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ASESORÍA APLICADA
Asp As pec ecto toss Tr Trib ibut utar ario ioss de la lass Em Empr pres esas as de Tr Tran ansp spo ort rte e Público de Pasajeros
S E C
Dr. Henry Brun Herbozo Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Actualid ad Empresarial Empresarial
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1. Intro Introduc ducción ción Como es de público conocimiento, el transporte nacional de pasajeros es uno de los servicios públicos que ha mostrado un importante nivel de crecimiento en los últimos años, así como, también ha reflejado un alto grado de incumplimiento tributario y una evidente informalidad. Ante esto, en los últimos años el gobierno ha dictado una serie de normas conducentes a la formalización de este importante sector de nuestra economía y a mejorar las acciones de fiscalización. En ese escenario, el presente informe sectorial se centrará básicamente en el tratamiento tributario especial que recibe este sector. 2. Beneficios Beneficios y Exoneracione Exoneraciones s Tributarias aplicables al Sector Transporte Público de Pasajeros A continuación, pasaremos a exponer
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INSTITUTO
DE
cada uno de los beneficios y exoneraciones tributarias aplicables al sector transporte público de pasajeros.
21 Exoneración del Impuesto General a las Ventas (IGV) De acuerdo a lo establecido en el numeral 2 del Apéndice II de la Ley del IGV, los servicios de transporte público de pasajeros realizados dentro del país se encuentran exonerados del IGV. Esta exoneración incluye tanto a los servicios de transporte público urbano de pasajeros como a los servicios de transporte interprovincial de pasajeros. Asimismo, dicha exoneración excluye expresamente a los servicios de transporte público ferroviario de pasajeros y a los servicios de transporte aéreo.
22 Devolución del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) al Petroleo Diesel 2 Con miras a la promoción y la formalización del transporte público interpro-
INVESTIGACIÓN EL PACÍ.ICO
vincial de pasajeros y transporte de carga, con fecha 20 de mayo de 2004, el Congreso de la República publicó la Ley N° 28226 - «Ley que establece medidas para promover la formalización del Transporte Público Interprovincial de Pasajeros y de carga», a través de la cual se reguló el beneficio temporal hasta el 31 de julio de 20071, consistente en la devolución del 20% del ISC pagado por la adquisición del petróleo Diesel 22 y efectuado por las empresas que brinden este tipo de transporte. Posteriormente, el Ministerio de Economía y inanzas (ME) aprobó la reglamentación de la citada ley, mediante el Decreto Supremo N° 140-2004E,, cuyo artículo 9º estableció E est ableció el procedimiento de cálculo para la determi 1 Inicialmente el plazo fue fue hasta 31 de diciembre diciembre de 2006, 2006, sin embargo, mediante Ley Nº 28398 del 26.11.04 se amplió el plazo del beneficio hasta el 31.07.07. 2 Se entiende entiende por petróleo petróleo Diesel Diesel 2 al combustible combustible a que se refiere la Subpartida Nacional 2710.19.21.10 del Arancel de Aduanas, contenida en el Nuevo Apéndice III del TUO de la Ley del IGV e ISC.
AREA TRIBUTARIA nación del límite máximo del volumen de consumo de combustible sujeto a la devolución; y según el cual se estableció que a efectos de calcular dicho límite se requiere de la aplicación de un porcentaje que represente la participación del ISC sobre el precio por galón del combustible, el cual viene siendo determinado periódicamente por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia. Dicho esto, a continuación explicaremos brevemente el procedimiento que deberán seguir los transportistas para obtener la devolución del 20% del ISC pagado por la adquisición del petróleo Diesel 2, así como, los requisitos para acceder a dicho beneficio.
porte público interprovincial de pasajeros. Al monto resultante en el punto anterior se le deberá aplicar el porcentaje determinado por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia, el cual representa la participación del ISC sobre el precio por galón de combustible, constituyendo el 20% de dicho resultado el límite máximo de devolución. Una vez realizado el cálculo anterior el monto materia del beneficio estará determinado por el monto que resulte menor entre el límite máximo del volumen de consumo de combustible sujeto a la devolución y el monto obtenido de acuerdo al punto 2.1.1.
221 Cálculo del monto objeto del beneficio
222 Requisitos para acceder a la Devolución del ISC Requisitos del transportista
Tal como indicamos anteriormente, será objeto de devolución el equivalente al veinte por ciento (20%) del monto del ISC que forme parte del precio de venta del combustible, cuya adquisición sea efectuada por el transportista, de acuerdo a las siguientes precisiones: Tratándose de adquisiciones de combustible a proveedores que sean sujetos del ISC, el veinte por ciento (20%) se calculará sobre el ISC pagado en dicha adquisición y que esté consignado por separado en el comprobante de pago que sustente la operación. Tratándose de adquisiciones de combustible a proveedores que no sean sujetos del ISC, el veinte por ciento (20%) se calculará sobre el monto que resulte de aplicar al valor de venta que figura en los comprobantes de pago, el porcentaje mensual determinado por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia3, el cual representará la participación del ISC sobre el precio por galón de combustible.
Determinación del límite máximo del volumen de consumo de combustible sujeto a la devolución El monto objeto del beneficio se encuentra sujeto a un límite que deberá ser calculado de la siguiente manera: Aplicar el coeficiente de 0.380a sobre los ingresos netos del mes por concepto de los servicios de trans 3 Mediante R.S. N° 314-2004/SUNAT (31.12.04) se aprobaron los porcentajes de participación del ISC sobre el precio por galón de combus tible para el periodo comprend ido entre mayo de 2004 y octubre de 2004. Asimismo, mediante R.S. N° 045-2005/SUNAT (25.02.05) se aprobaron los porcenta jes de part ici pac ión par a el peri odo comp rend ido entre noviembre de 2004 y enero 2005. a El reglamento dispone que mediante Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y inanzas, se podrá actualizar periódica mente el coeficiente en base a la evaluac ión técnica del estudio que presente el Ministerio de Transportes y Comunicaciones.
a) Estar inscrito en el RUC, señalando como actividad económica la prestación del servicio de transporte sujeto al beneficio. b) Tener la condición de habido para la SUNAT. c) Ser contribuyente del Régimen General del Impuesto a la Renta. d) Haber presentado todas las declaraciones de pago de los tributos administrados por la SUNAT a los que se encuentren afectos, correspondientes a los doce (12) últimos períodos cuyo vencimiento se hubiera producido con anterioridad a la fecha de presentación de la solicitud. e) Haber empleado el combustible en unidades de transporte habilitadas 4.
Requisitos de las adquisiciones a) El comprobante de pago que sustente la adquisición de combustible deberá cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC y deberá cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. En caso de adquisiciones efectuadas a proveedores que sean sujetos del ISC, el monto de este impuesto deberá estar consignado por separado en el comprobante de pago correspondiente. b) A la fecha de la presentación de la solicitud, se deberán haber emitido los comprobantes de pago por los servicios de transporte en los que se ha utilizado el combustible, cuya adquisición da derecho al beneficio. El transportista deberá sustentar el 4 Se entiende por "unidades de transporte habilitadas" al Vehículo que cuente con el Certificado de Habilitación Vehicular vigente otorgado por el Ministerio de Transportes y Comunicaci ones. La habilita ción vehicula r deberá encontrarse inscrita en el Registro Nacional de Transporte Terrestre respectivo.
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indicado servicio de transporte con la guía de remisión o manifiesto de pasajeros, según el caso, que cumplan con los requisitos señalados por las normas sobre la materia. c) Sólo darán derecho a devolución, las adquisiciones efectuadas a proveedores que no figuren en la relación de productores distribuidores mayoristas y/o establecimientos de venta al público de combustible excluidos como proveedores, cuyos comprobantes de pago emitidos no darán derecho al beneficio de devolución del ISC5.
Requisitos del los proveedores a) El productor, distribuidor mayorista y/o establecimiento de venta al público de combustible, por las ventas de combustible que efectúen a los transportistas, deberán emitir y entregar el comprobante de pago que, para tal efecto, establezca la SUNAT. b) Asimismo, deberán cumplir con presentar a la SUNAT la relación de las ventas efectuadas mediante dichos comprobantes de pago, en la forma, plazos y condiciones que ésta establezca. c) El productor, distribuidor mayorista y/o establecimiento de venta al público de combustible no deberá haber sido excluido como proveedor, cuyos comprobantes de pago emitidos a partir de la fecha de la citada publicación, no da derecho al beneficio de devolución del ISC6.
223 Presentación de las solicitudes de devolución: El monto mínimo para solicitar la devolución del ISC será el equivalente a una (1) Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente al momento de la presentación de la solicitud. En el caso que en el cuatrimestre no se alcance el monto mínimo antes señalado, podrán acumularse tantos cuatrimestres como sean necesarios para alcanzar el monto mínimo de una UIT.
224 Oportunidad para la presentación de las solicitudes de devolución: Las solicitudes de devolución deberán ser presentadas ante la SUNAT hasta el último día hábil del mes a que corresponde la devolución de acuerdo al cronograma que se detalla a continuación, de lo contrario se perderá el derecho de solicitar la devolución por dichos períodos: 5 De conformidad con el artículo 11° del Decreto Supremo N° 004-2005-E, publicada el 22.01.05, el presente requisito entrará en vigencia una vez que la SUNAT emita las normas complementarias para su aplicación. 6 De conformidad con el artículo 11° del Decreto Supremo N° 004-2005-E, el presente requisito entrará en vigencia una vez que la SUNAT emita las normas complementarias para su apli cac ión.
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SECTORIAL
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ADQUISICIONES REALIZADAS (*) EN LOS MESES DE: Enero, ebrero, Marzo y Abril de 2005
MES DE PRESENTACIÓN Mayo de 2005
Mayo, Junio, Julio y Agosto de 2005
Setiembre de 2005
Setiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005
Enero de 2006
Enero, ebrero, Marzo y Abril de 2006
Mayo de 2006
Mayo, Junio, Julio y Agosto de 2006
Setiembre de 2006
Setiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2006
Enero de 2007
Enero, ebrero, Marzo y Abril de 2007
Mayo de 2007
Mayo, Junio y Julio de 2007
Agosto de 2007
PERÍODO
PORCENTAJE (%) DE PARTICIPACIÓN DEL ISC (*)
Enero 2005
23.7
ebrero 2005
23.4
Marzo 2005
24.1
Abril 2005
23.4
(*) Para el desarrollo del presente caso se utilizarán factores supuestos.
Teniendo los porcentajes de participación del ISC, a continuación aplicaremos dichos factores al ISC pagado por la adquisición del Diesel 2 en cada mes del cuatrimestre por el cual se solicita devolución:
(*) Para establecer la fecha de adquisición, se tomará como referencia la fecha de emisión del comprobante de pago que sustenta la compra.
Enero 2004 ebrero2004 Marzo 2004 Abril 2004
225 Requisitos para iniciar el trámite ante la SUNAT
Total
Presentación del ormulario Nº 4949 «Solicitud de Devolución» debidamente firmado por el deudor tributario o representante legal acreditado en el RUC. Dicho formulario deberá ser presentado en el plazo señalado en el artículo 5º del Decreto Supremo Nº 140-2004-E, por cada cuatrimestre. Contar con la autorización o la constancia de inscripción vigente según corresponda otorgado, por el Ministerio de Transportes y Comunicaciones para prestar servicios de Transporte terrestre Público Interprovincial de Pasajeros y/o el servicio de transporte público de carga. Asimismo, se deberá acompañar una relación detallada de los siguientes documentos: Los comprobantes de pago que respalden las adquisiciones efectuadas por los períodos por los que solicita devolución. Los comprobantes de pago emitidos por los transportistas que respalden las adquisiciones efectuadas por los períodos por los que solicita devolución.
226 Caso Práctico por Devolución del ISC por Adquisición de Diesel 2 a proveedores que no son sujetos del ISC Planteamiento: La empresa «Transportes Cruz S.A.C.» presta el servicio de transporte público interprovincial de pasajeros, desde la ciudad de Lima a diferentes puntos del país. Para ello, en los períodos comprendidos entre enero 2005 y abril 2005 realizó la adquisición de combustible de «Petróleo Diesel 2» por un total de 16,000 galones a diferentes proveedores que no son sujetos del ISC. A continuación, pasaremos a detallar los comprobantes de pago por dichas adquisiciones, los mismos que han sido debidamente registrados en el Registro de Compras correspondiente. Compra de combustible Petróleo Diesel 2: 5 0 0 2 O Z R A
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Proveedor
.echa
Galones
Grifo Selecto
06/01/05
1 000
Servicentro JBC
01/02/05
Estación MYP Grifo Cantoral
Valor de Compra
IGV
Total
8 900
1 691
10 591
6 000
54 600
10 374
64 974
05/03/05
5 000
45 500
8 645
54 145
29/04/05
4 000
36 800
6 992
43 792
16 000
145 800
23 281
169 081
Total
Considerando que la empresa cumple con los requisitos, para el cálculo de la devolución del ISC debemos aplicar el porcentaje de participación del ISC sobre el precio por galón de combustible para cada mes, de acuerdo al siguiente cuadro: INSTITUTO
DE
INVESTIGACIÓN EL PACÍ.ICO
23.7% 23.4% 24.1% 23.4%
S/. 8 900 S/. 54 600 S/. 45 500 S/. 36 800
= = = =
=
S/. 2109.3 S/. 12776.4 S/. 10965.5 S/. 8611.2
S/ 344624
Ahora bien, a continuación determinaremos el límite máximo del volumen de consumo de combustible sujeto a la devolución:
Monto Total de Ventas en el Cuatrimestre Calendario: Meses
Valor de Venta
IGV
Total
Enero 2004
120 000
22 800
142 800
ebrero 2004
130 000
24 700
154 700
Marzo 2004
100 000
19 000
119 000
90 000
17 100
107 100
440 000
83 600
523 600
Abril 2004
Totales
Aplicación de los porcentajes determinados por la SUNAT: Meses Enero 2004
Ventas Aplicación de Porcentajes det Resultado Totales coeficiente 0380 por la SUNAT 120 000
45 600
23.7 %
10 807.2
ebrero 2004 130 000
49 400
23.4 %
11 559.6
Marzo 2004 100 000
38 000
24.1 %
9 168.0
34 200
23.4 %
8 002.8
Abril 2004
90 000
Totales
440 000
39 5276
Una vez determinado el monto que representa la participación del ISC sobre el precio por galón de combustible (S/. 39 527.6) a continuación pasaremos a aplicarle el 20%. S/. 39 527.6 * 20% = S/. 7 905.52 (Monto máximo del volumen de consumo de combustible) Podemos apreciar que el monto máximo del volumen de consumo de combustible sujeto a la devolución estará dado por los S/. 7 905.52 en comparación con los S/. 34462.4. Solución: De acuerdo a lo anterior la empresa tendrá derecho a la devolución de un monto ascendente a S/ 7 90552 por concepto de «ISC petróleo Diesel 2» correspondiente al 20% de las adquisiciones de combustible del primer cuatrimestre del 2005. 3. Tratamiento Especial para la Actividad de Transporte de Pasajeros
31 Aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT) a los Servicios de Transporte Público de Pasajeros Como sabemos, el SPOT es un mecanismo de pago adelantado de tributos que viene aplicándose desde el año 2002 y que es aplicable a aquellos sectores de nuestra economía en
AREA TRIBUTARIA los cuales existe un alto grado de informalidad e incumplimiento tributario. En ese sentido, el artículo 3º del Decreto Supremo N° 1552004-E, que aprueba el TUO del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, al regular el ámbito de aplicación del sistema incluye dentro de las operaciones sujetas al servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre. Sin embargo, a pesar que la norma incluye a esta actividad dentro de su ámbito de aplicación la misma norma faculta a la SUNAT a que mediante Resolución de Superintendencia designe a los sectores económicos, el porcentaje o valor fijo aplicable a cada uno de ellos, sin que hasta el momento la SUNAT haya establecido un porcentaje o valor fijo aplicable al sector transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre.
32 Normas Especiales en la Emisión de Comprobantes de Pago 321 Para el Transporte Urbano de Pasajeros El inciso d) del numeral 6.2 artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago7 dispone que las empresas de transporte público urbano de pasajeros deben emitir documentos autorizados «Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros». Dichos documentos sólo permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el caso. Al respecto, resulta importante señalar que para que los documentos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros puedan ser considerados comprobantes de Pago y que los mismos permitan sustentar gasto, costo o crédito deducible, estos deberán contener como requisitos mínimos, el número de RUC del emisor y un número correlativo que los identifique, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, toda vez que hasta el momento la SUNAT no ha emitido una norma que señale los requisitos y características con los que deban contar dichos documentos.
322 Para el Transporte Interprovincial de Pasajeros Al igual que en el caso anterior, el inciso l) del numeral 6.1 artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que las empresas de Transporte Público Urbano de pasajeros puedan emitir documentos autorizados «Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajero». Para tal efecto, dichas empresas deben contar necesariamente con la autorización del Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construcción, en las rutas autorizadas. Asimismo, dichos documentos por disposición de la propia norma sólo permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario. En cuanto a los requisitos que debe reunir dicho documento la Resolución de Superintendencia Nº 156-2003-SUNAT 8 y modificatorias, establece los requisitos con los que debe contar este documento autorizado, dentro de los cuales se establecen requisitos tales como: información necesaria y no necesariamente impresa, destino de los documentos, la necesidad de solicitar autorización previa a la SUNAT, entre otros.
un «manifiesto de pasajeros» por cada viaje y por cada vehículo antes del inicio del servicio de transporte. Sin embargo, los transportistas que cuenten con el permiso excepcional otorgado por el Ministerio de Transportes y Comunicaciones establecido en los artículos 257° y 258° del Reglamento Nacional de Administración de Transporte aprobado por Decreto Supremo N° 040-2001-MTC y modificatorias, no estarán obligados a emitir el Manifiesto de Pasajeros. El Manifiesto de Pasajeros puede ser definido como aquel documento de control de los boletos de viaje de transporte público nacional de pasajeros, en el cual se detalla la información correspondiente al viaje efectuado. Dentro de las principales características del Manifiesto de Pasajeros podemos señalar las siguientes: Documento de control que deberá emitirse por cada viaje y por cada vehículo. Debe contener información de la tripulación a cargo del servicio, la numeración de boletos de viaje emitidos y las tarifas cobradas. En el caso de los pasajeros de ruta, sólo se consignará el número del boleto emitido y la tarifa cobrada. Permite el registro de los datos relativos al viaje (origen, destino, fecha y hora efectiva de salida, entre otros). 4. Resúmen sobre Tratamiento Tributario Especial en el Sector Transporte Público de Pasajeros TRATAMIENTO ESPECIAL
SUSTENTO NORMATIVO
Exoneración al servicio de transporte público de pasajeros dentro del país, excepto el transporte público ferroviario de pasajeros y el transporte aéreo.
Apéndice II del TUO de la Ley del IGV, aprobado por D.S. N° 05599-E (15.04.99).
Impuesto Selectivo al Consumo - ISC
Beneficio temporal hasta el 31 de julio de 2007, consistente en la devolución del 20% del ISC pagado por la adquisición del petróleo Diesel 2 y efectuado por las empresas que brinden servicios de transporte intreprovincial de pasajeros.
Ley N° 28226 y modificatorias (20.05.04). D.S. N° 140-2004E y modificatorias (06.10.04). R.S. N° 314-2004SUNAT (31.12.04).
Sistema de Pago de Obligaciones con el Gobierno Central - SPOT
Se incluye dentro del ámbito de aplicación del SPOT al servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre. Sin embargo, hasta el momento no resulta de aplicación por cuanto la SUNAT aún no determina el porcentaje o valor fijo aplicable para su aplicación.
Inciso d) del artículo 3º del D.S. N° 155-2004E que aprueba el TUO del SPOT (14.11.04).
CONCEPTO Impuesto General a las Ventas - IGV
Para el Transporte Urbano de Pasajeros Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros.
Inciso d) del numeral 6.2 artículo 4º de la R.S. N° 007-99/SUNAT (24.01.99).
Para el Transporte InterproComprobantes vincial de Pasajeros Inciso l) del numede Pago Boletos de viaje emitidos por las ral 6.1 artículo 4º empresas de transporte nacional de pasajero, siempre y cuando dichas empresas cuenten con la autorización del Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construcción, en las rutas autorizadas.
33 Emisión de otros documentos Sobre la Obligación de llevar el Manifiesto de Pasajeros Mediante Resolución de Superintendencia Nº 156-2003SUNAT se estableció la obligación al transportista 9 de emitir 7 El Reglamento de Comprobantes de Pago, fue aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT de fecha 24.01.99. 8 9 Según la propia norma se entiende por "Transportista" a la empresa de transporte terrestre que cuenta con una concesión, permiso de operación o autorización, dada por la autoridad competente, para efectuar el servicio transporte público nacional de pasajeros.
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Emisión de otros documentos
Obligación del transportista de emitir el "Manifiesto de Pasajeros" por cada viaje y por cada vehículo antes del inicio del servicio de transporte.
de la R.S. N° 0079 9 / S U N A T (24.01.99). R.S. Nº 156-2003/ SUNAT (16.08.03).
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R.S. Nº 156-2003/ SUNAT (16.08.03).
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