era aplicable a personas físicas y morales, incluso si eran sujetos a REFIPRES que obtuvieran ingresos derivados de recursos mantenidos en el extranjero con anterioridad al 1 de enero de 2009, que no hubieran sido deducidos por un residente en México. Los beneficios que se otorgaban a través de este Decreto eran: (i) la aplicación de una tasa impositiva del 4%, tratándose de personas físicas, y del 7% tratándose de personas morales, la cual se aplicaba al monto total de los recursos retornados al país; (ii) tener por cumplidas las obligaciones fiscales formales por los ingresos comprendidos en el Decreto, y (iii) el impuesto pagado en los términos del Decreto se entendía cubierto por el ejercicio en el cual se realice el pago,
y por los ejercicios anteriores al mismo. Incluso, como el Decreto de 2005, respecto al “pago anónimo” éste seguía en vigor, y se podían aplicar los beneficios del Decreto de 2009 a través del citado “pago anónimo”. Como se puede observar, en las últimas décadas se han expedido diversos Decretos de repatriación de capitales. Algunos otorgaban mayores beneficios que otros, pero todos con el mismo objetivo: incentivar el retorno de esos capitales al país para generar inversión, ahorro y, a su vez, motivar positivamente a la economía nacional.
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DEL EJECUTIVO FEDERAL DEL PROGRAMA DE REPATRIACIÓN DE CAPITALES PARA 2016 En la iniciativa de reforma hacendaria presentada el 8 de septiembre de 2015 –y aprobada por el Congreso de la Unión el 18 de noviembre–, el titular del Ejecutivo Federal señaló que los motivos principales para establecer un mecanismo temporal para la repatriación de recursos mantenidos en el extranjero es adoptar medidas para reforzar el ahorro doméstico en virtud del entorno económico global que prevalecerá en 2016, y la posibilidad de que se observe una menor disponibilidad de recursos financieros a nivel internacional. Asimismo, en tal iniciativa se mencionó que países como Alemania, Bélgica, Francia y Reino Unido han puesto en marcha programas para regularizar la situación fiscal de sus residentes que mantienen inversiones y capitales en el extranjero, enfatizando que esos programas han tenido éxito, tanto en la declaración de tales capitales por parte de los contribuyentes, como en incrementar la recaudación por parte del Estado, obtenida por la regularización y el retorno de los capitales. Adicionalmente, el Ejecutivo Federal señaló que los programas utilizados en el ámbito internacional consisten en otorgar facilidades para transparentar en su país de residencia, las oper aciones y los recursos en el extranjero; realizar los pagos de los impuestos correspondientes; tener por cumplidas las obligaciones fiscales formales, así como evitar multas y recargos. El Ejecutivo Federal sostuvo que este programa excluye a los ingresos de procedencia ilícita, con el
objetivo de no permitir regularizar dinero procedente de actividades fuera de la ley. Finalmente, a criterio del Ejecutivo Federal, para que el programa sea transparente y tenga efectos positivos en los niveles de inversión y empleo en México, se condiciona el acceso a este programa a que los recursos se inviertan, a través de instituciones que componen el sistema financiero de México, durante al menos tres años en activos fijos, siendo necesario revelar la identidad de los participantes.
CONTENIDO DE LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA DE LA LISR PARA 2016 REFERENTE AL MECANISMO PARA LA REPATRIACIÓN DE RECURSOS MANTENIDOS EN EL EXTRANJERO A diferencia de programas de repatriación adoptados en años anteriores, en los cuales los mecanismos de repatriación de capitales se regulaban mediante Decretos, el Congreso de la Unión aprobó la propuesta del Ejecutivo Federal consistente en establecer el programa de repatriación de capitales mediante una disposición transitoria de la LISR.
En términos generales, la fracción XIII del artículo segundo de las Disposiciones Transitorias (DT) de la LISR para 2016 contiene el programa de repatriación de recursos mantenidos en el extranjero aprobado, con las siguientes características:
Programa opcional
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A lo largo de la fracción XIII del artículo transitorio de la LISR para 2016, que contiene el programa de repatriación de capitales, se hace énfasis tanto de su naturaleza opcional, como de las reglas que al efecto se expedirán por las autoridades fiscales con el objetivo de que se establezca algún mecanismo para que quienes se acojan al programa, manifiesten que optan a su cumplimiento.
Sujetos del programa El programa es aplicable a personas físicas y morales residentes en México y a residentes en el extran jero con establecimiento permanente en el país que hayan obtenido ingresos provenientes de inversiones directas e indirectas, y que las hayan mantenido en el extranjero hasta el 31 de diciembre de 2014.
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Títulos II, IV y VI –REFIPRES– de la LISR) que se retornen al país. Se excluyen aquellos ingresos que correspondan a conceptos que hayan sido deducidos por un residente en territorio nacional o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
…se condiciona el acceso a este programa a que los recursos se inviertan, a través de instituciones que componen el sistema financiero de México, durante al menos tres años en activos fijos, siendo necesario revelar la identidad de los participantes.
No les son aplicables los beneficios del artículo transitorio a los contribuyentes que les hubieran iniciado facultades de comprobación antes de que se pague el impuesto en los términos establecidos en la fracción XIII del artículo transitorio en comento o bien, a aquellos contribuyentes que hayan interpuesto un medio de defensa relativo al régimen fiscal de los ingresos objeto de los beneficios, excepto si se desisten del medio de defensa respectivo.
Vigencia 30
Se aprobó que el programa se encuentre vigente hasta el 30 de junio de 2016. Esto es, la repatriación de capitales deberá efectuarse durante los primeros seis meses desde que entren en vigor las reformas a la LISR, las cuales, conforme al transitorio único del Decreto de reformas fiscales , entrarán en vigor el 1 de enero de 2016. Para estos efectos, los recursos se entenderán retornados a México en la fecha en que se depositen o inviertan en una institución de crédito o casa de bolsa del país.
Si los ingresos materia del programa de repatriación derivan de capitales o inversiones por los cuales se debió pagar el ISR, se deberá comprobar el pago de tal impuesto o, en su caso, se podrá optar por también incluir dentro del programa de repatriación el ISR aplicable a tales capitales o inversiones. El programa de repatriación de recursos no establece expresamente si para optar al citado programa, se deben considerar la totalidad de los ingresos derivados de las inversiones mantenidas en el extranjero hasta el 31 de diciembre de 2014 o, incluso, se puede optar por corregir la situación fiscal solamente respecto a una parte de los recursos mantenidos en el extranjero.
Pago del ISR materia del programa El impuesto que corresponda a los ingresos provenientes de inversiones mantenidas en el extranjero deberá ser pagado dentro los 15 días siguientes a la fecha en que se retornen al país los recursos provenientes del extranjero, actualizado a partir del mes en que se debió de haber pagado el impuesto en territorio nacional, y hasta el mes en que efectivamente se pague.2 Ahora bien, para determinar el ISR, se aplica el tipo de cambio correspondiente al día en que los recursos se retornen a México; es decir, el tipo de cambio publicado en el DOF por el Banco de México (Banxico), correspondiente al día hábil anterior al retorno de los recursos.
Ingresos a los que les resulta aplicable el programa
Además, la utilidad fiscal que se calcula para efecto de determinar el ISR materia del programa de repatriación, también se debe tomar en consideración para calcular y pagar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU).
El beneficio sólo es aplicable a los ingresos derivados de las inversiones mantenidas en el extranjero hasta el 31 de diciembre de 2014 (gravados por los
Es importante señalar que el hecho que se pague el impuesto por los ingresos provenientes de inversiones mantenidas en el extranjero, amplía el plazo
2
Los ingresos se deberán actualizar en los términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación (CFF)
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de caducidad para que las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación y de liquidación, toda vez que, a partir de que se pague el impuesto respectivo (y se presente la declaración normal o complementaria correspondiente), las autoridades tendrán un plazo de cinco años para ejercer sus facultades de comprobación en relación a lo que haya sido declarado, y lo correspondiente a ingresos obtenidos en ejercicios anteriores. Para tal efecto, se establece expresamente que se debe conservar la documentación relacionada con el ejercicio de la opción de repatriación de capitales, por un plazo de cinco años contados desde la fecha de pago del ISR.
el beneficiario de los recursos transferidos, con la posibilidad de que el remitente pueda ser una parte relacionada del contribuyente. b) Las personas morales residentes en México (y
las entidades legales extranjeras con establecimiento permanente en el país) considerarán invertidos los recursos en México, cuando se destinen a cualquiera de los siguientes fines: •
•
Reglas de inversión de los recursos repatriados Además del periodo de seis meses para el retorno de los recursos mencionados en el apartado denominado “Vigencia”, se establecen las siguientes reglas respecto a la forma y destino de los recursos repatriados: a) El retorno de los recursos se debe realizar a través de operaciones efectuadas entre instituciones de crédito o casas de bolsa del país o del extran jero, para lo cual deberá coincidir el remitente con
•
Adquisición de activo fijo que se utilice para la realización de sus actividades en México, siempre y cuando no se enajenen esos bienes en un plazo de tres años (contados desde su adquisición). Investigación y desarrollo de tecnología de proyectos propios del contribuyente, que estén dirigidos al desarrollo de productos, materiales o procesos de producción, los cuales representen un avance científico o tecnológico, y/o Pago de pasivos contraídos con partes independientes, contratados con anterioridad al 1 de enero de 2016.
En relación con lo anterior, se deberá acreditar que la inversión efectivamente incrementa el monto total de las inversiones en el país. Además, el resultado
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de sumar el monto retornado, al monto total de las inversiones en el país, no podrá ser disminuido durante un periodo de tres años. c) Las personas físicas residentes en México (y las personas físicas extranjeras con establecimiento permanente en el país) considerarán invertidos los recursos en México, cuando: •
•
•
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La inversión se realice a través de instituciones que componen el sistema financiero de México, mediante instrumentos financieros emitidos por residentes en el país o en acciones emitidas por personas morales residentes en México, siempre que la inversión se mantenga por un periodo de tres años.
Se destine a la adquisición de activo fijo que se utilice para la realización de sus actividades en México, siempre y cuando no se enajenen esos bienes en un plazo de tres años (contado desde su adquisición), y/o Se destine a la investigación y desarrollo de tecnología de proyectos propios del contribuyente, que se encuentren dirigidos al desarrollo de productos, materiales o procesos de producción, los cuales representen un avance científico o tecnológico.
Respecto a la inversión en instrumentos financieros o acciones de personas físicas antes descrita, se deberá acreditar que la repatriación de capitales efectivamente incrementó el monto total de las inversiones financieras en el país. Asimismo, el resultado de sumar el monto retornado, al monto total de las inversiones financieras en el país, no podrá ser disminuido por un periodo de tres años.
Beneficios del programa de repatriación de capitales Entre los beneficios, se encuentran los siguientes:
1. La condonación de multas y recargos. 2. Tener por cumplidas todas las obligaciones formales relacionadas con los ingresos repatriados p or los que se pagó el ISR, incluyendo la de presentar declaraciones informativas, cuya no presentación se considera una conducta delictiva en los términos del artículo 111, fracción V del CFF.
3. La posibilidad de acreditar el impuesto pagado en el extranjero respecto a los ingresos materia de la repatriación.
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4. La utilidad fiscal determinada para el cálculo del ISR respecto a los ingresos que son repatriados, podrá incrementar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) del contribuyente que repatríe tales ingresos, y 5. Los recursos repatriados no se considerarán
para la determinación de ingresos presuntos por discrepancia fiscal, a que se refiere el artículo 91 de la LISR. Las autoridades fiscales emitirán las reglas necesarias para la aplicación del programa.
CONCLUSIONES Consideramos que el texto de la fracción XIII del artículo segundo de las DT de la LISR para 2016, que contiene el programa de repatriación de recursos mantenidos en el extranjero, no resulta atractivo y, por ende, de utilidad para la consecución de los fines del mismo: esto es, reforzar el ahorro doméstico. Llegamos a la conclusión anterior, al realizar dos comparaciones distintas: la primera consistió en comparar el programa de regularización aprobado versus programas de repatriación que han sido emitidos en el pasado; la segunda, consistió en comparar los beneficios que tendrá un contribuyente que, sin optar por el nuevo programa, decide regularizar su situación fiscal a través de los propios mecanismos que establecen las leyes fiscales, versus los beneficios que tiene un contribuyente que se acoja al programa opcional en vigor durante de los primeros seis meses de 2016. Respecto a la primera comparación, identificamos que el éxito de programas de repatriación de capitales que se han aprobado en el pasado se originó como consecuencia de dos factores: el primero y más importante, consistente en la posibilidad de realizar los pagos de forma anónima, y el segundo, consistente en obtener tasas reducidas de impuestos en la repatriación de tales capitales. No obstante lo anterior, el programa de repatriación de recursos mantenidos en el extranjero aprobado para 2016, no contempla ninguno de los dos beneficios que han hecho atractivo su adopción y, por ende, no lo hace muy diferente al hecho de que un
contribuyente, sin acogerse al programa, regularice su situación fiscal respecto a los recursos mantenidos en el extranjero. El siguiente cuadro muestra algunas de las diferencias entre contribuyentes que al regularizar su situación fiscal no optan por el programa propuesto por el Ejecutivo Federal, y quienes sí ejercen esa opción. Beneficio
Contribuyentes que regularizan su situación fiscal conforme a la legislación aplicable
Contribuyentes que regularizan su situación fiscal conforme al programa de repatriación de capitales 2016
Multas por omisión de impuestos
No se generan multas si el pago es espontáneo
Como el programa no es aplicable a quienes estén sujetos a facultades de comprobación, sólo se condonan multas que en todo caso serían pago espontáneo. Respecto a quienes se encuentren en litigio en contra de resoluciones de autoridades fiscales, si se desisten, tendrían el beneficio de la condonación de multas ya determinadas
Recargos
No se condonan
Se condonan recargos
Declaraciones informativas
Si se presentan de forma espontánea, se elimina incluso la responsabilidad penal establecida en el artículo 111, fracción V del CFF
Se tienen por cumplidas todas las obligaciones formales
Pago anónimo
No es aplicable
No es aplicable
Reducción en tasas impositivas
No es aplicable
No es aplicable
Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero
Sólo si se cumple lo dispuesto por el artículo 5 de la LISR
Sólo si se cumple lo dispuesto por el artículo 5 de la LISR
Ingresos que pueden regularizarse
Todos
Todos, excepto aquellos que hayan sido un concepto deducible para que un tercero determine su ISR en México
Restricciones para invertir y mantener inversiones en México
Ninguna, incluso se pueden mantener los recursos en el extranjero
Debe invertirse el dinero en activos específicos por un periodo no menor de tres años
Demostrar el orige n del capital o inversión que genera los in gresos materia de la regularización
Sólo en caso de que la obtención del capital que se migró al extranjero haya ocurrido en el period o en el cual las autoridades puedan ejercer sus facultades de comprobación
En todos los casos
Incremento del saldo de la CUFIN
La utilidad fiscal generada como consecuencia de la regularización, puede incrementar el saldo de la CUFIN
La utilidad fiscal generada como consecuencia de la regularización, puede incrementar el saldo de la CUFIN
Considerar los ingresos para la determinación presuntiva por discrepancia fiscal
Sí se consideran los ingresos, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 91 de la LISR
No se consideran
Como se puede observar del cuadro anterior, las únicas ventajas que existen en caso de aplicar el programa de repatriación de capitales aprobado por el Congreso de la Unión son: (i) la condonación de recargos; (ii) la condonación de multas (pero sólo a aquellos contribuyentes que tengan una resolución en la que se determinó un crédito fiscal y, la misma se encuentre firme o se desistan del medio de defensa), y (iii) no considerar el dinero repatriado para la determinación presuntiva por discrepancia fiscal.
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DESVENTAJAS VENTAJAS
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Por el contrario, las desventajas de aplicar el programa de repatriación, en comparación a una regularización con base en las disposiciones legales anteriormente vigentes radican en: (i) la posibilidad de regularizar cualquier ingreso del extranjero, incluyendo aquél por el cual un tercero aplicó una deducción; (ii) la posibilidad de mantener el dinero en el extranjero o invertirlo sin restricciones de tiempo y modo en México, y (iii) tratándose de capitales migrados hace más de 10 años, en los que ya no exista la obligación legal de conservar documentación que acredite el pago del ISR que se haya hecho en
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su momento, no es necesario acreditar la existencia del pago del ISR respectivo. Conforme todo lo anterior, consideramos que el programa de repatriación de recursos mantenidos en el extranjero será muy poco utilizado, puesto que para muchos contribuyentes resulta más favorable el regularizar su situación fiscal con base en la propia ley, y no con base en el citado programa y, en consecuencia, todo indicaría que el programa de repatriación de capitales tiene otros objetivos que realmente el otorgar un beneficio a los contribuyentes, como por ejemplo, cumplir con los compromisos relacionados con programas de intercambio de información. •
TEMAS DEACTUALIDAD
Nuevo programa de repatriación de capitales: Ventajas y desventajas
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Lic. Eduardo Ramos Parra, Asociado en Basham, Ringe y Correa, S.C.
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Las consecuencias de la Reforma Fiscal para 2014 resultaron en nuevas modificaciones reflejadas en el Paquete Económico 2016. En la actualidad, tanto la caída de los precios del petróleo, como la depreciación del peso frente al dólar, requieren cambios estructurales. Respecto al programa de repatriación de capitales, se pone en tela de juicio si realmente las modificaciones propuestas son novedosas o simplemente son una repetición de beneficios previamente implementados e igualmente fracasados. Sin embargo, sería conveniente que lo consideren quienes se encuentren en esa situación
INTRODUCCIÓN
E
l pasado 18 de noviembre de 2015 concluyó el proceso legislativo del llamado “Paquete Miscelánea Fiscal para 2016”, el cual incluye estímulos e incentivos fiscales que buscan corregir parte de los efectos negativos generados por la llamada: “Reforma Fiscal Estructural de 2014”. Además el Gobierno Federal está intentando reaccionar frente a la desafortunada caída en los precios de hidrocarburos, buscando alternativas para acicatear el crecimiento económico nacional. Entre otros, se incluyó un programa de repatriación de capitales mantenidos en el extranjero, que a pesar de contar con ciertas ventajas, pudiera no ser atractivo y considerarse ineficaz para cubrir las ambiciosas metas de recaudación que busca el Servicio de Administración Tributaria (SAT).
¿QUÉ ES EL PROGRAMA DE REPATRIACIÓN Y CUÁLES SON SUS BENEFICIOS? La repatriación de capitales es una amnistía fiscal con la cual se permite a personas físicas y jurídicas regularizar su situación con respecto a inversiones mantenidas en el extranjero, no reportadas en Fecha del decreto
México al pagar el impuesto sobre la renta (ISR); por tanto, omitido, sin actualización ni recargos o multas, con la condición de que retornen los recursos al país y se mantengan los mismos, de aquí a que termine el presente sexenio. Otros beneficios son, por ejemplo, el cubrir el cumplimiento de obligaciones formales, la liberación de cualquier responsabilidad penal, y el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. Dos ventajas adicionales, pero específicas en cuanto al sujeto, se refieren al incremento de saldos de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) en personas jurídicas y, por lo que respecta a personas naturales, la imposibilidad de que el fisco pueda ejecutar el procedimiento de discrepancia fiscal.
ANTECEDENTES NACIONALES E INTERNACIONALES No se conocen antecedentes legislativos que atiendan el tema, sin embargo, han existido decretos expedidos por el Ejecutivo Federal en ejercicio de su facultad consignada en el artículo 39 del Código Fiscal de la Federación (CFF), los cuales se resumen como sigue:
Vigencia
Tasa del ISR
Observaciones generales
15-May-1990
16-May-1990 al 18-Oct-1995
1% sobre recursos sin deducción1
Depósitos o inversiones en el e xtranjero retornados al país Pago mediante estampillas
18-Oct-1995
30-Sep-1995 al 26-Mar-2009
0.5% sobre recursos retornados sin deducción (hasta el 31-Mar1996) 1% sobre recursos retornados sin deducción (a partir del 31-Mar1996)
Ingresos por intereses, ganancia cambiaria ganancias de capital 2 y dividendos3 Retorno total o parcial a través del sistema financiero Pago mediante estampillas
1
No se causaba el impuesto por depósitos posteriores al 31 de diciembre de 1985 Ingresos por venta de acciones o valores emitidos por fideicomisos 3 Rendimientos recibidos por tener la calidad de accionista o, de titular de valores emitidos por fideicomisos, cuya fuente de riqueza sea en el extranjero; salvo que deriven de valores gubernamentales mexicanos o intereses pagados por inversiones en la bolsa mexicana de valores 2
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Fecha del decreto
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Vigencia
Tasa del ISR
Observaciones generales
26-Ene-2005
27-Ene-2005 al 26-Mar-2009
Impuesto únicamente sobre el 25% de los recursos No acreditamiento de impuestos extranjeros
Retorno de ingresos, dividendos o utilidades provenientes de inversiones directas o indirectas en jurisdicciones de baja imposición fiscal o en REFIPRES4 Personas jurídicas: Inversión en bienes de activo fijo; en investigación y desarrollo de tecnología; o en pago de pasivos con partes independientes Personas físicas: Inversión en activo fijo, en investigación y desarrollo de tecnología; o en instrumentos financieros o acciones emitidas por personas jurídicas residentes en México Los recursos se debían mantener por tres años en el país
26-Mar-2009
27-Mar-2009 al 31-Dic-2009
4% para personas físicas y 7% para personas jurídicas sobre recursos retornados sin deducción
Cumplidas las obligaciones formales Personas jurídicas podían incrementar CUFIN5 y debían pagar la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU). Además, tenían que presentar escrito ante el SAT Pago mediante estampillas No acreditable el pago en el impuesto empresarial a tasa única (IETU)
Como se observa, la amnistía no es nueva, sino lo contrario, se ve una postura repetitiva por parte de las autoridades fiscales.
conveniente establecer programas de divulgación y cumplimiento voluntario ( Voluntary Disclosure Programmes).
Otro antecedente nacional fue la figura del “pago anónimo”, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. Esta forma alternativa de cumplimiento por inversiones en el extranjero se estableció desde el sexenio del Presidente Fox.
Los anteriores esquemas pretenden que sean los propios contribuyentes quienes se autocorrijan antes de que exista un intercambio de información fiscal automático entre gobiernos, particularmente, el de información financiera (programado para 2017).
Conforme al programa, los contribuyentes giraban instrucciones a la institución financiera, misma que realizaba el pago de impuestos sin individualizarse el nombre del contribuyente que ordenaba el pago (de ahí lo anónimo), el cual era definitivo y se tenían por cumplidas las obligaciones formales.
Inclusive, en diversos medios de comunicación se ha publicado que uno de los requisitos impuestos por Suiza para “subirse al barco” en el tema de intercambio de información, es la obligación de países receptores, para establecer y aplicar programas de amnistía fiscal a sus contribuyentes, por considerar que “si las reglas han cambiado, una transición justa es necesaria”.6
En materia internacional, dentro del seno de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se ha reconocido que, derivado del intercambio de información financiera fiscal, es 4
En consecuencia, si México está implementando una amnistía fiscal, ésta más bien deriva del
Regímenes Fiscales Preferentes En la parte proporcional que pagaron el ISR 6 Eveline Widmer-Schlumpf (Ministra de Finanzas en Suiza) en entrevista para el periódico Neue Zürcher Zeitung publicada en el portal Swissinfo.ch el 7 de junio de 2015. Esta nota fue consultada el 4 de diciembre de 2015 en la siguiente liga: http://www.swissinfo. ch/eng/exchanging-information_finance-minister-advocates-domestic-tax-amnesty/41475770 5
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compromiso internacional. De hecho, en la exposición de motivos el propio Ejecutivo Federal justifica que: “recientemente en países como Alemania, Bélgica, Francia, Reino Unido, entre otros, han puesto en marcha programas para regularizar la situación fiscal de los recursos que sus residentes mantienen en el extranjero”,7 sin que se haga referencia a una necesidad de estimular la regularización de contribuyentes incumplidos o algo similar.
REQUISITOS En términos generales, los requisitos para aplicar la amnistía son: 1. Retornar los recursos dentro del primer semestre de 2016 mediante transacciones entre instituciones financieras. Al efecto, deben existir coincidencias entre remitente y receptor de los recursos en México o bien, ser partes relacionadas.
2. El impuesto debe pagarse dentro de los 15 días siguientes a la repatriación.
3. Demostrar que los recursos provienen de operaciones por las que en su momento se pagó el ISR. De lo contrario, deberán pagar el impuesto por la operación de origen. 4. Los ingresos no deben corresponder a conceptos deducidos por un residente en México.
9. Dependiendo del sujeto, se permiten las siguientes alternativas limitadas de inversión:
a) Personas morales: •
•
•
Adquisición de bienes de activo fijo. 8 Investigación y desarrollo de tecnología en proyectos9 del contribuyente. Pago de pasivos contraídos con partes independientes.
b) Personas físicas: •
Inversiones en instituciones financieras o en acciones emitidas por personas jurídicas residentes en el país.
•
Bienes de activo fijo.
•
Investigación y desarrollo de tecnología.
Los contribuyentes no podrán disminuir el monto de sus inversiones durante tres años. Al efecto, el SAT, a través de reglas generales, deberá aclarar este requisito en relación a los siguientes problemas prácticos: (i) depreciación de bienes; (ii) pérdida cambiaria; (iii) pérdidas en valores financieros o
en acciones; entre otras. Ello ya que como regla general el contribuyente (inversionista) no tiene
el control sobre éstas circunstancias. ASPECTOS NEGATIVOS
5. No estar sujeto al ejercicio de facultades de comprobación.
La amnistía presenta los siguientes inconvenientes, los cuales pueden desalentar su aplicación:
6. Conservar evidencia que demuestre que: (i) los recursos provinieron del extranjero; (ii) se realizó el
1. Necesariamente deben retornarse los recursos al país. Debido a las circunstancias económicas globales, esto podría implicar una pérdida en el valor de los activos por depreciación del peso mexicano; además, las alternativas de inversión no son tan amplias ni tan atractivas como lo son en el extranjero.
pago del impuesto conforme al programa. Además, deben conservar los comprobantes de depósito o de inversiones realizados en territorio nacional durante cinco años, a partir del pago de impuestos. 7. Los recursos deben mantenerse en el país por lo menos durante tres años. 8. Los recursos no pueden provenir de actividades ilícitas.
Sería más atractivo si la amnistía estableciera la posibilidad de mantener los recursos en el extran jero y ofrecer descuentos sobre la tasa, en casos de retorno de recursos al país.
7
Véase: “Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria”. Página IX 8 Sin que se puedan enajenar los bienes durante un periodo de tres años a partir de su adquisición 9 Dirigidos al desarrollo de productos, materiales o procesos de producción
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2. La amnistía encasilla los conceptos en que se debe invertir, lo cual es desafortunado además de contrario a una economía de libre mercado.
3. No hay descuentos en la tasa impositiva.
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4. Confidencialidad de la información. Si bien el SAT ha dicho que sus controles son los más efectivos, la percepción común es que ese no es el caso, por lo que algunos contribuyentes podrían no beneficiarse del programa por un tema de protección.
Por su parte, la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados consideró que el impuesto debería pagarse sin actualización, “para evitar efectos inflacionarios sobre los recursos repatriados y así fomentar la aplicación de la medida”,12 eliminando la referencia al artículo 17-A del CFF (regla especial). Sin embargo, eliminar la referencia podría considerarse insuficiente para eliminar su aplicación genérica.
CONCLUSIÓN
5. No queda claro si por el hecho de reclamar la amnistía, el SAT dará a conocer los datos personales de los contribuyentes como una excepción al secreto fiscal previsto en la fracción VI del artículo 69 del CFF. 10
Si bien este programa pretende atraer de vuelta capitales a México, como una medida más para reactivar nuestra economía, también puede resultar insuficiente para lograr su objetivo por las razones antes apuntadas.
6. Hay una discrepancia en cuanto a lo que la ley
Será necesario dar espacio para que este programa se implemente, y así las autoridades, dependiendo de su eficacia, puedan evaluar si implementan medidas para volverlo más atractivo.
establece, y lo que se desprende del proceso legislativo. Conforme al CFF, 11 las contribuciones deben pagarse actualizadas (regla general).
•
10
El artículo 69 del CFF regula el “secreto fiscal”. La fracción VI excluye la obligación de guardar el secreto fisc al para sujetos que reciben una condonación de contribuciones 11 Artículo 17-A del CFF 12
Véase: Página XCVIII del Anexo III de la Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados, publicada el 19 de octubre de 2015
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ANÁLISIS Y OPINIÓN
Repatriación de recursos mantenidos en el extranjero en 2016
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El artículo segundo transitorio, fracción XIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para 2016, propone un programa para la repatriación de recursos mantenidos en el extranjero, como opción para la regularización fiscal de los ingresos obtenidos en el mismo. Sin embargo, sólo se menciona que podrán optar por pagar el impuesto sobre la renta (ISR), más su correspondiente actualización, cuando retornen sus inversiones al país, sin que en ningún momento se mencione que el impuesto a pagar sea a tasa reducida; por tanto, el beneficio ofrecido se refiere sólo a la no causación de recargos y la no aplicación de sanciones INTRODUCCIÓN
L
as reformas a la LISR para 2016 establecen un programa temporal para regularizar la situación fiscal de los contribuyentes, tratándose de la repatriación de recursos mantenidos en el extranjero al 31 de diciembre de 2014.
C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez, Integrante de la Comisión de Investigación Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Enero 2016
Este tipo de disposiciones, ofreciendo algún beneficio para la repatriación de capitales, se ha otorgado en el pasado a los contribuyentes en diversas ocasiones mediante los Decretos publicados en el DOF el 18 de octubre de 1995, el 26 de enero de 2005 y el 26 de marzo de 2009.
Por ejemplo, en el último Decreto, denominado “Decreto que otorga diversos beneficios fiscales en materia de impuesto sobre la renta relativos a depósitos e inversiones que se reciban en México”, se otorgó un estímulo fiscal a las personas físicas y morales con recursos mantenidos en el extranjero, consistente en pagar el ISR del 4%, tratándose de personas físicas, y del 7% en el caso de personas morales, sobre el monto total de los recursos que se retornaran al país, sin deducción alguna, mediante la adquisición de estampillas en instituciones de crédito o casa de bolsa del país, entendiéndose que el ISR quedaba cubierto por el ejercicio del retorno de recursos y de ejercicios anteriores al mismo, manteniendo el anonimato o reserva de datos de los contribuyentes.
REPATRIACIÓN DE CAPITALES EN 2016 De acuerdo con las reformas fiscales para 2016, las personas físicas, las personas morales residentes en México y las residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país que hayan obtenido ingresos provenientes de inversiones directas e indirectas, que hayan mantenido en el extranjero hasta el 31 de diciembre de 2014, podrán optar por pagar el ISR más su correspondiente actualización, cuando retornen sus inversiones al país, sin que en ningún momento se mencione que el impuesto a pagar sea a tasa reducida. Así, el beneficio ofrecido se refiere a la no causación de recargos y la no aplicación de sanciones. Ahora bien, para efectos de la repatriación de recursos mantenidos en el extranjero, se consideran “inversiones indirectas” las que se realicen a través de entidades o figuras jurídicas en las cuales los contribuyentes participen directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su par ticipación en esas entidades o figuras, así como las que se realicen en entidades o figuras transparentes. En ese sentido, de acuerdo con el artículo 176 de la LISR, se considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son “transparentes fiscales” cuando no son consideradas como contribuyentes del ISR en el país en donde están constituidas o tienen su administración principal o sede de dirección efectiva, y sus ingresos son atribuidos a sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios.
REQUISITOS PARA LA REPATRIACIÓN DE CAPITALES A continuación se enlistan los requisitos para la repatriación de capitales: 1. Que los ingresos por inversiones mantenidas en
el extranjero por los que se podrá ejercer la opción a que se refiere la Reforma Fiscal 2016, constituyan ingresos gravados en la LISR conforme a los Títulos II “De las personas morales”, IV “De las personas físicas” y VI “De los regímenes fiscales preferentes y de las empresas multifuncionales”. Es decir, aplica para ingresos de las personas morales por sus actividades empresariales; para personas físicas con ingresos por sueldos, servicios profesionales, actividades empresariales, arrendamiento, enajenación de bienes, adquisición de bienes, premios, dividendos, intereses o de cualquier tipo de ingreso, a excepción de los ingresos que hayan sido deducidos por un residente en territorio nacional o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en México, lo cual, en mi opinión se refiere, entre otros, a los intereses o regalías pagados por un residente en México a un residente en el extranjero y por los cuales en su caso se haya efectuado la retención correspondiente. 2. Que
el ISR actualizado que corresponda a los ingresos provenientes de inversiones mantenidas en el extranjero, se pague dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se retornen al país los recursos provenientes del extranjero. La actualización se realizará a partir del mes en que se debió haber pagado el ISR en territorio nacional y hasta el mes en que se pague. El comprobante de pago del impuesto se deberá conser var durante cinco años. Resulta evidente que los contribuyentes que ejerzan esta opción deberán pagar el ISR que se genere por los ingresos y ganancias cambiarias que se hayan obtenido en cada ejercicio, conforme a las disposiciones fiscales vigentes correspondientes a cada ejercicio. Por ejemplo, las personas morales deberán pagar el 30% del ingreso acumulable en cada ejercicio, y las personas físicas deberán aplicar la tarifa que corresponda, cuya tasa máxima a partir de 2014 es del 35%. Enero 2016
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3. Los
contribuyentes que apliquen la disposición transitoria para la repatriación de capitales, no pagarán las multas ni los recargos correspondientes, y podrán efectuar el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero en los términos del artículo 5 de la LISR por los ingresos que se retornen o inviertan en el país. Considerando que el único beneficio para los contribuyentes que retornen sus inversiones del extran jero es no pagar recargos, pues las multas solamente se tendrían que pagar cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación, sería conveniente determinar el monto de los ingresos por intereses y ganancias cambiarias obtenidos en los últimos cinco años y, en consecuencia, el monto a pagar del ISR actualizado, así como los recargos correspondientes cuando la decisión sea no repatriar capitales. Desde luego, para evitar una revisión por parte de las autoridades fiscales mexicanas, y considerando el intercambio de información del sistema financiero y fiscal por inversiones que se mantengan en el extranjero, la cual se proporcionará por diversos países a México a partir de 2017, y particularmente por la ley estadounidense denominada Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) en vigor, se sugiere regularizar la situación fiscal de los contribuyentes. 4. Cuando
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las inversiones mantenidas en el extranjero de las cuales deriven ingresos por los que se debió pagar el ISR, hayan dado lugar al pago, se deberá comprobar ese pago. Si este último no se hubiere efectuado oportunamente, se deberá pagar el ISR actualizado. Si los recursos depositados en el extranjero, por ejemplo, tienen una antigüedad de 20 años y no se tiene el comprobante del pago del impuesto, entonces el contribuyente tendría que pagar el ISR por el origen de los recursos, la actualización y los recargos. Cabe mencionar que en términos del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación (CFF) se pagarían los recargos correspondientes a los últimos cinco años, tratándose de la actualización. No obstante, habrá que esperar a que mediante reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT), se aclare el periodo a considerar para
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determinar el monto de esa actualización cuando el ISR a pagar tenga una antigüedad mayor a cinco años. 5. Que los ingresos e
inversiones mantenidos en el extranjero que generaron ingresos se retornen al país a más tardar el 30 de junio de 2016, y se depositen o inviertan en una institución de crédito o casa de bolsa, y los recursos se inviertan durante el ejercicio fiscal 2016 conforme a ley y reglas de carácter general que emita el SAT. 6. El retorno de recursos se realice a través de ins-
tituciones de crédito o de casas de bolsa del país o del extranjero. Se utilizará el tipo de cambio del día en que los recursos sean retornados conforme a lo dispuesto en el CFF. 7. Que
a los contribuyentes que ejerzan la opción no se les hubieran iniciado facultades de comprobación, como son: la revisión de gabinete, una visita domiciliaria, revisión de dictámenes mediante el procedimiento de revisión secuencial o alguna revisión electrónica, antes de efectuar el pago, o se haya interpuesto algún medio de defensa, como el recurso de revocación, el juicio de nulidad o cualquier otro procedimiento jurisdiccional, en este caso, tratándose del juicio de amparo. De haber interpuesto alguno de estos medios, se puede dar lugar a este beneficio, siempre y cuando se desistan del medio de defensa o procedimiento jurisdiccional. Tengamos claro que si la decisión del contribuyente es desistirse de un medio de defensa será porque aplicará el programa de repatriación de capitales, dado que al desistirse, la resolución que impugnó quedará firme.
OBLIGACIONES FORMALES Los contribuyentes que opten por el programa de repatriación de recursos mantenidos en el extranjero tendrán por cumplidas las obligaciones fiscales formales relacionadas con los ingresos; es decir, se paga el impuesto actualizado sobre los recursos retornados y se tienen por cumplidas las obligaciones fiscales de presentación de avisos al Registro Federal de Contribuyentes (RFC), declaraciones de pagos provisionales, anuales e informativas.
INVERSIÓN DE RECURSOS EN EL PAÍS Se considera que las personas morales residentes en México, y las residentes en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional, invierten los recursos en el país cuando se destinen a: 1. La adquisición de bienes de
activo fijo para realizar sus actividades en el país. Ello, sin que se puedan enajenar en un periodo de tres años contados a partir de la fecha de su adquisición. 2. La
investigación y desarrollo de tecnología. Se consideran inversiones en investigación y desarrollo de tecnología, la destinada directa y exclusivamente a la ejecución de proyectos propios del contribuyente dirigidos al desarrollo de productos, materiales o procesos de producción, que representen avance científico o tecnológico. 3. El pago de pasivos que hayan contraído con par-
tes independientes con anterioridad a la entrada en vigor de las disposiciones que se comentan. La persona moral deberá acreditar que la inversión incrementó el monto de sus inversiones totales en el país, además, considerando la suma de las inversiones que tenga en el país, no deberá disminuirse por un periodo de tres años. Se considera que las personas físicas residentes en territorio nacional y las residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, invierten los recursos en el país cuando la inversión se realice en instituciones que componen el sistema financiero de México; en instrumentos financieros emitidos por residentes en el país o bien, en acciones emitidas por personas morales residentes en México, siempre y cuando la inversión se mantenga por un periodo mínimo de tres años. También pueden invertir en la adquisición de activos fijos y en la investigación y desarrollo de tecnología. El monto de las inversiones financieras del contribuyente en el país y el monto de lo retornado para su inversión, no deberá disminuirse por el periodo de tres años. Los contribuyentes que no cumplan con cualquiera de las condiciones previstas o no retornen para su
inversión en el país los recursos, tendrán que pagar sus impuestos con actualización, recargos y multas cuando las autoridades fiscales inicien sus facultades de comprobación, y deberán cumplir con las obligaciones formales, conforme a las leyes fiscales mexicanas.
Las personas morales que opten por aplicar los beneficios de la repatriación de capitales deberán adicionar el saldo de la cuenta de la utilidad fiscal neta (CUFIN), considerando la utilidad fiscal del monto de los recursos repatriados, disminuida del ISR pagado, y determinar la renta gravable para la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU). La opción antes comentada para la repatriación de capitales, no será aplicable cuando se trate de ingresos producto de una actividad ilícita o cuando puedan ser utilizados para este tipo de actividades, conforme a lo señalado en el artículo 400-Bis del Código Penal Federal (CPF).
CONCLUSIÓN Recapitulando, para que un contribuyente considere la opción prevista en la Reforma Fiscal 2016, para la repatriación de capitales deberá, en primer lugar, determinar los ingresos por intereses y ganancias cambiarias de los últimos cinco años sujetos a revisión por parte de las autoridades fiscales y, desde luego, el ISR causado con sus respectivos recargos y actualización.
En segundo lugar, evaluar la conveniencia de mantener los recursos en el extranjero pagando las contribuciones y accesorios de los cinco últimos años inclusive, considerando la opción del cálculo del impuesto que establece el artículo 239 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR). En tercer lugar, evaluar las necesidades de recursos para su inversión en el país, los cuales se deberán mantener por lo menos tres años.
Finalmente, evaluar el beneficio fiscal de retornar los recursos al país, tomando en cuenta que la disposición fiscal no considera una tasa reducida para la repatriación de capitales, tal y como sucedió en el pasado. •
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TEMAS DE ACTUALIDAD
Declaran inconstitucional la limitación a las deducciones personales La Reforma Fiscal que entró en vigor a partir del ejercicio 2014 con tintes plenamente recaudatorios, trajo como consecuencia una carga tributaria desmedida sobre todo para las personas físicas, pues las mismas se vieron afectadas con el establecimiento de diversas disposiciones que afectaron de manera negativa su capacidad contributiva y el respeto al “mínimo vital”, como son: el nuevo impuesto a la distribución de los dividendos; el aumento de las tarifas progresivas; la eliminación del régimen de pequeños contribuyentes (Repecos); la limitación a la disminución del 100% de las deducciones personales, por mencionar sólo algunas, situación por la cual, los contribuyentes residentes en México se han visto en la necesidad de defender sus derechos mediante la presentación del correspondiente Juicio de Garantías
INTRODUCCIÓN l presente tema es uno de los puntos más finos y controversiales que surgieron con la publicación en el DOF de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), misma que entró en vigor desde el 1 de enero de 2014,1 pues al haberse eliminado el impuesto empresarial a tasa única (IETU) y
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M.D. y Lic. Israel Josué López Pérez, Gerente del Área Legal y Fiscal de la firma Rocha Salas y Cía., S.C. Contadores Públicos
“Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo”, publicado en el DOF el 11 de diciembre de 2013 1
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el impuesto a los depósitos en efectivo (IDE), el Poder Ejecutivo Federal se vio en la imperiosa necesidad de impedir la pérdida de los recursos que representaban esos tributos, mediante la implementación de medidas recaudatorias, como lo es, por ejemplo, la prevista en el artículo 151 de la LISR. En esa nueva ley, no sólo se dispuso el aumento de las tarifas progresivas correspondientes a las personas físicas hasta en un 35%,2 sino que se pretendió afectar de igual manera, el derecho del que gozan todas las personas físicas residentes en México comprendidas en el Título IV “De las personas físicas” del ordenamiento citado. Es por lo anterior, que se promovieron en su momento dos acciones de inconstitucionalidad 3 por parte de diversos diputados y senadores del Congreso de la Unión de la LXII Legislatura, en contra de diversos temas contenidos en la Reforma Fiscal 2014, dentro de los cuales se incluyeron los siguientes: 1. El aumento a las tarifas progresivas correspondientes a las personas físicas. 2. La eliminación de los repecos. 3. La limitación a las deducciones personales a las que tienen derecho las personas físicas. 4. La eliminación de la tasa del 11% o tasa fronteriza, contenida en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Al respecto, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió con una votación de siete votos contra tres, reconocer la validez del decreto impugnado, exponiendo esencialmente respecto del tema de la limitación impuesta a las deducciones personales, lo siguiente: 1. La limitación impuesta a las deducciones personales otorga una progresividad real al sistema de deducciones personales implementado en el impuesto sobre la renta (ISR), impidiendo que los contribuyentes con los ingresos más altos se beneficien más de los recursos del Estado que los de ingresos menores; es decir, se permite que las personas con mayores ingresos sean subsidiadas por el universo de contribuyentes. Artículos 96 y 152 de la LISR 40/2013 y su acumulada 5/2014
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2. Con esa reforma se establece el derecho a
deducir anualmente para todos los contribuyentes personas físicas la cantidad de $98,000. El anterior monto representa el 3% de los ingresos acumulables para los contribuyentes personas físicas de mayores ingresos, cuando para los contribuyentes personas físicas de menores ingresos, puede llegar a representar 1,633% de sus ingresos anuales. 3. No era necesario que el legislador expusiera mayores razones o justificaciones a profundidad para establecer la limitante a las deducciones personales, pues basta con las facultades con las que se encuentra investido para efectuarlos. 4. Es justificada la medida establecida por el legislador, en virtud de que la nueva LISR permite que se incorporen ciertas deducciones que no guardan necesariamente una relación estricta con los ingresos, como son las deducciones personales. No obstante lo anterior, y ante un panorama desfavorable, un gran número de contribuyentes personas físicas realizaron la interposición de sus correspondientes demandas de amparo indirecto en contra de la limitación a las deducciones personales, partiendo del momento en el cual generaron su primer acto de aplicación. De esa manera, en el presente tema de estudio se hace en principio una descripción de la limitación de las deducciones personales señaladas, para posteriormente indicar los argumentos conforme a los cuales esos Juzgados de Distrito concedieron el amparo y protección de la Justicia de la Unión a los amparos promovidos por esta firma. LIMITACIÓN A LAS DEDUCCIONES PERSONALES Las personas físicas residentes en México, adicionalmente a las deducciones autorizadas que en cada Capítulo del Título IV de la LISR tengan derecho de aplicar, podrán efectuar la disminución en su declaración anual de otras erogaciones denominadas “deducciones personales”, dentro de las cuales quedan comprendidas, por mencionar algunas: los pagos por honorarios médicos y dentales; los gastos hospitalarios del contribuyente; las primas de seguro de gastos
médicos; los gastos que se tengan que realizar por fallecimiento; los donativos no onerosos ni remunerativos, y los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de casa habitación; entre otras. Ahora bien, para lo anterior, la nueva LISR estableció en su último párrafo del artículo 151, lo siguiente: Artículo 151 . Las personas físicas residentes en
el país que obtengan ingresos de los señalados en este Título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada Capítulo de esta Ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales: … El monto total de las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes en los términos de este artículo y del artículo 185, no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre cuatro salarios mínimos generales elevados al año del área geográfica del contribuyente, o del 10% del total de los ingresos del contribuyente , incluyendo aquéllos
por los que no se pague el impuesto. Lo dispuesto en este párrafo, no será aplicable tratándose de los donativos a que se refiere la fracción III de este artículo. (Énfasis añadido.)
Del precepto legal antes transcrito, se desprende la limitante para deducir el 100% de las erogaciones realizadas por los contribuyentes personas físicas que tributen en el Título IV de la LISR, denominadas como “deducciones personales”, la cual básicamente consiste en que el monto máximo de las deducciones personales que se podrá aplicar, únicamente será hasta por los montos que resulten menores entre:(i) el 10% del ingreso anual total del contribuyente, incluyendo ingresos exentos y (ii) cuatro veces el salario mínimo general (SMG), elevado al año y correspondientes al área geográfica del contribuyente. CONSIDERACIONES DE LOS JUZGADOS DE DISTRITO Respecto de los juicios de amparo promovidos en contra de la inconstitucionalidad de la limitación a la deducción del 100% de las erogaciones realizadas por concepto de deducciones personales, los Jueces Decimotercero de Distrito en el Estado de México,
Sexto y Décimo Tercero de Distrito en el Distrito Federal, consideraron fundados los argumentos plasmados por esta firma en las demandas de amparo interpuestas, resolviendo que el artículo 151, último párrafo de la LISR viola la garantía de proporcionalidad tributaria, consagrada en el artículo 31, fracción IV de nuestra Carta Magna, por los argumentos que en seguida se mencionan. INEXISTENCIA DE CORRESPONDENCIA ENTRE LOS FINES BUSCADOS Y LOS EFECTOS PERJUDICIALES QUE PROVOCA SOBRE EL DERECHO AL “MÍNIMO VITAL” La medida establecida restringe efectivamente el monto que pueden deducir los contribuyentes por conceptos de deducciones personales. Sin embargo, contrario a los fines establecidos por el legislador, la misma genera un impacto negativo en sujetos de todos los niveles, incluyendo aquéllos en los cuales el ingreso es menor y que invariablemente se ven obligados a deducir gastos personales sólo en un monto que no excede del 10% de sus ingresos. DEDUCCIONES PERSONALES COMO COMPONENTES DE DISMINUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA Si bien es cierto, la SCJN ha establecido que las deducciones personales son conceptos disminuibles que no corresponden a costos o gastos que se tengan que realizar de manera indispensable, tales erogaciones constituyen un componente de disminución de la carga tributaria, los cuales aun cuando no guardan relación con la generación de los ingresos, el propio legislador las incorporó por razones diversas a la finalidad propiamente fiscal del gravamen. Esto es, el propio legislador reconoció previamente, mediante la implementación de las deducciones personales, que las personas físicas destinan necesariamente parte de su patrimonio para la satisfacción de sus necesidades primarias como son: salud, habitación, educación, por mencionar algunas y que corresponden tanto a su persona como a los miembros de su familia. AFECTACIÓN AL “MÍNIMO VITAL” La limitación establecida en el artículo 151, último párrafo de la LISR, viola de manera desproporcional
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el derecho al “mínimo vital” de los contribuyentes personas físicas, pues esas restricciones recaen en gastos que obedecen a circunstancias de vida. Es decir, se trata de gastos que escapan de la voluntad del contribuyente en muchas ocasiones y, por esta misma situación, pueden exceder –inclusive–, los montos determinados por este precepto legal como máximos autorizados para ser deducibles; máxime aun, que nos encontramos en presencia de satisfactores que le corresponde otorgar y garantizar a la misma autoridad responsable; es decir, al Estado.
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CONSIDERACIONES FINALES El punto más importante que tendrá que resolver nuestro Máximo Tribunal es el consistente en determinar si tratándose de personas físicas, la clasificación de deducciones estructurales y no estructurales les es aplicable , pues se debe considerar para tal efecto, que el objeto del ISR regula situaciones diversas tanto para las personas físicas como para las personas morales y, por tanto, no pueden ser homologadas ni aplicadas de manera indistinta entre esos sujetos. Lo anterior es así, en virtud de que los Juzgados de Distrito que sostienen la constitucionalidad de la norma citada, soportan sus argumentos en las jurisprudencias emitidas por la Primera Sala de la SCJN, cuyos rubros son: DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA4 y DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV CONSTITUCIONAL,5 las cuales consideramos no le son aplicables a las persona físicas, pues tienen como origen un supuesto totalmente distinto, toda vez que las definiciones contenidas en ellas, se encuentran relacionadas
exclusivamente con los procesos de producción relativos a las personas morales. Lo que resulta relevante en esta circunstancia es el hecho de que el propio legislador reconoció el carácter autónomo del régimen de las personas físicas mediante la implementación de las deducciones personales, las cuales buscan aminorar la carga tributaria, permitiendo individualizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias particulares del contribuyente. Es por ello, que la SCJN deberá tener presente que las deducciones personales mencionadas, son instrumentos tributarios reconocidos por el legislador, que se vinculan con los Derechos Humanos, toda vez que esas erogaciones en que incurren las personas físicas, buscan satisfacer sus Derechos Fundamentales. ÚLTIMAS REFLEXIONES Con el otorgamiento del amparo y protección de la justicia de la Unión se logra desvincular de la esfera jurídica del gobernado la aplicación del artículo 151, último párrafo de la LISR. En otras palabras, se genera el beneficio a todas las personas físicas residentes en México, que tributen en el Título IV de la LISR, de continuar deduciendo el 100% de los gastos realizados por conceptos de deducciones personales. Sin embargo, es menester señalar que los actuales fallos obtenidos por esta firma no constituyen una sentencia firme al poder ser recurridos por las autoridades responsables, situación por la cual, tendremos que esperar el pronunciamiento de la SCJN, mismo que deberá prevalecer respecto de este tema. No obstante, considero que ante un panorama que parecía por demás desfavorable para todos los contribuyentes personas físicas, se pueden considerar a los fallos presentes como una luz en la oscuridad, esperando que los ministros de nuestro Máximo Tribunal recapaciten y analicen el verdadero perjuicio que se está generando a los contribuyentes más vulnerables. •
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.Novena Época. Tomo XXXIII. Primera Sala. Jurisprudencia. Febrero, 2011. Pág. 170 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXX. Primera Sala. Jurisprudencia. Diciembre, 2009. Pág. 108 4
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TEMAS DE ACTUALIDAD
IMMEX e IVA (2a. parte)
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En la primera parte de este artículo se planteó el tratamiento que tienen algunas transacciones, mismas que resultan normales y cotidianas en la operación de un programa de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (IMMEX), que representa un régimen especial de comercio exterior. Dicho programa resulta atractivo para las empresas toda vez que les permite obtener una importante eficiencia financiera, consistente en el ahorro del pago del impuesto general de importación (IGI) al momento de importar temporalmente las mercancías que utilizarán en la elaboración, transformación o reparación de bienes que exportarán. En esta segunda parte, a partir de las consecuencias que se derivan de la transacción aquí ejemplificada, podremos juzgar si el tratamiento actual en el impuesto al valor agregado (IVA) que corresponde a esta operación es congruente con la esencia (tanto jurídica como económica) de la operación, y con el régimen especial de comercio exterior aplicable INTRODUCCIÓN
E
n la primera parte del artículo, se planteó un ejemplo práctico para analizar los efectos de las reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) de:
C.P. y Lic. Christian Natera Niño de Rivera, Socio de Natera Consultores, S.C.
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1. Una empresa residente en el extranjero (“Empre-
sa Ext”), encomienda a una empresa IMMEX en México (“IMMEX A”) la manufactura de ciertos bienes,
para lo cual envía ciertas materias primas, insumos y moldes, que “IMMEX A” importará bajo el régimen de importación temporal para elaboración, transformación o reparación, bajo un programa de maquila o exportación.
2. Posteriormente, “Empresa Ext” vende a otra empresa IMMEX en México (“IMMEX B”) las mercancías que le manufacturó (maquiló) la empresa “IMMEX A”.
3. Con motivo de la venta, la empresa “IMMEX A” entrega a la empresa “IMMEX B” las mercancías, para lo cual tramitan un pedimento virtual de exportación y un pedimento virtual de importación temporal, respectivamente.
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A continuación, analizaré las consecuencias en el IVA para cada una de las empresas.
OPERACIÓN DE MAQUILA ENTRE “EMPRESA EXT” Y LA EMPRESA MEXICANA “IMMEX A” De acuerdo al planteamiento, tenemos que una empresa residente en el extranjero, a la que he llamado “Empresa Ext”, encomienda a una empresa IMMEX en México, a la que he denominado “IMMEX A”, la manufactura de ciertos bienes. Ahora bien, para realizar la citada actividad de manufactura, la “Empresa Ext” envía ciertas materias
primas, insumos y moldes a “IMMEX A”, quien las importa bajo el régimen de importación temporal para elaboración, transformación o reparación bajo un programa de maquila o exportación. De conformidad con la ley vigente, tendremos las siguientes consecuencias para efectos del IVA. La importación temporal de las materias primas, insumos y moldes constituye una operación gravada, por lo cual “IMMEX A” deberá pagar el impuesto por esa importación, en términos de la reforma a los ar tículos 24, fracción I y 25, fracción I de la LIVA.
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Es importante mencionar que las reformas a la LIVA que se analizan, también ofrecen a algunos contribuyentes la posibilidad de evitar el pago del impuesto en estas importaciones temporales, mediante la aplicación de un acreditamiento, siempre y cuando logren obtener una certificación que administra el Ser vicio de Administración Tributaria (SAT). Como otra posibilidad para no realizar el pago del impuesto en la importación temporal, la propia LIVA prevé también el ofrecimiento de una garantía financiera aceptable para la autoridad. Aunque estas alternativas al pago del impuesto son importantes para las empresas maquiladoras o con programas de exportación, para efectos de este análisis no se tomarán en cuenta, debido a que nuestro objetivo se enfoca puntualmente a analizar la reforma en cuanto a la decisión de gravar la introducción de bienes al país bajo el régimen aduanero de importación temporal para elaboración, transformación o reparación bajo un programa de maquila o exportación.
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Considero que el establecimiento de los mecanismos que permiten a ciertos contribuyentes evitar el pago del impuesto en estas importaciones, a través de un acreditamiento para aquellas empresas que logren la certificación y el ofrecimiento de una garantía financiera por ciertos contribuyentes, no hacen más que confirmar que –desde un punto de vista técnico–, no es correcto gravar este tipo de importaciones temporales, por lo que la reforma trata de justificarse como una medida de administración tributaria tendente a combatir ciertos problemas recaudatorios derivados de la falta de control que se tenía de quienes utilizaban el mencionado régimen aduanero. Con la única finalidad de realizar un análisis exhaustivo de la operación ejemplificada, es importante comentar lo relativo a los bienes (materias primas, insumos y moldes) que la “Empresa Ext” entregó a “IMMEX A” para que ésta efectuase la operación de manufactura contratada. En realidad, la entrega de estos bienes no necesariamente presupone una enajenación de los mismos. Esto es así, debido a que “IMMEX A” no puede disponer libremente de éstos, sino que los recibe para el único fin de utilizarlos en las actividades de manufactura que le han sido encomendadas, debiendo
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restituirlos (en la medida de lo materialmente posible) a la “Empresa Ext”, ya sea mediante la devolución del bien utilizado o mediante la entrega de un producto terminado, el cual tiene incorporada la materia prima y los insumos.
Así, no habiendo enajenación de estos bienes, no estamos ante la realización de un acto gravado por el IVA. Por último, también debo mencionar que, aun en el caso de que se hubiese realizado la ena jenación de las materias primas, insumos y moldes, la misma no sería susceptible de ser gravada por el IVA mexicano, en tanto la enajenación no se considere realizada en México. Al efecto, debe recordarse que la LIVA dispone que una enajenación se considera realizada en México, cuando los bienes enajenados se encuentren en territorio nacional al momento de su envío al adquirente (o en caso de no haber envío, cuando la entrega material de los bienes se lleve a cabo en México), por lo que en el ejemplo planteado es fácil suponer que las mercancías se encontraban fuera del país al momento de ser enviadas a la empresa “IMMEX A”, de forma que la operación no estaría gravada por el IVA mexicano. En ese orden de ideas, procede analizar los efectos derivados del servicio de maquila que presta “IMMEX“. El servicio de manufactura que esta empresa le presta a la “Empresa Ext” se considera exportado para efectos del IVA, por lo que resulta aplicable la tasa del 0%, en términos del artículo 29, fracción IV inciso b) de la LIVA. Debido a que la importación temporal está directamente vinculada con la realización de la operación de maquila, la cual está gravada a la tasa del 0%, la empresa “IMMEX A” estará en posibilidad de acreditar el IVA pagado en la importación temporal de las materias primas, insumos y moldes, por lo que generará un saldo a favor, el cual podrá acreditar, compensar o solicitar en devolución. A fin de no dejar lugar a dudas sobre la procedencia del acreditamiento, se modificó el artículo 30 de la LIVA, para establecer la procedencia del acreditamiento del impuesto pagado en la importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación, de conformidad con el texto siguiente:
…
Asimismo procederá el acreditamiento cuando las empresas residentes en el país retornen al extranjero los bienes que hayan destinado a los regímenes aduaneros de importación temporal para elabora-
ción, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para
someterse al proceso de ensamble y fabricación de
vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico, siempre que dicho impuesto no haya
sido acreditado en los términos de esta Ley. …
VENTA DE MERCANCÍAS REALIZADA POR “EMPRESA EXT” A LA EMPRESA “IMMEX B” Según el planteamiento, la “Empresa Ext” vende a otra empresa mexicana llamada “IMMEX B”, las mercancías manufacturadas por la empresa “IMMEX A”, al amparo de su contrato de maquila. Considerando que el adquirente de las mercancías es una empresa mexicana (“IMMEX B”) y que esas mercancías fueron manufacturadas por otra empresa mexicana (“IMMEX A”) y están en sus instalaciones, resulta eficiente que la entrega de las mismas se realice directamente desde las instalaciones de “IMMEX A”. Para efectos de documentar adecuadamente esa entrega desde una perspectiva aduanera, las empresas “IMMEX A” e “IMMEX B” presentarán simultáneamente un pedimento virtual de exportación y un pedimento virtual de importación temporal, respectivamente.
¿Cuáles son las consecuencias de esta venta en materia del IVA? Como se verá a continuación, la respuesta es compleja. En primer lugar, se debe tener claro que estamos ante una venta de mercancías, por lo que es necesario determinar si se causa el IVA en dicha venta. Como lo he señalado, las personas (físicas o morales) estarán obligadas al pago del impuesto cuando en territorio mexicano efectúen la enajenación de bienes (entre otros actos o actividades). Toda vez que una compraventa de bienes califica como una enajenación de bienes, sólo habrá que
definir si la misma se considera realizada en territorio mexicano o no. Al respecto, la LIVA establece que la enajenación de bienes se considerará realizada en territorio nacional, cuando en el mismo se encuentren los bienes al momento de enviarlos al adquirente o bien, cuando no habiendo envío, en el país se realice su entrega material. En este sentido, como los bienes vendidos por la “Empresa Ext” están en territorio mexicano (concretamente, en las instalaciones de la empresa “IMMEX A”) al momento de enviarlos al comprador, “IMMEX B”, tenemos que la venta debe considerarse realizada en México para efectos del IVA, por lo que el vendedor, la “Empresa Ext”, deberá trasladar al adquirente el IVA correspondiente. Toda vez que en nuestro ejemplo el vendedor es una empresa residente en el extranjero, que no tiene establecimiento permanente en México, el adquirente, “IMMEX B”, deberá retener al vendedor el IVA trasladado y enterarlo al fisco, de conformidad con el artículo 1-A, fracción III de la LIVA.
En efecto, esto es así toda vez que la exención que establecía el artículo 9, fracción IX de la LIVA, para operaciones como la aquí ejemplificada, fue derogada a partir del 1 de enero de 2014. Sin embargo, aunque ya concluí que esta venta sí está gravada con el IVA, por las particularidades de su realización es necesario continuar con el análisis de sus consecuencias en relación a ese gravamen. Al respecto, es necesario considerar la manera en la cual se realizó la entrega, así como la forma en la que ésta se documentó.
“IMMEX A” ENTREGA LAS MERCANCÍAS A “IMMEX B” TRAMITANDO UN PEDIMENTO VIRTUAL DE EXPORTACIÓN Y UN PEDIMENTO VIRTUAL DE IMPORTACIÓN TEMPORAL, RESPECTIVAMENTE Como se explicó previamente, toda vez que el adquirente de las mercancías es una empresa mexicana (“IMMEX B”) que desea recibir sus mercancías en México y que las mismas están en México, concretamente en la instalaciones de “IMMEX A” en las que fueron manufacturadas, lo más eficiente es que la entrega de las mercancías al comprador, “IMMEX
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B”, se realice directamente desde las instalaciones de “IMMEX A”. Dado el régimen aduanero que la empresa “IMMEX A” utilizó para la importación temporal de las materias primas, insumos, etcétera, tenemos que para efectos de documentar adecuadamente esa entrega desde una perspectiva aduanera, las empresas “IMMEX A” e “IMMEX B” deben presentar simultáneamente un pedimento virtual de exportación, y un pedimento virtual de importación temporal, respectivamente.
¿Qué efectos en materia del IVA traerá para “IMMEX B” la presentación del pedimento virtual de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación? La presentación de ese pedimento produce la “ficción jurídica” de que las mercancías vendidas en esta operación realizada materialmente en México, se consideren como “importadas”, para efectos del Derecho Aduanero.
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Por tanto, la respuesta se presenta –al menos en primera instancia– como algo muy claro, considerando que con la reforma a la LIVA se eliminó la exención a la importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación. Así, “IMMEX B” quedará obligada al pago del IVA en la importación temporal virtual que realizó. Recapitulemos la situación en la que “IMMEX B” queda para efectos del IVA: 1. En primer lugar, tenemos que la empresa tuvo que
soportar el traslado del impuesto que la “Empresa Ext” le hizo con motivo de la venta de las mercancías. Asimismo, tuvo que retener al vendedor, “Empresa Ext”, el IVA trasladado y enterarlo a la autoridad fiscal mexicana, por lo que efectivamente tuvo que realizar un desembolso por el impuesto trasladado. 2.
3. Adicionalmente, y en relación con la misma adquisición de las mercancías, tuvo que pagar el IVA con motivo de la importación temporal que realizó al
amparo del pedimento virtual de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación. A la luz de estas consecuencias, es importante reflexionar sobre su razonabilidad. ¿Es correcto que en una operación como la que aquí se ha ejemplificado, el adquirente deba pagar IVA dos veces?
En relación con esta reflexión, conviene recordar que semejante situación vivieron algunas empresas que adquirieron mercancías que estaban físicamente localizadas en un Almacén General de Depósito ubicado en México, destinadas al régimen aduanero de depósito fiscal. Respecto de aquellos casos, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió una tesis aislada 1 que, sin decirlo expresamente, nos lleva a la conclusión de considerar que sí resultaba procedente pagar el impuesto dos veces.
A esa conclusión se llegó por considerar que se estaba ante la realización de dos actos distintos que daban lugar a la causación del impuesto: por una parte, la enajenación de bienes que ocurría con motivo de la venta de los bienes que se encontraban en México sujetos al régimen de depósito fiscal y, por otra parte, la extracción de los bienes del régimen aduanero de depósito fiscal, con la consiguiente presentación del pedimento de importación respectivo. Aunque entiendo el argumento que identifica la realización de dos actos jurídicos distintos, considero que sería conveniente analizar la situación y sus efectos en materia del IVA, a la luz del fin de dicho impuesto indirecto y su naturaleza. Siempre se ha dicho que el IVA es un impuesto directo que grava el consumo. Como impuesto indirecto, el IVA fue diseñado para buscar en el consumo (y más concretamente, en el consumo realizado en
VALOR AGREGADO. LA ENAJENACIÓN DE BIENES O MERCANCÍAS QUE SE ENCUENTRAN EN EL RÉGIMEN ADUANERO DE DEPÓSITO FISCAL, CAUSA EL IMPUESTO RESPECTIVO DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 1o., FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2005 . De conformidad con lo dispuesto en el artículo 119, párrafo octavo, de la Ley
1
Aduanera, el régimen de depósito fiscal puede promoverse por personas físicas o morales residentes en el extranjero por conducto de agente o apoderado aduanal, conforme a los requisitos que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas generales. Así, es legalmente posible que un residente en el extranjero, una vez determinados los impuestos al comercio exterior y las cuotas compensatorias correspondientes, deje en el régimen aduanero de depósito fiscal bienes o mercancías con el objeto de
enajenarlas a terceros o residentes en el extranjero, siempre que el almacén general de depósito manifieste su conformidad, y será el adquirente el que quede subrogado en los derechos y obligaciones correspondientes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
122 de la ley referida. Por otra parte, el artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece los supuestos en los cuales se entiende que la enajenación se lleva a cabo en territorio nacional, entre ellos, cuando en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. En esta tesitura, si un extranjero sin establecimiento permanente deja en depósito fiscal los bienes o mercancías que pretende enajenar, y éstas se entregarán materialmente por dicho enajenante al adquirente en el almacén general de depósito en donde están depositadas y que se ubica en territorio nacional, es inconcuso que la enajenación de tales bienes o mercancías se verificó en este último y, por ende, se actualiza el hecho imponible previsto en el artículo 1o., fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, consistente en que una persona física o jurídica en territorio nacional enajenó bienes, por lo que existe la obligación de pago del referido impuesto por parte del extranjero sin establecimiento permanente; claro está, una vez que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, en atención a lo dispuesto al artículo 11, párrafo primero, del mismo ordenamiento. Corrobora esta interpretación el hecho de que conforme a lo dispuesto en el artículo 3o., fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se considera establecimiento permanente el régimen de depósito fiscal ni la entrega de los bienes o mercancías para su importación al país, en la medida en que por encontrarse tales bienes o mercancías en el almacén general de depósito y entregarse al adquirente se consideran en territorio nacional. Aunado a que no existe disposición legal que prescriba que el depósito fiscal no se encuentra en territorio nacional. De este modo, es cierto que el régimen de dep ósito fiscal es para el almacenamiento de bienes y mercancías, pero no es cierto que dicho régimen se actualiza antes de que éstas se introduzcan al país, sino precisamente para introducirlas o retirarlas del país bajo los regímenes de exportación o importación, respectivamente, de modo que una vez que se encuentran en el depósito fiscal se consideran en territorio nacional. En efecto, cabe señalar que por la enajenación de los bienes o mercancías en depósito fiscal por parte del extranjero se debe pagar impuesto al valor agregado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1, fracción I, de la ley señalada. Asimismo, el adquirente de dichos bienes o mercancías debe pagar dicho impuesto por la importación al país que realice de los mismos cuando los retire del almacén general de depósito en los que se encontraban bajo el régimen de depósito fiscal, esto es, por su introducción, ello con fundamento en el artículo 24, fracción I, del ordenamiento invocado. Amparo en revisión 674/2012. Electrodos Infra, S.A. de C.V. 6 de febrero de 2013. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez. No. de Registro 2003438. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta . Décima Época. Libro XIX. Tomo 1. Primera Sala. Materia administrativa. Tesis aislada. Abril, 2013. Tesis 1a. CXIX/2013 (10a.). Pág. 977.
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por el vendedor, como el pagado con motivo de la importación temporal.
Siempre se ha dicho que el IVA es un impuesto directo que grava el consumo. Como impuesto indirecto, el IVA fue diseñado para buscar en el consumo (y más concretamente, en el consumo realiza-
do en territorio nacional) un indicio o una manifestación indirecta de riqueza que
sea susceptible de ser gravada.
Ese acreditamiento se establece simplemente para respetar el principio básico de no gravar al consumo intermedio. En efecto, en el diseño de un IVA, el propósito fundamental es el establecer un gravamen de base amplia al consumo que realiza el consumidor final, por lo cual, se permite a los consumidores intermedios el acreditamiento del IVA que les fue trasladado por sus proveedores, así como aquel que hubiesen pagado con motivo de la importación de bienes o servicios. 2 Así, tenemos que el derecho al acreditamiento, de ninguna manera justifica el que el sistema haya sido diseñado de tal manera que pueda gravar un mismo consumo dos veces con el IVA.
CONCLUSIONES territorio nacional) un indicio o una manifestación indirecta de riqueza que sea susceptible de ser gravada.
En el caso aquí ejemplificado (al igual que en el de los bienes que se vendían estando en México bajo el régimen aduanero de depósito fiscal), es indiscutible que la operación en la que participa la empresa “IMMEX B” entraña un solo consumo, el cual constituye el indicio o la manifestación indirecta de riqueza que se pretende gravar a través del impuesto indirecto. 58
Sin embargo, al reformar la LIVA se perdió la perspectiva de que se trata de un solo consumo, y se pretende gravar al adquirente dos veces por el mismo consumo, bajo el pretexto de que el gravamen corresponde a la ocurrencia de actos gravables diferentes, aunque uno de ellos (el de la importación), en realidad se considera realizado únicamente por virtud de la operancia de una ficción jurídica creada por la misma ley. No es óbice a lo anterior, la posibilidad que se tendría de acreditar tanto el impuesto trasladado
2
Tener que pagar dos veces ese impuesto sobre un mismo consumo, genera una injustificada afectación distorsionante para los actores económicos que participan en este tipo de transacciones. Esta afectación distorsionante, es el resultado de establecer una consecuencia en el IVA. La cual no está debidamente alineada al principio del destino que debe observar ese impuesto en operaciones internacionales para respetar la neutralidad del mismo.3 En efecto, con este doble pago del IVA sobre el mismo consumo, se está otorgando a este sector industrial un tratamiento más perjudicial del que corresponde a otros actores económicos en situaciones o circunstancias equiparables. Por último, considero que para una afectación distorsionante de esta índole, no resultan válidas ni suficientes las razones aducidas por el legislador en cuanto a las necesidades de establecer mecanismos de control y administración tributaria tendentes a impedir supuestos “abusos” de algunos contribuyentes. •
OECD. “INTERNATIONAL VAT/GST GUIDELINES”. Third Mee ting of the OECD Global Forum on VAT . 5-6 November 2015, Paris, France. Chapter 1 3 OECD. “INTERNATIONAL VAT/GST GUIDELINES”. Third Mee ting of the OECD Global Forum on VAT . 5-6 November 2015, Paris, France. Chapters 1 and 2
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TEMAS DE ACTUALIDAD
Nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
Aquí se analiza una parte del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR), el cual consta de 313 artículos y nueve transitorios. Hay cambios de semántica, como por ejemplo el que las referencias a la Ley de Sociedades de Inversión, se entenderán realizadas a la nueva Ley de Fondos de Inversión. Aunque existen otros cambios ya analizados en estas mismas páginas, también resalta el relacionado con que los
contribuyentes, por ejemplo, deberán acreditar ante el fedatario público que el inmueble objeto de la operación es la casa habitación del pagador de impuestos, siempre que el domicilio consignado en dicha documentación coincida plenamente
con alguno de los elementos fundamentales del domicilio del bien inmueble enajenado utilizados en el instrumento correspondiente y el fedatario público haga constar esta situación cuando formalice la operación
C.P. Carlos OrozcoFelgueres Loya, presidente del Grupo Orozco-Felgueres, Asesores Fiscales. Autor del libro: El Ámbito de las Deducciones Fiscales, editado por esta casa editorial
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INTRODUCCIÓN
E
l anterior RISR emitido en el DOF del 17-X-
2003 y reformado el 4-XII-2006 mostraba un rezago en su actualización para estar a la par
con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) publicada en el DOF del 11-XII-2013.
El nuevo RISR, en comparación con el reglamento anterior, presenta los siguientes cambios, los cuales son los más frecuentes:
Las novedades son las siguientes:
Deducibilidad de salarios pagados en efectivo El artículo 43 señala que las erogaciones efectuadas
por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, pagadas en efectivo, podrán ser deducibles, si cumple con todos los requisitos que señala la LISR, y además cumpla con la obligación de emitir
de la LISR 2014.
el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) por concepto de nómina.
2. Algunas reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) pasan al articulado del Reglamento.
Esa disposición se establecía anteriormente en la RM para 2015, en la regla 3.3.1.6.
1. Actualización a referencias al actual articulado
3. Cambio de “comprobante fiscal” a “documen-
tación comprobatoria”.
4. En el caso específico de “fondo de inversión” en lugar de “sociedad de inversión”.
5. En cuestión de gestión, se elimina lo referente a “presentación de escrito”.
6. La referencia de “contador público registrado” por la de “contador público inscrito”. 7. Se cambia de “Estados y Distrito Federal” a “entidades federativas”. 8. Así también, de “servicios bancarios” a “servicios
financieros”. 9. Se agregan disposiciones de novedad como lo
son: 60
ASPECTOS DESTACABLES
a) Deducibilidad de prestaciones de previsión social que rebase los límites, siempre y cuando se pague el impuesto sobre la renta (ISR). b) Las cajas y fondos de ahorro deben de presentar un aviso en la página del Ser vicio de Administración Tributaria (SAT). 10. Se eliminan y se agregan los regímenes: op-
cional para sociedades; el de coordinados y el del
sector primario, y para personas físicas del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF).
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Deducibilidad de excedente de la previsión social El artículo 47 señala que si el contribuyente cubre por cuenta del trabajador el ISR que corresponda al excedente de los límites establecidos para las prestaciones de previsión social, a que se refiere el artículo 27, fracción XI de la ley, podrá deducir dicho excedente , siempre que se considere el importe del ISR referido, como ingreso para el trabajador por el mismo concepto, y se efectúen las retenciones correspondientes.
Requisito de deducibilidad en las inversiones en casa habitación y comedores no disponibles para los trabajadores Al respecto, el artículo 76 indica que las inversiones en casas habitación y en comedores que no están a disposición de los trabajadores, aviones y embarcaciones sin concesión federal, serán deducibles, siempre que el contribuyente conserve como parte de su contabilidad, la documentación con la que acredite que los bienes se utilizan por necesidades especiales de su actividad y presente aviso ante el
SAT a más tardar el último día del ejercicio en que se pretenda aplicar la deducción por primera vez. Para
Limitación a la deducibilidad en fondos de pensiones Por su parte, el artículo 65 dispone que las reservas para fondos de pensiones o jubilaciones de personal deban crear y calcular de acuerdo con un sistema actuarial compatible con la naturaleza de las prestaciones establecidas en cada fondo, conforme a lo dispuesto en este Reglamento. Al crearse o modificarse el fondo de que se trate, las aportaciones por concepto de servicios ya prestados serán deducibles por un monto que no deberá exceder del 10% anual del valor del pasivo en el ejercicio de que se trate, correspondiente a dichos servicios. En ningún caso dicho porcentaje excederá los límites del 47 o 53% que refiere el artículo 25, fracción X de la ley. La reserva se incrementará con las aportaciones
que efectúen el contribuyente y, en su caso, los traba jadores, y se disminuirá por los pagos de beneficios,
gastos de administración y pérdidas de capital de las inversiones del fondo. Las aportaciones que efectúen los trabajadores y los rendimientos que éstas generen, no serán deducibles para el contribuyente.
En el caso de que los trabajadores efectúen aportaciones a la reserva del fondo de pensión o jubilación de personal de que se trate, el 12.5% a que se refiere
estos efectos se podrá presentar un aviso para todas las inversiones a que refiere el artículo 36, fracción III de la LISR.
Una vez presentado el aviso, para efectuar la deducción en ejercicios posteriores, el contribuyente deberá conservar por cada ejercicio de que se trate, la documentación señalada en el párrafo anterior.
La cesión de derechos sobre ingresos por arrendamiento de inmuebles, en el ajuste por inflación Dispone el artículo 85 que la contraprestación por la cesión de derechos por los ingresos por arrendamiento de inmuebles se considera como préstamo para efectos de la determinación del saldo promedio anual de deudas y créditos, según sea el caso, por lo que para la cuantificación del cálculo
anual por inflación, además de aplicar lo dispuesto en la fracción I del artículo 44 de la LISR, considerarán en dicha determinación, lo siguiente: 1. Quienes realicen el pago, para el cálculo del saldo promedio anual de sus créditos, considerarán el valor total de la contraprestación, así como el plazo que se hubiera determinado en el contrato. 2. Quienes reciban el pago, para el cálculo del sal-
el artículo 35, fracción II del RISR se determinará considerando las aportaciones tanto del trabajador como
do promedio de sus deudas, considerarán el pago
del contribuyente.
de tal contraprestación como parte de sus deudas.
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Requisito para cajas y fondos de ahorro para la no retención en intereses En el artículo 91 se menciona que los fondos y cajas de ahorro de trabajadores o las personas morales constituidas únicamente con el objeto de administrar dichos fondos o cajas de ahorro, deberán presentar el aviso correspondiente ante las autori-
Información sobre depósitos en efectivo Así también, el artículo 94 menciona que para efectos de la información que deban proporcionar
dades fiscales, en los términos que establezca el SAT
las instituciones financieras sobre depósitos en efec-
mediante reglas de carácter general.
tivo mayores a $15,000, se tendrá por cumplida tal obligación cuando las instituciones del sistema fi-
Medios de identificación del receptor de intereses
nanciero opten por presentar de manera mensual la información correspondiente, en los términos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general.
Cabe mencionar que el artículo 93 establece que
las instituciones que componen el sistema financiero que deban proporcionar información a las autoridades fiscales relativa a los intereses que pagaron, así como a la ganancia o pérdida por la enajenación de las acciones de sus clientes, por el ejercicio fiscal de que se trate, podrán identificar al receptor de los intereses o de la ganancia o pérdida por la enajenación de acciones, por su clave del Registro Federal de Contribuyentes (RFC).
En el caso de personas físicas, cuando éstas no tuviesen clave del RFC, podrán presentar la Clave
Única de Registro de Población (CURP) o su número de identificación fiscal, tratándose de residentes en el extranjero.
62
Fianzas (CNSF) o la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro (CONSAR), según corresponda.
Lo dispuesto en este artículo se aplicará, siempre que las instituciones que componen el sistema financiero cumplan con los demás requisitos de in-
formación sobre la declaración informativa anual de intereses y de enajenaciones de acciones.
Cuando la información no coincida con los registros del SAT, a solicitud de dicha autoridad, las instituciones citadas tendrán que informar por vía electrónica el nombre y domicilio del contribuyente. En el caso de que el receptor sea un fideicomiso,
las instituciones que componen el sistema financiero
El artículo mencionado está relacionado con la regla 3.5.10. de la RM para 2015. En este mismo sentido, el artículo 95 también se-
ñala que se entenderá como “depósitos en efectivo”, las cantidades en efectivo destinadas al pago de un
crédito, préstamo o financiamiento otorgado por una institución del sistema financiero a una persona física o moral, que excedan del monto adeudado por tales conceptos. Así también, el artículo 55, fracción IV de la LISR dispone que se entiende por “depósitos en efectivo”, los depósitos en moneda nacional o extranjera que se realicen en cualquier tipo de cuenta que las personas físicas o morales tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero, así como las adquisiciones en efectivo de cheques de caja. Por el contrario, no se considerarán depósitos en
efectivo, los que se efectúen a favor de personas físicas o morales mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba.
deberán reportar al SAT el nombre de la institución fiduciaria y el número con el cual el fideicomiso esté
Consideración en exención de intereses Es el artículo 96, el que trata sobre las instituciones
registrado por la institución fiduciaria, de acuerdo con lo establecido por la Secretaría de Hacienda y Crédito
de crédito, las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo (SCAP) y las Sociedades Financieras Populares (SOFIPOS) para realizar el cálculo del
Público (SHCP), la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), la Comisión Nacional de Seguros y
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saldo promedio diario de la inversión que no exceda
de cinco salarios mínimos generales (SMG) del área
2. Lugar y fecha de expedición.
geográfica del Distrito Federal, elevado al año, a que
3. Nombre del integrante al que se le expida, su
se refiere el artículo 93, fracción XX, incisos a) y b) de la LISR, respecto de los intereses pagados por
dichas instituciones y sociedades, deberán considerar todas las cuentas o inversiones, según corresponda,
de las que el contribuyente sea titular de una misma institución o sociedad. Esta medida es con el objetivo de que no se dupliquen las exenciones y que las retenciones del ISR sobre intereses sean menores.
Comprobación de gastos para los coordinados El artículo 99 dispone que los integrantes de los
coordinados que se agrupen para realizar gastos comunes, comprobarán esos gastos con la constancia que le entregue el contribuyente que solicitó los
comprobantes a su nombre, en la que se especifique el monto total del gasto común y de los impuestos que, en su caso, se hayan trasladado, y la parte proporcional que le corresponda al integrante de que se trate. Además, dicha constancia deberá contener lo siguiente: Nombre, clave del RFC o, en su caso, CURP, de la persona:
Que prestó el servicio, arrendó o ena jenó el bien
Que recibió el servicio, el uso o goce o adquirió el bien A la cual se expide la constancia de gastos comunes
La descripción del bien, arrendamiento o servicio de que se trate Lugar y fecha de la operación, y La leyenda “constancia de gastos comunes”
Contenido de las liquidaciones y emisión de CFDI de los coordinados El artículo 100 nos dice que las liquidaciones, para
clave del RFC, en su caso, CURP, domicilio fiscal o la ubicación de su negocio y firma del propio integrante, de su representante legal o de quien reciba el documento, y
4. Descripción global de los ingresos, gastos e inversiones, en su caso, de los impuestos y retenciones, que le correspondan al integrante de que se trate. Los coordinados deberán emitir un comprobante fiscal a cada uno de sus integrantes por las liquidaciones que realice y será el comprobante de sus ingresos, gastos e inversiones y, en su caso, de los impuestos y retenciones de cada integrante.
Efectivamente cobrado para el régimen del sector primario Nos dice el artículo 102 que para efectos del artículo 27, fracción VIII, segundo párrafo de la LISR, tratándose de pagos que se efectúen con cheque, que sean ingresos de los contribuyentes a que se refiere
el Título II, Capítulo VIII “Del Régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras” de la ley, podrán realizar la deducción de las erogaciones efectuadas con cheque, siempre que entre la fecha consignada en el comprobante fiscal que se haya
expedido y la fecha en la que efectivamente se cobre dicho cheque, no hayan transcurrido más de cuatro
meses, excepto cuando ambas fechas correspondan 63
al mismo ejercicio.
Requisitos de la constancia en comprobación de gastos para el régimen del sector primario El artículo 103 señala que en el caso de la copro-
piedad en la que se agrupen las personas físicas para realizar gastos necesarios para el desarrollo de actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesqueras,
efectos de ingresos y deducciones, que emitan los coordinados, deberán contener lo siguiente:
comprobarán dichos gastos con la constancia que le entregue el contribuyente que solicitó los comprobantes a su nombre en la que se especifique el
1. Nombre o denominación o razón social, domi-
monto total del gasto común y de los impuestos que,
cilio fiscal y clave del RFC del coordinado, así como el número de folio consecutivo. Datos que deberán estar impresos en la liquidación.
en su caso, se hayan trasladado, y la parte proporcional que le corresponda al integrante de que se
trate. Además, dicha constancia deberá contener los
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mismos requisitos que se señalan para la comprobación de gastos para los coordinados.
de sus integrantes, deberán determinar sus pagos
aviso de destrucción de mercancía, en el que mencione: 1. Los datos de la mercancía a destruir. 2. Método de destrucción. 3. Fecha, hora y lugar de la misma. 4. Demás requisitos que establezca el SAT median-
provisionales, restando de los ingresos cobrados las
te reglas de carácter general.
erogaciones efectivamente cobradas, aplicando al resultado que se obtenga la tasa del 30%.
Además, el contribuyente deberá registrar la destrucción de las mercancías en su contabilidad en el ejercicio en el que se efectúe.
Determinación de pagos provisionales en el régimen del sector primario Dispone el artículo 104, que las personas morales
que no realicen actividades empresariales por cuenta
Requisitos de la liquidación constancia en comprobación de gastos cumplan con sus obligaciones fiscales a través de una
Ofrecimiento en donación antes de destrucción de bienes En relación al artículo antes mencionado, el artícu-
persona moral dedicada exclusivamente a activida-
lo 108, dice que tratándose de bienes básicos para
des agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, úni-
la subsistencia humana en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud, antes de proceder a su destrucción por haber perdido su valor, los contribuyentes deberán ofrecerlos en donación a las instituciones
El artículo 106 señala que cuando los integrantes
camente considerarán los ingresos que se obtengan
por la actividad realizada a través de la persona moral de la cual sean integrantes. Las personas morales que tributen conforme al régimen en comento, no considerarán los ingresos que correspondan a sus integrantes que hubieran pagado en forma individual ni las deducciones que a ellos correspondan, debiendo entregar a las personas físicas y morales que paguen el impuesto individualmente, la liquidación de los ingresos y gastos. Las personas morales deberán conservar copia de la liquidación y de los 64
deberán presentar cuando menos 30 días antes de la fecha en la que se pretenda efectuar la destrucción,
comprobantes de los gastos realizados en el ejercicio, durante el plazo a que se refiere el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Las liquidaciones que emitan dichas personas morales, deberán contener los mismos requisitos señalados para el régimen de los coordinados. Así como emitir un CFDI a cada uno de sus integrantes por las liquidaciones que realice y será el comprobante de sus ingresos, gastos e inversiones y, en su caso, de los impuestos y retenciones de cada integrante.
Requisitos para la destrucción de mercancías Por otra parte, el artículo 107 indica que los contribuyentes deberán efectuar la destrucción de mercancías,
materias primas, productos semiterminados o terminados, que hubieran perdido su valor por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente. Para tal efecto
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autorizadas para recibir donativos deducibles a que se refiere el citado precepto, de conformidad con las
reglas de carácter general que al efecto emita el SAT. Este artículo se reforma y se relaciona con el ar-
tículo 125, que dispone que, tratándose de productos perecederos, los contribuyentes podrán realizar destrucciones periódicas en forma semanal, quincenal, mensual o en periodos menores.
Registro de convenios con donatarias El artículo 109 señala que cuando los contribuyentes celebren convenios con donatarias instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles, dedicadas a la atención de requerimientos básicos
de subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, para donarles en forma periódica los bienes que hubieran perdido su valor por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente, registrarán dichos convenios en la página de Internet del SAT, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita dicho órgano administrativo desconcentrado, dentro de los 10 días siguientes a su celebración. En el convenio se deberá señalar el tipo de bienes objeto de la
donación, las cantidades estimadas de los mismos, así como la periodicidad de entrega. En estos casos,
los contribuyentes estarán liberados de presentar los avisos de destrucción, por los bienes que entreguen conforme al convenio celebrado. Los contribuyentes deberán informar al SAT, en el mes de febrero de cada año, a través de la página de Internet de dicho órgano administrativo desconcentrado, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita, respecto de aquellos
bienes que fueron entregados en donación en el ejercicio inmediato anterior, con motivo de dichos convenios, así como de aquéllos que, en su caso, fueron destruidos en ese mismo ejercicio.
Informe sobre pagos o donativos recibidos El artículo 112 y el 161 contienen lo mismo, pero uno se refiere a personas morales y el otro a personas físicas, respectivamente.
Así el artículo 112, dispone que los contribuyentes deberán informar el monto de las contraprestaciones o donativos recibidos, según se trate en
efectivo en moneda nacional o extranjera, así como en piezas de oro o plata, si al incluir los impuestos
correspondientes, supera la cantidad establecida en dichos artículos.
El informe a que se refiere el párrafo anterior, también se presentará cuando se efectúe respecto
de una misma operación uno o varios pagos o donativos en efectivo en moneda nacional o extranjera o bien, en piezas de oro o plata, y que la suma de ellos supere los $100,000 remitiéndose dicho informe a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél en el que se rebase el monto señalado.
Los contribuyentes que reciban contraprestaciones o donativos, donde una parte sea en efectivo, en piezas de oro o de plata, y otra parte se pague con cheque, transferencias bancarias u otros ins-
Informe en préstamos y aumentos de capital El artículo 113 nos dice que cuando los aumentos de capital y los préstamos en efectivo, se den las canti-
dades en un mismo ejercicio se reciban en dos o más pagos, los contribuyentes presentarán la información dentro de los 15 días posteriores a la entrega de la
última cantidad por la que se superen los $600,000 en efectivo, en moneda nacional o extranjera.
Retención del ISR en el fideicomiso En el caso de retención en pago de dividendos, se agrega un párrafo al artículo del Reglamento anterior, para señalar la forma de retención del ISR para los fideicomisos. Artículo 122. Los
ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por personas morales que se perciban a través de un fideicomiso…
Esto, para señalar que cuando los dividendos o las utilidades se distribuyan a fideicomisos cuyos contratos estén celebrados de conformidad con las leyes
mexicanas, la fiduciaria deberá efectuar la retención del 10%:
1. Para personas físicas, conforme al artículo 140, segundo párrafo y 2. Para residentes en el extranjero con fuente de ri-
trumentos monetarios, únicamente estarán obligados a informar esas operaciones cuando lo recibido
queza en territorio nacional como lo señala el artículo 164, párrafo segundo, fracción I, quinto párrafo de la
por concepto de contraprestación o donativos en efectivo, en piezas de oro o de plata, exceda de $100,000 dentro de un mismo mes, no considerando para efectos del monto citado lo cubierto con otras formas de pago.
No son donativos los servicios gratuitos Se señala que no se considera un donativo la pres-
LISR, según corresponda.
tación gratuita de servicios a cualquier institución
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autorizada para recibir donativos deducibles de impuestos. Artículo 130.
Para efectos de los artículos 27, fracción I y 151, fracción III de la Ley, así como 36, segundo párrafo, 128 y 134 de este Reglamento, se consideran onerosos o remunerativos y, por ende no deducibles, los donativos otorgados a alguna organización civil o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles, para tener acceso o participar en eventos de cualquier índole, así como los que den derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio que éstos presten u otorguen. Asimismo, no constituye un donativo y, por ende, no es deducible, la prestación gratuita de servicios a alguna organización civil o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles.
Conceptos relacionados a instituciones de asistencia o beneficencia Se reorganizan los conceptos relacionados con las instituciones de asistencia o beneficencia que tienen como beneficiarios a personas y zonas vulnerables, así como las instituciones de asistencia por actividades. Es la regla 3.10.7. de la RM para 2015 que pasan a ser los artículos 132 y 135, respectivamente del RISR. Estos conceptos son:
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Requisitos que deben de cumplir las instituciones autorizadas El artículo 138 del RISR reordena disposiciones en
apartados y agrega, referente al artículo 82, fracción IV de la LISR, lo siguiente: Artículo 138. Para efectos del artículo 82, fracción
IV de la ley, se estará a lo siguiente: A. Los donativos y sus rendimientos deberán des-
tinarse única y exclusivamente a los fines propios del objeto social autorizado de las donatarias. En ningún caso podrán dichas donatarias destinar más del 5% de los donativos y, en su caso, de los r endimientos que perciban para cubrir sus gastos de administración.
Señalando los conceptos que se consideran “gastos de administración”, como último párrafo. Este Apartado ya estaba como artículo en el anterior Reglamento. Este apartado era la regla 3.10.13. de la RM para 2015. B. Las personas morales y
fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles que realicen inversiones se considerarán que destinan sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, cuando adquieran acciones u otros títulos de crédito, colocados entre el gran público inversionista, o realicen operaciones financieras derivadas referidas a dichas acciones o títulos de crédito, en los mercados reconocidos a que se refiere el ar tículo 16-C, fracciones I y II del Código Fiscal de la Federación, siempre que: I. Destinen
Conceptos relacionados a instituciones de asistencia o beneficencia De los conceptos anteriores: Se agrega en el artículo 132, fracción I, un párrafo en el concepto de asistencia y rehabilitación para señalar que: “la asistencia o rehabilitación médica
deberá prestarse por personas que cuenten con título y cédula en la rama a que corresponda, conforme a las leyes aplicables.”
También se cambian el texto en lo referente a “garantías individuales” por el de “derecho humanos.”
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los rendimientos que obtengan por las inversiones a que se refiere este apartado, así como las utilidades o ganancias obtenidas por la enajenación de los títulos e instrumentos financieros de que se trate, exclusivamente a los fines propios de su objeto social, en términos de las disposiciones fiscales, y Las acciones, los títulos de crédito, las operaciones financieras derivadas o sus subyacentes, no hayan sido emitidos por personas consideradas partes relacionadas en términos del artículo 179, párrafo quinto de la Ley, tanto residentes en México como en el extranjero. Para estos efec tos, se considera que la adquisición de acciones u otros títulos de crédito II.
no se realizan entre partes relacionadas cuando se adquieran títulos de un portafolio de inversión, cuyo objeto sea replicar el rendimiento referido a un indicador, diseñado, definido y publicado por la bolsa de valores concesionada conforme a la Ley del Mercado de Valores y siempre que dichos títulos se encuentren colocados entre el gran público inversionista; C. Las personas morales con fines no lucrativos y
los fideicomisos que cuenten con autorización para recibir donativos deducibles considerarán que destinan sus activos a fines distintos a su objeto social cuando directamente o a través de la figura del fideicomiso o por conducto de terceros: I. Constituyan
o financien a personas morales o fideicomisos, excepto cuando dichas personas morales o fideicomisos cuenten con autorización para recibir donativos deducibles, en tal caso no se considerará que destinan sus activos a fines distintos a su objeto social; II. Adquieran
acciones fuera de los mercados a que se refiere el artículo 16-C, fracciones I y II del Código Fiscal de la Federación; adquieran títulos referenciados a acciones que operen fuera de los mercados antes mencionados, o bien, adquieran títulos referenciados a índices de precios conforme a la fracción III del artículo 16-C del Código Fiscal de la Federación; III. Adquieran
certificados de apor tación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito; las partes sociales o participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera, y IV. Adquieran
acciones emitidas por personas consideradas partes relacionadas en términos del artículo 179, párrafo quinto de la Ley, tanto residentes en México como en el extranjero; D.
Las instituciones de enseñanza autorizadas para recibir donativos en los términos de la Ley, únicamente podrán a su vez donarlos a otras instituciones de enseñanza que cuenten con l a autorización antes mencionada. En el caso a que se refiere este apartado, las instituciones de enseñanza que efectúen donativos a otras instituciones de enseñanza, no deberán considerar el monto de dichos donativos
para determinar el porcentaje que podrán destinar a cubrir sus gastos de administración, y E. Al recibir los donativos, las donatarias deberán
expedir los comprobantes fiscales correspondientes.
Disposición al público en general de la información El artículo 140, respecto a la documentación de la autorización para recibir donativos, al uso y destino
que se haya dado a los donativos recibidos, así como al cumplimiento de sus obligaciones fiscales de las persona morales no contribuyentes, deberá estar a disposición del público en general para su consulta:
1. En su domicilio fiscal, durante el horario normal de labores. 2. Así como a través del programa electrónico que
para tal efecto esté a disposición de las personas morales con fines no lucrativos, y
3. Los fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, en la página de Internet del SAT, de conformidad con las reglas de carácter general que emita dicho órgano administrativo desconcentrado. La documentación relativa al cumplimiento de las
obligaciones fiscales se integrará por las declaraciones correspondientes a los últimos tres años.
Nombramiento de representante de la sociedad conyugal Al artículo 142 se agregan dos últimos párrafos, que se encontraban como la regla 3.11.2. de la RM para 2015, a saber: … Los contribuyentes podrán nombrar a un representante común para que a nombre de los copropietarios o de los integrantes de la sociedad conyugal, según se trate, sea el encargado de realizar el cálculo y entero de los pagos provisionales del Impuesto.
El representado de la sociedad conyugal que opte por pagar el Impuesto por los ingresos que le corresponda por dicha sociedad conyugal, deberá manifestar esta opción al momento de su inscripción, o bien, mediante la presentación del aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones en términos de los artículos 29 y 30 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.
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Comprobación de viáticos El artículo 152 referente a la comprobación de viáticos, se complementa con la regla 3.11.5. de la RM para 2015, pues parte de su contenido estaba en el Reglamento anterior. Dicho artículo señala que las personas físicas que reciban viáticos y efectivamente los eroguen en ser-
vicio del patrón, podrán no presentar comprobantes
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fiscales hasta por un 20% del total de viáticos erogados en cada ocasión, cuando no existan servicios para emitir los mismos, sin que en ningún caso el monto que no se compruebe exceda de $15,000 en el ejercicio fiscal de que se trate, siempre que el monto restante de los viáticos se eroguen mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicio del patrón. La parte que en su caso no se erogue deberá ser re-
integrada por la persona física que reciba los viáticos o en caso contrario no le será aplicable lo dispuesto en este artículo. Y concluye: Las cantidades no comprobadas se considerarán ingresos exentos para efectos del Impuesto, siempre que además se cumplan con los requisitos del artículo 28, fracción V de la Ley. Lo dispuesto en el presente artículo no es aplicable tratándose de gastos de hospedaje y de pasajes de avión.
Acreditación en la enajenación de casa habitación El artículo 155 es reformado, señalando que los contribuyentes: …deberán acreditar ante el fedatario público que formalice la operación, que el inmueble objeto de l a operación es la casa habitación del contribuyente, con cualquiera de los documentos comprobatorios que se mencionan a continuación, siempre que el domicilio consignado en dicha documentación coincida plenamente o, en su caso, con alguno de los elementos fundamentales del domicilio del bien inmueble enajenado utilizados en el instrumento correspondiente y el fedatario público haga constar esta situación cuando formalice la operación: La credencial para votar, expedida por el Instituto Nacional Electoral; I.
Los comprobantes fiscales de los pagos efectuados por la prestación de los ser vicios de energía eléctrica o de telefonía fija, o; II.
Los estados de cuenta que proporcionan las instituciones que componen el sistema financiero o por casas comerciales o de tarjetas de crédito no bancarias. III.
La documentación a que se refieren las fracciones anteriores, deberá estar a nombre del contribuyente, de su cónyuge o de sus ascendientes o descendientes en línea recta. •
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LA ENTREVISTA
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Antonio C. Gómez Espiñeira PRESIDENTE DE LA ASOCIACIÓN INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD SEMBLANZA PROFESIONAL
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l C.P.C. Antonio C. Gómez Espiñeira realizó sus estudios profesionales en la Universidad Iberoamericana de 1969 a 1974, donde obtuvo el título de Contador Público en 1975. Asimismo, es Contador Público Certificado por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP), desde el 8 de septiembre de 1998. Posteriormente, también obtuvo el Certificado Profesional Fiscal conforme al Reglamento de Certificación por Disciplinas, el 2 de noviembre de 2011. En la actualidad es el Presidente de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), para el periodo 2015-2017. En el ámbito profesional, es Socio de la firma de Contadores Públicos RSM México. Desde 2011 ejerce la Contaduría Pública independiente en esa firma. Con anterioridad, desde 1983 a 2011 fue Socio Director en el Despacho Gómez Espiñeira, S.C., y de 1971 a 1983 laboró en otras firmas de contadores públicos. En los últimos años, su actividad profesional se ha centrado en el ejercicio como Consultor Fiscal, Auditor Externo, Consejero y/o Comisario en diferentes empresas por medio de la firma RSM México, en donde es Socio.
Cabe mencionar que antes de ser nombrado Presidente de la AIC, fue primer vicepresidente del Comité Ejecutivo de esa Asociación; presidente del Comité Ejecutivo Nacional del IMCP; miembro de la Comisión Fiscal Nacional del IMCP; presidente del Comité Ejecutivo del Colegio de Contadores Públicos de México (CCPM), miembro permanente del Consejo Consultivo; presidente del Consejo Directivo de la Academia Mexicana de Auditoría Integral y al Desempeño; así como miembro Permanente del Consejo Consultivo de esa última institución. Asimismo, ha sido conferencista, ponente, panelista y coordinador de diversos eventos técnicos profesionales en diversas organizaciones empresariales, profesionales y académicas. En el ámbito de la docencia, se desempeñó como profesor de Impuestos en la Universidad Panamericana; profesor de Auditoría y de Fiscal en el Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM), tanto en Licenciatura, como Posgrado, así como profesor en el Diplomado de Impuestos del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Es autor de los libros: Dictamen Fiscal y Dictámenes de Estados Financieros, ambos editados por Dofiscal Editores, en la actualidad Dofiscal Thomson Reuters.
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ecientemente, el prestigiado contador Antonio C. Gómez Espiñeira fue elegido Presidente de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) para el periodo 2015-2017, organización contable internacional que se constituyó en 1949, considerada como la más antigua del mundo, la cual –entre sus objetivos principales– se encontraba el de unir a los contadores del Continente Americano.
Por tal motivo, la revista especializada de consulta fiscal , realizó una interesante entrevista con el contador Gómez Espiñeira. Es de destacar que la AIC tiene como misión primordial la integración de todos los contadores de América, con el objetivo de buscar su superación, apoyo y desarrollo profesional, científico y académico, mediante una formación integral y humanista. Por tanto, constituye su objetivo principal, el propender por alcanzar una profesión fuerte y coherente en todo el Continente Americano, misma que cumpla con su responsabilidad ante la sociedad a través de un ejercicio ético, idóneo y transparente; garante de la confianza pública, dentro de un sincero intercambio fraternal y de convivencia. La AIC, como institución internacional, actualmente se encuentra trabajando con muchos países para que adopten el uso de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
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En cuanto a las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), comenta el contador Gómez Espiñeira que los países sí pueden y deben adoptarlas para mejorar, y que el papel de los gobiernos debe ser neutral, tanto en esa implementación como en la norma de control de calidad y la certificación. “De hecho en la certificación hay varios países que deberían de haberla adoptado, tal y como lo hizo México en 1998”. “Pretendo que en estos dos años de mi presidencia muchos países, si no es que todos, establezcan las normas de control de calidad. Es decir, si no es posible la implementación de las normas internacionales de auditoría, sí lograr que se establezcan las normas de control de calidad, así como la certificación, porque eso va de la mano con la calidad del contador público”, señaló el contador Gómez Espiñeira.
Por otra parte, hace unos días el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) dio a conocer Enero 2016
el nuevo Informe de Auditoría para 2016, tema del cual hace comentarios el contador Gómez Espiñeira. Asimismo, un tema nodal de la entrevista es conocer el estado actual de la profesión contable en Latinoamérica, desde su perspectiva, y si se cuenta con programas de certificación ya establecidos, así como planes de estudios homogéneos.
Al respecto, a pregunta expresa, nuestro entrevistado señaló que la AIC ya interviene en impulsar la currícula homogénea hacia la “convergencia latinoamericana”. Es decir, la idea es converger a que todas las universidades tengan una currícula homogénea. “Cuando digo todas las universidades, me refiero a todas la universidades de México. Recientemente celebramos un convenio de colaboración entre la AIC y la Asociación Nacional de Facultades y Escuelas de Contaduría y Administración (ANFECA), para el intercambio y el apoyo que la AIC puede dar a las más de 300 universidades que hay en México”.
“Además de lo anterior, también tenemos un convenio con el Consejo de Acreditación en la Enseñanza de la Contaduría y Administración (CACECA), y su filial solidario, el Consejo de Acreditación en Ciencias Sociales, Contables y Administrativas en la Educación Superior de Latinoamérica (CACSLA), desde hace dos años, mediante el cual queremos lograr que todas las universidades también se acrediten. Eso, sin duda, le dará mayor calidad a todas las universidades de Latinoamérica”. Al ampliar su respuesta, mencionó que: “ese esfuerzo será importante en la medida que logremos
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“Pretendo que en estos dos años de mi presidencia muchos países, si no es que todos, establezcan las normas de control de calidad. Es decir, si no es posible la implementación de las normas internacionales de auditoría, sí lograr que se establezcan las normas de control de calidad, así como la certificación”.
que todas las universidades de México estén acreditadas y que tengan una currícula homogénea, de ahí la importancia de la firma del convenio con la ANFECA”. Aunque aclaró que este proceso seguramente decantará el número de instituciones que puedan implementar, tanto la currícula como la certificación, dado su nivel de exigencia y requisitos. “En Perú hay unas universidades que ya se acreditaron, como la Universidad de San Marcos que ya está acreditada por CACECA; en Buenos Aires, también. Es cuestión de seguir trabajando”, ahondó el contador Gómez Espiñeira.
A la pregunta de si podría hablarse de otorgar una precertificación de contador público certificado, para incentivar a las universidades y a los estudiantes a colegiarse y motivar con ello la certificación, comentó que esto dependería exclusivamente de las universidades, no así de los organismos profesionales, “de ahí la participación y trabajo de la ANFECA al respecto”. Y aclaró este punto al señalar que: “No se podría hablar de una precertificación, porque la certificación tiene sus puntos, entre ellos, el cumplir con ciertos
años de experiencia que tiene que haber para poder llegar a ser certificado; es decir, la certificación se otorga después de tres años de haberte titulado y presentar un examen. En la actualidad, ya no está en vigor la aplicación de la llamada Cláusula del Abuelo, procedimiento que era menos riguroso, de manera que quienes no entraron de esa forma, tuvieron que hacer un examen. No obstante, muchas de estas cuestiones dependerán de la Comisión de Educación de la AIC y, en el caso de México, de ANFECA junto con otras instituciones involucradas, bajo la luz del convenio que firmamos”, enfatizó el contador Gómez Espiñeira. Otro tema que impulsa la AIC es el referente a la importancia de la implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para las pequeñas y medianas empresas, conocidas como Pymes. Así, en los países donde la AIC tiene membrecía, y cumpliendo con su objetivo de promover la elevación constante de su calidad profesional, decidió lanzar una certificación que confiere a quienes completan
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después”, enfatizó el contador Gómez Espiñeira. (PF): ¿Qué retos perseguirá en la AIC y cuáles son los logros que pretende alcanzar para impulsar el trabajo del con-
tador en América? Antonio C. Gómez Espiñeira (ACGE): Son muchos los retos que tenemos como organismo regional, pero se resumen en integrar a todos los contadores de América para buscar su superación, apoyo y desarrollo profesional, científico y académico mediante una formación integral y humanista.
sus requisitos el título de Contador Interamericano Certificado en las NIIF para las Pymes (CICNP).
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Esa certificación tiene como objetivo principal reconocer, a nivel interamericano, a aquellos profesionales que demuestren tener no sólo el pleno conocimiento de la normativa de las NIIF para las Pymes, sino también demuestren saber sobre su aplicación en América Latina, mediante la aprobación de un examen diseñado bajo las más estrictas normas pedagógicas. De esa manera, la certificación que se otorga mediante el título de CICNP, está dirigida a los contadores públicos o profesionales que posean un título equivalente, según la denominación propia de cada país. Por último, habría que mencionar que Antonio Gómez Espiñeira no es el primer mexicano en presidir la AIC, pues antes hubo tres importantes compatriotas que desempeñaron ese prominente puesto el siglo pasado: Humberto Murrieta Necoechea (1979–1981); Rogerio Casas Alatriste Hernández (1985-1987), y Enrique Zamorano García (1997–1999). “Para mí es un verdadero honor el continuar la labor de estos grandes profesionales, ahora, 16 años
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Pretendemos lograr que todos los países de América cumplan con las obligaciones de la Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants - IFAC), entre ellas, como comenté, el establecimiento de las normas internacionales de auditoría, la norma de control de calidad y la certificación profesional.
PF: En ese orden de ideas, ¿en qué benefician las NIIF a los usuarios de la información?
ACGE: Pensemos, por ejemplo, que México tiene una empresa, la cual a su vez cuenta con una subsidiara en El Salvador, en donde no utilizan las NIIF, sino los denominados Principios de Contabilidad. En el caso de la consolidación, ¿cómo se le haría? ¿Se tendrían que aplicar los Principios de Contabilidad o las NIIF? Lo lógico aquí es que la subsidiaria haga “doble contabilidad” para pasársela a la matriz y ésta consolide. Es una tendencia mundial que haya comparabilidad en la información financiera en todo el mundo; de lo contrario, no se podrán tomar decisiones en una consolidación para una compra y venta de una empresa, pues esto se necesita ver en función a las normas de información que se tengan en un país. Nosotros tenemos un caso dramático que es el de los Estados Unidos de América (EUA) que no utilizan las NIIF, sino las US GAAP, que son sus normas
propias, y a las normas internacionales no las han aceptado, lo cual es absurdo. Por ejemplo, Francia, España y Alemania al igual que México y algunos otros países ya utilizan las NIIF.
Esto es absurdo. Cuando se hace una auditoría de una empresa mexicana que es subsidiaria de una empresa estadounidense, lo que dice esta última es: “Conviérteme todo esto a US GAAP para poder consolidar”. Entonces, si la tendencia mundial es utilizar las NIIF, los estadounidenses debieran haber cambiado, pero no lo han hecho. Nos ayuda mucho, desde el punto de vista de adoptar las normas, el que todos los países las apliquen y que éstas sean homogéneas en la contabilidad y en la auditoría. Las NIIF son normas que están hechas para que todo el mundo pueda aplicarlas de igual manera, pero en los EUA no se han adoptado.
PF: ¿De qué manera se beneficiará nuestro país con su trabajo al frente de la AIC?
ACGE: México ha sido un país líder en América en relación a nuestra profesión y queremos seguir siéndolo. Nuestra nación se beneficia al apoyar a todos los países de América en el logro de sus objetivos. PF: Se ha señalado que se ha perdido la confianza
y la credibilidad en el trabajo del contador, y que se
le debe ver como una profesión incluyente para los negocios. ¿Cuál sería su apreciación al respecto?
ACGE: No considero que se haya perdido la confianza y la credibilidad en el trabajo del contador ni en México ni en ningún otro país de América. Sin
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“El nuevo Informe de Auditoría para 2016 sólo es para las empresas mexicanas que cotizan en la Bolsa de Valores de nuestro país, y aplicará para los ejercicios que concluyan el 31 de diciembre de 2016, es decir, específicamente para los dictámenes que los auditores de esas empresas presenten en 2017”.
duda, se trata de apreciaciones particulares, las cuales no merecen esa generalización; sin embargo, es indudable que los eventos de cambios que día a día tienen que enfrentar las empresas e instituciones en general, nos hacen advertir un nuevo perfil profesional del contador público, mismo que líderes de la contaduría pública a nivel mundial definen, cuando afirman que el contador público debe ser un “asesor confiable de negocios”.
REFORMA FISCAL 2016 PF: Se ha señalado que el Paquete Económico 2016 está hecho para sostener las finanzas, y contener la crisis, no para crecer. ¿Cuál es su opinión
al respecto?
ACGE: Efectivamente, en mi opinión el citado Paquete propuesto no ayuda al crecimiento económico de México. Si bien los diputados elevaron a 100 millones de pesos los ingresos para que las empresas puedan hacer una deducción inmediata de sus inversiones, la realidad es que son las grandes compañías las únicas que se benefician de este cambio.
Independientemente de que el régimen fiscal mexicano es benigno, hay otros países de América Latina con mejores condiciones, que se han enfocado en la recaudación de impuestos al consumo y en reducir el ISR. Por otra parte, en forma desafortunada no se corrigieron aspectos solicitados a las autoridades y al Congreso de la Unión como es, por ejemplo, la limitante en la deducción de los ingresos exentos de los trabajadores al 47 o 53%, según el caso. En cuanto a las reglas para repatriación de capitales, considero que pudieron haber sido más sencillas como lo fue en años anteriores.
INFORME DE AUDITORÍA 2016 PF: Recientemente, el Instituto Mexicano de
Con-
tadores Públicos (IMCP) dio a conocer el nuevo Informe de Auditoría para 2016. ¿En qué consiste y qué tipo de acciones incluye? ACGE: El nuevo Informe de Auditoría para 2016 sólo es para las empresas mexicanas que cotizan en la Bolsa de Valores de nuestro país, y aplicará para
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los ejercicios que concluyan el 31 de diciembre de 2016, es decir, específicamente para los dictámenes que los auditores de esas empresas presenten en 2017. Este Informe incluye más información y además mayores responsabilidades para el auditor. Por el momento, la versión que dio a conocer el IMCP es tan sólo una traducción al español, pero no es la oficial, pues ésta la emitirá la Federación Internacional de Contadores (IFAC), de lo cual les informaremos en su momento.
El contador público debe adaptarse a las circunstancias actuales y desarrollarse permanentemente en las nuevas tecnologías. Sin embargo, la contabilidad electrónica más que facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, a quienes administrativamente les ha generado costos importantes, ha facilitado la fiscalización y revisión por parte de las autoridades fiscales.
PF: Expertos consideran necesario que regrese el
PF: Expertos advierten una tendencia del sistema
Dictamen Fiscal optativo, y sin monto mínimo de
fiscal mexicano en los últimos años de gravar el consumo y, en menor medida, gravar la riqueza, principalmente de las personas morales, como es
ACGE: Considero que el Dictamen Fiscal debe ser
el caso del gravamen a los alimentos no básicos y las bebidas azucaradas, entre otros. ¿Cuál sería su opinión en ese sentido?
ACGE: Es una tendencia que se ha implantado ya en varios países y que –en mi opinión– es justa y razonable. El gravamen al consumo es más equitativo, buscando que pague contribuciones el que más consume, de manera que al disminuir el impuesto a las utilidades, se genera mayor inversión, empleo y productividad.
PF: Qué opinión tiene respecto a que se ha mencionado que muchas empresas multinacionales ero-
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de América, como es el caso de Chile, está funcionando adecuadamente y sin mayor problema.
sionan la base impositiva, y que se han identificado grupos corporativos, los cuales podrían estar cau sando “erosión fiscal” mediante estructuras para
disminuir o evitar el pago de contribuciones. ACGE: En principio, se tendrían que analizar los casos concretos, debido a que existen muchas formas legales para disminuir o evitar el pago de contribuciones, las cuales con todo derecho se pueden utilizar. PF: ¿Cuál
es su apreciación respecto al tema de la
contabilidad por medios electrónicos? ¿Está facili-
ingresos. ¿Cuál sería su opinión en este tema? optativo en todos los casos, siempre y cuando las autoridades fiscales lo respeten. En mi opinión, ya se ha comprobado que con el Dictamen Fiscal, los contribuyentes obligados a ello, cumplen adecuadamente con sus obligaciones fiscales, y la recaudación se incrementa gracias a la presentación del mismo.
La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) se constituyó en 1949 con el objetivo principal de unir a los contadores del Continente Americano, asumir el compromiso de su representación en el hemisferio y promover la elevación constante de su calidad profesional, de sus conocimientos y de sus deberes sociales. Sus asociados son las organizaciones de contadores públicos de todos los países de América; en el caso de México, desde luego el Instituto Mexicano de Contadores Públicos. La AIC junto con los otros organismos regionales del mundo cuenta con asientos en la International Federation of Accountants (IFAC), que a su vez tiene miembros y asociados en 130 países y jurisdicciones, lo que representa más de 2,5 millones de contadores empleados en la práctica, la industria pública, el comercio, el gobierno y la academia.
tando la labor del contador mexicano? ¿Realmente
facilita el cumplimiento de obligaciones fiscales de los contribuyentes? ACGE: La contabilidad electrónica es algo que
llegó para quedarse. Por ejemplo, ya en algunos países
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Entrevista realizada por: Lic. Carlos González Galván Lic. Gerardo Gutiérrez Mancera •
LA COLUMNA
EN LA ESCENA TRIBUTARIA
AÑO NUEVO, ¿PLAZOS NUEVOS?… El SAT, que encabeza Aristóteles Núñez Sánchez , con el apoyo del IMCP, está analizando si entrará de lleno la contabilidad electrónica ( e-contabilidad) este 2016 para todos los contribuyentes o si continuará su implementación de manera gra-
dual. Y es que ese organismo le ha hecho ver que aunque por obligación ya este año hay un segmento de contribuyentes que tienen que presentarla, muchos de ellos todavía no están en condiciones de hacerlo. Además, hay otro segmento que por su régimen no necesariamente tienen la obligación de cumplir con e l envío, pues no necesitan de una práctica de contabilidad tan compleja como lo requeriría una empresa o una persona física con actividad empresarial. Por ello, empezando 2016 habrá más reuniones, pero se buscará dejar muy claro lo que deberán de hacer este tipo de contribuyentes. Otro punto que despejar es si el SAT capacitará a los contadores que lo requieran para poder atender una inspección electrónica bajo el nuevo esquema de fiscalización, una vez que inicien las auditorías electrónicas a los contribuyentes.
Aristóteles Núñez
PACTO DE BUENOS AMIGOS… El SAT y el IMCP están en pláticas para destrabar el tema del
dictamen fiscal que desde hace más de dos años ha tenido su relació n “pendiendo de un hilo”. Ahora, la nueva presidente de ese Instituto, Leticia Hervert, ha hecho las “pases” y ya acordó un pacto de buenos amigos al cobijo de las fiestas decembrinas, mediante el cual se revisarán los alcances y beneficios que trajo la presentación de alrededor de 20 mil dictámenes en el 2015. Esto, en realidad busca que ese instrumento regrese a su génesis, es decir, sirva para demostrar que se está al corriente en el pago de impuestos, gracias al aval que significa la
certificación de parte del contador público. Pero la constante es que continuará aplicándose de manera voluntaria. Ya veremos más adelante.
Leticia Hervert
NUEVOS LÍDERES EN EL 2016… Con el año nuevo, también se avecinan cambios en
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Gerardo Jesús Alvarado
el liderazgo de algunas instituciones relacionadas con los impuestos, y otras más. Así, en el Colegio de Contadores Públicos de México habrá cambios en su dirigencia, y se perfila Rosa María Cruz Lesbros para el bienio 2016-2018, quien de ganar la elección entrará en funciones en marzo. El Instituto Mex icano de Ejecutivos de Finanzas (IMEF) renovó su presidencia, y en sustitución de Nelly Molina Peralta asumió Joaquín Gándara Ruiz Esparza . También la ANEFAC cambió de presidente y ahora la encabezará Gerardo Jesús Alvarado Nieto. Por su parte, el Consejo Coordinador Empresarial desde Juan Pablo Castañón mediados de diciembre es encabezado por Juan Pablo Castañón Castañón , expresidente de la Coparmex, para el periodo 2015-2016 con posibilidad de reelección. Estas instituciones no se quedan calladas cuando se habla de implementar reformas fiscales que sean buenas para el desarrollo del país, por lo cual han hecho señalamientos muy puntuales. IMEF SE RENUEVA... El año nuevo trajo consigo cambios en el IMEF, al ser elegida Nora Morales como presidenta del Comité Nacional de Estudios Fiscales por los siguientes dos años. Esa actividad la conjugará con su trabajo como Socia del área de impuestos de Ernst &Young México, así como con el trabajo que realiza en otras instituciones como la IFA Grupo México.
Su proyecto de trabajo es dialogar continuamente con las autoridades hacendarias, para hacer Nora Morales
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EN LA ESCENA TRIBUTARIA
llegar las inquietudes de los Ejecutivos de Finanzas en torno al régimen tributario, y participar activamente con propuestas constructivas. Cabe resaltar que precisamente en la más reciente Convención Nacional del IMEF, el Secretario de Hacienda, Luis Videgaray, felicitó a ese Instituto por haber ayudado en la elaboración de varias de las propuestas que son ahora ley. INFONAVIT NUEVO Y POR RENOVAR… Este Instituto comienza este 2016 con la aplicación
de las reformas a la Ley del INFONAVIT, mediante las cuales se autoriza y se implementa el uso de medios electrónicos en su labor como órgano fiscal autónomo frente a los patrones.
Cabe mencionar que su regulación se encu entra en el reglamento de la materia y en el Código Fiscal de la Federación. Esa reforma se trabajó desde el interior del Instituto a través de las subdirecciones generales Jurídica y de Recaudación Fiscal, labor en la cual el fiscalista Juvenal Lobato, socio fundador del despacho Lobato Díaz Abogados, participó activamente en su diseño y redacción, en su carácter de asesor externo en materia legislativa de ese Instituto. POR CIERTO… Luego de la renuncia de Alejandro Murat a la dirección de ese órgano, se espera
Juvenal Lobato
el anuncio de quien será el nuevo director, pues se rumora en los pasillos de la SHCP, que se trata de una “persona muy cercana” al titular de esa Secretaría. Sin duda, quien sea deberá prestar atención a los temas pendientes del presupuesto de inversiones, así como a las metas de colocación de créditos, y la creación de nuevos instrumentos hipotecarios, para apoyar a
los trabajadores a tener, como dije, un “cachito de patria”.
NUEVOS MINISTROS EN LA SCJN… El Senado de la República eligió el pasado 10 de diciembre, por mayoría constitucional, a Norma Lucía Piña Hernández y al magistrado Javier Laynez Potisek, como nuevos ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) por un
periodo de 15 años. Los ministros electos rindieron protesta ante el pleno de la Cámara Alta luego de seis horas de discusión sobre la viabilidad de sus respectivos nombramientos. En esa importante función sustituyen a Olga Sánchez Cordero y a Juan N. Silva Meza, quienes concluyeron su mandato el 30 de noviembre de 2015. La nueva mini stra Piña Hernández tiene 27 años de experiencia jurisdiccional. Es licenciada en Derecho por la UNAM. Cuenta con maestría y doctorado en Derecho, así como maestría en Derecho Constitucional y Administrativo por la máxima casa de estudios, entre otros. También ha sido profesora de asignatura en la Maestría de Derecho Administrativo y de la Regulación en el ITAM. Por su parte, Laynez Potisek en su encargo anterior fue magistrado de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
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Norma Lucía Piña Hernández
y Administrativa. También estuvo al frente de la Procuraduría Fiscal de la Federación de la
SHCP. Es licenciado en Derecho por la Universidad Regiomontana. Cuenta con maestrías en Derecho Público por la Universidad de París XI Sceaux, y en Administración Fiscal por la Universidad de París IX Dauphine. Además es doctor en Derecho Público con mención honorífica por la Universidad de París XI Sceaux. Asimismo, es profesor en el Centro de Investigación y Docencia Económicas (CIDE). Habrá que recordarles lo que el mi nistro Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena mencionó recientemente: “Ser ministro implica asumir, con independencia y valentía,
Javier Laynez Potisek
el compromiso de defender los derechos humanos y consolidar nuestra democracia, esa es, ni más ni menos, nuestra obligación constitucional”. ¡Enhorabuena para ambos! •
Enero 2016
ANÁLISIS Y OPINIÓN
Se pronuncia la SCJN sobre la facultad de la autoridad fiscal para declarar la inexistencia de operaciones para efectos fiscales La mejor estructura no garantizará los resultados ni el rendimiento. Pero la estructura equivocada es una garantía de fracaso. Peter Druker
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La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) por fin realizó una serie de pronunciamientos sobre algunos puntos críticos relacionados con el procedimiento del artículo 69-B del código tributario, respecto a la facultad que las autoridades hacendarias tienen para presumir la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente
Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo Rivas, Socio Director Nacional de Práctica de Impuestos de Salles, Sáinz-Grant Thornton, S.C. Enero 2016
Mtro. y Lic. José Manuel Medina Aranda, Asociado del Área Legal de Salles, Sáinz-Grant Thornton, S.C.
INTRODUCCIÓN
E
l pasado 23 de octubre de 2015 se publicaron en el Semanario Judicial de la Federación, diversas jurisprudencias por reiteración, emitidas por la Segunda Sala de la SCJN, a través de las cuales, nuestro más Alto Tribunal emitió una serie de pronunciamientos en relación a algunos aspectos sobre la constitucionalidad del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Transcurrido dicho plazo , la autoridad , en un plazo que no excederá de cinco días , valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tribu-
taria, únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la
ANÁLISIS SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD
situación a que se refiere el primer párrafo de este
Como punto de partida en el caso que nos ocupa, resulta procedente recordar que la esencia del artículo 69-B del CFF es la dotación de un procedimiento ejercitable por el Servicio de Administración Tributaria (SAT), para detectar esquemas abusivos por parte de las denominadas Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas (EFOS) y de Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS).
artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notif icación
El aludido numeral 69-B del CFF, es del tenor siguiente: Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos , personal , infraestructura o capacidad material , directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir , comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados se presumirá la inexistencia de las operaciones am paradas en tales comprobantes. En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario , de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación , con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos
que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado.
de la resolución. Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales , que las operaciones contenidas en los comprobantes
fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno . Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el
listado a que se refiere el párrafo tercero de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales , o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal , mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en
términos de este Código. En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal , en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código.
(Énfasis añadido.)
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Tal como se señaló, el procedimiento descrito en el artículo anterior se encuentra encaminado a posibilitar que la autoridad fiscal que presuma la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente, pueda declarar con efectos generales que los comprobantes emitidos por los aludidos contribuyentes no tuvieron efecto fiscal alguno.
contribuyente afectado comparezca a desvirtuar la determinación ante la autoridad administrativa.
Ahora bien, al resolver sobre la constitucionalidad del artículo 69-B del CFF, la Segunda Sala de la SCJN determinó que el numeral aludido, no resultaba contraventor de algunas garantías que más adelante se analizan, y justificó su determinación en los términos siguientes:
Al pronunciarse la SCJN respecto al derecho de audiencia, ese Tribunal sostuvo que el artículo 69-B del CFF, no resulta contraventor de la aludida garantía, toda vez que la primera publicación del listado de contribuyentes cuyas operaciones se presumen inexistentes, es una comunicación entre la autoridad administrativa y los contribuyentes emisores de los comprobantes, lo cual si bien implica un acto de molestia, no le es exigible el derecho de audiencia previa.
DERECHO A LA LIBERTAD DE TRABAJO
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Al resolver sobre este tema, la SCJN determinó que la publicación del listado de contribuyentes que hubieran emitido comprobantes fiscales, sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente, no impide en forma alguna el ejercicio de sus actividades comerciales, porque la presunción de inexistencia de las operaciones admite prueba en contrario. Además, sostuvo la Suprema Corte que considerar que el artículo 69-B del CFF violenta el derecho a la libertad de trabajo, implicaría menoscabar el interés de la colectividad en prevenir actividades que pudieran resultar ilícitas y que, evidentemente, no gozan de protección constitucional.
PRESUNCIÓN DE INOCENCIA Sobre este derecho, la Segunda Sala del Máximo Tribunal sostuvo que la primera publicación que, en términos del artículo 69-B del CFF, se realiza del listado de contribuyentes cuyas operaciones se presumen inexistentes, origina la posibilidad de que el
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En ese sentido, consideró la SCJN que la referida publicación no viola el principio de presunción de inocencia, en virtud de que la publicación del listado aludido, no implica en forma alguna determinaciones definitivas ni se atribuye responsabilidad al gobernado, sino que tan sólo prevé un llamamiento para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a “presumir” la inexistencia de las operaciones que avalan los comprobantes.
DERECHO DE AUDIENCIA
De igual manera, consideró que la segunda publicación (de contribuyentes que no desvirtuaron que los comprobantes emitidos por ellos, amparen operaciones inexistentes), posibilita que quede expedito el derecho de quienes le dieron efectos fiscales a los comprobantes para acreditar que efectivamente se recibieron los bienes o servicios que se presumieron inexistentes, y en tal sentido es que consideró la Suprema Corte que el numeral en comento no resulta contraventor de la garantía de audiencia.
DERECHO A LA RESERVA DE INFORMACIÓN PRIVADA Sobre este tema, la SCJN sostuvo que el procedimiento contenido en el artículo 69-B del CFF, no viola el derecho a la reser va de información privada, por el hecho de hacer público el nombre o denominación social y el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), de aquellos que se presume emitieron comprobantes que amparan operaciones inexistentes. Asimismo, la Segunda Sala determinó que la obligación relativa a que las sociedades mercantiles
deban inscribir sus escrituras constitutivas en el Registro Público de Comercio (RPC), implica que la legislación nacional ha determinado que su nombre o denominación social es “información de carácter público”; por tanto, la difusión de esa información no contraviene el derecho de reserva a la información privada contenido en el artículo 6 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY Finalmente, respecto de la violación al principio de irretroactividad de la ley, por parte del multicitado artículo 69-B del CFF, la Suprema Corte sostuvo que no existe inconstitucionalidad, en virtud de que el procedimiento contenido en el numeral sujeto a análisis sólo permite detectar a los contribuyentes que emitieron comprobantes fiscales, sin que hubiera existido la operación o actividad que la soporte, situación que no implica quitarle validez a un comprobante. Ello, en virtud de que la sola emisión de un comprobante fiscal, con fecha anterior a la vigencia del artículo 69-B del CFF, no comporta su eficacia plena, pues para tener tal carácter, debió amparar una operación real. Como conclusión de lo anterior, consideró la Suprema Corte que con el procedimiento contenido en el numeral analizado, no puede modificarse una situación previamente creada, cuando ésta ni siquiera existió.
CONCLUSIONES Considerando que el procedimiento de inexistencia de operaciones para efectos fiscales es un tema que, en principio, se encuentra dirigido a desincentivar la compra y venta de comprobantes fiscales, las consecuencias que tal procedimiento conlleva, podrían implicar a contribuyentes que, sin saberlo siquiera, se encuentran vinculados a contribuyentes que la
“…la esencia del artículo 69-B del
CFF es la dotación de un procedimiento ejercitable por el Servicio de Administración Tributaria (SAT), para detectar esquemas abusivos por parte de las denominadas Empresas Facturado-
ras de Operaciones Simuladas (EFOS) y de Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS). autoridad administrativa ha considerado como emisores de comprobantes que amparan operaciones inexistentes. En ese sentido, y dado el alcance que la SCJN reconoció que tiene el procedimiento contenido en el artículo 69-B del CFF, resulta sumamente importante estar atentos a la publicación de los listados que el SAT emite con fundamento en el numeral aludido. Lo anterior, con el objetivo de que en caso de resultar fiscalmente afectado, esté en posibilidades de acreditar la realidad de esas operaciones amparadas con comprobantes presuntamente apócrifos. A partir de lo hasta aquí expuesto, cobra mayor relevancia el mantener especial atención, y estar atentos a que las operaciones que realizamos, aun aquellas que resulten cotidianas, deban estar soportadas con la información y documentación pertinente. Ello, con el afán de estar preparados para demostrar su realidad frente a la autoridad fiscal, en caso de que esto resulte necesario. •
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ANÁLISIS Y OPINIÓN
Los derechos del contribuyente en la actualidad
En principio se establece en la Ley Feder al de los Derechos del Contribuyente (LFDC) que los servidores públicos de la administración tributaria están obligados a facilitar en todo momento al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Por su parte, también se establece que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran la intervención de los contribuyentes deberán de efectuarse en la forma que resulte menos gravosa para éstos. Sin embargo, la realidad está alejada de esos planteamientos, pues tales derechos del contribuyente no se ven del todo respetados PROLEGÓMENOS
E
n toda relación jurídica nacen derechos y obligaciones para las partes involucradas en ese vínculo legal, una el acreedor y otra el deudor, las cuales deben someterse al marco jurídico imperante para de esa forma mantener el Estado de Derecho vigente dentro de una sociedad. La relación jurídica entre fisco y contribuyente no es la excepción.
Esta relación, conocida como relación jurídica impositiva es, a grandes rasgos, un vínculo jurídico que se da entre dos sujetos, uno sería el acreedor o sujeto activo (fisco), que tiene el derecho de exigir
Lic. Joaquín Díaz Pérez, Miembro de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, A.C. Enero 2016
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la correspondiente prestación, y el otro, el deudor o sujeto pasivo (contribuyente), que tiene el deber de efectuar la prestación de dar, de hacer, de no hacer o de tolerar, cuyo nacimiento se da por la realización de los presupuestos establecidos en las leyes fiscales. Ahora bien, esta relación que nace de la conjunción del hecho generador con el presupuesto o hipótesis
establecidos en la ley, es una relación de derecho en la que el Estado (fisco) y el contribuyente se encuentran en una posición de igualdad: uno, como acreedor y otro como deudor, ambos sujetos al ordenamiento jurídico imperante. Aun cuando algunos tratadistas opinan que este vínculo es una relación de poder entre un poder superior y unos sujetos sometidos a ese poder, tal doctrina no resulta correcta como lo afirma el tratadista Sergio Francisco de la Garza en su obra Derecho Financiero Mexicano, porque ello pugna con la estructura del Estado de Derecho que supone que no sólo los particulares, sino también el Estado, están sometidos a las normas fundamentales de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) y a los dictados de la leyes fiscales. Conforme a lo anterior, resulta entonces que la relación fisco-contribuyente debe verse siempre en un plano de igualdad entre las partes y sujetos, ambos actores, al marco normativo que regulan sus relaciones.
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Sin embargo, en los momentos actuales se observa que esta relación, en materia federal, no ha sido del todo exitosa, puesto que no obstante que ciertos derechos del contribuyente están previstos expresamente en las leyes, no son respetados a cabalidad por el fisco, como contraparte dentro de dicha relación, tal es el caso, por ejemplo, de sus prerrogativas o derechos a la simplificación fiscal, y a que las cargas administrativas fiscales sean lo menos onerosas o gravosas posibles o bien, el derecho del contribuyente al principio de estricta legalidad.
onerosa y gravosa para los contribuyentes, según los siguiente: Artículo 2. Son derechos generales de los contri-
buyentes los siguientes: … IX. Derecho a que las actuaciones de las autorida-
des fiscales que requieran su intervención se lleven a
cabo en la forma que les resulte menos onerosa. … (Énfasis añadido.)
Por su parte, el numeral 4 de ese ordenamiento señala lo siguiente: Artículo 4. Los servidores públicos de la administración tributaria facilitarán en todo momento al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones. Las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran la intervención de los contribuyentes deberán de llevarse a cabo en la forma que resul-
te menos gravosa para éstos , siempre que ello
no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. (Énfasis añadido.) Como se observa, estas normas están marcando a las autoridades fiscales el imperativo de manejar en todo momento una política de simplificación administrativa hacia los contribuyentes, de tal manera que no haga tortuosos, gravosos, onerosos o complejos los actos y procedimientos tributarios, al establecer que en todo momento tales autoridades hagan fácil o sencillos (facilitar) el ejercicio de los derechos del contribuyente y el cumplimiento de sus obligaciones, así como el que los actos de la autoridad sean de tal manera que no resulten gravosos ni onerosos para los pagadores de contribuciones. Resulta lógica esta normatividad, pues la ideología que encierra la misma es: 1. Procurar que los contribuyentes cumplan con sus
LOS DERECHOS Y LAS OBLIGACIONES ESTABLECIDOS EN LA LEY DE LA MATERIA En efecto, la LFDC claramente establece entre otros aspectos, dentro de su artículo 2 y 4, el imperativo para las autoridades fiscales de que su actuación sea de tal manera que resulte lo menos
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obligaciones fiscales de una manera fácil, sencilla, no gravosa ni onerosa y con ello evitar su incumplimiento, con el consiguiente efecto en las finanzas públicas.
2. Dejar que los contribuyentes sean más productivos. Que los dejen trabajar libremente en lo que
ellos saben hacer o a lo que se dedican, sin distraer tiempo productivo y dinero para poder cumplir con sus obligaciones fiscales. 3. Lograr que el contribuyente sienta un verdadero
apoyo y solución a sus problemas fiscales y no que se sienta impotente, desilusionado o inhibido al ver poca o nula disposición de la autoridad fiscal o tanta complicación y cargas administrativas al momento de cumplir con sus obligaciones fiscales o al ejercer sus legítimos derechos.
SINGULARIDADES DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA No obstante lo anterior, tales derechos del contribuyente no se ven del todo respetados. Veamos el caso de la llamada Resolución Miscelánea Fiscal (RM) de cada año, la cual contempla una gran cantidad de reglas que implican disposiciones
con fuertes cargas administrativas para los contribuyentes o con procedimientos muy complicados. Aunado a ello, ésta sufre un buen número de modificaciones, agregados o cancelaciones en el transcurso del año y, por lo mismo, al ser múltiples reglas con cambios constantes, los contribuyentes se ven abrumados y llegan a desconocer las que directamente les afectan o no las entienden. Lo anterior, fuerza a los pagadores de impuestos a contratar los servicios profesionales ya sea como personal externo o interno, pero éstos a su vez están a veces desactualizados precisamente por esas voluminosas y constantes modificaciones. Entonces, cuando ya se empieza a dominar un tema, vienen nuevos cambios y hay que volver a empezar. Ejemplo: cantidad de reglas para el manejo y expedición de comprobantes fiscales, con cambios a cada rato; cantidad de declaraciones informativas (en algunos casos una de ellas vuelve a solicitar la misma información proporcionada en otra); amplias reglas sobre la contabilidad en línea y de igual manera con constantes modificaciones en las reglas de aplicación; tortuosos y tardados procedimientos para lograr la devolución de contribuciones –¿por qué no tramitar en vía automática las devoluciones de saldos a favor de la declaración anual del impuesto sobre la renta (ISR) de las personas físicas que exceden de $150,000, en lugar de volver a tramitarla vía
Internet?, regla 2.3.1. de la RM)–; amplios procedimientos con relación al padrón de contribuyentes o Registro Federal de Contribuyentes (RFC) (¿deben existir cantidad de avisos al RFC o amerita eliminar algunos, como el aviso de apertura de locales o establecimientos, es verdaderamente necesario?) o de ciertos padrones especiales, como los aplicables en materia aduanera; constantes cambios en el software o programas a utilizar para el manejo de declaraciones, solicitudes o envío de información, aunado a las caídas o fallas del sistema computacional hacendario que impiden el debido y oportuno cumplimiento de obligaciones, etcétera, todo lo cual se traduce en erogaciones o costos adicionales para los gobernados y tiempo productivo invertido para cumplir con sus obligaciones o poder hacer efectivos sus legítimos derechos.
Cierto que algunas obligaciones devienen de la ley fiscal, pero el papel de la autoridad fiscal debe ser en el sentido de hacer que las correspondientes mecánicas y reglas sean simples y llanas para los contribuyentes, sean muy fáciles y sencillas en su cumplimiento, y que además las obligaciones sean lo menos gravosas para aquéllos, a efecto de acatar así debida y puntualmente los mandatos de la citada LFDC.
LEGISLACIÓN MEDIANTE EL USO DE LA RM Si en su origen esta RM sólo significó la recopilación
en un solo instrumento de todos aquellos oficios, criterios y resoluciones que estaban dispersos en diversas áreas de la administración tributaria (muchas veces desconocidas por los contribuyentes, con el consiguiente incumplimiento involuntario de sus obligaciones), no se justifica entonces la enorme cantidad de reglas que actualmente la componen. Si se observa, el fuerte volumen es debido a que en la actualidad la autoridad indebidamente legisla y aprovecha entonces este canal para introducir buena cantidad de disposiciones o procedimientos no contemplados expresamente en las leyes fiscales, como los llamados “criterios” hacendarios (criterios normativos o los no vinculativos que la autoridad crea y modifica a su arbitrio). Esto último, obviamente transgrede en perjuicio de los contribuyentes el derecho a la legalidad y
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el principio de reserva de la ley que consagran los artículos 16 y 133 de la CPEUM, reconocido también de alguna manera por el propio Código Fiscal de la Federación (CFF) en su artículo 33, fracción I, inciso g), que regula lo relativo a la llamada RM, al precisar que todas aquellas disposiciones de este instrumento que se refieran a los elementos esenciales de las contribuciones (objeto, sujeto, base, tasa o tarifa), legalmente no generan obligaciones o cargas para los particulares. No obstante, una vez dictados esos criterios, obvio es que son seguidos u observados por el personal hacendario en todos sus actos, con el consiguiente perjuicio para el contribuyente, al entrar en etapa de aclaraciones, discusión o medios de defensa.
Un ejemplo, tan sólo uno de tantos contenidos en esa Resolución: la regla 4.3.6. de la RM para 2015, correspondiente al impuesto al valor agregado (IVA), sobre los alimentos preparados para su consumo en el lugar de su enajenación, la cual al señalar varios de los productos que caen en este concepto, obvio que se refiere al objeto y tasa del impuesto, y ello no corresponde a las potestades de una autoridad administrativa, sino al órgano legislativo, por lo que entonces debe atenerse a lo expresamente previsto en la ley de la materia, en su artículo 2-A, fracción I, último párrafo.
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LA RELACIÓN JURÍDICA FISCOCONTRIBUYENTE: ¿PAREJA? Por varios lados también son conocidas las cargas onerosas o gravosas para los contribuyentes, según lo confirman ciertas encuestas, como aquélla practicada por el propio Servicio de Administración Tributaria (SAT) sobre el costo del cumplimiento fiscal por el periodo enero-marzo de 2015, en donde un 12% de los encuestados personas físicas, manifestaron que sus costos se elevaron a un rango de entre $5,000 y $10,000, y que un 3% señaló que sus costos rebasaron los $100,000 (nota publicada en el periódico Reforma del 15 de julio de 2015, sección “Negocios”, página 8); o bien, aquella encuesta efectuada por una agrupación patronal, en la cual nueve de cada 10 de sus asociados empresarios señalaron que invierten demasiado tiempo productivo en dar cumplimiento a distintos trámites administrativos, y que
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éstos muchas veces “son excesivos y discrecionales” (nota publicada en el periódico El Universal del 28 de agosto de 2015, sección “Opinión”, página A-24).
A la luz de lo anterior, se desprende entonces que la relación jurídica fisco-contribuyente ya no resulta tan pareja, pues éste último siente que cada día hay una mayor cantidad de obligaciones para el sujeto pasivo y, por el contrario, el ejercicio de sus derechos (como el caso de las devoluciones de impuestos) no resulta tan efectivo como debiera, dada la actitud del sujeto activo (fisco) y sus procedimientos y criterios internos establecidos, todo lo cual no conviene de ninguna manera, dado que está atentando contra el Estado de Derecho, al que deben someterse ambas partes, como es el estricto respeto a los derechos legítimos del contribuyente, según se dejó establecido antes. No quisiéramos pensar como contribuyentes que la fortaleza del sujeto activo (fisco federal), radica en el poder de que está investido, sino por el contrario, sentir que él también está sometido a las reglas imperantes del Estado de Derecho establecido, y con ello sentir que la ley nos protege y nos obliga a todos por igual. Por ello, ambas partes, fisco y contribuyentes, deben buscar fortalecer este Estado de Derecho, lo que conlleva a la construcción de instituciones legales que garanticen el trato impersonal de la ley, logrando así una sociedad que convive y se ordena en torno a una igualdad ante la ley misma.
CONTROL SUFICIENTE Y RAZONABLE SIN ABUSAR DEL MISMO Vemos por otra parte que, en los momentos actuales, la confianza de los ciudadanos en las instituciones del país empieza a decaer, cuando contrariamente ésta debe ser fortalecida y la materia impositiva no es la excepción.
Muchas veces el empresario pequeño o mediano quiere cumplir con el pago de sus justas contribuciones y demás obligaciones fiscales de una manera fácil, sencilla y ágil, pero se enfrenta a una autoridad que no lo quiere entender y a una serie de trámites engorrosos, a una enorme complicación administrativa o a enormes cargas y procedimientos que
cumplir e inclusive para ejercer sus derechos que legalmente le corresponden y entonces se desalienta considerablemente, y opta por refugiarse entonces en la economía informal.
a cumplir oportunamente con sus obligaciones fiscales o se desespera ante tanta complejidad y carga administrativa, cayendo involuntariamente en incumplimiento o incurre abiertamente en la evasión fiscal.
Véase, por ejemplo, el caso del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) para pequeños contribuyentes, el cual no es 100% sencillo ni tampoco no oneroso como se pregona y, por lo mismo, no es del todo aceptado y ello indudablemente afecta la recaudación.
Así, el fisco “aprieta” y regula actos o actividades que no le satisfacen, perjudicando inclusive a quienes son cumplidos, y el contribuyente ante ello se defiende o idea mecanismos para evitar o minimizar su impacto, y al poco tiempo vuelve a darse el mismo círculo.
Estamos ciertos también que en toda función administrativa, siempre están presentes por un lado la simplificación o sencillez de procedimientos y, por otro, el esquema de control, por las necesidades mismas de vigilancia, inspección o regulación. Pero cuando se abusa de las medidas de control, éste se vuelve muy rígido y complicado y, obvio, es que se reducen o anulan los esquemas de simplificación, lo cual no resulta conveniente, pues aquello se vuelve muy complejo y gravoso para todo mundo. Por lo mismo, se debe buscar solamente el control
suficiente y razonable, sin abusar del mismo, para acercarnos así al equilibrio idóneo entre control y simplificación de operaciones en materia fiscal, y lograr de esta manera el debido respeto a los mandatos en la materia que exige la multicitada LFDC.
DESCONFIANZA MUTUA: CÍRCULO VICIOSO Hay que romper también ya el círculo vicioso actualmente existente entre contribuyente y fisco, en donde éste desconfía de la actuación de todos los contribuyentes o la mayoría de ellos, prejuzgándolos de defraudadores o abusivos de la normatividad fiscal, cuando la mayoría son sujetos cumplidos y respetuosos del marco regulatorio. A su vez, el sujeto pasivo, contribuyente o potencial contribuyente, desconfía considerablemente del fisco, porque éste no actúa con legalidad en muchas de sus actuaciones, desconociendo, anulando u obstaculizando el ejercicio de muchos de los derechos que a aquéllos legítimamente les corresponde o bien, obstruyendo el debido y fácil cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esta situación obliga, de alguna manera, a que éste se refugie en la economía informal, pues se desanima
CULTURA FISCAL Es momento entonces de una nueva cultura fiscal, basada en el respeto y confianza mutua dentro de la relación jurídico-tributaria, en donde el fisco debiera pensar y adoptar mecanismos que impliquen un trato digno y parejo hacia los contribuyentes, de amplia apertura y diálogo hacia los mismos, como agentes productivos que son, que conlleve la solución y entendimiento de sus problemas y necesidades y no su obstrucción. Esto es, una relación en la cual se vea al pagador de impuestos como un aliado y no un adversario; se le permita y acepte el debido ejercicio de sus legítimos derechos, y se esté consciente también de los Derechos Humanos de los que son titulares por disposición expresa de la CPEUM y que deben ser respetados por todo tipo de autoridades, incluyendo las fiscales (como lo establece el artículo 1). Si se diera esta actitud, llegaría inercialmente esa motivación hacia el contribuyente para que éste se sienta comprometido a cumplir voluntaria y oportunamente con sus obligaciones y no con el miedo, temor o desconfianza, sintiendo a su vez que debe participar al sostenimiento de los gastos públicos, en tanto vea que los gravámenes sean los justos y sean efectivamente canalizados a sufragar el gasto público, junto con una autoridad respetuosa, legitimada y accesible en todos los aspectos, consciente de los derechos, necesidades y oportunidades de la clase contribuyente.
CONCLUSIONES Por lo antes expuesto, se concluye lo siguiente: 1. En materia federal, deben respetarse íntegra-
mente y a cabalidad por parte de la autoridad fiscal,
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los derechos que la ley le otorga a los contribuyentes en cuanto a simplificación administrativa, sencillez de procedimientos o de “tramitología”, a manera de
que verdaderamente se vuelva sencillo el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y el ejercicio de sus derechos, sin que tampoco les resulten cargas gravosas u onerosas, y todo ello se traduzca en un incremento en la recaudación. 90
2. Por lo mismo, la relación jurídico-tributaria juega
un papel esencial en lo anterior, y por ello los derechos y obligaciones que nacen para los actores de la misma, sujeto activo (fisco) y sujeto pasivo (contribuyente), deben verse en un plano de igualdad, dado que el abuso de uno de ellos siempre resulta perjudicial para ambas partes. 3. Lo anterior, conlleva el fortalecimiento del Esta-
do de Derecho ante el incremento de la desconfianza en las instituciones del país que últimamente se
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ha observado por parte de los ciudadanos. Esto, en materia fiscal implica el fortalecimiento de las instituciones que le son propias, debiéndose fomentar entonces una nueva cultura fiscal entre las partes de la relación jurídico-impositiva. 4. Es por ello que también conviene romper ya con
el círculo vicioso de desconfianza mutua entre los actores de la relación jurídico-tributaria, buscando entonces mecanismos que induzcan al contribuyente a cumplir voluntaria y oportunamente con sus obligaciones, motivado por una nueva y diferente actuación de la autoridad fiscal y no por el temor, miedo o desconfianza, con base en un efectivo respeto a los derechos del contribuyente, en una verdadera sencillez de procedimientos, menores cargas administrativas, una auténtica simplificación fiscal, con actos de autoridad no gravosos ni onerosos para aquéllos. •
ANÁLISIS Y OPINIÓN
Ética profesional
En principio, resulta importante el definir los conceptos en los cuales se basa el ser profesional. De esa manera, los elementos comunes serían: se trata de una actividad social institucionalizada; las profesiones proporcionan bienes y servicios necesarios para la sociedad; se requiere de
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Dr. José de Jesús Gómez Cotero, Socio Director de Gómez Cotero Abogados, S.C., firma dedicada al litigio en materia tributaria. Es autor de diversas obras y miembro de reconocidas instituciones, así como conferencista en diversas Universidades e Instituciones académicas nacionales e internacionales Enero 2016
una formación especializada y reconocida para ejercerla, y que existen colectivos profesionales, los cuales definen normas acep-
tables para el ejercicio de la profesión, generalmente a través de códigos éticos. Así, la adhesión a esas disposiciones y a sus
valores éticos sirve para regular lo que se podría denominar como conductas profesionalmente correctas
INTRODUCCIÓN1
E
cooperativa), cuya meta interna consiste en proporprop or-
n toda sociedad, nos recuerda Arely Gómez,2 son necesarios servicios ofrecidos por personas que se han preparado en escuelas y uni-
versidades; su desempeño en algunos casos está relacionado con bienes fundamentales, como la vida, la salud, la libertad, el patrimonio y la seguridad,
como son los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos y contadores. Sin embargo, a veces el ser vicio profesional carece carece de calidad, de la experiencia y ética necesarias, lo que nos lleva a casos en los cuales el problema no
sólo no fue resuelto, sino que incluso fue agravado como consecuencia de la mala práctica profesional. La solución que se ha encontrado en muchos países a ese problema es la Certificación y Colegiación Colegiación obligatorias, como garantías para dar certeza al público usuario, sobre la calidad y el profesionalismo pr ofesionalismo de
las personas, quienes además están sujetas a controles éticos y actualización en sus conocimientos. 3 ¿QUÉ ES UNA PROFESIÓN? Es una actividad que la hacen distintas personas que cooperan, y cuya meta consiste en proporcionar a la sociedad un bien específico e indispensable. indispensable. Se trata de una actividad social institucionalizada. Las profesiones proporcionan bienes y servicios necesarios para la sociedad, con cuyo desempeño obtienen
esas personas su forma de vida. En ese sentido, para Carmen Velayos Catelo, la
profesión es una institución social.4
cionar a la sociedad un bien específico esp ecífico e indispensa-
ble para su supervivencia como sociedad humana, para lo cual se requiere de la concurrencia de los profesionales, identificados como tales ante la so-
ciedad. A su vez, Augusto Hortal6 nos refiere que profesiones son aquellas actividades ocupacionales: a) en las que de forma institucionalizada institucionalizada se presta un servicio b) por específico a la sociedad; b) por parte de un conjunto de personas (los profesionales) que se dedican a ella de forma estable, obteniendo de esas actividades su medio de vida; c) mediante las cuales se forma con otros profesionales (colegas) un colectivo que
obtiene o trata de obtener el control monopolístico sobre sobr e el ejercicio de la profesión, y d) acceden a ella tras
un largo proceso de capacitación teórica y práctica, de la cual depende la acreditación o licencia para ejercer dicha profesión. Finalmente, Juan Manuel Cobo 7 considera que “profesión” es una actividad que ocupa de forma
estable a un grupo de personas en la producción de bienes o servicios necesarios o convenientes para la sociedad (las profesiones entrañan una función social),, de cuyo desempeño obtienen –esas persosocial)
nas– su forma de vida. En otras palabras, se trata de una actividad que se desarrolla mediante unos conocimientos teóricos y prácticos, competencias competencias y destrezas propios de
ella misma, que requieren una formación específica (inicial y continua), regulada por lo general social o
de una actividad social que la hacen distintas per-
legalmente, y que debe utilizarse con ética profesional; esto es, con un uso adecuado, responsable, respetuoso con los Derechos Humanos, y acorde con
sonas quienes cooperan (es una actividad social
la justicia.
5
Por su parte, Adela Cortina señala que se trata
1
Conferencia presentada en la XXXIV Semana de la Contaduría Pública. Octubre, 2015 Gómez González, Arely. Servicios Profesionales Éticos y de Calidad. El Universal.com. 20 de junio de 2014 http://www.eluniversalmas.com.mx/editoriales/2014/06/70891.php 3 En febrero de 2014, en México, los senadores de distintos grupos parlamentarios presentaron dos iniciativas: 2
a) Iniciativa con proyecto de decreto por el que se reforman los artículos 5, 28 y 73 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, en materia de Colegiación y Certificación obligatorias b) Iniciativa con proyecto de decreto por el que se expide la Ley General del Ejercicio Profesional sujeto a Colegiación y Certificación Obligatoria 4 Velayos Catelo, Carmen. Ética y Ethos profesionales Ethos profesionales.. Editorial Universidad de Granada. Granada, España, 2009. Págs. 7 a 25 5 Hirsch Adler, Ana. Ética profesional como proyecto de investigación. investigación . Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM). Centro de Estudios sobre la Universidad. Págs. 246 y siguientes. En la línea de pensamiento de Adela Cortina 6 Op. cit. 7 Ibídem
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Los elementos comunes comunes a estos autores, nos refiere refier e 8
Ana Hirsch Adler, son: (i) se trata de una actividad social institucionalizada; (ii) las profesiones proporcionan bienes y servicios necesarios para la sociedad;
(iii) requieren de una formación especializada y reconocida para ejercerla, y (iv) que existen colectivos profesionales que definen normas aceptables para el ejercicio de la profesión, generalmente a través
de códigos éticos. Sin duda, se requiere de una formación especializada y reconocida para ejercerla tanto teórica como prácticamente, con competencias y destrezas propios de ella misma. Su ejercicio está regulado social y legalmente, además que debe utilizarse con ética profesional. Asimismo, requiere la existencia de colectivos profesionales que definan normas aceptables para el ejercicio de la profesión, lo cual sucede utilizando códigos éticos éticos generados por ellos
mismos. Por otro lado, no puede pasarse por alto que ninguna profesión es homogénea, debido a que existe diversidad de campos y de personas en cada una de ellas; sin embargo, comparten elementos comunes, donde las pautas de cooperación son fundamentales, considerando –además– hoy en día el creciente número de profesionales, el avance en los procesos de especialización y la formación de campos de fron-
tera interdisciplinarios. Una profesión puede ser especificada desde el 94
punto de vista subjetivo subjetivo,, es decir, desde la perspectiva de quien la practica, y objetivo objetivo,, que se refiere al ámbito en donde se desarrollan sus actividades. En el primer caso, le permite al profesional ganarse la vida, además de que a través de su ejercicio va transtransformando algunas de sus habilidades personales y consolidando mediante su trabajo un nuevo modo de
vinculación con la sociedad, lo que contribuye tanto a su maduración personal pers onal como a la construcción de la sociedad en la que vive. Ello presupone presup one el continuo
enriquecimiento de sus conocimientos, habilidades y competencias. En el sentido objetivo, se refiere a la necesidad de una larga preparación para adquirir habilidades, competencias, grados académicos y ciertas 8
características, como son: identidad profesional, dedicación exclusiva, monopolio de la actividad
profesional, reconocimiento social y autonomía profesional. Las profesiones tienen un carácter histórico y son cambiantes; éstas han ido modificando sus metas,
las formas de su ejercicio y las relaciones entre colegas, principalmente por la generación de nuevos
conocimientos y el aumento de la capacidad técnica y humana. La actividad de los profesionales genera conse-
cuencias para todos, de manera que el ejercicio profesional requiere de hacerlo con ética, donde ésta es una ética de la responsabilidad, 9 lo que implica asumir las consecuencias que se producen, tanto
para el individuo como para los terceros que, como consecuencia de su ejercicio, se relacionan con el
profesional. Hay que tener cuidado que la gente no pierda con-
fianza en las profesiones, pues cuando ésta se pierde, también se pierde un vínculo, lo cual dificulta la solución de innumerables cuestiones. La confianza abarata costos; si todos hacen bien su labor, harán que las cosas sean más baratas. ¿QUE ES LA ÉTICA? En la actualidad, la doctrina es uniforme al considerar que el concepto moderno de profesión debe incluir a la ética, lo que hoy día resulta “tragicómico”; sin embargo, no puede pasarse por alto que el ser
humano es esencialmente ético. “Ética” proviene de ethos, ethos, que que significa “carácter”. Esta última tiene que ver con la conciencia del hombre, con el deber ser. Trabajar éticamente tiende a la excelencia; tiene que ver de mí hacia afuera, no
tiene que ver con un juicio de los demás, se trata de un tema de conciencia. El ser humano debe elegir, y debe ser responsable de sus elecciones, lo que nos forja un carácter. Las decisiones siempre tienen consecuencias y se es
responsable de ello. La ética es distinta de la moral. Los contenidos morales son muy subjetivos, y son diferentes en la
Ibídem Cortina, Adela. Ética profesional. Consulta realizada en: youtube www.youtube.com/ w ww.youtube.com/watch?v=2e watch?v=2eYtiv5lijo Ytiv5lijo
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historia y en las distintas culturas. La moral tiene que ver con el deber ser, se aprende a través del ejemplo,
no por lo que se dice, sino por lo que se hace. Además, la moral tiene que ver con los comportamientos de una sociedad en un momento determina-
do; es decir, es “espacial” puesto que tiene un lugar en el tiempo y el espacio. Los contenidos morales
provienen de nuestro origen cultural y su progreso. ¿QUÉ IMPLICA LA ÉTICA PROFESIONAL PROFESIONAL?? La ética profesional tiene que ver con lo correcto
y lo bueno, que es lo valioso para una sociedad, es decir, lo que debemos o no hacer. Los profesionales deben seguir algunos principios generales que se les exigen, así como otros particulares para cada profesión. Implica la adhesión a de-
“Ética” proviene de ethos, que significa “carácter”. Esta última tiene que ver con la concienci concienciaa del hombre, con el deber ser. Trabajar éticamente tiende a la excelencia…
terminados valores éticos, los cuales repres entan las
conductas profesionalmente profesionalmente correctas.
su profesión, que es el avance del conocimiento. conocimiento. Por
Esto es, son el conjunto de las actitudes vividas por los profesionales y la interpretación de cuál es la
ello, los hábitos profesionales nunca pueden estar
forma correcta de comportarse en el ejercicio profe-
En ese orden de ideas, la “profesionalidad” será
sional frente a las personas usuarias. La sanción ante
entendidaa como una virtud entendid vir tud pública en la medida m edida en
el incumplimiento es su estigmatización. Ahora bien, al respecto existen mínimos normati-
que sirva a los intereses comunes de la sociedad.
vos de carácter universal. El grado de generalidad las convierte en más característica de unas profesiones.10
Así, la obligación de honestidad es más importante para unas que otras profesiones. Por ejemplo, un médico puede justificar algunas “mentiras piadosas” para evitar mayores males. En la ciencia, cualquier
por encima de los principios morales universales.
De ahí que es difícil entender si el ethos ethos puede puede ir en contra de dicha vocación, particularmente cuando
el fin perseguido per seguido por el trabajo profesional profesional se vuelv uelve ajeno y extraño a la praxis misma. Ejemplo de ello, es cuando el médico se preocupa más de sus ingresos que de la salud de su paciente, dándole falsas esperanzas de curación a costa de retenerle
intento de distorsionar o esconder la verdad puede hacer daño a la búsqueda del conocimiento.
ineficazmente en su consulta privada. La ética profesional tiene que ver con determina-
También se encuentra el secreto se creto profesional, mismo que es un valor muy relevante para cualquier profesión,
dos hábitos de conducta arraigados en el seno de una profesión, los cuales pudieran llegar o no a tener
pero es particularmente significativo para profesiones como la abogacía o la psiquiatría. El respeto a la intimidad implica el deber de sigilo, el cual puede chocar con el respeto a otros derechos, como el derecho a la información o la publicidad.
cierto carácter vinculant vinculante. e. Los fines, sentidos o normas de una profesión pue-
den variar tanto como cambian los fines, máximos y valores de los sujetos individuales. Así, se cuestiona
Es importante analizar los objetivos internos de una profesión que tiene que ver con fines sociales.
si la despenalizació de spenalización n de la eutanasia activa en determinados supuestos, rompe con el fin de la medicina, es decir: “saber curar o potenciar la vida y su calidad”. calidad ”.
Esto es, no se puede llegar a ensayar con humanos hasta provocar su muerte muer te o descubrir sus intimidaintimida-
Por consiguiente, la ética profesional no solamente es traducir unos principios o marcos metódicos ya es-
des, si esto llega a repercutir en el objetivo último de
tablecidos al contexto de la medicina, el periodismo
10
Op. cit. Velayos cit. Velayos Catelo, Carmen
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o la abogacía, entre otras profesiones, sino, implica llevarlos al terreno de lo práctico. CUÁL ES EL FIN DE UNA PROFESIÓN Como ya se mencionó, una profesión es una actividad que efectúan distintos profesionales; es una actividad cooperativa, pues cada profesión busca
conseguir unas metas específicas de la profesión. Así resulta relevante definir cuál es la meta de la
que esa profesión produce.11 Así, para ser buenos profesionales, los individuos deben conocer las metas de una profesión y buscar su
cumplimiento, tanto con respecto a los usuarios que reclaman un trabajo bien hecho, como de la sociedad en su conjunto, que pretende resolver problemas prioritarios con la contribución de los profesionales. 14
En medicina, por ejemplo, las metas son prevenir
profesión; es decir, para qué son las cosas que se están haciendo. Un buen profesional sabe cuáles
la enfermedad; curar lo que se puede curar; cuidar lo que no se puede curar, y ayudar a morir en paz.
son las metas y los medios para alcanzarlas. No es lo mismo ser un buen profesional, que un buen técnico.11
Es lo que le da sentido a la profesión sanitaria. Los
En otras palabras, se pueden dominar muchas
calidad de vida de la persona y de la comunidad. La ciencia ambiental busca la conservación de su
técnicas, pero esto no sirve de mucho, si no se sabe para qué se es más profesional. Aristóteles señalaba que igual de bien domina el arte de hacer un veneno
quien lo usa para sanar o para matar. El buen profesional quiere conocer todas las téc-
nicas para hacer mejor las cosas. Hay médicos que dominan las técnicas pero no piensan en el bien del paciente, y generan desconfianza. El buen profesional desea saber mucho para poner su conocimiento al servicio de la meta de la profesión.12 LAS METAS DE LA PROFESIÓN Augusto Hortal distingue entre bienes intrínsecos y extrínsecos. Los primeros están ligados a la adecuada realización de la práctica profesional, y los se13
96
sentido a las profesiones, en otras palabras, es el bien
fisioterapeutas se enfocan a preservar y aumentar
el nivel de salud de los ciudadanos, para mejorar la naturaleza y el mantenimiento de la biodiversidad. Los bienes intrínsecos están ligados a la adecuada realización de la práctica profesional. Por tanto, lo
que especifica la profesión son los bienes internos; un buen profesional tiene vocación y busca la excelencia. Ahora bien, la vocación es fundamental, pues hay tener cualidades adecuadas para la profesión. “El
hombre y sus circunstancias”, como decía el escritor y filósofo José Ortega y Gasset. Así, se requieren cualidades y oportunidad, para desarrollar una profesión; con ganas uno intenta
prepararse para alcanzar el bien; al buen profesional le debe gustar la profesión, pues de lo contrario,
gundos se refieren a las recompensas económicas,
no alcanzará la excelencia, a pesar de que existan
de poder y de prestigio que se asocian a ella. Es
incentivos que le motivasen a hacer trampas. Por otra parte, está la “excelencia”, expresión con la que hay que tener cuidado en su connotación. Es decir, “excelente” significa “virtuoso”. Lo importante
evidente que los bienes intrínsecos son los prioritarios y que las actividades profesionales se tergiversan
cuando los esfuerzos están dirigidos únicamente al logro de beneficios personales. metas de una profesión sean distintas de otras. Hay
es que quien tenga una habilidad, la ponga al servicio de su comunidad. Hay que intentar no ser mediocre, lo que es diferente a superar sus limitaciones. La compe-
que entender cuáles son esas metas, porque es lo que le da legitimidad ante la sociedad, y lo que les da
tencia consigo mismo implica superarse así mismo, señala Adela Cortina.11
Los bienes internos son los que hacen que las
11
Op. cit. Cortina, Adela Ibídem 13 En la línea de pensamiento de Alasdair MacIntyre. Op. cit. Hirsch Adler, Ana 14 Op. cit. Hirsch Adler, Ana 12
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Todas las profesiones también ofrecen bienes externos: a) el prestigio, b) el dinero y c) el poder. Ellos son consecuencia de hacer bien las cosas. a) El prestigio es entendido como “reconocimiento”. La exclusión condena a la invisibilidad, es decir, a no gozar de reconocimiento. b) Dinero. Hay que cobrar para vivir, por tanto, los salarios deben ser dignos. c) Poder. El poder razonable es necesario para lle-
var algo adelante. La corrupción de la profesión implica cambiar los bienes internos por los externos, y con ello la profesión ya no sirve para lo que se ha creado. También hay que considerar el entorno, pues si un individuo trabaja en un lugar no ético, se genera un pro-
tema hoy complicado, particularmente con el tema globalizador. Kliksberg15 reflexiona cómo diversos autores 16 están llamando la atención continuamente sobre los daños que puede hacer un afán de lucro sin lí-
mites, bajo lo que hoy se denomina “el capitalismo salvaje”, así como la “codicia desenfrenada”,17 misma
que fue fundamental en la crisis estadounidense de 2008-2009, cuyos efectos siguen pesando sobre la economía mundial. Así, para cualquier organización la ética es rentable dado que hace que las personas crean en ella y generan confianza. Reputación y confianza generan clientela. Otra arista es la responsabilidad social; esto es, la organización tiene en cuenta los intereses de la comunidad donde se ubica, y conoce los que
blema, debido a que éste no trabaja aisladamente, sino que debe trabajar en su conjunto.
deben satisfacer.
Por consiguiente, si la organización no lo es, ello le lleva a un tema de conflicto. La organización debe
los seres humanos somos cooperativos para alcan-
También la ética es una medida de prudencia, pues
buscar un clima ético, en la medida en que se esta-
zar metas; es mejor generar aliados que adversarios; amigos que enemigos. Cuando alguien quiere ga-
blecen valores para la organización, y quienes traba jan en ella conocen los valores a seguir (compliance),
narlo todo a costa de lo que sea, genera un espíritu cooperativo en contra.
97
Kliksberg, Bernardo. Escándalos Éticos 2013 Argentina. Suplemento Fonres No. 54. La Opinión. Austral, Suplemento Económico Responsabilidad Social K J. www.fonres.com 16 El Papa Francisco 17 El Presidente Obama 15
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Justicia. Las profesiones están al servicio de las
permanente, lo que le permite aumentar progresi-
personas. Una sociedad tiene interés en tener buenos profesionales.
vamente su potencial operativo. e) Ello se traduce en la confianza que otorgan los beneficiarios de su actividad.
PRINCIPIOS ÉTICOS FUNDAMENTALES En opinión de Ana Hirsch Alder18 existen tres tipos de valores básicos de la ética profesional: la autonomía, la responsabilidad y la competencia profesional,
cuyas características básicas son: 1. Autonomía a) Se basa en el valor de la libertad. b) La capacidad de construirse a sí mismo. Se
vincula con la autorrealización. c) La capacidad personal de tomar decisiones en el ejercicio de la profesión. d) Rechaza la presión extraprofesional en la toma de decisiones relevantes. e) Se vincula estrechamente con la identidad personal. f) Distingue a las profesiones de los oficios o trabajos ocupacionales. g) Está del lado del profesionista para poder ejer-
descargar en otro o de echar la culpa a otro. g) Existe una estrecha relación con la competencia
profesional y con la calidad en el servicio. h) La necesidad y la oportunidad de elegir. Es importante recordar que muchas de las acciones que realizamos pueden provocarnos conflictos éticos. La
primera forma de responsabilidad es la de discernir si debemos o no implicarnos y, en caso afirmativo,
cómo y hasta dónde. i) Es una cualidad de la acción, buscar resolver problemas a partir del ejercicio de la profesión, tanto en
forma individual, como colectiva. j) Educación. La responsabilidad puede ser enseñada y aprendida.
lado del beneficiario de su actividad, para proteger
k) Conciencia.19 La persona debe ser consciente de lo que hace; tener la capacidad de interpretar o com-
sus derechos y la posibilidad de intervenir en la toma
prender la situación o escenario en que se produce
de decisiones que le atañen.
o deja de producir su acción; poseer la capacidad
cer su trabajo con la mayor libertad posible y del
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f) La responsabilidad de la aceptación de lo que soy capaz de alcanzar, que puedo justificar y de tomar decisiones de las que puedo dar cuenta a los demás y a mí mismo, lo que implica hacerse cargo del interés y beneficio del cliente y no se admite la posibilidad de
2. La responsabilidad, que implica a) Hacerse cargo. b) La capacidad de responder por las propias acciones ante los otros y ante uno mismo. c) Una obligación, reconocida por los propios profesionales. Toda decisión que adopte tiene consecuen-
cias y se es responsable tanto de las consecuencias como de las omisiones, frente a uno mismo, como
frente a terceros a los que alcanzan las consecuencias de nuestras acciones.
de tomar la decisión de ejecutar o no la acción, y de controlar el inicio de la acción o su terminación. • La ética de la responsabilidad es el deber comprometido para actuar hasta donde alcanza nuestro poder de hacerlo. • El derecho al reconocimiento o la obligación de reparar los daños. • La responsabilidad de nuestras acciones en cuanto repercuten en el bienestar de los demás. • La conciencia tiene un papel central en la vida del
d) La responsabilidad obliga a la excelencia, que
profesional, e implica situarse responsablemente ante el problema; identificar bien el contenido
implica un proceso de actualización o formación
real de éste y sus circunstancias; prever y evaluar
18
Hirsch Alder, Ana. Elementos significativos de la Ética profesional. Universidad Autónoma Metropolitana (UAM) Xochimilco,
México, D.F. 2003. Págs. 8 a 15 19 En la línea de pensamiento de Juan Manuel Cobo. Op. cit. Hirsch Alder, Ana. Elementos significativos de la Ética profesional
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comparando las consecuencias de cada respuesta
al dilema, y optar en conciencia.
1. Son reguladores de la licitud o ilicitud ética de
3. Competencia profesional
los actos y conductas, a través de la propuesta de algunos criterios o principios que reflexionen en torno a la actuación profesional en situaciones dilemáticas.
Exige que la persona tenga los conocimientos, destrezas y actitudes para prestar un servicio. Se refiere a la habilidad o capacidad para resolver los
2. Dan identidad por medio de dos factores: competencia profesional y expectativa de una conducta correcta.
problemas propios del trabajo. En ella, radica la autoridad del profesional y su valor social. Expresa la síntesis del saber y hacer, de doctrina y capacidad, y de conocimiento y acción eficiente. Cuando requerimos los servicios de un profesional,
esperamos de él no sólo competencia, sino también una utilización adecuada de esa competencia, y una conducta profesional ética. LOS CÓDIGOS DEONTOLÓGICOS El tema de la ética profesional es de gran ac-
tualidad y de elevada sensibilidad social ante las faltas de moralidad de la vida pública y el ejercicio de las profesiones, así como de los problemas
3. Son declarativos de los principios y valores y de los criterios profesionales de cada profesión, tal
como los ven y expresan sus miembros. 4. Tienen una función informativa hacia los clientes y usuarios, otros profesionales, poderes públicos y
sociedad en general. 5. Tienen una función protectora de la profesión, a través de la competencia profesional, conducta
correcta y defensa de los intereses. Límites o márgenes de aplicabilidad de los códigos deontológicos22
generados por algunos colegios profesionales que
Tema particular lo constituyen las posibilidades del uso realista de los códigos deontológicos y las
no funcionan o funcionan mal. La deontología20 es la ciencia del deber o la ciencia que estudia la moralidad de la acción profesional. En este sentido, el código deontológico tiene como
tamiento moral de carácter orientativo al que el profesional se acoge de forma voluntaria, porque
función orientar la excelencia de la profesión, creando una cierta cultura moral para garantizar que se
cumple la función social asignada.
limitaciones de su función. Un código deontológico es un marco de comporcomparte el compromiso que emana de sus postulados. Hay que tener en cuenta que “legalidad” y “justicia”
Los códigos deontológicos recogen los deberes consensuados dentro de una profesión en un mo-
no siempre caminan en la misma dirección. Es legal
mento y espacio determinado. Éstos recogen, entre otros, las normas, reglas, principios o valores com-
es justo aquello que responde a principios morales.
partidos por una profesión, y comprenden los estatutos profesionales y los textos sobre ética profesional.
que es legal no necesariamente es justo.
La construcción, actualización y conocimiento de los
códigos profesionales de cada una de las disciplinas, y particularmente en los campos de frontera (como por ejemplo, genética y bioética) se están volviendo temas relevantes, dadas sus importantes funciones sociales en las que podemos destacar las siguientes:21
aquello que está regulado por normas; mientras que
Y a menudo, lo justo no necesariamente es legal o lo
Condiciones para la eficacia mínima de un código deontológico Se refiere a la aplicabilidad real y efectiva de los có-
digos deontológicos en su doble función: consolidar la profesión, y garantizar la excelencia del encargo
social respecto de los derechos de los usuarios.
20
En la línea de pensamiento de Banks, señala Hirsch Adler, Ana, en su obra Ética profesional como proyecto de investigación En la línea de pensamiento de Cobo. Op. cit. Hirsch Alder, Ana. Elementos significativos de la Ética profesional, 2001 22 Vilar Jesús. Deontología y práctica profesional límites y posibilidades de los Códigos Deontológicos . Ars Brevis, 2000. Págs. 275 y siguientes 21
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En esta situación, nos encontramos con una doble
problemática; en primer lugar, los distintos códigos de las profesiones pueden tener orígenes y orientaciones muy diferentes, además de que, dentro de una
misma profesión o de un mismo equipo de profesionales pueden producirse interpretaciones distintas
del mismo texto. Esto es, los códigos pueden estar inspirados en
Esto supone que hay una creciente preocupación por la calidad, y una enseñanza universitaria de calidad que incluya el desarrollo de valores.23 Por su parte, el Proyecto Tuning, en el 2000, destaca, entre las competencias interpersonales, el compromiso ético. Del mismo modo, la declaración de
Berlín, en 2003, habla de la necesidad de aumentar la competitividad equilibrada con el objetivo de me-
diferentes orientaciones teóricas o en diversas com- jorar las características sociales del “espacio europeo binaciones de algunas de ellas, lo que implica que los problemas se interpreten de manera diferente,
así como que también sea distinta la interpretación sobre la función social del profesional, es decir, el
encargo que recibe de la sociedad. En segundo lugar, las formas de entender una situación de conflicto ético, así como los mecanismos para resolverlos, también pueden ser interpretados de forma distinta dentro de un mismo equipo, como consecuencia de las sensibilidades y las formaciones
e ideologías de sus diferentes miembros. Ello se observa desde la relación interprofesional entre áreas de trabajo que actúan sobre un mismo problema, como desde la relación interpersonal dentro de un equipo, en que las posibilidades de interpretación son múltiples y diversas, lo que no
garantiza una actuación claramente compartida. LA UNIVERSIDAD Y LA PRAXIS
Los profesores encargados de la docencia específi-
100
ca de una profesión suelen encarnar la moral colectiva, misma que también está presente en los libros de texto. Sin embargo los problemas éticos hoy se plantean desde edades tempranas de la educación, y muchas veces provienen desde la formación en casa
de cada uno de los individuos. Dentro del proceso de transformación de la Universidad, iniciado por la Declaración de Bolonia
(1999) para la construcción de un “espacio europeo de educación superior”, se sitúa en un primer plano la dimensión docente de la enseñanza universitaria, concediéndole al profesorado una función más educativa en la línea de formar personas integrales, y ya
no tanto como transmisora del saber. 23
de educación superior”, apuntando a fortalecer la
cohesión social y reduciendo las desigualdades sociales y de género. Se espera que sean las universidades las que garanticen la competencia ciudadana del estudiante para mejorar la cohesión social y reducir las desigual-
dades, desarrollando actitudes y valores asociados a la profesionalidad, la búsqueda de la verdad, el
sentido crítico, la responsabilidad, la ciudadanía activa, el respeto y la inclusión social. Así, el modelo desarrollado de Cualificación Europea (European Qualifications Framework ) (2001, 2005), que surgió de la reunión de jefes de Estado en Bruselas, Bélgica, en marzo de 2005, consideró que la competencia ética se trata de una de las dimensiones fundamentales en el marco común a desarrollar.
Otra fuente de adquisición del ethos de una profesión proviene del ejercicio de la misma, en virtud de la experiencia de cualquier profesión. No debe pasarse por alto que la profesión es una práctica social susceptible de crítica y evolución social en el marco de una sociedad democrática y
abierta; de manera que los profesionales no están, ni pueden estar cerrados, como no lo están nuestros
hábitos, actitudes o costumbres individuales. LA COLEGIACIÓN OBLIGATORIA, LA CERTIFICACIÓN Y LA DEONTOLOGÍA Generalmente los Estados asumen una responsabilidad sobre las profesiones, la formación específica necesaria para ejercerla y la protección de los derechos de clientes y usuarios, y en la defensa
de los derechos legítimos de los propios profesionales.
García López, Rafaela; Sales Ciges, Auxiliadora; Moliner García, Odet, y Fernández Barrueco, Reina. La Formación Ética Profesional desde la perspectiva del Profesorado Universitario. Universidad de Valencia. Facultad de Filosofía y Ciencias de la Educación
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Con el objetivo de asegurar y mantener la calidad colectivos profesionales para desarrollar un cuerpo
una responsabilidad que puede ser del orden civil, penal, fiscal y administrativa. Debe distinguirse entre la responsabilidad penal o civil de daños, que im-
especializado de conocimientos y habilidades formales a través de un grupo de personas con ideas afines, que lo aprendan y practiquen, se identifiquen con él, los distingan de otras disciplinas, y se reconozcan como “colegas” en virtud de la formación común y
plica una afectación en la persona o en su bolsillo, consecuencia de una mala práctica que le cause un perjuicio al cliente. Sin embargo, desde el punto de vista ético, la sanción no puede ir más allá de una estigmatización, y
del profesional, se ha considerado fomentar a los
de su experiencia.
en algunos casos la sanción va desde la mediación en
Sin embargo, las asociaciones profesionales no están exentas de crítica, pues se debe tener cuida-
la solución de problemas; la suspensión en el ejercicio profesional o, en casos extremos, la prohibición
do con prácticas de corporativismo y los problemas
para el ejercicio de la profesión. Sin embargo, hay
de mala actuación profesional, así como el que se
que tener cuidado, pues en algunos casos ello se ha utilizado como un sistema de extorción en contra de los profesionistas.
constituyan en barreras en el ejercicio profesional. En ese sentido, tres son las principales críticas 24
que se hace a los grupos profesionales organizados: el monopolio que tiene cada una de las profesiones; el
Así, las funciones fundamentales de los colegios son: el gobierno de la matricula (certificación) y la
credencialismo, y el elitismo.
potestad disciplinaria.
Frente a estos cuestionamientos, los colectivos profesionales que funcionan bien, organizan y hacen avanzar las disciplinas, mediante el control de la
CONCLUSIONES Si bien la colegiación puede ser positiva, al mo-
formación y las acreditaciones de la práctica. La formación. El saber experto se basa en la inves-
tigación y en la acumulación de experiencia. Las acreditaciones (certificación) y la práctica. Los profesionales deben realizar su trabajo al máximo de sus competencias, lo cual implica la identificación de
las pautas ideales de la profesión, así como un alto grado de autocontrol de la conducta mediante un
código ético interiorizado. Un aspecto particular que se encarga a los colectivos profesionales es la deontología profesional, lo cual implica que sean los colegios los encargados de
hacer vigentes los principios éticos, y ante su incumplimiento sean ellos los que sancionen al infractor. Una falta de ética profesional es una conducta
que –realizada en el ejercicio de la profesión– viola el deber de actuar con lealtad y buena fe frente al
cliente, hacia el colega, la sociedad; que hace competencia desleal; que actúa en conflicto de interés o bien, deslealmente. Por tanto, una misma conducta puede tener diversos tipos de responsabilidades; es decir, conlleva a
mento de considerar su obligatoriedad, el legislador no debe pasar por alto las críticas que en el mundo se han hecho a esta figura, como son: el monopolio, la posibilidad de actuar de manera cor-
porativa, y los problemas que el desvío en la certificación pueden producirse, así como el elitismo. El tema de la certificación es uno de los más deli-
cados, pues requiere precisar cuál debe ser el órgano encargado de esta importante función, ya sea el propio Colegio o una Universidad, debiendo señalarse claramente los parámetros bajo los que se va a otorgar
la certificación, pues una cosa son los conocimientos académicos, y otra muy diferente es la experiencia
práctica. Si se encarga a una Universidad, se deberá tener mucho cuidado en la selección de la o las universida-
des que tendrán esta importante función, dado que no podemos pasar por alto el que la proliferación de universidades, y la crisis económica, hoy día lleva a
privilegiar la captación de recursos económicos, distorsionando su función al otorgar el trato de “clientes” a los alumnos, y desatendiendo su función primordial,
que es la formación de profesionales de calidad.
24
En la línea de pensamiento de Franca-Tarragó. Op. cit. Hirsch Adler, Ana. Ética profesional como proyecto de investigación
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Si la certificación se encarga a los Colegios, ellos tampoco están exentos de inconvenientes, pues en
lo que genera un problema para determinar cuáles
una determinada profesión pueden existir innumerables especialidades, lo que lleva a cuestionar quiénes y con qué características serán los encargados de evaluar a los demás miembros de la profesión. La
a todos. Problema similar ocurrirá con la operación de los Tribunales éticos, los cuales sólo deben encargarse a quienes sean pares de quienes serán sometidos a su escrutinio. Así, un juzgador éticamente no puede ser juzgado por un litigante y viceversa. De ahí que resulte funda-
premisa básica es que deben ser “pares”, lo que da origen a la pregunta sobre: ¿Cuáles deben ser las
características de un profesionista para ser considerado como par de otro? A manera de ejemplo, en el caso de los licenciados en las distintas ramas del Derecho, éstos pueden
actuar como litigantes, abogados de empresa, jueces, o en la administración pública, lo que genera la pregunta sobre si el actuar en diversos campos de la actividad profesional les convierte en pares. Ante ello, cabe preguntar si un litigante puede certificar a un juez o a un servidor público y viceversa; lo que plantea un serio problema práctico sobre la cer-
tificación a fin de que ésta funcione como se espera. Además de que no puede pasarse por alto que hay
profesiones en las cuales existe más de un Colegio,
son los estándares de calidad que se deben exigir
mental la definición muy clara de la normativa que será aplicable para que estos Tribunales cumplan sus
objetivos, y que éstos no sean distorsionados por factores ajenos, ya sea políticos o de cualquier otra índole.
Los senadores encargados del estudio de las iniciativas de leyes arriba referidas deberán hacer un importante análisis y una adecuada ponderación tanto de las ventajas como de las desventajas, a fin de emitir
leyes que en lo posible prevean solución a los problemas antes apuntados, pues si bien estas leyes pueden perseguir un buen propósito, en los hechos,
pueden distorsionarse y convertirse en barreras para el ejercicio profesional.
FUENTES REFERENCIALES Cortina, Adela. Ética profesional. youtube: www.youtube.com/watch?v=2eYtiv5lijo Gómez González, Arely. Servicios profesionales éticos y de calidad. El Universal.com 20 de junio de 2014 http://www.eluniversalmas.com.mx/editoriales/2014/06/70891.php
102
Hirsch Adler, Ana. Ética profesional como proyecto de investigación. UNAM. Centro de Estudios sobre la Universidad http://gredos.usal.es/jspui/bitstream/10366/71944/1/Etica_profesional_como_proyecto_de_inves.pdf Hirsch Alder, Ana. Elementos significativos de la ética profesional. UAM Xochimilco, México, D.F., 2003. Red de Revistas Científicas de América Latina y el Caribe España y Portugal http://www.redalyc.org/pdf/340/34003802.pdf Kliksberg, Bernardo. Escándalos Éticos 2013 Argentina. Suplemento Fonres No. 54. La Opinión J. Austral, Suplemento Económico Responsabilidad Social K J. www.fonres.com García López, Rafaela; Sales Ciges, Auxiliadora; Moliner García, Odet, y Fernández, Reina. La formación ética profesional desde la perspectiva del profesorado Universitario. Universida d de Valencia. Facultad de Filosofía y Ciencias de la Educac ión. http:// www.ub.edu/obipd/docs/la_formacion_etica_profesional_desde_la_perspectiva_del_profesorado_universitario._garciar.pdf
Velayos Catelo, Carmen. Ética y Ethos profesionales. Editorial Universidad de Granada, Granada, España, 2009 Vilar Jesús. Deontología y práctica profesional. Límites y posibilidades de los Códigos Deontológicos. Ars Brevis, 2000 http://www.raco.cat/index.php/ArsBrevis/article/view/93659•
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ANÁLISIS Y OPINIÓN
Algunas consideraciones sobre pagos al extranjero y gastos a prorrata …el objeto principal del Modelo de Convenio… ( de doble tributación de la OCDE )… ofrece los medios para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean… en el campo de la doble imposición jurídica… OCDE
La normativa fiscal aplicable en cada país cada vez más tiene que ajustarse al contexto internacional para establecer cómo se determina la renta del contribuyente, así
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como reconocer los gastos y erogaciones legítimos para respetar su capacidad contributiva. Es en ese sentido que en el presente trabajo se muestran algunos puntos finos a considerar sobre el tratamiento fis-
cal de ciertos pagos que realizan los contribuyentes nacionales cuando realizan operaciones o actos en el extranjero, y cómo algunos requisitos legales y adminis-
trativos que cada país establece, suelen generar problemas interpretativos e impli-
car, en ocasiones, el incremento de costos para las empresas multinacionales
Mtro. y Lic. Antonio Alberto Vela Peón, Socio de AVP Abogados Empresariales. Miembro de los Comités de Derecho Fiscal y de Derecho Constitucional y Amparo de ANADE, Colegio de Abogados e integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Enero 2016
INTRODUCCIÓN 1
E
l progreso tecnológico en los últimos 20 años
ha incrementado espectacularmente el comercio mundial; ello, sin duda, ha provocado aspectos complejos y retos importantes en el ámbito tributario tanto para las empresas multinacionales
como para las administraciones tributarias de los países en donde se realizan los negocios internacionales, por lo que la normativa fiscal aplicable en cada jurisdicción cada vez tiene que ajustarse más al con-
texto internacional, para establecer cómo se determina la renta del contribuyente, así como reconocer los gastos y erogaciones legítimos para respetar su capacidad contributiva. Bajo esta consideración, el cumplir con los requisitos legales y administrativos que cada país establece suele generar problemas interpretativos e implicar, en ocasiones, el incremento de costos tanto para las empresas multinacionales, como para las administraciones tributarias, lo que implica tanto
conflictos normativos como prácticos.
contribuir a los gastos públicos del Estado mexicano
sino que también los extranjeros están obligados a contribuir a los gastos públicos. Al respecto, conviene recordar el amparo administrativo en revisión número 2010/45, resuelto el 20 de marzo de 1946, por la Segunda Sala de la SCJN, promovido por The National City Bank of New York, en la que se señala que una sucursal en México de una sociedad extranjera que obtuvo utilidades y las envió a su matriz fuera de la República Mexicana: “…en realidad constituyen una variación de utilidades de las obtenidas en la República Mexicana sobre las cuales…
gravita el impuesto (sobre la renta) que se cobra”.2 Posteriormente, zanjó el tema esa Sala al sentenciar que las: …agencias o sucursales (extranjeras)…están obligadas en forma directa a verificar el pago del
Por consiguiente, este trabajo simplemente apunta
impuesto por las utilidades que obtienen de sus ope-
algunos puntos finos que deben considerarse sobre el tratamiento fiscal de ciertos pagos que efectúan los contribuyentes nacionales cuando realizan operaciones o actos en el extranjero, advirtiendo de antemano que para conocer los alcances de cada uno,
raciones en la República, independientemente de que al hacerse las concentraciones contables en su matriz extranjera, pueda ésta o no haber obtenido
de encontrarse en ese caso, se recomienda consultar
al especialista. 104
La interpretación del Tribunal no es de la palabra “mexicanos” para estos efectos, sino que lo hace en relación con el principio de residencia, para considerar que no sólo los mexicanos están obligados a
MARCO LEGAL PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES PARA EXTRANJEROS En el ámbito personal de validez para contribuir a los gastos públicos, esto es, los sujetos obligados, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha interpretado que entre éstos no sólo están los mexicanos –pues el texto constitucional sólo utiliza expresamente esa palabra en la fracción IV del artículo 31 constitucional–, sino que también debe incluirse y considerarse a los extranjeros.
utilidades repartibles entre sus asociados, al verificar
el balance respectivo. Bajo este aspecto, no son los miembros de una sociedad extranjera los que están afectos al pago del impuesto sobre la renta en el país, sino las agencias o sucursales que operan en el mismo por las utilidades que obtienen de tales operaciones… es que las agencias o sucursales en el país de sociedades extranjeras (deben pagar) directamente dicho impuesto, por la imposibilidad legal de exigirlo a sus asociados, que muchas veces
son extranjeros que radican fuera de la República. 3
Adicionalmente, la doctrina tributaria mexicana 4 fundamenta que los extranjeros deben contribuir a los gastos públicos del Estado, toda vez que la Cons-
titución Política de los Estados Unidos Mexicanos
Ponencia presentada el día 9 de noviembre de 2015, en el evento “Ingresos y deducciones ¿Ya planeaste tu fin de año?”, en el hotel Marquis Reforma 2 No. de Registro 322202. Semanario Judicial de la Federación. Quinta Época. Tomo LXXXVII. Tesis aislada. Abril a junio de 1946. Pág. 2621. Rubro: SOCIEDADES EXTRANJERAS, IMPUESTOS A LAS. 3 No. de Registro 265849. Semanario Judicial de la Federación. Sexta Época. Tercera Parte. Volumen XCVIII. Segunda Sala de la SCJN. Tesis aislada. Junio, 1966. Pág. 29. Rubro: IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SUCURSALES DE SOCIEDADES EXTRANJERAS. 4 Flores Zavala, Ernesto. Finanzas Públicas Mexicanas. Trigésima primera edición, Editorial Porrúa, Distrito Federal, México, 1995. No. 175. Pág. 208 1
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(CPEUM) expresamente no los excluye de esta obligación. Por tanto, el legislador ordinario puede sujetar a los
extranjeros en las leyes tributarias específicas, estableciendo ahí las hipótesis normativas en las cuales estas personas participen en las cargas públicas, máxime que el Estado mexicano les proporciona servicios públicos y les reconoce los Derechos Fundamentales previstos en la CPEUM y en los Tratados
internacionales de los que el Estado mexicano sea parte. Con independencia de lo anterior, considero que el real fundamento material es la “Convención sobre la Condición de los Extranjeros”,5 suscrito por el Estado
mexicano el día 20 de febrero de 1928, en el cual se reconoce no sólo su atribución para regular la extran-
jería, los derechos y obligaciones de los extranjeros y la facultad para expulsarlo por motivo de orden o de seguridad pública, sino que señala que: …los extranjeros están obligados a las contribuciones ordinarias o extraordinarias ,
así como a los empréstitos forzosos siempre que tales medidas
alcancen a la generalidad de la población… 6
En este tenor, el primer enunciado del párrafo primero del artículo 1 del Código Fiscal de la Federación
(CFF) señala que las personas físicas y las jurídicocolectivas (morales) están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales
respectivas, sin distinguir nacionalidad ni residencia fiscal y, además, precisa –en el tercer párrafo de ese numeral– que los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos,
sin que queden comprendidas en esta exención, las entidades o agencias pertenecientes a esos países. Por ello, en la actualidad no está a debate que el tener la calidad de extranjero sea decisivo para eximir de la obligación de pagar contribuciones para sufragar los gastos públicos del Estado en donde se resida o sean nacionales y cumplir las obligaciones tributa-
rias, más cuando hoy en día se reconoce tal facultad de los Estados sobre éstos, máxime que actualmente
la mayoría de los países tienen celebrados entre sí 5 6
Tratados para Evitar la Doble Tributación Jurídica Internacional (CDT). REVISIÓN DE LOS ASPECTOS FISCALES DE LOS CONTRATOS INTERNACIONALES Es importante tener presente, para efectos de la fiscalidad internacional, los términos de cómo se redactan los contratos internacionales, pues éstos detonarán el pago de las contribuciones y las obligaciones tributarias a cumplir. Por lo anterior, las líneas que a continuación se expresan han sido elaboradas en términos generales y conforme a la experiencia profesional; en consecuen-
cia, no pueden considerarse como una herramienta básica sobre el tema ni tampoco ser utilizadas como
una guía práctica al respecto, pues tan sólo presentan algunos puntos finos que pueden ser utilizados en la elaboración, redacción y celebración de los contratos internacionales. Naturaleza de la relación jurídica y denominación del contrato En primer lugar, debe tenerse en cuenta que para la celebración de un contrato internacional, éste no es más que la culminación de una serie de reuniones, jun-
tas, comunicaciones, intercambio de opiniones, propuestas y contrapropuestas, las cuales conforman la fase previa de cualquier acuerdo de voluntades, el cual
comúnmente se le conoce como negociación. A veces se piensa que esta fase no se actualiza tratándose de partes que tienen un mismo interés económico y se puede ir directamente a la celebración del contrato; sin embargo, ello no es cierto y prácticamente imposible, pues aun en este caso, el definir las obligaciones a cumplir de cada una de las partes implica, en sí mismo, una negociación. Así, la negociación identificará la naturaleza de la relación jurídica y, con ello, la denominación del contrato, la que se sugiere sea nominado (con el nombre que aparece en la ley) evitando sea innominado; sim-
ple y concreto recogiendo el espíritu de los contratantes, debido a que éste será el instrumento legal que recopilará pormenorizadamente los derechos y
Publicada los días 7 de febrero y 20 de agosto, ambos de 1931, en el DOF Artículo 4 de la “Convención sobre la Condición de los Extranjeros”
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obligaciones de cada una de las partes de lo que, sin duda, dependerá el éxito del contrato en beneficio de
las partes contratantes, pero sobre todo el régimen fiscal del mismo.
forma de pago, precisándose la moneda con la cual se cumplirá la obligación, la época y lugar del pago, así como las consecuencias en caso de su incumplimiento; si será en efectivo, transferencia o en cheque;
dónde y cómo se entregará el bien o las mercancías Partes contratantes Ante un ambiente globalizado y de economías abiertas es muy importante identificar quiénes serán las partes contratantes, a través de sus actas o escrituras constitutivas o bien, el documento que corresponda, las que pueden estar o no protocolizadas ante fedatario público o, en su caso, estar legalizadas o apostilladas, según sea el caso; la nacionali-
dad y, en su caso, su residencia fiscal, asentando su número de identificación fiscal y el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), lo que deberá acreditarse con documento idóneo; su domicilio convencional para recibir notificaciones, pero sobre todo precisar el domicilio fiscal. Asimismo, éstas deberán señalar que se cuenta con los elementos humanos, materiales y técnicos necesarios para cumplir el objeto del contrato, según corresponda, máxime que ahora la autoridad tributaria mexicana temerariamente ejercerá omnímodamente la facultad de presumir la inexistencia del acto o de las operaciones que se contiene en los
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documentos legales celebrados. Deberá demostrarse que se cuenta con la solvencia económica para cubrir el precio o la contraprestación pactada y que los recursos económicos son de procedencia lícita, entre
otros aspectos. Lo anterior, sin duda, nos brindará elementos importantes para determinar el posible régimen fiscal aplicable.
Negociación (objeto del contrato); forma de pago; entrega de la cosa y/o el lugar de la prestación del servicio En la fase de la negociación se determina el acuer-
do de voluntades de las partes en el contrato, y con él se definirá tanto el objeto material (prestación), como el objeto jurídico (derechos-obligaciones) a realizarse. Asimismo, de las reuniones, juntas, comunicaciones, propuestas y contrapropuestas se recogerá la
(en un puerto, en un almacén, en territorio nacional o no, etcétera) y/o el lugar de la prestación del servicio.
Estos aspectos son esenciales para determinar el régimen fiscal que pueda ser aplicable. Concepto y reglas de comercio internacional (ICOTERM)7 En los negocios a nivel mundial, ya existen usos y prácticas de comercio internacional definidos, mismos que se han convertido en reglas pragmáticas para cumplir algún fin determinado, y coadyuvar en la función mercantil que le corresponda a cada parte contratante, los cuales comúnmente se les co-
noce con el términos de INCOTERMS, cuyo objetivo es, en primer lugar, determinar la transmisión del riesgo respecto de las mercancías entre vendedor y comprador y, posteriormente, la distribución de los gastos derivados del contrato, en su caso. Por ello, no debe olvidarse el tomarlos en cuenta y considerarlos, en su caso, pues podrían afectar el régimen tributario
correspondiente. Derecho aplicable Debe tomarse en cuenta que las tradiciones jurídi-
cas de los países involucrados pueden ser diferente al nuestro. Ello es importante para determinar las disposiciones legales aplicables al contrato, pues éstas pueden afectar el régimen fiscal, para lo cual debe considerarse lo establecido en los artículos 13, 14 y 15 del Código Civil Federal (CCF). Recordemos que el Derecho Mexicano proviene del Derecho Romano-Germánico que se caracteriza,
entre otras cuestiones, por ser un sistema jurídico codificado, más rígido y cuya principal fuente es la ley partiendo de la norma fundamental que es la Constitución. En cambio, en otros países o regiones con los que interactuamos comercial y económicamente, se puede aplicar un régimen jurídico distinto al nuestro. Tal
INCOTERMS o términos comerciales se utilizan para definir las obligaciones del vendedor y comprador en el movimiento de bienes de una persona a otra 7
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es el caso de los Estados Unidos de América (EUA), Canadá, Reino Unido, Australia, India y algunos más
en los que rige el llamado sistema legal Common Law o también conocido como Derecho Anglosajón, el cual difiere radicalmente con el nuestro. Por esta simple razón, la sugerencia es considerar el Derecho Mexicano –para los efectos fiscales– por la gran ventaja que ello representa para el contribuyente mexicano de tener seguridad de que la interpretación o solución de diferencias que resulten del contrato se resolverán usando un sólo ordenamiento aplicable, independientemente de que los países involucrados y los sistemas legales de cada uno de ellos, pueden diferir diametralmente en algunos casos, no así tratándose de las cláusulas de resolución
de controversias entre las partes. Lo anterior, sin duda alguna, da solución contundentemente a la compleja figura del Derecho Internacional Privado conocida como “conflicto de leyes en el espacio” o “derecho conflictual” en materia de contratos internacionales.
Comunicaciones y obligaciones entre y de las partes Otro aspecto, no menos importante, es el relativo al intercambio de comunicados, informes y reportes entre y de las partes, así como las obligaciones a cumplir. Es importante destacar que actualmente, a diferencia de otras épocas, se dispone de medios modernos de comunicación y almacenamiento de datos, información y documentación. En las comunicaciones está concretamente el correo electrónico, también conocido como e-mail, que representa una enorme ventaja en tiempo y costos comparativamente con los medios o instrumentos utilizados, que muchas veces no son conservados o almacenados debidamente conforme a las disposiciones legales aplicables, por lo que, ante la nueva facultad de la autoridad fiscal de presumir operaciones o actos inexistentes, deberá tenerse mucho cuidado al respecto, además de ser realista de si existirán esos informes y/o reportes de y entre las partes, así como las obligaciones a cumplir, puesto que en las revisiones fiscales se suelen
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rechazar gastos o pagos de los contribuyentes, por no demostrarse o acreditarse esta simple situación del contrato. Formalidad (forma) del contrato (registro) No hay duda que el soporte contundente de un
sólo las obligaciones contractuales, sino también el régimen fiscal que se ha aplicado. Por ello, la ley mexicana obliga, en caso de controversia –a pesar de que actualmente tanto las autori-
Mediante éste se demostrará el acto y/u operacio-
dades fiscales como algunos jueces son bilingües al idioma inglés– que los documentos estén en idioma español y se cuente con una traducción oficial por perito traductor, así como que las cantidades estén con número y letra.
nes que por su propia y especial naturaleza se haya
En este sentido, se sugiere que se realice el contra-
realizado y que difícilmente pueden probarse de otra manera, dado que actualmente las autoridades fiscales mexicanas, en las revisiones fiscales, señalan que
to en nuestro idioma o incluso en ambos idiomas de las partes contratantes, pero siguiendo la regla que
un contrato privado adquiere “fecha cierta” cuando se celebra o ratifica ante un fedatario público y/o se inscribe, en su caso, en algún Registro Público de ser aplicable, pues en caso de no ser así, entonces no adquiere esa “fecha cierta” y, por tanto, carece ese documento de eficacia para que se reconozca el origen de su existencia. Sin embargo, en el caso de que no sea posible celebrar un contrato en los términos señalados, esto es, que no se cuente con un contrato por escrito debidamente firmado por los contratantes, la práctica
tar interpretaciones indebidas y costos adicionales.
acuerdo de voluntades es un contrato escrito, el cual
tendrá reconocimiento tanto a nivel nacional como internacional.
nos recomienda guardar todos los comunicados que
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de su traducción, de un idioma a otro, cambiando no
las partes se intercambien durante la negociación y hasta la ejecución del contrato, tanto en forma de documentos como pueden ser: la orden de compra, carta de crédito internacional, factura, cartas confirmatorias o de entrega, etcétera, así como, los mensajes electrónicos enviados de manera recíproca, lo cual es totalmente válido a la luz tanto del Derecho Mexicano, como de la “Convención de las Naciones Unidas sobre Contratos de Compraventa Internacio-
nal de Mercaderías”.
8
Idioma Éste es un aspecto que ha sido tradicionalmente fuente de innumerables confusiones y/o malos entendidos, por el significado que puede darse a los tér-
minos o alguna expresión utilizada en los contratos, dado que podrían variar de significado al momento 8
anotamos de los artículos 13, 14 y 15 del CCF, para evi-
Jurisdicción en caso de conflicto y/o medios alternativos de controversias En mi opinión, no existe impedimento legal o convencional alguno, para que en el contrato internacio-
nal se puedan establecer cláusulas, para en caso de conflicto entre las partes, se establezca claramente la jurisdicción de algún país, aunque no sea México, e incluso señalar medios alternativos de solución de controversias. Esto es, utilizar la llamada cláusula arbitral o de sometimiento al arbitraje, y otra par a su interpretación (fiscal) en el lugar en que se apli-
ca o se realiza el acto, de acuerdo a la regla del CCF. Celebración del acto, firmas y vigencia Es muy importante precisar el lugar y fecha en que se firmó el instrumento jurídico que plasmó el acuerdo de voluntades, así como las firmas de los contratantes y de dos testigos de preferencia, pues éstas tienen como finalidad identificar, asegurar o au-
tentificar la identidad de su autor como una prueba del consentimiento y de verificación de la integridad y aprobación de la información contenida en un documento, para que éste produzca efectos legales. También es preferible precisar cuándo inicia la relación contractual y cuándo termina, así como prever qué sucedería en caso de prórroga o bien, de que no se concluya la cosa en el tiempo prometido.
Véase el artículo 11 del citado Convenio, especialmente, en la parte que señala: “Podrá probar se por cualquier otro medio, incluso
por testigos”, el cual fue aprobado en la ciudad de Viena, Austria, el 11 de abril de 1980, bajo los auspicios de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) y publicado en el DOF el día 17 de marzo de 1988
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REGULACIÓN FISCAL DE LOS PAGOS AL EXTRANJERO Expuesto lo anterior, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece requisitos y obligaciones tanto para el contribuyente nacional como para el extranjero. Así, para el primero, esto es, para el contribuyente nacional, la LISR regula la deducción de la erogación y ésta tiene que ser estrictamente indispensable; contar con comprobante fiscal y documentación comprobatoria; efectuar la retención y realizar el entero del impuesto sobre la renta (ISR); presentar la declaración informativa correspondien-
te y entregar las constancias respectivas; realizar el estudio de precios de transferencia, en su caso. Se regulan los pagos a contribuyentes en regímenes fiscales preferentes (REFIPRES); las comisiones y las mediaciones; pagos a establecimientos perma-
nentes en el país; las mercancías de importación. Por su parte, para el contribuyente extranjero señala las obligaciones, por ejemplo, cuando perciba el ingreso –sea establecimientos permanentes en el país
con fuente de riqueza o no–; cómo ser acreedor a un beneficio de un CDT; cumplir con la presentación de la declaración informativa sobre la situación fiscal, del
artículo 32-H del CFF; presentar dictamen fiscal, y lo relacionado con las regulaciones respecto a las operaciones entre partes relacionadas. Algo muy importante es revisar los comentarios, reservas y observaciones del “Convenio Modelo Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Convenio Modelo)” de la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económico (OCDE). INGRESOS POR CONCEPTO DE INTERESES En este rubro, el artículo 166 de la LISR señala que tratándose de ingresos por intereses, se considerará
que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital o cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, y descri-
be cuáles son; sin embargo, en el caso de intereses provenientes de contratos de arrendamiento financiero y derivados de contratos de factoraje México, se reservó el derecho de considerarlos como “intereses”,
así como para no aceptar el límite máximo de retención del 10% en la reserva de los apartados 2 y 3 del artículo 11 de los CDT. INGRESOS POR CONCEPTO DE REGALÍAS Y ASISTENCIA TÉCNICA El artículo 15-B del CFF establece el concepto de “regalías” al señalar que éstas son, entre otros: los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes; certificados de invención o mejora; marcas de fábrica; nombres comerciales; derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas,
incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión; dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad
similar. Finalmente, precisa en el último párrafo de ese numeral que los pagos por concepto de “asistencia técnica” no se considerarán como “regalías”, entendiéndose por ésta, la prestación de servicios personales independientes por los cuales el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información con-
fidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de tales conocimientos. Por su parte, el artículo 167 de la LISR establece que tratándose de ingresos por regalías, …se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías o la asistencia técnica, se aproveche n en México , o cuando se paguen las regalías, la asistencia técnica o la publicid ad, por un residente
en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
(Énfasis añadido.)
Al respecto, es importante tener en cuenta la reserva que México hizo de continuar incluyendo las rentas obtenidas por el arrendamiento de equipo industrial, comercial o científico y de contenedores en la definición de regalías, así como de considerar
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como regalía, el beneficio obtenido de la enajenación
de un activo, contemplada en los “Comentarios” del apartado 2 del artículo 12 de los CDT. En consecuencia, el otorgamiento de su uso o con-
cesión de uso a través de un contrato de arrendamiento para el desarrollo de actividades industriales, comerciales o científicas, celebrado con residentes en el extranjero, entre ellos los buques, embarcaciones,
aeronaves y contenedores, conlleva a que las cantidades pagadas por el señalado arrendamiento se consideren “regalías”, de conformidad con lo antes expuesto,9 así como las rentas derivadas de un contrato de fletamento a casco desnudo no constituyen un beneficio empresarial y están sujetas al pago del ISR en México.10 Otros pagos a residentes extranjeros Los CDT aluden al concepto “beneficios empresa-
refiere el Título V de la citada ley y los Tribunales han
confirmado esta interpretación.12 IVA EN LOS PAGOS A RESIDENTES EXTRANJEROS Tratándose del impuesto al valor agregado (IVA), debe cuidarse que los actos o actividades por lo que se está obligado al pago de este impuesto no se realicen
en territorio nacional, pues de hacerlo, sería objeto del mismo. De igual manera, debe considerarse que de conformidad con el artículo 1-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), están obligados a efectuar
la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles o los usen o gocen
riales” (artículo 7), mismo que para interpretarse 11 es necesario atender al numeral 3 del Modelo Convenio, el cual establece que cuando un término o expresión
temporalmente, que enajenen u otorguen residentes
no se encuentre definido en el mismo, el significado de ese término será el que establezca la legislación
Además, debe considerarse que tratándose de im-
doméstica del Estado contratante que grave la renta,
110
en territorio nacional obtenidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente a que se
por la cual se está aplicando un Tratado Tributario, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente. En el caso de México la LISR no contempla una definición del concepto “beneficios empresariales”; sin embargo, esa ley remite al término “actividades empresariales” que prevé el artículo 16 del CFF, tratándose de los ingresos de fuente de riqueza situada
en el extranjero sin establecimiento permanente en el país. portaciones, los contribuyentes que deban pagar el impuesto podrán efectuar el acreditamiento virtual (IVA virtual) en los términos de la LIVA y su Reglamento en la misma declaración de pago mensual que corresponda a la importación. GASTOS A PRORRATA Sobre este tema, debe tenerse presente el amparo directo en revisión número 2424/2012 resuelto por la Segunda Sala de la SCJN que –bajo una
Cfr. la tesis número VII-P-1aS-1083, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Número 42 de la Séptima Época, año V, correspondiente al mes de Enero de 2015, página 148, de rubro: CANTIDADES PAGADAS POR EL ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES A RESIDENTES EN EL EXTRANJERO. SE CONSIDERAN “REGALÍAS” DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 12 DEL CONVENIO SIGNADO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DO BLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. 10 Cfr. la tesis número VII-P-1aS-1050, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa , Número 41 de la Séptima Época, año IV, correspondiente al mes de Diciembre de 2014, página 436, de rubro: RENTAS POR FLETAMENTO A CASCO DESNUDO. NO CONSTITUYEN UN BENEFICIO EMPRESARIAL Y ESTÁN SUJETAS AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE L A RENTA EN MÉXICO. 11 Cfr. la tesis número VII-P-1aS-455, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Número 36 de la Quinta Época, año III, Tomo I, correspondiente al mes de Diciembre de 2003, página 352, de rubro: BENEFICIOS EMPRESARIALES. SU CONCEPTO PARA LOS EFECTOS DEL ARTÍCULO 7o. DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE L A RENTA. 9
12
Sobre cómo debe entenderse el concepto “beneficiario efectivo” s e sugiere consultar: Vela Peón, Antonio Alberto. Actualización de los Comentarios al Modelo Convenio 2014 de la OCDE en la revista , número 241, del mes agosto de 2015. Págs. 38 a 42
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interpretación conforme interpretación conforme y y utilizando el método de la racionalidad de la ponderación 13 de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria– salvó la in-
diversas que el legislador de 1958 no tenía a su al-
no tendrá duda en tomar en cuenta este precedente con la convicción de que el juez lo considerará como si fuera un precepto legal, pues en un caso concreto que se plantee a un órgano jurisdiccional, seguramente se tomaría en cuenta. En mi opinión, existen varios aspectos criticables de este precedente judicial, pero sólo señalaré dos al respecto. El primero, el “salvamento de la constitucionalidad” del texto normativo, para evitar un vacío legal en el cual la autoridad fiscal no tuviera
cance en esa época, como son s on disposiciones fiscales que –interpretados progresista y sistemát sistemáticamente– icamente– contienen medidas que permiten a la autoridad fiscal
ción, cuando en sus facult facultades ades de fiscaliza fiscalización ción haya obtenido datos e información tributaria, y verificado
constitucionalidad constituci onalidad del entonces artículo ar tículo 32, fracción
XVIII de la abrogada LISR y vigente hasta 2013 (hoy fracción XVIII del artículo 28), al considerar la Sala que si bien es cierto que no existe justificación para la prohibición de deducir los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero por contribuyentes nacionales,
no menos cierto es que actualmente existen medidas
el obtener datos e información tributaria y verificar de manera efectiva la autenticidad de los gastos a prorrata, como son: las reglas de los precios de trans-
ferencia e instrumentos jurídicos internacionales de intercambio amplio de información fiscal con diversos países, de modo que la fiscalización de ese tipo de erogaciones en el extranjero puede realizarse de manera adecuada. No obstante, la Segunda Sala de la SCJN señaló que a pesar de lo injustificado de la prohibición del texto normativo señalado, y por las razones expuestas, la misma sí debe prevalecer para los casos en los
que, de manera debidamente fundada y motivada, la autoridad fiscal considere que el contribuyente no cumplió con todos y cada uno de los requisitos necesarios para poder deducir el gasto a prorrata hecho en el extranjero.14 Así, en cada caso, la autoridad fiscal ten-
drá que adoptar la determinac determinación ión que corresponda. Mucho se ha comentado sobre esta ejecutoria y más en relación con la tesis15 que originó, pues pa-
un instrumento que le permitiera rechazar re chazar la deducdeduc-
la autenticidad autenticidad de los gastos a prorrata, y éstos sean
irreales, además de evitar entrar al tema del “trato desigual” por un amparo tributario, a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción II del artículo 107 constitucion consti tucional; al; y, el segundo, que la Sala se preoc preocupa upa
en fijar los términos y requisitos de cómo salvar la inconstitucionalidad de dicho texto normativo, de la misma forma que establece la disposición constitucional antes citada, y considerar de manera analógica los artículos 231 y 232 de la Ley de Amparo, así como el Acuerdo número 15/2013 de la SCJN, relativos todos al procedimiento para la declaratoria decl aratoria
general de inconstitucionalidad. Así, la SCJN recomendó y señaló que los requisitos esenciales establecidos en la LISR para que los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero puedan deducirse consisten en que: 1. La operación se hubiese celebrado ajustándose,
hagan en el extranjero podrán hacerse deducibles.
en su caso, a las reglas de los precios de transferencia. 2. Se cuente con toda la documentación que so-
Esto, al precisar los requisit r equisitos os que establece la LISR,
porte la operación, de manera que pueda constatar-
lo cual es una interpretación y apreciación indebida; aunque no menos cierto que un abogado litigante
se su autenticidad, los montos a los que ascendió, y
rece que ésta señala que los gastos a prorrata que se
13
que se trata de un gasto estrictamente indispensable
Más sobre el tema: Bernal Pulido, Carlos. “La racionalidad de la ponderación” en El principio de proporcionalidad en el Estado
constitucional, Miguel Carbonell (coord.), Universidad Externado de Colombia, Bogotá, Colombia, 2007. Págs. 51 a 80. Un estudio
profundo sobre el mismo, en Bernal Pulido, Carlos. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentale s , Tercera edición, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, España, 2007 14 Fundamento jurídico número 197 de la ejecutoria del amparo directo en revisión número 2424/2012 15 No. de registro 2006747 20 06747.. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Federación. Décima Época. Libro 7. Tomo I. Junio, 2014. Pág. 821. Rubro: RENTA. LA PROHIBICIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES ABSOLUT ABSOLUTA A E IRRESTRICTA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003).
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que se hizo con base en criterios fiscales y contables objetivos y por razones reales de negocio, y 3. Que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera
el contar con toda la documentación indispensable que servirá de base para efectuar las deducciones fiscales, sobre todo tratándose de aquellas operaciones celebradas en el extranjero.
recibir por el contribuyente que participa en el gasto.
Así, se sugiere revisar los siguientes puntos finos de
En este sentido, la prohibición de deducir los las deducciones celebradas en el extranjero: gastos que se hagan en el extranjero a prorrata 1. Que las erogaciones sean estrictamente indishabrá de analizar el contrato correspondiente y la pensables para pensables para los fines del negocio. documentación vinculada con él, para determinar 2. Verificar y constatar que el servicio o mercancía si existe una adecuada y razonable y razonable relación entre el fue efectivamente recibido, y recibido, y si hay alguna constangasto efectuado y el beneficio obtenido. obtenido. Así, con apoyo en este precedente judicial, la au- cia de ello. Contar con el soporte documental correspondocumental correspon3. Contar 3. toridad fiscal emitió la regla 3.3.1.27. “Gastos que se hagan en el extranjero a prorrata” de la Resolu- diente, pues no sólo basta tener un contrato que ción Miscelánea Fiscal (RM) 2015, para precisar los establezca los derechos y obligaciones de cada supuestos y requisitos de cuándo no será aplicable parte, sino las facturas, reportes, informes, enlo dispuesto en el artículo 28, fracción XVIII de la tregables y demás comprobantes posibles de la LISR, la que, por cierto, viola el derecho fundament fundamental al operación. de seguridad jurídica de los contribuyentes , aunque 4. Comprobar 4. Comprobar que no haya duplicidad de servicios, también otorga un derecho a su favor, por estar este justificando en su caso el tipo de asesoría propor justificando proporcriterio administrativo publicado en el DOF. cionada. CONCLUSIÓN 5. Que 5. Que el precio o la contraprestación sea a valor Por tanto, para tener un buen cierre del ejercicio fiscal, los contribuyentes deben cuidar en primer p rimer lugar,
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de mercado, y cumplir con los requisitos establecidos
para los precios de transferencia transferencia.. •
ANÁLISIS Y OPINIÓN
a i d e p i k i ¿Es W e d e t n e u una f n ó i c a m r in fo e l b a fi n co r e v v l o s e r para ? s a i s r e v o con tr
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Aunque en efecto se emitió una resolución res olución en la cual se aceptó el uso de d e la información que sea utilizada como prueba, la cual se encuentre en esa página de Internet, también se estableció claramente que ésta no debe ser la única fuente de información en la que se apoyen sus resoluciones, pues el artículo 41 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), faculta al Magistrado Instructor, hasta antes de cerrar la instrucción para un mejor conocimiento de los hechos controvertidos, acordar la exhibición de cualquier documento que tenga relación con los mismos, ordenar la práctica de cualquier diligencia o proveer la preparación y desahogo de la prueba pericial cuando se plantean cuestiones de carácter técnico y no hubiere sido ofrecida por las partes
Lic. Daniel De la Parra Huerta, Socio de Chevez Ruiz Zamarripa y Cía., S.C. Enero 2016
Lic. José Alfonso Bante Castillo, Abogado Senior de Chevez Ruiz Zamarripa y Cía., S.C.
INTRODUCCIÓN1
M
ediante sesión celebrada el 4 de febrero de
2015, el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Adminis-
trativa (TFJFA) resolvió que la información obtenida en el portal de Internet de Wikipedia puede ayudar a dilucidar algún tema en controversia; por tanto, las
Salas del TFJFA al emitir sus fallos tienen la posibilidad de acudir a ésta, al momento de resolver una contradicción de sentencias, de manera que para esos efectos emitió una jurisprudencia en ese sentido, misma que es del tenor literal siguiente: “WIKIPEDIA”. LA INFORMACIÓN OBTENIDA DE ESE SITIO DE INTERNET PUEDE AYUDAR A DI-
LUCIDAR ALGÚN TEMA EN CONTROVERSIA, POR TANTO LAS SALAS DE ESTE TRIBUNAL AL EMITIR SUS FALLOS TIENEN LA POSIBILIDAD DE ACUDIR A ÉSTA. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 79 del Código Federal de
Procedimientos Civiles de aplicación supletoria a la materia fiscal, el Juzgador puede valerse de cualquier cosa o documento para conocer la verdad, sin más limitaciones que el que las pruebas estén
reconocidas por la Ley y tengan relación con los hechos controvertidos. Ahora bien, en la actualidad
se reconoce como prueba la información generada o comunicada que conste en medios electrónicos,
como en el caso sería la información obtenida de Internet; inclusive, el artículo 40 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, es-
tablece que en el juicio contencioso administrativo federal, serán admisibles todo tipo de pruebas, consecuentemente las diversas Salas de este Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al emitir sus resoluciones deben valorar las pruebas ofrecidas por las partes, y si entre éstas se oferta la información contenida en esa página electrónica, pueden sustentar sus resoluciones, dado que el legislador
en el precepto 210-A del Código Federal de Procedimientos Civiles la reconoce como prueba. Sin embargo, no debe ser la única fuente de información
en la que apoyen sus resoluciones, pues el artículo 41 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo, faculta al Magistrado Instructor,
hasta antes de cerrar la instrucción para un mejor conocimiento de los hechos controvertidos, acor-
dar la exhibición de cualquier documento que tenga relación con los mismos, ordenar la práctica de cualquier diligencia o proveer la preparación y desahogo de la prueba pericial cuando se plantean cuestiones de carácter técnico y no hubiere sido ofrecida por las
partes. De ahí que los Magistrados de este Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, deben preocuparse por allegarse de diversas fuentes de investigación contenidas en libros especializados;
en Enciclopedias, incluidas sus versiones electrónicas, al estar avalados por autores, por instituciones como el Instituto de Investigaciones Jurídicas, Editoriales, Contadores, Abogados, Médicos, y otros. 2 Los magistrados integrantes del Pleno de la Sala Superior al emitir el criterio en análisis, establecieron
que de conformidad con el artículo 40 de la LFPCA, serán admisibles en el juicio contencioso toda clase de pruebas; por lo que si dentro de las ofrecidas se encuentra información proveniente del sitio de Internet conocido como Wikipedia, y pudiera servir para esclarecer algún tema en controversia, las Salas
Regionales podrán sustentar sus fallos en esa información. Asimismo, establecieron que si bien el Juzgador puede valerse de cualquier cosa o documento para conocer la verdad, sin más limitaciones que las prue-
bas se encuentren reconocidas por la ley, y tengan relación con los hechos controvertidos, lo cierto es que no debe dejar de reconocerse que con motivo de los adelantos de la tecnología en la actualidad, también debe reconocerse como prueba la informa-
ción generada o comunicada que conste en medios electrónicos, como en el caso sería la información obtenida en Internet. En este sentido, se reconoció que de conformidad con el artículo 210-A del Código Federal de Procedi-
mientos Civiles (CFPC), es claro que para valorar la fuerza probatoria de la información que se encuentra en Internet, deben esencialmente cumplirse los siguientes requisitos: (i) la fiabilidad del método en
1
Los autores agradecemos al licenciado Manuel Sainz Orantes, socio de Chevez Ruiz Zamarripa y Cía., S.C., sus comentarios en el desarrollo del presente artículo 2 Tesis de jurisprudencia emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, en sesión del 4 de febrero de 2015, publicada en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Tomo 47, Junio de 2015. Pág. 97
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que haya sido generada, comunicada recibida o archivada la información; (ii) si es posible atribuir a las personas obligadas el contenido de la información, y
(iii) que sea accesible para su ulterior consulta. Por consiguiente, con base en el anterior razonamiento, el Pleno de la Sala Superior del TFJFA resolvió que puede servir como prueba la información contenida en la página electrónica conocida como Wikipedia, a la cual se le considera que puede ayudar a dilucidar algún tema sometido a consideración
de las distintas Salas Regionales que conformen al TFJFA; sin embargo, también se aclaró que la información o datos que de dicho portal se hubieran obtenido, no deberá ser la única fuente en la que deberán apoyar sus resoluciones. Lo anterior, en virtud de que los magistrados deben contar con la cultura de la investigación, que les permita allegarse de la información y documentación obtenida en libros, enciclopedias en lengua española,
de la Enciclopedia Británica y de los libros especializados, incluso en sus versiones electrónicas, entre otras fuentes, para ampliar su visión y obtener una valoración adecuada de las pruebas para la emisión de sus sentencias.
ALGUNOS COMENTARIOS EN RELACIÓN CON EL CRITERIO EMITIDO POR LA SALA SUPERIOR
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En primer lugar, debemos definir que la “prueba”, tal como ha sido señalado por el doctrinario José Ovalle Favela:3
…es la obtención del cercioramiento del juzgador sobre los hechos cuyo esclarecimiento es necesario para la resolución del conflicto sometido a proceso. En este sentido, la prueba es la verificación o confirmación de las afirmaciones de hecho expresadas por las partes.
dictámenes periciales o la propia información generada en medios electrónicos, tal y como se reconoce en el CFPC, legislación supletoria a la materia fiscal. Inclusive, nuestros Tribunales Federales 4 han señalado que en la actualidad, cuando se habla de pruebas documentales, no puede pensarse únicamente en documentos que consten en papel u otro soporte que reflejen escritos perceptibles a simple vista, pues es a través del propio avance de la tecnología que nos obliga a incluir cualquier tipo de información que pueda encontrarse en medios electrónicos, pudiendo incluirse –dentro de nuestra opinión– a revistas y enciclopedias científicas en sus versiones electrónicas, así como cualquier información que se encuentre en Internet, en la medida en que pueda corroborarse la veracidad de la misma. Asimismo, los Tribunales Federales 5 reconocen como prueba la información generada o comunicada que conste en medios electrónicos, ópticos o en cualquiera otra tecnología, siendo que entre los medios de comunicación electrónicos se encuentra Internet, el cual constituye un sistema mundial de diseminación y obtención de información en diversos ámbitos, y como constituye un adelanto de la ciencia,
procede otorgarle valor probatorio, en la medida en que se cumplan con los requisitos que se establecen en el artículo 210-A del CFPC. Sin embargo, llama la atención que el criterio que
se analiza, aun cuando pretende fundar la aceptación de los medios electrónicos como medios de prueba en el juicio contencioso administrativo –postura respecto de la cual los autores consideramos que resulta correcta– en el caso específico de la información contenida en el sitio de Internet de-
nominado Wikipedia, contrario a lo señalado por el
Así las cosas, el Juzgador podrá verificar la veraci-
TFJFA, no se cumple con los requisitos establecidos en el artículo 210-A del CFPC y, por tanto, no debiera
dad de las argumentaciones vertidas por las partes, a través de los diversos medios probatorios que para tal efecto hubieran sido exhibidos en el juicio, mismos que pueden consistir en documentales públicas o privadas,
Lo anterior es así, en virtud de que en la información contenida en el portal de Internet de Wikipedia
servir como indicio para la resolución de un asunto que se encuentre en controversia.
Ovalle Favela, José. Teoría General del Proceso. Sexta Edición, México, Ed. Oxford, 2005. Pág. 314 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo 3. Libro XIV. Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Civil del Pr imer Circuito. Noviembre, 2012. Pág. 1856. Rubro: DOCUMENTOS Y CORREOS ELECTRÓNICOS. SU VALORACIÓN EN MATERIA MERCANTIL. 5 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XVI. Tercer Tribunal Colegiado del Quinto Circuito. Agosto, 2002. Pág. 1306. Rubro: INFORMACIÓN PROVENIENTE DE INTERNET. VALOR PROBATORIO. 3
4
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no existe fiabilidad del método en cómo fue generada, pues aun cuando se le pueda atribuir el contenido
Finalmente, en el referido Disclaimer , se señala que
Wikipedia no proporciona una asesoría profesional,
de un artículo a un determinado autor, la información puede ser fácilmente modificada en cualquier momento, haciendo imposible que en las ulteriores consultas se cuente con la certeza de que la información no ha sido modificada.
por lo que en caso de que se necesite un asesoramiento específico en alguna cuestión médica, legal,
Inclusive, del propio Disclaimer del portal de Internet de Wikipedia6 se desprende que:
En este sentido, nos resulta claro que la información contenida en el portal de Internet de Wikipedia, no puede servir como fuente de información para que las Salas Regionales del TFJFA resuelvan algún tipo de controversia o más aún, que sirvan como
…los términos de uso permiten a cualquier persona que dispone de conexión a Internet, y de un navegador web, modificar el contenido de sus artículos
o páginas. Por este motivo, por favor tenga presente que la información que encuentre en esta enciclopedia no necesariamente ha sido revisada por expertos profesionales que conozcan los temas de las diferentes materias que abarca, de la forma necesaria para proporcionar una información completa, precisa y
fiable. Asimismo, se señala que: Wikipedia no puede garantizar la validez de la información que encuentre aquí. El contenido de
cualquier artículo puede haber sido recientemente cambiado, vandalizado o alterado por alguien cuya versión puede no corresponder con el estado de los conocimientos en las áreas pertinentes.
financiera o de gestión de riesgos, se solicite la ayuda
de un profesional que cuente con licencia y conocimientos específicos de la materia.
fundamento para la emisión de sus resoluciones, aun cuando la información de ese portal sea apoyada en
otras fuentes. Ello, pues con base en lo expuesto y con la facilidad que permite el sitio de Internet Wikipedia de crear, modificar o eliminar la información que se encuentre
en tal portal, pudiera permitir que cualquier persona que se encuentre en una controversia, pudiese generar o crear sus propios artículos a través de los cuales se expresen de manera clara elementos con base en los cuales se pudiera generar cierto grado de convicción en un Juzgador, en cuanto a lo que se pretende probar o acreditar en un juicio. En otras palabras, cualquier parte en un juicio conten-
cioso administrativo pudiera, a partir de la información o datos que necesite, crear sus propios documentos. En consecuencia, consideramos que el portal de Wikipedia de ninguna manera puede servir como fuente de información y mucho menos para la emisión de una sentencia por parte de cualquier órgano jurisdiccional, pues como se ha señalado, no se tiene
certeza de la veracidad de los datos que en ese sitio de Internet se encuentran, máxime que en cualquier momento cualquier persona puede modificar o alte-
rar sus contenidos, evidenciando con ello que no se cumplen con los requisitos que establece el artículo 210-A del CFPC, a efecto de otorgar fuerza probatoria a los medios electrónicos. Adicionalmente, consideramos que igualmente resulta desafortunado que en la jurisprudencia emitida
por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, se señale que Wikipedia no deberá ser la única fuente de información en la que las Salas Regionales apoyen sus 6
https://es.wikipedia.org/wiki/Wikipedia:Limitación_general_de_responsabilidad
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resoluciones, pues el hecho de que no exista certeza
generada, comunicada, recibida o archivada por me-
sobre la veracidad de la información que se encuentra en el sitio de Internet Wikipedia, pudiera suscitarse
dios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecno-
que dentro de las pruebas que ofrezcan las partes, pueda existir información contradictoria entre sí, originando únicamente confusión para el propio Juzgador.
En efecto, aun cuando en la jurisprudencia de la cual se trata el presente estudio, se estime que debe
complementarse la información que se encuentra en el portal de Wikipedia, con otras fuentes de información, el hecho de que en ese portal no exista certeza sobre la fiabilidad de la información, y que además la misma pueda servir como fundamento para resolver una controversia, únicamente se esta-
ría generando un estado de inseguridad e incertidumbre jurídica en cuanto al contenido de las sentencias dictadas por parte del TFJFA, contraviniendo
así el principio de seguridad jurídica consagrado en nuestra Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos (CPEUM). Ello, para que la información generada en cualquier medio electrónico pueda tener validez y genere convic-
ción en el Juzgador, necesariamente debe cumplirse de manera estricta con cada uno de los requisitos que establece el artículo 210-A del CFPC, situación que en el caso en particular con el portal de Internet de Wikipedia no se cumple. Por tanto, al no existir fiabilidad en la información que ahí se contiene, en ningún caso pudiera servir para resolver una controversia.
Bajo esta tesitura, no se debe perder de vista que
118
para cualquier información que se hubiera generado a través de medios electrónicos, nuestros Tribunales Federales7 han señalado que también les resultarán
aplicables las mismas reglas sobre el ofrecimiento, admisión, desahogo, objeciones, alcance y valor probatorio.
logía, se ha mantenido íntegra e inalterada a partir del momento en que se generó por primera vez en su forma definitiva, y ésta pueda ser accesible para su
ulterior consulta, la misma no deberá ser considera como prueba confiable en cualquier tipo de juicio. Finalmente, resulta importante mencionar que la Universidad de Harvard8 ha señalado que: …Wikipedia únicamente podrá ser consultada
cuando se esté buscando información rápida, cuando los riesgos son bajos o si se desea tener una idea básica de lo que significa algo antes iniciar una investigación detallada. Asimismo, se señala que: …cuando se está haciendo una investigación
académica, no deberá ser utilizada el portal de internet Wikipedia, ya que no es una fuente fiable , en virtud de que su información es una contribución de cualquier persona que desee publicar material, situación que inclusive pudiera generar que los
usuarios pueden estar leyendo la información vencida o que haya sido publicado por alguien que no es un experto en el campo o por alguien que desea proporcionar información errónea. (Énfasis añadido.)
CONCLUSIÓN En opinión de los autores, resulta desafortunada la
jurisprudencia emitida por el TFJFA, debido a que el portal de Wikipedia no puede servir como fuente de información, y mucho menos como fundamento para
la emisión de una sentencia por parte de cualquier órgano jurisdiccional, pues no se tiene certeza de la veracidad de los datos que en dicho sitio de Internet se encuentran, máxime que en cualquier momento
En ese sentido, estimamos que en la medida en que de la información que se encuentra en revistas
cualquier persona puede modificar o alterar sus con-
y enciclopedias científicas en sus versiones electrónicas, así como cualquier información que se encuentre
con los requisitos que establece el artículo 210-A del
en Internet, no pueda advertirse que la información 7
tenidos, evidenciando con ello que no se cumplen CFPC, a efecto de otorgar fuerza probatoria a los medios electrónicos. •
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIV. Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y de Trabajo del
Décimo Noveno Circuito. Julio, 2011. Pág. 2051. Rubro: INFORMACIÓN OBTENIDA DE UNA PÁGINA DE INTERNET. AL EQUIPARARSE
SU IMPRESIÓN A UNA PRUEBA DOCUMENTAL, LE RESULTAN APLICABLES LAS REGLAS ESTABLECIDAS PARA ÉSTA POR LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO RESPECTO A SU OFRECIMIENTO, ADMISIÓN, DESAHOGO, OBJECIONES, ALCANCE Y VALOR PROBATORIO. 8
http://isites.harvard.edu/icb/icb.do?keyword=k70847&pageid=icb.page346376
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ANÁLISIS Y OPINIÓN
Precios de transferencia: Consideraciones sobre los APA El también conocido Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia se refiere a un acuerdo procedimental entre un contribuyente o unos contribuyentes, y una administración tributaria, cuyo objetivo es resolver con antelación las controversias en materia de precios de transferencia. Cabe recordar que esos acuerdos se crearon para funcionar como un proceso de solución de controversias en esta materia, mediante el cual el contribuyente propone una metodología de precios de transferencia, proporcionando toda la información para demostrar que la misma resulta ser la más apropiada. Sin embargo, tenemos otra figura, la Consulta en materia de precios, misma que se analiza a la par de estos acuerdos, a la luz de la legislación mexicana
Lic. Karla Patricia Rubalcava Carrillo. Maestría en Derecho Fiscal. Universidad Panamericana
Lic. Itzayana Ayala Espíndola. Maestría en Derecho Fiscal. Universidad Panamericana
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INTRODUCCIÓN
E
n un contexto de negocios globalizado, en el cual las empresas realizan un sinnúmero de inversiones y transacciones con entidades de un mismo grupo alrededor del mundo, es de vital importancia, tanto para las mismas entidades, como para las autoridades fiscales de los países en donde se realizan estos negocios, el contar con esquemas fiscales modernos y dinámicos que se apeguen a lineamientos internacionales, para la búsqueda de una justa distribución de los recursos tributarios. México no es la excepción a esta premisa. Desde principios de la década de los noventa, nuestro país se incorporó a la dinámica internacional median-
te la celebración de múltiples Tratados fiscales y comerciales. Ejemplo de ello, es su adhesión a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). En ese sentido, temas como “precios de transferencia” y “doble tributación” se convirtieron en prioritarios para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP).
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Dentro de este ámbito se encuentran, entre otros mecanismos, los llamados Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia ( Advance Princing Agreement - APA, por su siglas en inglés), los cuales son un mecanismo que ha sido establecido por múltiples administraciones fiscales para la solución de controversias en materia de precios de transferencia, y también son reconocidos por la OCDE.
los noventa, cuando el Departamento del Tesoro dio a conocer los lineamientos generales para la presentación, negociación y obtención de un APA. Estos lineamientos fueron modificados en 1996, y dos años después, el Departamento del Tesoro publicó un procedimiento simplificado de solicitud, negociación y obtención de un APA para contribuyentes pequeños. Al respecto, algunos tratadistas señalan que desde la implementación del programa de APA en los EUA, diversos países han establecido programas similares. En el caso de México, fue en 1995 cuando por primera vez se hace referencia a un “Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia”, dentro de las Reglas de Carácter General emitidas para las empresas maquiladoras.
APA- ADVANCE PRINCING AGREEMENT 1. Concepto Los APA son aquellos acuerdos que se negocian entre el fisco y el contribuyente, de conformidad con el modelo propuesto por la OCDE, y representan procedimientos administrativos que se aplican para reducir los desacuerdos por precios de transferencia, ayudando a disminuir las controversias entre los contribuyentes y sus administraciones fiscales de cada país miembro de esa organización, y con las diferentes administraciones fiscales de cada Estado donde se encuentre cada contribuyente.1
A lo largo del presente trabajo se analizarán los antecedentes, el concepto y clasificación de los APA. Asimismo, examinaremos las figuras tanto del APA, como la de la Consulta en materia de precios, a luz de lo establecido por la legislación mexicana al respecto.
Por su parte, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) considera que los APA son:
Por último, también se observarán las diferencias que existen entre los APA, y la Consulta en materia de precios.
la determinación de precios de transferencia por un
ANTECEDENTE El origen de los APA se da en los Estados Unidos de América (EUA), a principios de la década de 1
…un acuerdo que determina anticipadamente las operaciones controladas, así como criterios apropiados (métodos, comparables y ajustes apropiados, así como asunciones críticas sobre eventos futuros) para periodo de tiempo determinado. 2
Ahora bien, un APA en materia de precios de transferencia puede ser unilateral en donde participa una administración fiscal y el contribuyente; bilateral o multilateral en donde se requiere el acuerdo de dos o más administraciones fiscales, al amparo de
Mosqueda Alamanza, Rubén M. Precios de transferencia. Estrategia y norma fiscal. Primera Edición, Editorial CENGAGE, Learning, México, 2009. Pág. 311 2 Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Compendio sobre precios de transferencia. Segunda Edición, Editorial IMCP, México, 2001. Pág. 435 Enero 2016
los Tratados para evitar la doble imposición que se tengan suscritos.3 Por su parte, la OCDE señala que: …el APA es un acuerdo entre el contribuyente y la autoridad fiscal que determina de forma anticipada los precios o niveles de utilidad en operaciones con-
troladas, así como criterios apropiados para la determinación del precio de transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo.
Los APA son aquellos acuerdos que se negocian entre el fisco y el contribu-
Los APA tienen como propósito ser un complemento a los mecanismos tradicionales para evitar o resolver disputas relacionadas con precios de transferencia. 4
yente, de conformidad con el modelo propuesto por la OCDE, y representan proce-
La conclusión de los APA deriva de la predicción de un evento futuro y la confiabilidad de una predicción depende de los hechos y circunstancias de cada caso específico, por lo que los contribuyentes y las administraciones fiscales necesitan prestar atención a la confiabilidad de una predicción considerando la magnitud de un APA. En ese sentido, lo apropiado de un método y de su aplicación, por lo general pueden ser predichos y los supuestos relevantes efectuados con más confiabilidad que los resultados futuros (precio o nivel de utilidades).5 Asimismo, la OCDE en su Anexo al Capítulo IV de sus Directrices señala que la expresión de los APA se refiere a un acuerdo procedimental entre un contribuyente o unos contribuyentes, y una administración tributaria, cuyo objeto es resolver con antelación las controversias en materia de precios de transferencia. Los APA difieren del procedimiento tradicional de evacuación de consultas,6 en que es necesario proceder a un análisis detallado y, en su caso, a una hipótesis, sobre los cuales se basaría la determinación de las consecuencias jurídicas de la operación, antes de poder emitir dicha resolución.
Por último, establece que los APA permiten un seguimiento continuo, para saber si las hipótesis
dimientos administrativos que se aplican para reducir los desacuerdos por precios
de transferencia… continúan siendo válidas en todo el periodo de vigencia de ese acuerdo.
2. Clasificación de los APA Los APA se clasifican de conformidad con lo establecido por las Directrices de la OCDE, en:
a) APA unilaterales. b) APA bilaterales o multilaterales. a) APA unilaterales El jurista Eduardo Baistrocchi señala que los APA unilaterales son aquéllos en los cuales la administración fiscal local y el contribuyente, en su jurisdicción, establecen un acuerdo en el que no participará otra administración fiscal de otro país interesada. Asimismo, las guías de la OCDE señalan que los APA unilaterales no otorgan certeza en la reducción de la doble tributación y tampoco éstos ofrecen protección de autoridades extranjeras. Sin embargo, un APA unilateral puede afectar el pasivo fiscal de empresas asociadas en otras jurisdicciones fiscales.7
3
Calatayud Vázquez, Adolfo. Precios de transferencia . Segunda Edición, Editorial IMCP, México, 2013. Pág. 252 Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo IV, Sección F, párrafo 4.123. Pág. 199 5 Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Op cit., nota 4 6 En Derecho: Cumplir un trámite. También se refiere a la llamada que hace un Estado a su embajador en otro país con motivo de una crisis o conflicto bilateral, lo que se considera como un tipo de sanción internacional 7 Baistrocchi, Eduardo. Litigio de precios de transferencia: Teoría y práctica. Primera Edición, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentina, 2011 4
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En ese sentido, algunos países admiten los acuerdos unilaterales cuando la administración tributaria y el contribuyente bajo su jurisdicción establecen un acuerdo sin la implicación de otras administraciones tributarias interesadas.
No obstante, un APA unilateral puede afectar a la deuda tributaria de las empresas asociadas bajo otras jurisdicciones fiscales. Es por ello que, cuando se negocian APA unilaterales, debería informarse acerca de esta tramitación a las autoridades competentes de las demás jurisdicciones interesadas lo antes posible, para que éstas decidan si quieren y pueden considerar un acuerdo bilateral bajo el procedimiento de mutuo acuerdo. Debido a los problemas de doble imposición que suscita la corrección de los precios de transferencia, la mayoría de los países prefieren APA bilaterales o multilaterales (es decir, un acuerdo en el cual concurran dos o más países).
b) APA bilaterales o multilaterales Algunos autores los definen como “los acuerdos efectuados ante las administraciones fiscales de dos o más países”. Este enfoque tiene una mayor posibilidad de que los acuerdos reduzcan el riesgo de la doble tributación. La mayoría de los corporativos multinacionales prefieren los APA bilaterales o multilaterales, debido a que éstos tienen una mayor probabilidad de: •
122
•
Reducir el riesgo de la doble tributación. Proporcionan una mayor certeza a los contribuyentes, al grado de no impactar el pasivo fiscal de las empresas asociadas (partes relacionadas) en otras jurisdicciones fiscales.
Por tanto, es mucho más probable que el enfoque bilateral (o multilateral) garantice que los APA van a reducir el riesgo de doble imposición; serán equitativos para todas las administraciones tributarias y contribuyentes implicados, y que van a proporcionar una mayor certidumbre a los contribuyentes afectados. Por su parte, para Adolfo Calatayud Vázquez, los APA en que participe la autoridad competente de un socio por Tratado, deben considerarse dentro del ámbito del procedimiento de acuerdo mutuo que se menciona en el artículo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE (En adelante AMF), aun cuando tales arreglos no se mencionan de forma expresa. Enero 2016
El párrafo tres de ese artículo citado, indica que “las autoridades competentes deben esforzarse por resolver de mutuo acuerdo las dificultades o dudas que se originen respecto de la interpretación y aplicación del acuerdo”; aunque el párrafo 32 de los Comentarios al AMF indica que “los aspectos cubiertos por este párrafo se refieren a dificultades de una naturaleza general relacionados con una categoría de contribuyentes”; así, en específico re conoce que los problemas pueden originarse en relación con casos individuales. En diversos casos, los APA tienen su origen cuando la aplicación de los precios de transferencia a una categoría particular de contribuyentes plantea dudas y dificultades.
El párrafo tres del artículo 25 del AMF indica que las autoridades competentes pueden consultarse entre sí para eliminar la doble tributación en los casos no mencionados en el acuerdo. Los APA bilaterales deben estar dentro de esta disposición porque tienen como uno de sus objetivos el evitar la doble tributación, aun cuando el acuerdo permite ajustes a los precios de transferencia, no indica metodologías específicas o procedimientos diferentes al principio Arms Length, tal y como se establece en el artículo 9 del AMF. De esta manera, se puede considerar que la figura de los APA está contenida en el párrafo tres del artículo 25 del AMF.
Algunos países carecen de fundamento en su ley doméstica para efectuar un APA. Sin embargo, cuando un Tratado fiscal tiene una cláusula respecto de los procedimientos de acuerdo mutuo, similar al artículo 25 del AMF de la OCDE, generalmente a las autoridades competentes se les debe permitir que efectúen un APA, pues de otra manera los aspectos relacionados con los precios de transferencia pudieran resultar en situaciones de doble tributación o plantearían dificultades o dudas respecto de la interpretación o aplicación del Tratado.
3. Ventajas de los APA según la OCDE Los APA pueden apoyar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre al aumentar la seguridad del tratamiento fiscal para transacciones internacionales. Debido a esto, un contribuyente puede estar en una mejor posición para predecir sus pasivos fiscales,
las administraciones afectadas por las transacciones cubiertas por el APA podrían considerar que la metodología adoptada no proporciona un resultado consistente con el principio de Arms Length. La revelación de información de los aspectos relacionados con los APA, así como la actitud cooperativa bajo el cual un APA puede ser negociado, podría ayudarle a las administraciones fiscales a conocer la complejidad de las transacciones internacionales efectuadas por las multinacionales. permitiendo de esta manera un ambiente fiscal favorable a la inversión. De esa manera, los APA pueden proporcionar una oportunidad a las administraciones fiscales y a los contribuyentes para hacer consultas, colaborando en una relación y contexto en los cuales no actúen como adversarios.
De ahí que un ambiente en el cual no se actúe como adversarios, puede resultar en una revisión objetiva de la información presentada en los casos cuando existe una relación de conflicto (por ejemplo, en los litigios). Un APA puede evitar a los contribuyentes y a las administraciones fiscales; auditorías costosas y que requieren mucho tiempo, así como litigios sobre aspectos importantes en materia de precios. Una vez que el APA ha sido autorizado, se requerirán menores recursos para auditorías subsecuentes a las declaraciones de los contribuyentes, porque se conoce más del mismo. Los APA bilaterales y multilaterales reducen de manera sustancial o eliminan: (i) la posibilidad de la doble tributación jurídica o económica o (ii) la no tributación, pues todos los países relevantes participan. En contraste, los APA unilaterales no proporcionan certeza en la reducción de la doble tributación, porque
4. Desventajas de los APA según la OCDE Los APA unilaterales pueden crear problemas importantes a las administraciones fiscales y a los contribuyentes por igual. Desde el punto de vista de las otras administraciones fiscales, los problemas se originan porque pueden estar en desacuerdo con las conclusiones del APA. Desde el panorama de las empresas asociadas involucradas, un problema es el posible efecto que tendría en el comportamiento de las empresas asociadas. A diferencia del APA bilateral o multilateral, el uso del APA unilateral pudiera no conducir a una mayor certeza para el contribuyente en cuestión y tampoco a una reducción de la doble tributación económica o jurídica para el grupo multinacional. Ahora bien, si el contribuyente acepta un acuerdo el cual distribuya de forma inequitativa el ingreso en el país del APA para evitar investigaciones referentes a precios de transferencia engorrosas y costosas o sanciones excesivas, la carga administrativa se desplaza del país que proporciona el APA a la otra jurisdicción fiscal.
En un APA unilateral, mantener el principio Arms Length es un factor crítico, pues una autoridad competente extranjera es probable que no permita un
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ajuste de correspondencia que se origine de un APA, el cual sea inconsistente con este principio.
competentes de un país con el que se tenga un Tratado para Evitar la Doble Tributación. 9
Otra posible desventaja se originaría si en el APA se formulara una predicción no confiable sobre las condiciones cambiantes del mercado, sin los supuestos adecuados.
De conformidad con el citado numeral, la vigencia de los APA podrá comprender el ejercicio en que se solicite, el ejercicio inmediato anterior y hasta tres ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se presente la solicitud de resolución. Esa vigencia podrá extenderse cuando el APA derive de un procedimiento amistoso.9
Es de señalarse que al inicio, los APA pueden requerir un esfuerzo adicional sobre los recursos destinados a las auditorías de precios de transferencia, debido a que las administraciones fiscales, por lo general, tendrán que desviar recursos destinados para otros fines (por ejemplo, revisiones, elaboración de criterios, litigios, etcétera) a los programas de los APA. Otra desventaja potencial podría ocurrir cuando una administración fiscal ha efectuado diversos APA bilaterales tan sólo con determinadas empresas asociadas de un grupo multinacional. Una tendencia podría manifestarse para armonizar las bases y concluir APA posteriores de una manera similar a los efectuados con anterioridad, sin tomar en consideración las condiciones operacionales en otros mercados.
LEGISLACIÓN EN MÉXICO
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Desde 1995, la SHCP ha establecido diversas medidas legales y administrativas en materia de precios de transferencia, siendo los primeros indicios las desarrolladoras para empresas maquiladoras. Posteriormente, en 1997, se incluyó el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación (CFF). 8 En el caso particular de México, el artículo 34-A del CFF faculta a la autoridad fiscal a resolver las consultas que presenten los contribuyentes en relación con la metodología utilizada en la determinación del precio o monto de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas. 9
Asimismo, tal artículo considera que las resoluciones a esas consultas pueden ser de carácter bilateral, al derivar de un acuerdo con las autoridades 8
En principio, la autoridad fiscal tiene un plazo de ocho meses para resolver las solicitudes de los APA;10 sin embargo, es posible que la complejidad de las operaciones objeto de la resolución provoquen que ese plazo sea mayor. 11 Por lo regular, a las empresas asociadas se les permite participar en el proceso de obtención de un APA, presentando el caso y llegando a un acuerdo con la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia, autoridad competente para resolver consultas en materia de precios de transferencia. Al respecto, en la regla II.2.18.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2010, se establecen los requisitos para tramitar un APA ante esa autoridad.
Al final del proceso para obtener un APA, la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia emite la resolución que confirma a las empresas asociadas el método que deben utilizar durante el periodo que cubre el APA. Dentro del cuerpo de las resoluciones se solicita al contribuyente la presentación de un reporte anual, el cual permita la posible revisión o cancelación del acuerdo para años futuros cuando las condiciones de negocios cambien de manera significativa o cuando circunstancias económicas no contables afecten en forma significativa la confiabilidad de la metodología, de tal manera que exista una variación importante en los precios de transferencia, en re lación con los precios comparables de empresas independientes utilizados en su estudio.
Calatayud Vázquez, Adolfo. Precios de transferencia. Op cit., nota 3. Págs. 258, 262, 265 y 266 Ibídem 10 Artículo 37, segundo párrafo del CFF vigente 11 Calatayud Vázquez, Adolfo. Precios de transferencia. Op cit., nota 3. Pág. 266 9
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Un APA puede cubrir todos los aspectos relacionados con los precios de transferencia de un contribuyente o se puede permitir la flexibilidad al contribuyente para limitar la petición del APA a operaciones específicas. Tal como se mencionó, en términos del artículo 34-A del CFF, un APA puede tener una vigencia de hasta cinco ejercicios previos a la solicitud, el ejercicio en que se solicita y tres posteriores, proporcionando al contribuyente la oportunidad de aplicar la metodología de precios de transferencia acordada para resolver problemas pendientes de años anteriores; sin embargo, se requiere el acuerdo de la ACFPT y el contribuyente. En los casos de los APA bilaterales, el periodo por el cual se puede otorgar un APA depende del acuerdo al que lleguen las autoridades competentes; es decir, la mexicana y la administración del otro Estado. Por lo regular, estos acuerdos no tienen una vigencia que cubre a muchos ejercicios fiscales, debido a que las circunstancias podrían variar en el mediano o largo plazos, teniendo que modificarse el acuerdo alcanzado. En ese sentido, la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia cuando concede un APA vigila el cumplimiento del contribuyente con lo establecido en el mismo.
En el caso particular de México, el artículo 34-A del CFF faculta a la autoridad fiscal a resolver las consultas que presenten los contribuyentes en relación con la metodología utilizada en la determinación del precio o monto de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas. regulación sobre precios de transferencia. En ese sentido, cabe destacar que México, tal como la OCDE recomienda, admite que la consulta o APA sea unilateral, bilateral o multilateral. 12 Por su parte, Hebert Bettinger Barrios precisa que el CFF contempla los supuestos jurídicos a través de los cuales los sujetos pasivos pueden someter a la autoridad fiscal el método de precio de transferencia, para efecto de que se analicen los supuestos que influyen en los precios de bienes y servicios entre empresas relacionadas. El instrumento legal de referencia se encuentra en el artículo 34-A del CFF. 13
Por otro lado, Barrera Vázquez señala que la legislación fiscal mexicana prevé como medida para facilitar el cumplimiento de las disposiciones en materia de precios de transferencia, la posibilidad de que las autoridades fiscales resuelvan las consultas que formulen los contribuyentes relativos a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas.
Sobre el particular, Bettinger Barrios precisa que antes de la adición del citado artículo, no existía un mecanismo formal en México mediante el cual un contribuyente y la autoridad fiscal pudieran ponerse de acuerdo de manera anticipada en lo relativo a la metodología de precios de transferencia que se aplicaría a una serie específica de transacciones entre partes relacionadas, bajo los requerimientos que se señalan en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
Siendo así, Mario Barrera concluye que la resolución de este tipo de consultas no es más que la implementación dentro del sistema fiscal mexicano de los APA, los cuales prevé la OCDE como una de las medidas para facilitar el cumplimiento de la
Al respecto, este acercamiento a la autoridad fiscal permite que se apruebe la metodología del contribuyente y se evite la generación de un crédito fiscal por ingresos omitidos; y en el caso de operaciones internacionales, que las autoridades fiscales
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Barrera Vázquez, Mario. Los precios de transferencia. Algunas consideraciones legales sobre los precios de transferencia en México. Colección de Estudio Jurídicos, Tomo XXI, Editorial Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), México, 2008. Pág. 161 13 Bettinger Barrios, Herbert. Precios de transferencia sus efectos fiscales 2012. Décima Séptima Edición, Editorial ISEF, México, 2012. Págs. 103, 104, 105 y 106 Enero 2016
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extranjeras nieguen un crédito o compensación por los impuestos pagados en exceso, derivados de un precio superior a aquel que utilizan empresas independientes en operaciones comparables.
Ahora bien, para evitar lo anterior, surge lo que se denomina APA, mismo que tiene como finalidad establecer un acuerdo entre el contribuyente y la autoridad, el cual obliga al sujeto pasivo a una metodología definida de precios de transferencia que en el caso de cumplir, la autoridad fiscal no disputará mediante una revisión de las transacciones entre el contribuyente y una parte relacionada que no han sido realizadas en libre competencia. El resultado del acercamiento con la autoridad puede generar una resolución: (i) unilateral (es decir, involucrando al contribuyente, a la parte relacionada del contribuyente y a la autoridad interna); (ii) bilateral (esto es, involucrando al contribuyente, a la parte relacionada del contribuyente, a la autoridad interna y a una autoridad fiscal extranjera) o multilateral (involucrando al contribuyente, a la parte relacionada del contribuyente, a la autoridad interna y a más de una autoridad fiscal extranjera). Por su parte, Mariano Latapí Ramírez opina que nuestra legislación reglamenta en el artículo 34-A del CFF, los llamados APA. Al respecto, precisa que tal ordenamiento establece lo siguiente:14
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1. Cuando se presente el estudio realizado por el contribuyente. Se podrán presentar estudios que validen los precios a los que enajenan bienes, servicios, acciones, intangibles o productos financieros haciendo mención de:
a) La metodología utilizada para la validación de esos precios.
b) La información fuente para realizar el estudio. 2. Presentando el estudio validado en el extranjero. El acuerdo podrá lograrse si se presenta un estudio de precios de transferencia autorizado por autoridad competente de un país con el que se haya celebrado un Tratado para Evitar la Doble Tributación.
14
Ahora bien, Rubén M. Mosqueda expresa que el mecanismo de APA contrasta y es contrario al procedimiento de auditoría, pues en este último hay que comprobar (con posterioridad) los supuestos y planteamientos utilizados; en aquél se pretende alcanzar un consenso (con antelación) con la autoridad tributaria. Asimismo, un APA se diferencia con respecto a las Consultas, porque éstas resuelven materias establecidas legalmente; mientras que un APA versa sobre el caso concreto de un contribuyente. Según el Anexo del Capítulo IV, Apartado A.2, párrafo 3. de las Directrices,15 desde hace tiempo, en muchas jurisdicciones, existen procedimientos (por ejemplo, sistemas de resolución de consultas) que permiten al contribuyente tener un cierto grado de certidumbre relativo al modo en que la ley se aplicará en un conjunto dado de circunstancias. Las consecuencias jurídicas de la acción propuesta quedan determinadas con carácter previo, basándose en hipótesis relativas a los hechos concretos del caso, de manera que la validez de esta resolución depende de que las hipótesis relativas a los hechos concretos del caso después coincidan con los hechos, una vez efectuada la operación real.
En ese sentido, la expresión “Acuerdos previos de valoración” se refiere a un acuerdo procedimental entre un contribuyente o unos contribuyentes y una administración tributaria, cuyo objeto es resolver con antelación las controversias en materia de precios de transferencia. Los APA difieren del procedimiento tradicional de evacuación de consultas en que es necesario proceder a un análisis detallado y, siempre que sea apropiado, a una verificación de las hipótesis sobre las que se basa la determinación de las consecuencias jurídicas de la operación, antes de poder emitir esa resolución. Además, el APA permite un seguimiento continuo para saber si las hipótesis siguen siendo válidas durante todo el periodo de vigencia de ese acuerdo.
Latapí Ramírez, Mariano. Precios de transferencia 2003, Primera Edición, Editorial ISEF, México, 2003. Págs.185 y 186 Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Op cit., nota 4 15
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El CFF prevé que las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen los interesados relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los términos del capítulo de las empresas multinacionales, siempre y cuando el contribuyente presente la información, datos y documentación necesarios para la emisión de la resolución correspondiente.16 Las disposiciones de los APA bajo el CFF tratan sólo de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. En consecuencia, no es claro cómo podrían obtener un APA partes relacionadas residentes en México. Por su parte, las Guías de la OCDE establecen que “un APA no tiene la intención de incluir un acuerdo unilateral excepto cuando se hace una referencia específica a un APA unilateral”. De los párrafos anteriores, se desprende que varios autores coinciden con la postura de que las resoluciones de las consultas en materia de precios que establece el artículo 34-A del CFF, corresponde a la implementación dentro de la legislación mexicana de los APA (tanto unilaterales como bilaterales) que prevé la OCDE en sus Directrices.
Por otro lado, es de precisarse que las consultas en materia de precios de transferencia son vinculantes, a diferencia de las consultas de confirmación de criterio, que se encuentran reguladas en el numeral 34 del CFF. Lo anterior, toda vez que los efectos y las consecuencias de las respuestas adversas al particular surten efectos legales, como lo es el hecho de que la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia inicie facultades de comprobación. De ahí que sí vincule a su observancia, es decir, sí produce afectación a su esfera jurídica. Asimismo, se establece a favor del particular la posibilidad de combatir a través de los medios de defensa (recurso de revocación o juicio de nulidad), esas resoluciones.
DIFRENCIAS ENTRE LOS APAS Y LAS CONSULTAS DE PRECIOS En relación con el apartado anterior de este trabajo, se advierten las diferencias entre los APA y las “Consultas en materia de precios”. La primera de ellas es su fundamento jurídico. Es decir, los APA se
…los APA constituyen Acuerdos, en cambio las “Consultas en materia de pre-
cios” son resoluciones administrativas; por tanto, las mismas pueden ser impugnadas a través del llamado juicio de lesividad ante la autoridad jurisdiccional competente… encuentran detallados en las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias; mientras que las Consultas tienen su soporte en el artículo 34-A del CFF y en la Regla II.2.18.2 de la RM para 2010.
Por lo anterior, las mencionadas figuras tienen diferente naturaleza jurídica, puesto que los APA constituyen Acuerdos, en cambio las “Consultas en materia de precios” son resoluciones administrativas; por tanto, las mismas pueden ser impugnadas a través del llamado juicio de lesividad ante la autoridad jurisdiccional competente, como lo es el TFJFA. Al respecto, el artículo 36 del CFF señala que las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un particular sólo podrán ser modificadas por el TFJFA. Ahora bien, la OCDE define cada figura de la siguiente manera: a) Las Consultas de las diferentes jurisdicciones, engloban todos los actos susceptibles de negociación entre el administrado y la administración con carácter previo al hecho imponible, así como la interpretación judicial o administrativa de ciertas disposiciones del Derecho, comprendidas la evacuación de consultas, y la emisión de cualquier otra resolución tras la realización del hecho imponible, que constituya doctrina.
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Baistrocchi, Eduardo. Litigio de precios de transferencia: Teoría y práctica. Primera Edición, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentina, 2011 Enero 2016
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Los APA se refieren a un acuerdo procedimental
entre un contribuyente o unos contribuyentes y una administración tributaria, cuyo objeto es resolver con antelación las controversias en materia de precios de transferencia.
Por otro lado, la OCDE precisa que los APA difieren del procedimiento tradicional de evaluación de consultas en el que es necesario proceder a un análisis detallado y, siempre que sea apropiado, a una verificación de la hipótesis sobre las que se basa la determinación de las consecuencias jurídicas de la operación, antes de poder emitir dicha resolución.
También la OCDE precisa que otra diferencia es que los APA permiten un seguimiento continuo para saber si las hipótesis continúan siendo válidas en todo el periodo de vigencia de ese acuerdo. Asimismo, algunos autores señalan que las disposiciones de los APA bajo el CFF tratan sólo de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.
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En ese orden de ideas, si bien es cierto que existen diferencias entre los APA y las Consultas, también lo es que las Directrices de la OCDE explican que aunque las Consultas que establece el artículo 34-A del CFF no fueron diseñadas para cubrir los APA, pueden ser lo suficientemente amplias para ser usadas para incluir a los APA, de ahí que los APA unilaterales y bilaterales se encuentren cubiertos por la disposición del CFF.
CONCLUSIONES Consideramos que los APA se crearon para ser un proceso de solución de controversias en materia de precios de transferencia, mediante el cual el contribuyente propone una metodología de precios de transferencia, proporcionando toda la información para demostrar que esa metodología es la más apropiada. En ese orden de ideas, es claro que en México este proceso (unilateral y bilateral) se encuentra implícito en el artículo 34-A del CFF, así como en las reglas de carácter general, con independencia de que dicho artículo, en estricto sentido, describe la figura de una Consulta en materia de precios de transferencia.
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ANÁLISIS Y OPINIÓN
El contador público ante la certificación en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo 130
C.P.C. Rafael Mendoza Aguilar, Integrante de la Comisión de Auditoría del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Enero 2016
La certificación de referencia no es exclusiva de la profesión contable, sino que la convocatoria –publicada en el portal de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV)– está dirigida a auditores, oficiales de cumplimiento y demás profesionales en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo y, como consecuencia de ello, surge una oportunidad más para la actividad profesional del contador público. Sin duda alguna, el perfil y conocimientos que se han adquirido durante muchos años al ejercer la auditoría, permiten sugerir que esta labor es propia de la Contaduría Pública
PROLEGÓMENOS
E
l objetivo de este artículo es dar a conocer a la membrecía contable una oportunidad más para el desarrollo profesional obteniendo la certificación para revisión y evaluación del cumplimento de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita (LFPIORPI), publicada en el mes de octubre de 2012, para lo cual en este artículo se presentan los temas con los que el contador público deberá involucrarse, así como las reglas para obtener la certificación de auditores, oficiales de cumplimiento en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo.
INTRODUCCIÓN Es evidente que ahora se presenta un reto más para la profesión contable, misma que, sin duda alguna, asumirá el compromiso como se ha hecho en otros campos de nuestro desarrollo profesional, lo cual, por supuesto, requiere esfuerzo en el estudio y preparación. Sin embargo, observo que esta situación representa un área de oportunidad para el desarrollo y reconocimiento de la Contaduría Pública. Entrando en materia, la CNBV emitió el 28 de abril de 2015 el temario y la guía para la evaluación de los profesionales interesados en la obtención de la certificación comentada.
Lo anterior, con el objetivo de que estos últimos estén calificados y autorizados para emitir los informes y dictámenes respecto del cumplimiento de las disposiciones contenidas en la LFPIORPI. Ahora bien, en esta disposición normativa se establece que las entidades financieras y aquellas que realicen actividades vulnerables deberán dar debido cumplimiento a las obligaciones que tienen de conformidad con esa ley. Así, dentro de esas obligaciones se encuentra la de establecer medidas y procedimientos de control para prevenir y detectar actos, omisiones u operaciones que pudieran ubicarse en los supuestos previstos en el Código Penal Federal (CPF), así como para identificar a sus clientes y usuarios.
Es importante destacar que la certificación a la que haré referencia en este artículo, no es exclusiva de la profesión contable; es decir, la publicación que realiza la CNBV, dirige la convocatoria en comento a auditores, oficiales de cumplimiento y demás profesionales en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo. Por lo anterior, y como consecuencia de ser una norma relativamente nueva, surge una oportunidad más para la actividad profesional del contador público. Sin duda alguna, el perfil y conocimientos que se han adquirido durante muchos años al ejercer la auditoría, permiten sugerir que esta labor es propia de la Contaduría Pública.
En ese orden de ideas, el objetivo de la certificación que exige la CNBV para las personas que emiten la opinión de cumplimiento de obligaciones de la también conocida coloquialmente como “ley contra el lavado de dinero ”, es constatar que los profesionales que presten servicios a las entidades financieras y personas sujetas de supervisión de la propia CNBV, cuentan con conocimientos necesarios en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo (PLD/FT), de acuerdo con los más altos estándares internacionales, y cuya finalidad es la de fomentar la confianza en el sector, además de –por supuesto– provocar la necesidad de la actualización constante de parte de los profesionistas involucrados. Asimismo, esta mecánica de certificación provoca la profesionalización en materia de PLD/FT, la cual será supervisada por la mencionada Comisión. Por otra parte, cabe mencionar que la CNBV emitió la “Convocatoria para la certificación en materia de prevención de operaciones con recursos de procedencia ilícita y financiamiento al terrorismo”, misma que se publicó en el DOF el 19 de mayo de 2015, en la cual se precisó que el primer examen de certificación se realizó el 29 de agosto de 2015.
Para lo anterior, la CNBV puso a disposición el temario y la guía para el examen de certificación, documento que puede descargarse de la página de dicha institución y que se analizará en lo general para tener un conocimiento global de dicho examen.
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ANTECEDENTES: ESTUDIO, ANÁLISIS Y ESTÁNDARES De manera muy breve, me permito presentar algunos antecedentes que dieron pauta a que las autoridades consideraran necesario e indispensable que las personas que emitieran una opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones tuvieran una formación específica en el tema, y que requirieran de una certificación. Como se recordará, la LFPIORPI se publica en el DOF en octubre de 2012, y su objeto primordial es proteger el sistema financiero y la economía nacional, a través de medidas y procedimientos para prevenir y detectar actos u operaciones que involucren recursos de procedencia ilícita.
Con la intención de crear una armonía de normas en la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito (LGOAAC) se señala, entre otros aspectos, que las sociedades financieras deberán establecer medidas y procedimientos para prevenir y detectar actos, omisiones u operaciones que pudieran favorecer, prestar ayuda, auxilio o cooperación de cualquier especie para la comisión de los delitos previstos en los artículos 139 o 148-Bis del CPF o bien, que pudieran ubicarse en los supuestos del artículo 400 Bis del mismo Código.
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En congruencia con lo anterior, el 14 de marzo de 2014 se publicó en el DOF el Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del CPF, del Código Federal de Procedimientos Penales (CFPP), de la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada (LFDO), y se modifican precisamente los artículos mencionados por la LGOAAC respecto de los artículos 139 y 148 Bis del CPF que se enfocan primordialmente en actos terroristas. Sin embargo, el artículo 400 Bis es más específico y se dirige claramente a algunos actos de lavado de dinero, tal y como sigue: Artículo 400 Bis. Se impondrá de cinco a
quince años de prisión y de mil a cinco mil días multa al que,
por sí o por interpósita persona realice cualquiera de las siguientes conductas: I. Adquiera,
enajene, administre, custodie, po-
sea, cambie, convierta, deposite, retire, dé o reciba por cualquier motivo, invier ta, traspase, transporte
o transfiera, dentro del territorio nacional, de éste
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hacia el extranjero o a la inversa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando tenga conocimiento de que proceden o repre sentan el producto de una actividad ilícita. II. Oculte, encubra o pretenda ocultar o encubrir la
naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento, propiedad o titularidad de recursos, derechos o bienes, cuando tenga conocimiento de que proceden o representan el producto de una actividad ilícita. …se entenderá que son producto de una actividad ilícita, los recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando existan indicios fundados o cer-
teza de que provienen directa o indirectamente, o representan las ganancias derivadas de la comisión de algún delito y no pueda acreditarse su legítima procedencia… …la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, encuen-
tre elementos que permitan presumir la comisión de alguno de los delitos (…) deberá (…) denunciar los hechos que probablemente puedan constituir dichos ilícitos…
Unos meses antes de esta reforma, en noviembre de 2013, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) dio a conocer por medio del DOF los “Lineamientos para la elaboración del informe de auditoría para evaluar el cumplimiento de las disposiciones en materia de prevención de operaciones con recursos de procedencia ilícita y financiamiento al terrorismo”. En ese orden de ideas, diversas disposiciones de carácter general en materia de prevención de operaciones con recursos de procedencia ilícita y financiamiento al terrorismo que derivan de la referida LGOAAC, señalan que los sujetos obligados deberán mantener medidas de control que incluyan la revisión por parte del área de auditoría interna o bien, de un auditor externo independiente, para evaluar y dictaminar durante el periodo comprendido de enero a diciembre de cada año el cumplimiento de las citadas disposiciones, conforme a los Lineamientos que para tales efectos emita la CNBV.
Los Lineamientos publicados en noviembre de 2013, establecen que: …los resultados de esas revisiones deberán ser presentados a la dirección general y al comité de comunicación y control u oficial de cumplimiento
recursos de procedencia ilícita y financiamiento al terrorismo.
del sujeto obligado, a manera de informe, a fin de
evaluar la eficacia operativa de las medidas implementadas y dar seguimiento a los programas de acción correctiva que en su caso resulten aplicables. El informe de auditoría respectivo deberá remitirse a la comisión dentro de los sesenta días naturales siguientes al cierre del ejercicio al que corresponda la revisión a través de los medios electrónicos que la misma comisión señale.
TEMARIO Y GUÍA PARA LA EVALUACIÓN
Dentro de los requisitos que establecen los Lineamientos, se menciona que se deberá verificar el cumplimiento de la totalidad de las obligaciones previstas en las disposiciones de la LFPIORPI, por lo que será necesario analizar si durante el periodo comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año, el sujeto obligado integró correctamente los expedientes de sus clientes o usuarios; aplicó las políticas de identificación y conocimiento de clientes o usuarios; integró y designó adecuadamente a los miembros del comité de comunicación y control o al oficial de cumplimiento; capacitó a su personal; difundió el contenido de las disposiciones, así como técnicas, métodos y tendencias para prevenir operaciones con recursos de procedencia ilícita y financiamiento al terrorismo; estableció un sistema automatizado; presentó reportes; entre otras actividades. Por tanto, esa revisión deberá ser realizada por un auditor que cuente con conocimientos especializados en materia de prevención de operaciones con
Como se mencionó, el 28 de abril de 2015 se publicó en el portal de la CNBV el temario y la guía para obtener la certificación en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo, en la cual– como se comentó brevemente en párrafos anteriores–, el objetivo general es que los profesionales certificados cuenten con un estándar mínimo de conocimientos en esta materia, para propiciar un mejor y mayor cumplimiento en el régimen de prevención, detección y reporte de actos, omisiones u operaciones que pudiesen ubicarse en la normatividad del CPF.
Asimismo, se pide dentro del temario que para presentar el examen de certificación, el participante conozca un universo básico de definiciones de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo reconocido por la comunidad internacional, así como la relación existente entre ambas conductas ilícitas, sus diferencias, y los tipos penales aplicables de acuer do con el ordenamiento jurídico mexicano. El temario está integrado por ocho Capítulos, cada uno de ellos incluye bibliografía y documentos de apoyo.
Los Capítulos que conforman el temario son:
Nombre del Capítulo I. El lavado de dinero y el financiamiento al terrorismo II. Organismos y foros internacionales que participan en la pre vención de lavado de dinero y financiamiento
al terrorismo
III. Prevención y combate del lavado de dinero y financiamiento al terrorismo en el sistema financiero
mexicano
IV. Régimen de prevención del
mexicano
lavado de dinero
y financiamiento al terrorismo en el sistema financiero
V. Detección y gestión de riesgos en materia de prevención de
rrorismo
lavado de dinero
y financiamiento al te-
VI. Auditoría en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo VII. Oficial de cumplimiento, auditor, integrantes del comité de comunicación y control VIII. Nociones de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de
Procedencia Ilícita
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A continuación se detalla el temario por Capítulo, considerando los aspectos relevantes como sigue:
Capítulo I. El lavado de dinero y el financiamiento financiamien to al terrorismo El candidato deberá conocer las diversas etapas o procesos del lavado de dinero, entre otros:
1.1. Concepto de lavado de dinero. 1.2. Antecedentes de la regulación en materia de prevención de lavado de dinero.
1.3. 1.4. 1.5.
Etapas del lavado de dinero.
1.3.1. Colocación. 1.3.2. Estratificación o Enmascaramiento e 1.3.3. Integración. Tipificación del lavado de dinero en México. Penas aplicables al lavado de dinero en México.
1.6. Concepto de financiamiento al terrorismo. 1.7. Tipificación del financiamiento al terrorismo en México.
1.8. Penas aplicables al financiamiento al terrorismo en México.
1.9. Diferencias entre el lavado de dinero y financiamiento al terrorismo.
1.10. Relación entre el lavado de dinero y el financiamiento al terrorismo.
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carácter internacional que participan en la prevención y combate del lavado de dinero y financiamiento al terrorismo, así como identificar el contenido y alcance de los principales documentos y principios emitidos por dichos organismos y foros. Entonces, se estudian las siguientes organizaciones: Grupo de Acción Financiera contra el Blanqueo de Capitales (GAFI), Organización de las Naciones Unidas (ONU), Comité de Basilea, Grupo Egmont de Unidades de Inteligencia Financiera, Fondo Monetario Internacional (FMI) y Banco Mundial (BM).
La bibliografía sugerida es: 1. ACAMS, Guía de estudio para la certificación del examen CAMS.
2. Documentos: a) Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988. b) Convención de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional de 2000.
c) Convención Internacional para la Represión de la Financiación del Terrorismo de 1999.
Capítulo II. Organismos y foros internacionales que participan en la prevención de lavado de dinero y financiamie financiamiento nto al terrorismo El objetivo de este Capítulo es conocer el objeto, estructura y funciones de los organismos y foros de Enero 2016
Capítulo III. Prevención y combate del lavado de dinero y financiamien financiamiento to al terrorismo en el sistema financiero mexicano Se deberán conocer las bases sobre las cuales se ha desarrollado el régimen de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo en el sistema financiero mexicano, y a la vez las funciones de las autoridades y órganos que participan en la regulación, supervisión, detección y combate del lavado de dinero y dinero y la tipología publicada por la Unidad de Inteligencia Financiera. Se analizarán los instrumentos internacionales en materia de prevención de lavado de dinero, como son: la Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Sicotrópicas de 1988, la Convención de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional de 2000, y la Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción de 2003.
Se examinarán las autoridades encargadas de diseñar el marco normativo aplicable en la materia, los órganos que supervisan el régimen de prevención en el sistema financiero mexicano y las autoridades encargadas de realizar funciones de detección y de combate al lavado de dinero y el financiamiento al terrorismo.
Capítulo IV. Régimen de prevención del lavado de dinero y financiamien financiamiento to al terrorismo en el sistema financiero mexicano El candidato a certificarse deberá conocer de forma pormenorizada el régimen de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo previsto en las leyes relativas al sistema financiero mexicano y en las disposiciones de carácter general que derivan de ellas. También sabrá acerca de las obligaciones
mínimas, las sanciones graves por infracciones a las obligaciones en la materia y los criterios para la imposición de sanciones. Se acercará a las políticas de identificación y de conocimiento del cliente y del usuario, así como a los reportes dentro de la organización como: reporte de operaciones inusuales, operaciones relevantes, operaciones internas preocupantes, y reporte de 24 horas, reporte de operaciones con cheques de caja. Conocerá las operaciones ilimitadas en dólares de los Estados Unidos de América (EUA). Por último, obtendrá información en torno tor no a capacitación y difusión, sistemas automatizados, automatizados, reserva y confidencialidad de la información, y procedimientos de selección de personal. p ersonal.
Bibliografía Ley de Ahorro y Crédito Popular, Ley de Fondo de Inversión, Ley de Instituciones de Crédito, Ley de Mercado de Valores, Ley de Uniones de Crédito, Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo, Ley de Ahorro y Crédito Popular, entre otras.
Capítulo V. Detección y gestión de riesgos en materia de prevención de lavado de dinero y financiami financiamiento ento al terrorismo Se debe tener conocimiento de documentos necesarios para detectar, gestionar y mitigar los riesgos en materia de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo e igualmente identificar otras herramientas aplicables a la gestión de riesgos en la materia, que son utilizadas en otras organizaciones y jurisdicciones.
Dentro de estos documentos encontramos, por ejemplo, la Guía del enfoque basado en riesgos para el sector bancario (GAFI); (GAFI); Adecuada Gestión de los riesgos relacionados con el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo del Comité de Supervisión Bancaria de Basilea de 2014 ; la Norma ISO 31000:2009, entre otros.
Los candidatos a certificación debe-
rán conocer la importancia de las fun-
ciones de auditoría interna y externa, de conformidad con los documentos emitidos por organismos de carácter internacionall que participan naciona par ticipan en la prevención
del lavado de dinero y financiamiento al terrorismo… Capítulo VI. Auditoría en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento financiamien to al terrorismo Los candidatos a certificación deberán conocer la importancia de las funciones de auditoría interna y externa, de conformidad con los documentos emitidos por organismos de carácter internacional que participan en la prevención del lavado de dinero y dinero y financiamiento al terrorismo, así como las directrices para la auditoría de gestión de ISO, a fin de identificar potenciales potenci ales riesgos de lavado de dinero, y dominar el contenido de un informe de auditoría en función de la supervisión que realiza la CNBV en términos de las disposiciones aplicables. En ese sentido, se debe considerar a la auditoría interna con el seguimiento de transacciones, la función de los auditores externos, y la Norma ISO 19011:2011 Directrices para la auditoría de Sistemas de Gestión.
Al finalizar, se conseguirá un informe de auditoría en el cual se considere su objeto, contenido y envío.
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En consecuencia, se obtendrá información acerca de la supervisión que realiza la CNBV, de acuerdo a su objeto, alcance, modalidades aplicables, tipos y procedimientos de visita.
Capítulo VII. Oficial de cumplimiento, auditor, integrantes del comité de comunicación y control Se deberá tener conocimiento de las funciones y características del oficial de cumplimiento, su designación, prohibición y funciones, y al mismo tiempo del comité de comunicación y control, conociendo las características de los integrantes, integración, excepción a la integración, reglas de operación y funciones, así como datos sobre el auditor interno y/o externo independiente, de conformidad con las disposiciones aplicables en la materia, considerando sus funciones, objetivos de cada uno de estos actores y conservación del informe.
Capítulo VIII. Nociones de la Ley Federal para la Prevención e Identificac Identificación ión de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita
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El candidato a obtener la certificación deberá conocer el objeto de la LFPIORPI al igual que el apartado previsto para las entidades financieras, para que se halle en posibilidad de determinar su aplicabilidad y las obligaciones que se generan para las entidades financieras.
Entre otros aspectos, también debe relacionarse Entre con la noción de actividades vulnerables, su identificación, las obligaciones de quienes realizan las actividades vulnerables, y las restricciones del uso de efectivo y metales preciosos. En el caso de entidades financieras, estará enterado del alcance de la remisión a las leyes especiales que las rigen, de las obligaciones que se generan para ellas, lo mismo que de las regulaciones previstas en las leyes relativas al sistema financiero mexicano.
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CONCLUSIONES Sin duda alguna, éste es un tema novedoso para la membrecía contable. En foros de difusión de la ley contra el lavado de dinero ya se comentaba que la labor de prevención y denuncia era exclusiva de la Unidad de Inteligencia Financiera de las autoridades de gobierno, en específico de las autoridades fiscales y, por supuesto, de los departamentos especializados de las entidades financieras, los cuales tenían que cumplir con protocolos de seguridad establecidos a nivel nacional e internacional. Por lo anterior, se consideraba que los profesionales conocedores y especialistas del tema eran en realidad muy pocos, incluso se hablaba de que este campo se consideraba exclusivo de abogados, pues ellos eran quienes emitían un informe conforme a su real saber y entender.
Sin embargo, al publicarse la LFPIORPI, su Reglamento y los Lineamientos específicos del nuevo informe, se identifica una nueva serie de obligaciones para un universo más grande de contribuyentes, requiriéndose mayor regulación y control. De ahí que sea necesario el reclutamiento de profesionales que tengan cierto perfil y conocimientos acerca de los antecedentes del tema, su normatividad, y de los organismos que se han dedicado al desarrollo de diversos estudios, normas y herramientas, para combatir las operaciones ilícitas frente a instituciones vulnerables. A partir de la presentación del primer examen para candidatos a la certificación en contra del lavado de dinero, la profesión contable está inmersa en las operaciones de las entidades a las que se dirigen estas obligaciones. Finalmente, como lo comenté en un principio, se trata de una oportunidad más para el desarrollo de la Contaduría Pública, por lo que se debe asumir el compromiso, como se ha hecho en otros campos de la técnica contable, de revisión, auditoría y atestiguamiento; lo cual, cual, por supuesto, requerirá esfuerzo, es fuerzo, estudio y preparación preparación.. •
SEGURIDAD SOCIAL
Intermediación outsourcing en materia laboral y sus efectos en el ámbito de la seguridad social e INFONAVIT
El surgimiento del outsourcing ha permitido a grandes corporaciones delegar
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funciones y así lograr un crecimiento exponencial. Sin embargo, toda innovación empresarial genera un vacío legal el cual tiene que ser llenado, para prevenir abusos o
evasión de cualquier tipo. Así, habrá que ver al outsourcing bajo el lente de la legislación reciente, en especial sobre el cumplimiento de sus obligaciones en relación con sus empleados en los ámbitos de seC.P. José Antonio Jiménez Ramos, Socio de Servicios de Nómina y Obligaciones Laborales de Garrido Licona y Asociados, S.C.
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guridad social y de vivienda primordialmente, con la finalidad de determinar más
acertadamente tanto sus ventajas, como desventajas
INTRODUCCIÓN
E
l outsourcing se ejecuta cuando una empresa requiere de la intermediación de un prestador de servicios de personal para realizar una actividad que normalmente se realizaba con elementos propios de la compañía. Expresado de otro modo, la empresa contrata un servicio o producto, sin que se configure el poder de mando ni el deber de obediencia o responsabilidad alguna en la administración y manejo de la prestación del servicio, éste se da con plena autonomía. Tomando en cuenta lo anterior, el outsourcing en materia laboral se define como el medio por el cual un patrón “contratista”, ejecuta obra o presta servicios con trabajadores bajo su dependencia, a favor
de otra persona física o moral, quien es el “beneficiario” de estos servicios.
Así, al celebrarse un contrato de este tipo debe cerciorarse que el contratista cuente con los recursos y elementos propios para dar cumplimiento a las obligaciones que se derivan de una relación personal subordinada con sus trabajadores.
de servicios de un tercero, por lo que es permitido que las entidades puedan ejercer esta práctica de manera legal, mediante estrategias para conseguir su correcta aplicación, sin evadir al fisco y con el fin de conseguir un crecimiento económico empresarial. Es importante considerar que cuando se contraten este tipo de ser vicios, se deberán cumplir las condiciones que establece el artículo 15-A de la LFT, y así evitar que al contratante se le considere “patrón” y se le obligue a cumplir con lo que marca la mencionada ley.
Las condiciones señaladas en el citado artículo 15-A de la legislación laboral son las siguientes: 1. No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares, que se desarrollen en el centro de trabajo. 2. Deberá justificarse por su carácter especializado.
3. No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante.
Sin embargo, es importante destacar que la le-
En adición a lo anterior, un punto importante que se debe atender por parte del contratante de los servicios,
gislación señala que tanto contratista como contra-
es cerciorarse permanentemente de que la empresa
tante, se considerarán “patrones”, para los efectos establecidos por las leyes laborales –Ley Federal del Trabajo (LFT)–, de seguridad social –Ley del Seguro Social (LSS)– y de vivienda –Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (LINFONAVIT).
Sin dudad, la tercerización u outsourcing es una tendencia actual, la cual debe ser considerada como una actividad que conlleva ventajas y desventajas. Si no se atienden todas las regulaciones que hoy en día afectan este tipo de servicios, resulta un riesgo, pues se podría afectar administrativa y económicamente a las empresas que tengan contratos de este tipo.
contratista cumple con las disposiciones aplicables en
materia de seguridad, salud y medio ambiente en el trabajo, respecto de los trabajadores. Lo anterior podrá ser cumplido a través de una unidad
de verificación debidamente acreditada y aprobada, en términos de las disposiciones legales aplicables.
En la práctica, las autoridades han observado un abuso en la implementación de los servicios de outsourcing. En este sentido, se debe destacar que
no se permitirá el régimen de subcontratación cuando
se transfieran de manera deliberada trabajadores de la contratante a la subcontratista, con el fin de disminuir derechos laborales.
LFT En el 2012 se efectuó una importante reforma laboral. Ésta fue aprobada y publicada en el mes
Sin embargo, en caso de que se compruebe el incumplimiento de las reglas en materia de contratación de
de noviembre, y entró en vigor el 1 de diciembre del
un tercero, se aplicará la sanción estipulada en el
año citado. Esta reforma regula el accionar de las empresas y autoridades en torno a la contratación
artículo 1004-C de la LFT; es decir, una multa equivalente de 250 a 5,000 veces el salario mínimo general
Lo anterior, con base en el artículo 15-C de la LFT.
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(SMG), por caer en el supuesto de una subcontratación dolosa.
o folio mercantil, en su caso, y fecha de inscripción en el Registro Público de la Propieda d y el Comercio; nombre de los representantes legales de las par tes
LSS
que suscribieron el contrato.
Ahora bien por lo que respecta a la LSS, el artículo 15-A de la ley estable que cuando en la contratación de trabajadores para un patrón, a fin de que ejecuten trabajos o presten servicios para él, participe un intermediario laboral, cualquiera que sea la denominación que patrón e intermediarios asuman, ambos serán responsables solidarios entre sí y en relación con el trabajador.
Es importante comentar que el citado artículo 15-A de la LSS, toca dos puntos importantes: uno, el relacionado con la información que las empresas contratantes deben comunicar a las autoridades del
Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), y otro relacionado con la responsabilidad solidaria para los trabajadores que se encuentren relacionados en este tipo de servicios.
2. Del contrato: Objeto, periodo de vig encia, per-
files, puestos o categorías; indicando en este caso si se trata de personal operativo, administrativo o profesional y el número estimado mensual de trabajadores u otros sujetos de aseguramiento que se pondrán a disposición del beneficiario de los servicios o trabajos contratados.
Esta información puede ser presentada personal-
mente ante la subdelegación del IMSS o mediante el portal electrónico IDSE (IMSS desde su Empresa), empleando el certificado digital que proporciona ese Instituto. En el supuesto de que se omita la presentación de la información de los contratos, la autoridad tiene la facultad de imponer una multa que oscila entre 20 y 350 veces el salario mínimo vigente.
Respecto de la información que se debe enviar al
IMSS, el 9 de julio de 2009 se publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley del Seguro Social”, mismo que reformó al artículo 15-A de la L SS, el cual menciona que todas aquellas personas jurídicas que
realicen los servicios mencionados anteriormente, tendrán que atender a las siguientes obligaciones: …
140
Los contratantes deberán comunicar trimestralmente ante la Subdelegación correspondiente al domicilio del patrón o sujeto obligado, y del b eneficiario respectivamente, dentro de los primeros quince días de los meses de enero, abril, julio y octubre, en relación con los contratos celebrados en el trimes tre de que se trate la información siguiente: 1. De las partes en el contrato: Nombre, denomi-
nación o razón social; clase de persona moral de que se trate, en su caso; objeto social; domicilio social, fiscal y, en su caso, convencional para efectos del contrato; número del Registro Federal de Contribuyentes y de Registro Patronal ante el IMSS; datos de su acta constitutiva, tales como número de escritura pública, fecha, nombre del notario público que da fe de la misma, número de la notaría y ciudad a la que corresponde, sección, partida, volumen, foja
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LINFONAVIT (adición del artículo 29 Bis, junio 2015) En relación con la LINFONAVIT, es importante comentar que el día 4 de junio de 2015 se publicó en el DOF, el “Decreto por el que se adiciona un artículo 29 Bis a la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores”, mismo que inició su vigencia a partir del día 5 de junio del mismo año. Con esa modificación se generaron nuevas obligaciones que se deben atender, conforme lo determina el artículo 29 de la LINFONAVIT, relativo a las “obligaciones de los patrones”.
En la adición del citado artículo 29 Bis, se establece la responsabilidad solidaria entre las empre-
sas prestadoras de servicios de subcontratación u outsourcing y los prestatarios o beneficiarios de estos
servicios ejecutados bajo su dependencia, con respecto al cumplimiento de las obligaciones en materia de aportaciones para la vivienda de los trabajadores;
cuya situación es similar a la que se dispone en la LSS así como en la LFT, respectivamente.
Por lo anterior expuesto, el contratante o beneficiario de los trabajos o servicios asumirá las obligaciones establecidas en la propia LINFONAVIT, en
relación con los trabajadores bajo su dependencia. Esta responsabilidad, en el supuesto de que el patrón contratista omita el cumplimiento de las condiciones específicas señaladas en la LFT (artículos 15-A y 15-B, respectivamente), siempre y cuando el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT) hubiese notificado previamente al patrón contratista el requerimiento correspondiente y éste no lo hubiera atendido; en este caso, el Instituto dará aviso al beneficiario de los trabajos o servicios de tal requerimiento.
2. Del contrato (de prestación de servicios bajo régimen de subcontratación):
De esa manera, para efectos de la LINFONAVIT, tam-
Asimismo, es obligación del patrón contratista incorporar, por cada uno de sus trabajadores, el nombre del beneficiario de los servicios o trabajos contratados en el sistema de cómputo autorizado
bién se precisa que no serán considerados intermediarios, sino patrones, las empresas contratistas que presten servicios con sus trabajadores a otras, para ejecutarlos con elementos propios suficientes y así
a) Objeto. b) Periodo de vigencia. c) Perfiles, puestos o categorías indicando si se trata de personal operativo, administrativo o profesional, la justificación de su trabajo especializado y el número estimado mensual de trabajadores que se pondrán a disposición del beneficiario de los servicios o trabajos contratados.
por el INFONAVIT.
cumplir con las obligaciones que deriven de las relaciones con sus trabajadores, en los términos de las disposiciones legales aplicables de la LFT.
Finalmente, en los casos en que el patrón contratista se obligue a poner a disposición del contratante o beneficiario, trabajadores para prestar los servicios
Adicionalmente, se obliga a la empresa contratante o beneficiaria de los servicios, así como a los
o ejecutar los trabajos en varios centros de trabajo
contratistas, a informar en forma trimestral a las autoridades del INFONAVIT, los contratos de prestación de ser vicios o de subcontratación (outsourcing) celebrados en el periodo de que se trate, conforme a lo siguiente: 1. De las partes en el contrato (contratista y contratante, conforme a la LFT):
a) Nombre, denominación o razón social. b)Clase de persona moral de que se trate, en su caso.
c) Objeto social. d) Domicilio social, fiscal y, en su caso, convencional para efectos del contrato. e) Clave del Registro Federal de Contribuyentes
(RFC) y del Registro Patronal ante el IMSS y el INFONAVIT. f) Datos de su acta constitutiva, tales como número de escritura pública, fecha, nombre del notario pú-
blico que da fe de la misma, número de la notaría y ciudad a la que corresponde, sección, partida, volumen, foja o folio mercantil, en su caso, y fecha de inscripción en el Registro Público de la Propiedad y el Comercio (RPPC). g) Nombre de los representantes legales de las partes que suscribieron el contrato.
ubicados en la circunscripción territorial de más de
una delegación recaudadora del Instituto, el patrón y el beneficiario deberán comunicar la información anteriormente señalada, ante la delegación de recaudación dentro de cuya circunscripción se ubique su respectivo domicilio fiscal. Es importante comentar que, en primera instancia se dio a conocer un comunicado a través de la página de Internet del INFONAVIT, el cual establecía que la información sobre los contratos correspondientes al trimestre julio-agosto-septiembre de 2015, se presentaría en el mes de octubre de 2015 vía el Sistema de Responsabilidad Solidaria (SIRESO), sin embargo, el plazo se extendió para cumplir con esta obligación hasta el pasado 13 de noviembre de 2015.
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y SUBSIDIARIA En este punto, y considerando lo que se ha explicado, haré énfasis en lo que se establece como responsabilidad solidaria y subsidiaria en el marco normativo de las diferentes leyes relacionadas en la contratación de servicios de personal de un tercero.
Cabe comentar que, cuando un patrón o sujeto obligado (cualquiera que sea su personalidad jurídica o su naturaleza económica) en virtud de un contrato (sin importar su forma o denominación), como parte de las obligaciones contraídas, ponga a disposición Enero 2016
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trabajadores u otros sujetos de aseguramiento para que ejecuten los servicios o trabajos acordados bajo
la dirección del beneficiario de los mismos, en las instalaciones que éste determine, el beneficiario de los trabajos o servicios asumirá las obligaciones
sos humanos se aprovechan de forma considerable.
4. La calidad de los productos o ser vicios mejora
establecidas en esta ley en relación con esos tra-
al concentrarse en un objetivo específico.
bajadores, en el supuesto de que el patrón omita su cumplimiento, siempre y cuando el Instituto hubiese
5. Se logra la contratación de personal en puestos especializados en las funciones importantes que
notificado previamente al patrón el requerimiento
requiere la empresa al aplicar el talento en áreas
correspondiente y éste no lo hubiera atendido.
claves.
Por su parte, la responsabilidad subsidiaria es la que recae sobre un sujeto por el incumplimiento en el pago de una deuda por parte de un tercero. Al ser imposible recaudar al titular, se traslada la obligación a aquellos que tienen cantidades pendientes de pago con él. Lo planteado anteriormente no significa que ahora la deuda pase a ser del que posee el crédito, aunque
sí se le podrá reclamar en caso de incumplimiento
6. No se genera resistencia al cambio organizacional.
7. Beneficios fiscales implícitos Desventajas de la contratación de un outsourcing: 1. Riesgo de contratar personal que no cumpla con los estándares de calidad que requiere la em-
presa y éste resulte negativo en el desarrollo del negocio.
de la orden y en la cantidad que tuviera pendiente de
2. Continua rotación de personal, lo que provo-
abono en ese momento. Es decir, la responsabilidad subsidiaria sólo existe en caso de que el deudor
caría una falta de elementos con experiencia en la
principal no pague.
La responsabilidad solidaria, en cambio, es una obligación conjunta sobre una misma deuda. La exigibilidad se extiende sobre sujetos distintos al deudor principal en virtud de un precepto legal o de unas condiciones voluntariamente aceptadas por todos ellos.
142
2. Se incentiva la inversión. 3. Los gastos de contratación de personal y recur-
Así las cosas, en ambos casos se generan efectos que pueden repercutir en la administración y finanzas de las empresas. Esto, debido a que el responsable solidario se puede considerar un sujeto pasivo, el cual tiene la obligación de responder directamente.
organización. 3. Posibilidad de perder el control de la producción de la empresa.
4. El personal contratado no recibe incentivos directos de la empresa, por lo que el sentido de responsabilidad y lealtad se pierde.
5. Dependencia con un tercero, lo que podría resultar en no lograr los objetivos a tiempo.
Es primordial que el contratante se cerciore de contratar los servicios de un outsourcing bien establecido, el cual cuente con elementos propios para
Así, en el caso de ser responsable subsidiario, éste asumirá la obligación una vez que el sujeto activo
hacer frente en tiempo y forma a las obligaciones
ya fue requerido por parte de las autoridades fiscalizadoras.
Se debe de analizar a detalle el o los contratos que se celebren con las empresas prestadoras de servicios de outsourcing, con el objetivo de minimizar los riesgos que he venido señalando. Lo anterior, vía la implementación y/o establecimiento de controles en las distintas áreas que se involucren en la necesidad de contratar servicios de un tercero. •
CONCLUSIONES Ventajas de la contratación de un outsourcing: 1. Se disminuyen los costos administrativos y los equipos de trabajo.
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que se deriven tanto en materia fiscal, como laboral.
NOVEDADES JURISDICCIONALES
Aviso de suspensión de actividades del TFJFA: Segundo periodo vacacional
143
Al establecerse previamente que las labores generales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) se suspenderán en este segundo periodo vacacional, en los lineamientos se señalan las actividades que desarrollará, por ejem-
plo, el magistrado a cargo, quien durante ese periodo resolverá las peticiones urgentes sobre medidas cautelares o suspensión
del acto impugnado
Lic. Marissa Herrada Cardoso, Gerente Tax Litigation de Deloitte
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INTRODUCCIÓN
E
l 2 de diciembre de 2015, se publicó en el DOF el Acuerdo G/75/2015 en el que se da a conocer
el horario de guardias de las oficialías de partes para el segundo periodo vacacional de 2015 del Tribu-
nal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA). Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55, último párrafo de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (LOTFJFA), las labores generales del Tribunal se suspenderán y no correrán plazos del 14 al 31 de diciembre de 2015, los cuales corresponden al segundo
periodo vacacional, establecido así por la Junta de Gobierno y Administración. En ese sentido, únicamente se recibirán promociones en la oficialía de partes de cada Sala durante las
horas hábiles que determine el Pleno del Tribunal. Finalmente, el acuerdo G/75/2015 determinó para este segundo periodo de vacaciones que los días del
4. Los magistrados que cubran la guardia únicamente estarán habilitados, en los términos del último
párrafo del artículo 24 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), para resolver las peticiones urgentes sobre medidas
cautelares o suspensión de la ejecución del acto impugnado que se presenten durante dichos periodos vacacionales. 5. Además, las solicitudes sobre medidas cautela-
res o suspensión presentadas un día antes del inicio de cada periodo vacacional, deberán ser acordadas, preferentemente, ese mismo día y notificadas duran-
te ese periodo vacacional.
14 al 18, del 21 al 24 y del 28 al 31 de diciembre de 2015, el horario será de las 9:00 a las 15:00 horas.
Cabe aclarar que de conformidad con lo establecido por el artículo 74, fracción II de la LFPCA, la
LINEAMIENTOS QUE REGIRÁN LAS GUARDIAS
en que se suspendan las labores.
Es importante señalar que mediante el acuerdo G/JGA/59/2015 publicado en el DOF el 30 de junio de 2015, se establecieron los nuevos lineamientos que deben regir las guardias en los periodos vaca-
CONCLUSIONES
cionales, entre los cuales se destacan los siguientes:
144
iniciará con la Primera Ponencia; continuará con la Segunda Ponencia, y concluirá con la Tercera Ponencia, y una vez finalizado ese rol, éste se reiniciará. Lo anterior sucederá a excepción de la Región Metropolitana, donde las guardias serán cubiertas por dos Ponencias.
1. En cada región se encontrará un magistrado que
cubrirá la guardia, y quedará habilitado para resolver
las peticiones urgentes sobre medidas cautelares o suspensión del acto impugnado, relacionadas con cuestiones planteadas en la demanda.
2. Las guardias tienen un orden institucional y sistemático para la designación del personal que la cubrirá, que incorpora a las Salas Regionales de nueva
creación en el ciclo de guardias. 3. En las regiones donde sólo exista una Sala,
así como en las Salas Especializadas, las guardias
Enero 2016
existencia de personal de guardia no habilita los días
Es importante tener en cuenta que el personal de guardia únicamente está habilitado para resolver las peticiones urgentes sobre medidas cautelares o suspensión del acto, no así para tramitar cualquier otra promoción que no requiera ser resuelta de forma
inmediata y que su falta de acuerdo pudiese traer consecuencia gravosas para el promovente.
La determinación de las guardias del Tribunal antes citado resulta apegada al mandato consagrado en el artículo 17 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), el cual contiene el derecho fundamental de acceso a la justicia pronta, completa e imparcial, por lo que con ello el TFJFA garantiza a los gobernados este principio de la Carta Magna de una mejor forma. •
ENFOQUE EJECUTIVO
Tomando un respiro de la empresa familiar No podemos resolver problemas pensando de la misma manera que cuando los creamos.
Albert Einstein
Las relaciones en la empresa familiar no pueden mantenerse unidas sólo por lazos de sangre. Es decir, entre los muchos retos que debe enfrentar la compañía, se encuentra el de separar claramente las cuestiones familiares de las de negocios, y mantener una relación sana y respetuosa entre sus miembros. De ahí la importancia de la comunicación entre quienes integran la familia empresaria, para tener claros los objetivos y, con ello, pueda haber desarrollo
Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo Rivas, Socio Director Nacional de Práctica de Impuestos de Salles, Sáinz-Grant Thornton, S.C.
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INTRODUCCIÓN
L
as empresas familiares son mayoría. De acuerdo a algunas estadísticas, por lo menos el 80% de los negocios existentes, a nivel internacional, son familiares.
Por consiguiente, el hecho de que las empresas sean familiares aumenta los problemas y las dificultades que se presentan, en comparación con los que habría normalmente en una empresa no familiar. Estas problemáticas son más difíciles de manejar por la simple razón de que se está tratando con un familiar y no con un desconocido. Este tipo de empresas, más que cualquier otra, tienen ciertos retos que superar. Por ejemplo, el poder separar claramente las cuestiones familiares de las de negocios, manteniendo una relación sana y respetuosa. Otro punto neurálgico es la planeación de la sucesión y la repartición de acciones entre familiares y herederos. Sumado a todo esto, tiene que haber mucha comunicación entre los miembros de la familia empresaria, para tener claros los objetivos y, por ende, pueda alcanzarse el desarrollo de la misma.
EL PROBLEMA DE MANTENER UNIDA A LA FAMILIA
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El doctor en psicología, Michael Klein, autor del libro Atrapado en la empresa familiar, hace alusión a ciertos puntos importantes sobre esta temática, y comenta lo siguiente al respecto:
En los negocios familiares (no sólo de México, sino en el mundo), el tema de mantener unida a la familia es algo muy delicado, por dos razones: 1. El sistema legal es menos permisivo respecto de
la disposición de los bienes, situación que genera, en muchos casos, que se aliente la participación accionaria en la empresa familiar, como una manera de evitar que quien quede fuera de ella, descapitalice a la empresa, al llevarse su parte. Es el valor de “la familia unida”, que se repite con otros nombres y de otras maneras, en las diferentes culturas.
2. Decía el fundador de un conjunto de empresas, muy afectado porque sus hijos no querían trabajar juntos: “El que se va de la empresa, se va con lo puesto, como San Francisco de Asís”. Con esta amenaza mantuvo juntos a sus hijos por muchos años. Enero 2016
Sin embargo, durante ese tiempo la empresa no creció, sino que se mantuvo como escenario de batallas entre los tres hijos varones y dos de las hijas, quienes, además de su incompatibilidad, agregaban al problema una serie de pleitos “falsos”, en un intento para que el padre, finalmente, les permitiera andar por caminos diferentes.
Las relaciones en la empresa familiar no pueden mantenerse unidas sólo por lazos de sangre. Por lo que, luego de muchos enfrentamientos y mucha parálisis en la empresa, se llegó a una división razonable, la cual permitió mantener las buenas relaciones familiares a lo largo de los años. La única pérdida fue el sueño del padre, quien quería ver a sus hijos trabajando juntos. Bueno, finalmente él tampoco perdió, pues logró ayudar a que cada uno de sus hijos encontrara su propio camino.
PROCESO DISEÑADO PARA LA RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS La solución que terminó siendo adoptada coincide con una serie de recomendaciones que les hizo su asesor de la empresa familiar, mismas que reproduzco en seguida:
1. Identificar y aceptar que hay un problema A veces, no es fácil para los integrantes de una empresa familiar ver que existe un problema entre sus miembros, porque los valores sobre los que se cimenta su unidad excluyen cualquier hipótesis de conflicto.
2. Hacer un diagnóstico objetivo de la situación En este punto, la mirada de un experto es indispensable, dado que las relaciones están tan imbuidas del día a día y de la subjetividad de cada cual, que no resulta posible para los miembros de la familia poder comprender, a cabalidad, cuáles son las cuestiones en juego.
A veces se trata de rencores que vienen de un pasado lejano. En muchos casos, esos resentimientos tienen su origen en los celos entre hermanos o primos. En otros casos, se trata de conductas incompatibles entre los miembros de la familia empresaria (mayor apego al trabajo vs. una actitud muy distante; o bien, una orientación hacia el estudio vs. una inclinación a improvisar sin saber, etcétera). Otras situaciones provienen de la pérdida de confianza, la
